ECLI:NL:RBZWB:2016:3766, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 01-06-2016, BRE - 14 _ 4984
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-06-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Een naheffingsaanslag OB 2003 voor een geliquideerde BV, die pas in 2009, naheropening van de vereffening, is bekendgemaakt, is niet tijdig bekendgemaakt. De voormalige bestuurder van de BV kan daarvoor niet aansprakelijk worden gesteld.
        De aansprakelijkheid voor de naheffingsaanslag over 2004 blijft wel in stand. De naheffingsaanslag is terecht opgelegd omdat sprake was van schijntransacties en fraude met leveringen van auto’s, belanghebbende het beleid van de BV heeft bepaald en de betalingsonmacht niet tijdig is gemeld.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 14/4984
      uitspraak van 1 juni 2016
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst,
      
      de ontvanger.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De ontvanger heeft bij beschikking van 8 maart 2010 belanghebbende aansprakelijk gesteld voor door [A BV], voorheen [A2 BV], niet-betaalde belastingschulden (beschikking met kenmerk [aanslagnummer]).
      
    
    
      1.2.
      De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 juli 2010 de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd. Daartegen heeft belanghebbende tijdig beroep ingesteld (zaaknummer AWB 10/2933). De rechtbank heeft bij uitspraak van 15 maart 2012, nr. 10/2933, het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Hof ‘s-Hertogenbosch heeft (zaaknummer 12/00140) de uitspraak van de rechtbank vernietigd en het geding terug verwezen naar de rechtbank ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn uitspraak.
      
    
    
      1.4.
      Zowel de ontvanger als belanghebbende heeft geen conclusie na terugwijzing ingediend. Belanghebbende heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting in de procedure na terugwijzing heeft plaatsgehad op 20 april 2016 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Rotterdam en namens de ontvanger: [verweerder]. De ontvanger heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak aan partijen is verzonden. 
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak binnen zes weken aangekondigd.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van [datum] 2003 tot en met [datum] 2004 onmiddellijk en middellijk aandeelhouder en tevens de directeur geweest van [A2 BV], welke BV een autohandel dreef (hierna: de BV).
      
    
    
      2.2.
      De aandelen van de BV zijn op [datum] 2004 overgedragen aan [B] (hierna: [B]), die toen tot directeur werd benoemd. De naam van de BV is op [datum] 2006 statutair gewijzigd in [A BV]. In een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Brabant ten behoeve van de BV staat vermeld dat op [datum] 2006 is geregistreerd dat de ontbonden BV is opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn en wel met ingang van [datum] 2006. [B] werd benoemd tot bewaarder van de boeken en bescheiden.
      
    
    
      2.3.
      Namens de inspecteur is op 9 december 2003 bij de BV een boekenonderzoek ingesteld. Bij het onderzoek heeft de inspecteur geconstateerd dat (i) de BV facturen kreeg voor auto’s van een bedrijf [C] (hierna: [C]), (ii) [C] op deze facturen aan de BV omzetbelasting in rekening heeft gebracht, en (iii) de BV voornoemde omzetbelasting in aftrek heeft gebracht in haar aangiften omzetbelasting. De inspecteur heeft bij het raadplegen van de (interne) systemen van de Belastingdienst geconstateerd dat [C] geen omzetbelasting heeft betaald.
      
    
    
      2.4.
      Bij een tripartiete overleg in 2004 is besloten een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen onder andere belanghebbende, de BV en [C], naar onder meer het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting. In het proces-verbaal (dossiernummer: [nummer] en codenummer: [nummer]) heeft de FIOD-ECD het vermoeden geuit dat belanghebbende initiator en regisseur was van een btw carrouselfraude. 
      
    
    
      2.5.
      
        Van het strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende zijn overzichtprocessen-verbaal opgesteld. In het overzichtproces-verbaal, zaakdossier 1, dossiernummer [nummer]/PV code: [nummer], staat het volgende, voor zover hier van belang, vermeld:
        
          “2.4.4.6 Doorfacturatie [C] aan [A2 BV] 
        
        
          De administratie van [C] is niet bewaard gebleven. Wij, verbalisanten, hebben de handelingen van/namens [C] derhalve moeten reconstrueren aan de hand van
        
        
          -de facturen welke door [D Bvba] aan [C] zijn gericht;
        
        
          -de administratie van [A2 BV]:
        
        
          -de administratie van [E] welke in het kader van onderzoek (…) in beslag is genomen;
        
        
          -de bankrekening van [C].
        
        
          Hieruit komt naar voren dat [C] tot medio januari 2004 heeft gefactureerd aan [A2 BV]. Na deze datum factureert [C] aan [E] welke op zijn beurt een groot deel van de auto’s weer doorfactureert aan [A2 BV].
        
        
          Opvallend is dat de auto’s (…) van [D Bvba] aan [F] zijn gefactureerd, door [C] aan [E] worden gefactureerd, waarna ze uiteindelijk weer voornamelijk bij [A2 BV] terechtkomen.
        
        
          Omdat de administratie van zowel [F] (…) als [C] niet bewaard zijn gebleven blijft het ons, verbalisanten, onduidelijk of en hoe de facturatie tussen [F] en [C] is verlopen.
        
        
          (…)
        
        
          3.8.2.4 Facturatie van [D Bvba] aan [F] ([F])
        
        
          Ons, verbalisanten, valt verder de facturatie aan “[G]” op. Dit bedrijf kennen wij, verbalisanten, als [F] ([F]), uit strafrechtelijk onderzoek (…), waarin wij het vermoeden hebben geformuleerd dat de door of namens [F] uitgeschreven facturen allen vals zouden zijn omdat er sprake zou zijn van gefingeerde leveringen. De facturatie door [D Bvba] aan [F], zijnde 21 facturen, is gedateerd op 15 februari 2004 (10 facturen) en op 30 april 2004 (11 facturen).”
        
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is door de strafkamer van de rechtbank ’s-Hertogenbosch bij vonnis van 22 juni 2010 veroordeeld voor onder meer het feitelijk leiding geven aan het in de periode 1 september 2003 tot en met 19 februari 2004 door de BV opzettelijk onjuist doen van bij de belastingwet voorziene aangiften omzetbelasting. De strafkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in zijn arrest van 27 december 2012 ten aanzien van belanghebbende, voor zover hier van belang, wettig en overtuigend bewezen verklaard dat:
      
      
        
          “1. [A2 BV], verder te noemen 'de B.V.', op tijdstippen in de periode van de maand september 2003 tot en met de maand januari 2004 in de gemeente [woonplaats] opzettelijk de bedrijfsadministratie van de B.V., zijnde die bedrijfsadministratie een samenstel van geschriften dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, hebbende de B.V., toen daar telkens opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid -zakelijk weergegeven- in die bedrijfsadministratie opgenomen facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [C], gericht aan de B.V., ter zake de levering van auto's door "[C]" aan de B.V. tegen de op die facturen vermelde prijzen, zulks terwijl inkoop van die auto's voornoemd door de B.V. bij "[C]" in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden, met het oogmerk om dat samenstel van geschriften voornoemd als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven;
        
      
      
      
        
          4. [A2 BV], verder te noemen 'de B.V.', op tijdstippen in de periode van 
        
        
          1 september 2003 tot en met 19 februari 2004 in Nederland opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de aangiftetijdvakken [datum] 2003 tot en met 
        
        
          30 september 2003 en oktober 2003 en november 2003 en december 2003 en januari 2004 onjuist heeft gedaan, (…) zulks terwijl de B.V. in werkelijkheid over die aangiftetijdvakken voornoemd een hoger bedrag aan omzetbelasting was verschuldigd dan door de B.V. was opgegeven, althans over genoemde aangiftetijdvakken een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven.”
        
