ECLI:NL:GHARN:2012:BW7235, Gerechtshof Arnhem, 15-05-2012, 11-00611
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-05-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Omkering en verzwaring bewijslast wegens niet doen vereiste aangifte. Verkoop perceel vormt een werkzaamheid. Bepaling omvang voordeel.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 11/00611
      uitspraakdatum: 15 mei 2012
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),
    
    en het incidentele hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur), 
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 14 juli 2011, nummer AWB 10/2527, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.770 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.076. Tevens is een verzuimboete van € 113 opgelegd vanwege het niet doen van de aangifte. Verder is een bedrag van € 245 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 
      31 mei 2010 de aanslag, de verzuimboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
    1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 14 juli 2011 ten dele gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de aanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.798 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265, en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Het beroep met betrekking tot de opgelegde verzuimboete is ongegrond verklaard.
    
    1.4.	Belanghebbende heeft bij faxbericht van 23 augustus 2011 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
    
     
    
      1.5.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 april 2012 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door A. Namens de Inspecteur zijn verschenen 
      B en taxateur C.
    
    
    1.6.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.7.	De Inspecteur heeft ter zitting zijn hoger beroep (zaaknummer 11/00640) tegen de uitspraak van de Rechtbank van 2 augustus 2011, nummer AWB 10/2528, in het geding tussen belanghebbendes echtgenote X-Y en de Inspecteur, ingetrokken. 
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Belanghebbende is eigenaar van het perceel, plaatselijk bekend als gemeente Q, sectie a, nummer 1 (hierna ook: perceel a1). Het perceel is 1.80.00 ha groot. Op dit perceel zijn gelegen de adressen a-straat 1, waar belanghebbende met zijn echtgenote woont, en b-straat 1, waar de moeder van belanghebbende woont. In 2000 bevinden zich naast het (gesplitste) woonhuis ook varkensschuren en een garage/berging op het perceel. Een deel van het perceel (1.32.50 ha) is cultuurgrond. Het perceel wordt aan één zijde begrensd door een weg (c-straat). 
    
    2.2.	Belanghebbende is in 2000 tevens eigenaar van het aan de overzijde van de c-straat gelegen perceel, plaatselijk bekend als gemeente Q, sectie b, nummer 2 (hierna ook: perceel b2). Dit perceel is later gesplitst in twee percelen en opnieuw genummerd in nummers 3 en 4 (hierna ook: perceel b3 en b4). Dit perceel grenst aan de andere zijde aan woningen die zijn gelegen aan R.
    
    2.3.	Belanghebbende heeft op 14 januari 2001 een sloopvergunning aangevraagd voor de sloop van drie varkensschuren op het perceel a1. Bij besluit van 23 februari 2001 heeft het college van burgemeester en wethouders van Q de sloopvergunning verleend (bijlage 8 bij verweerschrift in eerste aanleg). Voor de sloop heeft belanghebbende subsidie aangevraagd bij het ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij in het kader van de Regeling Beëindiging Veehouderijtakken (hierna: RBV). Belanghebbende heeft de schuren laten slopen door een aannemersbedrijf.
    
    
      2.4.	Belanghebbende heeft de gemeente Q bij brief van 2 mei 2001 onder meer het volgende medegedeeld (bijlage 11 bij verweerschrift in eerste aanleg):
      “Momenteel ben ik bezig met het slopen van 668 m² intensieve veehouderijopstallen wat een effectieve vervangende woningbouw oplevert van 67m² = 10%, om dit percentage te verhogen wil ik een extra kwaliteitswinst (bijlage 1) halen door:
      1.	een reductie van ammoniakemissie (…)
      2.	woningbouw die voldoet aan een duurzaamheidsniveau dat hoger is dan de maatlat in het Nationaal Pakket Duurzaam Bouwen.
    
    
    
      De locatie van de eventueel te bouwen woning.
      Voorkeur voor de bouw van een woning in het kader van ruimte voor ruimte is op perceel b2 (zie bijlage 3), grenzend aan "R", ongeveer tegenover c-straat (de locatie is op bijlage 3 roze gemaakt,  nr. 2). De grootte van het opterend bouwkavel zou dan 1.000 m² kunnen worden. (…)
      Verder wil ik opmerken dat na de bedrijfsbeëindiging nog wel ca. 3 ha landbouwgrond in eigendom, verhuurd wordt voor verbouwing van gewassen, perceel nr’s a1 en b2!”
    
