ECLI:NL:HR:2016:2497, Hoge Raad, 18-11-2016, 15/04977
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-11-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belastingverdrag Nederland-Portugal; Nederlandse bepaling aangaande fictief loon (art. 12a Wet Loonbelasting 1964) ten aanzien van een buitenlands belastingplichtige onverenigbaar met toedelingsregels in Verdrag?

18 november 2016
    nr. 15/04977
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (Portugal) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 17 september 2015, nrs. 11/00414 en 11/00415, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank te Breda (nrs. AWB 07/330 en 07/331) en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/330) betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001, de hem opgelegde aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 2001, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 april 2016 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:369).
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende hield in de jaren 1998 tot en met 2001 een aanmerkelijk belang in een besloten vennootschap, [A] B.V. (hierna: [A]), waarvan belanghebbende ook bestuurder was. De bedrijvigheid van [A] omvatte het detacheren van specialisten op het gebied van informatie- en communicatietechnologie. Belanghebbende hield zich in of vanuit de in Nederland gelegen vestigingsplaats van [A] bezig met het werven van die ICT‑specialisten.
      
      
        2.1.2.
        In de jaren 1998 tot en met 2001 beschikte belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft, over een woning in Portugal.
      
      
        2.1.3.
        In hoger beroep was onder meer in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de in dit geding bestreden belastingaanslagen terecht toepassing heeft gegeven aan de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964).
      
      
        2.2.1.
        Ter beantwoording van die vraag heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot het onderhavige jaar als buitenlandse belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden.
      
      
        2.2.2.
        Voorts heeft het Hof, met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37651, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379 (hierna: het arrest BNB 2003/379), geoordeeld dat de gebruikelijkloonregeling ten opzichte van het Belastingverdrag Nederland-Portugal van 20 september 1999 (hierna: het Verdrag) niet is te beschouwen als een eenzijdige posterieure wijziging van de Nederlandse belastingwetgeving zonder equivalent in de Portugese wetgeving.
      
      
        2.3.1.
        Tegen laatstgenoemd oordeel van het Hof is het tweede middel gericht. 
      
      
        2.3.2.
        Met het beginsel van wederkerigheid, waarop een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is gebaseerd, is niet verenigbaar dat een in het Verdrag opgenomen toewijzingsregel door eenzijdige regeling in de nationale wetgeving van zijn werking wordt ontdaan. Dat doet zich voor indien de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard – al dan niet potentieel – onder een verdragsbepaling vallen die de inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, door het gebruik van een fictie bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het verdrag zou gelden, onder een andere verdragsbepaling worden gebracht die de heffing ter zake van de inkomsten wel aan Nederland toewijst.
      
      
        2.3.3.
        
          Een fictie in de nationale wetgeving die het zojuist genoemde effect sorteert en zonder equivalent is in de wetgeving van de andere verdragspartij, kan deze verschuiving in de verdeling van de heffingsbevoegdheid slechts bewerkstelligen indien uit de totstandkomingsgeschiedenis van het verdrag of uit andere bronnen kenbaar is dat de andere verdragsluitende partij heeft aanvaard dat het wijzigen of invoeren van het nationale voorschrift een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid oplevert dan uit dat verdrag voortvloeit. Een dergelijke kenbare aanvaarding deed zich voor in het geval dat leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012, nr. 11/02127, ECLI:NL:HR:2012:BW4756, BNB 2013/72. Opmerking verdient dat de enkele omstandigheid dat de andere verdragsluitende staat op de hoogte is van het bestaan van de Nederlandse fictiebepaling, onvoldoende is om te kunnen aannemen dat die staat doorwerking van deze fictie bij de toepassing van het verdrag heeft aanvaard (vgl. HR 15 april 2011, nr. 10/00990, ECLI:NL:HR:2011:BN8728, BNB 2011/160, r.o. 4.4.6; hierna: het arrest BNB 2011/160).
          Zoals overwogen in onderdeel 3.4.4 van het arrest BNB 2003/379, kan de omstandigheid dat het desbetreffende verdrag – zoals in de nu te beoordelen zaak – een met artikel 3, paragraaf 2, van het OESO-Modelverdrag overeenkomende uitlegregel bevat, niet tot een andere afweging leiden.
          Uit het hiervoor overwogene vloeit tevens voort dat het arrest BNB 2003/379 niet meebrengt dat in dit verband zelfstandig belang toekomt aan de omstandigheid dat het nationale wettelijke voorschrift reeds in werking was getreden ten tijde van de totstandkoming van het verdrag (vgl. r.o. 4.4.6 van het arrest BNB 2011/160). 
        
      
      
        2.3.4.
        De thans bestreden uitspraak geeft uiting aan een andere, en dus onjuiste rechtsopvatting. Het middel treft doel. 
      
    
    
      2.4.
      Het vierde middel klaagt erover dat het Hof belanghebbende niet de door haar verzochte vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn heeft toegekend. Voor zover uit ’s Hofs uitspraak moet worden opgemaakt dat het dit verzoek heeft afgewezen op de grond dat het niet is gemotiveerd, geeft de beslissing van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien een dergelijk verzoek geen (nadere) motivering behoeft. In het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn ligt een voldoende motivering besloten. Voor zover het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting ter zake, ontbreekt een beslissing op het verzoek en kleeft aan de uitspraak van het Hof in zoverre dit gebrek. Ook dit middel treft daarom doel.
    
    
      2.5.
      Het eerste middel en het derde middel behoeven in verband met de hierna te nemen beslissing geen behandeling.
    
    
      2.6.
      In verband met hetgeen in de onderdelen 2.3 en 2.4 is overwogen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Aangezien uit dit arrest voortvloeit dat het in artikel 12a Wet LB 1964 gegeven voorschrift ten aanzien van belanghebbende buiten toepassing had behoren te blijven, en het Hof de in dit geding bestreden aanslagen uitsluitend in stand heeft gelaten voor zover daarbij een gebruikelijk loon als belastbaar inkomen is aangemerkt, staat vast dat de beide, in de aanhef van dit arrest genoemde, aanslagen moeten worden verminderd tot nihil en dat de daar genoemde beschikkingen moeten worden vernietigd. In zoverre kan de Hoge Raad de zaak afdoen. Verwijzing moet volgen voor een beslissing op het hiervoor in onderdeel 2.4 genoemde verzoek.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de proceskosten. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 15/04980 en 15/04982 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de onbevoegdverklaring en de beslissing aangaande de proceskosten, 
      vernietigt de uitspraken van de Rechtbank, alsmede de uitspraken van de Inspecteur,
      	vermindert de aanslagen tot nihil en vernietigt de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente, 
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden voor een beslissing op het hiervoor in onderdeel 2.4 genoemde verzoek,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 123, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een derde van € 1488, derhalve € 496, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 november 2016.