ECLI:NL:GHAMS:2014:1526, Gerechtshof Amsterdam, 29-04-2014, 200.073.029-01
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-04-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Kasgeldvennootschap leeggehaald. Ontvanger wil schade verhalen op de aandeelhouder/verkoper van de aandelen, de bestuurder van de leeggehaalde vennootschap en de adviseur van de verkoper. Consequenties van de toepasselijkheid van artikel 40 Invorderingswet 1990 voor de toewijsbaarheid van de vorderingen van de Ontvanger.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      afdeling civiel recht en belastingrecht, team I
    
    
    
      zaaknummer			: 200.073.029/01 
    
    
    
      zaaknummers rechtbank			: 358971/HA ZA 06-4100 en                                                              411429/HA ZA 08-3040
    
    
    
      
        arrest van de meervoudige burgerlijke kamer van 29 april 2014
      
    
    
    
      inzake
    
    
    
      
        DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST UTRECHT-GOOI,gevestigd te Utrecht,
      appellant,
      advocaat: mr. E.E. Schipper te Amsterdam,
    
    
    
      tegen:
    
    
  
  
    
      1
      [GEÏNTIMEERDE SUB 1],
    
      wonend te [woonplaats],geïntimeerde,
      advocaat: mr. J.F. Garvelink te Amsterdam,
    
    
    
      en
    
  
  
    
      2. [GEÏNTIMEERDE SUB 2]wonend te [woonplaats],3. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid KPMG MEIJBURG & CO. B.V., gevestigd te Amsterdam,4. de maatschap KPMG MEIJBURG & CO,gevestigd te Amsterdam,geïntimeerden,
    advocaat: mr. H.J. Blaisse te Amsterdam.
    
    
    
    
  
  
    
      1Het geding in hoger beroep
    
    
      Partijen worden hierna de Ontvanger, [geïntimeerde sub 1], [geïntimeerde sub 2], KPMG BV en de maatschap KPMG genoemd.
    
    
    
      Het hof heeft op 11 januari 2011 in deze zaak een tussenarrest gewezen. Voor het verloop van het geding tot die datum verwijst het hof naar dat arrest. In dat arrest is deze zaak gevoegd met die aanhangig onder zaaknummer 200.069.289/01.Aan deze voeging is door de betrokken partijen verder geen vervolg gegeven. In de zaak met zaaknummer 200.069.289/01 heeft het hof op 2 juli 2013 een tussenarrest gewezen.
    
    
    
      De Ontvanger is bij dagvaarding van 2 juni 2010 in hoger beroep gekomen van de vonnissen die de rechtbank Amsterdam op 3 maart 2010 heeft uitgesproken in de gevoegde zaken van de Ontvanger als eiser tegen zes gedaagden waaronder [geïntimeerde sub 1], [geïntimeerde sub 2] en KPMG BV en van de Ontvanger als eiser tegen de maatschap KPMG als gedaagde.
    
    
    
      Partijen hebben daarna de volgende stukken ingediend:
    
    - memorie van grieven, met producties;
    - memorie van antwoord ([geïntimeerde sub 1]),-        memorie van antwoord ([geïntimeerde sub 2], KPMG BV en de maatschap KPMG).
    
    
      Ten slotte is arrest gevraagd.
    
    
    
      De Ontvanger heeft geconcludeerd dat het hof de bestreden vonnissen zal vernietigen, voor zover gewezen tussen de Ontvanger en de door hem in dit hoger beroep betrokken vier partijen, en deze vier partijen alsnog zal veroordelen, uitvoerbaar bij voorraad, om aan de Ontvanger een bedrag groot € 1.167.577,62 te betalen met rente en met beslissing over de proceskosten.  
      
        [geïntimeerde sub 1] heeft geconcludeerd tot bekrachtiging van het bestreden vonnis dat hem aangaat, met - uitvoerbaar bij voorraad - beslissing over de proceskosten. [geïntimeerde sub 2], KPMG BV en de maatschap KPMG hebben geconcludeerd tot bekrachtiging van de bestreden vonnissen die hen aangaan, met - uitvoerbaar bij voorraad - beslissing over de proceskosten.
    
    
    
      De Ontvanger, [geïntimeerde sub 1] alsmede [geïntimeerde sub 2], KPMG BV en de maatschap KPMG hebben in hoger beroep bewijs van hun stellingen aangeboden.
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      De rechtbank heeft in de bestreden vonnissen onder 3 (3.1 tot en met 3.31) de feiten vastgesteld die zij tot uitgangspunt heeft genomen. Uit het samenstel van de overwegingen 3.1 en 3.23 begrijpt het hof dat de rechtbank heeft willen vaststellen dat [geïntimeerde sub 1] tot 2 december 1999 enig bestuurder van Marisan is geweest.De Ontvanger heeft met zijn eerste en achtste grief betoogd dat deze feitenvaststelling onvolledig is. Daarmee heeft hij de door de rechtbank vastgestelde feiten op zichzelf niet betwist. Dat betekent dat deze feiten in hoger beroep niet in geschil zijn. Zij dienen derhalve ook het hof als uitgangspunt. De grieven I en VIII falen. Hetgeen de Ontvanger in de toelichting op de grieven I en VIII heeft aangevoerd, zal het hof hierna zo nodig betrekken bij zijn oordeelsvorming.
    
    
  
  
    
      
      3.Beoordeling
    
    
      3.1.
      In dit geding staan de volgende feiten vast.
      
      
        3.1.1
        
          
            [geïntimeerde sub 1] (hierna: [geïntimeerde sub 1]) was tot 
          2 augustus 1999 enig aandeelhouder en enig bestuurder van Marisan & Partners Beleggingsmaatschappij B.V. (hierna Marisan) en van 2 augustus 1999 tot 2 december 1999 enig bestuurder van die vennootschap. [geïntimeerde sub 2] (hierna: [geïntimeerde sub 2]) is als belastingadviseur werkzaam binnen de maatschap KPMG. KPMG BV is een vennootschap waarvan de aandelen worden gehouden door de maatschap KPMG. KPMG BV dan wel de maatschap KPMG heeft aan [geïntimeerde sub 1] ingevolge een daartoe gegeven opdracht belastingadvies gegeven.
        
