ECLI:NL:GHARL:2016:10198, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-12-2016, 15/00673 15/00675 16/00676
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zuiveringsheffing. Groothandel in vis. Afvoer van digestaat. Vereiste aangifte? Omkering en verzwaring bewijslast?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 15/00673, 15/00675 en 15/00676
      uitspraakdatum: 20 december 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de heffingsambtenaar van het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT) te Zwolle (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 10 april 2015, nummers AWB 14/2717 tot en met AWB 14/2719, in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De heffingsambtenaar heeft belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag zuiveringsheffing opgelegd van € 917.584,76, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25% tot een bedrag van € 228.566,75.
    
    
      1.2
      De heffingsambtenaar heeft belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag zuiveringsheffing opgelegd van € 959.585,15, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25% tot een bedrag van € 239.816,46.
    
    
      1.3
      De heffingsambtenaar heeft belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag zuiveringsheffing opgelegd van € 198.183,47, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25% tot een bedrag van € 46.333,96.
    
    
      1.4
      De tegen deze aanslagen gerichte bezwaren zijn bij uitspraken van 23 oktober 2012, 16 mei 2013 en 28 november 2013 ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel. Deze rechtbank heeft de beroepen vervolgens doorgezonden naar de rechtbank Midden-Nederland. Deze rechtbank heeft op 10 april 2014 het onderzoek ter zitting geschorst en de Stichting Advisering Bestuursrechtspraak (hierna: StAB) verzocht rapport uit te brengen, hetgeen StAB op 5 september 2014 heeft gedaan. De rechtbank Midden-Nederland heeft de beroepen vervolgens – na geconstateerd te hebben dat zij niet bevoegd is de beroepen van belanghebbende te behandelen – doorgezonden naar de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 10 april 2015 gegrond verklaard, de uitspraken van de heffingsambtenaar en de vergrijpboetes vernietigd en, naar het Hof begrijpt, de aanslagen verminderd tot bedragen zoals door belanghebbende aangegeven in de respectievelijke aangiftes.
    
    
      1.6
      De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij afzonderlijk geschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. drs. [A] als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] ( [Q 1] ) en [C] (directeur van belanghebbende), alsmede mr. [D] , [E] , [F] , [G] , [H] en ir. [I] ( [J] ) namens de heffingsambtenaar.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Ter zitting is de behandeling van de zaken aangehouden omdat ter zitting gebleken is dat de procesdossiers niet compleet waren. Met instemming van partijen is, na completering van de procesdossiers, het onderzoek gesloten zonder nadere mondelinge behandeling.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is gevestigd aan de [a-straat] 27 te [Z] en exploiteert een groothandel in zeevis, waar vis wordt verwerkt en ingevroren. Daarnaast wordt visafval verwerkt. Op 13 februari 2007 hebben Gedeputeerde Staten van Utrecht belanghebbende een revisievergunning in het kader van de Wet Milieubeheer verleend voor onder meer het in werking hebben van een vergistingsinstallatie. Deze vergistingsinstallatie is in 2007 in gebruik genomen.
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft aangifte zuiveringsheffing gedaan over de jaren 2008 tot en met 2010.
    
    
      2.3
      In 2009 heeft het Waterschap Vallei & Eem een grote discrepantie vastgesteld in het aantal vervuilingseenheden (hierna: v.e.’s) dat de rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: rwzi) in Amersfoort moest verwerken ten opzichte van het aantal v.e.’s dat via de zuiveringsheffing werd aangegeven en geïnd (hierna ook: de discrepantie). Tijdens het discrepantieonderzoek dat vervolgens is uitgevoerd is vastgesteld dat de discrepantie wordt veroorzaakt door afvalwater afkomstig uit de gemeente Bunschoten-Spakenburg. Vervolgens zijn tussen 14 en 24 december 2009 simultaan vuilvrachten gemeten in (i) het influent van de rwzi Amersfoort, (ii) het via het hoofdgemaal te [Z] verpompte afvalwater en (iii) het afvalwater afkomstig van industrieterrein [K] te [Z] . Uit deze metingen is de conclusie getrokken dat de discrepantie in belangrijke mate teruggevoerd kan worden op het industrieterrein [K] te [Z] , waarop (onder andere) het bedrijf van belanghebbende is gevestigd.
    
    
      2.4
      Omdat belanghebbende in 2007 een vergistingsinstallatie in gebruik heeft genomen en het algemeen bekend is dat vanuit deze installaties, naast de lozing van afvalwater, grote hoeveelheden digestaat kunnen vrijkomen, is belanghebbende verzocht nadere gegevens te verstrekken.
    
