ECLI:NL:CBB:2014:73, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 21-02-2014, AWB 12/1074 t/m AWB 12/1077
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2014-02-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: S&O-administratie; correctie tot 10% van het S&O-werk

uitspraak
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      Zaaknummers: 12/1074 t/m 12/1077 
      27000
    
    
    
    Uitspraak van de meervoudige kamer van 21 februari 2014 in de zaken tussen
    Zand- en Grintexploitatiemaatschappij Orisant B.V., te Goes, appellante
    (gemachtigde: P.C. Faasse LL.B FB),
    
    
      en
    
    
    de minister van Economische Zaken, verweerder 
    (gemachtigden: mr. Ch. H.J. Lam-Tjabbes en mr. M. Reuvekamp).
    
    
  
  
    Procesverloop 
    
    
      Bij besluit van 2 mei 2012 (het eerste primaire besluit) heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) voor het kalenderjaar 2009 aan appellante afgegeven, waarbij het aantal S&O-uren tot nihil is gecorrigeerd. Bij besluit van 8 oktober 2012 (het eerste bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante gedeeltelijk gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij het besluit van 2 mei 2012 herroepen en een aanvullende S&O-verklaring voor het jaar 2009 voor 194 uur afgegeven, zijnde 10% van het gerealiseerde aantal uren. 
    
    
    
      Bij besluit van 2 mei 2012 (het tweede primaire besluit) heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring voor het kalenderjaar 2010 aan appellante afgegeven, waarbij het aantal S&O-uren tot nihil is gecorrigeerd. Bij besluit van 8 oktober 2012 (het tweede bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante gedeeltelijk gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij het besluit van 2 mei 2012 herroepen en een aanvullende S&O-verklaring voor het jaar 2010 voor 285 uur afgegeven, zijnde 10% van het gerealiseerde aantal uren. 
    
    
    
      Bij besluit van 2 mei 2012 (het derde primaire besluit) heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring voor het kalenderjaar 2011 aan appellante afgegeven, waarbij het aantal S&O-uren tot nihil is gecorrigeerd. Bij besluit van 8 oktober 2012 (het derde bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante gedeeltelijk gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij het besluit van 2 mei 2012 herroepen en een aanvullende S&O-verklaring voor het jaar 2011 voor 271 uur afgegeven, zijnde 10% van het gerealiseerde aantal uren. 
    
    
    
      Bij besluit van 24 april 2012 (het vierde primaire besluit) heeft verweerder de aanvraag van appellante voor een S&O-verklaring voor het jaar 2012 afgewezen. Bij besluit van 8 oktober 2012 (het vierde bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante gedeeltelijk gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij het besluit van 24 april 2012 herroepen en een S&O-verklaring voor het jaar 2012 voor 320 uur verstrekt, zijnde 10% van het aangevraagde aantal uren.
    
    
    
      Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2014.
    
    
    
      Partijen hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden. Tevens is voor appellante [naam 1]verschenen en voor verweerder is [naam 2] verschenen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen 
    
    
      1.
      Appellante heeft een grint- en zandbaggerbedrijf. Appellante heeft voor de jaren 2009, 2010, 2011 en 2012 S&O-verklaringen aangevraagd voor het ontwikkelingsproject 'Orisant nieuwe generatie sleephopperzuiger'. Appellante heeft in de aanvraagformulieren als bijzondere onderdelen van het project genoemd de spudpalen waarop het schip moet afmeren, met vooral ontwikkelwerk aan langere palen en borging, de losapparatuur waardoor het zand droog aan wal kan worden gebracht, de bodemdeuren bedoeld om in noodsituatie te kunnen lossen en de onderwatermotor op de trailing suction pipe. Appellante heeft in de aanvraagformulieren, deels per jaar verschillende, samenwerkingspartners genoemd.
      
    
    
      2.
      