      
      
      
        Onder de bewijsoverwegingen in het arrest van hof ’s-Hertogenbosch is onder meer het volgende overwogen:
      
      
      
        
          “
          D.2.3
        
        
          De ten overstaan van de rechter-commissaris afgelegde verklaring van [H] houdt – zakelijk weergegeven en voor zover hier van belang – het volgende in:
        
        
          “Ik heb auto's in- en verkocht op naam van [D Bvba]. In 2003 en 2004 heb ik namens [D Bvba] ook auto's uit Duitsland op naam van [D Bvba] ingekocht en op naam van [D Bvba] ook naar Nederland verkocht. Dit was in opdracht van [belanghebbende]. In het begin besprak ik met [belanghebbende] nog per individuele auto maar naar verloop van tijd handelde hij dat eigenlijk zelf af. Ik kreeg commissie van [belanghebbende] daarvoor. Dat vond ik wel prettig maar naar verloop van tijd werd het zoveel dat ik aan [belanghebbende] heb aangegeven dat ik daar wel mee wilde stoppen. Ook omdat steeds minder duidelijk werd hoe de facturen geboekt moesten worden. De auto's waar de facturen betrekking op hadden zijn niet naar België gekomen, zeker niet naar mijn bedrijf. Ook de parallelle handel via de [I], dit betrof Mercedessen, heb ik op verzoek van [belanghebbende] via [D Bvba] verricht. Ook daar kreeg ik commissiegelden voor. Voor zover ik mij nu kan herinneren heb ik auto's doorgefactureerd naar [C].”
        
        
          (…)
        
        
          D.3
        
        
          Uit de hiervoor weergegeven verklaringen, in onderling verband en samenhang bezien, leidt het hof af dat namens verdachte bij de (eerste) leverancier de auto’s werden opgehaald en werden vervoerd naar het bedrijfsadres van [A2 BV] of een andere door verdachte aangewezen locatie. Bovendien leidt het hof daaruit af dat het op de facturen van [C] vermelde adres, [adres] te [plaats X], een postadres was van verdachte, terwijl de aldaar bezorgde post voor [C] door verdachte werd opgehaald. Van enige koopovereenkomst tussen [C] en 
        
        
          
            [A2 BV] of levering door [C] aan [A2 BV] is ook overigens niet gebleken.
        
        
          Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat, anders dan de inhoud doet vermoeden, aan de facturen van [C] gericht aan [A2 BV] geen daadwerkelijke verkoop van auto’s ten grondslag heeft gelegen, zodat deze facturen in strijd waren met de waarheid. Verdachte heeft dat gelet op het vorenstaande ook geweten.
        
        
          (…)
        
        
          E.2
        
        
          Ter zake van de gefingeerde prestaties – de levering van auto’s door [C] – heeft [A2 BV] opzettelijk aftrek van voorbelasting in haar aangiften omzetbelasting geclaimd waar zij geen recht op had. Immers, aan de valse facturen van 
        
        
          
            [C] aan [A2 BV] lagen, zoals hiervoor overwogen, geen daadwerkelijke leveringen ten grondslag, zodat ingevolge artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet op de omzetbelasting (zoals deze toen luidde) de gefactureerde omzetbelasting niet in aftrek kon komen. Gelet daarop acht het hof wettig en overtuigend bewezen dat verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting door [A2 BV] BV, terwijl dit feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven.”
        
      
      
    
    
      2.7.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 december 2014 het beroep in cassatie van belanghebbende tegen het arrest van de strafkamer van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, met toepassing van artikel 81 Wet RO, verworpen.
      
    
    
      2.8.
      De ambtenaren van de FIOD-ECD hebben in de administratie van de BV facturen aangetroffen van [F] (hierna: [F]). [J] (hierna: [J]) was eigenaar van [F] en is op diverse data door de FIOD-ECD als verdachte verhoord. De verklaringen van [J] zijn in processen-verbaal vastgelegd. Daarin staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        Uit proces-verbaal d.d. 9 november 2004, dossiernummer: [nummer]/codenummer:[nummer]
      
      
      
        
          “(…)Ik heb ontdekt dat je auto’s en motoren in het buitenland zonder BTW kon kopen. Als ik die dan in Nederland met BTW kon verkopen, dan kon ik die gewoon in mijn zak steken. Dat ik hiermee verlies zou leiden uiteindelijk, door de oplopende BTW schuld, heb ik me later pas gerealiseerd. Dat is de reden dat ik in de autohandel ben gegaan en mijn aangiften BTW opzettelijk te laag heb ingediend. (…)
        
      
      
      
        
          Ik kocht nieuwe auto’s in België. Daar zit geen BTW op omdat het invoer is. Ik verkocht ze in Nederland met BTW en ik droeg de BTW die ik ontving van mijn afnemer niet af aan de Belastingdienst. (…)
        
      
      
      
        
          Ik heb ook auto’s geleverd aan [K] uit [plaats Y]. In 2002, toen ik begon met mijn autohandel, was hij een belangrijke afnemer van mij. (…)
        
      
      
      
        Uit proces-verbaal d.d. 11 november 2004, dossiernummer: [nummer]/codenummer: [nummer]
      
      
      
        
          (Verbalisanten: Wij tonen de respectievelijke aangiften omzetbelasting ten name van [J], over de aangiftetijdvakken mei 2002 tot en met februari 2004 (…) en vragen gehoorde of hij deze herkent)
        
        
          Ik herken deze aangiften. Hiervoor geldt hetzelfde (…), namelijk dat ze door mij zijn ingevuld aan de hand van de administratie van mijn metaaltechniekbedrijf. De autohandel en motorenhandel is hierin niet verwerkt. (…)
        
      
      
      
        Uit proces-verbaal d.d. 25 november 2004, dossiernummer: [nummer]/ codenummer: [nummer]
      
      
      
        
          (…) met [K] heb ik geen problemen, buiten die ene keer om dan dat hij buiten mij om auto’s had gekocht op mijn naam. Daar heb ik al eerder over verteld. Dat ging toen om 70 auto’s. Ik ben daar bij toeval achter gekomen doordat de vrouw van (…) mij belde over auto’s die ik gekocht zou hebben. Ik heb haar gezegd dat ik nergens van af wist. Ik ben toen naar [L] gegaan om verhaal te halen. [L] liet merken dat niet hij maar [K] die auto’s had ingekocht. [L] heeft er toen voor gezorgd dat [K] enkele duizenden euro’s aan mij heeft betaald. Daarmee was voor mij de kous af. 
        
      
      
      
        
          (Verbalisant(en): Heb jij ook voor die auto’s die buiten je medeweten waren opgehaald door [K] facturen opgemaakt?)
        
        
          Ja, die heb ik voor hem ook opgemaakt. Maar ik vraag mij af of [K] daarom ook gevraagd zou hebben als ik er niet achter was gekomen dat hij die auto’s had opgehaald bij (…). Hoe [K] dat in zijn boekhouding zou verwerken weet ik niet.”
        
      
      
      
        Uit proces-verbaal d.d. 13 januari 2005, dossiernummer: [nummer]/codenummer: [nummer]
      
      
      
        
          (Verbalisanten: Volgens de gegevens die wij thans hebben over de periode januari 2002 t/m 3e kwartaal 2004 bedraagt het totaal van de intracommunautaire leveringen welke zouden zijn gedaan aan [F] € 19.978.113. Wat is uw reactie hierop?)
        
