ECLI:NL:GHDHA:2017:1546, Gerechtshof Den Haag, 16-05-2017, BK-16/00527
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de naheffingsaanslagen en de beschikkingen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de volgende vragen: Heeft de Rechtbank de feiten juist vastgesteld?  Is uitvoering gegeven aan de delegatiebepaling opgenomen in artikel 84, tweede lid, van de Wet op de accijns, tekst 2014, (hierna: de Wet) inzake het stellen van regels omtrent het nemen van monsters? Waren de douaneambtenaren bevoegd monsters te nemen? Zijn de monsters representatief en heeft de Inspecteur aan zijn bewijslast voldaan?  Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? Is de boete terecht opgelegd?

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-16/00527
  
  
    Uitspraak d.d. 16 mei 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 oktober 2016, nummer SGR 15/8860, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 4 maart 2015 aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns op minerale oliën opgelegd ten bedrage van € 38.220 en een naheffingsaanslag voorraadheffing ten bedrage van € 640, zijnde in totaal € 38.860. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 3.886. Bij beschikking is tevens € 263 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 503.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 april 2017. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is eigenaresse van het motortankschip " [Y] " (hierna: het schip). Het schip is een binnenvaartschip dat beschikt over vier bunkertanks ten behoeve van de gasolie voor eigen gebruik. In het voorschip bevinden zich twee bunkertanks, van ieder 10 kubieke meter, waartussen een verbinding bestaat (de voorbunkers) en in het achterschip bevinden zich twee bunkertanks, van ieder 43 kubieke meter, waartussen eveneens een verbinding bestaat (de achterbunkers), welke verbindingen kunnen worden afgesloten. Tussen de bunkertanks in het voorschip en de bunkertanks in het achterschip bestaat geen verbinding.
      
    
    
      3.2.
      Op 30 juni 2014 is als onderdeel van "Actie afromen MO 2014" een controle ingesteld aan boord van het schip naar de inhoud van de bunkertanks. In het verslag van bevindingen en waarnemingen, dat naar aanleiding van deze controle is opgemaakt, is onder meer opgenomen:
      
      
        "Op 30 juni 2014 om of omstreeks 11:30 uur, een controle ingesteld aan boord van mtl “ [Y] ” welke ligplaats had gekozen bij de [A] te [B] , [C] . De [Y] vaart voor de rederij (...) op het moment van controle was de lichter gasolie aan het lossen ca. 4800 mt. Volgens opgave had de [Y] 5 kuub slobs aan boord, dit was verantwoordt in een ladingsboek. Daar wij op moment van controle niet konden beschikken over onze reguliere olie pbm's hebben wij de slobs niet kunnen controleren. Het vermoeden bestaat dat produkt wordt ingenomen in ibc’s en slobs die men niet kan gebruiken in de vaste slobtank gaat. Tijdens de algehele controle van het schip hebben wij monsters genomen van de bunker-tank voor en achter waarbij het opviel dat de kleur achter lichter was dan voor. Tijdens de controle van de machinekamer bevonden wij tussen de spanten van het schip zowel stuur als bakboord ca 30 lege jerrycans. De monsters zijn op 1 juli 2014 verstuurd onder dekking van […] met de nummers […] taak […] en […] .
        Totaal aan bunkers achter (via peilglazen afgelezen) 68.000 liter.
        Totaal aan bunkers voor (via peilglazen afgelezen) 12.000 liter."
      
      
    
    
      3.3.
      Tot de gedingstukken hoort een kopie van een formulier "Project afromen", dat tijdens de onder 3.2 ingestelde controle is ingevuld op 30 juni 2014, waarop onder meer is vermeld dat er één monster voor en één monster achter is genomen. Verder staat daarop de vastgestelde inhoud van de bunkertanks vermeld. Onder deze gegevens staan de handtekeningen van de controlerend ambtenaren en de handtekening van de kapitein van het schip.
      
    
    
      3.4.
      Op 18 juli 2014 heeft het Douane Laboratorium aan de Inspecteur in afzonderlijke brieven de uitslagen van het monsteronderzoek van de voorbunkers en de achterbunkers gezonden. 
      
      
      
        Bij het onderzoek van het monster van de voorbunkers is het volgende bevonden: 
      
      
      
        "Analyse			Methode 		Bevinding 	Datum
      
      
      
        Kleur			KLEUR 			Rood 		07-07-2014
        Solvent Yellow 124 	SY124HPLC 		14,8 g/1000 l 	09-07-2014 (Q)
        (…)
        Zwavel 			ZWAVEL-UVF 		0,2 %massa 	10-07-2014 (Q)
        (…) 
        Beschouwingen betreffende de Wet op de Accijns:
        Voor de Wet op de Accijns betreft het een minerale olie (art 25 lid 1).
        Voor de toepassing van het accijnstarief betreft het een gasolie (art. 26 lid 4).
        Deze olie bevat herkenningsmiddelen, maar meer dan is voorgeschreven voor laagbelaste doeleinden (Art 13, lid 1 en 2 van de Uitvoeringsregeling Accijns).
      