        
      
      
        3.1.2
        De vennootschap Trust & Financial Works B.V. (hierna: TFW), op 7 april 1999 opgericht door King’s Lane Holding B.V. (hierna: King’s Lane), houdt zich volgens haar statuten onder meer bezig met het verwerven van onroerende zaken en het houden van aandelen in vennootschappen of het oprichten/besturen daarvan. King’s Lane was in de voor dit geding relevante periode enig aandeelhouder van TFW en van Tricorp Capital Partners B.V. (hierna: Tricorp) en zelfstandig bevoegd bestuurder van TFW. [Z], een voormalig werknemer van KPMG BV dan wel de maatschap KPMG, was via zijn houdstervennootschap Fascinating Stones B.V., die een belang had van twintig procent in King’s Lane, in deze periode indirect aandeelhouder en indirect (mede)bestuurder van zowel TFW als Tricorp.
      
      
        
          3.1.3 Hampton Trust Plc (hierna Hampton) is een tot 2005 aan de London Stock Exchange genoteerd onroerendgoedbedrijf. Tot de Hampton-groep behoorde onder meer (sinds 1 juni 1999) Dutch Green Power B.V. (hierna: DGP). De Hampton-groep werd in de periode 1998-2000 op fiscaal gebied bijgestaan door KPMG BV dan wel de maatschap KMPG, met name in de persoon van [X] (hierna [X]).
      
      
        
          3.1.4 Marisan heeft in 1995 een bedrijfspand verkocht en daarbij een boekwinst van f. 3.957.480,- behaald. Voor dit bedrag is een vervangingsreserve gevormd als bedoeld in art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. art. 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de vervangingsreserve). Daarmee werd de verschuldigdheid door Marisan van vennootschapsbelasting in beginsel tot ultimo 1999 uitgesteld. Indien vóór 31 december 1999 door middel van aankoop van onroerend goed tot vervanging van het verkochte bedrijfspand zou worden overgegaan, zou Marisan geen vennootschapsbelasting over de vervangingsreserve behoeven te betalen. 
      
      
        
          3.1.5 De netto-opbrengst van de verkoop van het bedrijfspand, alsmede de overige liquide middelen, zijn door Marisan voor het grootste gedeelte belegd in een aandelenportefeuille. 
      
      
        
          3.1.6 Bij brief van 11 maart 1998 hebben [geïntimeerde sub 2] en zijn medewerkster mevrouw [Y] (hierna [Y]) namens KPMG BV dan wel de maatschap KPMG [geïntimeerde sub 1] geadviseerd omtrent vervanging van het onroerend goed binnen Marisan. Dit advies hing samen met het voornemen van [geïntimeerde sub 1] om over te gaan tot aankoop van onroerend goed in Zwitserland. 
      
      
        
          3.1.7 Op 30 januari 1999 heeft de Inspecteur een eerste voorlopige aanslag vennootschapsbelasting over 1999 ad f 150.000,- aan Marisan opgelegd. Deze aanslag is in 1999 in elf termijnen door Marisan voldaan. 
      
      
        
          3.1.8 In 1999 bleek [geïntimeerde sub 1] geen geschikt vervangingsobject te (hebben) kunnen vinden, waarna KPMG BV dan wel de maatschap KPMG ([geïntimeerde sub 2] en [Y]) - in overleg met [geïntimeerde sub 1] - heeft onderzocht of zij in haar netwerk een koper kon vinden voor Marisan. 
      
      
        
          
            3.1.9 Bij e-mailbericht van 24 maart 1999 heeft [Y] aan [Z], die haar als voormalig kantoorgenoot bij KPMG bekend was, het volgende bericht: 
          "Op 31 augustus 1995 is het onroerend goed (…) verkocht. Ter zake van de bij de verkoop behaalde boekwinst is op de balans per 31 december 1995 een vervangingsreserve opgenomen ter grootte van f. 3.957.480. Om de volledige vervangingsreserve te kunnen benutten dient (uiterlijk aug 1999) in totaal een bedrag van minimaal f. 8.080.000 te worden geinvesteerd. De meest recente balans heb ik opgevraagd en zal ik - zodra ik hem heb - faxen."
          
            [Z] heeft op dit bericht bij e-mail van dezelfde dag geantwoord: 
          "Ik heb interesse houdt deze vennootschap even vast svp."
        
      
      
        
          
            3.1.10Per faxbrief van 9 april 1999 heeft [Z], op briefpapier van Tricorp, aan [Y] het volgende bericht: 
          "Een van uw cliënten is voornemens de aandelen in een zogenoemde vervangingsreserve vennootschap te vervreemden. (…) 
          Een cliënt van ons kantoor is geïnteresseerd in de overname van de aandelen in bedoelde vennootschap. De koper van de aandelen zal rekening houden met het feit dat door de vorming van vervangingsreserves een latente belastingschuld is ontstaan en voorts dat door de aanwending van deze vervangingsreserve een gemis aan afschrijving zal optreden. Verder dient bedacht te worden dat het pand nog dit jaar vervangen dient te worden. Bij de hiernavolgende berekening ben ik uitgegaan ik uit van een vervangingsreserve ter grootte van f 3.957.480. Indien het percentage van de belastinglatentie op 35% wordt gesteld, is de latentie te berekenen op f 1.385.118 (in de balans opgenomen voor f 1.387.861). 
          Uitgaande van de balans per 31 december 1998 zal de prijs dan f 3.922.211 (= de intrinsieke waarde) bedragen. 
          Mijn cliënt is bereid de aandelen over te nemen rekening houdend met een belastinglatentie van 20% hetgeen neerkomt op een latentie van f 791.496. Uw cliënt als verkoper ontvangt als koopsom derhalve f 4.518.576. In deze berekening heb ik niet meegenomen dat in de effectenportefeuille een stille reserve kan schuilen. (…) Het is uiteraard mogelijk dat uw cliënt de portefeuille zelf liquideert, dan wel overneemt. 
          Mijn cliënt heeft KPMG Meijburg & Co als fiscaal adviseur. 
          (…)"
        
      
      
        
          3.1.11 Bij brief aan [Y] van 26 april 1999, wederom op briefpapier van Tricorp, heeft [Z] in gelijke bewoordingen het in zijn brief van 9 april 1999 geformuleerde aanbod herhaald, met als enige verschil dat daarbij rekening wordt gehouden met een belastinglatentie van 17,5%, hetgeen resulteert in een door de verkoper te ontvangen koopsom van f. 4.617.513,-. 
      
