ECLI:NL:RBLEE:2012:BW6849, Rechtbank Leeuwarden, 24-04-2012, AWB 11/510
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2012-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: vennootschapsbelasting; 'stiller Gesellschafter' in een 'A-typische stille Gesellschaft'

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
    
    
    procedurenummer: AWB 11/510
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 24 april 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
    
    in het geding tussen
    
    
      [eiseres],
      gevestigd te [vestigingsplaats], 
      eiseres,
      gemachtigde [gemachtigde eiseres],
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen, 
      verweerder,
      gemachtigde [gemachtigde verweerder].
    
    
    
      Procesverloop
      Verweerder heeft aan eiseres bij beschikking van 25 juli 2009 het verlies voor de vennootschapsbelasting (VpB) voor het jaar 2005 vastgesteld op € 99.562. 
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 januari 2011 deze beschikking gehandhaafd. 
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 februari 2011, ontvangen bij de rechtbank op 23 februari, beroep ingesteld. 
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2011 te Leeuwarden. 
      Namens eiseres zijn daar verschenen [A], [B], [C], bijgestaan door de gemachtigde, welke op zijn beurt wordt bijgestaan door [bijstand].
      Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde.
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
      Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
      Motivering
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      1.1	Eiseres is op 5 december 2000 opgericht. Bij de oprichting waren de heer [D] en zijn echtgenote mevrouw [E] de aandeelhouders. Als gevolg van het overlijden van [D en E] in 2002, verkregen hun drie kinderen, [A], [B], [C], de aandelen in eiseres krachtens erfrecht. Ieder van hen bezit een derde van het geplaatste aandelenkapitaal.
      1.2	Eiseres gaat per 1 juli 2000 als zogeheten 'stiller Gesellschafter' een samenwerkingsverband aan met de [X] eG. Dit samenwerkingsverband is een naar Duits recht vormgegeven zogeheten 'A-typische stille Gesellschaft'. Partijen hebben daartoe op 15 december 2001 een overeenkomst ondertekend. Binnen dit samenwerkingsverband wordt een agrarische onderneming gedreven.
      1.3	Eiseres heeft bij het aangaan van het onder 1.2 vermelde samenwerkingsverband € 1.000.000 als kapitaal ingebracht. Eiseres heeft recht op vergoeding van 2% van het ingebrachte vermogen. Daarnaast deelt zij voor 34% in de stille reserves voor zover deze niet zijn voorbehouden. Bij het eindigen van de Stille Gesellschaft ontvangt eiseres het kapitaal terug, verminderd met de aan haar toe te rekenen verliezen en vermeerderd met haar aandeel in de aan haar toekomende winsten en stille reserves. In de daartoe schriftelijk opgestelde overeenkomst is onder meer opgenomen:
      "			Gesellschaftsvertrag
      				§ 1
      		Einlage des stillen Gesellschafters
      1. Der stille Gesellschafter beteiligt sich an dem landwirtschaftlichen Unternehmen des Außengesellschafters mit einer Einlage in Höhe von 1.000.000 €.
      2. In Höhe von 1.248.076,85 DM (638.131.56 Euro) wird auf die Einlageverpflichtung die erfüllungshalber übernommene Zahlung für bestehende Restverbindlichkeiten des außengesellschafters gegenüber Dritten aus Vereinbarungen zur Vermögensauseinandersetzung gem. LwAnpG angerechnet. Insoweit gilt die Einlage durch Verrechnung mit der Rückforderung der [eiseres] gegen [X] aus der Ablösungübernahme der Verpflichtungen zugunsten der Außengesellschafterin als erbracht.
      3. Ein weiterer Betrag von 707.753,15 DM wird durch Einzahlungen der [eiseres] in die Genossenschaft in 2000 zur Verfügung gestellt.
      (…)
      				§ 4
      		Gewinn- und Vertustverteilung
      1. Die stille Einlage wird mit 2 % auf den Einlagebetrag verzinst. Zusätzlich beträgt der Anteil am Gewinn oder Verlust des stillen Gesellschafters 34 % des nach den folgenden. Absätzen ermittelten Ergebnisses des landwirtschaftlichen Teiles der Gesellschaft. Am Ergebnis gegebenenfalls vorgenommener gewerblicher Geschäfte im Sinne des Steuerechtes hat der stille Gesellschafter keinen Anteil. Am Verlust der Gesellschaft nimmt der stille Gesellschafter nur in Höhe der Einlage teil. Eine weitergehende Haftung wird nicht vereinbart.
