ECLI:NL:RBGEL:2015:482, Rechtbank Gelderland, 29-01-2015, AWB - 14 _ 3364
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2015-01-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikelen: 132 en 134 Btw-richtlijn, 9 en 11 Wet OB, 2 Besluit proceskosten bestuursrecht, 11 Besluit tarieven in strafzaken, 7 Reisbesluit binnenland
      
      Omzetbelasting. Toepasselijk tarief, vrijstelling. De rechtbank is van oordeel dat het ter  beschikking stellen van kleiduiven en het toegang verlenen tot de schietbaan als één prestatie dienen te worden beschouwd. Dit is een dienst belast naar het verlaagde tarief nu sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling. De terbeschikkingstelling van munitie is een afzonderlijke prestatie. Dit betreft een levering die belast is naar het gewone tarief. Beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen. Reiskosten bestuurder eiseres op basis van kilometervergoeding, nu openbaar vervoer niet doelmatig is.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 14/3364
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 29 januari 2015
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X], gevestigd te [Z], eiseres,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.1501) omzetbelasting opgelegd van € 90.239. Tevens is bij beschikking € 7.342 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 april 2014 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 68.756 en € 5.564.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 17 mei 2014, ontvangen door de rechtbank op 20 mei 2014, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2014.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen prof. dr. [gemachtigde] en [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], mr. [B] en [C]. 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De pleitnota’s maken onderdeel uit van het procesdossier. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een kleiduivenschietsportvereniging. De vereniging heeft 18 ha. grond, opstallen (bestaande uit een verenigingsgebouw, werkruimten en opslagruimten) en de 
    
      inrichting van negen schietbanen met in totaal 44 schietposten en circa 80 kleiduivenwerpmachines in eigendom. 
    
    
    2. Van de schietaccommodatie maken verschillende groepen gebruik. Deze kunnen als volgt worden onderscheiden:
    
      
        leden, verlof- en/of jachtaktehouders;
      
      
        aspirant-leden;
      
      
        gastschutters met een verlof- of jachtakte, lid van een andere kleiduivenschietvereniging (hierna: passanten);
      
      
        recreanten;
      
      
        jachtcursisten.
      
    
    
    3. De leden en aspirant-leden van eiseres betalen een jaarlijkse contributie van € 150. Zij mogen hiervoor gebruikmaken van de schietbaanfaciliteiten. Voor 25 kleiduiven betalen leden en aspirant-leden € 6,25. Passanten betalen € 12,50 voor het gebruik van de schietaccommodatie en 25 kleiduiven. Recreanten kunnen uitsluitend een schietarrangement bij eiseres afnemen. Dit arrangement kost € 29,50 en bestaat uit de beschikbaarstelling van de instructiebaan, 25 kleiduiven, 25 stuks munitie, een baangeweer, verzekering en een instructeur. Recreanten mogen uitsluitend onder begeleiding van een gecertificeerd instructeur en onder stringente voorwaarden op kleiduiven schieten. Jachtcursisten betalen € 27,50 voor een schietbeurt. 
    
    4. Passanten mogen bij eiseres uitsluitend gebruikmaken van de munitie die door eiseres tegen betaling ter beschikking wordt gesteld. Het is hen niet toegestaan om op de schietbaan van eiseres met munitie te schieten die elders gekocht is. Alleen voor open wedstrijden en tijdens trainingen van topschutters wordt van deze regel afgeweken. Voor leden wordt het gebruik van munitie die niet bij eiseres is gekocht ontmoedigd. Circa 80% van de leden gebruikt munitie van eiseres op de schietbaan van eiseres.
    
    5. De verkoop van kleiduiven vindt aldus plaats dat het aantal gewenste kleiduiven op een magnetische kaart wordt gezet. Deze magnetische kaart dient op de schietposten in het daarvoor geïnstalleerde afleesapparaat te worden gestoken, waarna kleiduiven worden afgeschoten. Deze schietkaart is uitsluitend bij eiseres te gebruiken. De leden en aspirant-leden kunnen grotere aantallen kleiduiven op hun kaart laten bijschrijven voor meer bezoeken aan de schietbaan. Passanten ontvangen een dagkaart die na afloop van de schietronde weer moet worden ingeleverd. Alle magneetkaarten blijven eigendom van de vereniging. 
    