      
        
          
            
            3.1.12 Bij e-mailbericht van 28 mei 1999 heeft [Y] aan [Z] als volgt bericht: 
          "Onder verwijzing naar je brief van 26 april 1999, bericht ik je dat de verkoper akkoord is met de je bod. (…) De effecten zullen van tevoren worden verkocht, evenals het onroerend goed en aandelen in een nederlandse vennootschap en deelneming in een Antilliaanse vennootschap. (…)"
        
      
      
        
          
            
            3.1.13 Eind mei/begin juni 1999, heeft DGP (toen nog Beheersmaatschappij 
          L.M. Spee B.V. genaamd) de aandelen in de naamloze vennootschappen 
          Stolker Jun N.V. en Stolker Mab N.V. (hierna de Stolker-vennootschappen) gekocht van Mubavi Nederland B.V. Net als bij Marisan ging het bij de Stolker-vennootschappen om vennootschappen met een vervangingsreserve. De liquide middelen ten belope van f. 6.300.000,- van de Stolker-vennootschappen waren, in afwachting van de benutting van de vervangingsreserve(s), gestort op een geblokkeerde rekening. 
        
      
      
        
          
          3.1.14 Tricorp heeft bij de aankoop van de aandelen in de Stolker-vennootschappen door DGP bemiddeld door een bedrag van f. 2.000.000,- als lening ter beschikking te stellen aan de Hampton-groep. Tricorp heeft, om deze lening mogelijk te maken, op haar beurt een bedrag van f. 1.600.000,- geleend van Mercy Holdings S.A. te Liechtenstein, voor welke lening [Z] zich persoonlijk borg heeft gesteld. In deze periode fungeerde First Alliance Trust (hierna FAT) als statutair bestuurder van DGP. 
      
      
        
          
            
            3.1.15 Bij faxbrief van 4 juni 1999 heeft [Z], ditmaal op briefpapier van TFW, aan de notaris het volgende meegedeeld: 
          “Een cliënt van ons kantoor, Hampton Scandinavian BV, gaat de aandelen in een zogenoemde vervangingsreserve vennootschap overnemen. De naam van de vennootschap luidt Merison BV. De huidige fiscaal adviseur van de vennootschap is mevrouw [Y] van KPMG Meijburg & Co. Gaarne moge ik u verzoeken een concept koop- en leveringsakte op te maken. (…).”
        
        
      
      
        3.1.16
        Bij faxbrieven van 16 en 21 juli 1999 heeft FAT, in haar hoedanigheid van directeur van DGP, - tevergeefs - aan KBW Wesselius Trust N.V. verzocht om - kort gezegd - de bankrekeningen van de Stolker-vennootschappen te deblokkeren. Voormeld verzoek was gegrond op een door KPMG BV dan wel de maatschap KPMG ([geïntimeerde sub 2] en [X]) gegeven fiscaal advies d.d. 13 juli 1999.
        
      
      
        3.1.17
        
          Op 26 juli 1999 heeft Marisan haar volledige effectenportefeuille aan 
          
            [geïntimeerde sub 1] verkocht, waardoor [geïntimeerde sub 1] (in rekening-courant) in totaal een bedrag van f. 5.938.399,- aan Marisan verschuldigd werd. Blijkens een tussentijdse balans per 29 juli 1999 bestonden de activa van Marisan uit een bedrag van f. 1.540.819,- aan liquide middelen en de vordering op [geïntimeerde sub 1] van f. 5.938.399,-.
        
        
      
      
        3.1.18
        Bij notariële akte van 2 augustus 1999 heeft [geïntimeerde sub 1] alle aandelen in Marisan verkocht en geleverd aan TFW. De koopsom van de aandelen is blijkens artikel 3 van de akte vastgesteld op f. 5.978.399,- en is voldaan door betaling van f. 40.000,- op de derdenrekening van het notariskantoor en - met medewerking van Marisan - door overname van de hiervoor bedoelde vordering op [geïntimeerde sub 1] ad f. 5.938.399,-.
        
      
      
        3.1.19
        In artikel 8 van de akte (onder het kopje 'Vervangingsreserve') heeft de koper (TFW) gegarandeerd dat zij het reeds aanwezige vervangingsvoornemen zal handhaven en dat de vennootschap (Marisan) tijdig aan haar vervangingsverplichting zal voldoen. Een eventuele vrijval van de vervangingsreserve komt volgens artikel 8 voor rekening en risico van de koper. Volgens artikel 9 van de akte (onder het kopje 'Vrijwaring artikel 40 Invorderingswet 1990') vrijwaart de koper verkoper ([geïntimeerde sub 1]) voor alle verplichtingen respectievelijk aanspraken van de fiscus in verband met de aandelenoverdracht, voortvloeiende voor verkoper uit artikel 40 Invorderingswet 1990.
        
      
      
        3.1.20
        Op 3 augustus 1999 heeft Marisan het haar ter beschikking staande bedrag aan liquide middelen ad f. 1.540.819,- telefonisch doen overboeken van een op haar naam, per adres KPMG Accountants B.V., aangehouden rekening bij de Hollandsche Bank-Unie op de derdenrekening van het notariskantoor. Het notariskantoor heeft voornoemd bedrag op dezelfde dag per telegiro overgemaakt op een rekening op naam van TFW i.o. Blijkens een bankafschrift van 4 augustus 1999 is van dit bedrag een bedrag van US$ 732.958,71 (overeenkomend met f. 1.500.000,-) overgemaakt naar een rekening op naam van Mercy Holdings S.A. bij de LGT Bank in Liechtenstein. 
      
