ECLI:NL:RBGEL:2016:5675, Rechtbank Gelderland, 25-10-2016, AWB - 15 _ 3549ev
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-10-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en aanslagen 2011 en 2012. 
        Beroep 2011 is te laat dus niet-ontvankelijk, ook voor de boete.
        Dat uitspraak op bezwaar na de wettelijke termijn is gedaan maakt niet dat de belastingaanslagen vernietigd moeten worden. Een eventuele verjaring van het recht tot invordering staat niet ter beoordeling van de belastingrechter.
        Omkering en verzwaring van de bewijslast, nu - ondanks enkele correcties van de rechtbank - aannemelijk is dat in 2010 een aanzienlijk bedrag aan belasting niet is betaald en in 2012 geen aangifte is gedaan op grond van het onjuiste standpunt dat eiser in Duitsland belastingplichtig was. De bewustheid van eiser vloeit voor dit laatste voort uit het feit dat hij heeft verklaard dat hij 90% van zijn werkzaamheden in Nederland uitoefende zonder redelijke verklaring waarom hij mocht menen dat hij daarvoor in Nederland geen aangifte zou hoeven doen. Bovendien is eiser belastingadviseur.
        Schatting voor 2010 wordt verminderd nu een aantal van 700 aangiften zonder beconnummer niet kan worden afgeleid uit het FIOD-onderzoek. De schatting voor 2012 is op andere gronden gebaseerd. In het licht van de feiten en aangevoerde stellingen is die schatting wel redelijk. Verweerder heeft echter verzuimd de onjuiste berekening van de MKB-winstvrijstelling in de uitspraak op bezwaar mee te nemen, dus beide beroepen zijn gegrond.
        De boetes worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslagen en verder gematigd in verband met overschrijding van de redelijke termijn.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 15/3549, 15/3551 en 15/3552
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 25 oktober 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser de navolgende belastingaanslagen inkomstenbelasting en premies volksverzekering (hierna: IB/PVV), opgelegd, berekend naar de navolgende bedragen aan belastbaar inkomen uit werk en woning, alsmede bij beschikkingen de navolgende boetes opgelegd en bedragen aan heffingsrente/belastingrente in rekening gebracht:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              Jaar
            
            
              Belastingaanslag
            
            
              Belastbaar inkomen uit werk en woning
            
            
              Boete
            
            
              Heffingsrente/
              belastingrente
            
          
          
            
              2010
            
            
              navorderingsaanslag
            
            
              € 139.022
            
            
              € 23.498
            
            
              € 5.699
            
          
          
            
              2011
            
            
              aanslag
            
            
              € 142.650
            
            
              € 25.165
            
            
              € 4.426
            
          
          
            
              2012
            
            
              aanslag
            
            
              € 140.538
            
            
              € 24.580
            
            
              € 3.198
            
          
        
      
    
    
    
      Verweerder heeft het bezwaar van eiser tegen de aanslag zorgtoeslag 2011 van 27 januari 2015 mede aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2011 en dit bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 13 april 2015 ongegrond verklaard.
    
    
    
      Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 7 mei 2015 de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en de aanslag IB/PVV 2012, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft bij brief van 17 juni 2015, ontvangen door de rechtbank op 18 juni 2015, beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2016.
      Eiser is, met voorafgaande kennisgeving, niet verschenen. Namens verweerder zijn [gemachtigde] en [A] verschenen. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Van 1 januari 1984 tot en met 13 november 2013 is er een onderneming van eiser ingeschreven geweest bij de Kamer van Koophandel. Tot 1 januari 2010 betrof dit een coöperatieve vereniging. In de onderhavige jaren was sprake van een eenmanszaak onder de naam [B] . De activiteiten van de eenmanszaak bestonden uit het geven van organisatie-, financierings-, assurantie- en belastingadvies en het verrichten van administratieve dienstverlening. Eiser deed onder meer belastingaangiften voor particulieren en ondernemers. Hij beschikte daarvoor over een beconnummer bij de Belastingdienst. In dat verband maakte hij gebruik van het aangifteprogramma [C] van [D] .
    
    2. Eiser heeft voor de jaren 2010 en 2012 aangifte voor de IB/PVV gedaan. Voor 2011 heeft hij geen aangifte gedaan. In de aangifte over 2010 heeft hij een belastbare winst aangegeven van € 26.535. Na aftrek van een bedrag van € 4.696 als saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning en een persoonsgebonden aftrek (ziektekosten) van € 2.419 resteerde een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.420. Voor 2012 heeft eiser een belastbaar inkomen van nihil aangegeven.
    
    3. Op 19 februari 2013 is een strafrechtelijk onderzoek gestart naar eiser. Het vermoede strafbare feit betreft de overtreding van artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), kort gezegd het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van belastingaangiften. Het ging daarbij om de belastingaangiften die hij voor verschillende particuliere cliënten deed. De bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek zijn vastgelegd in een proces-verbaal van 30 december 2013.
    