        In artikel 1, eerste lid, onder n, aanhef en onder 2, Wva wordt onder speur- en ontwikkelingswerk onder meer verstaan het systematisch organiseren van werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, of (onderdelen van) fysieke productieprocessen. In artikel 1, vierde lid, aanhef en onder 2, Wva is bepaald dat marktonderzoek, organisatorische en administratieve werkzaamheden en door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden niet tot speur- en ontwikkelingswerk worden gerekend. 
        In artikel 23, tweede lid, onder a, Wva, is bepaald dat de S&O-verklaring een omschrijving bevat van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. 
        In artikel 24, eerste lid, Wva is bepaald dat de S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, over de periode vermeld in de verklaring een overeenkomstig bij ministeriële regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bijhoudt omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. 
        In artikel 25, derde lid, Wva is bepaald dat Onze Minister van Economische Zaken – indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde – aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring kan afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht. 
      
      
      
        In artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006 (Uitvoeringsregeling) is bepaald dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft een zodanige administratie voert dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden de aard en inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk, de dagen waarop door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige speur- en ontwikkelingswerk is verricht, het aantal uur per dag, alsmede de voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk. 
        Op grond van artikel 2, tweede lid, Uitvoeringsregeling dient de administratie zodanig bij te worden gehouden dat deze binnen twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk is verricht, beschikbaar is voor controle. 
      
      
      
        In artikel 1, onder o, van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (Afbakeningsregeling) is bepaald dat onder meer niet tot speur- en ontwikkelingswerk worden gerekend werkzaamheden, door de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige verricht ten behoeve van door een ander verricht speur- en ontwikkelingswerk, die op zich zelf niet zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk. 
      
      
    
    
      3.
      
        Het geschil spitst zich voor de jaren 2009, 2010 en 2011 primair toe op de vraag of verweerder terecht heeft vastgesteld dat de administratie van appellante niet voldoet aan het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, Wva bepaalde. Subsidiair is de vraag of verweerder in redelijkheid heeft kunnen beslissen om de S&O-verklaringen voor de jaren 2009, 2010 en 2011 te corrigeren tot 10% van het gerealiseerde aantal uren. 
        Voor het jaar 2012 is de vraag of verweerder op goede gronden een S&O-verklaring heeft afgegeven, waarin hij 10% van het aantal aangevraagde uren als S&O heeft aangemerkt.
      
      
      
        4.1
        Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat uit de S&O-administratie van appellante niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het door appellante verrichte S&O-werk is af te leiden. Verweerder verwijst daartoe naar de aanvragen voor de S&O-verklaringen waarbij appellante heeft vermeld dat zij in samenwerking met onder andere Scheepswerf [bedrijfsnaam 1] ([bedrijfsnaam 1]) een nieuwe zandsleephopperzuiger ontwikkelt. Als bijzondere onderdelen heeft appellante in de aanvragen genoemd de spudpalen waarop het schip moet afmeren, de losapparatuur, de bodemdeuren en de onderwatermotor. Verweerder betoogt dat uit de S&O-administratie de werkzaamheden van iedere aan de samenwerking deelnemende S&O-inhoudingsplichtige te herleiden dienen te zijn. Gelet hierop moet uit de S&O-administratie op eenvoudige en duidelijke wijze blijken dat door appellante zelf ontwikkelingswerkzaamheden zijn verricht met betrekking tot de in de aanvragen genoemde bijzondere onderdelen. Verweerder kan uit de door appellante ter beschikking gestelde S&O-administratie – die voor een (groot) gedeelte bestaat uit documenten van derden – niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van de door appellante verrichte S&O-werkzaamheden afleiden, zodat hij bevoegd is over te gaan tot correctie van de S&O-verklaringen.
        
      
      
