ECLI:NL:GHARL:2016:4938, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-06-2016, 14/00906
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bpm. Invoer schade-auto uit andere EU-lidstaat. Bewijslastverdeling. Regeling essentiële gebreken. Taxatiemethodiek. Bepaling handelsinkoopwaarde referentievoertuig. Vaststelling schade. Invloed op waarde. Leeftijdskorting. Proceskosten. Bijzondere omstandigheden.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      Nummer 14/00906 
      uitspraakdatum: 7 juni  2016 
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        V.O.F. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 augustus 2014, nummer AWB 13/7229, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) opgelegd ten bedrage van € 1.995.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.738.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 28 januari 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] en mr. [E] .
    
    
      1.7
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende handelt in gebruikte auto’s en exploiteert een garagebedrijf. De gebruikte auto’s worden door belanghebbende op zowel de binnenlandse als de buitenlandse markt ingekocht. 
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft op 16 november 2012 in Nederland van een handelaar een personenauto gekocht van het merk Ford, type C-Max 1.6 Lease Trend (hierna: de auto) voor een bedrag van € 9.500, inclusief omzetbelasting. 
    
    
      2.3
      De datum van de eerste toelating van de auto is 22 mei 2012.
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft ter zake van de auto op 23 november 2012 aangifte voor de Bpm gedaan. In overeenstemming met deze aangifte heeft zij een bedrag van € 689 aan Bpm voldaan. De auto is goedgekeurd door de RDW.
    
    
      2.5
      Bij de aangifte is een taxatierapport van 21 november 2012, opgemaakt door [F] , werkzaam voor [G] BV (hierna: de taxateur van belanghebbende), overgelegd. 
    
    
      2.6
      In het taxatierapport is een handelsinkoopwaarde vermeld van € 3.023, gebaseerd op een (gemiddelde) koerslijstwaarde van € 15.525 verminderd met een zogenoemde schadecalculatie ten bedrage van € 12.502. De auto had ten tijde van de aangifte een leeftijd van ongeveer zes maanden, een kilometerstand van 4.034 en verkeerde volgens het bij de aangifte overgelegde taxatierapport, behoudens de schade, in redelijke staat.
    
    
      2.7
      Beide partijen gaan ervan uit dat de historische nieuwprijs van de te hanteren referentieauto € 27.794 en de historische bruto Bpm € 5.742 bedraagt.
    
    
      2.8
      De schade aan de auto is hersteld. De auto is op 26 januari 2013 in het Nederlandse kentekenregister geregistreerd.
    
    
      2.9
      In opdracht van de Inspecteur heeft [H] , werkzaam voor [I] BV (hierna: de hertaxateur) de auto getaxeerd. In een daartoe opgemaakt rapport van 7 december 2012 (hierna: het hertaxatierapport) is, voor zover hier van belang, vermeld dat de geconstateerde schade aan de auto inclusief omzetbelasting circa € 14.000 bedraagt. De hertaxateur heeft de handelsinkoopwaarde van de auto, zonder schade, vastgesteld op € 20.250. Vervolgens heeft de hertaxateur van de hiervoor genoemde schade € 8.500 in aanmerking genomen, zodat de handelsinkoopwaarde in beschadigde staat door hem is vastgesteld op € 11.750.
    
    
      2.10
      Bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag Bpm ten bedrage van € 1.995, is de Inspecteur uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van de auto van € 11.750 en een afschrijvingspercentage van 50,1.
    
    
      2.11
      In bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.738.
    
    
      2.12
      De Rechtbank heeft het hiertegen ingestelde beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Voor de specifieke geschilpunten wordt verwezen naar onderdeel 4 van deze uitspraak.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging danwel vermindering van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bewijslast
      
    
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet Bpm) wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot gebruikte personenauto’s het op de voet van artikel 9 Wet Bpm bepaalde bedrag aan Bpm berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving). In de volgende leden van artikel 10 is de wijze van berekening van de vermindering nader uitgewerkt.
      
