ECLI:NL:GHAMS:2014:2774, Gerechtshof Amsterdam, 03-07-2014, 13/00431 en 13/00432
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-07-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag een fictieve verkrijging heeft aangenomen als bedoeld in artikel 9, lid 2, Sw.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
    
    
    
      kenmerk: 13/00431 en 13/00432
      3 juli 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [A-1], wonende te [Z] 
      
        en de erven van [A-2], gewoond hebbende te[Y], 
      gezamenlijk aangeduid als: belanghebbenden,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) van 17 juni 2013, zaaknummers AWB 12/2290 en 12/2291, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbenden,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Erf- & schenkbelasting/Kantoor Utrecht, hierna: de Inspecteur,
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan [A-1] en aan [A-2] ieder een aanslag erfbelasting opgelegd ten bedrage van € 662.244. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur aan ieder van hen bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 11.202.  
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbenden hebben tegen de aanslagen op regelmatige wijze bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen verminderd tot een bedrag van € 626.244 onder gelijktijdige vermindering van de heffingsrente tot € 10.593. 
      
    
    
      1.3.
       Bij uitspraak van 17 juni 2013 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Tegen deze uitspraak hebben belanghebbenden hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de andere niet, dan wel onvoldoende, weersproken.
    
    
    
      2.1.
      Op 19 april 2010 is overleden [X] (hierna: erflaatster). Erflaatster is gehuwd geweest met [A], overleden op 25 december 2003. Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren, te weten [A-1] en [A-2]. 
      
    
    
      2.2.
      Krachtens het door [A] opgemaakte testament verkregen [A-1] en [A-2] ieder een bij haar leven niet opeisbare vordering op erflaatster ten bedrage van nominaal € 10.066.589. In dat testament was met betrekking tot de rente over deze geldvorderingen het volgende bepaald:  
      
      
        
          "over de geldvorderingen die mijn afstammelingen ten taste van mijn genoemde echtgenote verkrijgen is vanaf de dag van mijn overlijden een gefixeerde enkelvoudige rente verschuldigd, die, gelet op de vermoedelijke looptijd van de schuld, gelijkwaardig is aan een samengestelde rente van zes procent per jaar, (…), tenzij mijn erfgenamen in onderling overleg een ander percentage, of geen rente overeenkomen " 
        
      
      
    
    
      2.3.
      Bij notariële akte verleden op 12 januari 2005 zijn [A-1] en [A-2] met erflaatster overeengekomen dat over de geldvorderingen een gefixeerde enkelvoudige rente is verschuldigd van dertien procent per jaar. Deze rente komt afgerond overeen met zes procent samengestelde interest uitgaande van de statistische levensverwachting van de langstlevende echtgenoot (in casu erflaatster). 
      
    
    
      2.4.
      
        Op basis van de overeengekomen enkelvoudige rente van dertien procent per jaar 
        bedroeg op 19 april 2010 de overbedelingsschuld inclusief rente van erflaatster aan [A-1] en [A-2] ieder € 15.776.399. 
      
      
    
    
      2.5.
      Op basis van een samengestelde rente van zes procent per jaar zou op 19 april 2010 de overbedelingsschuld inclusief rente van erflaatster aan [A-1] en [A-2] ieder € 11.815.235 hebben bedragen. 
      
    
    
      2.6.
      Bij het vaststellen van de aanslagen heeft de Inspecteur het verschil tussen de bedragen genoemd onder 2.4 en 2.5 bij [A-1] en bij [A-2] ieder in aanmerking genomen als fictieve verkrijging op grond van artikel 9, lid 2, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw). 
      
    
    
      2.7.
      De aanslag is voor [A-1] en voor [A-2] ieder als volgt berekend.
      
      
        
          Belaste verkrijging € 3.370.221 				
        10% van € 118.000 				€ 	    11.800 	
        20% van € 3.252.221 			bij 	€ 	  650.444 
        De aanslag 					€ 	  662.244 	
      
      
      
        
          Belaste verkrijging 				
        
        Totale verkrijging		 		€ 	3.389.221 	
        Uw vrijstelling 			af 	€ 	    19.000 
        Belaste verkrijging 				€ 	3.370.221 	
      
      
      
        
          Totale verkrijging 				
        
        Te verdelen saldo     € -1.143.887 				
        Erfdeel 1/2 deel van € -1.143.887 		€ 	  -571.943 	
        Fictieve verkrijging 			bij 	€ 	3.961.164 
        Totale verkrijging 				€ 	3.389.221	
      
      
    
    
      2.8.
      
