ECLI:NL:GHSGR:2012:BW8493, Gerechtshof 's-Gravenhage, 04-04-2012, BK-10-00393
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-04-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Belanghebbende heeft een seksinrichting gedreven. De controle over de onderneming is door belanghebbende niet vóór 1 oktober 2003 overgedragen en zij heeft de verantwoordelijkheid voor de juiste gang van zaken in de onderneming behouden. Er is sprake van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de masseuses. Belanghebbende heeft niet voldaan aan de administratieplicht. Het nageheven bedrag aan loon berust op een redelijke schatting. Anoniementarief terecht toegepast.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-10/00393
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 4 april 2012
    
    in het geding tussen:
    
    
      mevrouw [X] te [Z], hierna: belanghebbende,
      en
      de directeur van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
    
    
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 6 mei 2010, nummer AWB 09/129 LB/PVV, betreffende na te vermelden naheffingsaanslag.
    
    
    Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is op 31 juli 2006 over het tijdvak 1 juli 2003 tot en met 
      30 september 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 76.088 aan enkelvoudige belasting/premie volksverzekeringen. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) een boete opgelegd van 50 percent van de nageheven belasting, in totaal € 38.044 en € 8.101 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaar tegemoet gekomen en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd tot € 39.321 aan belasting/premie, de boetebeschikking vernietigd en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 4.186.
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van € 644 aan proceskosten en teruggave van het griffierecht van € 39. 
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 februari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3.1.	Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid. 
    
    ”III.2	Eiseres is dezelfde persoon als degene die in de gedingstukken wordt aangeduid als [A]. Verweerder heeft dit aan de hand van het sofinummer in de gemeentelijke basisadministratie geverifieerd en de gemachtigde van eiseres heeft dit ter zitting bevestigd. 
    
    III.3	Eiseres heeft in [Z] een seksinrichting gedreven onder de naam [B]. De seksinrichting was dagelijks open van 11.00 uur tot 23.00 uur en bestond uit een entree  met een bar op de eerste etage, twee werkkamers op de tweede etage en drie werkkamers op de derde etage. 
    
    III.4	Aan eiseres is op verzoek door de gemeente Rotterdam een exploitatievergunning voor een seksinrichting verleend. Zoals volgt uit de brief van de gemeente van 15 oktober 2002 en de vergunning van 3 juli 2003 zijn naast eiseres, [C] en [D], beiden werkzaam bij [B]; als beheerders verantwoordelijk voor de naleving van de vergunning. 
     
    III.5	Eiseres heeft de seksinrichting overgedragen. Daartoe heeft zij drie overeenkomsten gesloten: één op 10 augustus 2002 met [C], één op 7 oktober 2003 met [C] en  [D] en één op 15 oktober 2003 met [C]. 
    
    III.6	Verweerder heeft op 26 februari 2002 en 4 maart 2002 bezoeken afgelegd bij de seksinrichting en daarbij een onderzoek ingesteld naar de arbeidsverhouding van de masseuses. Daarna heeft verweerder op 26 april 2002, 25 januari 2003 en 28 augustus 2003 bezoeken afgelegd om de identiteit van de masseuses vast te stellen. Tijdens deze bezoeken waren er in de seksinrichting twee tot vijf masseuses werkzaam. In 2004 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld (hierna: het boekenonderzoek). Het definitieve controlerapport heeft verweerder op 11 juli 2006 aan eiseres gezonden. 
    
    III.7	Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder op 31 juli 2006 over het derde kwartaal van 2003 een naheffingsaanslag loonbelastingopgelegd voor een bedrag van € 76.088. Tegelijkertijd heeft verweerder een vergrijpboete opgelegd van € 38.044. 
    
    III.8	Eiseres heeft bij brief van 2 augustus 2006 bezwaar aangetekend tegen de naheffingsaanslag. Dit heeft verweerder in zijn brief van 31 mei 2007 tevens aangemerkt als bezwaar tegen de boete. 
    
    III.9	Op 7 januari 2009 heeft eiseres beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Verweerder heeft op 29 april 2009 uitspraak op bezwaar gedaan waarbij hij de naheffingsaanslag heeft verminderd naar € 39.321 en de boete heeft vernietigd. Het beroep is mede gericht tegen deze uitspraak.” 
    