      
      
        Beschouwing besluit kwaliteit motorbrandstoffen:
        Het zwavelgehalte is hoger dan het gehalte dat is toegestaan voor dieselbrandstof volgens Richtlijn 2003/17/EG betreffende de kwaliteit van o.a. dieselbrandstof (zwavelgehalte < 10 mg/kg).
        (…)
        Het restant van het onderzochte monster is nog beschikbaar als contramonster in de centrale monsteropslag, dit wordt bewaard tot 18-07-2015."
      
      
      
        Bij het onderzoek van het monster van de achterbunkers is het volgende bevonden: 
      
      
      
        "Analyse			Methode			Bevinding	Datum
      
      
      
        Kleur 			KLEUR 			Rood 		07-07-2014
        Solvent Yellow 124 	SY124HPLC 		2,4 g/1000 l 	09-07-2014 (Q)
        (…)
        Zwavel 			ZWAVEL-UVF 		0,1 %m/m 	16-07-2014 (Q)
        (…) 
        Beschouwingen betreffende de Wet op de Accijns:
        Voor de Wet op de Accijns betreft het een minerale olie (art 25 lid 1).
        Voor de toepassing van het accijnstarief betreft het een gasolie (art. 26 lid 4).
        Deze olie bevat herkenningsmiddelen, maar minder dan is voorgeschreven voor laagbelaste doeleinden (Art 13, lid 1 en 2 van de Uitvoeringsregeling Accijns).
      
      
      
        Beschouwing besluit kwaliteit motorbrandstoffen:
        Het zwavelgehalte is hoger dan het gehalte dat is toegestaan voor dieselbrandstof volgens Richtlijn 2003/17/EG betreffende de kwaliteit van o.a. dieselbrandstof (zwavelgehalte < 10 mg/kg).
        (…)
        Het restant van het onderzochte monster is nog beschikbaar als contramonster in de centrale
        monsteropslag, dit wordt bewaard tot 18-07-2015."
      
      
    
    
      3.5.
      Naar aanleiding van de resultaten van het Douane Laboratorium heeft de Inspecteur, per brief met dagtekening 3 oktober 2014, belanghebbende geïnformeerd omtrent de bevindingen van de accijnscontrole. In dezelfde brief heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht de herkomstbescheiden van de in de bunkertanks aangetroffen gasolie over te leggen. In reactie hierop heeft belanghebbende op 16 oktober 2014 alle facturen, over de periode van 25 juni 2013 tot en met 18 mei 2014, afkomstig van [D] , [D] B.V. (hierna: [D] ) overgelegd. Op deze facturen wordt de geleverde gasolie omschreven als "gasolie rood ULS max 10 ppm per 1000 ltr excl acc/heff".
      
    
    
      3.6.
      Tot de stukken van het geding behoort een brief van de Inspecteur aan belanghebbende betreffende  “Vooraankondiging naheffing”, gedagtekend 11 december 2014, waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat vermeld:
      
      
        “Het laboratorium van de belastingdienst heeft de door ons genomen monsters van de [Y] , bunkers voor en achter, geannalyseerd. Het laboratorium heeft vastgesteld dat de aangetroffen olie bunkertanks voor, herkenningmiddelen bevat en dat deze meer dan voorgeschreven is voor laagbelaste doeleinden. De bunkertanks achter, herkenningsmiddelen bevat welke en dat deze minder dan voorgeschreven is voor laagbelaste doeleinden. Hierdoor geldt voor beiden een accijncode 49. 
      
      
      
        (…)
        Naheffingsaanslag
        Naar aanleiding van deze bevindingen ben ik voornemens om u een naheffingsaanslag op te leggen voor de accijns en voorraadheffing omdat het minerale oliën betreft en is als volgt samengesteld:
        Kalenderjaar 	   Accijns		Voorraadheffing		Totaal
              2014		€ 38.220,00	      € 640,00	          € 38.860,00
      
      
      
        Over het na te heffen bedrag is belastingrente verschuldigd.
        (…)
        Omtrent een eventueel bestuursrechtelijk vervolg wordt door de Belastingdienst/Douane in een later stadium een nader standpunt ingenomen.”
      