    6. Eiseres heeft in de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 ten aanzien van de betaling voor de terbeschikkingstelling van munitie en kleiduiven alsmede voor de schietarrangementen voor recreanten het verlaagde omzetbelastingtarief van 6% toegepast. Over de contributies van leden en aspirant-leden van de vereniging is geen omzetbelasting in rekening gebracht.
    
    7. Op 27 februari 2013 is verweerder bij eiseres een boekenonderzoek gestart waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012 is onderzocht. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 15 mei 2013 een rapport opgemaakt. Dit rapport behoort tot de gedingstukken. 
    
    8. Verweerder heeft, op basis van de bevindingen van voormeld boekenonderzoek, het standpunt ingenomen dat het tegen betaling ter beschikking stellen van kleiduiven en munitie door eiseres moet worden aangemerkt als een belaste levering en dat hiervoor het algemene tarief geldt. Verweerder heeft de over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 verschuldigde omzetbelasting herrekend en aan eiseres, met dagtekening 29 juli 2013, een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 90.239. Tevens is bij beschikking € 7.342 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    9. Hiertegen heeft eiseres op 7 augustus 2013, ontvangen door verweerder op 9 augustus 2013, bezwaar gemaakt.
    
    10. Op 11 april 2014 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan en zich nader op het standpunt gesteld dat ten aanzien van de recreanten sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening, met als gevolg dat over de totale vergoeding het verlaagde tarief van toepassing is. Voor het overige is de naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    11. De berekening van de thans nog in geschil zijnde onderdelen van de naheffingsaanslag is in het onderzoeksrapport (samengevat) als volgt weergegeven:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Tarief
            
            
              2008
            
            
              OB
            
            
              2009
            
            
              OB
            
            
              2010
            
            
              OB
            
            
              2011
            
            
              OB
            
          
          
            
              Omzet schieten
            
            
              19%
            
            
              183.526
            
            
              
            
            
              152.738
            
            
              
            
            
              209.621
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Omzet schieten (duiven) leden
            
            
              
              19%
            
            
              
              132.441
            
            
              
              21.146
            
            
              
              110.224
            
            
              
              17.599
            
            
              
              104.247
            
            
              
              16.645
            
            
              
              86.238
            
            
              
              13.776
            
          
          
            
              Omzet schieten (duiven) niet-leden
            
            
              
              19%
            
            
              
              25.542
            
            
              
              4.078
            
            
              
              21.257
            
            
              
              3.394
            
            
              
              20.105
            
            
              
              3.210
            
            
              
              16.640
            
            
              
              2.657
            
          
          
            
              Omzet schieten (duiven) niet-leden
            
            
              
              6%
            
            
              
              25.542
            
            
              
              1.446
            
            
              
              21.257
            
            
              
              1.203
            
            
              
              20.105
            
            
              
              1.138
            
            
              
              16.640
            
            
              
              942
            
          
          
            
              Omzet munitie
            
            
              19%
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              65.164
            
            
              10.404
            
            
              53.935
            
            
              8.612
            
          
        
      
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    12. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
    - Is de verkoop van munitie en kleiduiven een afzonderlijke prestatie ten opzichte van de terbeschikkingstelling van de schietbanen en bijbehorende faciliteiten?
    - Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend is: zijn deze verkopen te kenmerken als diensten of als leveringen?
    - Is sprake van het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van tabelpost I b3 behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) dan wel van een dienst door een organisatie die zich de beoefening/bevordering ten doel stelt aan haar leden als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet OB?
    - Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?
    
    
      Hierbij overweegt de rechtbank dat slechts de positie van de eerste drie in punt 2. onderscheiden groepen onderdeel van het geschil is.
    
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Een of meer prestaties
      
    
    13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de leveringen van munitie en kleiduiven als afzonderlijk te belasten prestaties zijn aan te merken. Hij acht daarvoor van belang dat:
    - de levering en het verbruik van de patronen losstaan van het rondje kleiduivenschieten;
    - er een afzonderlijke vergoeding in rekening wordt gebracht voor beide leveringen;
    - de verkoopbedragen substantieel zijn;
    - er een keuzevrijheid in het assortiment is;
    - de munitie en kleiduiven in de beschikkingsmacht van de kopers komen, wat mede blijkt uit het feit dat zij deze verbruiken respectievelijk vernietigen;
    - ongeveer 20% van de leden de munitie elders koopt. 
    