    3.2.	Voorts is in hoger beroep op grond van de stukken van het geding als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.2.1.	De hiervoor onder III.5 genoemde overeenkomsten van 10 augustus 2002, respectievelijk 7 oktober 2003 en 15 oktober 2003 houden - voor zover van belang - het volgende in:
    
    
      ”[Z]: 10-08-2002
      Onderwerp:  overdracht [B]
    
    
    Bij deze verklaart mevr. [A] h/o de naam [B], het [B] gevestigd aan de [a-straat 1] te [Z] over te dragen aan mevr. [C].
    
    Bij deze verklaart mevr. [C] voor alle lusten en lasten conform de vergunning eisen ten behoeve de algehele bedrijfsvoering van het [B] garant te zullen staan en voor de uitvoering hier van per de datum 01-08-2002 zorg te zullen dragen.
    
    is getekend
    
    
    
      voor accoord				voor accoord
      de datum 10-08-2002			de datum 10-08-2002
      mevr. [A]				mevr. [C]”
    
    
    
    
      ”OVEREENKOMST
      [Z], 7 oktober 2003
      Betreft: Regeling bedrijfsovername voor
      [B]
      (…)
      1. [A] wordt gevrijwaard voor elke aanslag voor de loonbelasting, omzetbelasting, GAK/UWV en huur voor het jaar 2003. [C] zal deze samen met [D] deze voor haar rekening nemen.
      2. (…)
      3. [C] dient de aanvraag voor de vergunning voor [B] in bij de gemeente Rotterdam zodra de intentie/concept-huurovereenkomst en de overschrijving KvK van [B] van [A] naar [C] heeft plaatsgevonden. De leges á EUR 780,23 worden door [C] en [D] voldaan. De aanvraag zal minimaal 4 weken en maximaal 8 weken zijn volgens de gemeente Rotterdam.
      4. [C] en [D] dragen alle financiële lasten voor [B] met terugwerkende kracht per 1 augustus 2002, conform de getekende overeenkomst van 10 augustus 2002. [A] wordt gevrijwaard voor welke financiële lasten dan ook.
      5. [A] blijft vergunninghouder van [B] tot het moment dat [C] vergunninghouder wordt. [A] zal [B] geopend houden tot het moment dat [C] vergunninghouder is van [B]. 
      6. [A] zal aktief meewerken in de overdracht van de huurovereenkomst welk nu op naam van [A] staat en op naam van [C] dient te komen zodra [C] vergunninghouder is. [C] vergoedt [A] eenmalig EUR 2.269 (NLG 5.000) bij overdracht.
      7. [C] neemt alle personeel over, te weten [C] zelf, [D], [E] en [F]. [A] verleent de medewerking voor overschrijving van het personeel van [A] naar [C].”
    
    
    
      ”OVEREENKOMST
      [Z], 15 oktober 2003
      Betreft: Goodwill regeling/verantwoording
      (…)
      De opbouw van de goodwill voor [B] in verband me de overdracht van [B] per 1 oktober 2003 van [A] naar [C] bestaat uit:
    
    
    1. 	[C] heeft 7 oktober j.l. EUR 2.269 (NLG 5.000) betaald aan [A] welke door [A] voldaan dient te worden inzake overdracht van haar huurovereenkomst. (…)
    
    2. 	[C] heeft naast haar reguliere werkzaamheden als werkneemster zonder verdere vergoeding op vriendschapsbasis de taken van [A] waargenomen sinds augustus 2002. [C] heeft deze onbezoldigde inzet mede gezien als een voorlopige investering in een eventuele toekomstige overname van [B] en kent het bedrijf inmiddels als het gaat om de dagelijkse gang van zaken. 
    
    3.	[C] heeft via haar partner reeds op 10 augustus 2002 een lening verstrekt aan [B] groot EUR 6.000. De lening en bijbehorende rente (9% per jaar, momenteel ca. EUR 630) hoeven niet meer te worden voldaan en worden afgedaan als goodwill.”
    
    3.2.2.	Bij brief van 15 oktober 2002 heeft de gemeente de vergunning voor de seksinrichting als volgt gewijzigd:
    
    ”Naast de exploitant zijn [D] en [C] als dagelijks beheerder in de inrichting verantwoordelijk voor de naleving van de gestelde voorschriften.”
    
    3.2.3.	Op 1 juli 2003 is aan belanghebbende een vergunning verstrekt voor de exploitatie van de seksinrichting [B]. In de vergunning is vermeld dat [D] en [C] als dagelijkse beheerders zijn aangesteld en verantwoordelijk zijn voor de naleving van de gestelde voorschriften.
    