    4. In maart 2013 heeft de officier van justitie het vergaarde bewijsmateriaal beschikbaar gesteld aan verweerder ten behoeve van de heffing en invordering van rijksbelastingen.
    
    5. Verweerder is bij eiser een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over 2010 tot en met 2012. De uitkomsten van dit onderzoek zijn opgenomen in het rapport boekenonderzoek van 8 mei 2014. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn aan eiser de onderhavige belastingaanslagen en beschikkingen opgelegd.
    
    
      
        Geschil
      
    
    6. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd, waarbij mede van belang is dat verweerder de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard. Ook spelen enkele formele vragen.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        2011
      
    
    7. De rechtbank ziet zich in de eerste plaats voor de vraag gesteld of het beroepschrift voor 2011 tijdig is ingediend. Op grond van artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. De termijn vangt op grond van artikel 26c van de AWR aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak op bezwaar, tenzij die dag is gelegen vóór de dag van bekendmaking.
    
    8. Het beroepschrift is ingekomen bij de rechtbank op 18 juni 2015. Eiser heeft in zijn beroepschrift gesteld dat de dagtekening van de uitspraken op bezwaar 7 mei 2015 is. Dit is voor de belastingjaren 2010 en 2012 juist. Voor het belastingjaar 2011 is dit niet juist. Volgens de door eiser niet bestreden verklaring van verweerder is er op 7 mei 2015 geen uitspraak op bezwaar gedaan over 2011. Verweerder heeft een uitspraak op bezwaar van 13 april 2015 overgelegd en heeft gesteld dat dit de uitspraak op bezwaar is waartegen het beroep zich richt. 
    
    9. Eiser heeft niet bestreden dat hij niet afzonderlijk bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2011 en dat alleen bezwaar is gemaakt tegen de aanslag Zorgverzekeringswet 2011 en tegen de aanslag zorgtoeslag. Gelet op de gronden heeft verweerder het bezwaar tegen de aanslag zorgtoeslag tevens aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2011. Op dat bezwaarschrift is beslist bij uitspraak op bezwaar van 13 april 2015. Hierin is, voor zover van belang, het navolgende opgenomen:
    
    
      “Op 27 januari 2015 ontving ik uw brief waarin u bezwaar maakt tegen de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2011, aanslagnummer [000] .H16.01 dagtekening van het aanslagbiljet 13 juni 2014. Dit n.a.v. uw bezwaarschrift tegen de aanslag zorgtoeslag 2011 met aanslagnummer (…)
    
    
  
  
    Samenvatting van uw bezwaar
    U maakt bezwaar tegen de aanslag zorgtoeslag i.v.m. de vaststelling van de hoogte van uw inkomen.
    
  
  
    Beoordeling van uw bezwaar
    
      (…)
      Voor de berekening van de zorgtoeslag ben ik van mening dat de aanslag juist is vastgesteld. (…)
    
    
    
      Ik wijs uw bezwaar af.
      (…)”
    
    
    10. Hoewel de uitspraak op bezwaar van 13 april 2015 niet geheel eenduidig is, kan uit de eerste zin worden afgeleid dat het gaat om een beslissing op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2011. Dit wordt bevestigd door de formulering van het geciteerde deel onder de beoordeling, waarbij geoordeeld wordt dat de aanslag (de rechtbank begrijpt uit de context dat bedoeld is de aanslag IB/PVV 2011, zoals verweerder ter zitting heeft bevestigd) juist is vastgesteld. 
    
    11. Er is geen aanleiding aan te nemen dat de uitspraak op bezwaar later dan 13 april 2015 is toegezonden aan eiser, zodat de termijn voor het indienen van een beroepschrift eindigde op 26 mei 2015 (in verband met Pinksteren). Een beroepschrift is op grond van artikel 6:9, eerste lid, van de Awb tijdig ingediend wanneer het voor het einde van de termijn is ontvangen. Wanneer het beroepschrift met de gewone post (PostNL) wordt verstuurd, is het bij ontvangst na het einde van de termijn op grond van artikel 6:9, tweede lid, van de Awb onder voorwaarden ook tijdig ingediend. Die voorwaarden zijn dat het beroepschrift voor het einde van de termijn op de post is gedaan én het niet later dan een week na afloop van de termijn bij de rechtbank is ontvangen. 
    
    12. Het beroepschrift is ontvangen op 18 juni 2015. Daarmee is het te laat ingediend. Wanneer iemand een beroepschrift te laat indient, verklaart de rechtbank het beroep niet-ontvankelijk. Dat is alleen anders als het niet of niet tijdig indienen van het beroepschrift verontschuldigbaar is. Dan laat de rechtbank op grond van artikel 6:11 van de Awb niet-ontvankelijkverklaring op grond van die te late indiening achterwege. Eiser heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, niet toegelicht waarom het beroepschrift te laat is, behoudens de opmerking in het beroepschrift dat hij laat is omdat hij geen nieuwe aanslagen kreeg. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding. Gelet hierop dient het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ter zake van de aanslag IB/PVV 2011 niet-ontvankelijk te worden verklaard. Voor de boetebeschikking geldt hetzelfde, nu eiser geen stellingen heeft ingenomen ter zake van de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding (vergelijk Hoge Raad 10 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI0550).
    