      
    
    
      3.7.
      Op 19 januari 2015 heeft het Douane Laboratorium in afzonderlijke brieven aan de Inspecteur zogeheten 'aangevulde uitslagen' gezonden voor de voorbunkers en de achterbunkers waarbij is aangegeven dat de aangevulde uitslagen de voorgaande uitslagen vervangen. Het verschil ten opzichte van de onder 3.4 genoemde uitslagen is gelegen in de aanduiding van het zwavelgehalte. Het zwavelgehalte van 0,2 %m/m voor de voorbunkers, is in de aangevulde uitslag omschreven als 2400 mg/kg (0,2 %m/m). Voor de achterbunkers geldt dat het zwavelgehalte van 0,1 %m/m in de aangevulde uitslag is omschreven als 1300 mg/kg (0,1 %m/m). Voorts is vermeld dat de restanten van de onderzochte monsters beschikbaar blijven als contramonster in de centrale monsteropslag tot 21 juli 2015. 
      
    
    
      3.8.
      Met dagtekening 16 februari 2015 heeft de Inspecteur belanghebbende een “Mededeling naheffingsaanslag” gezonden. Hierin is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “(…)
        In de Vooraankondiging naheffingsbrief d.d. 11 december 2014 met kenmerk […] is bepaald, dat in een later stadium een beslissing zal worden genomen omtrent een eventueel bestuursrechtelijk vervolg.
      
      
      
        Nu op grond van bovenstaande feiten een naheffingsaanslag zal worden opgelegd en ik er vanuit ga dat deze feiten niet te wijten zijn aan grove schuld, wordt er ingevolge artikel 67c van de AWR en § 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een verzuimboete opgelegd van 10% over het naheffingsbedrag met een wettelijk minimum van € 50,00 per kalenderjaar.
      
      
      
        Kalenderjaar	Naheffing	Belastingrente	Verzuimboete	Totaal
        2014		€ 38.860,00	€ 263,00		€ 3.886,00	€ 43.009,00”
        De naheffingsaanslag is met dagtekening 4 maart 2017 dienovereenkomstig opgelegd. 
      
      
    
    
      3.9.
      Op 26 maart 2015 heeft belanghebbende pro forma bezwaar aangetekend tegen de naheffingsaanslag. In het pro forma bezwaarschrift is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “(…) Belanghebbende verzet zich daarnaast tegen de resultaten van het laboratorium en tegen de wijze van monstername. Om die reden wenst cliënte een contra-expertise uit te voeren. Graag vernemen [Hof: wij] waar onze expert de contra-monsters kan ophalen. (…)”
      
      
    
    
      3.10.
      Op 29 april 2015 heeft belanghebbende de Inspecteur als volgt bericht: 
      
      
        “(…) Omdat cliënte zicht ook verzet tegen de resultaten van het laboratorium en de wijze van monstername, verzoeken wij ook om de contra-monsters beschikbaar te stellen voor nader onderzoek. Dit vroegen wij ook in ons bezwaarschrift van 26 maart 2015. Graag vernemen wij wanneer deze contra-monsters ter beschikking worden gesteld. Door het contra-onderzoek tegen te werken, wordt cliënte ernstig benadeeld in haar mogelijkheden om verweer te voeren.” 
      
      
    
    
      3.11.
      Op 25 augustus 2015 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden met de gemachtigde van belanghebbende en [E] , middellijk bestuurder en aandeelhouder van belanghebbende. In het verslag dat van dit hoorgesprek is opgemaakt, gedagtekend 26 augustus 2015, is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “(…) Er zit aan de achterzijde van het schip aan bakboord en aan stuurboord een bunkertank. Daarnaast zitten nog aan beide zijden tanken met ballastwater. Aan de voorzijde is sprake van eenzelfde situatie. Deze bunkers voorzijde zijn met elkaar verbonden en de bunkers achter ook met elkaar.
        (…)
        We hebben er overigens vanaf moeten zien om het restant van de monster te laten heronderzoeken. De kosten daarvan bedroegen ongeveer € 3.000 en dat was een te hoog bedrag. 
        Ten tweede; volgens de voorschriften moeten de uitslag van het monsteronderzoek zo spoedig mogelijk worden toegezonden. Ik ( [E] ) heb eerst veel later, pas bij de brief van 3 oktober 2014 van de uitslagen (rapport Laboratorium 18 juli 2014) vernomen. Ik ben daardoor sterk in mijn verdediging' benadeeld; zo heb ik geen stappen meer richting [D] kunnen ondernemen.”
      
      
    
    
      3.12.
      Van de zijde van belanghebbende is bij brief van 7 september 2015 gereageerd op onder meer het hoorverslag. Hierin zijn van de zijde van belanghebbende geen opmerkingen geplaatst bij de onder 3.11 vermelde verklaringen.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      "Wettelijke bepalingen
      11. Artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (de Wet) bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
    
    
    
      12. In artikel 66 van de Wet staat dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns wordt verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels ten behoeve van de wettelijke vrijstelling. Die voorwaarden houden – onder meer – in dat de vrijstelling wordt verleend aan de eigenaar of exploitant van het schip en indien de gasolie is voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel la, derde lid, van de Wet.
    