    
    2.5.	Blijkens een brief van 25 juni 2001 van het college van gedeputeerde staten van Gelderland aan het college van burgemeester en wethouders van Q, is aan belanghebbende definitief een woningbouwcontingent toegekend (bijlage 12 bij verweerschrift in eerste aanleg), nadat in het kader van de RBV reeds op 25 januari 2001 de voorwaardelijke woningbouwcontingenten op naam waren toegekend.
    
    2.6.	Op 27 juni 2001 heeft belanghebbende een aanvraagformulier tot subsidievaststelling voor de RBV ondertekend (bijlage 14 bij verweerschrift in eerste aanleg). Bij die aanvraag is een formulier gevoegd met een verklaring van een ambtenaar van de gemeente Q, dat op het perceel of op het geheel of een deel van de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond, geen woningbouw is toegestaan. Blijkens de toelichting op het formulier kan namelijk geen subsidie worden verleend voor de sloop van bedrijfsgebouwen, indien woningbouw is toegelaten. Met de hand is door de desbetreffende ambtenaar nog toegevoegd dat geen woningbouw is toegelaten, maar dat al wel een definitief woningbouwcontingent is toegekend en dat woningbouw planologisch nog geformaliseerd dient te worden (bijlage 13 bij verweerschrift in eerste aanleg). 
    
    2.7.	Bij besluit van 3 oktober 2001 heeft bureau LASER, namens de minister voor Landbouw, Natuurbeheer en Visserij aan belanghebbende een sloopkostensubsidie verleend van ƒ 74.600 (€ 33.852). Blijkens het besluit zal LASER bij Bureau Heffingen een kennisgeving doen van het vervallen van de rechten van de te beëindigen veehouderijtak (bijlage 15 bij verweerschrift in eerste aanleg).
    
    2.8.	Bij brief van 22 oktober 2001 heeft het college van burgemeester en wethouders van Q aan belanghebbende medegedeeld dat het college wil meewerken aan herziening van het bestemmingsplan ten behoeve van woningbouw. In die brief is belanghebbende geïnformeerd over de verdere procedure en de bijbehorende verplichtingen voor belanghebbende (bijlage 16 bij verweerschrift in eerste aanleg).
    
    
      2.9.	Op 12 december 2001 hebben belanghebbende en diens echtgenote enerzijds en D BV (hierna: D) anderzijds een koopovereenkomst gesloten met betrekking tot perceel b2 (het latere perceel b3) voor een koopprijs van € 158.823 kosten koper. Deze overeenkomst is schriftelijk vastgesteld in een op 2 april 2002 ondertekende “koopakte” (bijlage 18 bij verweerschrift in eerste aanleg). Daarin is onder meer het volgende bepaald:
      “Artikel 5 Feitelijke levering, staat van het verkochte
      5.1.	De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte aan koper zal geschieden in de staat waarin het zich bij het tot stand komen van deze overeenkomst bevindt met alle daarbij behorende rechten en aanspraken, zichtbare en onzichtbare gebreken Verkoper verplicht zich voor het verkochte zorg te dragen als een zorgvuldig schuldenaar tot het tijdstip van feitelijke levering, alles behoudens het bepaalde in artikel 12. 
    
    
     
    5.3.	De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. Indien de feitelijke levering plaatsvindt op een ander tijdstip dan bij de ondertekening van de notariële akte van levering, eindigt de zorgplicht van de verkoper per het tijdstip van feitelijke levering, tenzij anders overeen te komen.
    
    
      Artikel 9 Verrekening zakelijke belastingen
      De zakelijke belastingen met betrekking tot het verkochte, derhalve niet de gebruikerslasten, zullen op en per de dag van het ondertekenen van de akte van levering na rato worden verrekend, tenzij anders overeen te komen. (…)
    
    
    
      Artikel 12 Risico-overgang, beschadiging
      12.1.	Het verkochte komt eerst voor risico van koper, zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper.
    
    
    
      12.2.	Indien het verkochte vóór het tijdstip van risico-overgang anders dan door toedoen van de koper geheel of gedeeltelijk verloren gaat of in meer dan geringe mate wordt beschadigd, is verkoper verplicht koper daarvan onverwijld in kennis te stellen en is deze overeenkomst van rechtswege ontbonden, tenzij binnen vier weken nadat het onheil is geschied, maar in ieder geval voor de in artikel genoemde datum van levering:
      a. koper niettemin uitvoering van de onderhavige overeenkomst verlangt (…), of,
      b. verkoper verklaart de schade vóór de in artikel 1 genoemde datum van levering dan wel binnen vier weken nadat deze is ontstaan voor zijn rekening te zullen herstellen. De juridische levering zal alsdan – zo nodig – worden opgeschort tot uiterlijk de dag, volgende op die, waarop de termijn van vier weken is verstreken. Indien binnen genoemde termijn het herstel niet naar behoren plaatsvindt, heeft de koper alsnog het recht deze overeenkomst te ontbinden. Maakt koper geen gebruik van dit recht, dan zal de juridische levering worden opgeschort tot dat de schade naar behoren is hersteld. (…)
    
    
    
      Artikel 15 Overige ontbindende voorwaarden
      15.1.	Deze overeenkomst zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden (kunnen) worden:
      a. als koper niet vóór 01-01-2003 onherroepelijke en onvoorwaardelijke toestemming heeft gekregen van de Gemeente Q voor de bouw van één woonhuis. Deze omvat mede het verkrijgen van bouwvergunning evenals contingent.
    
    
    15.3.	Op vervulling van een lid 1 gemelde voorwaarde kan slechts koper zich beroepen. Dit beroep moet geschieden door middel van een schriftelijke mededeling aan de notaris. (…) 
    
    
      Artikel 20 Bijzondere bepalingen
      De kosten van het bouwrijp maken, de planontwikkeling en eventuele planschade volgens artikel 49 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening (voor zover hier van toepassing) zijn voor rekening van koper, waaronder tevens zijn begrepen: gemeentelijke en provinciale leges, kosten planbureaus, kosten voortvloeiend uit aanleg voorzieningen, kadastrale kosten en andere (onvoorziene) kosten. Koper zal ter verkrijging van de bouwvergunning en de daarvoor benodigde wijziging van het ter plaatse van het verkochte geldende bestemmingsplan, al het nodige en hem mogelijke verrichten.”
    
    
     
    2.10.	In 2003 heeft belanghebbende het andere deel van het voormalig perceel b2, perceel b4, voor een bedrag van € 190.000 verkocht aan de gemeente Q ten behoeve van woningbouw.
    
    
      2.11.	Naar aanleiding van vragen van de Inspecteur heeft belanghebbendes adviseur bij brief van 21 augustus 2003 onder meer het volgende geantwoord (bijlage 26 bij verweerschrift in eerste aanleg):
      “-De gebouwen werden voor 1 januari 2001 uitsluitend verhuurt. X heeft geen voedergelden ontvangen.
      -De gronden werden voor 1 januari 2001 verpacht via eenjarige pachtcontracten.
      -De varkensrechten en de mestrechten zijn verkocht in 1999.
      -X heeft reeds bij de eerste ronde van de ruimte voor ruimte regeling gekozen hiervan gebruik te maken. Dit is in 1999 geweest.
      -De bedoeling was direct te kiezen voor een bouwkavel. De procedure is hierbij echter dat de bedrijfsgebouwen eerst gesloopt moeten worden voordat de gemeente een aanvraag voor een bouwvergunning in behandeling neemt. Hiervoor geeft LASER aan de gemeente door dat de betreffende gebouwen gesloopt zijn, waarna de gemeente de procedure voor een bestemmingswijziging in gang zet. 
    
    
    De procedure kan een lange periode in beslag nemen en daarnaast ook nog een negatief resultaat tot gevolg hebben als de bouwvergunning niet wordt verleend. Dit is namelijk absoluut niet zeker. De kosten van de sloop moeten wel direct betaald worden. Hierom is toch een verzoek om een subsidie voor de sloopkosten te ontvangen gedaan, waarna men bij het toekennen van de bouwkavel deze subsidie alsnog terugbetaald. 
    
    X heeft om mee te kunnen doen aan de ruimte voor ruimte regeling slechts het daartoe benodigde formulier ingevuld, alsmede een aanvraag voor een bouwvergunning ingediend bij de gemeente.”  
    
    
      2.12.	Bij akte van levering van 15 mei 2006 heeft belanghebbende het perceel b3 geleverd aan E en F (bijlage 36 bij verweerschrift in eerste aanleg). Deze hebben het perceel op 2 november 2005 gekocht van D voor de koopsom van € 280.000. In de akte van levering is onder meer het volgende bepaald:
      “VII Feitelijke levering, baten en lasten, risico
      De feitelijke (af)levering van het verkochte vindt plaats terstond na de ondertekening van deze akte.
      Vanaf dat tijdstip komen de baten ten goede van de koper, zijn de zakelijke lasten voor zijn rekening en draagt hij het risico van het verkochte.
      De verrekening van de zakelijke lasten heeft zodanig plaatsgehad, dat de verkoper voor de betaling van de aanslagen over het lopende jaar moet zorgdragen.”
    
    
    
      2.13.	De Inspecteur heeft op 20 oktober 2006 het gemeentehuis van de gemeente S, voorheen gemeente Q, bezocht. Tijdens dat bezoek heeft de Inspecteur het dossier van belanghebbende ingezien. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur onder meer de volgende notities gemaakt:
      “-Uit een intern memo van 17 februari 2003: op 21 januari 2003 heeft de gemeente een aanvraag bouwvergunning eerste fase ontvangen. Het verzoek betreft het plaatsen van een woning in het buitengebied. Het bouwplan is strijdig met het geldende bestemmingsplan. Het bouwplan heeft betrekking op de bouw van een woning in het kader van de R.v.R. regeling.
    
     
    
      -De aanvraag van de bouwvergunning d.d. 21 januari 2003 bevindt zich in het dossier. Deze aanvraag is ingediend door/namens X. Onder meer zijn bijgevoegd een plattegrond en een doorsneetekening van de woning. 
      -Middels brief van 27 januari 2003 van de Gemeente Q gericht aan X, wordt verzocht de noodzakelijke gegevens aan te vullen; de aanvraag bouwvergunning is namelijk niet compleet.
      -Op 25 februari 2003 schrijft de gemeente aan X dat er een procedure gevolgd dient te worden die er toe leidt dat het bestemmingsplan aangepast wordt in het kader van de ruimte voor ruimte regeling. De gemeente schrijft: “Uw bouwplan is in afwachting van de bestemmingsplan herziening getoetst aan de bestemming Wonen. Resultaat uit die toetsing is dat uw bouwplan, ook na aanpassing van het bestemmingsplan, in strijd is met het bestemmingsplan. (…) U kunt uw bouwplan wijzigen, zodat het voldoet aan de hierboven gestelde eisen”.
      Opmerking: o.a. wordt de maximaal toegestane inhoud van de woning overschreden.
      -Uit de brief van X van 18 februari 2006 (zie hierna): “Hiermee wil ik de weg vrij maken voor verkoop van het perceel”.
      -Met dagtekening 15 mei 2006 schrijft de Gemeente S aan X dat zijn verzoek – het verzoek van X – van 18 februari 2006 om de bouwvergunning eerste fase in te trekken, wordt gehonoreerd. 
      -Uit de brief van de Gemeente S d.d. 15 mei 2006 aan D (…): “U heeft bij ons een aanvraag voor vrijstelling artikel 19 lid 2 ingediend voor het oprichten van een woning op het perceel c-straat ongenummerd te T. Wij bevestigen dat wij uw verzoek tot intrekking van de vrijstelling artikel 19 lid 2 op 15 mei 2006 hebben ontvangen”.
      Opmerking: het verzoek tot intrekking is gedateerd op 2 mei 2006.”
    
    
    
      Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat de aanvraag van de bouwvergunning van 
      21 januari 2003 door hem is ondertekend. 
    
    
    2.14.	De bouwvergunning is in 2006 verleend. Daarom heeft belanghebbende de subsidie voor de sloopkosten van de varkensstallen op het perceel a1 in het kader van de RBV terugbetaald (zie 2.6 en 2.7).
    
    
      2.15.	De Inspecteur was aanvankelijk voornemens de verkoop van de grond als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen in 2003, maar daarvan heeft hij afgezien na bezwaar van belanghebbende. Dienaangaande heeft de Inspecteur in een brief van 13 juli 2005 (bijlage 31 bij verweerschrift in eerste aanleg) het volgende aan belanghebbendes adviseur geschreven:
      “Op 27 mei 2005 ontving ik uw bezwaarschrift tegen de aanslag/premie volksverzekeringen 2003 (…) ten name van [Hof: belanghebbende]. Het bezwaar richt zich tegen de bijtelling van een bedrag van € 122.658 wegens de verkoop van een perceel grond aan [Hof: D].
    
    
    Heden spraken wij telefonisch over deze kwestie. Gebleken is dat de verkoop van het perceel grond nog geen feit is. Wij spraken af dat ik de aanslag over 2003 zal verminderen naar een berekend belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.954. Zodra de verkoop definitief is – naar verwachting in 2005 – zal ik de opbrengst begrijpen in het verzamelinkomen van het desbetreffende jaar, derhalve volgens het kasstelsel. Tegen de aanslag die daaruit voortvloeit kan uw cliënt desgewenst bezwaar maken.”
    
     
    2.16.	De Inspecteur heeft met dagtekening 25 november 2009 ambtshalve de aanslag IB/PVV 2006 opgelegd. Als resultaat uit overige werkzaamheden heeft de Inspecteur voor zowel belanghebbende als diens echtgenote een bedrag van € 167.131 in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft de waardevermeerdering als gevolg van de sloopactiviteiten van belanghebbende als volgt berekend:
    
    
              		Voor sloop	Na sloop  	Verschil
      Woning a-straat met ondergrond en tuin, nr. 1	130.000  	173.000  	43.000
      Woning b-straat met ondergrond en tuin, nr. 1	29.000  	37.000 	8.000
      Varkensschuren, garage/berging    	60.000    		-60.000
      Garage/berging		10.000  	10.000 
      0.40.00 ha ondergrond schuren, erf, hobbyweide, bos  	35.000  	75.000  	40.000
      1.32.50 ha cultuurgrond	55.000  	55.000  	          -
      Totaal		309.000  	350.000  	41.000
    
    
    Het resultaat heeft de Inspecteur als volgt berekend:
    
    
      Verkoopsom grond (b3; voormalig b2)      	158.823
      Af: wev grond        	7.525
      Af: 	sloopkosten	24.731
      	leges sloopvergunning	48
      	advies notaris	388   
      	kosten totaal		25.167
      			126.131
      Bij: waardestijging onroerende zaken		41.000
      Resultaat uit overige werkzaamheden		167.131
    
    
    2.17.	Voornoemde berekening is gebaseerd op twee taxaties die de Inspecteur heeft laten uitvoeren. In het taxatierapport van C van 23 oktober 2006 is de waarde in het economische verkeer bepaald van het perceel a1 met opstallen vlak vóór de sloop van de varkensstallen en de waarde daarna. In het taxatierapport van 12 februari 2007 is de waarde van het perceel b3 (voormalig b2) per mei 2000 bepaald op € 7.525.
    
    
      2.18.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de boekwinst die is behaald met de verkoop van het perceel b3 belast is als resultaat uit een werkzaamheid, dat deze werkzaamheid een aanvang heeft genomen in mei 2000, dat de waarde van het perceel b3 op dat moment 
      € 7.525 heeft bedragen, dat de kosten ter zake van deze werkzaamheid € 29.866 hebben bedragen, en dat de (belaste) boekwinst ter zake van de verkoop van het perceel b3 derhalve kan worden berekend op € 121.432. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat de waardestijging van de onroerende zaken op het perceel a1 ten bedrage van € 41.000 niet kan worden belast als resultaat uit deze werkzaamheid.
    
    
    
    3. 	Geschil
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of het voordeel ter zake van de verkoop van het perceel b3 terecht als resultaat uit een werkzaamheid in het jaar 2006 in aanmerking is genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
     
    3.2.	Belanghebbende betoogt primair dat geen sprake is van een werkzaamheid en dat het voordeel niet in 2006 maar in 2002 of 2003 is gerealiseerd. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de werkzaamheid een aanvang heeft genomen in april 2002, dat de waarde van het perceel b3 op dat moment € 26.300 bedroeg, zodat het eventueel te belasten voordeel slechts € 102.657 heeft bedragen. Verder betoogt belanghebbende meer subsidiair dat als de werkzaamheid in mei 2000 is aangevangen, de waarde van het perceel b3 op dat moment € 18.800 bedroeg, zodat het eventueel te belasten voordeel € 110.157 heeft bedragen. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting. Daarbij tekent de Inspecteur aan dat als sprake is van een werkzaamheid, de door de sloop opgetreden waardedaling van de schuren en ondergrond ten bedrage van € 10.000, in mindering moet worden gebracht op het resultaat.
    
    3.3.	Belanghebbende concludeert primair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.366 (loon € 35.639 minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.441 (€ 1.265 plus de helft van 4% van € 158.823), subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 138.023 (loon € 35.639 plus resultaat € 102.657 minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265, en meer subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.523 (loon € 35.639 plus resultaat € 110.157 minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265.
    
    3.4.	In het incidentele hoger beroep betoogt de Inspecteur primair dat de waardestijging van de woningen op het perceel a1 ten bedrage van € 51.000 belast is als resultaat uit een werkzaamheid, en subsidiair dat een evenredig deel van de sloopkosten aan de (onbelaste) waardestijging van de woningen moet worden toegerekend zodat een bedrag van € 7.920 niet in aftrek kan worden gebracht op de (belaste) boekwinst die is gerealiseerd met de verkoop het perceel b3. 
    
    3.5.	De Inspecteur concludeert in het incidentele hoger beroep primair tot vaststelling van een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 197.798 (loon € 35.639 plus resultaat € 162.432 [121.432 minus 10.000 plus 51.000] minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265, en subsidiair tot vaststelling van een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 154.718 (loon € 35.639 plus resultaat € 119.352 [121.432 minus 10.000 plus 7.920] minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265. 
    
    3.6.	In hoger beroep is niet langer in geschil dat het gehele resultaat bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen en dus niet deels bij zijn echtgenote. Verder heeft belanghebbende ter zitting ermee ingestemd dat een eventuele correctie van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, volledig bij hem in aanmerking wordt genomen. Deze toezegging heeft de Inspecteur aanleiding gegeven zijn hoger beroep inzake belanghebbendes echtgenote (zaaknummer 11/00640) in te trekken (zie 1.7).
    
    3.7.	In hoger beroep is ook de verzuimboete van € 113 niet langer in geschil.
    
     
    4. 	Overwegingen
    
    
      Omkering en verzwaring van bewijslast 
      4.1.	Artikel 27j, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, aanhef en letter a, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt, voor zover hier van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
    
    
    4.2.	Vaststaat dat belanghebbende de aangifte vóór 29 juli 2008 had moeten indienen. In hoger beroep heeft belanghebbende niet weersproken dat de aangifte pas bij het bezwaarschrift van 27 november 2009 is ingediend. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. Alsdan is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen.
    
    
      Resultaat uit een werkzaamheid
      4.3.	Als uitgangspunt worden de volgende algemene voorwaarden gesteld aan een resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: 
      Wet IB): (i) een werkzaamheid, (ii) in het economische verkeer, (iii) terwijl de werkzaamheid niet in het kader van een onderneming of dienstbetrekking van de belastingplichtige is verricht, en (iv) waarbij het voordeel wordt beoogd en (v) te verwachten is. 
    
    
    4.4.	Tussen partijen is uitsluitend in geschil of sprake is van een werkzaamheid. 
    
    4.5.	Krachtens artikel 3.91, lid 1, aanhef en letter c, Wet IB, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. 
    
    4.6.	Van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid is sprake indien de werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan (vgl. HR 9 oktober 2009, nr. 43.035, LJN BI0481, BNB 2010/117 en HR 24 december 2010, nr. 09/02964, LJN BM9252, BNB 2012/21). 
    
    4.7.	Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende een vergunning heeft aangevraagd en verkregen voor de sloop van drie varkensschuren op het perceel a1, dat belanghebbende heeft verzocht om een subsidie voor de sloopkosten, dat belanghebbende een aannemer heeft ingeschakeld voor de sloop van deze schuren (zie 2.3), dat deze sloop heeft plaatsgevonden om in het kader van de “ruimte voor ruimteregeling” vervangende woningbouw te kunnen plegen op het perceel b3, dat belanghebbende overleg heeft gevoerd met de gemeente Q om het percentage vervangende woningbouw te vergroten (zie 2.4), dat belanghebbende een wijziging van het bestemmingsplan heeft bewerkstelligd voor woningbouw (zie 2.8), dat belanghebbende op 21 januari 2003 een bouwvergunning heeft aangevraagd, dat belanghebbende op 18 februari 2006 heeft verzocht de bouwvergunning eerste fase in te trekken, en dat belanghebbende het perceel b3 heeft verkocht aan D onder de voorwaarde dat de koper toestemming krijgt voor de bouw van een woning op het perceel. 
    
    4.8.	Naar het oordeel van het Hof zijn voornoemde werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar gericht op het behalen van voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement van de daarbij betrokken onroerende zaken en rechten te boven gaan. Anders dan belanghebbende betoogt, kan het bij de verkoop van perceel b3 gerealiseerde voordeel worden toegerekend aan voornoemde werkzaamheden. Ter zake van deze werkzaamheden is derhalve sprake van resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB.
    
    
      Aanvang werkzaamheid
      4.9.	De Inspecteur betoogt dat belanghebbende uiterlijk 19 mei 2000 met zijn werkzaamheid is begonnen. In dat verband voert de Inspecteur aan dat tot deze werkzaamheid onder meer behoort het aanvragen van de sloopkostensubsidie waarvoor belanghebbende zich tot en met 19 mei 2000 kon aanmelden. Het Hof onderschrijft dit betoog. 
    
    
    4.10.	Het vorenstaande brengt mee dat de werkzaamheid, althans de arbeid in de zin van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, op 19 mei 2000 is aangevangen. Ingevolge het bepaalde in artikel M, lid 2, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 dient perceel b3 bij het begin van het kalenderjaar 2001 als werkzaamheidsvermogen te boek te worden gesteld voor de aanschaffingskosten. Tussen partijen is niet in geschil dat dit in dit geval de waarde in het economische verkeer per 19 mei 2000 betreft van het perceel b3.
    