        4.2
        Appellante voert primair aan dat verweerder onjuiste eisen stelt aan de door appellante gevoerde S&O-administratie. Verweerder heeft goedgekeurd dat appellante de sleephopperzuiger in samenwerking met anderen ontwikkelt. Omdat verweerder geen vragen heeft gesteld over de wijze van samenwerking en de gedeeltelijk gezamenlijk gevoerde S&O-administratie, mocht appellante ervan uit gaan dat er geen bijzondere eisen werden gesteld aan de wijze van vastleggen van de S&O-administratie. Het is irrelevant of stukken in de S&O-administratie wel of niet door appellante zijn opgesteld, zolang uit de stukken blijkt welke input door appellante is verstrekt. Uit de parlementaire behandeling en vakliteratuur blijkt dat een S&O-administratie kan bestaan uit verschillende (digitale) documenten die gedurende het S&O-traject worden opgesteld, zoals vergaderstukken, rapportages, tekeningen, correspondentie, foto’s van prototypes, testresultaten, meetverslagen, berekeningen etc. Appellante stelt dat uit de administratie volgt dat appellante speur- en ontwikkelingswerkzaamheden heeft verricht. Appellante wijst op besprekingsverslagen, autocadtekeningen, stabiliteitsberekeningen/technische specificaties en e-mailberichten waaruit opgemaakt kan worden dat appellante de regie voerde over het project. 
        
      
      
        4.3
        Het College stelt, in reactie op hetgeen appellante op dit punt heeft aangevoerd, vast dat verweerder op zichzelf niet betwist dat een S&O-administratie kan bestaan uit vergaderstukken, rapportages, tekeningen, correspondentie, foto’s van prototypes, testresultaten, meetverslagen, berekeningen etc., zolang daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze aard, inhoud, omvang en voortgang van het S&O-werk van iedere S&O-inhoudingsplichtige afzonderlijk is af te leiden. De door verweerder in beroep overgelegde administratie van appellante voor de jaren 2009, 2010 en 2011 bevat onder meer besprekingsverslagen, autocadtekeningen, e-mailberichten en documenten met technische specificaties. Met verweerder is het College van oordeel dat uit deze administratie voor geen van de hier relevante jaren op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van de door appellante zelf verrichte S&O-werkzaamheden af te leiden zijn, zodat verweerder op grond van artikel 25, derde lid, Wva bevoegd is een correctieverklaring af te geven voor die jaren. De primaire grond van appellante slaagt niet.
        
      
      
        5.1
        
          Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat uit de overgelegde projectadministratie nagenoeg niet valt op te maken dat werknemers van appellante de in de aanvraagformulieren genoemde ontwikkelingswerkzaamheden hebben uitgevoerd. Verweerder maakt uit het geheel van stukken en de gegeven toelichting op dat appellante een centrale sturende rol heeft in het project, eisen en randvoorwaarden doorgeeft aan [bedrijfsnaam 1] en overige potentiële leveranciers, een aandeel heeft in (het laten opstellen van) functionele ontwerpen, overleggen voert met (potentiële) leveranciers, tentoonstellingen, schepen en scheepswerven bezoekt, keuzes maakt met betrekking tot het al dan niet aangaan van investeringsverplichtingen en reisbezoeken in het buitenland aflegt. Verweerder beschouwt deze werkzaamheden als organisatorische werkzaamheden in de zin van artikel 1, vierde lid, van de Wva, dan wel als werkzaamheden die op zich zelf niet zijn aan te merken als S&O in de zin van artikel 1, onder letter o van de Afbakeningsregeling. 
          Verweerder heeft uit het geheel van stukken en de gegeven toelichting geconcludeerd dat eventuele feitelijke ontwikkelingswerkzaamheden binnen het project nagenoeg uitsluitend worden verricht door de externe specialisten en [bedrijfsnaam 1], waarbij eventuele technische knelpunten nagenoeg uitsluitend door hen worden opgelost en niet door appellante. Volgens verweerder denkt appellante wel mee met de externe specialisten en [bedrijfsnaam 1], zij het meer op functioneel en organisatorisch niveau. Verweerder is gebleken dat appellante zijdelings betrokken is bij bepaalde ontwikkelingswerkzaamheden. Verweerder acht, alles bijeengenomen, aannemelijk dat het S&O-werk dat door appellante is verricht een omvang heeft van 10% van de door appellante gerealiseerde S&O-uren in 2009, 2010 en 2011. 
        