    
      2.5
      Bij brief gedagtekend 24 januari 2010 (bij de heffingsambtenaar binnengekomen op 28 februari 2011) heeft belanghebbende aangegeven dat de vergistingsinstallatie in de herfst van 2007 daadwerkelijk in gebruik is genomen en dat het digestaat wordt verwerkt in een zuiveringsinstallatie, welke bestaat uit een dekanter- en een membraaminstallatie op basis van ultrafiltratie en omgekeerde osmose. Deze installaties maken het mogelijk om water te onttrekken aan het digestaat. In de periode van april 2007 tot en met december 2010 is een hoeveelheid van 33.016,6 m³ water geloosd. Het digestaat wordt vanaf 12 maart 2010 per as afgevoerd door [L] B.V. en gebruikt als meststof in het buitenland. In de periode van april 2007 tot en met december 2010 was dat, nog steeds volgens belanghebbende, 13.202,39 ton. Desgevraagd heeft belanghebbende bij brief van 28 maart 2011 aangegeven welke hoeveelheden biogas er maandelijks op het bedrijf zijn geproduceerd vanaf augustus 2007 tot en met december 2010.
    
    
      2.6
      De heffingsambtenaar heeft belanghebbende bij brief van 23 mei 2011 nadere vragen gesteld, omdat na 9 maart 2010, nadat meerdere handhavingsactiviteiten hadden plaatsgevonden, de vuilvracht afkomstig van het industrieterrein [K] ineens zeer sterk gedaald bleek te zijn tot een niveau dat nagenoeg overeen kwam met het totaal aantal v.e.’s dat voor dat industrieterrein wordt aangegeven. In de brief is aangegeven dat overwogen wordt om voor de heffingsjaren 2008, 2009 en 2010 af te wijken van de gegevens die belanghebbende heeft verstrekt in de aangiftes voor die jaren en om voor deze jaren boetes op te leggen op grond van artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
    
    
      2.7
      
        Op 30 maart 2012 is in opdracht van het belastingkantoor Tricijn (thans GBLT) rapport uitgebracht door [J] B.V. te [M] met betrekking tot het discrepantieonderzoek. De conclusies van dit rapport luiden als volgt:
        “1.	Uit onderzoek naar Discrepantie bij het hoofdrioolgemaal te [Z] en in het afvalwater van industrieterrein [K] te [Z] zijn duidelijke aanwijzingen naar voren gekomen voor het lozen van digistaat op het openbare rioolstelsel. Dit onderzoek was gebaseerd op bemonsteringen en analyses in 2009 en 2010.
      
      
      2. Uit controle-acties in maart 2010, bij en rond het bedrijf [X] op het industrieterrein [K] te [Z] , zijn duidelijke aanwijzingen naar voren gekomen voor het lozen van digistaat op het openbare riool.
      
      3. Op 12 maart 2010 is het bedrijf [X] gestart met het over de weg afvoeren van digistaat. In de periode 12 maart t/m 31 december 2010 is in totaal ruim 13.000 ton digistaat afgevoerd.
      
      4. In augustus en september 2010 zijn monsters van het vrijkomende onbehandelde digistaat genomen en geanalyseerd door een gespecialiseerd laboratorium. De gemiddelde zuurstofvraag bedroeg 76 gram TZV per kg onbehandeld digistaat.
      
      5. In maart 2007 is bij het bedrijf [X] de eerste biomassa aangevoerd ten behoeve van het vergistingsproces. Voor de periode augustus 2007 t/m december 2010 is door het bedrijf de maandelijks geproduceerde hoeveelheid biogas opgegeven. Uit deze opgave blijkt voor 2008 een biogasproductie van 143.000 m³, voor 2009 een productie van 184.000 m³ en voor 2010 een productie van 185.000 m³.
      
      6. De samenstelling van het biogas wordt bij het bedrijf gemeten via een online gasanalyser. Op basis van meetresultaten van deze gasanalyser bevatte het biogas na de opstartperiode gemiddeld 70 volumeprocent methaan.
      
      7. Van het bedrijf [X] zijn gegevens ontvangen voor de massabalans over de vergistingsinstallatie. Op basis van deze gegevens is een balans voor de totale massa opgesteld. Hierbij is sprake van een slecht kloppende massabalans.
      
      8. Ook voor Kjeldahl-stikstof (NKj) is een massabalans opgesteld. Deze balans leidt tot meerdere ongerijmdheden. De bewering door [X] dat geen NKj op het gemeentelijke rioolstelsel is geloosd staat haaks op de opgave door [X] dat NKj-houdend UF-water is geloosd op de bedrijfsriolering.
      
      9. In de vergistingstanks van het bedrijf [X] wordt afgerond 88 % van de CZV in de aangevoerde biomassa omgezet in methaan, bij een gemiddelde verblijftijd en de gistingstanks van 57 dagen. Deze 88 % kan als hoog worden gekwalificeerd. Mede gelet op de zeer lange verblijftijd in de gistingstanks zou de door [X] beweerde recirculatie van organische droge stof niet tot een hogere omzetting van CZV hebben geleid.
      
      10. Bij het bedrijf [X] staat apparatuur opgesteld waarmee nagenoeg schoon water aan het vrijkomende digistaat kan worden onttrokken. Het bedrijf beweert dat de resterende digistaatcomponenten gedurende de periode maart 2007 t/m maart 2010 volledig zijn gerecycled in de eigen vergistingstanks. Op basis van de berekening van de ophoping van digistaatcomponenten in de vergistingstanks, kan deze bewering door het bedrijf niet worden volgehouden.
      
