ECLI:NL:GHDHA:2017:1278, Gerechtshof Den Haag, 02-05-2017, BK-16/00286, BK-16/00287, BK-16/00288 en BK-16/00289
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Evenals voor de Rechtbank is in hoger beroep in geschil of de in de periode 2009 tot en met 2012 door Vennootschap A aan belanghebbende verstrekte gelden dienen te worden aangemerkt als dividenduitkering (aldus de Inspecteur) of als lening (aldus belanghebbende), alsmede of belanghebbende na 30 maart 2010 economisch aandeelhouder is gebleven van Vennootschap A. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht vergrijpboetes heeft opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting, zijnde € 3.000 (2009), € 17.174 (2010), € 8.487 (2011) en € 1.875 (2012).

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-16/00286, BK-16/00287, BK-16/00288 en BK-16/00289
  
  
    Uitspraak van 2 mei 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 mei 2016, nummers SGR 15/7767, 15/7635, 15/7636 en 15/7637, betreffende na te vermelden navorderingsaanslagen en vergrijpboetes.
    
    
    
  
  
    Navorderingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      
        BK-16/00286
      
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.943, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 24.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een boete opgelegd van € 3.000. Bij beschikking is voorts een bedrag van € 895 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
      
        
          BK-16/00287
        
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.500, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 34.348 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67e, lid 1, van de AWR een boete opgelegd van € 17.174. Bij beschikking is voorts een bedrag van € 3.919 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
      
        
          BK-16/00288
        
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.699, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 67.900 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67e, lid 1, van de AWR een boete opgelegd van € 8.487. Bij beschikking is voorts een bedrag van € 1.481 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
      
      
      
        
          BK-16/00289
        
      
    
    
      1.1.4.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.398, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67e, lid 1, van de AWR een boete opgelegd van € 1.875. Bij beschikking is voorts een bedrag van € 179 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de hiervoor in 1.1 vermelde aanslagen en beschikkingen afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar in zoverre vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV 2009, IB/PVV 2011 en IB/PVV 2012, de daarmee samenhangende boetebeschikkingen alsmede de daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 87.595, de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de daarmee samenhangende boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.226 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 45 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 maart 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
    
    
    
      3.1.
      
        [A] Ltd. (Vennootschap A) is opgericht in het jaar 2009 en heeft de activiteiten van de in dat jaar gestaakte eenmanszaken van belanghebbende overgenomen. [B] Ltd. (Vennootschap B) is op papier de aandeelhouder van Vennootschap A. Belanghebbende is vanaf de oprichting in loondienst bij Vennootschap A en tot in ieder geval 30 maart 2010 economisch eigenaar van Vennootschap A. Bij Vennootschap A zijn geen andere werknemers in dienst.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft voor de oprichting van Vennootschap A een bedrag van € 3.400 betaald. Tot de gedingstukken (bijlage 8 van het verweerschrift in eerste aanleg) behoort een omvangrijke overeenkomst, 'Dividendstructuur', welke ter zake van de oprichting van Vennootschap A is opgemaakt. 
      
      
        3.2.1.
        Onderdeel H, 'Serviceovereenkomst', van de Dividendstructuur luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
        
        
          "Ik, ondergetekende, [belanghebbende], uiteindelijk begunstigde van [Vennootschap A], opgericht en vallend onder de wetgeving van Engeland/Wales, (…), verklaar hierbij aan te gaan en/of te instrueren, en/of te autoriseren aan [Vennootschap B], (…), en/of de met haar verbonden lichamen en/of vennootschappen, om voor mijzelf te handelen of namens mij te handelen en altijd volgens mijn instructies en/of autorisatie en/of anderszins in de manier zoals omschreven in de door mij getekende opdrachtovereenkomst (Letter of Engagement), en volgens verdere details zoals bepaald in de opdrachtovereenkomst en de bijlagen (Schedules) die hier aangehecht zijn en die een integraal deel uitmaken van deze opdrachtovereenkomst.
          (…) 
          
            Schedule 1
          
          
            De services (dienstverlening)
          
          (…)
          
            2. Administratieve diensten
          
          (…) 
          b) Openen, in stand houden en beheer bankrekeningen voor de Dividendstructuur
          - openen van benodigde bankrekeningen
          - verzorgen van benodigde volmachten (handtekening) ten behoeve van banktransacties
          - behandelen en uitvoeren van instructies ten behoeve van bankoverschrijvingen
          - betalingen na ontvangst van correct geautoriseerde instructies door de daartoe geautoriseerde perso(o)n(en)
          - overzicht behouden op bankrekeningen
          (…)
          De variabele kosten bedragen 1% van de transactiesom/het dividend, en 1% over anderszins in de Dividendstructuur ingebrachte waarden (onroerend goed, gelden, effecten) tegen de waarde in het economisch verkeer.
          (…)
          
