ECLI:NL:GHAMS:2012:BW4379, Gerechtshof Amsterdam, 05-04-2012, 10/00517 en 10/00518
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-04-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsreserve. Ruilarresten. Belanghebbende is niet geslaagd in het bewijs van haar stelling dat grond is aangekocht met de bedoeling deze bedrijfsmatig te exploiteren of dat van een dergelijke intentie sprake was ten tijde van de verkoop ervan dan wel ten tijde van de levering. De grond is niet aan te merken als bedrijfsmiddel. De later aangekochte percelen nemen noch functioneel noch economisch dezelfde plaats in als de grond ter zake waarvan de winsten zijn behaald.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 10/00917 en 10/00918
      5 april 2012
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hogere beroep van
    
    
      [X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde mr. drs. R.J.M.M. van den Hurk te Zeist, 
    
    
    tegen de uitspraak in de zaken met nummers AWB 09/2646 en 09/2647 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, 
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 952.887 - in welke aanslag de beschikking besloten ligt dat het verlies van belanghebbende over 2004 nihil bedraagt - en voor het jaar 2005 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.063.670. 
    
    Belanghebbende heeft bezwaarschriften ingediend. Bij uitspraken op bezwaar van 15 april 2009 heeft de inspecteur beide aanslagen (en de in de aanslag voor het jaar 2004 besloten liggende verliesvaststellingsbeschikking) gehandhaafd.
    
    
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 16 november 2010 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 december 2010, aangevuld bij brief van 14 februari 2011. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    
      2.1. Belanghebbende vormt samen met [A BV] en [B BV] een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In de onderhavige jaren is [Q] (hierna: [Q]) directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. 
      De activiteiten van belanghebbende omvatten het kopen en verkopen van onroerende zaken en het ontwikkelen van projecten op het gebied van onroerende zaken.
    
    
    
      2.2. Op 3 december 1996 kopen [Q] en [R] (hierna: [R]) van een particulier de onverdeelde mede-eigendom van 10,885 hectare (hierna: ha) grond in [Gemeente 1] voor ƒ 30,-- per m². In de koopovereenkomst staat onder meer:
      	“Koper is voornemens het registergoed te gebruiken als bedrijventerrein.”
    
    
    
      2.3. Op 25 juni 2002 komen [Q] en [R] met de gemeente [Gemeente 1] overeen dat zij voormelde 10,885 ha grond, die inmiddels zijn gelegen in het plan “[Bedrijventerrein 1]”, voor € 2.716.669 verkopen aan de gemeente [Gemeente 1]. In deze overeenkomst is onder meer het volgende bepaald:
      	“II.  Afspraken met betrekking tot ontwikkeling bedrijfsterrein plan [Bedrijventerrein 1]
      (…) 
      2. De aangekochte gronden zullen binnen het bestemmingsplan [Bedrijventerrein 1] gefaseerd als bedrijfsterrein worden uitgeven, omdat [Gemeente 1] zich geconformeerd heeft aan het Streekplan [provincie], waarin is aangegeven dat de gemiddelde uitgifte maximaal 2,1 ha per jaar voor [Gemeente 1] mag bedragen. 
      3. Gelet op de als gevolg van de hiervoor bedoelde verkoop aan de Gemeente door [[Q] en [R]] ingebrachte hoeveelheid grond is overeen gekomen dat als compensatie daarvoor aan [[Q] en [R]] 8 ha bedrijfsterrein, nader aangegeven op de bij deze overeenkomst behorende tekening (…) gefaseerd en wel 2 ha per jaar in een periode van 4 jaar te koop zal worden  aangeboden, maar ook (direct) zal worden geleverd voor de prijs van € 115,71 per m2, excl. BTW, zulks voor het eerst in januari 2003 en vervolgens in de maanden januari van de jaren 2004, 2005 en 2006; deze fasering kan in tijd uitsluitend opschuiven als gevolg van het feit dat de, gemeente vóór 2003 nog niet alle gronden binnen het plan [Bedrijventerrein 1] in eigendom heeft verworven en daardoor het plangebied evenmin kan bouwrijpmaken. (…)
      5. Het bouwrijpmaken maken van het plangebied geschiedt door of vanwege de gemeente.”
    
    
    2.4. Het Hof zal het in artikel II.3 van de overeenkomst van 25 juni 2002 omschreven recht op gefaseerde aankoop en levering van in totaal 8 ha grond gelegen in het plan ‘[Bedrijventerrein 1]’ te [Gemeente 1], evenals partijen, aanduiden als “de grond”.
    