    
    
      13. Op grond van artikel la, derde lid, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13 van de Uitvoeringsregeling accijns (de Uitvoeringsregeling), aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram Solvent Yellow 124. 
    
    
    
      14. Artikel 83 van de Wet biedt [de Inspecteur] de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen.
    
    
    
      15 . Op grond van artikel 84 van de Wet kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het nemen van monsters. Artikel 56 van de Uitvoeringsregeling schrijft voor dat een op grond van het hiervoor genoemde artikel gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, dat het monster zodanig wordt verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en dat het monster wordt onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
    
    
    
      
        Bevoegdheid monsterneming
      
      16. Op basis van de hiervoor aangehaalde wettelijke bepalingen heeft [de Inspecteur] de bevoegdheid het schip te betreden met het doel onderzoek, waaronder ook het vorderen van monsters, te verrichten en toezicht uit te uitoefenen op de nakoming van fiscale verplichtingen. Gesteld noch gebleken is dat de ambtenaren die het onderzoek daadwerkelijk hebben uitgevoerd, niet door de inspecteur daarvoor zijn aangewezen.
    
    
    
      
        Procedure monstername
      
      17. [Belanghebbende] stelt – onder verwijzing naar de uitspraak van Hof Den Bosch van 27 februari 2009 ECLI:GHSHE:2009:BI3113 – dat de naheffingsaanslag reeds dient te worden vernietigd omdat met betrekking tot de monsterneming geen nadere regels zijn gesteld. De rechtbank stelt echter vast dat, anders dan ten tijde van de monsterneming die in voornoemde uitspraak aan de orde was, in artikel 56 van de Uitvoeringsregeling nadere regels zijn opgenomen met betrekking tot een op grond van artikel 84 van de Wet gevorderd monster. [Belanghebbende] heeft ter zitting verklaard dat die nadere regels onvoldoende zijn, zij heeft dit echter niet geconcretiseerd. Deze beroepsgrond slaagt dan ook niet. 
    
    
    
      18. Tussen partijen is niet in geschil dat de monsters zijn genomen via tappunten in de leidingen die van de bunkertanks naar de motor lopen en dat er per bunkertank slechts één monster is genomen.
    
    
    
      19. [Belanghebbende] stelt dat de monsterneming niet op de juiste wijze is verricht en dat de monsters daarmee niet representatief kunnen zijn voor de inhoud van de bunkertanks. Zij voert daartoe aan dat een en ander zonder medeweten van de kapitein heeft plaatsgevonden, dat het bemanningslid dat de monsters heeft genomen niet wist hoe dat moest en dat deze niet bevoegd was om het 'formulier afromen' te tekenen. [De Inspecteur] heeft verklaard dat ten behoeve van de controle op de naleving van de fiscale verplichtingen de controleurs zich bij de kapitein van het schip hebben gemeld en uitleg hebben gegeven over het doel van hun aanwezigheid op het schip. De kapitein heeft vervolgens een lid van de bemanning van het schip aangewezen om, onder toezicht van de controleurs, de monsters te nemen. De rechtbank heeft geen aanleiding aan die verklaring van [de Inspecteur] te twijfelen en neemt daarbij in aanmerking dat uit de kopie van het 'formulier afromen' blijkt, en dit is door [belanghebbende] ter zitting ook erkend, dat dit formulier na de monstername door de kapitein is getekend. [Belanghebbende] heeft geen bewijs bijgebracht dat een en ander niet is verlopen zoals door [de Inspecteur] is beschreven of dat de rechtspositie van [belanghebbende] door de gehanteerde werkwijze is verzwakt.
    
    
    
      20. [Belanghebbende] verwijst – voor haar stelling dat de monsterneming niet op de juiste wijze is verricht – voorts naar bijlage 2 bij onderdeel 12.10.00 van het Handboek Douane, Monsterneming en monsteronderzoek, waarin staat dat voor de bepaling van het Solvent Yellowgehalte twee eindmonsters per bunkertank moeten worden genomen. [Belanghebbende] verwijst verder naar hoofdstuk 8 van onderdeel 40.03.00 van het Handboek Veiligheid, Gezondheid en Milieu waarin is voorgeschreven dat bij grote hoeveelheden minerale oliën representatieve monsters verkregen moeten worden volgens de running sample-methode of door middel van een doorsnee van een bodem-, middel- en topmonster. De rechtbank is van oordeel dat de handboeken weliswaar richtlijnen bevatten, maar daarvan blijkens de tekst mag worden afgeweken. Dat slechts één monster per bunkertank is genomen, betekent voorts niet dat aan de monsters op zichzelf geen waarde kan worden toegekend.
    