        
          Poeh, da’s veel geld. En kunnen ze dat allemaal weerleggen dan? Ik schrik van dat bedrag.”
        
      
      
      
        Uit proces-verbaal d.d. 5 juli 2006, dossiernummer [nummer]/codenummer [nummer]
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: In uw verklaring van 13 januari 2015 (…) heeft u onder andere het volgende gezegd 
        
        
          “Die [K] is de aanleiding van dit alles. Die heeft vaak misbruik gemaakt van mijn naam. Ik wil jullie wel meer vertellen maar ik vraag jullie of ik hierover nog enkele weken mag nadenken. Ik wil alleen zeggen dat ik mezelf en [M] dan in een heel ander daglicht breng en daar ben ik voor mezelf nog niet over uit. Het komt er op neer dat ik vind dat de rol van [K] niet goed uit de verf komt.”
        
        
          Op 17 maart 2005 heb ik, verbalisant (…) een fax van u ontvangen waarin u zegt dat u nog geen tijd heeft gehad om de brief op te maken die u in uw verhoor van 13 januari 2005 had beloofd te maken. (…)
        
        
          (Vraag verbalisanten: Deze fax is gedateerd op 2 maart 2005 terwijl u mij op 17 maart 2005 een fax heeft gestuurd waarin u zegt dat u nog enkele weken nodig heeft om een en ander op papier te zetten. Heeft u daar een verklaring voor?)
        
        
          Ik had tijd nodig om er goed over na te denken. Ik heb deze BTW-fraude allemaal gedaan omdat ik gedwongen werd. Niet door [L]. Ik stond onder grote financiële druk. (…) Ik heb niets over [K] en [L] te verklaren.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Hoe bent u in contact gekomen met [belanghebbende]?)
        
        
          Dat weet ik echt niet meer. Waarschijnlijk niet lang voor de eerste factuur van 3 april 2004. Ik wil er niets over verklaren.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Wie of was uw contact persoon bij [A2 BV]?)
        
        
          De naam zegt het. [belanghebbende]. Hij had toen geen medewerkers.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Kent u [B]?)
        
        
          Dat zegt me niets.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Heeft [K] een rol gespeeld bij de facturatie van de auto’s aan [A2 BV]?)
        
        
          Bij de facturatie niet denk ik. Ik ben wel door [K] in contact gekomen met [belanghebbende]. Dit was net voor de eerste factuurdatum.”
        
      
      
    
    
      2.9.
      
        [K] (hierna: [K]), een autohandelaar, is op 31 januari 2006 door de FIOD-ECD als verdachte verhoord. Van dit verhoor is een proces-verbaal opgemaakt (dossiernummer: [nummer]/codenummer [nummer]). Daar is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        
          “(Vraag verbalisanten: Volgens uw inkoopadministratie heeft u in 2004 auto’s ingekocht
        
        
          bij [C]. Wat kunt u hierover verklaren?)
        
        
          Ja, dat was van een jongen uit [plaats X].
        
        (…)
        (Vraag verbalisanten: Op 9 november 2004 zijn 2 blanco facturen van [C]
        
           bij u thuis in beslag genomen. Wij, verbalisanten, tonen u één daarvan. Deze
        
        
          factuur is, voorzien van bijlagenummer D-384, bij het proces-verbaal gevoegd. Hoe komt u hieraan?)
        
        
          Geen idee. Als u zegt dat het niet normaal is dat ik blanco facturen van een leverancier
        
        
          bezit, dan heeft u daar gelijk in. Maar ik weet gewoon niet meer hoe ik er aan ben
        
        
          gekomen. Misschien hebben die er per ongeluk een keer bijgezeten als ik een echte
        
        
          factuur van (…) kreeg.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Heeft u zelf facturen opgemaakt van [C] aan
        
        
          
            [E] of aan anderen?)
        
        
          Nee, dat weet ik heel zeker.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Wie heeft de facturen van [C] die in uw
        
        
          administratie zijn aangetroffen opgemaakt)
        
        
          Dat heeft [N] gedaan. Dat heeft hij tenminste tegen mij gezegd.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Wij, verbalisanten, laten gehoorde een deel horen van een
        
        
          opgenomen telefoongesprek van 13 september 2004 om 14.02 uur, dat is weergegeven
        
        
          in het proces-verbaal met codenummer [nummer] onder sessienummer [nummer], vanaf 1.35
        
        
          min in die sessie. Het gedeelte dat wordt beluisterd, wordt hier woordelijk weergegeven.
        
        
          Wij, verbalisanten, merken op dat met [K], vermoedelijk de gehoorde
        
        
          wordt bedoeld en met (R) [J], de verdachte [J].
        
        
          ([K])	Ik heb uh wij deden eerst van die [O], dat deed de [P] ook
        
        
          	hè, ge weet wel wat ik bedoel hè?
        
        
          ([J])	Ja, ja, ja
        
        
          ([K])	Dat deden we eerst ... ja, die gingen eerst naar Bels, naar [D Bvba] ... hoe heet
        
        
          	ie [D Bvba], ja dat zegt jou niks, maar…..
        
        
          ([J])	Dat zegt mij zo niks, maar…
        
        
          ([K])	Maar die hebben we nou op jou gedaan hè, dus dan weette ge dat vast, als
        
        
          	je het niet erg vindt. Da’s ook beter voor jou.
        
        
          ([J])	Hoeveul?
        
        
          ([K])	Hè?
        
        
          ([J])	Hoeveel zijn er dat?
        
        
          ([K])	Twee tot nou toe
        
        
          ([J])	Oh, da’;s goed. Alleen je moet wel tegen jouw vriend zeggen dat ie niet
        
        
          	alleen datgene het gedaan wat ie tegen jou zei via mijn.
        
        
          ([K])	Wà?
        
        
          ([J])	Ja, bij die uh
        
        
          ([K])	Waar hedde ge het over?
        
        
          (…) 
        
        
          ([J])	Dan het ie misschien al meer dingen gedaan, misschien ook buiten jou om,
        
        
          	maar wel op mijn naam.
        
        
          ([K])	Daar wil ik het daalijk eens over hebben, een klein momentje hè……
        
        
          (…)
        
        
          ([K])	Ja, ik ben er weer. Dus die hadden wat meer gedaan, ja?
        
        
          ([J])	Ja.
        
        
          ([K])	En wat, wete gij ook wat? Ja!
        
        
          ([J])	Dat weet ik vanavond. Want uh .... het was zo: dat vrouwke dat belde mij op
        
        
          	de vrijdagmiddag. Maar ik wou jou er eerst nog over bellen,… maar ik denk
        
        
          	ja .... ik ga maar geen onrust stoken, ik zal eerst maar eens kijken wat het
        
        
          	precies is, weet je wel. Hè, want ik kan wel tegen jou zeggen van “Da’s een
        
        
          	knurft” en dit en dat, maar nou zou zij vanavond dat spul doorfaxen. Want zij
        
        
          	belde mij van “Ja over facturen”. Ik zeg “Ja luister.” Ik zeg uh .. .als ik tegen
        
        
          	haar zeg van “Ik weet helemaal van niks” Dan gaan er natuurlijk ook bij haar
        
        
          	wat lampkes branden…
        
        
          ([K])	Da’s niet goed.
        
        
          ([J])	En ik denk ja, ik draai er maar niet om heen, dus ik zeg “Nou luister eens,
        
        
          	stuur mij maar heel even een kopie van de rekening, dan is het voor ons
        
        
          	makkelijker op te zoeken. Toen zegt ze “Ja maar het gaat sowieso al over
        
        
          	een stuk of 6 auto’s.”
        