    
    
      4.2
      Het geschil van partijen heeft betrekking op de hoogte van de ter zake van de onderhavige auto in aanmerking te nemen afschrijving. Partijen strijden daarbij onder meer erover op wie te dezen de bewijslast rust. De Rechtbank is ervan uitgegaan dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
    
    
      4.3
      In dit verband is het volgende van belang. Wanneer procespartijen, zoals hier, strijden over feiten in het kader van een wettelijke regeling die leidt tot een vermindering van de belastingschuld, ligt het in de regel op de weg van de belastingplichtige die feiten te stellen, en bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat terecht aanspraak wordt gemaakt op de desbetreffende vermindering. Als uitgangspunt heeft deze regel van bewijslastverdeling ook te gelden in zaken als de onderhavige. De omstandigheid dat het te dezen gaat om een procedure inzake een door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag, doet hieraan naar het oordeel van het Hof niet af. De verhouding van partijen ten opzichte van de verdeling van de bewijslast in een procedure inzake een naheffingsaanslag is immers geen andere dan wanneer het zou gaan om een procedure inzake de voldoening op aangifte (vgl. onder meer de in het kader van navordering gewezen arresten HR 18 november 2011, nr. 10/05052, ECLI:NL:HR:2011:BU4804 en HR 19 juni 1929, B.4530). 
      
    
    
      4.4
      De omstandigheid dat de Nederlandse belastingautoriteit krachtens het Unierecht  gehouden is geen hogere Bpm te heffen op vanuit andere lidstaten overgebrachte gebruikte auto’s dan de Bpm die nog rust op de waarde van gelijksoortige, reeds op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s, is naar het oordeel van het Hof evenwel van invloed op de regels van bewijslastverdeling. Gelet op deze invloed, rust naar het oordeel van het Hof als uitgangspunt – abstraherend van de schade aan de overgebrachte auto’s – op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de Bpm die rust op de waarde (afgezien van de schade) van gelijksoortige auto’s op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s niet lager is dan de Bpm die volgens hem, afgezien van de schade, zou dienen te worden geheven op de uit een andere lidstaat overgebrachte auto. Dit betekent dat de Inspecteur de bewijslast heeft met betrekking tot, kort gezegd, de waarde van de te hanteren referentieauto’s, meer in het bijzonder de historische nieuwprijs daarvan en de handelsinkoopwaarde die door een handelaar wordt betaald bij aankoop van een particulier (vóór aftrek vanwege schade). 
      
    
    
      4.5
      Partijen verschillen niet van mening dat op de Nederlandse (binnenlandse) markt geen, althans niet voor deze procedure bruikbare, handel plaatsvindt in gelijksoortige schadeauto’s als de hier vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto. Dit betekent dat nadat vergelijking heeft plaatsgevonden met de gevonden op het grondgebied van Nederland geregistreerde referentieauto’s een nadere correctie dient plaats te vinden met betrekking tot de schade die aan de vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto kleeft. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat belanghebbende, als de meest gerede partij daartoe, tegenover de betwisting door de Inspecteur (1) de omvang van de gestelde schade aannemelijk maakt alsmede (2) de invloed van die schade op de waarde van de referentieauto’s.
      
    
    
      4.6
      Wanneer één van de partijen niet slaagt in voormelde, op hen rustende bewijslast, betekent zulks niet dat dan in de procedure zonder meer de door de wederpartij verdedigde waarden als juist worden aanvaard. De wederpartij zal die waarden evenzeer aannemelijk dienen te maken. Wanneer die partij daarin evenmin slaagt, zal het Hof de gezochte waarden in goede justitie bepalen.
      
    
    
      4.7
      De Inspecteur heeft zich erop beroepen dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Nog daargelaten dat de Inspecteur dit beroep niet cijfermatig heeft onderbouwd, faalt het naar het oordeel van het Hof. In aanmerking genomen dat belanghebbende de onderwerpelijke aangifte heeft gedaan aan de hand van een door een deskundige opgemaakt taxatierapport, kan immers, zonder nadere bewijsvoering door de Inspecteur die evenwel ontbreekt, niet worden gezegd dat belanghebbende zelf ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het indienen van de aangifte de volgens die aangifte verschuldigde Bpm zowel verhoudingsgewijs als in absolute zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde Bpm. De enkele stelling dat belanghebbende handelt in gebruikte auto’s, acht het Hof daartoe niet voldoende. Weliswaar heeft te gelden dat de kennis en inzicht van de taxateur in dit verband aan belanghebbende moet worden toegerekend (vgl. onder meer HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663), maar ook dit leidt naar het oordeel van het Hof niet tot de conclusie dat te dezen de vereiste aangifte niet is gedaan. Gelet op de ingewikkeldheid van de onderhavige problematiek, met name vanwege de invloed van het Unierecht daarop, en gelet op de verschillende uitspraken van belastingrechters ten aanzien van de problematiek van, kort gezegd, ingevoerde schadeauto’s, kan redelijkerwijs niet worden gezegd dat de taxateur wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van de aangifte te weinig Bpm zal worden geheven.
      
      
        
          Inkoop van particulier
        
      
    
    
      4.8
      In het onderhavige geval is de auto door belanghebbende gekocht van een handelaar. Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat voor de bepaling van de inkoopwaarde van de referentieauto niet is vereist dat sprake is van een inkoop door een handelaar van een Nederlandse particulier. 
      
    
    
      4.9
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, rechtsoverweging 3.6.2, geoordeeld dat, bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 10 Wet Bpm, moet worden uitgegaan van de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Dit brengt mee dat – voor zover bij de bepaling van de inkoopwaarde de inkoopprijs die is betaald aan een handelaar relevant is – de inkoopprijs moet worden verminderd met de handelsmarge van laatstgenoemde (vgl. HR 10 juli 2009, nr. 43873, ECLI:NL:HR:2009:BJ2012).
      
      
        
          Taxatiemethodiek
        
      
    
    
      4.10
      In het door belanghebbende overgelegde taxatierapport wordt bij de berekening van de inkoopwaarde van de referentieauto uitgegaan van de waarde die uit een koerslijst volgt, op welke waarde vervolgens het bedrag van de getaxeerde schade in mindering is gebracht. De Inspecteur betoogt dat een dergelijke taxatiemethodiek niet juist is, omdat in het wettelijke systeem gebruik kan worden gemaakt van óf een koerslijst óf een taxatierapport óf op verzoek de forfaitaire tabel, maar niet – aldus de Inspecteur – van een combinatie van een koerslijst en een taxatierapport. 
      
    
    
      4.11
      
        Artikel 8, lid 5, Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling), luidde voor het jaar 2012:
        “De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit:
      
      a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of
      b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:
      
        
          – dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland; en
        
          – dat is voorzien van een verklaring van de taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht.”.
      
      
    
    
      4.12
      
        Per 1 januari 2013 is dit artikellid vernummerd tot het vierde lid en is aan het slot toegevoegd: “Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a.”.
        In de Toelichting is hierbij opgemerkt, voor zover van belang (St.crt. 2012, 26349, blz. 34 en 50):
      
      
      
        “In artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM 1992 is bepaald, dat bij de aangifte voor een gebruikt motorrijtuig op basis van de individuele afschrijving een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Daarbij kan met ingang van 1 januari 2013 ingevolge artikel 8, vierde lid (nieuw), van de UR BPM 1992 worden gekozen voor ofwel de gebruikte gegevens zoals ontleend aan een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, ofwel het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. Daarbij is van belang dat, ook indien sprake is van een taxatierapport, gegevens gebruikt kunnen zijn die zijn ontleend aan een koerslijst. In de praktijk zijn voor beide opties vragen gerezen over de toepassing van gegevens die zijn ontleend aan een koerslijst. 
      
      
      
        De verschillende in de handel toegepaste koerslijsten kennen elk hun eigen systematiek, waarbij verschillen bestaan tussen de factoren die apart kunnen worden meegenomen en de weging van die factoren. Hoewel de aldus bepaalde waarde van een gebruikte auto in beginsel steeds de inkoopwaarde zou moeten benaderen die in de praktijk voor een vergelijkbare auto wordt gerealiseerd, zal in de regel de waarde voor een specifieke gebruikte auto per koerslijst wat verschillen, omdat deze waarde langs verschillende wegen kan worden vastgesteld. Bij de aangifte mag de koerslijst worden gebruikt die het hoogste afschrijvingspercentage oplevert en daarmee resulteert in het laagste BPM-bedrag. In de praktijk komt het echter voor dat gegevens van verschillende koerslijsten worden gemengd om tot een hogere afschrijving te komen. Voor elk element dat volgens één of meer koerslijsten apart in aanmerking kan worden genomen, wordt dan een vermindering toegepast aan de hand van de koerslijst die op dat punt de hoogste deelafschrijving oplevert. Daarmee is geen sprake meer van de waardering van de auto, maar van een waarde vastgesteld met behulp van een fictief, gecalculeerd afschrijvingspercentage welke waarde niet strookt met de werkelijke inkoopwaarde die in de praktijk voor vergelijkbare auto’s wordt gerealiseerd. Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.” 
      
      
    
    
      4.13
      
        Gelet op het hetgeen hiervoor in 4.11 en 4.12 is vermeld, is naar het oordeel van het Hof toegestaan dat in het bij de aangifte gebruikte taxatierapport ook gebruik wordt gemaakt van gegevens uit een koerslijst. Het Hof ziet geen gronden voor de conclusie dat dit niet ook voor het jaar 2012 zou gelden. De door de taxateur van belanghebbende gehanteerde taxatiemethodiek kan derhalve worden gebruikt om de inkoopwaarde van de referentieauto te bepalen. 
        
          Handelsinkoopwaarde
        
      
    
    
      4.14
      
        Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto vóór aftrek vanwege schade bepaald op € 15.525. De Inspecteur stelt evenwel dat die inkoopwaarde, in afwijking van de gehanteerde koerslijstwaarde € 20.250 dient te bedragen. Zoals het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverweging 4.4, rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de handelsinkoopwaarde van de auto (vóór aftrek van schade) ten tijde van – en in zoverre in afwijking van – de aangifte door belanghebbende, € 20.250 bedraagt. De Inspecteur wijst daartoe op het hertaxatierapport. Daarin is de handelsverkoopwaarde van de auto bepaald op € 24.000 en is rekening gehouden met een handelsmarge van € 3.750, zodat – zo stelt de Inspecteur – een handelsinkoopwaarde resteert van € 20.250. Blijkens het hertaxatierapport is de handelsverkoopwaarde van € 24.000 bepaald door middel van marktonderzoek onder referentieauto’s in Nederland, waarbij is aangegeven dat diverse vergelijkbare voertuigen zijn gezien – aldus het rapport –, maar waarvan geen gegevens zijn overgelegd. Daarnaast heeft de hertaxateur een niet nader onderbouwde handelsmarge gehanteerd. Gelet op de totstandkoming van deze gegevens kunnen die naar het oordeel van het Hof niet leiden tot een inkoopprijs die een handelaar betaalt voor een referentieauto. Het Hof acht de Inspecteur dan ook niet geslaagd in het leveren van het bewijs dat de handelsinkoopwaarde van de auto € 20.250 bedraagt. Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto (vóór aftrek van schade) berekend aan de hand van de koerslijstwaarde van AutoTelex Pro en heeft daartoe en kopie van het koerslijstonderzoek overgelegd. Zoals het Hof heeft overwogen in rechtsoverweging 4.13, acht het Hof deze methode toegestaan. Nu de Inspecteur de koerslijstwaarde als zodanig niet heeft bestreden, dient ter bepaling van de verschuldigde Bpm te worden uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van de auto (vóór aftrek van schade) van € 15.525.
        
          Schade
        
      
    
    
      4.15
      Tussen partijen is niet in geschil dat de auto meer dan normale gebruiksschade heeft en dat de herstelkosten hiervan de handelsinkoopwaarde van de auto nadelig beïnvloeden. Partijen verschillen echter van mening over de hoogte van het bedrag van de kosten van het herstel en over de mate waarin de kosten van herstel drukken op de handelsinkoopwaarde van de auto.
    
    
      4.16
      
        Belanghebbende, op wie daarvoor de bewijslast rust, heeft de herstelkosten van de aan de auto opgetreden te repareren schade berekend op € 12.502 (inclusief BTW). Zij heeft daartoe een gespecificeerde schadecalculatie overgelegd, uitgesplitst naar kosten van onderdelen en arbeidsloon en spuitwerk en foto’s overgelegd van de auto in staat van schade. Nu de Inspecteur de herstelkosten zelf heeft berekend op € 14.000 is belanghebbende in haar bewijslast geslaagd. 
        
          Schade inclusief BTW?
        
      
    
    
      4.17
      
        Bij het vaststellen van het afschrijvingspercentage van de Bpm voor een ingevoerde gebruikte auto wordt uitgegaan van enerzijds de historische nieuwprijs van de referentieauto en anderzijds de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Dit laatste impliceert dat dient te worden uitgegaan van de verkoopprijs van de referentieauto door een particulier. Voor een particulier is het bedrag van de BTW op de kosten van herstel van schade van diens voertuig onderdeel van zijn totale herstelkosten. Naar het oordeel van het Hof dient bij de bepaling van de vermindering van de gezochte handelsinkoopwaarde in verband met kosten van herstel van schade, dan ook te worden uitgegaan van het bedrag van de herstelkosten inclusief BTW.
        
          Invloed van de schade
        
      
    
    
      4.18
      Belanghebbende stelt dat de kosten van schadeherstel volledig, dat wil zeggen voor het gehele bedrag, in mindering dienen te worden gebracht op de handelsinkoopwaarde van de auto, teneinde de juiste heffingsgrondslag voor de Bpm te verkrijgen. Het Hof verwerpt die stelling. Weliswaar bestaat er een relatie tussen enerzijds de herstelkosten van de schade en anderzijds de handelsinkoopwaarde van het voertuig in beschadigde staat, maar dit is geen een-op-een-relatie zoals belanghebbende voorstaat. Niet iedere euro aan schade of herstelkosten komt geheel in aftrek op de handelsinkoopwaarde van een voertuig. Aan de hand van diverse criteria, zoals merk en type voertuig, courantheid, leeftijd, soort schade en verkrijgbaarheid van onderdelen, dient te worden bepaald wat het effect is van schade of een beschadiging op de waarde van een voertuig. Hierbij dient ook rekening te worden gehouden met de sporen van normaal gebruik. Deze sporen zijn normaliter verwerkt in de inkoopprijs van het voertuig, zodat hiermee niet nogmaals rekening hoeft te worden gehouden. Er hoeft evenmin met een zodanig bedrag aan herstelkosten rekening te worden gehouden, dat het voertuig in een betere staat kan worden gebracht. Het gaat er om, dat de waarde van een voertuig met schade in de juiste verhouding wordt gebracht tot de waarde van voertuigen die vergelijkbaar zijn, afgezien van de schade. De laatste categorie zal eveneens sporen van gebruik vertonen waarvan het wegwerken niet in mindering komt op de waarde, omdat dergelijke sporen bij een gebruikt voertuig immers heel normaal zijn. Met het overleggen van een algemene gebruikssporenmatrix, waarin onafhankelijk van het merk en type van het voertuig de normale gebruiksschade wordt bepaald, acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd om de hoogte van de normale gebruiksschade aannemelijk te maken. Ook anderszins heeft belanghebbende de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de handelsinkoopwaarde van de auto niet inzichtelijk gemaakt. 
    
    
      4.19
      De Inspecteur stelt dat van de kosten van schadeherstel een bedrag groot € 8.500 in mindering op de handelsinkoopwaarde dient te worden gebracht. Dit bedrag is door de Inspecteur in het geheel niet nader onderbouwd. De Inspecteur heeft geen deskundige naar de zitting van het Hof meegenomen doch hij heeft erin volhard, zonder nadere toelichting, te verwijzen naar het in het hertaxatierapport opgenomen bedrag van € 8.500, welk bedrag – aldus de Inspecteur – is becijferd door een deskundige. Onder deze omstandigheden acht het Hof ook de Inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat van het bedrag van de herstelkosten, slechts een bedrag groot € 8.500 in mindering komt op de handelsinkoopwaarde van de auto.
    
    
      4.20
      Nu geen van partijen de hoogte van de in aanmerking te nemen aftrek voor de kosten van schadeherstel aannemelijk heeft gemaakt, zal het Hof die aftrek zelf, met inachtneming van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd – in goede justitie – vaststellen. Daarbij overweegt het Hof nog als volgt. 
    
    
      4.21
      
        Zoals belanghebbende heeft gesteld, is bij de behandeling van de wijziging van de Wet Bpm per 1 januari 2015 en daarop gebaseerde wijziging van de Uitvoeringsregeling de daaropvolgende passage opgenomen:
        “In onderdeel 3.5 van die bijlage is opgenomen dat de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld 72% van het schadebedrag. Deze norm voor waardevermindering van de handelswaarde van een motorrijtuig als gevolg van schade is bepaald aan de hand van in de schadeherstelbranche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde calculatiesystemen. De norm is tot stand gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen (2013-2014) van alle merken, typen en leeftijden van motorrijtuigen. Deze norm zal regelmatig worden geactualiseerd.”
        
          NvT, Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV 2014/715M, tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op de accijns, Stcrt. 2014, 36880, p. 34 en 50.
        
        Het Hof acht genoemde norm een bruikbaar uitgangspunt bij het in goede justitie bepalen van de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de waarde van de auto in beschadigde toestand. Dat de auto in het onderhavige geval – anders dan bij gegevens gebruikt voor de totstandkoming van bovenstaande norm – niet in de periode 2013-2014 doch in het jaar 2012 is verworven, acht het Hof niet van zodanige betekenis dat bedoelde norm te dezen niet als handvat gebruikt zou kunnen worden. Gelet hierop, bepaalt het Hof de in aanmerking te nemen waardevermindering als gevolg van de te herstellen schade aan het voertuig in goede justitie op € 9.000.
      
    
    
      4.22
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bruto Bpm voor de auto € 5.742 beloopt. Uitgaande van een historische nieuwprijs van de auto van € 27.794 en een handelsinkoopwaarde van de auto na aftrek van schade van (€ 15.525 -/- € 9.000 =) € 6.525, bedraagt de afschrijving 76,5% en de op grond van het wettelijk systeem verschuldigde Bpm 23,5% van € 5.742 = € 1.349.
      
      
        
          Leeftijdskorting
        
      
    
    
      4.23
      Belanghebbende heeft zich – onder meer – op het standpunt gesteld dat de Inspecteur in strijd handelt met artikel 110 VWEU doordat hij de vermindering bij de naheffingsaanslag heeft berekend per datum aangifte en niet per datum registratie, zoals bij vergunninghouders op grond van artikel 8 van de Wet Bpm gebeurt. 
    