    
      2.5. Op 2 oktober 2003 verkoopt [Q] zijn deel, te weten 4 ha, van de grond aan een derde tegen de prijs van € 226,90 per m² (exclusief omzetbelasting). Levering zal plaatsvinden (ieder jaar steeds één ha) op 1 oktober van de jaren 2004 tot en met 2007. Artikel 5, eerste lid, van deze overeenkomst bepaalt onder andere het volgende:
      “De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte aan koper zal geschieden in de staat waarin de verkopen dit geleverd krijgt van de huidige eigenaar: de gemeente [Gemeente 1]. Verkoper heeft bedongen, dat de gemeente het verkochte bouwrijp levert.”
    
    
    
      2.6. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een brief van de gemeente [Gemeente 1] aan [Q] en [R] van 28 juli 2003. In deze brief met als onderwerp ‘Verkoop grond [Bedrijventerrein 1]’ wordt (voor zover hier van belang) opgemerkt: 
      “Bijgevoegd treft u aan het koopcontract met de bijbehorende tekening inzake de verkoop van twee hectare bedrijfsterrein in plan [Bedrijventerrein 1].”
      Tot de stukken van het geding behoort voorts een kopie van een koopovereenkomst tussen de gemeente [Gemeente 1] als verkoper en [Q] en [R] als kopers, gedateerd 21 oktober 2003. De overeenkomst ziet op de verkoop in dat jaar van twee ha van de grond aan [Q] en [R], waarvan 1 ha toekomt aan [Q]. In de overeenkomst wordt (voor zover hier van belang) opgemerkt:
      “De gemeente heeft verkocht aan de koper die heeft gekocht” 
      Voorts wordt in artikel 5 van deze overeenkomst vermeld:
      “Terstond na het ondertekenen van de akte van levering is het verkochte voor risico van koper.”
    
    
    
      2.7. De eerste tranche (van 1 ha) van de op grond van de overeenkomst van 2 oktober 2003 door [Q] aan de derde te leveren grond is uiteindelijk geleverd bij akte van 12 oktober 2004. In deze akte wordt (onder B) vermeld dat [Q] de desbetreffende grond van de gemeente [Gemeente 1] geleverd heeft gekregen bij notariële akte van 16 december 2003. De tweede tranche (van 1 ha) is door [Q] geleverd bij notariële akte van 14 oktober 2005; in deze akte wordt vermeld dat de desbetreffende grond aan [Q] is geleverd op 22 december 2004.
      In de stukken van het geding die zien op de aankoop en verkoop van (gedeelten van) de grond komt steeds (alleen) de naam van [Q] voor als contractspartij inzake de aankoop en verkoop van de grond, en niet de naam van belanghebbende. 
    
    
    2.8. Blijkens een vaststellingsovereenkomst van 19 november 2004 komen [Q] en de inspecteur overeen dat de voordelen die voortvloeien uit de verkoop van de grond in fiscaal opzicht worden toegerekend aan belanghebbende.
    
    2.9. Op 30 december 2005 koopt belanghebbende een bouwterrein van 4.360 m² op het industrieterrein “[Bedrijventerrein 1] te [Gemeente 1]”. Op dit bouwterrein, inclusief 20 bijgekochte m², is een bedrijfsgebouw voor de verhuur gerealiseerd. 
    
    2.10. Op 9 december 2008 koopt belanghebbende van [Gemeente 2] twee percelen grond ter grootte van ongeveer drie ha en 20 are en ongeveer 52 centiare op het bedrijventerrein “[Bedrijventerrein 2]” voor een koopprijs van respectievelijk € 7.200.000 en € 400.000 (exclusief omzetbelasting). 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of belanghebbende de (naar het eensluidend standpunt van partijen) in 2004 en 2005 gerealiseerde winsten (in 2004: € 1.035.506 en in 2005: € 1.056.790) op de verkoop van (gedeelten van) de grond, mag toevoegen aan een herinvesteringsreserve.
    