    13. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat achteraf bezien het bezwaarschrift wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard en als een verzoek om ambtshalve vermindering als bedoeld in artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) had moeten worden behandeld. Dan zou het beroepschrift een bezwaarschrift tegen de afwijzing daarvan zijn. Nu het beroepschrift echter is gericht tegen een uitspraak op bezwaar, maar vanwege termijnoverschrijding niet-ontvankelijk is, komt de rechtbank aan die stelling van verweerder niet toe en ziet zij geen aanknopingspunten om het beroepschrift als bezwaarschrift door te zenden op de voet van artikel 6:15 van de Awb. Volledigheidshalve overweegt de rechtbank dat dit verweerder er niet van behoeft te weerhouden, indien hij daarvoor aanleiding ziet, het beroepschrift niettemin (tevens) als bezwaarschrift aan te merken.
    
    
      
        2010 en 2012: verjaring en niet-ontvankelijkheid verweerder
      
    
    14. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de belastingaanslagen over 2010 en 2012 vernietigd moeten worden, omdat de uitspraken op bezwaar na afloop van de wettelijke termijn zijn gedaan. Deze stelling ontbeert een wettelijke grondslag. Als niet tijdig uitspraak op bezwaar wordt gedaan kan een bestuursorgaan desgewenst in gebreke gesteld worden, maar het bestuursorgaan blijft gehouden een beslissing te nemen. Dit leidt niet tot een inhoudelijk gegrond bezwaar of beroep of tot vernietiging van de belastingaanslag.
    
    15. Voor 2010 heeft eiser zich voorts beroepen op verjaring. Het is de rechtbank niet geheel duidelijk waarop eiser hiermee doelt. Voor zover hij van mening is dat de invordering is verjaard, nu inmiddels meer dan vijf jaren sinds het eind van het belastingjaar zijn verstreken, overweegt de rechtbank dat als uitgangspunt de verjaring van het recht tot invordering niet ter beoordeling van de belastingrechter staat (zie Hoge Raad 4 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:357). Een eventuele verjaring - wat daarvan verder zij - kan er niet toe leiden dat de belastingrechter de desbetreffende belastingaanslag moet vernietigen. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat verweerder rechten heeft prijsgegeven in verband met een in 2011 gesloten compromis, overweegt de rechtbank dat dit compromis betrekking had op het belastingjaar 2009 en niet van invloed is op 2010.
    
    
      
        Omkering en verzwaring van de bewijslast
      
    
    16. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat op die grond de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
    
    17. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.
    
    18. Voor de jaren 2010 en 2012 heeft eiser aangifte gedaan. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (zie Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
    
    19. De aangegeven belastbare winst bedroeg voor het jaar 2010 € 26.535. Dit bedrag bestaat uit een fiscale winst van € 44.871, verminderd met een toevoeging FOR van € 5.385, een zelfstandigenaftrek (inclusief startersaftrek) van € 9.332 en een MKB-winstvrijstelling van € 3.619. De fiscale winst is berekend door op een netto omzet van € 83.026 een bedrag van in totaal € 38.155 (inclusief € 2.596 aan rentelasten) in mindering te brengen. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat enerzijds de omzet hoger is en anderzijds de kosten lager zijn.
    
    20. Ter onderbouwing van de hoogte van de omzet heeft verweerder, met verwijzing naar het rapport boekenonderzoek van 8 mei 2014, een berekening gemaakt, die bestaat uit de volgende onderdelen:
    
      
        
        
        
          
            
              77 ondernemers à € 1.000
            
            
              €   77.000
            
          
          
            
              1.283 particulieren à € 63,03
            
            
              €   80.867
            
          
          
            
              700 aangiften zonder beconnummer
            
            
              €   44.000
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              € 201.867
            
          
        
      
    
    
    21. Eiser heeft de juistheid van het bedrag van € 1.000 per ondernemer en het bestaan van aangiften zonder beconnummer betwist. Ook heeft hij aangevoerd dat hij veel aangiften voor samenwonenden of gehuwden indiende, wat invloed had op de vergoeding die hij van particulieren ontving.
    
    22. Verweerder heeft slechts een summiere onderbouwing gegeven van het bedrag van € 1.000 per ondernemer. Het enige aanknopingspunt dat de rechtbank hiervoor in het dossier heeft aangetroffen is een kladoverzicht met een door eiser opgestelde schatting van de omzet over 2013, waarin veel bedragen van € 1.000 en veelvouden daarvan voorkomen. Daarnaast heeft verweerder gesteld dat het bedrag is herleid uit de opgave voor intracommunautaire diensten in het eerste halfjaar van 2012. Daarmee acht de rechtbank nog niet zonder meer aannemelijk dat dit het gemiddelde bedrag was dat ondernemers in 2010 betaalden. Eiser heeft aangevoerd dat hij niet meer dan € 150 in rekening kon brengen. Hoewel de rechtbank dit bedrag laag voorkomt, zal de rechtbank hierbij in dit kader aansluiten. Dit betekent dat een omzet ten aanzien van 77 ondernemers van (ten minste) € 11.550 aannemelijk is. 
    