    4.11.	De Inspecteur staat een (begin)waarde van het perceel b3 voor van € 7.525. Ter staving daarvan verwijst de Inspecteur naar een taxatierapport van C van 12 februari 2007 waarin de waarde is getaxeerd op € 7.525 (€ 5/m²), en de brief van C van 12 december 2011. Blijkens het taxatierapport van 12 februari 2007 heeft C met betrekking tot de waardering overleg gehad met G, taxateur namens belanghebbende. Belanghebbendes adviseur heeft zich echter niet kunnen verenigen met de vastgestelde waarde omdat deze geen recht zou doen aan de “warme” ligging van de grond (bijlage 43 bij verweerschrift in eerste aanleg). Blijkens een brief van de Inspecteur van 17 april 2007 aan belanghebbendes adviseur (bijlage 44 bij verweerschrift in eerste aanleg) wenst taxateur G niet mee te werken aan een gezamenlijke taxatie indien de adviseur niet met nadere informatie komt waaruit de “warme” ligging van de grond kan blijken.
    
    4.12.	Belanghebbende bepleit een (begin)waarde van € 18.800 en verwijst daarvoor naar een taxatierapport van H van 10 november 2010 waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel b3 per 1 mei 2000 is getaxeerd op € 18.800 (€ 12,50/m²). 
    
     
    4.13.	Gelet op de van toepassing zijnde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast), is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid aan te tonen van de door de Inspecteur voorgestane (begin)waarde van € 7.525. Met de verwijzing naar het rapport van H – waarin vanwege de ligging rekening is gehouden met een verhoogde verwachtingswaarde – is belanghebbende daarin niet geslaagd. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat C ter zitting heeft verklaard – hetgeen door belanghebbende niet is weersproken – dat van mogelijke woningbouw tot en met 2004 in ieder geval geen sprake was, zodat geen rekening behoeft te worden gehouden met een verhoogde verwachtingswaarde.
    
    
      Realisatie voordeel
      4.14.	Belanghebbende betoogt verder dat het bij de verkoop van perceel b3 gerealiseerde voordeel niet in 2006 maar in 2002 of 2003 tot het belaste resultaat moet worden gerekend. Ook dit betoog kan niet slagen. 
    
    
    4.15.	Blijkens artikel 12, lid 1, van de verkoopovereenkomst komt het verkochte eerst voor rekening en risico van de koper zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van deze dag overgaat op de koper. In artikel VII van de akte van levering is bepaald dat na ondertekening van deze akte de baten ten goede komen van de koper, de zakelijke lasten voor rekening van de koper zijn en de koper het risico draagt van het verkochte. 
    
    4.16.	Deze bepalingen brengen mee dat de economische eigendom van perceel b3 eerst bij de juridische levering in 2006 is overgegaan. De omstandigheden dat de koper na het sluiten van de verkoopovereenkomst zelf dient zorg te dragen voor de benodigde (bouw)vergunningen en ontheffingen en dat de kosten van bouwrijp maken, planontwikkeling en eventuele planschade voor rekening van de koper komen, brengen, anders dan belanghebbende heeft betoogd, niet mee dat de economische eigendom eerder is overgegaan.
    
    4.17.	Belanghebbende had indertijd de keuze het voordeel tot uitdrukking te brengen in het jaar waarin de koopovereenkomst werd gesloten (2002) of in het jaar waarin door overdracht van de economische eigendom het risico zou overgaan (2006) (vgl. HR 21 september 1994, nr. 29.765, LJN AA2968, BNB 1995/72 en HR 9 augustus 2002, nr. 36.910, LJN BI7988, BNB 2002/331). Belanghebbende heeft de keuze gemaakt om het voordeel niet in het jaar 2002 te verantwoorden. Blijkens het eensluidend standpunt van partijen is de aanslag over het jaar 2002 onherroepelijk vastgesteld, zodat belanghebbende dan niet meer de mogelijkheid heeft het voordeel alsnog in dat jaar tot uitdrukking te brengen (vgl. HR 1 mei 1996, nr. 31167, LJN AA2013, BNB 1996/221).
    
    4.18.	Bovendien hebben partijen medio 2005 afgesproken (zie 2.15) dat het resultaat niet in het jaar 2003 belast zou worden, maar volgens het kasstelsel in een later jaar. Ook gelet op deze afspraak staat het belanghebbende niet vrij om het voordeel in het jaar 2002 of 2003 tot uitdrukking te brengen.
    