    Zo deze vraag ontkennend wordt beantwoord, twisten partijen over de vraag of belanghebbende met toepassing van de ruilarresten de in 2004 en 2005 gerealiseerde winsten niet tot de belastbare winsten behoefde te rekenen door deze winsten in mindering te brengen op de aankoopprijs van grond in het plan “[Bedrijventerrein 2]” te [Gemeente 2].
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
    
    
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslagen naar belastbare bedragen conform de ingediende aangiften en naar het Hof begrijpt, tot het vaststellen van het verlies zoals berekend in de aangifte over 2004.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Uiterlijk op 25 juni 2002 heeft belanghebbende het recht gekregen op de (gefaseerde) aankoop van de grond. Partijen verschillen van mening over het moment (of de verschillende momenten) waarop dit recht is uitgeoefend en heeft geresulteerd in een (of meer) koopovereenkomst(en). De inspecteur gaat er, onder verwijzing naar de onder 2.6 genoemde koopovereenkomst, van uit dat eerst op 21 oktober 2003 een rechtsgeldige koopovereenkomst tot stand is gekomen en daarmee op een moment dat belanghebbende de grond al had verkocht aan een derde. Belanghebbende verdedigt, onder verwijzing naar de onder 2.6 genoemde brief, dat reeds op of kort na 28 juli 2003 een rechtsgeldige koopovereenkomst tot stand is gekomen en daarmee op een moment waarop belanghebbende de grond nog niet had verkocht aan een derde.
    
    4.2. In het navolgende zal het Hof er - anders dan de rechtbank - veronderstellenderwijs van uitgaan dat belanghebbende de grond in eigendom heeft verkregen alvorens de grond te hebben doorverkocht aan een derde. Voorts volgt het Hof partijen in hun eensluidende standpunt dat de uit de verkoopovereenkomst van 2 oktober 2003 voortvloeiende winst eerst als gerealiseerd wordt beschouwd in de latere jaren waarin ingevolge deze overeenkomst de grond (in gedeelten) is geleverd; in 2004 is daardoor sprake van een gerealiseerde verkoopwinst van € 1.035.506 en in 2005 van € 1.056.790.
    
    4.3. Nu belanghebbende winsten wil toevoegen aan een herinvesteringsreserve dan wel met toepassing van de ruilarresten buiten de belastbare jaarwinsten wil laten, rust op haar de bewijslast aannemelijk te maken dat zij voldoet aan de voorwaarden die daarvoor worden gesteld. 
    
    Bedrijfsmiddel - herinvesteringsreserve
    
    
      4.4. Belanghebbende stelt dat zij de grond wenste te verwerven om er een bedrijfsverzamelgebouw op te stichten en om dit vervolgens gedurende langere tijd bedrijfsmatig te exploiteren. Gelet op dit voornemen heeft zij, aldus belanghebbende, de aangekochte grond terecht aangemerkt als bedrijfsmiddel. Dat de grond op 2 oktober 2003 is verkocht voordat het tot exploitatie was gekomen, is volgens belanghebbende voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel niet van belang. Zij heeft de grond slechts op die datum aan een derde verkocht omdat het een buitenkans was de grond te verkopen tegen een prijs die ongeveer het dubbele bedroeg van de door haar betaalde aankoopprijs en zij bovendien (in elk geval via een verbonden vennootschap) al een optie had op aankoop van grond in het plan “[Bedrijventerrein 2]” te [Gemeente 2].
      De inspecteur is van opvatting dat belanghebbende het voornemen tot bedrijfsmatige exploitatie niet aannemelijk heeft gemaakt. De inspecteur gaat er, onder verwijzing naar de aan- en verkoopactiviteiten van belanghebbende in voorgaande jaren, primair van uit dat belanghebbende de grond heeft aangekocht voor de verkoop en dat de grond derhalve moet worden aangemerkt als voorraad.
    
    
    
      4.5. Belanghebbende is, naar het oordeel van het Hof, niet geslaagd in het bewijs van haar stelling dat de grond is aangeschaft met de bedoeling deze bedrijfsmatig te exploiteren, of dat van een dergelijke intentie sprake was ten tijde van verkoop ervan (op 2 oktober 2003), dan wel ten tijde van de levering in 2004 respectievelijk 2005. Het in hoger beroep overleggen van een aantal kopieën (van onder andere een ‘Massastudie’, een ‘Technische omschrijving’, een ‘Samenvatting beeldkwaliteitplan [Bedrijventerrein 1]’ en een ‘Marktonderzoek [Bedrijventerrein 1]’) is daartoe in ieder geval niet voldoende. Uit deze stukken blijkt niets van een voornemen tot bedrijfsmatige exploitatie. Zij geven daarvoor een te beperkt beeld van een te bouwen bedrijfsverzamelgebouw (de Massastudie), de uitgangspunten bij de ontwikkeling en inrichting van het bedrijventerrein [Bedrijventerrein 1] (de Samenvatting beeldkwaliteitplan) en de bij de ontwikkeling van dit bedrijventerrein door de gemeente mogelijk te realiseren opbrengsten (het Marktonderzoek). De inspecteur heeft in dit verband onweersproken gesteld dat de twee laatstgenoemde studies zijn opgesteld voor of door de gemeente [Gemeente 1] en niet in opdracht van belanghebbende.
      Op belanghebbende toegespitste marktstudies zijn daarentegen niet overgelegd, net zo min als prognoses van de te realiseren verhuur met een financiële onderbouwing van de daarmee te verwachten exploitatieresultaten.
    