        [A-2] is overleden op 8 oktober 2012. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag een fictieve verkrijging heeft aangenomen als bedoeld in artikel 9, lid 2, Sw. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbenden zijn van mening dat over het verschil tussen de enkelvoudige rente van 13% per jaar en de samengestelde rente van 6% per jaar geen erfbelasting kan worden geheven. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbenden hebben ter zitting hun beroep op toepassing van de zogenoemde bedrijfsopvolgingsfaciliteit zonder voorbehoud ingetrokken. De in 2.7. genoemde cijfers en berekeningen zijn niet in geschil.
      
    
    
      3.4.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en primair vernietiging van de aanslagen, subsidiair tot vermindering van de aanslagen waarbij de rente-aangroei tot het moment van inwerkingtreding van de nieuwe regeling, zijnde 1 januari 2010, niet als fictieve erfrechtelijke verkrijging wordt aangemerkt. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      4.1.
      Belanghebbenden bestrijden de toepassing van artikel 9, lid 2, Sw. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbenden stellen allereerst dat, kort samengevat, de door erflaatster verschuldigde enkelvoudige rente van 13% een, gegeven alle omstandigheden van het geval, reële, niet louter fiscaal geïndiceerde, rente vormde. De civielrechtelijke geldigheid van deze rente was buiten twijfel en de rente was bovendien niet vrijelijk door erflaatster en belanghebbenden bepaald doch vloeide rechtstreeks voort uit het testament van de heer [A] (zie hiervóór onderdeel 2.2). Erflaatster en belanghebbenden konden noch rijping noch verschuldigd worden van de rente beïnvloeden. In eerste aanleg stelden zij dat om al deze redenen er geen aanleiding bestond om af te wijken van de hoofdregel dat het fiscale recht het civiele recht dient te volgen. De civielrechtelijk reële rente kon daarom, aldus belanghebbenden, niet tot erfrechtelijke verkrijging geherkwalificeerd worden. 
      
    
    
      4.3.
      Hoewel belanghebbenden in hoger beroep hun standpunt herhalen dat de rente een reële rente vormde, verbinden zij aan dat standpunt - naar het Hof verstaat - niet langer de conclusie dat reeds om die reden artikel 9, lid 2, Sw niet kan worden toegepast. Dat is terecht. De essentie van deze fictiebepaling is dat het deel van de civielrechtelijke rente dat uitgaat boven de rente indien de vordering een rente had gedragen van 6% samengestelde interest, voor de toepassing van de Successiewet 1956 geacht wordt door belanghebbenden te zijn verkregen krachtens erfrecht. De Rechtbank heeft dit argument van belanghebbenden dan ook terecht verworpen.   
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbenden doen voorts een beroep op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. 
      
      
        4.4.1.
        Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM ('Bescherming van eigendom') luidt in de (niet-authentieke) Nederlandse vertaling: 
        
        
          1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
          2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
        
        
      
      
        4.4.2.
        Uit het verband tussen lid 2 en de overige bepalingen van artikel 1, en meer in het bijzonder het beginsel dat ten grondslag ligt aan de eerste volzin daarvan, heeft het EHRM het vereiste afgeleid dat een onder lid 2 vallende inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts toegestaan is, wanneer er een ‘fair balance’ is getroffen tussen het algemeen belang enerzijds en de bescherming van individuele rechten anderzijds. Dit vereist het bestaan van een ‘reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised’, een redelijke mate van evenredigheid tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee nagestreefd wordt. Aan het vereiste van een ‘fair balance’ is niet voldaan, indien er sprake is van een ‘individual and excessive burden’, een individuele en buitensporige last, voor de betrokken persoon. Bij deze afweging is mede van belang of de maatregel in strijd is met eerder door de overheid gewekte verwachtingen. 
        
      
      
        4.4.3.
        Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ‘wide margin of appreciation’ toe.
        