      
        
          
            3.1.21 Bij faxbrief aan Hampton, ter attentie van [A] (hierna: [A]) en 
          
            [B] (hierna: [B]), van 9 november 1999 heeft [Z] namens Tricorp (die in de brief ten onrechte als eigenaar van de aandelen Marisan wordt opgevoerd) de aandelen in Marisan (in de brief wordt gesproken van X.BV) te koop aangeboden aan Hampton en erop gewezen dat de vervanging nog in 1999 diende plaats te vinden. Het in de brief gedane aanbod luidt, voor zover hier van belang: 
          "TCP (d.i. Tricorp, opm. hof) is prepared to sell the shares taking into account the discount on the fiscal claim on the replacement reserve of 17,5%, i.e. an amount of F. 711.927. 
          Regarding the current profit a 10% discount on the fiscal claim will be taken into account. On this basis the price of the shares amount to F. 6.196.046. The purchase price can be paid by acquiring the debt of TCP to the company amounting to F. 7.479.218 resulting in a debt of you to the company for the same amount. This amount exceeds the purchase price of the shares by F. 1.283.172. As TCP still has a claim on you it seems naturally that above amount of F. 1.283.172 is deducted from this claim. 
          By all means TCP should be relieved from any claims derived from article 40 tax collection act and from unlawful act. In this connection you are requested to provide TCP a reliable form of guarantee."
        
      
      
        
          
            
            3.1.22 Bij faxbrief van 26 november 1999 heeft [Z] namens Tricorp aan (onder andere) [B] en [A] het volgende bericht: 
          "(…) As for the companies being purchased by you I inform you as follows. As we had to borrow the cash from the company to pay our debts, the company has no liquidity. The company must have a liquidity of F. 1.283.000 before it can be sold. You agreed to take care of this. Furthermore I will insist on a reliable form of guarantee. These guarantees will be mentioned in the deed of sale. (…) Taking into account the replacement requirements, the transfer should happen at very short notice. (…)"
        
      
      
        
          
          3.1.23 Bij faxbericht (op briefpapier van Tricorp) van 6 december 1999 heeft [Z] aan de Kamer van Koophandel de notulen gestuurd van een op 2 december 1999 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van Marisan, volgens welke [geïntimeerde sub 1] als directeur van Marisan is ontslagen en [Z] als nieuwe directeur van Marisan is benoemd. 
      
      
        
          
            
            3.1.24 Bij faxbrief van 6 december 1999 heeft [Z], op briefpapier van TFW, het volgende aan de notaris geschreven: 
          "Op verzoek van de heer [C] van First Alliance Trust te Amsterdam, vraag ik uw aandacht voor het navolgende. 
          Trust & Financial Works BV heeft op 2 augustus jl. de aandelen in Marisan (…) verworven. De akte is voor u verleden (…). Ik ben thans voornemens de aandelen in voornoemde vennootschap te verkopen. Als koper zal optreden de vennootschap genaamd “Dutch Green Power BV”. De directie van deze vennootschap wordt gevormd door First Alliance Trust (…). 
          Ik moge u verzoeken de akte van verkoop en levering van de aandelen in Marisan (…) voor te bereiden. Ik moge u verzoeken sterke garanties en vrijwaringen voor de verkopers op te stellen, vooral met betrekking tot artikel 40 Invorderingswet 1990 en onrechtmatige daad. Wat mij betreft kunt u de akte van 2 augustus jl. als leidraad gebruiken. (…) 
          De koopprijs bedraagt f 6.196.046. De koopprijs zal ondermeer voldaan worden door overname van de schuld die de huidige aandeelhouder heeft aan Marisan (…)"
        
      
      
        
          
            
            3.1.25 Uit een door [B] ondertekende faxbrief van Anglo Scandinavian 
          Investments Plc van 13 december 1999, met bijlage, blijkt dat door HSBC Bank te Londen een bedrag van f. 1.283.172,- van een rekening van European Capital 
          Estates Ltd is overgemaakt naar de derdengeldrekening van het notariskantoor, met als vermelding 'loan to Dutch Green P B/V to purchase Marisan B/V'. 
        
      
      
        
          
          3.1.26 Bij notariële akte van 20 december 1999 heeft TFW alle aandelen in Marisan verkocht en geleverd aan DGP. De koopsom van de aandelen is blijkens artikel 3 van de akte vastgesteld op f. 6.196.046,- en is - met medewerking van Marisan - voldaan door overname van een schuld van TFW aan Marisan ter grootte van de koopprijs. In de artikelen 7 en 9 van de akte zijn dezelfde garantie en vrijwaring opgenomen als die in de akte van de aandelenoverdracht van [geïntimeerde sub 1] aan TFW (zie hiervoor onder rov. 3.1.19). Volgens artikel 10 lid 3 van de akte is FAT per 20 december 1999 tot directeur van Marisan benoemd. Volgens de aan de akte gehechte overnamebalans per 1 december 1999 bedroegen de liquide middelen van Marisan f. 1.283.172,-. 
      
      
        
          
          3.1.27 Op 20 december 1999 zijn bij dezelfde notaris nog de volgende aktes verleden: 
        - een akte van cessie van een vordering van f. 400.000,= op DGP door 
        Parnassus Holding B.V. aan Tricorp, 
        - een akte van cessie van een vordering van f. 2,6 miljoen op DGP door Tricorp aan TFW, welke vordering bestaat uit de volgende componenten: lening 
        
          ad f. 1,6 miljoen, overgenomen lening Parnassus Holding B.V. ad f. 400.000,- 
          en een vordering ad f. 600.000,- "in verband met door Tricorp ten behoeve van de vennootschap gemaakte kosten ten behoeve van voormelde vordering", 
        
        - een akte houdende vaststelling aflossing schuld door DGP aan TFW, waarbij onder meer is vastgesteld dat DGP van haar totale schuld van f. 2,6 miljoen aan TFW een bedrag van f. 1.283.172,- per 20 december 1999 aflost en dat TFW dat bedrag ook op 20 december 1999 van DGP heeft ontvangen, 
        - een akte houdende vaststelling aflossing schuld door TFW aan Marisan,
        waarbij onder meer is vastgesteld dat TFW een schuld heeft aan Marisan van 
        f. 7.479.218,-, dat zij zijn overeengekomen dat TFW van deze schuld een bedrag van f. 1.283.172,- zal aflossen, dat TFW dat bedrag per 20 december 1999 aan Marisan heeft voldaan en dat Marisan dit bedrag van TFW heeft ontvangen, 
        - een akte houdende vaststelling lening door Marisan aan DGP, waarin onder meer is opgenomen dat Marisan en DGP zijn overeengekomen dat Marisan aan DGP f. 1.283.172,- leent en dat DGP dit bedrag van Marisan heeft ontvangen, - een akte houdende vaststelling aflossing schuld door DGP aan TFW, waarin onder meer is opgenomen dat DGP van haar schuld aan TFW een bedrag vanf. 1.016.828,- per 20 december 1999 heeft afgelost en dat van voornoemde schuld een bedrag van f. 300.000,- resteert. 
      