    14. Eiseres betoogt dat alle prestaties die de vereniging verricht moeten worden aangemerkt als diensten, tezamen vormende een samengestelde prestatie, en dat verweerder de prestaties kunstmatig en ten onrechte splitst. Volgens eiseres bestaat de hoofdprestatie uit het gelegenheid geven tot actieve beoefening van de kleiduivenschietsport door middel van het beschikbaar stellen, laten functioneren en in stand houden van de schietaccommodatie. Het ter beschikking stellen van kleiduiven, munitie en baangeweren, het geven van instructies en de verzekering zijn onontbeerlijk voor de hoofdprestatie, aldus eiseres. Voorts wijst zij erop dat het niet mogelijk is om de kleiduivenschietsport te beoefenen zonder kleiduiven en munitie. Naar haar mening zijn de kleiduiven en munitie aan te merken als attributen in de zin van de Toelichting Tabel 1, Post b-3, 2.3 van (voorheen) het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M, Stcrt. nr. 19798. 
    
    15. De rechtbank overweegt als volgt. Het uitgangspunt volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) is dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Hiervoor verwijst de rechtbank naar het arrest van het HvJ van 27 september 2012, zaaknummer C-392/11, ECLI: EU:C:2012:597, Field Fisher Waterhouse LL, overweging 14 en de daar vermelde arresten. Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst evenwel de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meer onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de omzetbelasting afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Daarover heeft het HvJ geoordeeld dat een prestatie als één enkele prestatie moet worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (HvJ 27 oktober 2005, zaaknummer C-41/04, ECLI: EU:C:2005:649, Levob Verzekeringen en OV Bank en HvJ 2 december 2010, zaaknummer C-276/09, ECLI: EU:C:2010:730, Everything Everywhere Ltd.). Van één prestatie is tevens sprake wanneer een of meer elementen een hoofdprestatie vormen terwijl de andere elementen een of meer aanvullende prestaties vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie onder meer HvJ 10 maart 2011, zaaknummers C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, Bog e.a., ECLI: EU:C:2011:135, en HvJ 21 februari 2013, zaaknummer C-18/12, Žamberk, ECLI: EU:C:2013:95).
    
    16. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er aanleiding onderscheid te maken tussen de kleiduiven en de munitie. Ter zake van de kleiduiven acht de rechtbank het van belang dat geen fysieke levering van kleiduiven plaatsvindt. Weliswaar mogen onder meer het aantal en de grootte van de af te schieten kleiduiven gekozen worden en worden de kleiduiven uiteindelijk vernietigd door de koper, maar de kern van de prestatie is niet het overdragen van de beschikkingsmacht over de kleiduif maar het bieden van de mogelijkheid op de baan van eiseres te schieten op afgeschoten kleiduiven. Dit blijkt ook uit de feitelijke uitvoering, die eruit bestaat dat een tegoed aan kleiduiven op een magneetkaart wordt gezet, die eigendom van eiseres blijft. De magneetkaart is technisch uitsluitend op de baan van eiseres te gebruiken. De toegang tot de baan heeft slechts waarde voor de gebruiker als daar de mogelijkheid bestaat te schieten op kleiduiven. Het zou dan ook kunstmatig zijn de handeling die bestaat uit het tegen betaling ter beschikking stellen van kleiduiven los te zien van de terbeschikkingstelling van het terrein. Er is naar het oordeel van de rechtbank in zoverre sprake van één prestatie.
    
    17. Met betrekking tot de munitie ligt dit naar het oordeel van de rechtbank anders. Uit de verklaringen ter zitting is gebleken dat de munitie tot 2010 door een andere onderneming werd verkocht. Dit is reeds een aanwijzing dat er geen noodzakelijk verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van het terrein en de verkoop van de munitie ten behoeve van het kleiduivenschieten. Leden en vergunninghouders krijgen de vrije beschikking over de munitie en hoeven resterende munitie aan het eind van hun ronde niet in te leveren. In beginsel is deze ook geschikt om op andere kleiduivenschietbanen te gebruiken. Ook is het voor leden mogelijk elders gekochte munitie op de baan van eiseres te gebruiken, hoewel dit volgens eiseres wordt ontmoedigd. Ook bij open wedstrijden en tijdens trainingen van topschutters kan met munitie worden geschoten die niet door eiseres is verkocht. 
    Voor aspirant-leden geldt dat zij eventueel resterende munitie aan het eind van hun ronde dienen in te leveren. Eiseres houdt - gelet op de informatie voor aspirant-leden die als bijlage bij het verweerschrift is gevoegd - toezicht op het gebruik van de wapens en de munitie, maar de aspirant-leden krijgen wel munitie in handen, en bepalen of en wanneer ze deze afschieten. Wanneer er munitie overblijft, blijft die weliswaar bij eiseres achter, maar het desbetreffende aspirant-lid kan bij een volgend bezoek wel de eigen munitie weer claimen. Er wordt ook geen geld teruggegeven op overblijvende munitie.
    
