ECLI:NL:GHAMS:2014:2105, Gerechtshof Amsterdam, 27-05-2014, 12/00732
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-05-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen sprake van een ongerechtvaardigd verschil in behandeling binnen de groep van belastingplichtigen met een verlies uit aanmerkelijk belang maar zonder belastbaar inkomen uit werk en woning die een dergelijk (in een belastingkorting omgezet) verlies niet kunnen verrekenen enerzijds, en belastingplichtigen met een verlies uit aanmerkelijk belang met een belastbaar inkomen uit werk en woning die het (in een belastingkorting omgezette) verlies wel kunnen verrekenen anderzijds.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 12/00732
    
    
      27 mei 2014
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [A], wonende te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/4036 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 3 mei 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 227.452.
      
    
    
      1.2.
      Bij (in één geschrift vervatte) voor bezwaar vatbare beschikkingen, met dagtekening 18 mei 2011, heeft de inspecteur de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld op € 131.814 en de verrekening van de belastingkorting met de hiervoor onder 1.1 gemelde belastingaanslag vastgesteld op nihil.
      
    
    
      1.3.
      Na tegen de hiervoor onder 1.1 gemelde belastingaanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 16 juni 2011, die aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Bij uitspraak van 29 augustus 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens zijn bij brieven van 5 april 2013 en 11 april 2013 conclusies van repliek en dupliek genomen. Op 20 mei 2014 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 mei 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “2.1. Eiser heeft over het jaar 2008 aangifte ib/pvv gedaan naar een inkomen uit werk en woning van nihil. Daarnaast heeft eiser aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 227.452. De aanslag is met dagtekening 3 mei 2011 vastgesteld naar een te betalen bedrag aan ib/pvv in box III van € 61.348. Na verrekening van heffingskorting (€ 2.074), dividendbelasting of kansspelbelasting (€ 1.575) en de voorlopige aanslag van € 57.699 resteert een te betalen bedrag op de aanslag van nihil. 
      
      
    
    
      2.2.
      Eiser heeft op 1 januari 2008 een onverrekend verlies uit werk en woning van € 82.728. Voorts heeft eiser over het jaar 2006 een onverrekend verlies uit aanmerkelijk belang van € 527.259. In 2007 en 2008 heeft eiser geen aanmerkelijk belang. Naar aanleiding van een verzoek van eiser heeft verweerder op grond van artikel 4.53, derde lid, van de Wet IB 2001 met dagtekening 18 mei 2011 de beschikking belastingkorting van € 131.814 (25% van € 527.259) (de belastingkorting) vastgesteld.
      
    
    
      2.3.
      Bij beschikking van 18 mei 2011 heeft verweerder op grond van artikel 2.11a, derde lid, van de Wet IB 2001 de beschikking verrekening belastingkorting 2008 vastgesteld op nihil, zodat op de aanslag ib/pvv 2008 geen verrekening heeft plaatsgevonden.” 
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de belastingkorting terecht niet op enigerlei wijze is verrekend met de op grond van de aanslag over het onderhavige jaar verschuldigde belasting en/of terecht niet tot een teruggaaf dan wel uitbetaling van een bedrag aan belanghebbende heeft geleid. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Wettelijke bepalingen
      
    
    
      4.1.
      Artikel 2.11a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) luidt - voor zover van belang - als volgt: 
      
      
        “1. De belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning nadat de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting zijn toegepast, wordt verminderd op de voet van artikel 4.53 met een nog niet in aanmerking genomen belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang.” 
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 4.53 van de Wet  luidt - voor zover van belang - als volgt:
      
      
        “1. Indien de belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang hebben, wordt een nog niet verrekend verlies uit aanmerkelijk belang op verzoek van de belastingplichtige omgezet in een belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang. 
        (…) 
        4. De belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang vermindert de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning van het in het eerste lid, eerste volzin, eerstbedoelde kalenderjaar en de zeven daarop volgende jaren, maar uiterlijk van het negende jaar volgend op het jaar waarin het verlies is geleden.” 
      
      
      
        
          Toepassing
        
      
    
    
      4.3.
      Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat de inspecteur de Wet op zichzelf beschouwd juist heeft toepast. Belanghebbendes gemachtigde heeft dit desgevraagd ter zitting van het Hof bevestigd.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende verdedigt echter - zakelijk weergegeven - dat toepassing van de Wet in dezen in strijd is met het in artikel 14 van het EVRM neergelegde non-discriminatiegebod en/of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. 
      
    
    
      4.5.
      In de visie van belanghebbende is er een ongerechtvaardigd verschil in behandeling binnen de groep van belastingplichtigen met een verlies uit aanmerkelijk belang; in concreto tussen belastingplichtigen (zoals hij) met een verlies uit aanmerkelijk belang maar zonder belastbaar inkomen uit werk en woning die een dergelijk - in een belastingkorting omgezet verlies - niet kunnen verrekenen enerzijds, en belastingplichtigen met een verlies uit aanmerkelijk belang met een belastbaar inkomen uit werk en woning die het - in een belastingkorting omgezette - verlies wel kunnen verrekenen anderzijds.
      
    
    
      4.6.
      Bij de beoordeling van belanghebbendes betoog moet worden vooropgesteld dat artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij geldt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. 
      