        
          (…)
        
        
          (Opmerking verbalisanten: Wij, verbalisanten, tonen gehoorde 2 facturen van [F]
        
        
           gericht aan [E], betreffende de leveringen van de 2
        
        
          Toyota Landcruisers, betreffende de levering van dezelfde chassisnummers als hiervoor,
        
        
          (…). Deze facturen zijn voorzien van de bijlagenummers D-400-01a respectievelijk D-400-02a bij het procesverbaal gevoegd. Wij, verbalisanten, tonen u een faxbericht van 02/11/2004 van [O] gericht aan [F]. Dit faxbericht is bij u thuis in beslag genomen en is, voorzien van bijlagenummer D-401, bij het proces-verbaal gevoegd.)
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Op dit faxbericht staat hetzelfde chassisnummer gemeld als op de
        
        
          factuur met bijlagenummer D-400-01. Waarom was dit faxbericht in uw bezit?)
        
        
          Dat komt omdat ik die auto’s heb verkocht aan de particulieren. Ik denk dat ik deze fax
        
        
          van [J] heb gehad. Ik heb wel vaker vragen gehad over de namen van de
        
        
          eindgebruiker. Als ik kopieën had van de kentekens, faxte ik die dan naar [J].
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Naast de facturen van [O] aan [F] zijn van
        
        
          dezelfde chassisnummers facturen van [F] aan [E]
        
        
          bij u thuis in beslag genomen. Wat is uw reactie hier op?)
        
        
          Die auto’s heb ik aan de eindgebruikers verkocht.
        
        
          (…)
        
        
          (Vraag verbalisanten: Van de 15 auto’s, waarvan de chassisnummers op het faxbericht
        
        
          aan [D Bvba] staan vermeld, hebben we de volgende 12 als inkoopfactuur bij [C]
        
        
           in uw administratie aangetroffen. Wij tonen u nu de volgende kopieën
        
        
          daarvan:
        
        
          (…)
        
        
          Wat kunt u over deze auto’s verklaren?)
        
        
          Deze auto’s heb ik gekocht bij [N] van [C]. Ik denk dat [O]
        
        
          eerst [D Bvba] heeft geïnformeerd, dat hij toen is doorverwezen naar [C]
        
        
          en dat [O] uiteindelijk bij mij terecht is gekomen. [O] wil ook hier de namen van de
        
        
          eindgebruiker weten.
        
        
          (…)
        
        
          (Opmerking verbalisanten: Wij, verbalisanten, tonen gehoorde 3 facturen van [A2 BV]
        
        
           gericht aan gericht aan [Q], 2 stuks, en aan [R BV]
        
        
          . Deze facturen zijn bij u thuis aangetroffen en, voorzien van de
        
        
          bijlagenummers D-402-01 t/m D-402-03 bij het proces-verbaal gevoegd. Hoe komt u aan
        
        
          deze facturen?)
        
        
          Dat weet ik niet meer. Dat moeten jullie maar aan [belanghebbende] vragen. De eerste 2
        
        
          facturen zijn trouwens kopieën. De derde is in kleur, die is wel echt.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Kan het zijn dat u een rol heeft gespeeld bij de verkoop van deze
        
        
          auto’s?)
        
        
          Nee, dat heb ik niet.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Kent u iemand met de naam [B] of [B] in verband met
        
        
          
            [A2 BV]?)
        
        
          Nee, die naam zegt me helemaal niets. De enige die ik ken van [A2 BV] is
        
        
          
            [belanghebbende] zelf.
        
      
      
      
        
          (Vraag verbalisanten: Wij, verbalisanten, merken op dat [B] op de data waarop
        
        
          getoonde facturen zijn gedateerd, de directeur en enig bestuurder was van [A2 BV]
        
        
          . Was dat u bekend?)
        
        
          Nee, daar weet ik niets van. Maar ik heb deze facturen in elk geval niet van [B]
        
        
          gekregen, want die ken ik helemaal niet. Misschien heeft [belanghebbende] deze facturen een
        
        
          keer deze facturen bij mij laten liggen.
        
        
          (…)
        
        
          (Vraag verbalisanten: Het chassisnummer op de factuur met de codenummer (…). De chassisnummers komen niet voor in de in- of verkoopadministratie van [E]. Nogmaals wat is uw rol geweest bij deze facturen?)
        
        
          Ik heb daar geen rol in gehad. Misschien vindt u het vreemd dat ik zowel van de in- als
        
        
          verkoop van [A2 BV] afweet, maar misschien is iemand dit wel bij mij
        
        
          vergeten mee te nemen. Ik weet het gewoon niet.
        
        
          (…).”
        
      
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur heeft naar aanleiding van de strafrechtelijke onderzoeken ten name van de BV een biljet, met dagtekening 10 december 2008, voor de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2003 tot en met 31 oktober 2004 van € 850.709 (hierna: de naheffingsaanslag), opgemaakt. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 177.133 aan heffingsrente in rekening gebracht. Het bedrag van de naheffingsaanslag bestaat uit:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                De in rekening gebrachte omzetbelasting die door de BV in aftrek is gebracht volgens:
              
            
            
              
                -
              
              
                inkoopfacturen [C] over de periode 1 sept. 2003 t/m 30 dec. 2003
              
              
                €
              
              
                489.741
              
            
            
              
                -
              
              
                inkoopfacturen [C] over de periode januari 2004 
              
              
                €
              
              
                67.579
              
            
            
              
                -
              
              
                inkoopfacturen [F] over de periode 1 april 2004 t/m 31 oktober 2004 
              
              
                €
              
              
                293.389
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      De naheffingsaanslag is eveneens op 10 december 2008 aan het adres van [B] betekend. Daartegen heeft [B] bij brief van 16 december 2008 bezwaar gemaakt. Op dit bezwaar is geen uitspraak gedaan.
      
    
    
      2.12.
      Bij verzoekschrift van 13 mei 2009 heeft de ontvanger de civiele kamer van de rechtbank in Breda verzocht om de vereffening van de BV te heropenen met benoeming van [S] tot vereffenaar. Na verzet daartegen van belanghebbende, heeft de rechtbank Breda bij beschikking van 16 november 2009 de vereffening van het vermogen van de BV heropend en [T] als vereffenaar benoemd.
      
    
    
      2.13.
      De ontvanger heeft de naheffingsaanslag op 19 november 2009 aan de vereffenaar betekend. Daartegen heeft de vereffenaar bezwaar gemaakt. Voor het openstaande bedrag is om uitstel van betaling verzocht. De ontvanger heeft, met dagtekening 13 januari 2010, het door de vereffenaar ingediende verzoek tot uitstel van betaling afgewezen.
      
    
    
      2.14.
      De ontvanger heeft met dagtekening 8 maart 2010 belanghebbende als bestuurder ingevolge artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW)  aansprakelijk gesteld voor het niet betalen door de BV van de naheffingsaanslag omzetbelasting en de heffingsrente.
      