    23. Ter zake van het aantal aangiften zonder beconnummer acht de rechtbank de onderbouwing van verweerder onvoldoende. Verweerder heeft hiervoor een totaal van 2.042 BSN-nummers dat de fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: FIOD) heeft aangetroffen als uitgangspunt genomen. Na aftrek van 77 ondernemers en 1.283 particulieren resteren afgerond 700 personen voor wie werkzaamheden zijn verricht zonder dat dit uit de administratie kan worden afgeleid, aldus verweerder. Het aantal van 2.042 BSN-nummers beslaat echter de gehele onderzoeksperiode van de FIOD, die betrekking heeft op de aangiften IB/PVV over de belastingjaren 2009, 2010 en 2011, en dus op werkzaamheden die zijn verricht in 2010, 2011, 2012 en begin 2013. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiser voor elke cliënt ieder jaar aangifte heeft gedaan. Gelet hierop kan voor 2010 niet van 2.042 aangiften worden uitgegaan. Verweerder heeft daarnaast gewezen op een bestand dat de controlemedewerker die het boekenonderzoek heeft verricht heeft aangemaakt op basis van facturen, waarvan 44% niet terug te vinden is in de aangiftebestanden van het programma van [D] , maar dit gaat over 2011. Hieruit kan niet worden geconcludeerd dat eiser ook in 2010 werkzaamheden heeft gefactureerd aan cliënten waarvoor hij aangifte heeft gedaan zonder gebruikmaking van zijn beconnummer en in elk geval niet in deze aantallen.
    
    24. Als kosten heeft verweerder bij de vaststelling van de navorderingsaanslag rekening gehouden met een bedrag van € 30.000. Dit bedrag bestaat voor € 10.000 uit algemene kosten en voor € 20.000 uit een vergoeding voor de werkzaamheden die de echtgenote van eiser heeft verricht. In beroep is verweerder teruggekomen op de aftrek van het bedrag van € 20.000. Desgevraagd heeft verweerder ter zitting verklaard dat dit ermee te maken heeft dat de echtgenote bezwaar heeft gemaakt tegen dit inkomen, dat aan haar is toegerekend, en dat verweerder tot de conclusie is gekomen dat er te weinig aanwijzingen zijn dat zij daadwerkelijk een zodanige bijdrage aan de onderneming van eiser heeft geleverd dat rekening dient te worden gehouden met een reële arbeidsbeloning. 
    
    
      25. Naar het oordeel van de rechtbank kan verweerder niet op deze wijze een reeds toegestaan bedrag aan kosten terugnemen. Zowel in het rapport boekenonderzoek als in het verweerschrift is uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat sprake is van een reële arbeidsbeloning. Uit de digitale gegevens blijkt dat de echtgenote heeft meegewerkt en dat sprake is van een behoorlijk aantal uren, aldus de controlerend ambtenaar. Verweerder heeft niet onderbouwd dat er thans geen reden meer is bij de vaststelling van de belastbare winst rekening met dit bedrag te houden, anders dan dat er ten aanzien van de echtgenote onvoldoende gegevens zijn om het bij haar te belasten. Bovendien heeft verweerder geen beroep op interne compensatie gedaan, waardoor niet valt in te zien op welke wijze de rechtbank met het gewijzigde standpunt van verweerder rekening zou dienen te houden. De aftrek is dus tot een bedrag van € 30.000 niet in geschil. Omdat het hier gaat om een belastingverlagend element, ligt de bewijslast voor het meerdere bij eiser. Eiser heeft kosten in aftrek gebracht ter zake van rente, auto- en transportkosten, huisvestingskosten, onderhoudskosten, verkoopkosten en andere kosten. Hij heeft hiervoor echter geen onderbouwing gegeven, ook niet nadat verweerder te kennen heeft gegeven dat hij deze kosten niet (tot dit bedrag) accepteert. Daarmee heeft eiser tegenover de betwisting van verweerder de kosten niet aannemelijk gemaakt. Daarom zal de rechtbank een bedrag van € 30.000 aan kosten in aanmerking nemen. 
      