    
      4.24
      Belanghebbende stelt in aanmerking te komen voor een extra aftrek op de herrekende bruto-Bpm, zodanig dat de tabelkorting wordt verleend gedurende het tijdsverloop tussen het moment waarop de herrekende bruto-Bpm wordt vastgesteld (datum aangifte: 23 november 2012) en het moment waarop het belastbare feit zich voordoet (registratie: 26 januari 2013). Ten tijde van de aangifte was de auto zes maanden en een dag oud. De afschrijving op grond van de tabel van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling, was op dat moment (tabel 2012) 20,50%. Dit betekent dat de herrekende Bpm kan worden vastgesteld op € 1.349: (1 -/- 0,205) = € 1.696. Op het moment van de registratie, op 26 januari 2013, was de auto 8 maanden en 4 dagen oud. De tabelafschrijving bedroeg op dat moment (tabel 2013) 28%. Dit betekent dat de verschuldigde Bpm met inachtneming van het opgetreden tijdsverloop sinds het moment van aangifte, op het moment van registratie nog 72% van € 1.696 = € 1.221 bedraagt.
    
    
      4.25
      Voorgaande regeling wordt echter alleen toegepast in de gevallen waarin de belastingplichtige een vergunning heeft als bedoeld in artikel 8 van de Wet Bpm. Belanghebbende beschikt niet over een dergelijke vergunning. Zulks is – aldus belanghebbende – in strijd met artikel 110 VWEU.
    
    
      4.26
      Aangevers van personenauto’s en motorrijwielen die niet in het bezit zijn van een vergunning als bedoeld in artikel 8 Wet Bpm moeten op grond van artikel 6, tweede lid, letter a, 1e juncto letter b van de Wet Bpm, aangifte doen voordat het kenteken wordt geregistreerd (op naam wordt gesteld). Het moment van het doen van aangifte en het moment van tenaamstelling kunnen daardoor zijn gelegen in twee verschillende maanden (of jaren). Het belastbare feit is echter de registratie van de auto. Ten tijde van de registratie rust er op de auto € 1.221 Bpm. Niettemin dient belanghebbende op grond van de wetgeving € 1.349 aan Bpm voldoen terwijl een vergunninghouder daarentegen voor precies dezelfde auto, in dezelfde conditie, ‘slechts’ een bedrag van € 1.221 aan Bpm had hoeven te voldoen. Daardoor komt de Wet Bpm in zoverre in strijd met artikel 110 VWEU. Immers, aannemelijk is dat voor tenminste een deel van de auto’s op de Nederlandse markt (te weten de auto’s die door vergunninghouders zijn ingevoerd) het moment van registratie wel doorslaggevend is voor de bepaling van de hoogte van de Bpm, en wordt aldus op de auto van belanghebbende een hogere Bpm geheven dan die nog rust op reeds op de Nederlandse markt aanwezige auto’s. Zulks is krachtens het Unierecht niet toegestaan.
    
    
      4.27
      
        Gelet hierop, bedraagt de door belanghebbende verschuldigde Bpm € 1.221. Belanghebbende heeft op aangifte € 689 voldaan, zodat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 532.
        
          Proceskostenvergoeding bezwaar
        
      
    
    
      4.28
      Het bezwaar is door de Inspecteur gegrond verklaard omdat bij het opleggen van de naheffingsaanslag wel de handelsinkoopwaarde van het hertaxatierapport is gebruikt, maar niet de overige gegevens uit dit rapport. Aangezien dit eenvoudige zaak betreft, bedraagt de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase 0,25, aldus de Inspecteur. 
    
    
      4.29
      Belanghebbende betoogt dat het wat betreft ingewikkeldheid en feitelijke werkbelasting een gemiddelde zaak betreft en pleit voor een wegingsfactor van 1.
    
    
      4.30
      
        Naar het oordeel van het Hof kan de zaak niet als ‘zeer licht’ kan worden bestempeld. Gelet op de ingewikkeldheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting voor de gemachtigde van belanghebbende en er sprake was van een vergissing van de Inspecteur, kon de Inspecteur naar het oordeel van het Hof in redelijkheid dan ook niet uitgaan van een wegingsfactor 0,25 (categorie ‘zeer licht’). Naar het oordeel van het Hof dient een wegingsfactor van 1 (categorie ‘gemiddeld’) te worden gehanteerd. 
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beginsel vastgesteld op € 246 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, wegingsfactor 1, waarde per punt € 246), € 992 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 496) en € 992 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 496). Hierbij merkt het Hof nog op dat voor zover de in de uitspraak op bezwaar toegekende proceskostenvergoeding van € 59 reeds is betaald, dit bedrag van € 59 moet worden verrekend. 
    