            Schedule 3
          
          
            De geautoriseerde personen in specifieke situaties
          
          (…)
          A. (…)
          B. Aandelen van de vennootschap
          Allocatie, uitgeven en/of verkoop en/of anderszins beschikken over de aandelen van de vennootschap
          
            Persoon 1 [belanghebbende]
          
            Persoon 2 
          
          C. Eigendom van de vennootschap
          Verkoop, acquisitie of anderzijds beschikken over enig eigendom van de vennootschap, roerend of onroerend, met uitzondering van aandelen
          
            Persoon 1 [belanghebbende]
          
            Persoon 2 
          
          D. (…)
          E. (…)
          (…)"	 
        
        
      
      
        3.2.2.
        Onderdeel K, 'Orderform for Nexus to Belize Foundation (Beneficiaries)', van de Dividendstructuur luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
        
      
    
  
  
    "Initial Beneficiaries to the Foundation
    
      Nexus number (internal use) 	: […]
      Date 				: 15/05/2009
    
    
  
  
    Belize Foundation will hold the shares in
    
      Company			: [Vennootschap A]
      Jurisdiction			: United Kingdom
      Company number		: […]
      Number of shares		: 60
    
    
  
  
    Beneficiary 1
    
      Surname			: [belanghebbende]
      (…)"
    
    
    
      3.3.
      Op 24 juni 2009 heeft de heer [D] , aandeelhouder van Vennootschap B (Aandeelhouder B; tevens gemachtigde van belanghebbende in de onderhavige procedures, hierna ook aangeduid als: de gemachtigde), een e-mail gestuurd aan belanghebbende, welke - voor zover hier van belang - als volgt luidt:
      
      
        "Er kan navraag komen, en zolang je alleen aangeeft dat je in dienst bent met arbeidsovereenkomst en de rest achterwegen laat is de bewijskracht van de structuur zeer sterk. Wanneer je openbaring wilt geven kan dit, zoals in onze gesprekken aangegeven duur worden en is zeer zeker fiscaal advies nodig. Regel: altijd ruggespraak houden wanneer de fiscus één en ander wenst te weten."
      
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft op 28 december 2009 met Vennootschap A een Overeenkomst van geldlening (geldlening 1) gesloten. Aandeelhouder B heeft namens Vennootschap A deze overeenkomst getekend. In de Overeenkomst van geldlening is onder meer het volgende overeengekomen:
      
      
        "[Vennootschap A] verstrekt aan [belanghebbende] vanaf december 2009 ter leen een bedrag van maximaal €175.000,00 (…), hierna te noemen "hoofdsom". De hoofdsom is een resultaat van betalingen die zijn of worden gedaan op rekening (…) van [belanghebbende]:
        (…)
        De rentevergoeding na 31-12-2009 en de jaren daarop volgend is 4% per jaar over het saldo van de uitstaande hoofdsom (…).
        (…)
        Aflossing van het saldo van de uitstaande hoofdsom geschiedt in betalingen vanaf 1-1-2013. Geldnemer zal voor eind 2014 de gehele lening hebben afgelost.
        (…)
        De lening is aangegaan voor een periode van 60 maanden en eindigt derhalve op [31-12-2014].
        (…)"
      
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft op 5 maart 2010 aan Aandeelhouder B een brief gestuurd, welke - voor zover hier van belang - als volgt luidt:
      
      
        "Zoals we hebben besproken voel ik me bijzonder ongemakkelijk bij de dividendstructuur gerelateerd aan de onderneming [Vennootschap A] en heb ik besloten om deze overeenkomst stop te zetten, met uitzondering van het arbeidscontract tussen [Vennootschap A] en mijzelf en mijn functie als directeur in loondienst.
        (…)
        Ik zie expliciet af van het economisch eigendom in [Vennootschap A]. 
        (…)"
      
      
    
    
      3.6.
      Aandeelhouder B heeft op 18 maart 2010 aan belanghebbende een brief gestuurd, welke - voor zover hier van belang - als volgt luidt:
      
      
        "Aangezien u zelf aangegeven heeft enkel nog verder te willen werken voor [Vennootschap A] met behoud van functie zal [Vennootschap B] conform uw verzoek het juridisch en economisch eigendom van u overnemen waardoor u per 30 maart 2010 geen begunstigde meer bent van [Vennootschap A].
        (…)"
      
      
    
    
      3.7.
      Op 1 februari 2011 is een Aanvulling op de Overeenkomst van geldlening (geldlening 1A) overeengekomen waarin de beperking van de hoofdsom is verruimd tot een bedrag van € 350.000.
      