        
      
      
        5.2
        
          Naar aanleiding van het onder 5.1 weergegeven standpunt van verweerder heeft appellante subsidiair gesteld dat de omvang van het door appellante verrichte S&O-werk moet worden vastgesteld op 40% en niet op 10%. Anders dan verweerder stelt, is er naar haar mening niet nagenoeg alleen sprake van administratieve en organisatorische werkzaamheden. Nagenoeg niets kan zonder enige aanpassing of modificatie gebruikt worden. Veel onderdelen zijn aangepast op specificatie van de wensen van appellante. Appellante heeft haar praktijkervaring bij diverse besprekingen ingebracht. Als voorbeeld noemt appellante de levensduur van de onderwaterpomp, waarin appellante het initiatief heeft genomen om het probleem in overleg met andere partijen op te lossen. Appellante wijst op besprekingsverslagen, autocadtekeningen, stabiliteitsberekeningen/technische specificaties en e-mailberichten, waaruit opgemaakt kan worden dat appellante de regie voerde. Uit de regelmatig opgestelde besprekingsverslagen blijkt op eenvoudige en duidelijke wijze de inbreng van appellante. De autocadtekeningen zijn afkomstig van [bedrijfsnaam 1], dan wel [bedrijfsnaam 2], maar deze zijn alleen tot stand gekomen omdat appellante geregeld naast de tekenaar van [bedrijfsnaam 1] zat om oplossingen aan te dragen. Zoals uit het e-mailverkeer onmiskenbaar blijkt, heeft appellante de ontwikkeling van het zeeschip voor een zeer belangrijk deel mogelijk gemaakt. Over de stabiliteitsberekeningen en technische specificaties heeft appellante veelvuldig contact gehad met externe specialisten. Appellante vindt de conclusie van verweerder dat deze technische specificaties van derden afkomstig zijn onbegrijpelijk dan wel onvoldoende onderbouwd.
          Verder wijst appellante op een verklaring van [bedrijfsnaam 1] waaruit de betrokkenheid van appellante bij het S&O-werk blijkt. De door [bedrijfsnaam 1] overlegde verklaring dient ter ondersteuning van de aard en omvang van de door appellante uitgevoerde werkzaamheden en dient niet ter vervanging van de ingevolge de Wva verplichte administratie. 
          Daarnaast wijst appellante op de waardestijging van het schip. Appellante heeft [bedrijfsnaam 1] opdracht gegeven voor het bouwen van de sleephopperzuiger ten bedrage van € 41,625 miljoen, terwijl een andere scheepswerf een bedrag offreerde van € 60 miljoen. Volgens appellante wordt dit verschil in prijs uitsluitend bepaald door de inbreng van de expertise van appellante. Het schip is in september 2012 getaxeerd op een bedrag van € 65 miljoen. 
        
        
      
      
        5.3
        Het College overweegt het volgende. Het in artikel 25, derde lid, Wva neergelegde criterium voor de bepaling van de omvang van de correctie geeft aan dat het gaat om de "omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk, zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht". Het College stelt voorop dat, gelet op de aard en de bewoordingen van dit wettelijk criterium, aan verweerder bij de toepassing van deze bepaling een grote beoordelingsruimte toekomt. Blijkens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 19 december 2013, ECLI:NL:CBB:2013:320) overschrijdt verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet door, mede in verband met het zeer grote aantal aanvragen dat jaarlijks beoordeeld moet worden en de daarbij gegeven noodzaak van een hanteerbaar controlesysteem, aan het begrip "onvoldoende aannemelijk" een ruime uitleg te geven en door dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. Het ligt voorts op de weg van de aanvrager om, indien hij meent dat verweerders beoordeling op dit punt geen stand kan houden, dit aan de hand van andere feiten en omstandigheden en eventueel verdere administratie, aannemelijk te maken. 
        