      
        
          
          3.1.28 Van het hiervoor onder rov. 3.1.25 vermelde door het notariskantoor ontvangen bedrag is op 20 december 1999 een bedrag van f. 1.016.828,- overgemaakt op een rekening van TFW. Het verschil ten belope van f. 266.344,- is door het notariskantoor overgemaakt op een rekening van DGP. 
      
      
        
          
          3.1.29 Marisan heeft in 1999 geen vervangende investering meer gedaan. Dit heeft ertoe geleid dat de Inspecteur aan Marisan (waarvan de naam inmiddels was gewijzigd in Dutch Green Power Beleggingsmaatschappij B.V., hierna ook aangeduid als Marisan) onder dagtekening van 23 december 2000 een tweede voorlopige aanslag vennootschapsbelasting heeft opgelegd, ten belope van f. 2.127.177,- (€ 965.271,-) (inclusief heffingsrente). In deze aanslag is zowel de belasting, verschuldigd over de boekwinst als gevolg van de vrijval van de vervangingsreserve opgenomen, als de belasting verschuldigd over de door Marisan eerder gemaakte winst over de verkoop van de effectenportefeuille aan [geïntimeerde sub 1] en de verkoopwinst van een onroerende zaak. Ook is daarin rekening gehouden met een belastbaar bedrag in verband met de door de aandeelhouder van Marisan verschuldigde rente over de schuld aan Marisan. Namens Marisan is tegen deze aanslag pro forma bezwaar aangetekend. Zij is daarin bij besluit van 16 oktober 2001 niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding. 
      
      
        
          3.1.30 Marisan heeft de hiervoor onder rov. 3.1.29 vermelde aanslag niet voldaan. 
      
      
        
          3.1.31 Marisan en DGP zijn op 6 augustus 2002 ontbonden door de Kamer van Koophandel te Amsterdam en hebben daardoor, bij afwezigheid van enige activa, opgehouden te bestaan. 
        
      
    
    
      3.2
      De rechtbank is in de bestreden vonnissen tot de slotsom gekomen dat er geen toereikende grond is om [geïntimeerde sub 1], [geïntimeerde sub 2], KPMG BV en de maatschap KPMG aansprakelijk te houden voor de schade die de Ontvanger zou hebben geleden.De grieven II tot en met VII stellen, samengevat, aan de orde dat de rechtbank had moeten aanvaarden dat de opdrachtnemer/adviseur van [geïntimeerde sub 1] ([geïntimeerde sub 2], KPMG BV dan wel de maatschap KPMG) bij de uitvoering van de van [geïntimeerde sub 1] gekregen adviesopdracht jegens de Ontvanger een zorgplicht had en dat de adviseur deze zorgplicht heeft geschonden, met als gevolg dat de adviseur jegens de Ontvanger aansprakelijk is voor de door deze geleden schade.De grieven IX tot en met XVII stellen, samengevat, aan de orde dat de rechtbank ten aanzien van [geïntimeerde sub 1] een te beperkte maatstaf heeft aangelegd en dat [geïntimeerde sub 1] bij toetsing aan de maatstaf die de Ontvanger bepleit, aansprakelijk is voor de schade van de Ontvanger.De grieven lenen zich gedeeltelijk voor gezamenlijke bespreking op de hierna volgende wijze.
      
      
        
          opdrachtnemer/adviseur aansprakelijk?
          3.3 De rechtbank heeft bij de beoordeling van de vraag of de adviseur ([geïntimeerde sub 2], KPMG BV dan wel de maatschap KPMG) jegens de Ontvanger aansprakelijk kan worden gehouden vooropgesteld dat de adviseur als opdrachtnemer bij de uitvoering van de opdracht de zorg van een goed opdrachtnemer in acht diende te nemen. Verder heeft de rechtbank tot uitgangpunt genomen dat niet kan worden uitgesloten dat zich bijzondere omstandigheden voordoen waaronder een adviseur gehouden is bij zijn werkzaamheden ook rekening te houden met gerechtvaardigde belangen van derden. In zo’n geval rust op een adviseur een zorgplicht tegenover deze derden.Het enkele feit dat de adviseur op de hoogte was van het (invorderings)belang van de Ontvanger en dat de transactie zoals deze werd gesloten voor de Ontvanger zou kunnen leiden tot verhaalschade is onvoldoende om het bestaan van een dergelijke bijzondere zorgplicht aan te nemen, aldus de rechtbank. De rechtbank heeft in dit verband gewezen op de haars inziens onevenwichtige consequentie van een andersluidend oordeel, te weten dat de adviseur aansprakelijk zou kunnen zijn en de verkopende aandeelhouder niet.Het betoog van de Ontvanger dat de adviseur zoveel wist van de vennootschap die uiteindelijk de aandelen in Marisan wilde verwerven dat de adviseur gegronde redenen had om te twijfelen aan de financiële gegoedheid en betrouwbaarheid van die vennootschap en dat de adviseur daarom had moeten bedingen dat de liquide middelen van Marisan zouden worden geplaatst op een geblokkeerde rekening, is door de rechtbank verworpen. Die wetenschap levert, als deze al zou kunnen worden vastgesteld, niet de door de Ontvanger gestelde zorgplicht op. Met die wetenschap is immers nog niet gegeven, zo oordeelde de rechtbank, dat de adviseur wist of behoorde te weten dat Marisan zou worden leeggehaald en geen verhaal zou bieden voor de vordering van de Ontvanger. Daarbij heeft de rechtbank nog overwogen dat de Ontvanger niet heeft toegelicht hoe de adviseur de door de Ontvanger bepleite zekerheid had kunnen bewerkstelligen.
      