    
    
      2.15.
      Ter zitting is vastgesteld dat niet in geschil is dat: 
      - het bezwaar van [B] niet in behandeling is genomen omdat [B] toen niet de wettelijke vertegenwoordiger was van BV;
      - het bezwaar van de vereffenaar bij uitspraak op bezwaar is afgewezen. Daartegen is geen beroep ingesteld;
      - in de beschikking aansprakelijkstelling geen invorderingsrente is begrepen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij niet gebaat is bij een terugwijzing naar de ontvanger nu de ontvanger bij het gerechtshof heeft verklaard dat hij niet tot een ander beslissing zal komen. 
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is in geschil of:
      
        
          de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2003;
        
        
          de aanslag terecht is opgelegd (was sprake van schijntransacties en/of sprake was van belastingfraude);
        
        
          de BV in gebreke was;
        
        
          belanghebbende bestuurder is geweest tijdens de gehele periode waarvoor hij aansprakelijk is gesteld;
        
        
          sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur van de zijde van belanghebbende;
        
        
          belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de heffingsrente;
        
        
          sprake is van schending van de beginselen van behoorlijk bestuur door de ontvanger;
        
        
          belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
        
      
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling en subsidiair tot vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 67.579. De ontvanger concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Getuigenaanbod
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft verzocht in de pleitnota voor de zitting van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch om [J] als getuige te mogen horen en ter zitting bij de rechtbank om [B] als getuige te mogen horen. Nu belanghebbende in de uitnodiging van de zitting is gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen, ziet de rechtbank geen reden om de behandeling van de zaak of de uitspraak daarvoor aan te houden (Hoge Raad 10 april 2015, nr. 14/02806, ECLI:NL:HR:2015:912). 
      
      
      
        
          Is de naheffingsaanslag met betrekking tot het jaar 2003 tijdig vastgesteld?
        
      
      
    
    
      4.2.
      De BV is op [datum] 2006 ontbonden door besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag pas op de juiste wijze is bekend gemaakt aan de BV nadat de vereffening van de BV was heropend, op [datum] 2009, en dat toen de termijn voor naheffing over 2003 was verlopen.
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank overweegt als volgt.
      
      
        4.3.1.
        Blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel is de BV ontbonden omdat geen bekende baten meer aanwezig waren (zie 2.2). Artikel 2:19, lid 4, BW bepaalt dat de BV alsdan is opgehouden te bestaan. Naar aanleiding van een verzoekschrift van 13 mei 2009 van de ontvanger, heeft de rechtbank Breda (sector civiel) bij beschikking van [datum] 2009 de vereffening van het vermogen van de BV heropend en een vereffenaar benoemd (zie 2.12). 
        
      
      
        4.3.2.
        De naheffingsaanslag is gedagtekend 10 december 2008. Die datum geldt dan als dagtekening van de vaststelling van de aanslag (artikel 5, lid 1, AWR). Artikel 20, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De dagtekening van het aanslagbiljet ligt binnen deze termijn en het biljet is binnen deze termijn betekend aan het adres van [B] ([adres] te [plaats Z]). [B] heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt, welk bezwaar niet in behandeling is genomen omdat [B] volgens de inspecteur, naar de ontvanger ter zitting heeft verklaard, niet gerechtigd was de ontbonden BV te vertegenwoordigen. Na de heropening van de vereffening in 2009, is de naheffingsaanslag toegezonden aan de vereffenaar. De vereffenaar heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt welk bezwaar door de inspecteur is afgewezen.
        
      
      
        4.3.3.
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, BNB 2014/182 (hierna: het arrest BNB 2014/182) geoordeeld dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is voor het moment van vaststelling van de aanslag, niet onverkort geldt bij de toepassing van aanslagtermijnen, waaronder naheffingstermijnen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de voornoemde regel uitzondering leidt indien een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. In dat geval komt de datum van bekendmaking in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet. Voor het geval de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt maar de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet heeft ontvangen, wordt het aanslagbiljet geacht op de dag voorafgaande aan die ontvangst aan de belanghebbende te zijn toegezonden. Tevens heeft de Hoge Raad overwogen dat dit een en ander inhoudt dat in gevallen waarin een aanslag na de dagtekening van het aanslagbiljet bekend is gemaakt, in het kader van de aanslagtermijn dezelfde maatstaven gelden met betrekking tot de bekendmaking van die aanslag als in het kader van de bezwaartermijn.
        
      
      
        4.3.4.
        Artikel 3:40 Awb bepaalt dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt. Artikel 3:41, lid 1, Awb bepaalt dat de bekendmaking van een besluit geschiedt door toezending of uitreiking aan degene tot wie dat besluit was gericht. Artikel 3:41, lid 2, AWB bepaalt voor het geval dat de bekendmaking niet op de in lid 1 vermelde wijze kan geschieden, dat zij geschiedt op een andere geschikte wijze.
        
      
      
        4.3.5.
        
          Over de maatstaven die gelden in het kader van de bezwaartermijn als het gaat om een belastingaanslag die is opgelegd aan een ontbonden vennootschap en die na de dagtekening van het aanslagbiljet aan de vereffenaar is bekendgemaakt, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 19 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370 (hierna: het arrest BNB 2003/370) overwogen: 
          
            “3.2.3. (…). De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.”
          
        
        
      
      
        4.3.6.
        Vast staat dat ten tijde van de vaststelling van de naheffingsaanslag in de zin van artikel 5 van de AWR op 10 december 2008, de BV was opgehouden te bestaan door haar ontbinding. Na de heropening van de vereffening in 2009 is de BV herleefd (artikel 2:23c, lid 1, BW) en is de naheffingsaanslag toegezonden aan de vereffenaar. Dat is een bekendmaking als bedoeld in artikel 3:41, eerste lid, Awb. Deze datum van bekendmaking ligt na de dagtekening van het aanslagbiljet. 
        
      
      
        4.3.7.
        Uit de hiervoor geciteerde rechtsoverweging in het arrest BNB 2003/370 volgt, dat de bezwaartermijn tegen de naheffingsaanslag pas ging lopen na bekendmaking van de aanslag aan de vereffenaar. Gezien het oordeel van de Hoge Raad in het arrest BNB 2014/182 geldt diezelfde datum als maatstaf voor de vraag of de naheffingsaanslag is opgelegd binnen de naheffingstermijn. Nu de bekendmaking aan de vereffenaar heeft plaatsgevonden in 2009, leidt dat tot de conclusie dat de naheffingstermijn was verlopen voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op 2003. 
        
      
      
        4.3.8.
        
          De betekening van het aanslagbiljet aan [B] kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden beschouwd als een bekendmaking als bedoeld in artikel 3.41, lid 1, Awb. Vanaf het moment dat de BV is opgehouden te bestaan, heeft de BV immers geen bestuurder en geen vereffenaar meer. Dat [B] de voormalige bestuurder is, maakt daarom niet dat de betekening aan hem kan worden aangemerkt als een rechtsgeldige bekendmaking aan de BV die is opgehouden te bestaan. Noch de Awb noch de AWR bevat een bepaling voor de bekendmaking van een besluit aan een rechtspersoon die is opgehouden te bestaan. Uit het arrest BNB 2003/370 volgt ook dat heropening van de vereffening gevolgd door bekendmaking aan de aangestelde vereffenaar de aangewezen weg is om de naheffingsaanslag bekend te maken. Opmerking verdient nog dat indien – in zoverre in afwijking van het voorgaande – betekening aan [B] wel een rechtsgeldige bekendmaking zou zijn in het geval [B] met de BV zou kunnen worden vereenzelvigd (verg. CBB 15 maart 2010, ECLI:NL:CBB:2010:BL8587), de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat van zodanige vereenzelviging sprake is. Sterker nog: het standpunt van de Belastingdienst is van meet af aan geweest dat [B] de BV na haar ontbinding niet (meer) kan vertegenwoordigen. De ontvanger heeft immers gesteld dat [B] weliswaar een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag heeft ingediend maar dat de inspecteur dat niet in behandeling heeft genomen omdat [B] niet namens de BV in rechte kon optreden. 
          Uit de in 4.3.5 geciteerde slotzin van het arrest BNB 2003/370 tenslotte kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat bekendmaking aan [B], zo diens belang direct bij de vereffening zou zijn betrokken, zou moeten worden aangemerkt als bekendmaking van de aanslag in de zin van artikel 3:40 Awb. Het oordeel van de Hoge Raad dat niet-ontvankelijkverklaring van een vóór de heropening van de vereffening ingediend bezwaar van een persoon wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken op grond van artikel 6:10 Awb achterwege moet blijven, is goed te rijmen met hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen: de aanslag is immers wel reeds tot stand gekomen (artikel 5, lid 1, AWR). 
        