      
    
    
      4.5.
      Het Hof constateert om te beginnen dat belanghebbenden de regeling van artikel 9, lid 2, Sw als zodanig – terecht – niet bestrijden. Gelet op de (door de Rechtbank geciteerde) parlementaire stukken heeft de wetgever met de invoering van de fictiebepaling beoogd te voorkomen dat door berekening van, in zijn ogen, irreëel hoge rente de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot “op papier” werd uitgehold. Hij heeft daarbij niet iedere berekening van rente uitgesloten, maar de rente gemaximaliseerd op een percentage van 6%. Deze regeling blijft naar het oordeel van het Hof zonder twijfel binnen de “wide margin of appreciation” die de wetgever toekomt. 
      
    
    
      4.6.
      De schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM wordt veroorzaakt, zo stellen belanghebbenden, door het ontbreken van eerbiedigende werking bij de invoering van artikel 9, lid 2, Sw. Het ontbreken van eerbiedigende werking creëert een verboden inbreuk op ongestoord genot van hun eigendom. Zij voeren daartoe aan dat ofschoon wellicht formeel geen sprake is van terugwerkende kracht, de bepaling materieel wel degelijk terugwerkt. Immers, de zogenoemd “bovenmatige” renteaangroei wordt nu geheel als fictieve erfrechtelijke verkrijging in de belastingheffing betrokken, ook voor zover die aangroei plaatsvond onder de vigeur van het oude recht. Rente die op 31 december 2009 al vrij van belasting tot hun vermogen behoorde (de rijping van die rente was op dat moment immers al voltooid), werd door het in werking treden van artikel 9, lid 2, Sw per 1 januari 2010, alsnog met terugwerkende kracht belast. Tegenover een dergelijke terugwerkende kracht stonden belanghebbenden volkomen machteloos. Zij konden niet sturen in het feitencomplex om de belastingheffing te voorkomen, terwijl bovendien hun moeder slechts kort na de inwerkingtreding van artikel 9, lid 2, Sw is overleden, te weten op 19 april 2010. De renteaangroei onder de nieuwe, ‘belaste’, regeling besloeg dus niet eens vier maanden, terwijl de renteaangroei onder de oude, ‘onbelaste’, regeling (vanaf het overlijden van hun vader op 25 december 2003 tot de inwerkingtreding van de nieuwe wettelijke bepaling) ruim zes jaar bedroeg. Het kleine staartje aan het eind maakt opeens dat de volledige renteaangroei belast is. Indien hun moeder slechts enkele maanden eerder zou zijn overleden, zou de volledige rente voor de erfbelasting onbelast zijn geweest. Die, door een gering tijdsverloop, dramatisch andere fiscale afloop, maakt de regeling niet alleen onrechtvaardig maar ook willekeurig. Het is onverteerbaar dat een overlijden op 31 december 2009 fiscaal dermate anders wordt behandeld als een overlijden op 19 april 2010. De wetgever heeft daarom, aldus belanghebbenden, de “wide margin of appreciation” overschreden. Daarnaast is, nog steeds aldus belanghebbenden, voor hen sprake van een individuele en buitensporige last.
      
    
    
      4.7.
      Het hof leidt uit het voorgaande af dat belanghebbenden drie argumenten aanvoeren. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM wordt geschonden omdat (1) de renteaangroei die onder het oude recht onbelast zou zijn geweest, alsnog volledig belast wordt  (2) deze belastingheffing in het onderhavige geval willekeurig uitpakt omdat de gehele rente onbelast zou zijn geweest als moeder slechts enkele maanden eerder zou zijn overleden en (3) overigens voor belanghebbenden sprake is van een individuele en buitensporige last.  
      