    
    
      4.7.
      In de Memorie van Toelichting bij het voorstel voor de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, welk voorstel heeft geleid tot het in de Wet opnemen van de regeling van de belastingkorting, is het volgende te lezen (Kamerstukken II, vergaderjaar 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 66 en 67):
      
      
        “Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 is van verschillende zijden verzocht om een regeling die erin voorziet dat aanmerkelijkbelangverliezen die niet binnen box II verrekend kunnen worden, alsnog op enigerlei wijze fiscaal kunnen worden vergolden. Tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer hebben wij reeds toegezegd te bezien in hoeverre een tegemoetkoming op dit punt mogelijk is zonder het uitgangspunt van een gesloten boxenstelsel aan te tasten (Handelingen 11999/2000, blz. 1258—1259). Dit naar aanleiding van het pleidooi van — onder andere — de PvdA-fractie in de Eerste Kamer voor een mogelijkheid tot het eenmaal per leven verrekenen van een aanmerkelijkbelangverlies. Verdere bestudering van de materie heeft geleid tot de conclusie dat een verdergaande regeling mogelijk is. Wij stellen thans voor een regeling in te voeren waardoor het mogelijk wordt om een na het beëindigen van een aanmerkelijkbelangpositie resterend verlies uit aanmerkelijk belang dat in box II onverrekend is gebleven alsnog in de vorm van een tax-credit te verrekenen met de belasting over het inkomen uit werk en woning in de daaropvolgende jaren. (…). Wij verwachten met deze regeling een bijdrage te leveren aan het vergroten van de fiscale neutraliteit in de Wet inkomstenbelasting 2001 van de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven doordat (kleine) ondernemers die hun BV verkopen of liquideren een resterend aanmerkelijkbelangverlies kunnen verrekenen met de belasting over inkomen uit werk en woning dat zij nadien gaan behalen, bijvoorbeeld doordat zij daarna in loondienst gaan werken of anderszins nieuwe activiteiten gaan ontplooien. (…) Wij achten dit met name van belang voor deze groep van kleine ondernemers.
        De Wet IB 2001 is gebaseerd op een stelsel van gesloten boxen. Het gevolg is dat een verlies in de ene box niet verrekend kan worden met inkomen in de andere box. Dit kan leiden tot onredelijke gevolgen wanneer een aanmerkelijkbelanghouder zijn aanmerkelijkbelangverlies niet kan verrekenen in box II. Zolang men een aanmerkelijkbelangpositie behoudt, blijft de mogelijkheid aanwezig dat verliezen in enig toekomstig jaar verrekend kunnen worden. Met name in de situatie waarin de aanmerkelijkbelangpositie is geëindigd, kan het gesloten systeem echter tot gevolg hebben dat de aanmerkelijkbelangverliezen nimmer kunnen worden verrekend.
      
      
      
        De thans voorgestelde regeling in de artikelen 2.11a en 4.53 beoogt aan deze bezwaren tegemoet te komen. Het niet in box II verrekenbare verlies kan in box 1 worden verrekend in de vorm van een belastingkorting. De omvang van de belastingkorting wordt niet eerder vastgesteld dan in het tweede jaar volgend op het jaar waarin sprake is van het beëindigen van een aanmerkelijkbelangpositie. Indien wel sprake is van een aanmerkelijk belang, behoort immers verrekening binnen box II nog steeds tot de mogelijkheden. (…)
        De verrekening in box 1 vindt plaats door middel van een belastingkorting (tax-credit) van 25% van het nog niet verrekende aanmerkelijkbelangverlies op de in box 1 te betalen belasting en premies volksverzekeringen.
        Een teruggave kan hierdoor niet ontstaan.”
      
      
    
    
      4.8.
      De wetgever heeft derhalve uitdrukkelijk gekozen voor een gesloten boxenstelsel dat er in beginsel aan in de weg staat dat een verlies in de ene box verrekend kan worden met (belasting over het) inkomen in de andere box. Van dit stelsel kan niet worden gezegd dat het op zichzelf een in artikel 14 van het EVRM verboden discriminatie oplevert of dat het een ongeoorloofde inbreuk maakt op het ongestoorde genot van eigendom.
      
    
    
      4.9.
      De wetgever heeft er voorts voor gekozen inbreuk te maken op het onder 4.8 verwoorde stelsel door onder omstandigheden toe te staan dat een niet in box 2 verrekenbaar verlies in box 1 kan worden verrekend in de vorm van een belastingkorting. Met deze inbreuk heeft de wetgever blijkens de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis beoogd een bijdrage te leveren aan het vergroten van de fiscale neutraliteit in de Wet van de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven. 
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever daarmee een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond gegeven voor het doorbreken van het gesloten boxenstelsel en het toestaan van de mogelijkheid tot verrekening van een aanmerkelijkbelangverlies (middels een belastingkorting) uitsluitend met de belasting over het (belastbaar) inkomen uit werk en woning. In ieder geval kan niet worden gezegd dat het oordeel van de wetgever - gegeven de op fiscaal gebied aan hem toekomende beoordelingsvrijheid - van redelijke grond ontbloot is en kan evenzeer niet worden geoordeeld dat de wettelijke regeling strijdig is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM omdat de wetgever in dezen belastingmaatregelen heeft getroffen die elke redelijke grond ontberen. Voorts kan evenmin worden gesproken van een wettelijke regeling die als gevolge van de ruwheid daarvan leidt tot een individuele buitensporige last.
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (in verbinding met artikel 8:108 van die wet) vindt het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, P.F. Goes en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 27 mei 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.