      11. Combineren van de hoeveelheid vrijkomend digistaat per eenheid biogas (7,28 kg/m³) en de hoeveelheid TZV per eenheid digistaat (76,0 gram/kg) leidt tot een zuurstofvraag van het digistaat die kan worden gekwantificeerd via de hoeveelheid geproduceerd biogas. Per m³ biogas was de zuurstofvraag van het digistaat gelijk aan 553,3 gram TZV (= 7,28 x 76,0). Dit kengetal kan worden gebruikt bij het opleggen van de aanslag voor de periode tot 9 maart 2010.”
      
    
    
      2.8
      Hierop heeft belanghebbende een evaluatie van dit rapport van [J] ingebracht, opgesteld door dr. [N] en [O] , gedateerd 26 juni 2012.
    
    
      2.9
      
        Op 29 maart 2012 is een feitenrelaas controleacties rond bedrijf [X] in maart 2010 (hierna: het feitenrelaas) opgesteld door het Hoofd van de afdeling Vergunning en Handhaving Waterschap Vallei & Eem opgesteld. In dit feitenrelaas is onder meer het volgende opgenomen:
        	“Dinsdag 9 maart 2010
        De inspecteurs richtten zich vervolgens op het bedrijfsterrein van [P] , [a-straat] 25 om te controleren of het afvalwater wellicht daar vandaan kon komen. Men voerde proeven uit met kleurstof en constateerde dat het afvalwater op de volgende gemeentelijke rioolput werd geloosd en dus niet op de rioolput op de hoek van de [a-straat] .
        (…)
        In de loop van de middag werd door de betrokken medewerkers van het waterschap geconcludeerd dat de betreffende afvalwaterleiding toch echt van het bedrijf van [X] kwam.
        (…)
        Vervolgens besloten de waterschapsinspecteurs Sm. en Sc. aan het eind van de middag (onafhankelijk van elkaar) om terug te keren naar het bedrijf [X] om nogmaals de gemeentelijke rioolput voor de ingang van het bedrijf te openen en te inspecteren. Zij zagen toen dat er een zeer zwarte stroom afvalwater werd geloosd! De waterschapsinspecteurs namen een monster van deze afvalwaterstroom (nr. 995818).
        In het bijzijn van de heer [C] zetten zij de pomp van de meetvoorziening uit en constateerden dat de zwarte stroom weliswaar kleiner werd, maar wel gedurende langere tijd door bleef stromen!!!
        Er bleek dus een stroom zwart afvalwater, buiten de meetvoorziening om, door VUG geloosd te worden op het gemeentelijk riool!”
      
      
    
    
      2.10
      
        Op 5 september 2014 heeft StAB in opdracht van de rechtbank Midden-Nederland een verslag in de zin van artikel 8:47 Algemene wet bestuursrecht (hierna: het Verslag) uitgebracht. In het Verslag zijn de reacties van belanghebbende en de heffingsambtenaar op een eerder concept-verslag van StAB van 14 juli 2014 verwerkt. De reactie van belanghebbende was vervat in een brief 25 augustus 2014 en bevatte elf vragen en/of opmerkingen met betrekking tot het concept-verslag en een notitie van [Q 1] (gedateerd 22 augustus 2014) waarin wordt ingegaan op het rapport van [J] en het concept-rapport van StAB. In het Verslag is gemotiveerd aangegeven waarom de opmerkingen van de heffingsambtenaar en belanghebbende geen aanleiding hebben gevormd om de conclusies van het concept-rapport op de door hen aangevoerde punten te herzien. In het Verslag is verder onder andere het volgende opgenomen:
        “2	Beantwoording vraag 1
      
    
    
      2.1
      
        
          Vraagstelling
        
        Vraag: “Kan op basis van de voorliggende stukken worden geconcludeerd dat de vuilvracht in het bij eiseres vrijkomende digestaat in aanzienlijke mate overeenkomt met de vuilvracht die volgens het discrepantieonderzoek in de periode van 1 januari 2008 tot en met 8 maart 2010 is gemeten?”
        (…)
      
    
    
      2.3
      
        
          Beantwoording van de vraag
        
        Samenvattend stel ik vast dat op basis van de metingen in de rapporten gesteld kan worden dat het aannemelijk is dat de vuilvracht van het industrieterrein [K] een bijdrage levert aan de discrepantie bij het gemaal [hoofdrioolgemaal [Z] ; toevoeging Hof] en de rwzi. Een discrepantie van 630% bij de rioolput van het industrieterrein is extreem groot.
      
      
      
        Het afvalwater van het industrieterrein [K] dat bij de handhavingsactie (en daarvoor) is bemonsterd, toont qua samenstelling een grote overeenkomst met de samenstelling van het digestaat uit de vergistingsinstallatie van [X] (“fingerprint”).
      