    
    
      4.6. De enkele omstandigheid dat in 2005 in [Gemeente 1] en in 2008 in [Gemeente 2] percelen zijn aangekocht waarop bedrijfs(verzamel)gebouwen zijn gerealiseerd voor de verhuur, is daartoe onvoldoende. Belanghebbende heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat in 2003 of de in geschil zijnde jaren, voor de grond sprake was van een concreet voornemen tot bedrijfsmatige exploitatie daarop van eenzelfde of soortgelijk gebouw. Met de omstandigheden dat de grond is verkregen als tegenprestatie voor de verkoop en levering door [Q] en [R] aan de gemeente van andere in het plan “[Bedrijventerrein 1]” gelegen percelen grond (zoals vermeld onder 2.3), en dat in dat kader is overeengekomen dat de grond door de gemeente bouwrijp zal worden gemaakt, maakt belanghebbende evenmin aannemelijk dat bij haar zelf het voornemen bestond tot bedrijfsmatige exploitatie van de grond. Ook met de vermelding in de koopakte uit 1996 (zoals weergeven onder 2.2) dat [Q] en [R] voornemens waren de destijds aangekochte gronden aan te wenden als bedrijventerrein, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de in deze koopakte vermelde intentie nadien zodanig concrete vormen heeft aangenomen, dat daardoor ter zake van de – volgens belanghebbende daarvoor “in ruil” – verkregen grond sprake is geweest van het (aan belanghebbende toe te rekenen) voornemen tot bedrijfsmatige exploitatie ervan. Dezelfde conclusie heeft te gelden voor de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat zij (dan wel een met haar verbonden vennootschap) ten tijde van de verkoop een koopoptie had op gronden in het plan “[Bedrijventerrein 2]” te [Gemeente 2]; deze omstandigheid is eveneens onvoldoende concreet (ook indien bezien in samenhang met de overige door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden ) om aannemelijk te achten dat belanghebbende ter zake van de grond het voornemen had tot bedrijfsmatige exploitatie. 
      Hetgeen overigens door belanghebbende is aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
    
    
    4.7. Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij, zo zij al voornemens was om op de grond een bedrijfsverzamelgebouw te stichten, tevens voornemens was om deze onroerende zaak over langere tijd bedrijfsmatig te exploiteren en daarmee duurzaam aan haar onderneming te verbinden. Alsdan is de grond niet aan te merken als bedrijfsmiddel en kunnen reeds daarom de bij verkoop van de grond gerealiseerde winsten niet worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve.
    
    
    
    
    
    Ruilarresten
    
    
      4.8. Voor toepassing van de ruilarresten op de verkoop van de grond en de aankoop van de 
      twee percelen te [Gemeente 2], zoals belanghebbende subsidiair bepleit, is noodzakelijk dat de percelen in [Gemeente 2] in het vermogen van belanghebbende dezelfde plaats innemen als de grond te [Gemeente 1] (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 12 februari 1986, nr. 22 922, BNB 1986/200).
    
    
    
      4.9. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de ruilarresten toepassing missen omdat, zoals hiervoor overwogen, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de grond - evenals de percelen te [Gemeente 2] - zijn verworven met het oogmerk om daar onroerende zaken op te (laten) vervaardigen bestemd voor de verhuur/bedrijfsmatige exploitatie. Het Hof verwijst naar zijn onder 4.6 opgenomen overwegingen. 
      Aldus nemen de percelen te [Gemeente 2] (zowel functioneel als economisch) niet dezelfde plaats in als de grond ter zake waarvan de winsten zijn behaald. 
    
    
    4.10. Gelet op het hiervoor overwogene behoeven de overige stellingen geen behandeling meer en dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    Slotsom
    
    4.11. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      6. Beslissing
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Aldus vastgesteld door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, H.E. Kostense en J.P.F. Slijpen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als
      griffier. De beslissing is op 5 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.