    
    
      3.8.
      In de periode 2009 tot en met 2012 heeft belanghebbende op grond van de geldleningen 1 en 1A van Vennootschap A een bedrag van in totaal € 280.207 ontvangen, te weten: 
      
        
          € 24.000 op 31 december 2009;
        
        
          € 137.395 in 2010;
        
        
          € 68.900 in 2011;
        
        
          € 49.912 in 2012.
        
      
      
    
    
      3.9.
      In de periode 2010 tot en met 2012 heeft belanghebbende de volgende bedragen op geldleningen 1 en 1A afgelost: 
      
        
          € 4.000 in 2010;
        
        
          € 1.000 in 2011; 
        
        
          € 25.000 in 2012.
        
      
      De betaling van de rente is in deze jaren verrekend met de rekening-courant tussen belanghebbende en Vennootschap A.
      
    
    
      3.10.
      Op 12 februari 2013 heeft Vennootschap B de aandelen in Vennootschap A overgedragen aan [C] (Europe) Co. Ltd. (Vennootschap C).
      
    
    
      3.11.
      Op 23 oktober 2013 heeft Aandeelhouder B een e-mail gestuurd aan belanghebbende, welke - voor zover hier van belang - als volgt luidt:
      
      
        "Geachte [belanghebbende], de door u gewenste dividenduitkering kan als volgt verwerkt worden. Bij elke betaling dient u ALTIJD uw reference nummer te vermelden. Reference: […] . De betalingen kunnen op de volgende data meegenomen worden: 25 oktober 2013 en vervolgens wekelijks op vrijdag. De bankrekening van [Vennootschap C]: (…). Verder heb ik de jaarrekening 2010 en 2011 nodig voor de notulen m.b.t. winstuitkering en dividendaangifte. De factuur voor de administratie en instandhouding zend ik u morgen."
      
      
    
    
      3.12.
      In de periode 30 juni 2013 tot en met 14 augustus 2014 heeft belanghebbende de geldleningen 1 en 1A afgelost door middel van tien betalingen. Acht van deze betalingen hebben plaatsgevonden door middel van een winstuitdeling van Vennootschap A aan Vennootschap C, waarna Vennootschap C onder inhouding van 1 percent provisie via de Stichting [E] (de derdengeldrekening) het bedrag van de winstuitdeling heeft overgeboekt naar [F] B.V. (Vennootschap D). Vennootschap D heeft de door haar aldus ontvangen bedragen doorbetaald aan belanghebbende. Vennootschap D is, evenals Vennootschap C, opgericht door de gemachtigde en gevestigd op het adres van de gemachtigde.
      
    
    
      3.13.
      Op 2 mei 2014 heeft belanghebbende met Vennootschap D een overeenkomst van geldlening (geldlening 2) gesloten. Namens Vennootschap D heeft de gemachtigde deze overeenkomst getekend. In de Overeenkomst van geldlening is onder meer het volgende overeengekomen:
      
      
        "[Vennootschap D] verstrekt aan [belanghebbende] vanaf mei 2014 ter leen een bedrag van maximaal € 310.000,00 (…), hierna te noemen "hoofdsom". De hoofdsom is een resultaat van betalingen die zijn of worden gedaan van [de derdengeldrekening] op de rekening (…) van [belanghebbende]:
        (…)
        De rentevergoeding is 3,25% per jaar over het saldo van de uitstaande hoofdsom (…). 
        (…)
        Aflossing van het saldo van de uitstaande hoofdsom geschiedt in betalingen vanaf 1-5-2018. [Belanghebbende] zal voor eind 2028 de gehele lening hebben afgelost.
        (…)
        De lening is aangegaan voor een periode van 15 jaar en eindigt derhalve op [1-5-2029]."
      
      
    
    
      3.14.
      Op 8 maart 2017 is Vennootschap D ontbonden door de Kamer van Koophandel (Stcrt. 16 maart 2017, nr. 14613).
      
    
    
      3.15.
      Door Vennootschap A zijn - na aftrek van het salaris van belanghebbende - de volgende winsten behaald: 
      
        
          in 2010 een winst van € 141.572; 
        
        
          in 2011 een winst van € 178.604; 
        
        
          in 2012 een verlies van € 10.908 en 
        
        
          in 2013 een winst van € 34.917.
        
      
      
      
        3.16.1.
        Bij brief van 1 september 2014 heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen en vergrijpboetes aangekondigd. De Inspecteur heeft laten weten in verband met de door belanghebbende ontvangen bedragen van Vennootschap A de volgende bedragen aan te merken als dividenduitkeringen en te belasten in box 2: 
        
          
            voor 2009 een bedrag van € 24.000; 
          
          
            voor 2010 een bedrag van € 137.395; 
          
          
            voor 2011 een bedrag van € 67.900 en 
          
          
            voor 2012 een bedrag van € 15.000. 
          
        
        
      
      
        3.16.2.
        Ten aanzien van de vergrijpboetes heeft de Inspecteur het volgende laten weten:
        
        
          "Uit de van u ontvangen overzichten en afschriften concludeer ik dat er structureel en met regelmaat gelden aan de [Vennootschap A] zijn onttrokken. Deze gelden zijn gebruikt om privé-uitgaven te (kunnen) financieren, terwijl daarnaast de terugbetaalcapaciteit niet toereikend is/was. Ik ben van mening dat sprake is van willens en wetens onttrekken van gelden aan de [Vennootschap A] door u, waardoor sprake is van "opzet" welke u kan worden toegerekend. Hierdoor zal een vergrijpboete worden opgelegd van 50% van de meer verschuldigde belasting. Daarnaast hebt u meerdere keren stukken overgelegd, welke trachten de feitelijke situatie te verhullen."
        
        
        
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Evenals voor de Rechtbank is in hoger beroep in geschil of de in de periode 2009 tot en met 2012 door Vennootschap A aan belanghebbende verstrekte gelden dienen te worden aangemerkt als dividenduitkering (aldus de Inspecteur) of als lening (aldus belanghebbende), alsmede of belanghebbende na 30 maart 2010 economisch aandeelhouder is gebleven van  Vennootschap A. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht vergrijpboetes heeft opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting, zijnde € 3.000 (2009), € 17.174 (2010), € 8.487 (2011) en € 1.875 (2012).
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De Rechtbank heeft als volgt overwogen:
    
    
      "Ontvangen gelden
    
    
    
      23. De rechtbank stelt voorop dat als vertrekpunt voor de fiscale kwalificatie van de geldleningen moet worden uitgegaan van de civielrechtelijke vormgeving welke de contractspartijen daarvoor hebben gekozen. De rechtbank overweegt dat de onder 4, 7 en 14 [Hof; zie 3.4, 3.7 en 3.13] bedoelde geldleningen zijn vormgegeven als geldleningsovereenkomsten.
    
    
    
      24. Tussen partijen is niet in geschil dat in de periode december 2009 tot en met 12 februari 2013 Vennootschap B de aandelen houdt van Vennootschap A. Uit de [H] van 28 december 2009 volgt dat Vennootschap B bevoegd is om Vennootschap A rechtsgeldig te vertegenwoordigen en derhalve gerechtigd is de geldleningen 1 en 1A namens Vennootschap A te tekenen. [De Inspecteur] heeft, met hetgeen hij zoals weergegeven onder 19 heeft betoogd, niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] de werkelijke aandeelhouder is en daarmee namens Vennootschap A de geldleningen 1 en 1A had moeten ondertekenen. De geldleningen 1 en 1A zijn in zoverre rechtsgeldig overeengekomen.
    
    
    
      25. Tussen partijen is niet in geschil dat de aflossing van de geldleningen 1 en 1A via onder meer (de derdengeldrekening van) Vennootschap D is gelopen. Ter zitting heeft [belanghebbende] toegelicht de aflossing van deze geldleningen te hebben gefinancierd middels geldlening 2. [De Inspecteur] heeft ter zitting betoogd dat deze geldlening een hoog onwaarschijnlijkheidsgehalte heeft en op zijn minst discutabel is. [De Inspecteur] heeft deze stelling niet nader onderbouwd. [De Inspecteur] heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie leiden dat er (civielrechtelijk) geen sprake is van een geldlening. De rechtbank gaat derhalve ervan uit dat [belanghebbende] middels geldlening 2 de geldleningen 1 en 1A heeft afgelost. Dat het, zoals [de Inspecteur] stelt, nooit de bedoeling is geweest om aan [belanghebbende] geldleningen 1 en 1A te verstrekken is, nu uitgegaan moet worden van het bestaan van rechtsgeldige geldleningen, niet aannemelijk geworden. De onder 8 [Hof; zie 3.8] genoemde gelden, die [belanghebbende] in dat kader van Vennootschap A heeft ontvangen kwalificeren derhalve als een ontvangen lening. In zoverre is het beroep van [belanghebbende] gegrond.
    
    
    
      
        Aandeelhouderschap na 30 maart 2010
      
    
    
    
      26. Uit de brief van 18 maart 2010, zoals opgenomen onder 6 [Hof; zie 3.6], volgt dat de afstand van [belanghebbende] van het economisch eigendom van de aandelen van Vennootschap A wordt geaccepteerd per 30 maart 2010. Op [de Inspecteur] rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat – nu zij die stelling inneemt – in weerwil van deze schriftelijke vastlegging de 'werkelijkheid' anders is. Daartoe is onvoldoende dat [de Inspecteur] het niet waarschijnlijk acht dat de overdracht van het economisch eigendom van de aandelen zonder enige vorm van compensatie heeft plaatsgevonden, nu – wat daarvan verder overigens ook zij – [belanghebbende] dit ter zitting gemotiveerd heeft betwist. Derhalve is niet aannemelijk geworden dat [belanghebbende] na 30 maart 2010 uiteindelijk gerechtigde van Vennootschap A is gebleven.
    
    
    
      27. Nu tussen partijen niet in geschil is dat [belanghebbende], vanwege de overdracht van het economisch eigendom van de aandelen in 2010, een vervreemdingswinst van € 87.595 heeft genoten en door [belanghebbende] in dat jaar verder geen andere inkomsten uit aanmerkelijk belang zijn genoten, zal de rechtbank het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op dat bedrag vaststellen.
    
    
    
      
        Boetebeschikkingen
      
    
    
    
      28. De rechtbank heeft in 25 geoordeeld dat de door [belanghebbende] ontvangen gelden kwalificeren als een lening. De navorderingsaanslagen IB/PVV 2009, IB/PVV 2011 en IB/PVV 2012 kunnen daardoor niet in stand blijven. De daarmee samenhangende boetebeschikkingen moeten dan eveneens worden vernietigd.
    
    
    
      29. Met betrekking tot de vergrijpboete die is opgelegd in samenhang met de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 overweegt de rechtbank als volgt. Deze navorderingsaanslag blijft deels in stand vanwege de door [belanghebbende] in dat jaar genoten vervreemdingswinst. [De Inspecteur] heeft met hetgeen hij heeft gesteld, zoals opgenomen onder 15 [Hof; zie 3.15.2], niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] de vervreemdingswinst willens en wetens niet in zijn aangifte heeft opgenomen. Het niet aangeven van de vervreemdingswinst door [belanghebbende] in zijn aangifte 2010 – terwijl de genoten vervreemdingswinst de enige correctiepost is van de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 – wordt door [de Inspecteur] immers niet genoemd als reden om de vergrijpboete op te leggen. De opgelegde vergrijpboete voor het jaar 2010 moet dan ook worden vernietigd."
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een schijnhandeling. Samengevat weergegeven heeft hij daartoe het volgende aangevoerd. Gelet op de Dividendstructuur was het de bedoeling van partijen dat belanghebbende kon beschikken over de verdiensten die hij voor zijn werkzaamheden voor Vennootschap A ontving, terwijl hij daar zo weinig mogelijk belasting over hoefde te betalen. Daartoe heeft belanghebbende een relatief laag salaris ontvangen en de overige inkomsten genoten in de vorm van een lening. Belanghebbende en Vennootschap A hebben echter nooit de intentie gehad dat de verstrekte gelden zouden worden terugbetaald. Aangezien de wil een terugbetalingsverplichting tot stand te brengen ontbreekt, is geen sprake van geldleningen. In weerwil van de onder 3.5 en 3.6 opgenomen briefwisseling tussen belanghebbende en Aandeelhouder B, heeft belanghebbende na 30 maart 2010 de economische eigendom van de aandelen in Vennootschap A behouden, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      7.2.
      Voor de toepassing van belastingwetten gaat het om de rechtsverhouding die partijen feitelijk in het leven hebben willen roepen en niet om voorstellingen die partijen in plaats daarvan tegenover derden, waaronder de fiscus, trachten te wekken. De schijn(handeling) dient genegeerd te worden en de werkelijke verhouding tussen partijen dient daarvoor in de plaats te worden gesteld. Daarbij gaat het om de bedoeling van partijen die kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval (HR 9 juni 2006, nr. 40681, ECLI: NL:HR:2006:AX7317, BNB 2006/285).
      