     
    4.19.	Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur, met dien verstande dat de Inspecteur heeft toegezegd dat, als sprake is van een werkzaamheid, de door de sloop opgetreden waardedaling van de schuren en ondergrond ten bedrage van € 10.000, in ieder geval in mindering moet worden gebracht op het resultaat. Dit bedrag is de resultante van de waardedaling van de schuren van € 50.000 en waardestijging van de ondergrond, het erf, de hobbyweide en het bos van € 40.000 (zie 2.16). Belanghebbende heeft in dat verband aangevoerd dat – gelet op de oppervlakte van de ondergrond van de gesloopte schuren van 668 m² – de waardestijging van de grond maar voor 668/4000-deel is toe te rekenen aan de ondergrond van de schuren, en voor het overige aan de waardestijging van het erf, de hobbyweide en het bos. Laatstgenoemde waardestijging dient niet tot het (belaste) resultaat uit de werkzaamheid te worden gerekend, aldus belanghebbende. 
    
    4.20.	Gelet op de van toepassing zijnde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast), is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid aan te tonen van de feitelijke stelling van de Inspecteur dat de waardestijging van € 40.000 uitsluitend betrekking heeft op de ondergrond van de gesloopte schuren. Nu belanghebbende geen relevant bewijs heeft overgelegd, acht het Hof belanghebbende daarin niet geslaagd. Derhalve moet met de Inspecteur worden aangenomen dat de waardestijging van € 40.000 volledig tot het (belaste) resultaat behoort.
    
    
      Incidenteel hoger beroep
      4.21.	In het incidentele hoger beroep betoogt de Inspecteur dat de waardestijging van de woningen op het perceel a1 ten bedrage van € 51.000 belast is als resultaat uit een werkzaamheid. Dit betoog kan niet slagen. Nu de woningen niet tot het werkzaamheidsvermogen behoren, kunnen – ander dan de Inspecteur meent – ook de in deze woningen aanwezige stille reserves niet aan deze werkzaamheid worden toegerekend (vgl. HR 23 maart 1988, nr. 24.758, LJN ZC3798, BNB 1988/152). Dat de ontstane stille reserves – indirect – het gevolg zijn van de door belanghebbende verrichte werkzaamheid, doet daaraan niet af.
    
    
    4.22.	Subsidiair betoogt de Inspecteur dat een evenredig deel van de sloopkosten aan de (onbelaste) waardestijging van de woningen moet worden toegerekend. Dit betekent dat een bedrag van € 7.920 niet in aftrek kan worden gebracht op de (belaste) boekwinst die is gerealiseerd met de verkoop het perceel b3, aldus de Inspecteur. Ook dit betoog kan niet slagen. Naar het oordeel van het Hof zijn belanghebbendes sloopactiviteiten niet gericht op het behalen van een waardestijging van de woningen, maar heeft hij bij het slopen van de schuren uitsluitend gehandeld als resultaatgenieter. Van niet-aftrekbare persoonlijke uitgaven is derhalve geen sprake. De volledige sloopkosten van € 29.430 komen in mindering op het resultaat uit de werkzaamheid.
    
    
      Slotsom 
      4.23.	Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond nu de Inspecteur heeft toegezegd dat een bedrag van € 10.000 in mindering moet worden gebracht op het resultaat (zie 4.19 en 4.20). Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. Dit brengt mee dat het belaste resultaat uit de werkzaamheid € 111.432 bedraagt. De aanslag dient derhalve (verder) te worden verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 146.798 (loon € 35.639 plus resultaat € 111.432 minus lijfrentepremie € 273) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.265.
    
    
     
    
      Heffingsrente 
      4.24.	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het hoger beroep inzake de heffingsrente is gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
    
    
    
      5. 	Proceskosten
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.311 (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor de beantwoording van het incidenteel hogerberoepschrift, 
      1 punt voor de zitting, waarde per punt € 437, factor 1 voor het gewicht van de zaak).
    
    
    6. 	Beslissing
    
    
      Het Hof: 
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boete, de proceskosten en het griffierecht;
      –	vernietigt de uitspraken van de Inspecteur betreffende de aanslag en de heffingsrente; 
      –	vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 146.798 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 
      € 1.265;
      –	vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente;	
      _	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van 
      € 1.311, en
      –	gelast dat de Staat (Ministerie van Financiën) aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 112 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, 
      mr. J.P.M. Kooijmans en mr. C.M. Ettema, in tegenwoordigheid van 
      mr. C.E. te Brake als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 mei 2012.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    (C.E. te Brake)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 22 mei 2012
    
    
     
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.