    18. Gelet op het voorgaande is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een zodanig nauw verband tussen de verkoop van munitie en het bieden van de gelegenheid tot beoefening van de kleiduivenschietsport dat op die grond sprake is van één prestatie. 
    
    19. De rechtbank begrijpt het standpunt van eiseres (mede) aldus dat zij van mening is dat de terbeschikkingstelling van het terrein en de kleiduiven de hoofddienst vormen, ten behoeve waarvan de terbeschikkingstelling van munitie een bijkomende prestatie vormt die het fiscale lot van de hoofddienst deelt overeenkomstig het hiervoor genoemde arrest van het HvJ van 10 maart 2011.
    
    20. Weliswaar geldt voor de gebruikers van de baan dat zij de munitie aanschaffen met als doel deze te gebruiken bij het schieten op kleiduiven, maar uit het voorgaande blijkt dat in een deel van de gevallen ook elders gekochte munitie wordt gebruikt op de baan van eiseres, terwijl bij eiseres gekochte munitie in een deel van de gevallen ook elders wordt gebruikt. De koper heeft dan ook een afzonderlijk belang bij de levering van de munitie, nu hij in staat is daarmee bij eiseres of elders de schietsport te beoefenen. Weliswaar koopt 80% van de leden van eiseres de munitie bij haar, maar dit is niet zonder meer een aanwijzing dat die verkoop het aantrekkelijker maakt bij eiseres op kleiduiven te schieten. Eiseres heeft immers verklaard dat gebruik van elders gekochte munitie door haar wordt ontmoedigd. Hieruit blijkt dan ook niet dat het aantrekkelijk is de munitie bij eiseres te kopen wanneer er gebruik wordt gemaakt van haar baan of dat gebruikers speciaal bij haar komen omdat zij ook munitie verkoopt. Daarbij weegt tevens dat tussen partijen niet in geschil is dat de munitie tegen concurrerende prijzen, dat wil zeggen niet onder marktprijzen, wordt verkocht en ook in dat opzicht de verkoop van munitie geen gebruikers lokt. Voorts mogen passanten niet de munitie van hun eigen vereniging gebruiken, maar zijn zij verplicht de munitie bij eiseres te kopen. Dat de overige diensten van eiseres hiermee aantrekkelijker worden, althans zodanig dat sprake is van een aan de hoofddienst ondergeschikte en bijkomende prestatie, is niet aannemelijk gemaakt. 
    Gelet hierop is geen sprake van een hoofddienst met een bijkomende prestatie in de zin die het HvJ in zijn arrest van 10 maart 2011 daaraan heeft gegeven. 
    
    21. Op basis van het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat twee prestaties zijn te onderscheiden, te weten enerzijds het beschikbaar stellen van de schietbaan en de kleiduiven (welke twee onderdelen tezamen één prestatie vormen) en daarnaast de verkoop van munitie.
    
    
      
        Dienst of levering
      
    
    22. De hiervoor geschetste feiten laten naar het oordeel van de rechtbank geen andere conclusie toe dan dat de prestatie die bestaat uit het beschikbaar stellen van de schietbaan en de kleiduiven als één dienst moet worden beschouwd. Het overheersende aspect is naar het oordeel van de rechtbank vanuit het oogpunt van de modale consument het gelegenheid bieden op afgeschoten kleiduiven te schieten. Gelet op hetgeen hiervoor onder 15 en 16 is overwogen, dient ook de prestatie in haar geheel als een dienst en niet als een levering te worden gekwalificeerd. Het belang van de consument is primair het kunnen beoefenen van de sport en niet het kunnen beschikken over kleiduiven.
    