        
          Het College stelt vast dat appellante opdracht heeft gegeven tot de bouw van een innovatief schip. Appellante heeft de daadwerkelijke bouw van het schip opgedragen aan de [bedrijfsnaam 1]. Daarnaast stelt het College vast dat uit de besprekingsverslagen en de overgelegde e-mailberichten een sturende rol van appellante bij de totstandkoming van de sleephopperzuiger blijkt, waarbij appellante eisen en randvoorwaarden benoemt en een aandeel heeft in het laten opstellen van functionele ontwerpen en investeringsverplichtingen. Naar het oordeel van het College heeft verweerder redelijkerwijs kunnen oordelen dat uit deze besprekingsverslagen en de e-mailberichten niet, althans onvoldoende, is vast te stellen welk gedeelte van deze werkzaamheden als het S&O-werk is aan te merken waarvoor verweerder appellante een S&O-verklaring heeft gegeven. Het College heeft daarbij in aanmerking genomen dat appellante, in haar, tot de stukken behorende, urenadministratie, geen relatie heeft gelegd tussen de door werknemers van appellante geschreven uren en de in de aanvragen genoemde werkzaamheden aan de hiervoor aangeduide bijzondere onderdelen van de sleephopperzuiger (spudpalen, losapparatuur, bodemdeuren en onderwatermotor). De autocadtekeningen in de administratie van appellante, voorzien van de naam [bedrijfsnaam 1], werpen geen ander licht op de zaak, nu niet inzichtelijk is welk aandeel appellante in de totstandkoming van deze tekeningen heeft. Ook uit de verklaring van [bedrijfsnaam 1] over de betrokkenheid van appellante bij de totstandkoming van de sleephopperzuiger is niet eenvoudig en duidelijk de aard, inhoud en voortgang van het door appellante verrichte S&O-werk af te leiden.
        
        
        
          Hoezeer ook mogelijk is dat appellantes inbreng in de S&O-uren feitelijk op een hoger niveau dan het door verweerder vastgestelde percentage heeft gelegen, had het op de weg van appellante gelegen om haar stelling dat de omvang van het door appellante verrichte S&O-werk had moeten worden vastgesteld op 40% overtuigend te onderbouwen. Appellante heeft evenwel, onder overlegging van een groot aantal e-mailberichten en enkele besprekingsverslagen, volstaan met algemene stellingen op dit punt. Het College volgt verweerder in zijn oordeel dat uit deze bijlagen niet met helderheid valt vast te stellen welk gedeelte van de werkzaamheden is aan te merken als het S&O-werk waarvoor verweerder appellante een S&O-verklaring heeft gegeven. Voorts is het College van oordeel dat de stelling van appellante dat met de waardestijging van het schip is aangetoond dat appellante S&O-werk heeft verricht niet kan slagen, nu de loutere waardestijging van een schip geen adequaat criterium is om te bepalen of, en zo ja in welke mate, sprake is van S&O-werk. 
        
        
        
          Gelet op deze feiten kan, tegen de achtergrond van het hiervoor weergegeven wettelijke kader voor de beoordeling door verweerder van de aannemelijkheid van de opgegeven S&O-uren, de conclusie van verweerder dat hij het aannemelijk acht dat het S&O-werk dat door appellante is verricht een omvang heeft van 10% van de door appellante gerealiseerde S&O-uren in 2009, 2010 en 2011, niet met vrucht worden gezegd dat die voor de hier relevante jaren onredelijk zou zijn. De subsidiaire grond van appellante slaagt derhalve evenmin. 
        
        
      
    
    
      6.
      Ten aanzien van de in bezwaar verstrekte S&O-verklaring voor het jaar 2012 overweegt het College als volgt. Op grond van artikel 23, tweede lid, onder a, Wva, bevat de S&O-verklaring een omschrijving van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Het College stelt vast dat de aanvraag van appellante voor 2012 op hetzelfde feitelijke fundament gebaseerd is als de aanvragen voor 2009, 2010 en 2011. Appellante heeft in beroep geen gronden aangevoerd die specifiek zien op deze S&O-verklaring. Gelet op het hiervoor overwogene is het College van oordeel dat verweerder in het onderhavige geval op goede gronden een S&O-verklaring voor 2012 heeft verstrekt waarin hij 10% van de voor 2012 aangevraagde uren als S&O heeft aangemerkt. 
      
    
    
      7.
      De beroepen zijn ongegrond. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. Winter, mr. B. Verwayen en mr. T.P.J.N. van Rijn, in aanwezigheid van mr. F.E. Mulder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 februari 2014.
    
    
    
      w.g. R.R. Winter			w.g. F.E. Mulder
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, vierde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen).