ECLI:NL:GHSHE:2013:4516, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 04-10-2013, 13-00538
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2013-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1, a, Wet OB 1968; art. 132, eerste lid, onderdeel c, BTW-richtlijn). 
        Belanghebbende is zelfstandig anesthesie-medewerker. Hij sluit overeenkomsten van opdracht met ziekenhuizen en klinieken. 
        Anders dan de Inspecteur meent, is geen sprake van het ter beschikking stellen van arbeid, maar van medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team Belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 13/00538
    
    
      Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 21 februari 2013, nummer AWB 12/2030, in het geding tussen
    
    
    
      de heer [belanghebbende] ([A]), wonende te [woonplaats] (hierna: belanghebbende),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende na te melden bedrag aan omzetbelasting dat door belanghebbende over het derde kwartaal van 2011 op aangifte is voldaan.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het derde kwartaal van 2011 op 20 oktober 2011 een bedrag van € 5.636 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende is tegen dat op aangifte voldane bedrag op 9 november 2011 in bezwaar gekomen.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak gedagtekend 6 april 2012 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur op 8 mei 2012 in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van € 156.
      
    
    
      1.4.
      Bij schriftelijke uitspraak van 21 februari 2013, in afschrift aan partijen verzonden op 6 maart 2013, heeft de meervoudige Belastingkamer van de Rechtbank, nadat de zaak door de enkelvoudige kamer naar de meervoudige kamer was verwezen, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, een teruggave van omzetbelasting verleend over het derde kwartaal 2011 tot een bedrag van € 3.594, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.389,80 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 156 aan deze vergoedt.
      
    
    
      1.5.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur bij op 9 april 2013 bij het Hof binnengekomen brief hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 september 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, de heer [B], belastingadviseur te [C], alsmede namens de Inspecteur de heer [D] en de heer [E]. Ter zitting was met instemming van de Inspecteur, nadat belanghebbende het Hof over diens voorgenomen aanwezigheid had geïnformeerd, als toehoorder aanwezig de heer [F], directeur van de Stichting [G].
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.9.
      Aan het einde van de mondelinge behandeling heeft het Hof het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een eenmanszaak onder de handelsnaam [A]. Hij is onder meer als anesthesiemedewerker werkzaam. In dat kader sluit hij overeenkomsten van opdracht, veelal voor een korte periode, met ziekenhuizen en klinieken. Tot de gedingstukken behoort een voorbeeld van een dergelijke “overeenkomst van opdracht” (hierna de overeenkomst). De werkzaamheden van belanghebbende bestaan volgens artikel 1 van de overeenkomst uit "verpleegkundige medische werkzaamheden in de functie van anesthesie verpleegkundige". Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een opleiding tot verpleegkundige afgerond. Hij is op grond daarvan als zorgverlener opgenomen in het register van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG) onder nummer [000]. Daarna heeft hij een HBO-opleiding tot anesthesiemedewerker afgerond. Dat is geen BIG-gereguleerde opleiding. Voor het doorlopen van de opleiding tot anesthesiemedewerker is de vooropleiding tot verpleegkundige niet vereist.
      
    
    
      2.3.
      Ingevolge artikel 1 van de overeenkomst die belanghebbende met ziekenhuizen en klinieken sluit, bestaan de verpleegkundige medische werkzaamheden in de functie van anesthesieverpleegkundige onder meer uit het zorg dragen voor het bedrijfsgereed maken en houden van benodigde apparatuur en materialen en het zelfstandig begeleiden, monitoren, rapporteren en verplegen van patiënten, zoals beschreven in de WGBO (Wet op de geneeskundige behandelingsovereenkomst), Wet BIG en kwaliteitswet zorginstellingen. Daarnaast bestaan bedoelde werkzaamheden, aldus artikel 1, uit het op verzoek van een anesthesioloog (hierna: de arts) uitvoeren van voorbehouden handelingen zoals, maar niet uitsluitend, het geven van narcose, het verrichten van venapunctie, het inbrengen van een maagsonde en het geven van medicijnen.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is als anesthesiemedewerker gedurende een operatie verantwoordelijk voor het uitvoeren van het anesthesiologisch beleid. Het komt daarbij regelmatig voor dat de arts de zorg voor meerdere patiënten heeft en daardoor niet steeds aanwezig is. De anesthesiemedewerker is daarentegen wel steeds aanwezig. Het anesthesiologisch beleid wordt door de arts vastgesteld en valt onder zijn verantwoordelijkheid. Binnen dit beleid neemt belanghebbende zelfstandig beslissingen en voert hij voorbehouden handelingen uit. Voor het bijstellen van het beleid voert belanghebbende overleg met de arts. Belanghebbende omschrijft deze verhouding in zijn brief aan de Inspecteur van 5 januari 2009 als volgt:
      