    23. Ter zake van de munitie is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een levering en niet van een dienst tot terbeschikkingstelling van munitie. Hiervoor wordt verwezen naar overweging 17 en de daar vermelde feiten. De beschikkingsmacht over de munitie komt bij de koper te liggen. Er is een duidelijk verschil tussen de verlof- en/of jachtaktehouders (leden en passanten) en aspirant-leden enerzijds en recreanten anderzijds. Recreanten krijgen niet zelfstandig de beschikking over munitie en de verstrekking van munitie is in hun geval direct verbonden aan de specifieke ronde die zij onder begeleiding van een instructeur afleggen. Voor aspirant-leden geldt weliswaar dat zij eventueel resterende munitie aan het eind van hun ronde dienen in te leveren, maar dit houdt enkel verband met het feit dat het hen op grond van de Wet wapens en munitie (hierna: WWM) verboden is deze voorhanden te hebben. Dat staat aan de mogelijkheid dat sprake is van een civielrechtelijke levering niet in de weg. Een civielrechtelijke levering leidt ook niet automatisch tot een strafbaar feit in de zin van de WWM. De munitie wordt gelet op de feitelijke omstandigheden door de aspirant-leden aan eiseres in bewaring gegeven bij het verlaten van het terrein en kan een volgende keer alsnog gebruikt worden door hetzelfde aspirant-lid.
    
    
      
        Vrijstelling
      
    
    24. Artikel 11, eerste lid, letter e, en tweede lid, van de Wet OB luiden als volgt:
    
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      	(…)
      e. de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden, (…)
      2. De vrijstellingen, bedoeld in het eerste lid, onderdelen (…) e (…) zijn slechts van toepassing, indien met de aldaar bedoelde prestaties geen winst wordt beoogd. Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze niet worden uitgekeerd, doch worden aangewend ten dienste van de bedoelde prestaties. (…)”
    
    
    25. Artikel 132, eerste lid, letter m, van Richtlijn 2006/112/EG (hierna: Btw-richtlijn) luidt als volgt:
    
      “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
      (…)
      m. sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen”.
    
    
    26. Artikel 134 van de Btw-richtlijn luidt als volgt:
    
      “Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:
      a) wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
      b) wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de BTW onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.”
    
    
    27. Eiseres stelt dat zij een vereniging zonder winstoogmerk is, die zich de beoefening en bevordering van sport ten doel stelt, en dat zij derhalve op grond van artikel 11, eerste lid, letter e, van de Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting. Volgens eiseres blijkt uit artikel 134, letter a, van de Btw-richtlijn dat niet alleen diensten, maar ook goederenleveringen onder de vrijstelling vallen, mits deze onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen als bedoeld in artikel 132, eerste lid, letter m. Volgens eiseres is het ter beschikking stellen van kleiduiven en munitie onontbeerlijk voor de kleiduivenschietsport. 
    Dus ook al zou het ter beschikking stellen van munitie moeten worden aangemerkt als een levering, dan nog valt de munitie onder de vrijstelling, aldus eiseres. 
    
    28. Verweerder stelt zich op het standpunt dat uitsluitend op de door de leden betaalde contributie de vrijstellingsbepaling van toepassing is en wijst er daarbij op dat in artikel 132, lid 1, letter m, van de Btw-richtlijn wordt gesproken over “diensten”. Dit betekent dat alle leveringen die door eiseres worden verricht, zijn uitgesloten van de vrijstellingsbepaling. Volgens verweerder is artikel 134 van de Btw-richtlijn een uitzonderingsbepaling en heeft dit artikel slechts betrekking op goederenleveringen die op grond van artikel 132 zijn vrijgesteld. Ingeval de rechtbank van oordeel is dat artikel 134 van de Btw-richtlijn van toepassing is, stelt verweerder dat in dit geval is voldaan aan de uitsluitingsgronden van dit artikel, aangezien eiseres door de verkoop van munitie extra opbrengsten verkrijgt en hiervoor concurrerende prijzen hanteert. Tot slot stelt verweerder aan de orde dat als de levering van munitie onder de vrijstelling valt, er ook geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Volgens verweerder is in dat geval eerder te weinig dan te veel omzetbelasting nageheven.
    