    
    
      21. Voor de stelling dat de monsters niet representatief zijn, voert [belanghebbende] ook nog aan dat de plek van monstername (het laatste aftappunt voordat de gasolie de motor ingaat) in grote mate de uitkomst van het laboratoriumonderzoek beïnvloedt. Volgens [belanghebbende] had het monster niet moeten worden genomen bij een aftappunt maar had de deksel van de bunkertank moeten worden gelicht om op die manier een representatief monster te nemen. Het schip is volgens [belanghebbende] een "floating storage" voor tijdelijke opslag van gasolie en het langdurig stilliggen van het schip leidt ertoe dat op de bodem van de bunkertanks bezinksel achterblijft en vervolgens via het aftappunt onderaan de tanks in de monsters terecht komt. Ook is door monstername bij een aftappunt sprake van invloed van water op de uitslag van het laboratoriumonderzoek.
    
    
    
      22. Nog daargelaten dat [belanghebbende] de monsters zelf heeft verstrekt en het voor de hand had gelegen dat zij een monster op de door haar beschreven wijze had genomen, heeft [de Inspecteur] de stelling van [belanghebbende] dat sprake is van invloed op de monsters als gevolg van langdurig stilliggen gemotiveerd weersproken. Uit de door [de Inspecteur] overgelegde vaargegevens van het schip, afkomstig van Rijkswaterstaat, blijkt immers dat het schip in de twee weken voorafgaand aan de monstername zeven vaarten heeft gemaakt waaronder één vaart naar Antwerpen en zelfs nog één op de dag van de monstername. 
    
    
    
      23. Ook overigens heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat de monstername bij een aftappunt de representativiteit van het monster aantast. Zij heeft niet onderbouwd wat de invloed van aanslag op de wand van een bunkertank is op het gehalte Solvent Yellow 124 in de monsters. Ook heeft zij niet onderbouwd wat de invloed is van water dat meekomt bij monstername uit een aftappunt. [De Inspecteur] heeft in dat verband onweersproken gesteld dat water geen invloed heeft op het gehalte Solvent Yellow 124 in het monster omdat het daarmee niet mengt, water bij onderzoek wordt gescheiden van gasolie en het Douane Laboratorium, als toch nog water wordt aangetroffen, dit watergehalte in het rapport vermeldt.
    
    
    
      24. Gelet op het voorstaande heeft de monstername op een juiste wijze plaatsgevonden en zijn de monsters ook representatief voor de inhoud van de bunkertanks.
    
    
    
      
        Procedure Douane Laboratorium
      
      25. [Belanghebbende] trekt uit hetgeen in overweging 6 is opgenomen de conclusie dat [de Inspecteur] twijfels had over het resultaat van het onderzoek eh daarom het Douane Laboratorium heeft verzocht een nieuw onderzoek te doen op de aanwezige monsters. Contramonsters echter ontbraken, dus daarop kan het hernieuwde onderzoek niet zijn uitgevoerd, aldus [belanghebbende]. 
    
    
    
      26. De rechtbank ziet echter geen grond aan de uitslag van het laboratoriumonderzoek te twijfelen. Gezien de inhoud van de door het Douane Laboratorium aan [de Inspecteur] op 19 januari 2015 verstrekte aangevulde uitslag acht de rechtbank de verklaring van [de Inspecteur] dat dit enkel een gewijzigde schrijfwijze van de zwavelaanduiding betreft aannemelijk.
    
    
    
      27. Overigens merkt de rechtbank op dat [belanghebbende] - ondanks het feit dat zij de uitslag van het laboratoriumonderzoek pas laat van [de Inspecteur] heeft ontvangen - zelf onderzoek op de monsters had kunnen laten verrichten, maar zij daar bewust en weloverwogen van heeft afgezien.
    
    
    
      
        Herkomstbescheiden 
      
      28. [Belanghebbende] stelt al haar gasolie in het jaar voorafgaand aan het onderzoek gebunkerd te hebben via [D] en heeft daarvan facturen overgelegd. Aangezien uit de laboratoriumresultaten blijkt dat de aangetroffen gasolie een andere samenstelling heeft dan die vermeld op de facturen, stelt [belanghebbende] dat [D] haar andere gasolie moet hebben zaaknummer: SGR 15/8860 geleverd dan op de facturen vermeld, die niet aan de vereisten voor een vrijstelling van accijns voldoet. Ter onderbouwing wijst zij op een controlerapport van 9 december 2014 waaruit zou blijken dat de kwaliteit van de gasolie van [D] afwijkingen vertoont met betrekking tot het gehalte Solvent Yellow 124 en zwavel.
    