    
    
      4.8.
      Met betrekking tot het argument dat de renteaangroei onder het oude recht onbelast zou zijn geweest, overweegt het Hof als volgt. Het gaat hier niet om rente die vóór 1 januari 2010 was verkregen, en die met terugwerkende kracht wordt onderworpen aan belastingheffing volgens de gewijzigde, minder gunstige, wettelijke regeling dan voor genoemde datum. De rente was ten tijde van de wetswijziging slechts aangegroeid. Aan jurisprudentie van het EHRM (in het bijzonder het arrest van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en 34 anderen/Finland, V-N 2003/52.2) kan niet worden ontleend dat artikel 1 van het Eerste Protocol een verwachting beschermt dat de belastingwet, zoals geldend tot 1 januari 2010, ongewijzigd zou blijven tot na het moment waarop bedoelde renteaangroei opeisbaar zou worden. Belanghebbenden bezaten tot 1 januari 2010 niet meer dan een verwachting dat de renteaangroei ten laste zouden komen van de nalatenschap van hun moeder en aldus vrij van erfbelasting zou kunnen worden geïncasseerd. Het doorkruisen van deze verwachting, welke verwachting was gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de wet, levert geen schending op van het protocol (vgl. Hoge Raad 1 april 2005, 40537 ECLI:NL:HR:2005:AT3037 en Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 43436, ECLI:NL:HR:2009:BA4679). Het eerste argument wordt daarom verworpen.
      
    
    
      4.9.
      Met betrekking tot het argument dat sprake is van willekeur, omdat een tijdsverloop van amper vier maanden tot sterk verschillende fiscale uitkomsten leidt, geldt het volgende. Een wetswijziging brengt naar haar aard mee dat onderscheid wordt gemaakt tussen gevallen die zich hebben voorgedaan vóór dan wel na het tijdstip met ingang waarvan de nieuwe regeling van toepassing is. Een dergelijk onderscheid kan in beginsel niet als discriminatie of willekeur worden aangemerkt. Anders zou de wetgever de mogelijkheid worden ontnomen om wetten in te voeren of te wijzigen, bijvoorbeeld naar aanleiding van nieuwe ontwikkelingen of gewijzigde beleidsinzichten (vgl. EHRM 8 juli 1986, nr. 9006/80, Lithgow en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, Series A no. 102, punt 187; vgl. ook HR 14 juni 2013, nr. 12/03630, ECLI:NL:HR:2013:BZ7857). Ook het tweede argument wordt dus verworpen.  
      
    
    
      4.10.
      Dan resteert het argument dat sprake zou zijn van een individuele en buitensporige last. Belanghebbenden stellen dat sprake is van een negatieve nalatenschap en dat ieder daarover toch een bedrag van € 626.244 aan erfbelasting moet betalen. Belanghebbende gaan er echter ten onrechte aan voorbij dat de omvang van de civielrechtelijk berekende nalatenschap van in totaal € 1.143.887 (negatief) is ontstaan doordat daarop de vorderingen van belanghebbenden, vermeerderd met de enkelvoudige rente van 13% per jaar, in mindering zijn gebracht. Doordat deze hoge enkelvoudige rente met ingang van 1 januari 2010 voor het deel dat uitkomt boven de 6% samengestelde interest per jaar, door de fiscale wetgever niet in aftrek wordt toegelaten, bedraagt de te belasten verkrijging € 3.389.221. De hierover te betalen erfbelasting van € 626.244 beloopt een  percentage van ongeveer 18,5 procent van de belaste verkrijging. Gelet op de percentages die overigens in de Sw gelden voor erfrechtelijke verkrijgingen door kinderen van ouders kan niet worden gezegd dat voor belanghebbenden sprake is van een, in dit specifieke geval, buitensporige last. Het derde argument faalt daarom ook. 
      
    
    
      4.11.
      Hetgeen belanghebbenden overigens hebben aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. In hun betoog vallen geen valide argumenten te onderkennen dat artikel 9, lid 2, Sw wegens strijd met ieder verbindende verdragsbepalingen niet kan worden toegepast, terwijl het de rechter niet is toegestaan te toetsen of wetten eerlijk of rechtvaardig zijn. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.12.
      De slotsom is dat de hoger beroepen ongegrond zijn. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
    
    
      4.13.
      Het Hof acht geen termen aanwezig een vergoeding van griffierecht te gelasten.
      
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten 
        
      
    
    
      4.14.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenvergoeding. 
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
    
    
      Aldus gedaan op 3 juli 2014 door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, A.P.M. van Rijn en B.F.A. van Huijgevoort, leden, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      De uitspraak is ondertekend door de griffier, alsmede door mr. A.P.M. van Rijn, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.