      
    
    
      3.4
      Met de grieven II tot en met IV wil de Ontvanger ingang doen vinden dat in dit geval niet doorslaggevend behoort te zijn dat de adviseur van [geïntimeerde sub 1] niet wist noch behoorde te weten dat Marisan zou worden leeggehaald.Noodzakelijk maar ook voldoende zou zijn, zo begrijpt het hof de stellingen van de Ontvanger, dat de adviseur, gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval,  ermee rekening had te houden dat Marisan zou worden leeggehaald. Dat besef had de adviseur ertoe moeten brengen zich ervan te vergewissen of de koper een concreet voornemen had om Marisan tijdig aan haar vervangingsverplichting te laten voldoen alsmede om [geïntimeerde sub 1] te waarschuwen en te adviseren zekerheid te bedingen. Aldus zou de adviseur hebben voldaan aan de bijzondere zorgplicht die hij jegens de Ontvanger zou hebben.
      
    
    
      3.5
      Bij de bespreking van deze grieven stelt het hof voorop dat de Ontvanger buiten de contractuele verhouding van de adviseur en [geïntimeerde sub 1] staat. De Ontvanger had belang bij hetgeen binnen die rechtsverhouding voorviel. Het enkele feit dat de Ontvanger belang had bij de inhoud van de advisering, brengt evenwel niet mee dat de adviseur zich in zijn/haar advisering aan [geïntimeerde sub 1] het (verhaals)belang van de Ontvanger behoorde aan te trekken, ook niet op de wijze die de Ontvanger in dit geding heeft bepleit.
      
    
    
      3.6
      
        De vraag is vervolgens of de omstandigheden van het geval meebrachten dat de adviseur zich het (verhaals)belang van de Ontvanger had behoren aan te trekken. Het hof overweegt daarover als volgt.De situatie waarin het volgens de Ontvanger lacuneuze advies werd gegeven, wordt gekenmerkt door de volgende feiten en omstandigheden:
        - de advisering speelde zich af in het voorjaar van 1999;- bij notariële akte van 2 augustus 1999 heeft [geïntimeerde sub 1] alle aandelen in Marisan verkocht en geleverd aan TFW;- Marisan was een zogenoemde kasgeldvennootschap met een vervangingsreserve;- Marisan beschikte toentertijd over toereikende middelen om de vennootschapsbelasting te betalen, die verschuldigd zou worden indien niet vóór 31 december 1999 door middel van aankoop van onroerend goed tot vervanging van het verkochte bedrijfspand zou worden overgegaan;- bij de verkoop van de aandelen in Marisan heeft koper TFW jegens verkoper [geïntimeerde sub 1] gegarandeerd dat zij het reeds aanwezige vervangingsvoornemen van Marisan zal handhaven en dat Marisan tijdig aan haar vervangingsverplichting zal voldoen;- er was toentertijd voor de adviseur geen concrete aanleiding om te veronderstellen dat de beoogde koper Marisan zou leeghalen;- er was toentertijd geen concrete aanleiding om te veronderstellen dat de beoogde koper er niet in zou slagen om de vervangingsreserve te benutten;- [geïntimeerde sub 1] had belang bij verkoop van zijn aandelen in Marisan; hij wilde binnen die vennootschap geen activiteiten meer ontplooien.
      
      
    
    
      3.7
      In een dergelijke situatie staan het belang van [geïntimeerde sub 1] bij verkoop van zijn aandelen zonder beperkende bedingen en het belang van de Ontvanger bij verhaalsmogelijkheden tegenover elkaar. Het toentertijd geldende artikel 40 Invorderingswet 1990 bevat een geobjectiveerd aanknopingspunt voor de belangenafweging die de wetgever voor ogen heeft gestaan.Daarin is bepaald dat de verkoper van de aandelen in een vennootschap als hierboven bedoeld aansprakelijk kan worden gehouden voor de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting, indien hij bij vervreemding wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd.Op die norm heeft het hof zich in beginsel te richten. Die norm heeft niet alleen betekenis voor de beoordeling van de gedragingen van [geïntimeerde sub 1], maar werkt ook door naar de gedragingen van de adviseur. Het antwoord op de vraag in hoever de adviseur zich het belang van de Ontvanger diende aan te trekken hangt immers nauw samen met het antwoord op de vraag in hoever de verkoper zich het belang van de Ontvanger diende aan te trekken. 
      
    
    
      3.8
      In de hierboven genoemde omstandigheden bestaat, zo begrijpt het hof de toelichting van de Ontvanger op de grieven II tot en met IV, bovengenoemde maatstaf in aanmerking genomen, ontoereikende grond om te oordelen dat de adviseur zich het belang van de Ontvanger had behoren aan te trekken.De Ontvanger heeft evenwel betoogd dat het hof zich in dit geval bij de beoordeling van de aansprakelijkheid van de adviseur niet alleen zou moeten laten leiden door het bepaalde in artikel 40 Invorderingswet 1990 maar ook door de zogenoemde kelderluikcriteria. De Ontvanger bespreekt in dit verband onder meer de kans op schade, de aard en de ernst van de mogelijke schade en de mate van bezwaarlijkheid van voorzorgsmaatregelen.Het hof verwerpt dit betoog.Toepassing van deze criteria kan onder omstandigheden te gemakkelijk ertoe leiden dat de handelwijze van de adviseur jegens de Ontvanger als onrechtmatig wordt gekwalificeerd, wanneer het verhaalsrisico van de Ontvanger dat kleeft aan de fiscale regeling van de vervangingsreserve zich bij verkoop van de aandelen in een kasgeldvennootschap verwezenlijkt. Dat is een te verstrekkende consequentie dieniet past bij de zorgplicht die voor een adviseur jegens een derde geldt. Artikel 40 Invorderingswet 1990 geeft de uitkomst weer van een belangenafweging die de wetgever kennelijk heeft gemaakt en die ertoe heeft geleid dat de wetgever de aansprakelijkheid van de verkoper slechts heeft willen aannemen in het geval dat deze wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat het in de bepaling genoemde gevaar (verduistering door de koper) zich zou verwezenlijken, en niet reeds indien hij dit met een bepaalde mate van waarschijnlijkheid moest verwachten. Aangenomen moet worden dat de wetgever daarbij de ernst van de gevolgen  (het mislopen van belastingopbrengsten door de Staat) heeft meegewogen alsmede in hoeverre het voor de verkoper bezwaarlijk zou zijn om maatregelen te nemen. Dat staat eraan in de weg om te aanvaarden dat de verkoper die niet uit hoofde van artikel 40 Invorderingswet 1990 aansprakelijk kan worden gehouden, wel daarvoor aansprakelijk zou kunnen worden gehouden op grond van rechtstreekse toepassing van de kelderluikcriteria door de rechter. Zoals eerder overwogen werkt deze maatstaf door in de beoordeling van de de aansprakelijkheid van de adviseur van de verkoper.De kelderluikcriteria zijn dan ook niet geschikt om in een geval als dit te worden toegepast.
      