      
        “De anesthesiemedewerker assisteert de anesthesioloog bij zijn werkzaamheden door, tijdens de peri-operatieve periode, de vitale functies van de patiënt te bewaken. De anesthesiemedewerker continueert – binnen de door de anesthesioloog aangegeven kaders en opdrachten – de anesthesiologische zorg en past deze aan.”
      
      
    
    
      2.5.
      
        In artikel 3 van de overeenkomst is omtrent de verantwoordelijkheden van de opdrachtnemer, waarmee de anesthesiemedewerker wordt bedoeld, bepaald dat deze bij zijn werkzaamheden de zorgen van een goed opdrachtnemer in acht moet nemen en dat de opdrachtnemer bij het uitvoeren van de werkzaamheden geheel zelfstandig is, doch is gehouden gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen omtrent de uitvoering van de opdracht. Aansluitend is in artikel 3 bepaald dat de opdrachtnemer gerechtigd is de opdracht wegens gewichtige redenen op te zeggen in het geval de opdrachtgever hem naar objectieve maatstaven onverantwoorde aanwijzingen voor de uitvoering van de opdracht geeft en de opdrachtgever, nadat hem is medegedeeld waarom die aanwijzingen onverantwoord zijn, toch hieraan vasthoudt.
        In artikel 3 is voorts bepaald dat de opdrachtnemer gerechtigd is ter uitvoering van de opdracht voor eigen rekening en risico hulppersonen waaronder ondergeschikten in te schakelen.
      
      
    
    
      2.6.
      In artikel 11 van de overeenkomst is opgenomen dat de opdrachtnemer niet aansprakelijk is voor schade van de opdrachtgever ten gevolge of naar aanleiding van deze overeenkomst of de uitvoering daarvan, zulks behoudens opzet of bewuste roekeloosheid van de opdrachtnemer zelf. Tevens is opgenomen dat de opdrachtgever de opdrachtnemer vrijwaart voor alle aanspraken/claims die derden jegens de opdrachtnemer zouden instellen verband houdende met de uitvoering van de werkzaamheden uit de overeenkomst van opdracht, zulks behoudens voor zover deze voortvloeien uit opzet of bewuste roekeloosheid van de opdrachtnemer zelf.
      
    
    
      2.7.
      In artikelen 4 tot en met 6 van de overeenkomst zijn de vergoeding voor de werkzaamheden, de gemaakte kosten en de wijze van factureren geregeld. De werkzaamheden worden verricht tegen een vergoeding van € 58,31 per uur met een regeling voor de bereikbaarheidsdienst. De facturen moeten binnen 4 weken na factuurdatum worden betaald.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft ter zake van zijn werkzaamheden in het kader van zijn eenmanszaak een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten.
      
    
    
      2.9.
      Van de op de onderhavige aangifte betaalde omzetbelasting heeft € 3.594, het in geschil zijnde bedrag, betrekking op de werkzaamheden als anesthesiemedewerker.
      
    
  
  
    
      3Geschil, standpunten en conclusies van partijen 
    
    
      3.1.
      In geschil is de vraag of de diensten van belanghebbende als anesthesiemedewerker zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1°, a, dan wel artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB 1968, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. Ter zitting hebben zij in aanvulling op de stukken, zakelijk weergegeven, het volgende verklaard c.q. benadrukt.
      
      
        
          Belanghebbende
        
      
      
      
        Een zelfstandig ondernemer, zoals belanghebbende, kan naar zijn aard geen arbeid ter beschikking stellen op een wijze die vergelijkbaar is met die van een uitzendbureau.
        Belanghebbende werkt zelfstandig. Als er al sprake is van hiërarchie, dan is dat niet jegens het ziekenhuis, maar hoogstens jegens de zelfstandig opererende medisch specialist. Belanghebbende is verzekerd tegen aansprakelijkheid.
        De ratio van de medische vrijstelling prevaleert hier.
        De kerntaken zijn duidelijk omschreven en vloeien mede voort uit de Wet BIG. Voor zijn kerntaken is belanghebbende zelf de baas en eventueel aansprakelijk.
        Belanghebbende handhaaft zijn stelling dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB 1968 van toepassing is. Het element winstoogmerk is lastig, maar belanghebbende verwijst naar de recente conclusie van A-G Van Hilten die van mening is dat iedere medicus onder de vrijstelling valt.
      
      
      
        
          De Inspecteur
        
      
      
      
        Het gaat slechts om de vraag wat voor prestatie is geleverd; medische zorg of arbeid. Belanghebbendes situatie is vergelijkbaar met een uitzendbureau.
        De verantwoordelijkheid ligt bij het ziekenhuis en niet bij belanghebbende. 
        In tegenstelling tot artsen, is bij verpleegkundigen altijd sprake van toezicht van de arts. Daar ligt de cesuur.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
  
  
    
      4Gronden voor de beslissing
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Met artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1, a, van de Wet OB 1968, heeft de nationale wetgever invulling gegeven aan artikel 13, letter A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde Richtlijn (met ingang van 1 januari 2007: artikel 132, eerste lid, onderdeel c, van de BTW-richtlijn). Op grond van artikel 132, eerste lid, onderdeel c, van de BTW-richtlijn verlenen lidstaten vrijstelling voor de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
      
      
        4.2.1.
        In zijn uitspraak van 27 april 2006 in de gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (zaak Solleveld), Jur. 2006 I-3617, oordeelde het Hof van Justitie EG (hierna: het HvJ) dat artikel 13, letter A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde Richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige zorg van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter de door die bepaling nagestreefde doelen, namelijk garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten én het beginsel van de fiscale neutraliteit, in acht nemen.
        
      
      
        4.2.2.
        Omtrent het in acht te nemen beginsel van de fiscale neutraliteit overwoog het HvJ (r.o. 41) als volgt: 
        
        
          “Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde Richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.”.
        
        
        
          Het Hof is van oordeel dat het oordeel van het HvJ evenzeer heeft te gelden voor de toepassing van artikel 132 van de BTW-richtlijn.
        
        
      
    
    
      4.3.
      Tussen partijen staat vast dat de door belanghebbende feitelijk verrichte werkzaamheden, werkzaamheden zijn op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens. Voorts staat vast dat belanghebbende voldoet aan de door de wetgever gestelde beroepskwalificaties.
      
    
    
      4.4.
      Partijen verschillen van mening over de vraag of de overeenkomsten van opdracht die belanghebbende sluit met ziekenhuizen en klinieken, inhouden dat belanghebbende arbeid ter beschikking stelt of uitleent vergelijkbaar met een uitzendbureau, dan wel, dat belanghebbende hiermee een dienst op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens verleent.
      
    
    
      4.5.
      
        Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden als zelfstandig ondernemer. Belanghebbende heeft geen personeel in dienst dat hij ter beschikking stelt aan derden. Naar het oordeel van het Hof kan bij een “eenpitter” als hier aan de orde geen sprake zijn van het uitlenen van personeel en kan evenmin sprake zijn van het ter beschikking stellen van arbeid, zoals bijvoorbeeld aan de orde was in het arrest van het HvJ van 14 juni 2007, C-434/05 (zaak Horizon College), Jur. 2007 I-04793. Belanghebbende verleent een dienst bestaande uit het verrichten van anesthesiewerkzaamheden en deze dienst vormt een essentieel onderdeel van de behandeling van een patiënt gericht op diens genezing. Deze dienst is dan ook aan te merken als gezondheidskundige verzorging van de mens. Hieraan doet niet af dat belanghebbende door het ziekenhuis is gevrijwaard van aansprakelijkheid van schade van de opdrachtgever en van aanspraken/claims die derden jegens hem zouden instellen verband houdende met de uitvoering van de werkzaamheden. Evenmin doet hieraan af dat belanghebbende handelt binnen de kaders die zijn vastgesteld door de anesthesioloog. 
        Dit doet niet af aan het feit dat belanghebbende zijn werkzaamheden zelfstandig verricht en in acute situaties zelfstandig keuzes maakt ten aanzien van de medische handelingen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.6.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.7.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 478.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.8.
      Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 944.
      
    
    
      4.10.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep ongegrond,
      
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944,
      
      
        
          wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden,
      
      
        
          bepaalt dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 478.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 4 oktober 2013 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, T.A. Gladpootjes en F.P.G. Pötgens, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.