    
    
      29. Bij het verweerschrift zijn 8 rapporten gevoegd van onderzoeken bij [D] ; waaronder het hiervoor aangehaalde rapport van 9 december 2014. [de Inspecteur] heeft ter zitting verklaard dat in 2014 in totaal negentien maal een onderzoek bij de afleverpunten van [D] heeft plaatsgevonden en dat bij geen van deze controles afwijkingen zijn bevonden op de kwaliteit van de gasolie. Zowel het Solvent Yellow 124-gehalte als het zwavelgehalte was conform de wettelijke bepalingen. Verder heeft [de Inspecteur] ter zitting onweersproken verklaard dat in het rapport van 9 december 2014 het gehalte Solvent - Yellow 124 in dat monster weliswaar 5,9 was, dus lager dan 6, maar dat daarmee binnen de in Europees verband vastgestelde marges wordt gebleven en dat het hoge zwavelgehalte in dat monster een gevolg was van het feit dat de gasolie bestemd was voor de zeescheepvaart. Met de enkele verwijzing naar het rapport van 9 december 2014 heeft [belanghebbende] haar stelling dat [D] andere gasolie heeft geleverd dan op de facturen stond vermeld niet aannemelijk gemaakt. 
    
    
    
    
      30. De rechtbank acht, alles overwegende, [belanghebbende] niet geslaagd in het bewijs van de herkomst van de gasolie die in de bunkertanks is aangetroffen. Daarmee is zij evenmin geslaagd in het bewijs dat over die gasolie accijns is geheven. [de Inspecteur] heeft dan ook terecht geconstateerd dat [belanghebbende] buiten een accijnsschorsingsregeling een accijnsgoed voorhanden had waarover geen accijns is geheven. De naheffingsaanslag is daarom terecht opgelegd,
    
    
    
      
        Boete
      
      31. Ingevolge het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet rijksbelastingen is aan [belanghebbende] een verzuimboete opgelegd van € 3.886. Nu vaststaat dat [belanghebbende] de belasting niet heeft voldaan, is de rechtbank van oordeel dat de verzuimboete terecht is opgelegd. Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van . schuld of nalatigheid, met dien verstande dat bij afwezigheid van alle schuld het opleggen ervan achterwege behoort te blijven. Dat [belanghebbende], naar zij stelt, niet kon weten dat de gasolie niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van accijns voldeed, is daarvoor onvoldoende. Andere omstandigheden zijn door [belanghebbende] niet aangevoerd. De rechtbank acht de boete passénd en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.
    
    
    
      
        Belastingrente
      
      32. Tegen de belastingrente heeft [belanghebbende] geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
    
    
    
      33. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard."
    
    
    
  
  
    Geschil en standpunten van partijen
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de naheffingsaanslagen en de beschikkingen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de volgende vragen: 
      a. Heeft de Rechtbank de feiten juist vastgesteld?
      b. Is uitvoering gegeven aan de delegatiebepaling opgenomen in artikel 84, tweede lid, van de Wet op de accijns, tekst 2014, (hierna: de Wet) inzake het stellen van regels omtrent het nemen van monsters?
      c. Waren de douaneambtenaren bevoegd monsters te nemen?
      d. Zijn de monsters representatief en heeft de Inspecteur aan zijn bewijslast voldaan?
      e. Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
      f. Is de boete terecht opgelegd? 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar, van de naheffingsaanslagen en van de beschikkingen en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.
      
    
    
      6.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      7.1.
      Op grond van artikel 66, lid 1, letter a, van de Wet, wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van accijns verleend ter zake van, voor zover hier van belang, de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. Ingevolge artikel 19 in verbinding met artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns, tekst 2014 (hierna: Uitvoeringsbesluit), wordt de vrijstelling uitsluitend verleend aan de eigenaar of exploitant van het schip onder de voorwaarde dat de gasolie is voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de Wet. 
      
    
    
      7.2.
      Ingevolge artikel 1a, derde lid, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. In artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling accijns, tekst 2014 (hierna: de Uitvoeringsregeling), is in dit verband bepaald, voor zover hier van belang, dat als herkenningsmiddel aan gasolie wordt toegevoegd, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow 124 (hierna: Solvent Yellow), per 1000 liter. 
      
    
    
      7.3.
      
        Artikel 83 van de Wet biedt de inspecteur de mogelijkheid fysieke controle uit te 
        oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen. Ingevolge artikel 84, eerste lid, van de Wet kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt en ingevolge artikel 84, tweede lid, van de Wet kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld omtrent het nemen van monsters. 
      