        
      
      
        4.3.9.
        Dan resteert de vraag of de bekendmaking aan [B] zou kunnen gelden als bekendmaking op “andere geschikte wijze” als bedoeld in artikel 3:41, lid 2, Awb. De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Blijkens de vermelding in het handelsregister van de Kamer van Koophandel had [B] slechts de functie van bewaarder van boeken en bescheiden van de BV. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3:41, lid 2, Awb volgt dat daarbij werd gedacht aan een wijze van bekendmaking waardoor degene tot wie het besluit is gericht daarvan kennis zou kunnen nemen (publicatie of ter inzage leggen, Kamerstukken II, 1993/94, 23700, nr. 3, p. 13). Toezending van de naheffingsaanslag aan [B] kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden beschouwd als een “geschikte wijze” als bedoeld in artikel 3:41, lid 2, Awb nu de BV was ontbonden en dus, ook via [B], van het opleggen van de aanslag geen kennis kon nemen.
        
      
      
        4.3.10.
        De ontvanger heeft nog gesteld dat in het algemeen een overschrijding van de aanslagtermijn die optreedt doordat de bekendmaking van een aanslag aan een ontbonden rechtspersoon niet binnen die aanslagtermijn kan worden voltooid, niet aan de Belastingdienst kan worden tegengeworpen indien de aanslag binnen de aanslagtermijn is vastgesteld en het buiten de macht van de ontvanger ligt dat de aanslag niet meer bekendgemaakt kan worden, omdat de naheffingstermijn van vijf jaren en daarmee de termijn om een goed boekenonderzoek c.q. FIOD-onderzoek in te stellen fors worden bekort indien bekendmaking binnen de aanslagtermijn zou moeten geschieden aan de vereffenaar. Immers, aldus de ontvanger, een verzoek om heropening van de vereffening kan pas worden gedaan nadat de aanslag is opgelegd.
        
      
      
        4.3.11.
        
          De rechtbank onderkent het probleem dat indien heropening van de vereffening gevolgd door bekendmaking van het besluit aan de aangestelde vereffenaar de enige weg is om de naheffingsaanslag bekend te maken, het de inspecteur wordt bemoeilijkt om tijdig een belastingaanslag op te leggen. De rechtbank onderkent ook het probleem dat de heropening van de vereffening buiten de macht van de Belastingdienst ligt nadat het verzoek tot heropening is ingediend bij de desbetreffende rechtbank en dat daarmee de inspecteur het in zoverre niet in de hand heeft of die heropening gebeurt binnen de aanslagtermijn.
          De door de ontvanger geschetste problematiek is in de eerste plaats erop terug te voeren dat noch de Awb noch de AWR een regeling kent voor de bekendmaking van een besluit aan een niet meer bestaande rechtspersoon. Zo kennen deze wetten geen regeling overeenkomstig de regeling van artikel 54, derde en vierde lid in verbinding met derde lid, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) op basis waarvan – in voorkomende gevallen – een exploot kan worden betekend in een geval waarin een rechtspersoon heeft opgehouden te bestaan en belang bestaat bij het kunnen betekenen van een exploot (vgl. bijv. HR 6 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3743, NJ 2014/87). In de tweede plaats is het probleem erop terug te voeren dat de AWR geen nadere regels in verband met aanslagtermijnen kent voor het geval een rechtspersoon is ontbonden. Zo kent de AWR – anders dan het civiele recht (artikel 2:23c, lid 2, in combinatie met artikel 3:320 BW) voor de verjaringstermijn – niet een regeling op basis waarvan de aanslagtermijn wordt verlengd in het geval de termijn eindigt gedurende de periode waarin de rechtspersoon had opgehouden te bestaan. Evenmin kent de AWR een regeling waarin de aanslagtermijn wordt opgeschort of verlengd voor de periode tussen het verzoek aan de rechtbank om heropening van de vereffening en de beschikking van de rechtbank tot heropening van de vereffening. De rechtbank acht het niet de taak van de rechter om een verlengings- of opschortingsgrond te creëren. Het in 4.3.10 vermelde betoog kan de ontvanger derhalve niet baten.
        
        
      
      
        4.3.12.
        
          Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de aanslag, voor zover deze betrekking heeft op 2003, niet is bekendgemaakt binnen de daarvoor geldende naheffingstermijn. De vraag is dan of daaraan gevolgen verbonden moeten worden nu het opleggen van de naheffingsaanslag aan de ontbonden BV is geschied met het oog op de aansprakelijkstelling van belanghebbende. De ontvanger stelt dat de niet-tijdige bekendmaking geen gevolgen heeft. Hij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910, BNB 2010/72 (hierna: het arrest BNB 2010/72). Dat arrest betrof ook de oplegging van een aanslag aan een ontbonden vennootschap in het kader van de aansprakelijkstelling van de bestuurder van die vennootschap. In geschil was daar of de vennootschap in gebreke kon zijn (zoals vereist voor aansprakelijkstelling) nu zij nooit kennis had kunnen nemen van de naheffingsaanslag. De Hoge Raad overwoog:
          
            “3.4.1. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een belastingschuldige eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld. Deze regel heeft, toegepast als voorwaarde voor het aansprakelijk kunnen stellen van derden, echter geen goede zin in een geval als het onderhavige, waarin een belastingaanslag binnen de daartoe in de AWR gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon wier faillissement wegens gebrek aan baten is opgeheven, waarna deze rechtspersoon overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan, en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de rechtspersoon in zoverre zou herleven. 
          
          
            In de hiervoor geschetste omstandigheden staat vast dat de rechtspersoon ten name van wie de aanslag is vastgesteld, de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen. De gewezen bestuurder die op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld voor de desbetreffende belastingschuld en het bedrag van de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep kan betwisten, kan de ontvanger onder deze omstandigheden niet tegenwerpen dat de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Wet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen. Het in gevallen als het onderhavige vasthouden aan die formele eis dient niet een door de Wet gewaarborgd belang van de aansprakelijk gestelde en zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid.”
          
        
        
      
      
        4.3.13.
        Het onderhavige geval wijkt in zoverre af van de situatie in het arrest BNB 2010/72, dat er geen sprake is geweest van een faillissement van de BV. De BV is opgeheven wegens gebrek aan baten, en dan staat - anders dan in een situatie van faillissement - niet vast dat de BV “de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen”. De ontvanger (pleitnota, p. 2) heeft ook erkend dat in deze zaak niet duidelijk was of er wel of geen baten waren en dan is, aldus de ontvanger, heropening van de vereffening de meest logische stap. In het onderhavige geval is de naheffingsaanslag bovendien wel degelijk betwist; de vereffenaar heeft immers bezwaar tegen de aanslag gemaakt. Een ander belangrijk verschil is dat in de situatie in het arrest BNB 2010/72 vaststond – en in dat arrest als relevante omstandigheid werd aangemerkt – dat de belastingaanslag binnen de daartoe in de AWR gestelde termijn was vastgesteld, terwijl hier juist  de vraag aan de orde is of de naheffingsaanslag, waarvoor de bestuurder aansprakelijk is gesteld, tijdig is vastgesteld. Opmerking verdient bovendien dat het arrest BNB 2010/72 dateert van vóór het arrest BNB 2014/182. Gelet op deze verschillen ziet de rechtbank in het arrest BNB 2010/72 geen reden om voorbij te gaan aan de overschrijding van de naheffingstermijn.
        