    
    
      7.3.
      Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat sprake is van een schijnhandeling. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur in de op hem rustende bewijslast is geslaagd, waarbij het volgende in aanmerking is genomen.
      
    
    
      7.4.
      De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van een door de gemachtigde aangeboden constructie om te versluieren dat in werkelijkheid belanghebbende aandeelhouder is Vennootschap A. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft de Inspecteur gewezen (i) op de e-mail van 24 juni 2009 (zie onder 3.3) waarin de gemachtigde laat weten dat de bewijskracht van de structuur zeer sterk is, (ii) op het feit dat de onder 3.4, 3.7 en 3.13 vermelde overeenkomsten van geldlening namens de geldverstrekker zijn ondertekend door de gemachtigde, alsmede (iii) op het feit dat Vennootschappen B, C en D evenals de Stichting derdengelden gevestigd zijn op het woonadres van de gemachtigde. Belanghebbende heeft dit een en ander niet ontkend, maar slechts gesteld dat er - in meer of mindere mate - valide redenen kunnen zijn om een vennootschapsstructuur minder transparant vorm te geven dan de fiscale autoriteiten wellicht wenselijk achten.
      
    
    
      7.5.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende tot in ieder geval 30 maart 2010 de uiteindelijk begunstigde van Vennootschap A was.
      
      
        7.6.1.
        De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende ook na 30 maart 2010 de economische eigendom van de aandelen in Vennootschap A heeft behouden en dat de Dividendstructuur niet is opgezegd.
        
      
      
        7.6.2.
        Ter onderbouwing van dit standpunt heeft de Inspecteur in de eerste plaats gewezen op de onder 3.11 weergegeven e-mail van 23 oktober 2013 met een instructie voor de uitbetaling van dividenduitkeringen. Deze e-mail dateert van ruim drie en een half jaar na de onder 3.5 en 3.6 opgenomen briefwisseling tussen belanghebbende en zijn gemachtigde. Uit de hiervoor bedoelde e-mail blijkt dat nog steeds gebruik wordt gemaakt van referentienummer […] van de Dividendstructuur ('Nexus number'; zie onder 3.2.2).
        
      
      
        7.6.3.
        De Inspecteur heeft voorts gesteld dat ter zake van de onder 3.12 vermelde dividenduitkeringen telkens één percent provisie is ingehouden, zodat aan het eind van het jaar 2013 de services(dienstverlening) van Schedule 1 behorend bij de Dividendstructuur (zie onder 3.2.1) kennelijk nog steeds gold. Belanghebbende heeft dit onvoldoende bestreden.
        
      
      
        7.6.4.
        Verder staat vast dat belanghebbende de enige werknemer was bij Vennootschap A, dat de winst van deze vennootschap is behaald door belanghebbendes werkzaamheden en dat de investeringen van Aandeelhouder B nagenoeg nihil zijn. De Inspecteur heeft erop gewezen dat belanghebbendes salaris voor het jaar 2010 € 39.789 bedroeg en stelt dat belanghebbende - gelet op de over dat jaar behaalde winst van € 141.572 - nooit met een dergelijk salaris akkoord zou zijn gegaan als hij niet de uiteindelijk begunstigde zou zijn gebleven. Het Hof deelt die visie en heeft daarbij mede in aanmerking genomen het door belanghebbende in zijn beroepschrift in eerste aanleg vermelde salaris van € 80.838 voor het jaar 2011 en de over dat jaar behaalde winst van € 178.604. Belanghebbendes verklaring dat hij behoefte had aan een positie in de luwte als zorgenvrij werknemer en gebruik kon maken van niet nader genoemde contacten van Aandeelhouder B ('leads') in het Midden-Oosten, vormen een onvoldoende verklaring. Het had op belanghebbendes weg gelegen hiervoor met een nadere onderbouwing te komen, mede in aanmerking genomen dat vóór het opzetten van de structuur de winsten hem als ondernemer volledig toekwamen.
        