      
    
    
      7.4.
      Ingevolge artikel 56 van de Uitvoeringsregeling wordt een op grond van artikel 84 van de Wet gevorderd monster genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, zodanig verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
      
    
    
      7.5.
      Ingevolge artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 wordt de voorraadheffing geheven en ingevorderd als ware het accijns. 
      
      
        
          a. Feitenvaststelling
        
      
    
    
      7.6.
      Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat de feiten door de Rechtbank onjuist zijn vastgesteld geldt dat belanghebbende deze stelling ter zitting aldus heeft gepreciseerd dat de Rechtbank ten onrechte heeft vastgesteld dat per bunkertank een monster is genomen en ten onrechte heeft vastgesteld dat belanghebbende monsters heeft verstrekt terwijl uit de controlerapporten blijkt dat de douaneambtenaren zelf bemonsterd hebben met hulp van een onbekwaam bemanningslid van het schip. 
      
    
    
      7.7.
      Dienaangaande geldt dat ter zitting is komen vast te staan dat tussen partijen niet in geschil is dat twee monsters zijn genomen, één in de voorbunkers en één in de achterbunkers. Het Hof heeft zulks ook onder de feiten vermeld. Voorts geldt dat de Inspecteur heeft gesteld, hetgeen door belanghebbende niet, althans onvoldoende, is weersproken, dat de monsters overeenkomstig artikel 84 van de Wet zijn gevorderd van belanghebbende van de hoogst bevoegde autoriteit op het schip, zijnde de kapitein. Deze heeft, aldus door de Inspecteur onweersproken gesteld, toegestemd in de monstername en een medewerker aangewezen om de monsters te trekken. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de kapitein geen bevoegdheid had toestemming te verlenen geldt dat dit de Inspecteur niet kan worden tegengeworpen. Deze omstandigheid behoort, wat daar ook van zij, tot het risico van belanghebbende. 
      
      
        
          b. Delegatiebepaling
        
      
    
    
      7.8.
      Belanghebbende stelt, gelijk zij bij de Rechtbank stelde, dat de naheffingsaanslagen reeds dienen te worden vernietigd omdat met betrekking tot de monsterneming geen nadere regels zijn gesteld, hetwelk gelet op artikel 84 van de Wet wel vereist is. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank ter zake een juiste beslissing heeft genomen en maakt de overwegingen van de Rechtbank hierover tot de zijne.  
      
      
        
          c. Bevoegdheid ambtenaren
        
      
    
    
      7.9.
      Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de ambtenaren onder wiens toezicht de monsters werden getrokken daartoe niet bevoegd waren geldt dat de monsters getrokken zijn door een medewerker van belanghebbende, zodat reeds om die reden deze stelling faalt. Daarenboven geldt dat de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld dat de ambtenaren onder wiens toezicht de monsters zijn getrokken daartoe een speciale opleiding hebben genoten en bevoegd waren monsters te nemen. 
      
      
        
          d. Representatief monster
        
      
    
    
      7.10.
      Belanghebbende stelt dat de getrokken monsters niet representatief zijn voor de inhoud van de voor- en achterbunkers omdat slechts twee monsters zijn getrokken in plaats van vier monsters, namelijk uit iedere bunker één. De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat de beide voorbunkers en de beide achterbunkers slechts bij wijze van uitzondering (schoonmaak en dergelijke) niet zijn verbonden en dat het brandstofniveau van de beide voorbunkers gelijk was, evenals het brandstofniveau van beide achterbunkers. Het Hof acht de stelling van de Inspecteur dat de beide voorbunkers ten tijde van de monsterneming met elkaar waren verbonden, evenals de beide achterbunkers, aannemelijk, hetgeen meebrengt dat niet om deze reden vier monsters hoefden te worden getrokken en dat de twee getrokken monsters niet om deze reden als niet representatief kunnen worden aangemerkt. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat belanghebbende zelf tijdens het hoorgesprek heeft verklaard dat de voorbunkers met elkaar waren verbonden evenals de achterbunkers.   
      
    
    
      7.11.
      Voorts heeft de Inspecteur geloofwaardig verklaard dat de plaats waar het monster is getrokken niet uitmaakt voor de uitkomst van het onderzoek omdat de herkenningsvloeistof Solvent Yellow een volstrekt homogene vloeistof vormt tezamen met de minerale olie. Daarbij komt dat de monsters zijn getrokken door een medewerker van belanghebbende zelf en dat het, gelijk de Rechtbank overweegt, voor de hand had gelegen dat deze medewerker een monster op de door belanghebbende beschreven wijze had genomen als zij het niet eens zou zijn met de wijze waarop in casu is bemonsterd. Voorts geldt dat Solvent Yellow is geselecteerd op de specifieke eigenschap dat dit een homogene vloeistof met de minerale olie vormt, aldus de Inspecteur en onvoldoende weersproken door belanghebbende, hetgeen het Hof aannemelijk acht. 
      