      2. Es wird vereinbart, dass die Ergebnisbeteiligung des stillen Gesellschafters in der
      Handelsbilanz als Aufwand bzw. als Ertrag ausgewiesen werden soll.
      3. Grundlage der Ergebnisbeteiligung des stillen Gesellschafters ist das in der Handelsbilanz ausgewiesene Ergebnis der Außengesellschaft. Unberücksichtigt bleiben jedoch Aufwendungen und Erträge, die auf Geschäftsvorfällen vor Entritt des stillen Gesellschafters (01.07.2000) beruhen sowie Aufwendungen und Erträge aus Geschäften, die nicht der steuerlichen Einkunftsart “Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft” zuzurechnen sind.
      Bei der Ermittlung des Gewinnanteils sind die Aufwendungen für den Rangrücktritt
      ergebnismindernd zu erfassen. Gewinnsteuern werden dem Ergebnis hinzugerechnet.
      Bei der Auszahlung des Gewinns an den stillen Gesellschafter werden die auf die Ergebnisvergütung zu zahlenden direkt dem stillen Gesellschafter zuzurechnenden ergebnisabhängigen Steurn (Gewerbesteuer/Körperschaftssteuer) gekürzt. 
      Für den Zeitraum vom 01.07 bis 31.12. 2000 wird das Jahresergebnis anteilig aufgeteilt; einer besonderen Zwischenbilanz bedarf es nicht.
      4. Der Ergebnisanteil ist unverzüglich nach Feststellung dem Konto des stillen Gesellschafters zuzuschreiben. Wird das Ergebnis nicht innerhalb von 12 Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahrs festgestellt, verzinst die Gesellschaft die Einlage des stillen Gesellschafters bis zur Feststellung des Ergebnisses mit 3 % über dem jeweiligen Basiszinssatz.
      5. Der stille Gesellschafter ist berechtigt, die Gewinnanteile vollständig zu entnehmen. Sollte aufgrund von Verlustzuweisungen der Bestand des Kapitalkontos unter den in § 1 Abs. 1 genannten Betrag abgesunken sein, so ist eine Entnahme von Gewinnen so lange unzulässig, bis der in § 1 Abs. 1 genannte Betrag wieder erreicht ist.
      (…)
      				§ 9
      		Auseinandersetzungsguthaben
      1. Im Falle des Ausscheidens erhält der stillen Gesellschafter das Auseinandersetzungsguthaben nach folgendem Berechnungsmodus:
      Das Kapitalkonto wird vermindert um auf ihn entfallende Verlustanteile, erhöht
      um auf ihn entfallende Gewinnanteile.
      An der stillen Reserven der Genossenschaft und am Geschäftswert wird der
      stille Gesellschafter in Höhe von 34 % beteiligt, sofern die Reserven bei der 
      Ermittlung seiner Gewinnanteilsquote zu Beginn der Gesellschaft erfaßt wurden.
      Unberücksichtigt bleiben von den stillen Reserven 1.400.000,00 Euro aus der
      Milchreferenzmenge und den Bodenpachtverträgen, die bei Beginn der Gesellschaft 
      vorhanden waren.
      Die Ermittlung der stillen Reserven erfolgt unter Einbeziehung des Abschlußprüfers der Genossenschaft nach den berufsüblichen Wertermittlungsmethoden.. An den schwebenden Geschäften ist der stille Gesellschafter nicht beteiligt.
      Wirtschaftlich sollen nur die während der Vertragslaufzeit entstandenden stillen
      Reserven erfaßt werden.
      2. Das Auseinandersetzungsguthaben ist sofort fällig. Sollte die Gesellschaft zu einer sofortigen Auszahlung nicht in der Lage sein, so hat nach Feststellung der Auseinandersetzungsbilanz sie es mit 3 % über dem jeweiligen Basiszinssatz zu verzinsen.".
      1.4	Eiseres schrijft in haar beroepschrift onder meer:
      "De heer [F] van [Y] GmbH waardeert de bezittingen van [X] per 1 januari 2005 in totaliteit op € 2.171.651,--. De heer [F] heeft expliciet aangegeven dat een reële verkoopwaarde van het gehele bedrijf van de [X] (als complex) ongeveer € 2.100.000,-- bedraagt.". In mailverkeer van 11 september 2007 schrijft [G] van [Y] GmbH aan (uiteindelijk) een collega van eiseres' gemachtigde onder meer:
      "Hierbij ontvangt u, in opdracht van de heer [F], de waardebepaling van het bedrijf [X]". Bijgevoegd is een rekenblad met de titel 'Waardebepaling voor de [X]' met als uitkomst een totaaltelling van € 2.171.651. Als toelichting staat daarbij: "Een realistische verkoopwaarde zou liggen rond de 2,1 miljoen euro. Dit vanwege het feit dat de totale verkoopprijs lager ligt dan de som van de individuele waarden.". 
      1.5	In de jaarrekening 2005 van eiseres heeft zij opgenomen dat haar 'aandeel in het maatschapsvermogen bedrijf Duitsland' per 31 december 2005 € 460.291 bedraagt. Eiseres heeft het verloop van deze post in de jaarrekening als volgt toegelicht:
    