      
    
  
  
    
      3Beantwoording vraag 2
    
      3.1
      
        
          Vraagstelling
        
        Vraag: “Is het technisch mogelijk dat de digestaatcomponenten in de periode van 1 januari 2008 tot en met 8 maart 2010 nagenoeg volledig in de eigen vergistingsinstallatie zijn gerecycled, zoals eiseres stelt? Zo ja, welke gevolgen heeft dit voor de productie van biogas in die periode”?
        (…)
        
          Conclusies
        
        De in augustus en in september 2010 door [J] genomen monsters zijn op basis van de bij eiseres vastgelegde gegevens inzake acceptatie van afvalstoffen over de periode 2008 tot en met 2010 representatief te noemen voor de beoordelingsperiode. Geconcludeerd kan worden dat met de ophoping van asrest maar ook van ammoniumstikstof terdege rekening moet worden gehouden. Deze beide componenten zijn relevant voor de beoordeling. Op basis van mijn indicatieve berekening met behulp van de geaccepteerde afvalstromen lijkt de in het [J] -rapport vermelde uitgangspunt voor asrest van 13 kg/ton niet onjuist te zijn. Bij 100% recycling van de digestaatcomponenten resulteert dit in een asgehalte in de vergistingsinstallatie van 19%. Deze waarde ligt duidelijk boven de ontwerpwaarde van 15% die in het algemeen voor vergistingsinstallaties wordt aangehouden. Op grond van de berekende hoeveelheid asrest in de vergistingsinstallatie (19%) is het aan het eind van de periode van maart 2007 tot maart 2010 technisch niet meer mogelijk de digestaatcomponenten nagenoeg volledig te recyclen, zoals eiseres stelt.
        (…)
      
    
    
      3.3
      
        
          Beantwoording van de vraag
        
        Op grond van de berekende hoeveelheid asrest in de vergistingsinstallatie (19%) is het aan het eind van de periode van maart 2007 tot maart 2010 technisch niet meer mogelijk om de digestaatcomponenten nagenoeg volledig te recyclen, zoals eiseres stelt. Met behulp van de input aan biomassa/substraat kan worden berekend dat vanaf medio 2009 de algemene ontwerpwaarde van 15% voor vergistingsinstallaties wordt overschreden. Ook met de ophoping van gereduceerd stikstof in de vergistingsinstallatie dient rekening te worden gehouden. Bij overschrijding van de ontwerpwaarde voor asrest kunnen stagnaties optreden in
        de vergistingsinstallatie, wat onder meer gevolgen heeft voor de productie van biogas omdat de vergistingstank niet meer optimaal wordt geroerd.
      
      
    
  
  
    
      4Beantwoording vraag 3
    
      4.1
      
        
          Vraagstelling
        
        Vraag: “Is het technisch mogelijk om het bij eiseres vrijkomende digestaat te lozen in de vorm van afvalwater”?
        (…)
      
    
    
      4.3
      
        
          Beantwoording van de vraag
        
        Het is (technisch) mogelijk om het bij eiseres vrijkomende digestaat te lozen in de vorm van afvalwater, al dan niet met een extra bewerkingsstap van ingedikt digestaat.
      
      
    
  
  
    
      5Beantwoording vraag 4
    
      5.1
      
        
          Vraagstelling
        
        Vraag: “Kan vanuit de hoeveelheid geproduceerd biogas worden teruggerekend naar het aantal geproduceerde vervuilingseenheden? Zo ja, is de berekening die [J] hiervoor heeft uitgevoerd correct”?
        (…)
      
    
    
      5.3
      
        
          Beantwoording van de vraag
        
        Vastgesteld is dat door [J] in haar rapport van 30 maart 2012 op correcte wijze een relatie is afgeleid tussen de zuurstofvraag van het digestaat en de hoeveelheid geproduceerd biogas. Hierbij is enerzijds gebruik gemaakt van kennis van de samenstelling van het digestaat in augustus/september 2010 en anderzijds over de hoeveelheid vrijgekomen digestaat en biogas in de periode vanaf 9 maart 2010. De relatie is primair geldig voor die periode. De juistheid van deze parameter voor eerdere jaren dient daarom mede te worden bezien in samenhang met de vraag in hoeverre de samenstelling van het digestaat representatief is voor die jaren. Uit de gevoerde afvalstoffenregistratie blijkt wel dat er geen significante verschillen zijn tussen de aangevoerde biomassa/substraat in de periode augustus/september 2010 en de voorgaande periode tot maart 2010.”
      
      
    
    
      2.11
      
        De heffingsambtenaar heeft bij brief van 17 december 2014 het verweerschrift aangevuld en gereageerd op het Verslag. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 18 februari 2015, waarbij als bijlage een notitie is ingebracht van [Q 1] , gedateerd 16 februari 2015. In deze notitie is onder andere het volgende opgenomen:
        “2.3	‘Fingerprint’
        Wellicht ten overvloede wijzen wij erop dat in de eerder aangevoerde argumentatie (het [J] rapport en het StAB rapport) veel nadruk is gelegd op de ‘fingerprint”, de relatieve verhouding van slechts twee componenten (CZV en NKJ,). Wij hebben al aangegeven dat de term ‘fingerprint’ veel te hoog gegrepen is. Het suggereert dat de meting eenduidig een ‘dader’ kan aanwijzen - terwijl feitelijk met deze twee, bijna overal voorkomende elementen, op zijn hoogst een indicatie verkregen kan worden. Het gebruik van de term ‘fingerprint’ kan derhalve als misleidend worden gekenschetst. Bij een fingerprint hoort gezocht te worden naar componenten die specifiek zijn voor een bepaald type voeding van de gisting of als typisch afbraakproduct gevormd worden in de gisting. Dat is hier niet het geval, deze kenmerken kunnen ook passen bij andere lozers op het industrieterrein.”
      
      
    
    
      2.12
      Door belanghebbende is voorts een notitie/memo van [Q 1] gedateerd 2 oktober 2015 ingebracht.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de heffingsambtenaar op juiste gronden is afgeweken van de door belanghebbende gedane aangiften zuiveringsheffing over de jaren 2008, 2009 en 2010 en of over deze jaren terecht en tot een juist bedrag vergrijpboetes zijn opgelegd.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      De heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en primair tot ongegrondverklaring van de beroepen, subsidiair tot vermindering van de aanslag 2008 tot een bedrag van € 704.052,41, vermindering van de vergrijpboete 2008 tot een bedrag van € 175.183,50 en ongegrondverklaring van de overige beroepen en meer subsidiair tot vermindering van de aanslag 2008 tot een bedrag van € 3.317,60 (conform belanghebbendes aangifte), vernietiging van de boete 2008, vermindering van de aanslag 2009 tot een bedrag van € 371.552,93 en vermindering van de vergrijpboete 2009 tot een bedrag van € 92.740,26 en ongegrondverklaring van de overige beroepen.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vergoeding door de heffingsambtenaar van de door hem gemaakte proceskosten.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De rechtbank heeft terecht voorop gesteld dat in beginsel op de heffingsambtenaar de last rust om te bewijzen dat de door hem opgelegde aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld en dat door hem terecht vergrijpboetes zijn opgelegd.
    
    
      4.2
      In dit verband heeft de heffingsambtenaar aangevoerd dat op de voet van de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid,  AWR in samenhang gelezen met artikel 123 van de Waterschapswet de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende in de onderhavige jaren de vereiste aangiften niet zou hebben gedaan. Daarbij wordt belanghebbende onder andere verweten dat niet is vermeld dat zij een vergister in gebruik heeft en dat de activiteiten van belanghebbende onvolledig zijn omschreven, aangezien deze mede de opwekking van biogas uit onder andere visafval zou omvatten.
    
    
      4.3
      Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat de Inspecteur dit standpunt pas eerst in hoger beroep heeft ingenomen en zich op het standpunt gesteld dat dit tardief moet worden verklaard. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het staat de heffingsambtenaar in beginsel vrij om in hoger beroep alle standpunten in te nemen die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Hiervan is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Daarnaast dient het Hof ambtshalve te onderzoeken of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en zo nodig de bewijslast om te keren en te verzwaren. 
    
    
      4.4
      Met betrekking tot de vermelding van de vergister in de aangifte merkt het Hof op dat de bouw van een vergister is gemeld in de aangifte van 2006 en dat in de als bijlage bij de aangiften 2008 en 2009 opgenomen waterbalans een werkende vergister is opgenomen in de schematische weergave. Daarmee heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voldoende duidelijk in de aangifte opgenomen dat in het productieproces een vergister aanwezig is en wordt gebruikt. Dat in de aangifte 2007 niet zou zijn opgenomen dat de vergister in dat jaar in gebruik is genomen en dat een aantal in 2009 aangebrachte wijzigingen aan de installatie niet in de aangifte 2009 is vermeld doet daaraan, wat hier verder van zij, onvoldoende af. Met het bovenstaande had het de heffingsambtenaar na een normale, zorgvuldige kennisneming van de aangifte ook duidelijk moeten zijn dat de activiteiten van belanghebbende mede de opwekking van biogas omvatte. Daarnaast hebben de in 2009 aangebrachte wijzigingen aan de vergister blijkens het Verslag geen betrekking op de massabalans van afvalstoffen en/of afvalwater danwel de gebezigde werkwijze binnen de inrichting, zodat het Hof niet aannemelijk acht dat de wijzigingen invloed hadden op de samenstelling van het afvalwater. Hetgeen belanghebbende met betrekking tot het doen van de vereiste aangifte verder door de heffingsambtenaar is tegengeworpen acht het Hof, behoudens hetgeen hierna wordt overwogen, van te weinig gewicht om tot de conclusie te komen dat de bewijslast op de door de heffingsambtenaar aangevoerde gronden dient te worden omgekeerd en verzwaard. 
    
    
      4.5
      De heffingsambtenaar heeft onder andere onderbouwd aangevoerd dat ongeveer 50% van de discrepantie afkomstig is van het industrieterrein [K] . Het Hof acht dit aannemelijk, mede gelet op de bevindingen van StAB. Verder heeft de heffingsambtenaar gesteld dat deze discrepantie (mede) is terug te voeren op belanghebbende. De heffingsambtenaar heeft hiertoe gemotiveerd en onderbouwd gesteld dat belanghebbende digestaat uit de vergister buiten de bemeting en bemonstering om heeft geloosd op het gemeentelijke riool en daarmee indirect (via het hoofdrioolgemaal [Z] ) op de rwzi. Hierop heeft de heffingsambtenaar vanuit de hoeveelheid geproduceerd biogas teruggerekend naar het aantal geproduceerde vervuilingseenheden, waarbij ervan is uitgegaan dat al het aldus ontstane digestaat is afgevoerd op het riool. Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld dat het digestaat niet (deels) met het afvalwater is geloosd, omdat tot 12 maart 2010 het digestaat is gerecycled in de vergister en het digestaat na die datum per as is afgevoerd.
    
    
      4.6
      Naar het oordeel van het Hof is het niet aannemelijk dat belanghebbende in het geheel geen digestaat heeft geloosd op het riool. De deskundige van StAB concludeert dat er uiterlijk per medio 2009 stagnaties zouden zijn opgetreden in het onderhavige vergistingsproces indien, zoals belanghebbende stelt, het digestaat geheel zou zijn gerecycled in de vergister. Van stagnaties in het vergistingsproces is echter geen sprake (geweest).
    
    
      4.7
      De deskundigen van [Q 1] ( [Q 2] en [B] ) hebben weliswaar in hun reactie van 22 augustus 2014 op het concept-rapport van StAB hiertegenover gesteld dat “[het] theoretisch (...) mogelijk [is] een vergister te voeden vrijwel zonder ook maar iets af te hoeven voeren”, maar die tegenwerping acht het Hof te algemeen om af te doen aan de conclusie hieromtrent van StAB, die specifiek op de onderhavige vergister ziet. Deze kritiek heeft de deskundige van StAB ook niet gebracht tot het maken van aanpassingen in het Verslag. Ten slotte vormt ook het feit dat het digestaat per 12 maart 2010 per as wordt afgevoerd een aanwijzing voor de conclusie dat het in theorie wellicht mogelijk is een vergister te voeden zonder afvoer, maar dat zulks bij de onderhavige vergister blijkbaar niet mogelijk is.
    
    
      4.8
      Ook hetgeen namens de heffingsambtenaar is ingebracht tegen de conclusie van StAB, te weten dat reeds begin 2008 sprake was van een sterk achterblijvende opbouw van de asrest in de vergister, die alleen verklaard zou kunnen worden door periodieke aflaat en afvoer (via het riool) van digestaat, doet naar het oordeel van het Hof onvoldoende af aan de conclusie van StAB dat het onderhavige vergistingsproces uiterlijk per medio 2009 zou zijn gestagneerd indien het digestaat geheel zou zijn gerecycled. Het Hof verwijst daarbij naar de onderbouwde weerlegging van deze stelling door de deskundigen van StAB en maakt die tot de zijne.
    
    
      4.9
      Gelet op het bovenstaande acht het Hof het aannemelijk dat vanaf medio 2009 stagnaties zouden zijn opgetreden in het vergistingsproces indien geen digestaat uit de vergister zou zijn afgevoerd. Nu belanghebbende heeft gesteld dat zulks nimmer is geschied en derhalve geen andere verklaring heeft gegeven voor de mogelijke afvoer van digestaat, is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat (in ieder geval) het digestaat dat tussen medio 2009 en 12 maart 2010 (start van afvoer van digestaat per as) is ontstaan op het riool is geloosd. Het Hof vindt voor deze conclusie ondersteuning in de volgende feiten.
      
         Op 9 maart 2010 is door controleambtenaren geconstateerd dat er een zeer zwarte stroom afvalwater werd geloosd. De pomp van de meetvoorziening is toen uitgezet en er is geconstateerd dat de zwarte stroom weliswaar kleiner werd, maar wel gedurende langere tijd bleef doorstromen.
         Het afvalwater van het industrieterrein [K] dat bij de handhavingsactie (en daarvoor) is bemonsterd, toont qua samenstelling een grote overeenkomst met de samenstelling van het digestaat uit de vergistingsinstallatie van belanghebbende.
         Direct na de start van de controleacties in maart 2010 is belanghebbende begonnen met de afvoer per as van digestaat.
         Het is blijkens de rapportage van StAB technisch mogelijk het bij belanghebbende in de vergister vrijkomende digestaat met het afvalwater uit het bedrijf van belanghebbende af te voeren op het riool .
      