      26. Uitgaande van de hiervoor genoemde gegevens bedraagt de omzet van eiser ten minste € 11.550 + € 80.867 = € 92.417. Weliswaar heeft eiser aangevoerd dat hij in veel gevallen voor samenwonenden aangiften heeft ingevuld en dan niet per aangifte € 75 rekende, maar daar staat tegenover dat uit het onderzoeksrapport van 30 december 2013 ook naar voren komt dat eiser voor aangiften van particulieren ook wel eens meer dan € 75 ontving (tot maximaal € 130). Een gemiddeld bedrag van € 75 (inclusief btw) per aangifte acht de rechtbank dan ook aannemelijk. Daarbij wordt er nog op gewezen dat het bedrag van € 11.550 voor de ondernemers mogelijk aan de lage kant is, wat maakt dat het bedrag van € 92.417 als totaalbedrag te meer aannemelijk is. In dat oordeel wordt ook betrokken dat eiser voor 2009 zelf is uitgegaan van een omzet van € 97.000 (brief van 18 augustus 2014). Hij stelt dat het in 2010 minder is geworden door vertrek van goede klanten, maar de rechtbank acht dit wegens het ontbreken van een specificatie een onvoldoende gemotiveerde betwisting van het bedrag van € 92.417. 
    
    
    27. Op de omzet komt voor de berekening van de fiscale winst een bedrag aan kosten in mindering. Hiervoor heeft de rechtbank al overwogen dat zij rekening houdt met een bedrag van € 30.000. Dit betekent dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de fiscale winst over 2010 ten minste dient te worden vastgesteld op € 62.417. Dit is ruim € 17.000 meer dan het bedrag dat eiser in zijn aangifte heeft vermeld. De hierover niet geheven belasting is zowel relatief als absoluut aanzienlijk. Weliswaar worden als gevolg van de hogere winst ook de bedragen ter zake van de toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve en de MKB-winstvrijstelling hoger, maar deze posten bedragen slechts een percentage van de (extra) winst. Daartegenover wordt de zelfstandigenaftrek lager en de drempel voor specifieke zorgkosten hoger. Al met al is het aannemelijk dat het belastbare inkomen uit werk en woning aanzienlijk hoger uitkomt dan het aangegeven bedrag van € 19.420. Aannemelijk is ook dat hierdoor een zowel relatief als absoluut aanzienlijk bedrag aan belasting niet is betaald.
    
    28. De rechtbank is voorts van oordeel dat aannemelijk is dat eiser zich er bewust van moet zijn geweest dat als gevolg van zijn aangifte IB/PVV 2010 een relatief en absoluut aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden betaald. Verweerder heeft erop gewezen dat de administratie van eiser niet zodanig is dat te allen tijde daaruit de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken, en dat de administratie niet als uitgangspunt kan dienen voor de berekening van de verschuldigde belasting. Eiser heeft met het niet goed administreren van zijn omzet ten minste bewust het risico genomen dat hij te weinig omzet zou aangeven. Hij moet hebben begrepen dat de werkelijke omzet hoger was. Daar komt bij dat hij kosten zonder onderbouwing heeft afgetrokken tot een aanzienlijk bedrag, terwijl hij moet hebben geweten dat dit niet is toegestaan. Ook dit heeft bijgedragen aan het betalen van te weinig belasting. Dat de gevolgen voor de belasting door de andere in overweging 27 genoemde posten wellicht niet in één oogopslag helder zijn, doet niet af aan deze bewustheid, nu eiser - te meer daar hij belastingadviseur is - in staat moet worden geacht die gevolgen vrij eenvoudig te berekenen. De bewijslast dient daarom voor 2010 te worden omgekeerd en verzwaard.
    
    29. Volledigheidshalve overweegt de rechtbank dat verweerder aan eiser geen informatiebeschikking heeft opgelegd. De gebreken in de administratie kunnen daarom geen grond vormen voor omkering van de bewijslast. De stelling van eiser dat de eerder gegeven schriftelijke waarschuwing betrekking had op zijn coöperatie kan in dat licht onbesproken blijven.
    
    30. Voor 2012 bedraagt de aangegeven winst nihil. De reden daarvoor, zo begrijpt de rechtbank, is dat eiser zich op het standpunt stelt dat hij in Duitsland belastingplichtig was. 
    
    31. De rechtbank overweegt hierover als volgt. Eiser heeft het standpunt ingenomen dat hij in Duitsland werkzaamheden heeft verricht, en dat die in Duitsland belast zijn. Eiser is binnenlands belastingplichtige, nu hij in Nederland woont (artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001). De rechtbank begrijpt het standpunt van eiser als een beroep op het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (gelet op het belastingjaar is dit het verdrag van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85). Duitsland is op grond van dat verdrag heffingsbevoegd als eiser zijn werkzaamheden uitoefent in een vaste inrichting in de zin van artikel 2 van het verdrag. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een vaste inrichting in Duitsland. Hiervoor is onder meer vereist dat eiser geregeld en (enigszins) duurzaam gebruik heeft gemaakt van kantoorruimte in Duitsland. Verweerder heeft erop gewezen dat op het door eiser gebruikte adres in Duitsland een bedrijfshal staat. De Duitse belastingdienst heeft deze bedrijfshal bezocht. Daarbij is geconstateerd dat geen kantoor was ingericht dat geschikt was om cliënten te ontvangen. Ook was geen telefoonaansluiting aanwezig. De aangetroffen administratieve bescheiden behoorden toe aan de verhuurder van de hal. Hieraan voegt de rechtbank toe dat eiser zelf blijkens het proces-verbaal van 30 december 2013 uiteindelijk heeft verklaard dat hij 90% van zijn werkzaamheden in Nederland verrichtte en 10% vanuit Duitsland. Daarnaast volgt uit het rapport van de FIOD dat geen enkele gehoorde cliënt van eiser bekend was met een bedrijfsadres van eiser in Duitsland. Dit alles rechtvaardigt de conclusie dat geen sprake is geweest van een vaste inrichting.
    