     
    
      Stand begin boekjaar  811.581
      correctie resultaat 2004  -19.197
      afwaardering deelneming -286.543
      resultaat  -45.550
      Stand einde boekjaar  460.291	
      1.6	Eiseres heeft in haar aangifte VpB voor het jaar 2005 een belastbare winst van negatief € 425.912 aangegeven. 
      1.7	Verweerder heeft bij brief van 30 juni 2009 aan eiseres aangekondigd af te zullen wijken van haar aangifte en schrijft onder meer:
      "Hierbij deel ik u mee dat ik de aanslag vennootschapsbelasting 2005 in afwijking van de aangifte zal opleggen naar een belastbare winst/belastbaar bedrag van € 99.562 negatief. Dit bedrag heb ik als volgt bepaald:
      Aangegeven belastbare winst/belastbaar bedrag € 425.912 -/-
      Correctie buitengewone last € 305.740
      Correctie winstverdeling maatschap €   20.609
      Vast te stellen belastbare winst/belastbaar bedrag €   99.562 -/-
    
    
    Een toelichting op de correcties heb ik hieronder opgenomen.
    
    
      Correctie buitengewone last
      U hebt in de aangifte de participatie in het fiscaal transparante samenwerkingsverband in Duitsland waarin [eiseres] deelneemt, afgewaardeerd naar verkoopwaarde. In uw brief van 4 juli 2008 stelt u zich op het standpunt dat de participatie is gewaardeerd op een lagere bedrijfswaarde. U hebt geen informatie aangedragen waaruit kan worden geconcludeerd dat een waardering naar de verkoopwaarde in casu is toegestaan. Ik deel uw mening niet dat afwaardering ten laste van de fiscale winst op grond van hetgeen u hebt aangevoerd is toegestaan, en concludeer dan ook dat de afwaardering ten onrechte in de aangifte is verwerkt.".
      1.8	Tegelijkertijd met een aanslag VpB 2005 van nihil werd de onder het procesverloop opgenomen verliesbeschikking vastgesteld,  overeenkomstig hetgeen onder 1.7 is opgenomen.
      1.9	In het verweerschrift heeft verweerder onder meer geschreven:
      "Eiseres heeft tegen de aanslag bezwaar ingediend (…). Nadat ik eiseres heb gehoord (…) heb ik het bezwaar ongegrond verklaard (…).
      Zowel het bezwaar als het onderhavige beroep zijn uitsluitend gericht tegen de volgende correcties:
      a. een correctie op het resultaat 2004 van de participatie €   19.197
      b. een afwaardering van de participatie € 286.543
      totaal € 305.740".
    