    29. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, en tweede lid, van de Wet OB zijn de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport of de bevordering daarvan ten doel stellen, aan hun leden, vrijgesteld van omzetbelasting, mits met deze prestaties geen winst wordt beoogd. Eiseres stelt dat zij een vereniging is zonder winstoogmerk. Aangezien verweerder in het verweerschrift bestrijdt dat hiervan sprake is, rust op eiseres de bewijslast om aannemelijk te maken dat zij niet beoogt om winst te behalen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan haar bewijslast voldaan. Uit de overgelegde statuten volgt dit niet. In Afdeling F (Het vermogen en het beheer daarvan tot het bestuur) is slechts vastgelegd op welke wijze eiseres haar geldmiddelen wil verkrijgen. Nu zij bovendien niet slechts activiteiten voor leden, maar tevens voor niet-leden organiseert, is ook op basis van de feitelijke activiteiten niet aannemelijk geworden dat eiseres (met de door haar verrichte prestaties) geen winstoogmerk nastreeft. Reeds om die reden is niet aannemelijk geworden dat eiseres voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling op grond van artikel 11 van de Wet OB en artikel 132 van de Btw-richtlijn. Aan de vraag of een levering onder de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 132 van de Btw-richtlijn valt wordt niet toegekomen.
    
    
      
        Tarief
      
    
    30. Ingevolge artikel 9 van de Wet OB (tekst 2008-2011) bedraagt de belasting 19 procent. In afwijking daarvan bedraagt de belasting 6 procent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel I.
    
    31. Tabel I, behorende bij de Wet OB, post b.3. betreft het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden.
    
    32. Het door eiseres aangehaalde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011 is inmiddels geactualiseerd (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 september 2014 nr. BLKB2014/123M, Stcrt. nr. 26112, hierna: het Besluit van 4 september 2014). De toelichting op de inhoud van post b.3. is, voor zover thans aan de orde, inhoudelijk niet gewijzigd. Hierin is onder meer vermeld dat het verlaagde btw-tarief (voor zover hier van belang) uitsluitend van toepassing is in de situatie waarin samen met de accommodatie de attributen die noodzakelijk zijn voor het beoefenen van de sport door de exploitant aan de sporter(s) ter beschikking worden gesteld. 
    
    33. De samengestelde prestatie die bestaat uit het beschikbaar stellen van de schietbaan en de kleiduiven dient naar het oordeel van de rechtbank als het gelegenheid geven tot sportbeoefening te worden beschouwd. Voor deze prestatie geldt daarom het verlaagde tarief van 6 procent.
    
    34. Ter zake van de verkoop van munitie is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van het ter beschikking stellen van attributen in de zin van het Besluit van 4 september 2014. Dit volgt uit het feit dat enerzijds de munitie van eiseres niet noodzakelijk op haar baan wordt gebruikt en anderzijds op de baan van eiseres niet noodzakelijk haar munitie wordt gebruikt. Voor het overige wordt verwezen naar de feiten in overweging 17, waaruit voortvloeit dat er geen direct verband bestaat tussen de munitie en de sportbeoefening. Dat de aspirant-leden wettelijk niet het recht hebben de munitie van het terrein af te vervoeren, maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    35. Eiseres stelt dat bij andere kleiduivenschietbanen in Nederland - na overleg met de betreffende Belastingdienst - het verlaagde omzetbelastingtarief wordt gehanteerd. Zij heeft een aantal specifieke belastingplichtigen genoemd en zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel.
    
      
    
    36. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging bij verweerder. Daarnaast is niet aannemelijk geworden dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met eiseres vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Hiertoe wordt overwogen dat de brief aan [D] BV van 1 oktober 2008 niet volledig helder is. Enerzijds wordt geschreven dat onder meer de verhuur van de schietbaan en wapens/munitie onder het verlaagde tarief van 6% valt, anderzijds blijkt uit de brief dat de verkoop van wapens en munitie onder het reguliere tarief van 19% valt. Wat moet worden verstaan onder verhuur van munitie is niet duidelijk. Op de tweede pagina van de desbetreffende bijlage (dit betreft kennelijk de brief van [D] aan de Belastingdienst, waarop de brief van 1 oktober 2008 het antwoord is) wordt zelfs uitdrukkelijk verzocht te bevestigen dat verhuur en verkoop van wapens en munitie tegen 19% belast is. Uit de brief van de Belastingdienst van 1 oktober 2008 blijkt niet dat verweerder hiervan heeft willen afwijken.
    