      
      
        4.3.14.
        Dan rijst nog wel de vraag of in een situatie als het onderhavige net zoals in het arrest BNB 2010/72 een pragmatische benadering zou kunnen worden aanvaard inhoudende dat de in 4.3.8 aangewezen weg niet hoeft te worden gevolgd om belanghebbende als gewezen bestuurder aansprakelijk te kunnen stellen. Dat stuit in dit geval naar het oordeel van de rechtbank echter reeds af op het gegeven dat belanghebbende niet binnen de naheffingstermijn op de hoogte is gebracht van de naheffingsaanslag.
        
      
      
        4.3.15.
        Al het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de naheffingsaanslag pas is bekendgemaakt in 2009 en derhalve, voor zover de aanslag betrekking heeft op 2003, buiten de aanslagtermijn, en dat belanghebbende dit met vrucht aan de ontvanger kan tegenwerpen. Dat betekent dat het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld verminderd moet worden met € 489.741 plus de heffingsrente van € 109.246 over dat bedrag. In zoverre zal het beroep gegrond worden verklaard. Dit betekent dat voor het overige alleen nog geoordeeld dient te worden over de aansprakelijkstelling voor zover die ziet op de aanslag voor 2004.
        
        
          
            Hoogte van de aanslag; schijntransacties / belastingfraude?
          
        
        
        
          
            Inkoopfacturen [C] periode januari 2004
          
        
      
      
        4.4.1.
        De rechtbank is van oordeel dat met de stukken van het strafrechtelijk onderzoek aannemelijk is gemaakt dat de facturen van [C] geen betrekking hadden op werkelijke leveringen van auto’s en dat deze facturenstroom onderdeel was van een mede door belanghebbende opgezette omzetbelastingfraude. Dat betekent dat de BV ten onrechte de in rekening gebrachte omzetbelasting van [C] van € 67.579 (zie 2.10) als vooraftrek in haar aangifte omzetbelasting heeft opgevoerd. Derhalve heeft de inspecteur terecht het bedrag van € 67.579 bij de BV nageheven.
        
        
          
            Inkoopfacturen [F] periode 1 april 2004 tot en met 31 oktober 2004
          
        
      
      
        4.4.2.
        Belanghebbende ontkent dat hij c.q. de BV wist of had moeten weten dat de leveringen van [F] aan de BV onderdeel waren van fraude.
        
      
      
        4.4.3.
        
          Vaststaat dat [J] strafrechtelijk is veroordeeld voor onder meer (i) het opmaken van valse facturen omdat de leveringen en de auto’s en motoren door [F] aan [M] in werkelijkheid niet hebben plaatsgevonden in de periode 1 januari 2003 tot en met 9 november 2004 en (ii) het doen van onjuiste btw-aangiften in de periode 1 januari 2002 tot en met 9 november 2004. Verder heeft de strafkamer over [J] geoordeeld dat bij het opmaken van valse facturen gebruik is gemaakt van een schijnconstructie die is opgezet om misbruik te maken van het zogenaamde nultarief ten aanzien van de omzetbelasting bij intracommunautaire transacties. Uit de door [J] afgelegde verklaringen tegenover de FIOD (zie 2.8) blijkt dat hij in jaren 2002 tot en met 2004 de inkoop van auto’s buiten Nederland en de doorverkoop van de betreffende auto’s in Nederland bewust niet in de aangiften omzetbelasting heeft aangegeven. Uit het strafrechtelijk onderzoek tegen belanghebbende en de BV is gebleken dat [C] tot medio januari 2004 aan de BV heeft gefactureerd, dat eind 2003 een onderzoek naar [C] is begonnen en dat [C] daarna geen facturen meer aan de BV heeft gezonden. De eerste factuur van [F]/[J] aan de BV, die in de administratie van de BV is aangetroffen, is van 3 april 2004 (uit: Overzichtproces-verbaal, dossiernummer [nummer]/code [nummer]). Uit de stukken blijkt ook dat zowel belanghebbende als [J] contact hadden met autohandelaar [K] die ook handelde in auto’s en in wiens administratie ook facturen zijn aangetroffen van [C], [D Bvba] en [J] (zie 2.9). 
          Uit het telefoongesprek (zie 2.9) tussen [K] en [J] leidt de rechtbank tenslotte af dat [K] op de hoogte was van de betrokkenheid van [J] bij de omzetbelastingfraude 
        
        
      
      
        4.4.4.
        Uit de onder 4.4.3 vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leidt de rechtbank af dat [J] in elk geval vanaf 2004 betrokken was bij de omzetbelastingfraude waarvan ook de BV deel uitmaakte, en als factuuradres en fictieve tussenhandelaar werd gebruikt nadat [C] daarvoor niet meer bruikbaar was vanwege het naar haar ingestelde onderzoek, en dat belanghebbende c.q. de BV dat heeft geweten of ten minste had moeten weten.
        
      
      
        4.4.5.
        Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 december 2014, C-131/13, C‑163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, (Italmoda), is dan terecht het recht op aftrek van de in het kader van deze fraude aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting geweigerd.
        
      
      
        4.4.6.
        Het bedrag van € 293.389 (zie 2.10) is dan terecht bij de BV nageheven. Gelet hierop kan in het midden blijven of daadwerkelijk leveringen tussen [F] en de BV hebben plaatsgevonden. 
        
        
          
            Was de BV in gebreke?
          
        
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft gesteld dat nu de vereffenaar bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag, dat bezwaar tevens als een verzoek om uitstel van betaling moet worden aangemerkt. Volgens belanghebbende had de inspecteur ten tijde van de aansprakelijkstelling nog niet op dat bezwaar beslist en was de BV toen nog niet in gebreke.
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank overweegt als volgt. De ontvanger heeft op13 januari 2010 het door de vereffenaar ingediende verzoek tot uitstel van betaling ter zake van de openstaande schuld van onderhavige naheffingsaanslag afgewezen. Belanghebbende is op 8 maart 2010 aansprakelijk gesteld. De BV was toen in gebreke met de betaling van haar belastingschuld. Tevens blijkt uit de ambtsedige verklaring van [U] en [V] d.d. 23 maart 2006, die tot de gedingstukken behoort, dat de BV toen al een openstaande belastingschuld had van € 1.081.541. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de ontvanger tot aansprakelijkstelling van belanghebbende mocht overgaan.
      
      
        
          Is belanghebbende bestuurder geweest voor de gehele periode waarvoor hij aansprakelijk is gesteld?
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft gesteld dat hij de aandelen in de BV op [datum] 2004 aan [B] heeft verkocht en geleverd en dat [B] toen ook formeel de bestuurder van de BV was zodat belanghebbende voor de periode daarna niet aansprakelijk kan worden gesteld. Als gevolg daarvan dient het bedrag van de aansprakelijkstelling te worden verminderd voor zover dat ziet op de belastingschulden van de BV die zijn ontstaan na [datum] 2004, aldus belanghebbende.
      
      
        4.7.1.
        Artikel 36, vijfde lid, aanhef en onder b, van de IW bepaalt dat onder bestuurder mede wordt verstaan degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder.
        