    
    
      Geschil
      2.1	In geschil is het antwoord op de vraag of onderhavige verliesbeschikking tot het juiste bedrag is vastgesteld.
      2.2	Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.
      2.3	Eiseres voert daartoe - kort gezegd - aan dat de 'A-typische stille Gesellschaft' niet te vergelijken is met een Nederlandse rechtsfiguur, maar dat (af)waardering als winstafhankelijke vordering door eiseres in dit geval juist is. Eiseres is daarnaast van mening dat het verlies in 2004 € 19.197 hoger is in verband met onjuist geboekte verliezen uit het verleden. Ter zitting heeft eiseres haar verzoek om een integrale proceskostenvergoeding ingetrokken, zodat dit punt geen onderdeel meer is van het geschil.
      2.4	Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - eerst ter zitting, primair aangevoerd dat de 'A-typische stille Gesellschaft' naar Nederlands recht als een coöperatie moet worden aangemerkt en dat eiseres haar belang daarin als deelneming moet worden beschouwd en dat de resultaten daaruit op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zijn vrijgesteld vanwege de deelnemingsvrijstelling. In zijn verweerschrift heeft verweerder aangevoerd dat eiseres haar deelname in het onder 1.2 vermelde samenwerkingsverband niet als geheel mag afwaarderen, maar eiseres per activum aannemelijk moet maken dat sprake is van een lagere waarde dan de boekwaarde. Subsidiair is verweerder van mening dat bij de afwaardering van activa, bepaalde posten vanwege toepassing van de landbouwvrijstelling niet tot een (te verrekenen) verlies leiden. Verweerder heeft ter zitting zijn standpunt ten aanzien van de correctie van € 19.197 laten varen, zodat dat niet langer onderdeel is van het geschil. 
      2.5	Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat de correctie ten aanzien van de winstverdeling van de maatschap ten bedrage van € 20.609 en de gelijktijdig met de onder 1.8 vermelde belastingaanslag opgelegde verzuimboete ten bedrage van € 158 geen onderdeel uitmaken van het geschil.
      2.6	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    
      Beoordeling van het geschil
      3.1	Gelet op de feiten en omstandigheden van het geding stelt de rechtbank vast dat eiseres, met het aangaan van een samenwerkingsverband met de [X] eG, deelneemt in een samenwerkingsverband naar buitenlands recht, welk samenwerkingsverband een onderneming drijft. 
      3.2	De rechtbank ziet zich geplaatst voor de vraag of voor de winstbepaling van eiseres het onder 1.2 vermelde samenwerkingsverband moet worden beschouwd als een transparante entiteit of als een zelfstandig belastingplichtig lichaam. Verweerder heeft het (primaire) standpunt ingenomen dat het samenwerkingsverband een coöperatie of een coöperatieve vereniging is, zodat sprake is van een niet-transparant lichaam. De rechtbank oordeelt dat de feiten en omstandigheden van het geding niet in overeenstemming zijn met het bepaalde in artikel 2:53 van het Burgerlijk Wetboek, zodat verweerders eerst ter zitting ingenomen stelling geen steun vindt in het recht. De rechtbank overweegt hierbij dat uit de stukken van het geding met name niet volgt dat sprake is van leden van een vereniging, noch van een statutaire doelstelling om krachtens overeenkomsten te voorzien in bepaalde stoffelijke behoeften. De stelling van verweerder dat sprake is van inleg op een ledenrekening en beperking van de aansprakelijkheid tot het bedrag van die inleg, wat daar overigens ook van zij, maakt dit oordeel niet anders omdat deze omstandigheden onvoldoende zijn om tot kwalificatie als een coöperatie te leiden.
      3.3	Eiseres en verweerder zijn er in hun stukken, die zij voorafgaand aan de zitting aan de rechtbank hebben doen toekomen, naar de rechtbank begrijpt, van uitgegaan dat het onder 1.2 vermelde samenwerkingsverband transparant is. De rechtbank ziet op basis van de stukken van het geding, waaronder de onder 1.3 vermelde overeenkomst, geen aanleiding eiseres' primaire stelling en verweerders (thans) subsidiaire stelling, dat in het onderhavige geval sprake is van een transparant samenwerkingsverband, niet te volgen. 