      
    
    
      7.12.
      Weliswaar staat in het Handboek Douane een procedure vermeld op grond waarvan op verschillende niveaus een monster dient te worden getrokken doch volgens de Inspecteur stamt deze handelwijze uit een tijd waarin herkenningsmiddelen als Solvent Yellow nog niet werden gebruikt. De stelling van belanghebbende dat gasolie bij koude kan vlokken en dat dus geen sprake is van een homogeen mengsel doet hier niet aan af omdat dit, aldus de Inspecteur en het Hof acht dit aannemelijk, niet meebrengt dat de Solvent Yellow niet meer volledig homogeen gemengd is in de gasolie. De stelling van belanghebbende dat met het schip niet of weinig is gevaren en dat de Solvent Yellow daardoor niet meer gelijk is verdeeld door de minerale olie behoeft gelet op het vorenstaande geen behandeling. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de twee getrokken monsters aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat de minerale olie in zowel de voorbunkers als de achterbunkers niet voldeed aan de ter zake in artikel 1a, derde lid, van de Wet, juncto artikel 13 van de Uitvoeringsregeling gestelde eisen. 
      
    
    
      7.13.
      Belanghebbende voert aan in haar belangen te zijn geschaad doordat zij de uitslagen van het onderzoek door het douanelaboratorium eerst op 3 oktober 2014 heeft ontvangen, geruime tijd nadat de monsters waren getrokken en geruime tijd nadat de Inspecteur van de uitslagen op de hoogte is gesteld. Dienaangaande geldt dat belanghebbende in het hoorgesprek en ter zitting van het Hof heeft verklaard dat zij de beschikking kon krijgen over de monsters doch dat zij om haar moverende redenen, met name de daarmee gemoeide kosten, heeft afgezien van een contra-expertise. De stelling van belanghebbende dat zij door het tijdsverloop de leverancier van de olie, [D] , niet meer kan aanspreken heeft zij onvoldoende onderbouwd nog daargelaten dat de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld dat [D] een betrouwbare leverancier is die zich getrouw kwijt van het aanbrengen van juiste hoeveelheden Solvent Yellow. Het Hof verwijst in dit verband naar de overwegingen van de Rechtbank ter zake en maakt deze overwegingen tot de zijne. Overigens heeft belanghebbende niet onderbouwd waarom zij door evenvermeld tijdsverloop in haar belangen zou zijn geschaad zodat ook hierom haar stelling faalt.    
      
      
        
          e. Schending algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
    
    
      7.14.
      Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur de beginselen van behoorlijk bestuur, met name de beginselen van fair play en détournement de pouvoir, heeft geschonden geldt het volgende. Belanghebbende stelt in dit verband dat de controle is ingesteld om fraude en diefstal te bestrijden en dat de Inspecteur de accijnsregelgeving daartoe heeft misbruikt. Dienaangaande geldt dat de Inspecteur een zelfstandige bevoegdheid heeft om nakoming van de regels in de accijnswetgeving te controleren en deze te handhaven en dat hij van deze bevoegdheid in het kader van een specifieke actie, “afromen” genoemd, gebruik heeft gemaakt. Zonder nadere onderbouwing, welke ontbreekt, valt niet in te zien waarom de Inspecteur van deze bevoegdheid geen gebruik had mogen maken. Belanghebbendes grieven tegen de wijze van monsterneming leiden gelet op hetgeen hiervoor is overwogen niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          f. Boete
        
      
    
    
      7.15.
      Belanghebbende stelt dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat zij afhankelijk is van de leveringen van [D] . Het Hof is dienaangaande van oordeel dat de Rechtbank een juiste beslissing heeft genomen en maakt de overwegingen ter zake tot de zijne. 
      
      
        
          Afsluitende overwegingen
        
      
    
    
      7.16.
      Voor zover belanghebbende, met haar verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 24 februari 2017, nrs. 15/02068, ECLI:NL:HR:2017:286, BNB 2017/79, 15/02069, ECLI:NL:HR:2017:287, en 15/05826, ECLI:NL:HR:2017:288, bedoelt te stellen dat sprake is van schending van artikel 8 van het EVRM, geldt dat zij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.17.
      Gelet op artikel 26 van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 is ook de naheffingsaanslag voorraadheffing terecht opgelegd. 
      
    
    
      7.18.
      Tegen de oplegging en de hoogte van de beschikking belastingrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Nu de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd, is de beschikking belastingrente eveneens terecht opgelegd. 
      
    
    
      7.19.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, Chr.Th.P.M. Zandhuis en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier mr. E.J. Nederveen. De beslissing is op 16 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.