    
    
      3.9
      Ook anderszins biedt de toelichting op de grieven II tot en met IV ontoereikende grond om te aanvaarden dat de adviseur in dit geval onrechtmatig handelen kan worden verweten en als gevolg daarvan jegens de Ontvanger schadeplichtig is geworden.De omstandigheid dat de adviseur geacht mag worden over een ruimere kennis van zaken te beschikken en zich dus, naar mag worden aangenomen, beter dan zijn opdrachtgever bewust is geweest van het verhaalsrisico van de Ontvanger in geval van verkoop van de aandelen in Marisan, brengt niet mee dat de advisering voorafgaand aan verwezenlijking van genoemd verhaalsrisico alsnog als onrechtmatig jegens de Ontvanger moet worden gekwalificeerd. Die algemene kennis maakt een advisering die verband houdt met de verkoop van aandelen in een kasgeldvennootschap niet onrechtmatig, als dat risico zich verwezenlijkt. Dat geldt ook als de adviseur de verkoper niet heeft gewaarschuwd voor dat risico en van de advisering niet heeft deel uitgemaakt dat wordt zorggedragen voor zekerheid voor de Ontvanger.De omstandigheid dat de adviseur zou hebben geweten dat de (uiteindelijke) koper DGP althans haar moedervennootschap doende was om te proberen andere kasgeldvennootschappen, de zogenoemde Stolkervennootschappen, leeg te halen maakt evenmin verschil, ook niet als daarbij wordt betrokken dat vanaf de verkoop respectievelijk overdracht van de aandelen in Marisan tot eind december 1999 een betrekkelijk korte periode resteerde. Noch die wetenschap noch de omvang van die periode noch het samenstel van die aanwijzingen levert zodanig concrete aanwijzingen op dat de koper van de aandelen erom te doen zou zijn geweest Marisan leeg te halen. Dat geldt te meer, nu de koper deel uitmaakte van een conglomeraat van vennootschappen dat zich bezighield met de verwerving van vastgoed.3.10 De grieven II tot en met IV falen. 
      
    
    
      3.11
      Met de subsidiair voorgedragen grief V wil de Ontvanger ingang doen vinden dat de feiten de conclusie kunnen dragen dat voor de adviseur met een redelijke mate van waarschijnlijkheid was te voorzien dat de Ontvanger zou worden benadeeld. De ontvanger verbindt daaraan de gevolgtrekking dat, ook als het hof de vanuit het perspectief van de Ontvanger “zware” maatstaf van artikel 40 Invorderingswet 1990 toepast, de conclusie moet zijn dat de adviseur behoorde te weten dat de Ontvanger zou worden benadeeld.
      
    
    
      3.12
      In zijn toelichting op deze grief verwijst de Ontvanger naar randnummer 5.34 van de memorie van grieven. Daarin en in het daarop volgende randnummer 5.35 valt te lezen dat de Ontvanger aan een reeks feiten en omstandigheden die de adviseur bekend zouden zijn geweest, wil ontlenen dat bij de adviseur het besef moet hebben bestaan dat verhaalschade redelijkerwijs mogelijk was.Dat nu is onvoldoende voor de gevolgtrekking dat de adviseur wist dan wel behoorde te weten dat de Ontvanger zou worden benadeeld. Die omstandigheden brengen mee, als zij in rechte zouden komen vast te staan (een relevant gedeelte is betwist), dat in de periode tot en met 2 augustus 1999 door de adviseur is gehandeld in het besef van de mogelijkheid dat Marisan zou kunnen worden leeggehaald. Dat wekt geen verbazing. Niet voor niets is ook een garantie in de koopovereenkomst opgenomen. Die omstandigheden zijn echter niet concreet genoeg om te aanvaarden dat de adviseur er toen al vanuit behoorde te gaan dát Marisan zou worden leeggehaald.Daarop loopt de vijfde grief stuk.
      
    
    
      3.13
      Met grief VI is de vraag aan de orde of de uiteindelijke schade in relevant causaal verband staat met de gedragingen van de adviseur. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de Ontvanger geen belang bij afzonderlijke bespreking van deze grief. Grief VII stelt geen nieuwe vragen aan de orde. Afzonderlijke bespreking van die grief kan dus achterwege blijven.
      
      
        
          De verkoper aansprakelijk?
          3.14 De rechtbank heeft bij de vraag of [geïntimeerde sub 1] aansprakelijk kan worden gehouden voor de verhaalschade van de Ontvanger vooropgesteld dat de aansprakelijkheid van [geïntimeerde sub 1] als verkoper van de aandelen in Marisan alleen kan worden aangenomen indien komt vast te staan dat hij ten tijde van de verkoop wist of behoorde te weten dat Marisan zou worden leeggehaald, zodat inning van de nog verschuldigde vennootschapsbelasting onmogelijk zou worden (artikel 40 Invorderingswet 1990). Voor het aannemen van een ruimere aansprakelijkheid dan in de wet voorzien zag de rechtbank geen aanleiding. Toetsing aan de wettelijke maatstaf bracht de rechtbank tot het oordeel dat [geïntimeerde sub 1] jegens de Ontvanger niet aansprakelijk kan worden gehouden en dus jegens de Ontvanger niet schadeplichtig is geworden.
      