    32. Eiser heeft nog gewezen op stukken die hij van de Duitse belastingdienst heeft ontvangen. Dit betreft in de eerste plaats een “Bescheid für 2012 über Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag”, waaruit kan worden afgeleid dat eiser tot 4 juli 2014 over 2012 een bedrag van € 11.580,04 aan omzetbelasting had betaald en nog aanvullend € 5,87 diende te betalen. Daarbij is uitgegaan van een belaste omzet van € 65.189. Daarnaast heeft eiser een “Bescheid für 2012 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag” overgelegd, waaruit kan worden afgeleid dat eiser tot 4 juli 2014 over 2012 een bedrag aan inkomstenbelasting van € 8.292 had betaald en nog aanvullend € 3 diende te betalen. Daarbij is uitgegaan van een bedrag van € 30.000 als inkomsten uit zelfstandige arbeid. Verweerder heeft hierover ter zitting verklaard dat eiser zich in Duitsland heeft aangemeld als belastingplichtige en dat deze belastingaanslagen gebaseerd zijn op de door eiser aangeleverde gegevens. Na controle is de Duitse belastingdienst tot de conclusie gekomen dat eiser niet belastingplichtig is in Duitsland. De aanslagen zijn teruggedraaid, aldus verweerder. Naar het oordeel van de rechtbank onderbouwen de stukken dan ook niet zonder meer de juistheid van de stelling van eiser. Nu een nadere toelichting van eiser ontbreekt, leiden deze stukken naar het oordeel van de rechtbank - mede in het licht van de eigen verklaring van eiser dat hij 90% van zijn werkzaamheden in Nederland uitoefende - niet tot de conclusie dat eiser belastingplichtig was in Duitsland. 
    
    33. Het voorgaande betekent dat eiser ten onrechte in Nederland geen aangifte heeft gedaan van zijn inkomsten uit zijn advieswerkzaamheden over 2012. Afgaande op het door eiser zelf gebezigde bedrag van € 30.000 is al aannemelijk dat daarmee een relatief en absoluut aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting door hem niet is betaald. Gelet op het aantal aangiften IB 2011 van 1.336 dat eiser volgens het onderzoeksrapport van 30 december 2013 tot 19 maart 2013 heeft gedaan, welke naar hun aard niet eerder dan in 2012 kunnen zijn gedaan, is zelfs aannemelijk dat het niet betaalde bedrag aan inkomstenbelasting nog aanzienlijker is.
    
    34. De rechtbank is voorts van oordeel dat eiser ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat als gevolg van zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Daarvoor is van belang dat hij zelf heeft verklaard dat hij 90% van de werkzaamheden in Nederland uitoefende. Hij heeft er geen enkele redelijke verklaring voor gegeven waarom hij mocht menen dat hij daarvoor niet in Nederland aangifte zou hoeven te doen. Te meer nu hij zelf belastingadviseur is, moet hij hebben geweten dat hij een onjuiste aangifte deed door de werkzaamheden niet op te geven. 
    
    35. Gelet op het voorgaande wordt de bewijslast ook voor het jaar 2012 omgekeerd en verzwaard.
    
    
      
        Hoogte belastingaanslagen
      
    
    36. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat verweerder gehouden is bij het vaststellen van de belastingaanslag uit te gaan van een redelijke schatting. Dit vereiste strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
    
    37. Voor 2010 heeft verweerder de in overweging 20 opgenomen berekening als uitgangspunt gehanteerd. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee geen sprake van een redelijke schatting. Daartoe overweegt zij het volgende.
    
    38. Het aantal van 77 ondernemers is door eiser niet gemotiveerd bestreden en kan als uitgangspunt dienen. Wel heeft eiser het bedrag van € 1.000 per cliënt betwist. Verweerder heeft twee aanknopingspunten voor dit bedrag gegeven, te weten het eigen overzicht van eiser over 2013 en de aangiften van intracommunautaire leveringen over de eerste helft van 2012. Hiermee is de hoogte van het bedrag in ieder geval niet willekeurig bepaald. Eiser heeft daartegenover geen stukken overgelegd waarmee hij de onjuistheid van dit bedrag heeft doen blijken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat sprake is van een redelijke schatting.
    