    
    
      4.10
      Uit de hiervoor vermelde feiten leidt het Hof af dat belanghebbende de reële mogelijkheid heeft gehad digestaat via het riool af te voeren. Bezien in samenhang met het feit dat, gelet op het vastlopen van het vergistingsproces, digestaat door belanghebbende moet zijn afgevoerd, rechtvaardigen zij de conclusie dat het aannemelijk is dat belanghebbende zulks via het riool heeft gedaan. Het feit dat nimmer direct is geconstateerd dat belanghebbende zulks heeft gedaan, of dat geen illegale afvoerleidingen buiten de bemetingsinstallatie om zijn gevonden (de “bypass”), doet hieraan onvoldoende af.
    
    
      4.11
      Het bovenstaande brengt het Hof tot de conclusie dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag 2008 tot een hoger bedrag moet worden opgelegd dan hetwelk volgt uit de aangifte. Immers, het Hof acht het mogelijk dat het digestaat tot en met eind 2008 gerecycled kon worden in de vergister. Hoewel niet uitgesloten kan worden dat belanghebbende ook in 2008 digestaat op het riool heeft afgevoerd, heeft de heffingsambtenaar zulks onvoldoende aannemelijk gemaakt. In zoverre is het hoger beroep dan ook ongegrond. 
    
    
      4.12
      Met betrekking tot de jaren 2009 en 2010 komt het Hof tot een ander oordeel. Het Hof acht het aannemelijk dat in die jaren, in de periode van medio 2009 tot 12 maart 2010, door belanghebbende digestaat is afgevoerd op het riool met het afvalwater. Deze lozingen zijn niet opgenomen in de aangiften. Het Hof zal derhalve de vraag dienen te beantwoorden of belanghebbende in deze jaren de vereiste aangifte heeft gedaan.
    
    
      4.13
      De heffingsambtenaar heeft de aanslagen 2009 en 2010 gebaseerd op vervuilingswaarden die zijn bepaald door de hoeveelheid digestaat in de periode 9 maart 2010 tot en met 31 december 2010 (die door de afvoer per as in die periode bekend is) af te zetten tegen de geproduceerde hoeveelheid biogas in diezelfde periode. Vervolgens is aan de hand van de in 2009 en 2010 geproduceerde hoeveelheden biogas de in die periode bij die productie ontstane hoeveelheid digestaat bepaald. De vervuilingswaarde van dat digestaat (minus het digestaat dat per as is afgevoerd) is ten grondslag gelegd aan de aanslagen.
    
    
      4.14
      Gelet op het antwoord van StAB hieromtrent acht het Hof het aannemelijk dat in het rapport van [J] van 30 maart 2012, dat een onderbouwing geeft voor de opgelegde aanslagen, op correcte wijze een relatie is afgeleid tussen de zuurstofvraag van het digestaat en de hoeveelheid geproduceerd biogas. Hetgeen door belanghebbende hiertegen is ingebracht brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
    
    
      4.15
      Aan de hand van bovenstaande onderbouwing, welke ervan uitgaat dat in 2009 in het geheel geen digestaat is gerecycled, zijn 22.267,09 v.e.’s tegen een tarief van € 43,08 niet in de aangifte opgenomen. Het Hof acht het, ervan uitgaande dat het tot medio 2009 niet onmogelijk was het digestaat te recyclen, aannemelijk dat vanaf medio 2009 de helft, te weten ruim 11.000 v.e.’s (tegen een tarief van € 43,08 per v.e.) op het riool zijn afgevoerd. Het Hof acht het derhalve aannemelijk dat voor een bedrag van € 473.880 (€ 43,08 x 11.000 v.e.’s) te weinig v.e.’s in de aangifte zijn opgenomen. Gelet op de aangifte, waarin een bedrag van € 591,92 (13,74 v.e.’s x € 43,08) is aangegeven, is dit bedrag zowel relatief als absoluut aanzienlijk. De conclusie moet dan ook zijn dat belanghebbende voor het jaar 2009 de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
    
    
      4.16
      Omkering en verzwaring van de bewijslast brengt mee dat de aanslag 2009 in stand dient te blijven, tenzij is gebleken dat deze onjuist is. Een en ander ontslaat de heffingsambtenaar niet van de plicht bij het opleggen van de aanslag uit te gaan van een redelijke schatting, in de zin dat deze niet naar willekeur mag zijn vastgesteld.
    
    
      4.17
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet doen blijken dat de aanslag onjuist is. Het oordeel dat vanaf medio 2009 digestaat niet langer in de vergister kon worden gerecycled, brengt immers niet noodzakelijkerwijs mee dat het digestaat voor die datum wél in zijn geheel in de vergister gerecycled werd. Het Hof is verder van oordeel dat de heffingsambtenaar bij het opleggen van de aanslag, die is gebaseerd op de aanname dat al het in 2009 geproduceerde digestaat is afgevoerd via het riool, is uitgegaan van een redelijke schatting. De bevindingen in het Verslag, inhoudende dat bij de berekening van de hoeveelheid asrest in de vergister bij volledige recycling van het digestaat eerder sprake is van een onderschatting dan een overschatting (zodat het waarschijnlijker is dat het vergistingsproces eerder dan medio 2009 zou zijn bij volledige recycling van het digestaat), wijzen in de richting van die aanname. Ook de berekening van [J] komt uit op stagnatie van het vergistingsproces bij volledige recycling van het digestaat ver vóór medio 2009. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat de schatting van de heffingsambtenaar niet willekeurig is. 
    