      3.4	De rechtbank ziet zich daardoor geplaatst voor de vraag of in het geval dat sprake is van een transparant samenwerkingsverband bij eiseres het recht bestaat op de door haar bepleite afwaardering. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres, die deze afwaardering bepleit, de last rust om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat daartoe aanleiding bestaat. 
      3.5	Eiseres heeft gesteld dat de afspraken binnen het samenwerkingsverband ertoe leiden dat eiseres de economische eigendom verkrijgt van aandelen in het vermogen van [X] e.G. Deze economische eigendom dient volgens eiseres te worden gedefinieerd als een vorderingsrecht, waardoor eiseres' participatie als geheel moet worden beschouwd als een winstafhankelijk vorderingsrecht, zodat goed koopmansgebruik een afwaardering rechtvaardigt, of zelfs dwingend voorschrijft. De rechtbank ziet in de feiten en omstandigheden van het geding geen reden om de participatie van eiseres in civielrechtelijke en/of fiscaalrechtelijke zin aan te merken als economische eigendom dan wel als een vordering. Dat naar Duits recht de investering van een 'stiller Gesellschafter' wordt beschouwd als een vordering brengt niet met zich dat gemelde participatie voor de Nederlandse fiscale wetgeving moet worden beschouwd als een vordering.
      3.6	De rechtbank overweegt dat de activa en passiva van een transparant samenwerkingsverband rechtstreeks aan de deelnemers van het samenwerkingsverband worden toegerekend. Dit brengt met zich dat een eventuele afwaardering van de participatie niet dient te worden beschouwd vanuit het complex van de activa, zoals eiseres voorstaat, maar dat per bedrijfsmiddel van het samenwerkingsverband aannemelijk moet worden gemaakt of de bedrijfswaarde duurzaam op een lager bedrag moet worden gesteld dan de aanschaffingswaarde, verminderd met de toegepaste afschrijvingen. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet is geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Uit de overgelegde berekening van de verkoopwaarde van de gehele onderneming (zie 1.4), kan niet de bedrijfswaarde per activum of de bedrijfswaarde van de in samenhang geëxploiteerde activa worden afgeleid. Nu eiseres de lagere bedrijfswaarde niet verder met objectieve feiten en omstandigheden heeft onderbouwd, heeft zij het bewijs, dat in casu sprake is van waardedaling, tegenover de betwisting door verweerder, niet geleverd, nog daargelaten het antwoord op de vraag of sprake is van een duurzame waardedaling. 
      3.7	Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de door eiseres bepleite afwaardering van € 286.543 terecht heeft gecorrigeerd. Nu de rechtbank reeds op voormelde gronden tot juistheid van verweerders correctie heeft geconcludeerd, komt zij niet toe aan de behandeling van verweerders subsidiaire standpunt. Daar verweerder ter zitting zijn standpunt ten opzichte van de correctie van € 19.197 heeft laten varen, dient het beroep op dat punt gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      Proceskosten
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.196 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). 
    
     
    
      Beslissing
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert beschikking, stelt het verlies voor 2005 vast op € 118.759 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.196;
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.
    
    
    Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, mr. M. van den Bosch en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 april 2012. 
    
    
      w.g. H.J. Haanstra
      w.g. A.F. Germs-de Goede
    
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.