      
      
        7.6.5.
        Op 12 februari 2013 heeft Vennootschap B de aandelen in Vennootschap A overgedragen aan Vennootschap C (zie onder 3.10). Het enkele bewijs van de aandelenoverdracht (productie 2 bij de pleitnota door belanghebbende) is onvoldoende om daaraan de conclusie te verbinden dat belanghebbende vanwege die overdracht niet meer kan worden aangemerkt als de uiteindelijk begunstigde van Vennootschap A. Belanghebbende heeft in onderdeel 3.2 van zijn pleitnota aangeboden nader te onderbouwen dat zowel de juridische als de economische eigendom van de aandelen in Vennootschap A door Vennootschap B is overgedragen aan Vennootschap C. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting echter geen goede reden kunnen geven waarom de door hem na de zitting te leveren bewijsstukken niet in een eerdere fase van de procedure konden worden ingebracht, terwijl het partijdebat op dit punt reeds was uitgekristalliseerd. Gelet hierop laat het Hof het algemeen belang van een doelmatige procesgang prevaleren en zal geen gelegenheid worden geboden het nadere bewijs alsnog in te brengen, waarbij het Hof tevens het belang van belanghebbende bij het overleggen van die stukken in ogenschouw heeft genomen (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 11/03308, ECLI:NL:HR:2012:BW8344, BNB 2012/240, r.o. 3.3.2). Daarbij komt dat het bewijsaanbod ter zitting onvoldoende is geconcretiseerd. Hetzelfde geldt voor het overige in onderdeel 3.2 van de pleitnota aangeboden, nadere bewijs.
        
      
    
    
      7.7.
      Het Hof is gelet op het vorenstaande (in onderlinge samenhang bezien) van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de Dividendstructuur niet is opgezegd. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbende dat de onder 3.11 weergegeven e-mail van 23 oktober 2013 aan hem is gericht in de hoedanigheid van bestuurder van Vennootschap A, wat er overigens van die stelling zij. Immers, de e-mail laat de mogelijkheid open dat belanghebbende is benaderd in de hoedanigheid van uiteindelijk begunstigde van Vennootschap A, hetgeen het Hof gelet op het vorenstaande aannemelijker acht. Dit betekent dat belanghebbende ook na 30 maart 2010 de uiteindelijk begunstigde van Vennootschap A was.
      
      
        7.8.1.
        De Inspecteur heeft voorts gesteld dat partijen nooit de bedoeling hebben gehad de uit hoofde van geldleningen 1, 1A en 2 aan belanghebbende verstrekte gelden terug te betalen.
        
      
      
        7.8.2.
        Ter onderbouwing van dit standpunt heeft de Inspecteur in de eerste plaats erop gewezen dat de vorderingen zijn ontstaan vanwege een structuur die door de gemachtigde is opgetuigd en die Dividendstructuur wordt genoemd.
        
      
      
        7.8.3.
        Ter onderbouwing van dit standpunt heeft de Inspecteur voorts gewezen op de onder 3.5 weergegeven brief van belanghebbende aan zijn gemachtigde, waarin belanghebbende heeft laten weten af te zien van de economische eigendom van de aandelen in Vennootschap A. De waarde van de aandelen was op dat moment - naar tussen partijen in hoger beroep niet meer in geschil is - € 87.595. Het vermogen van Vennootschap A bestond grotendeels uit de gestelde vordering op belanghebbende. In bedoelde brief wordt met geen woord gerept over een tegenprestatie voor de afstand van de economische eigendom van de aandelen. De Inspecteur heeft gesteld dat geen vergoeding is bedongen. Belanghebbende heeft dit onvoldoende betwist. Hij heeft geen inzicht verschaft in de wijze waarop de gestelde tegenprestatie zou zijn voldaan. Evenmin is anderszins gebleken dat een vergoeding zou zijn bedongen dan wel zou zijn voldaan ten titel van tegenprestatie voor de overdracht van de economische eigendom van de aandelen. Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende ervan uitging dat geldlening 1 geen reële betekenis had. Immers, anders zou hij in feite zijn gemachtigde de inkomsten hebben geschonken die hij voor 30 maart 2010 heeft verdiend en had opgenomen als lening.
        
        
          7.8.4.1.	Voorts staat vast dat belanghebbende vanaf december 2013 in loondienst werkzaam is bij een andere vennootschap, dat zijn werkzaamheden voor Vennootschap A op dat moment zijn beëindigd, dat deze onderneming daarna geen activiteiten meer heeft verricht en dat op de balans van Vennootschap A een eigen vermogen met een winstreserve, alsmede een vordering op belanghebbende stond.
        