    39. Het aantal van 1.283 particulieren en de gemiddelde omzet van € 63,03 acht de rechtbank ook redelijk geschat. Anders is dit wat het aantal van 700 aangiften zonder beconnummer betreft. Zoals hiervoor is overwogen, beslaat het aantal van 2.042 BSN-nummers, waarvan het aantal van 700 een afgeleide is, de hele periode van 2010 tot en met begin 2013. Het is niet waarschijnlijk dat in 2010 daadwerkelijk 2.042 aangiften zijn gedaan. Ook verweerder heeft ter zitting erkend dat dit uit het onderzoek niet kan worden afgeleid. Daarbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat de FIOD van een aanzienlijk lager aantal aangiften per belastingjaar is uitgegaan. Voor de belastingjaren 2009 tot en met 2011 zijn in totaal 4.255 verzendverslagen aangetroffen op de computer van eiser. Dit betreft, zo begrijpt de rechtbank uit de reikwijdte van het FIOD-onderzoek, enkel particulieren. Een redelijke schatting brengt mee dat er gemiddeld genomen afgerond 1.400 aangiften per jaar werden gedaan. Uitgaande van € 63,03 (exclusief btw) per aangifte komt dit neer op een omzet particulieren van € 88.242. Opgeteld bij de omzet ter zake van ondernemers levert dit een in redelijkheid geschatte omzet van (afgerond) € 165.000 op. Na aftrek van € 30.000 aan kosten kan de fiscale winst uit onderneming worden geschat op € 135.000. 
    
    40. De rechtbank zal voor het overige de berekening van verweerder zo veel mogelijk volgen. Na vermindering van de winst met een zelfstandigenaftrek van € 4.574 en de startersaftrek van € 2.110 (artikel 3.76, tweede en derde lid, van de Wet IB) en de MKB-winstvrijstelling van 12% (artikel 3.79a van de Wet IB) resteert een belastbare winst van € 112.918. De aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning bedragen € 4.696. Hierdoor resteert een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.222. Met het oog op de boete overweegt de rechtbank daarbij dat dit betekent dat de correctie van het belastbaar inkomen € 108.222 -/- € 19.420 = € 88.802 bedraagt.
    
    41. Voor 2012 heeft verweerder aangevoerd dat bij het onderzoek van de FIOD onder meer een bestand op de computer van eiser is aangetroffen met de naam [D] 2012. Hierin zijn de aangiften opgenomen die eiser vanaf zijn computer heeft verzonden in de periode 1 januari tot en met 19 april 2012. Uit dat bestand volgt dat een omzet is gerealiseerd van € 78.018 (exclusief btw). Geëxtrapoleerd naar heel 2012 (vermenigvuldigd met 3) levert dit een omzet op jaarbasis van € 234.055 op. Daar komt nog bij dat vier losse facturen uit 2012 zijn aangetroffen op de computer, die niet in het bestand [D] 2012 zijn vermeld. Verweerder heeft de omzet geschat op € 200.000. 
    
    42. Naar het oordeel van de rechtbank is aldus sprake van een redelijke schatting. Eiser heeft weliswaar aangevoerd dat de meeste omzet in de eerste vier maanden van het jaar wordt behaald, maar heeft dit niet doen blijken. Verweerder heeft dit ook gemotiveerd betwist. De rechtbank gaat ervan uit dat de stelling van eiser erop berust dat aangiften in beginsel vóór 1 april van het jaar dienen te worden gedaan, maar verweerder heeft aangevoerd dat eiser in het verleden met gebruikmaking van zijn beconnummer eenvoudig uitstel kon krijgen. Weliswaar gold deze algemene uitstelregeling vanaf 2012 niet meer voor hem, maar dit laat onverlet dat hij op individuele basis nog steeds uitstel kon vragen. Gelet op de hoeveelheid werk kan het ook niet anders dan dat dit zoveel mogelijk tijdsevenredig over het jaar werd verdeeld, aldus verweerder. De rechtbank constateert verder dat de aantallen aangiften die de FIOD op de computer heeft aangetroffen de stelling van eiser niet onderbouwen. Op 19 maart 2013 waren er voor het jaar 2012 664 aangiften gedaan, wat (ruim) minder dan de helft is van het aantal aangiften dat gewoonlijk per belastingjaar werd gedaan. Zelfs als er iets meer aangiften vóór 1 april 2012 zouden zijn gedaan dan bij tijdsevenredige verdeling het geval zou zijn, is van belang dat de omzet slechts is vermenigvuldigd met 3 terwijl op 19 april 2012 nog geen vier maanden verstreken waren. De toegepaste extrapolatie komt bovendien ruim boven de geschatte omzet van € 200.000 uit. Ten slotte is daarbij ook nog geen rekening gehouden met de facturen die los zijn aangetroffen. In dat licht is de schatting van verweerder naar het oordeel van de rechtbank alleszins redelijk. Eiser heeft op geen enkele wijze doen blijken dat de schatting te hoog is.
    