      
    
    
      3.15
      Met de grieven IX, X en XI heeft de Ontvanger betoogd dat toereikende grond bestaat om [geïntimeerde sub 1] jegens hem aansprakelijk te houden.Bij de bespreking van deze grieven stelt het hof voorop dat onbestreden is gebleven dat toepassing van de maatstaf bedoeld in artikel 40 Invorderingswet 1990 er niet toe kan leiden dat [geïntimeerde sub 1] aansprakelijk moet worden geacht voor de verhaalschade van de Ontvanger.Het gaat er dus om te onderzoeken of anderszins grond kan worden gevonden voor aansprakelijkheid van [geïntimeerde sub 1] jegens de Ontvanger. 
      
    
    
      3.16
      De stellingen van de Ontvanger bevatten onvoldoende aanknopingspunt om te aanvaarden dat de rechtsontwikkeling in de periode tussen de inwerkingtreding van artikel 40 Invorderingswet 1990 en 1999 ertoe had geleid dat op [geïntimeerde sub 1] in aanvulling op de specifieke wettelijke norm die gold, de door de Ontvanger omschreven zorgplicht rustte. Het enkele besef van de mogelijkheid dat Marisan na verkoop van de aandelen kon worden leeggehaald, brengt daarom niet mee dat [geïntimeerde sub 1] ervoor had moeten zorgen dat hij van de koper van de aandelen in Marisan zekerheid bedong althans bedong dat de liquide middelen van Marisan zouden worden geblokkeerd.Dat [geïntimeerde sub 1] zich als verkoper van de aandelen in Marisan in het geheel niet erom heeft bekommerd wat TFW als koper van de aandelen zou doen met de middelen en de vervangingsreserve van Marisan, kan in zoverre niet als juist worden aangenomen, dat in de koopovereenkomst is voorzien in een garantie van de koper. Het bedingen van meer zekerheid ten behoeve van de Ontvanger had mogelijkerwijs toentertijd tot de mogelijkheden behoord maar daarom gaat het hier niet. Het gaat erom vast te stellen of [geïntimeerde sub 1] meer zekerheid had behoren te bedingen en of [geïntimeerde sub 1] door dat niet te doen jegens de Ontvanger schadeplichtig is geworden. Het antwoord op die vragen luidt, als gezegd, negatief. 
      
    
    
      3.17
      De grieven IX, X en XI hebben daarom geen succes.
      
      
        
          De bestuurder aansprakelijk?
          3.18 De rechtbank heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat aan [geïntimeerde sub 1] als bestuurder van Marisan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt van het onverhaald blijven van de vordering van de Ontvanger op Marisan. Daarbij heeft de rechtbank overwogen dat de enkele omstandigheid dat [geïntimeerde sub 1] ten tijde van de verkoop van de aandelen zowel verkoper als bestuurder was, niet maakt dat op hem als bestuurder in het kader van de verkoop van de aandelen een zwaardere zorgplicht jegens de Ontvanger rustte dan de zorgplicht die op hem als verkoper rustte. Het op de koop toe nemen van het risico of de kwade kans dat de koper Marisan zou (kunnen) misbruiken ten nadele van de Ontvanger, heeft de rechtbank als een te licht verwijt gekwalificeerd.
      
      
    
    
      3.19
      De grieven XII tot en met XVI stellen aan de orde dat op [geïntimeerde sub 1] als bestuurder van Marisan een zorgplicht jegens de Ontvanger rustte, dat [geïntimeerde sub 1] die zorgplicht heeft geschonden en dat hem daarvan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden gemaakt.
      
    
    
      3.20
      Bij de bespreking van deze grieven stelt het hof voorop dat de Ontvanger ter ondersteuning van zijn stellingen geen specifieke bestuurshandelingen heeft aangewezen, zodat het alleen al daarom weinig voor de hand ligt te veronderstellen dat [geïntimeerde sub 1] als bestuurder van Marisan jegens de Ontvanger aansprakelijk is geworden.Doorslaggevend is dat niet is gesteld of gebleken dat [geïntimeerde sub 1] wist of behoorde te weten dat Marisan zou worden leeggehaald en dat de zorgplicht die op hem rustte als bestuurder van de verkoper van de aandelen Marisan niet verder reikt dan de zorgplicht van de verkoper zelf.Dat betekent dat de stellingen van de Ontvanger een toereikend aanknopingspunt ontberen om te aanvaarden dat [geïntimeerde sub 1] aansprakelijk is wegens het nalaten maatregelen te treffen tegen het leeghalen van Marisan en/of wegens het feit dat Marisan niet heeft kunnen voldoen aan haar verplichting om vennootschapsbelasting te betalen.
      
    
    
      3.21
      De grieven XII tot en met XVI stuiten daarop alle af.
      
    
    
      3.22
      Grief XVII stelt geen nieuwe vragen aan de orde. Zij faalt.
      
      
        
        
      
      
    
  
  
    
      4Slotsom
    
    
      4.1
      Alle grieven falen. Bij gebreke van ter zake dienende stellingen kan bewijslevering achterwege blijven. Ook de door KPMG BV en de maatschap KPMG opgeworpen verjaringskwestie kan onbesproken blijven. De bestreden vonnissen zullen worden bekrachtigd.
      
    
    
      4.2
      De Ontvanger is de in het ongelijk gestelde partij. Hij heeft daarom de proceskosten van het hoger beroep te dragen, met inbegrip van die van het voegingsincident.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      bekrachtigt de vonnissen waarvan beroep;
    
    
    
      veroordeelt de Ontvanger in de kosten van het geding in hoger beroep, tot op heden aan de zijde van [geïntimeerde sub 1] begroot op € 1.188,- aan verschotten en € 9.160,- voor salaris,en aan de zijde van [geïntimeerde sub 2], KPMG BV en de maatschap KPMG begroot op € 6.190,- aan verschotten en € 9.160,- voor salaris;
    
    
    
      verklaart deze veroordelingen uitvoerbaar bij voorraad.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door mrs. G.B.C.M. van der Reep, G.C.C. Lewin en H.O. Kerkmeester en door de rolraadsheer in het openbaar uitgesproken op 29 april 2014.