    
      4.18
      Met betrekking tot de aanslag 2010 heeft de heffingsambtenaar aannemelijk gemaakt dat 4.095,82 v.e.’s (tegen een tarief van € 45,25 per v.e. maakt € 185.335,86) ten onrechte niet in de aangifte 2010 zijn opgenomen. Gelet op de aangifte, waarin 283,91 v.e.’s (€ 12.846,93) zijn opgenomen, is ook voor dit jaar de vereiste aangifte niet gedaan.
    
    
      4.19
      Gelet op het oordeel van het Hof dat het aannemelijk is dat belanghebbende in ieder geval vanaf medio 2009 tot begin maart 2010 relatief en absoluut aanzienlijke hoeveelheden digestaat via het riool heeft afgevoerd, moet belanghebbende zich hiervan bewust zijn geweest. Door deze afvoer van vervuilingseenheden desondanks niet op te nemen in de respectievelijke aangiftes, heeft belanghebbende voor deze jaren opzettelijk niet de vereiste aangiftes gedaan. Aan belanghebbende zijn voor deze jaren dan ook terecht vergrijpboetes opgelegd.
    
    
      4.20
      
        De boetes zijn door de heffingsambtenaar extra gematigd tot 25%, vanwege de omstandigheid dat belanghebbende bij de lozingen van digestaat waarschijnlijk de financiële gevolgen ervan niet heeft overzien. Gelet op het feit dat de grondslag voor de boete over 2009 met verzwaring en omkering van de bewijslast tot stand is gekomen, zal het Hof de boete voor 2009 verder matigen tot 50%, te weten € 119.908,23. De grondslag voor de boete voor 2010 acht het Hof ook zonder omkering en verzwaring van de bewijslast aannemelijk, zodat het Hof voor een verdere matiging van deze boete geen reden ziet. Het Hof acht de boetes van € 119.908,23 (2009) en € 46.333,96 (2010) passend en geboden.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond voor zover het ziet op de aanslagen en boetebeschikkingen met betrekking tot de jaren 2009 en 2010 en ongegrond voor zover het ziet op de aanslag en de boetebeschikking met betrekking tot het jaar 2008.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank inzake de proceskostenvergoeding. Belanghebbende is van mening dat de Rechtbank haar een integrale proceskostenvergoeding had moeten toekennen.  
    
    
    
      Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) is grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden danwel indien het bestuursorgaan verregaand onzorgvuldig handelt. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de heffingsambtenaar het verwijt treft dat bij het opleggen van de onderhavige aanslagen reeds duidelijk was dat die in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat in hoger beroep de aanslagen 2009 en 2010 door het Hof in stand zijn gelaten. Evenmin geeft de handelwijze van de heffingsambtenaar aanleiding om van de forfaitaire bedragen in het Bpb af te wijken. Gelet op het vorenoverwogene is het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 
    
    
    
      Het Hof acht, gelet op het feit dat het hoger beroep van de heffingsambtenaar met betrekking tot de aanslag en boetebeschikking 2008 ongegrond is, termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten van belanghebbende gemaakt in verband met het hoger beroep. Belanghebbende heeft voor de door haar in hoger beroep gemaakte kosten eveneens om een integrale proceskostenvergoeding verzocht. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen ziet het Hof geen aanleiding om belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van de kosten die belanghebbende heeft gemaakt in verband met haar incidentele hoger beroep.
    
    
    
      Het Hof stelt de proceskostenvergoeding aan de hand van het Bpb vast op € 2480 (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor de schriftelijke zienswijze na inlichtingen maal € 496 maal wegingsfactor 2 (zeer zwaar)) vermeerderd met de kosten van het verschijnen ter zitting van de deskundige [B] à € 464,36 (4 uur maal € 116,09), totaal € 2.944,36.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betreft de beslissingen omtrent  de aanslagen zuiveringsheffing 2009 en 2010, de met deze aanslagen samenhangende vergrijpboetes en de griffierechten;
      – verklaart de beroepen inzake de aanslagen zuiveringsheffing 2009 en 2010 en de met de aanslag 2010 samenhangende vergrijpboete ongegrond;
      – verklaart het beroep gericht tegen de met de aanslag 2009 samenhangende vergrijpboete gegrond;
      – vermindert de met de aanslag 2009 samenhangende vergrijpboete tot € 119.908,23;
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de door belanghebbende gemaakte kosten van het hoger beroep tot een bedrag van € 2.944,36.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Wasch als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 20 december 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze	De voorzitter,
      uitspraak mede te ondertekenen
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (R.A.V. Boxem)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 20 december 2016
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.