        
        
          7.8.4.2.	De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de schuld die hij op papier aan Vennootschap A had, in samenwerking met de gemachtigde vervolgens heeft afgelost door middel van een kasrondje, waarbij Vennootschap A door middel van dividenduitkeringen is leeggehaald. Belanghebbende heeft niet weersproken dat de gelden waarmee de schuld aan Vennootschap A is afgelost voor een (zeer) groot deel afkomstig zijn uit de dividendstroom uit Vennootschap A. Belanghebbende heeft voorts ter zitting van de Rechtbank laten weten dat hij zijn schuld aan Vennootschap D pas wil terugbetalen als hij zekerheid heeft hoe alles opgelost gaat worden. De Inspecteur heeft aangevoerd dat Vennootschap D eind 2012 door de gemachtigde is opgericht, geen zichtbare activiteiten heeft verricht, nooit aangifte in de vennootschapsbelasting heeft gedaan en onlangs is ontbonden. Volgens de Inspecteur betreft het een lege BV, welke niet de middelen had de door partijen gepresenteerde geldlening 2 van € 310.000 te verstrekken. De papieren schuld aan Vennootschap A is vervangen door een papieren schuld aan Vennootschap D, welke thans is ontbonden. De Inspecteur trekt hieruit de conclusie dat belanghebbende van zijn gepretendeerde schuld af is.
        
        
        
          7.8.4.3.	Mr. [G] , die in verband met een ziekenhuisoperatie van de gemachtigde - [D] - ter zitting van het Hof namens belanghebbende het woord heeft gevoerd, heeft ter zitting laten weten niet op de hoogte te zijn van het feit dat Vennootschap D is ontbonden en in dit verband aangevoerd dat het mogelijk is dat Vennootschap D de schuld op belanghebbende heeft overgedragen aan een andere vennootschap. Hij heeft het Hof verzocht in de gelegenheid te worden gesteld daarvan nader bewijs te leveren. Naar oordeel van het Hof ligt het echter in belanghebbendes risicosfeer dat mr. [G] niet op de hoogte was van het feit dat de door de gemachtigde opgerichte Vennootschap D inmiddels is ontbonden. Gelet hierop laat het Hof het algemeen belang van een doelmatige procesgang prevaleren en zal geen gelegenheid worden geboden het (eventuele) nadere bewijs alsnog in te brengen, waarbij het Hof tevens het belang van belanghebbende bij het inbrengen van dat (eventuele) nadere bewijs in ogenschouw heeft genomen. Het Hof merkt daarbij op dat indien sprake zou zijn van een cessie, zoals mr. [G] stelt, belanghebbende daarvan in beginsel op de hoogte zou moeten zijn gesteld (artikel 3:94 BW), dan wel dat sprake dient te zijn van een authentieke of geregistreerde onderhandse akte. Een en ander is echter gesteld noch gebleken.
        
        
      
    
    
      7.9.
      Het Hof concludeert uit al deze feiten en omstandigheden tezamen en in onderling verband bezien, dat belanghebbende en Vennootschap A met betrekking tot de geldleningen 1 en 1A niet in werkelijkheid een verplichting van belanghebbende aan Vennootschap A tot terugbetaling van de verstrekte gelden hebben beoogd en tot stand hebben gebracht. Zo al zou moeten worden geoordeeld dat wat betreft de hiervoor bedoelde geldleningen in civielrechtelijke zin sprake is van geldleningen, dan geldt dat deze - nu alleen naar de schijn sprake is van leningen - voor wat betreft de fiscale gevolgen als dividenduitkeringen hebben te gelden (vgl. HR 27 januari 1988, nr. 23919, BNB 1988/217). Ten aanzien van geldlening 2 geldt mutatis mutandis hetzelfde. Het hiervoor overwogene heeft tevens tot gevolg dat de door belanghebbende uit hoofde van geldleningen 1 en 1A aan Vennootschap A betaalde bedragen (zie onder 3.9 en 3.12) dienen te worden aangemerkt als kapitaalverstrekking.
      
    
    
      7.10.
      Met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboetes is het Hof van oordeel dat de Inspecteur gezien de gekozen structuur aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat voor de onderhavige jaren bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven. Belanghebbende heeft in eerste aanleg, zonder nadere onderbouwing, om een matiging van 25% van de boetes verzocht. In hoger beroep heeft hij geen afzonderlijke grieven tegen de boetes aangevoerd. Het Hof acht de door de Inspecteur opgelegde boetes gelet op alle omstandigheden van het geval passend en geboden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.11.
      Het vorenstaande betekent dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      
      
        verklaart het beroep ongegrond.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 2 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.