      Voorts heeft eiseres een print van de website van [E] overgelegd. Daaruit blijkt echter niet een standpunt van de inspecteur ter zake van de belastbaarheid en het toepasselijke tarief. Daar komt bij dat het in alle gevallen arrangementen betreft, zodat die situatie het meest vergelijkbaar is met die van recreanten op de baan van eiseres. Voor hen heeft verweerder ook in deze zaak het standpunt ingenomen dat het tarief 6% bedraagt, zodat geen verschillende behandeling plaatsvindt.
      De nadere toelichting van eiseres ter zitting dat verweerder voor alle andere kleiduivensportaanbieders het tarief van 6% hanteert acht de rechtbank te weinig gespecificeerd en daarmee onvoldoende om een beroep op het gelijkheidsbeginsel te onderbouwen, nu verweerder heeft aangevoerd dat een deel van die aanbieders in de rechtsvorm van een BV wordt gedreven en dat die reeds daarom niet vergelijkbaar zijn met eiseres, terwijl partijen het er voorts over eens zijn dat de situaties van verschillende verenigingen ook verschillend kunnen zijn.
    
    
    37. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond. De rechtbank zal op basis van de gegevens die zich in het dossier bevinden de naheffingsaanslag zelf vaststellen. Daarbij verwijst de rechtbank mede naar het overzicht in overweging 11. Ter zake van de posten Omzet schieten (duiven) leden en Omzet schieten (duiven) niet-leden dient alsnog van het tarief van 6% te worden uitgegaan. 
    
    38. De omzetbelasting ter zake van de omzet schieten voor leden wordt berekend door die omzet te vermenigvuldigen met 6/106 in plaats van 19/119. Dit betekent dat de omzetbelasting terzake dient te worden vastgesteld op achtereenvolgens € 7.496, € 6.239, € 5.900 en € 4.881. Dit leidt tot verminderingen van de naheffing van achtereenvolgens € 13.650 voor 2008, € 11.360 voor 2009, € 10.745 voor 2010 en € 8.895 voor 2011. In totaal bedraagt de vermindering op dit onderdeel € 44.650.
    
    39. Nu op de omzet niet-leden reeds voor de helft het tarief van 6% was toegepast, wordt voor de andere helft bij de bedragen uit de tabel aangesloten, derhalve achtereenvolgens € 1.446, € 1.203, € 1.138 en € 942. Dit leidt tot verminderingen van de naheffing van achtereenvolgens € 2.632 voor 2008, € 2.191 voor 2009, € 2.072 voor 2010 en € 1.715 voor 2011. In totaal bedraagt de vermindering op dit onderdeel € 8.610.
    
    40. Na aftrek van beide totalen van de naheffingsaanslag van € 68.756 zoals die na bezwaar bestond, resteert een naheffing van € 15.496.
    
    41. Nu de rechtbank blijkens het voorgaande voldoende is geïnformeerd om de zaak af te doen, is er geen aanleiding in te gaan op het verzoek van eiseres een descente te houden om de situatie ter plaatse te beoordelen. Dat verzoek wordt daarom afgewezen.
    
    
      
        Heffingsrente
      
    
    42. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    43. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    44. Eiseres heeft verzocht om een integrale proceskostenveroordeling. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI: NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Om als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit te kunnen gelden is tevens vereist dat de door eiseres ten behoeve van de procedure bij de rechtbank gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid staan.
    
    45. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval geen sprake van bijzondere omstandigheden die dienen te leiden tot een integrale proceskostenveroordeling. Er is geen sprake van het tegen beter weten in handhaven van een onjuiste uitspraak door verweerder of ernstige onzorgvuldigheid. Daarom wordt het verzoek tot toekenning van een integrale proceskostenvergoeding afgewezen. Wel is er aanleiding voor toekenning van een forfaitaire vergoeding overeenkomstig het Besluit. 
    
    46. De rechtbank stelt de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 973 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde van € 487 en een wegingsfactor 1). Daarbij overweegt de rechtbank dat niet is betwist dat eiseres, die het bezwaarschrift en het beroepschrift op eigen naam heeft ingediend, inhoudelijk is ondersteund door een beroepsmatig rechtsbijstandverlener. Deze was ook op de hoorzitting in bezwaar aanwezig. Nu deze niet op de zitting in beroep aanwezig was, wordt daarvoor geen punt toegekend. Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reiskosten voor de hoorzitting in bezwaar en de zitting bij de rechtbank, wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 35,53 op basis van een kilometervergoeding van € 0,19 per kilometer, nu het openbaar vervoer vanuit [Q] niet doelmatig is. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 15.496;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.008,53;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 328 vergoedt.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 januari 2015
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
    
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.