    
      5.2
      Op grond van artikel 2, lid 3, Bpb kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de forfaitaire bedragen van het Bpb.
    
    
      5.3
      Uit de Nota van Toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, volgt dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden in het Bpb is opgenomen omdat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. De rechter kan daarom in gevallen waarin sprake is van bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding verlagen of verhogen, aldus deze toelichting. Verder wordt aldaar opgemerkt dat hierbij geen afbreuk mag worden gedaan aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Voorts wordt benadrukt dat er werkelijk sprake moet zijn van een uitzondering.
    
    
      5.4
      Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden terughoudend te worden toegepast (HR 8 april 2011, nr. 10/00652, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415). Voor een afwijking van de forfaitaire regeling is aanleiding als het voor elke individuele zaak vasthouden aan die regeling leidt tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft (HR 9 oktober 2015, nr. 14/04108, ECLI:NL:HR:2015:2990). Daarbij dient in aanmerking te worden genomen de omstandigheid dat de vergoedingen op grond van het Bpb het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten (HR 25 september 2015, nr. 14/04107, ECLI:NL:HR:2015:2794).
    
    
      5.5
      De gemachtigde van belanghebbende heeft in vele vergelijkbare zaken rechtsbijstand aan belastingplichtigen verleend. Bij het Hof zijn tientallen van die zaken aanhangig. Wanneer bij de bepaling van de omvang van de vergoeding onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan de forfaitaire regeling zonder rekening te houden met de omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende in tientallen soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent, en – los van de feitelijke geschillen omtrent de schade en de invloed hiervan – in alle zaken, zij het steeds in wisselende combinaties, zuiver juridische geschilpunten aan de orde zijn gesteld, waarbij de gebezigde argumenten per geschil in belangrijke mate overeenkomen, zal dit naar het oordeel van het Hof leiden tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. Daarom zal het Hof ten dele afwijken van de forfaitaire bedragen van het Bpb. Het Hof zal ter zake van de kosten van rechtsbijstand daarom steeds de helft in aanmerking nemen van het bedrag dat volgens de forfaitaire normen voor vergoeding in aanmerking zou komen. 
    
    
      5.6
      Gelet op het hiervoor overwogene, berekent het Hof de proceskosten van belanghebbende ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand op (€ 246 + € 992 + € 992 =) € 2.230, waarvan de helft € 1.115 in aanmerking wordt genomen.
    
    
      5.7
      Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de door haar ter zitting van het Hof meegebrachte deskundige [B] . De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat de kosten van deze deskundige niet afzonderlijk voor vergoeding in aanmerking kunnen komen, omdat de taxateur gelieerd is aan het kantoor van de rechtsbijstandverlener (de gemachtigde). 
    
    
      5.8
      Tussen [J] bv, het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende, en [G] bv, het kantoor waarvoor de taxateur werkzaam is, bestaat, aldus de Inspecteur, een zekere verwevenheid. De gemachtigde van belanghebbende alsook de deskundige hebben ter zitting de juridische structuur geschetst. Naar het oordeel van het Hof staat een gelieerdheid van beide rechtspersonen niet eraan in de weg dat op de voet van het Bpb een vergoeding aan belanghebbende wordt toegekend voor de werkzaamheden die de taxateur ter zitting als deskundige heeft verricht. Tussen partijen is de hoogte van de vergoeding als zodanig niet in geschil. Gelet hierop, stelt het Hof de kostenvergoeding voor de deskundige vast op € 54,26 voor de aanwezigheid ter zitting van het Hof. 
      
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      – vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 532,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.169,26, 
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 318 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 493  in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 juni 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              B.F.A. van Huijgevoort
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juni 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.