      
      
        4.7.2.
        Uit het proces-verbaal dossiernummer: [nummer]/codenummer: [nummer] blijkt dat [B] tegenover verbalisanten van de FIOD onder andere heeft verklaard dat belanghebbende, ook na de aandelenoverdracht, zelf alle werkzaamheden bleef doen, waaronder de belastingaangiften, alle geldzaken en alles met betrekking tot de handel in auto’s. [B] heeft verder verklaard dat hijzelf hooguit wat hand- en spandiensten voor de BV heeft verricht. De rechtbank heeft geen reden om aan de juistheid van deze verklaringen te twijfelen. Voorts heeft zowel [K] als [J] in 2006 tegenover verbalisanten van de FIOD verklaard [B] in relatie tot de BV niet te kennen, maar belanghebbende wel. Gelet op deze verklaringen acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende na de aandelenoverdracht het beleid van de BV heeft bepaald en is blijven bepalen. Naar het oordeel van de rechtbank was belanghebbende derhalve voor de gehele in de beschikking aansprakelijkstelling genoemde periode als bestuurder aan te merken als bedoeld in 4.7.1.
        
        
          
            Is sprake geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur?
          
        
        
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft gesteld dat een wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur, indien geen sprake is van tijdige melding van  betalingsonmacht, in strijd is met Europees recht en dat hij in ieder geval moet worden toegelaten tot weerlegging van dit vermoeden. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat geen sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
      
      
        4.9.1.
        De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 21 januari 2011, nr. 09/00422, ECLI:NL:HR:2011:BL0202, BNB 2011/176, en 21 september 2012, nr. 11/04755, ECLI:NL:HR:2012:BX7943, BNB 2012/296 geoordeeld dat artikel 36, lid 4, IW niet strijdig is met het communautaire evenredigheidsbeginsel of artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Hierop stuit het dit betoog van belanghebbende af.
        
      
      
        4.9.2.
        Niet in geschil is dat er namens de BV geen melding van betalingsonmacht is gedaan. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het niet (tijdig)  melden hem niet valt te verwijten. Derhalve kan belanghebbende niet worden toegelaten tot het tegenbewijs van het wettelijk vermoeden, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop de BV in gebreke was met de melding.
        
      
    
    
      4.10.
      Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank terecht aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 oktober 2004 zijnde € 360.968.
      
      
        
          Is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor de heffingsrente?
        
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft gesteld dat, indien en voor zover al sprake zou zijn van omzetbelastingschuld van de BV, de inspecteur daarvan al veel eerder op de hoogte was. Volgens belanghebbende had de inspecteur destijds meteen een naheffingsaanslag moeten opleggen en niet jarenlang moeten wachten, zodat ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht. 
      
    
    
      4.12.
      Op grond van artikel 32, tweede lid, van de IW kan aansprakelijkheid ook gelden voor in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. 
      
    
    
      4.13.
      De rechtbank overweegt als volgt.
      
      
        4.13.1.
        Gelet op hetgeen onder 4.3.15 is overwogen dient de heffingsrente met € 109.246 te worden verminderd. Op de ontvanger rust de bewijslast aannemelijk te maken dat het belopen van de heffingsrente met € 67.887 (€ 177.133 minus € 109.246) aan belanghebbende is te wijten. In de beschikking aansprakelijkstelling heeft de ontvanger gesteld dat het belanghebbende, als bestuurder van de BV, te verwijten is dat onder andere onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan en dus te weinig omzetbelasting is betaald. Gelet op al hetgeen hiervoor reeds is overwogen is de rechtbank het hiermee eens en daarmee van oordeel dat de ontvanger in de bewijslast is geslaagd. 
        
      
      
        4.13.2.
        De omstandigheid dat belanghebbende als bestuurder de plicht en de mogelijkheid heeft gehad eerder het juiste bedrag aan belasting op aangifte te voldoen maakt hem, naar het oordeel van de rechtbank, in dit geval ook voor de heffingsrente aansprakelijk. Hij heeft dat immers achterwege gelaten. Nu de inspecteur binnen de termijn die de wet daarvoor stelt de naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 oktober 2004 heeft vastgesteld en niet is gesteld of gebleken dat het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur in de weg staat aan het berekenen van heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, bestaat er geen grond voor een verdere vermindering van het bedrag aan heffingsrente waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. 
        
        
          
            Is sprake van schending van de beginselen van behoorlijk bestuur door de ontvanger?
          
        
        
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft nog gesteld dat hem niet bekend is of omzetbelasting bij [C] en [F] is nageheven. Indien en voor zover dat dat het geval zou zijn en voor zover die naheffingen (deels) door voormelde belastingschuldigen zijn betaald, is sprake van dubbele heffing van omzetbelasting, hetgeen in strijd is met (doel en strekking van) de (Europese) omzetbelastingregelgeving, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.15.
      De ontvanger heeft zich in zijn verweer van 7 oktober 2010 beroepen op de geheimhouding ten aanzien van andere belastingschuldigen en daarbij verklaard dat betaling van een (deel van de) belastingschuld door de een, tot vermindering van de schuld van de andere partijen zal leiden. De ontvanger heeft tevens aangegeven dat geen van de partijen iets betaald heeft. De rechtbank ziet geen reden te twijfelen aan de juistheid van het voormelde. Hoe dan ook is een eventuele aansprakelijkstelling van anderen, geen reden voor vermindering van de aansprakelijkstelling van belanghebbende. 
      
      
        
          Immateriëleschadevergoeding?
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft verzocht om een immateriëleschadevergoeding wegens de lange termijn van de bezwaarprocedure en beroepsprocedures. 
      
      
        4.17.1.
        Het bezwaarschrift van 25 maart 2010 is op 26 maart 2010 door de ontvanger ontvangen. Het beroepschrift is op 16 juli 2010 door de rechtbank ontvangen. Op het moment van de onderhavige uitspraak (1 juni  2016) door de rechtbank is sindsdien ongeveer zes jaar en drie maanden (75 maanden) verstreken tussen de ontvangst van het bezwaarschrift en de uitspraak van deze rechtbank. Voor de bepaling van de schadevergoeding is verder van belang dat:
        
          
            de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase tezamen in beginsel twee jaar is, en 
          
          
            naar het oordeel van de rechtbank geen sprake is van bijzondere omstandigheden in de beroepsfase. 
          
        
        Gelet op dit een en ander is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met 51 (75 minus 24) maanden, dus afgerond (naar boven, per half jaar) viereneenhalf jaar. 
        
      
      
        4.17.2.
        Aangezien als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief wordt gehanteerd van € 500 per halfjaar overschrijding, betekent dit dat recht bestaat op een schadevergoeding van € 4.500. Aan belanghebbende zal daarom een schadevergoeding worden toegekend van € 4.500.
        
      
      
        4.17.3.
        Voor de verdeling van de schadevergoeding tussen de ontvanger (bezwaarfase) en de Minister van Veiligheid en Justitie (beroepsfase) geldt het volgende. De ontvanger heeft binnen zes maanden (de redelijke termijn die voor de bezwaarfase geldt) uitspraak op bezwaar gedaan. De overschrijding van de redelijke termijn met 51 maanden is aan de beroepsfase toe te rekenen. De veroordeling tot schadevergoeding van € 4.500 zal worden uitgesproken ten laste van de Minister van Veiligheid en Justitie.
        
        
          
            Conclusie
          
        
        
      
    
    
      4.18.
      Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen dient het bedrag van de beschikking aansprakelijkstelling met € 598.987 (zie 4.3.15) te worden verminderd tot € 428.855. Derhalve is het beroep gegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.484 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 428.855;
      
      
        veroordeelt de ontvanger in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.484;
      
      
        veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 4.500;
      
      
        gelast dat de ontvanger het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 1 juni 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. M.R.T. Pauwels en mr. M. Harthoorn, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.