    43. Wel stelt de rechtbank vast dat verweerder in de aankondiging van de uitspraak op bezwaar (brief van 2 april 2015) heeft geconstateerd dat er aanleiding was het belastbare inkomen uit werk en woning vast te stellen op € 137.326. Deze verlaging houdt verband met een onjuiste berekening van de MKB-winstvrijstelling in de aanslag. In de uitspraak op bezwaar is dit punt echter niet meer opgenomen. De aanslag is gehandhaafd, waarbij voor de motivering enkel is verwezen naar de brief van 2 april 2015. De rechtbank gaat ervan uit dat dit een vergissing is en dat verweerder wel degelijk bedoeld heeft het belastbare inkomen te verminderen tot € 137.326. Dit betekent dat het bezwaar gegrond verklaard had moeten worden. Nu verweerder dit niet heeft gedaan, is het beroep in zoverre gegrond. Voor zover verweerder in de uitspraak op bezwaar alsnog heeft bedoeld te willen vasthouden aan het 
    
      belastbare inkomen uit werk en woning van € 140.538, is die beslissing niet gemotiveerd en is het beroep om die reden evenzeer gegrond.
    
    
    
      
        Boetes
      
    
    44. Verweerder heeft op grond van artikel 67d van de AWR en de paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) aan eiser zowel voor 2010 als voor 2012 een vergrijpboete opgelegd omdat volgens verweerder sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij eiser op het betalen van te weinig belasting. De boetes bedragen 50% van de belasting die zonder de correctie niet zou zijn geheven. Verweerder heeft de boetes vervolgens gematigd tot 40% omdat de belastingaanslagen zijn vastgesteld met gebruikmaking van een theoretische omzetberekening.
    
    45. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan het voorwaardelijke opzet van eiser te wijten dat op basis van zijn aangiften te weinig belasting zou zijn geheven. Voor 2010 vloeit die opzet voort uit het feit dat een te lage omzet is aangegeven en kosten zonder onderbouwing in aftrek zijn gebracht. Doordat de administratie niet op orde was, heeft eiser bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat van een te lage omzet zou worden uitgegaan. Ter zake van de in aftrek gebrachte kosten is de rechtbank van oordeel dat eiser moet hebben geweten dat hij deze dient te kunnen onderbouwen. Gelet op het ontbreken van iedere onderbouwing moet eiser hebben geweten dat hij de kosten ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag, in aftrek heeft gebracht. 
    
    46. Voor 2012 is evenzeer sprake van voorwaardelijk opzet. Door zonder enige redelijke grond de stelling in te nemen dat zijn werkzaamheden in Duitsland belast waren, heeft eiser ten minste bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat ten onrechte geen (Nederlandse) inkomstenbelasting geheven zou worden over zijn werkzaamheden.
    
    47. De boetes dienen wel verminderd te worden, nu de belastingaanslagen worden verminderd. In het feit dat voor beide jaren sprake is van een schatting van het belastbare inkomen met toepassing van de omkering van de bewijslast, ziet de rechtbank aanleiding de boetes, evenals verweerder heeft gedaan, te bepalen op 40% van de na te vorderen belasting over 2010 en 40% van de verschuldigde belasting over 2012. Voor 2012 kan worden aangesloten bij de verschuldigde belasting, omdat een nihilaangifte is gedaan. Dit stemt ook overeen met de berekening van de boete in bijlage 19 bij het verweerschrift. Voor 2010 is op basis van de aangifte reeds een bedrag betaald. Hierover is geen boete verschuldigd.
    
    48. Voornoemde boetes acht de rechtbank passend en geboden. Wel constateert de rechtbank dat zij niet binnen twee jaar nadat de boetes aan eiser zijn aangekondigd uitspraak heeft gedaan, aangezien de boetes zijn aangekondigd in het rapport boekenonderzoek van 8 mei 2014. Om die reden dienen de boetes ambtshalve te worden verminderd. De redelijke termijn is overschreden met minder dan een halfjaar. Daarom worden de boetes verminderd met 5%.
    
    
      
        Heffingsrente/belastingrente
      
    
    49. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikkingen heffingsrente en belastingrente. Deze dienen overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslagen te worden verminderd.
    
    
      
        Conclusie en proceskosten
      
    
    50. Gelet op het voorgaande is het beroep over 2011 niet-ontvankelijk. De beroepen over 2010 en 2012 zijn gegrond.
    
    51. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, nu niet is gebleken van daarvoor in aanmerking komende kosten. Eiser kan niet als zijn eigen gemachtigde optreden.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen ter zake van de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 en de aanslag IB/PVV 2012 en de daarbij opgelegde boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente en belastingrente gegrond;
      
      
        vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.222;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de boete tot 38% van de IB/PVV over € 88.802;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV 2012 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.326;
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de boete tot 38% van de verschuldigde IB/PVV;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        verklaart het beroep ter zake van de aanslag IB/PVV 2011 niet-ontvankelijk;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. A.P. Vaatstra en mr. drs. M.J.C. Pieterse, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. van Leeuwen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 25 oktober 2016
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
    
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.