    3.2.4.	Per 1 oktober 2003 is in het handelsregister van de Kamer van Koophandel te [Z] vermeld dat belanghebbende is uitgeschreven als onderneemster van de eenmanszaak [B]. 
    
    3.2.5.	In de jaarrekening over het jaar 2003 van de onderneming is vermeld dat de onderneming per 30 september 2003 door belanghebbende is overgedragen. De masseuses zijn in de loonadministratie van de eenmanszaak van belanghebbende opgenomen over de periode 1 maart 2002 tot en met 30 september 2003. Over die tijdvakken heeft belanghebbende op aangifte loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen voldaan. 
    
    
      3.2.6.	Over de maanden juli, augustus en september 2003 zijn de volgende bedragen aan loon verantwoord in de aangiftes loonbelasting/premie volksverzekeringen:
             juli		augustus 	september	totaal
      Aangifte	€2.152		€ 2.365		€ 1.689		€ 6.206. 
    
    
    3.2.7.	In het definitieve rapport van het boekenonderzoek van 11 juli 2006 is - voor zover van belang - omtrent de administratie het volgende vermeld:
    
    “Vanaf 1 augustus 2002 is sprake van een zeer summiere administratie. In deze administratie ontbreken begin- en eindsaldo, privéopnamen en tellingen van debet- en creditzijde. De kladblaadjes waaruit de dagstaten worden gevuld zijn niet bewaard gebleven. Op de dagstaten 2002 tot en met 2003 is de totaalverdienste per masseuse vermeld en de fifty-fifty verdeling. De namen van de masseuses zijn slecht leesbaar en kamernummers, opbrengst per behandeling en de tijd per behandeling ontbreken. Uit de bankstortingen blijkt dat de minimaal gerealiseerde omzet hoger is dan hetgeen is aangegeven. Er zijn geen personeelsroosters bijgehouden, waardoor de loonboekhouding oncontroleerbaar is.” 
    
    3.2.8.	De naar aanleiding van het boekenonderzoek opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen is volgens het rapport als volgt berekend: 
    
    ”De berekende meeromzet bedraagt € 210.773. Het bedrijf was 9 maanden open. De omzet per maand is dan € 23.419. De naheffing wordt berekend over de periode 1 juli 2003 tot en met 30 september 2003. Het loon over deze periode is dan € 70.257. De naheffing loonbelasting met toepassing van het anoniementarief exclusief boete is dan € 76.088.”
    
    3.2.9.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd omdat de door hem opgestelde theoretische omzetberekening tevens betrekking heeft op het gedeelte van vijftig procent dat niet wordt uitbetaald aan de masseuses. Verder was bij de berekening van de naheffingsaanslag geen rekening gehouden met het gedeelte van de omzet dat wel is verloond:
    
    
      “Theoretische omzet januari t/m september 2003 exclusief OB		€ 275.294
      Damesdeel januari t/m september 2003 (€275.294/2)			€ 137.647
    
    
    
      Damesdeel januari t/m september 2003					€ 137.647
      Aangegeven loon januari t/m september 2003				€   28.691
      Verschil januari t/m september 2003					€ 108.956
    
    
    
      Loon over 1 juli 2003 t/m 30 september 2003 (€108.956*3/9)		€   36.318
      Naheffing over 1 juli 2003 t/m 30 september 2003 (€ 36.318*108,3%)	€   39.321.”
    
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1.	Tussen partijen is in geschil of aan belanghebbende terecht de onderhavige naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    
      4.2.	Meer in het bijzonder is in geschil of:
      1.	de onderneming op 1 augustus 2002 aan mevrouw [C] is overgedragen;
      2.	een dienstbetrekking tussen de masseuses en belanghebbende aanwezig is;
      3.	voldaan is aan de administratieve verplichtingen van artikel 52 van de Awr;
      4.	het nageheven bedrag aan loon op een redelijke schatting berust;
      5.	het anoniementarief terecht is toegepast.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 en 3 bevestigend en de vragen 2, 4 en 5 ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de vragen 2, 4 en 5 bevestigend en de vragen 1 en 3 ontkennend. 
    
    
    4.3.	Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. 
    
    
      Belanghebbende heeft haar onderneming per 1 augustus 2002 gestaakt. Derhalve is zij in het naheffingstijdvak niet inhoudingsplichtig. De rechtbank heeft de overeenkomst van 10 augustus 2002 onjuist uitgelegd. Deze behelst meer dan slechts de intentie tot overdracht van de onderneming. 
      Subsidiair stelt belanghebbende dat de masseuses niet bij haar in dienstbetrekking zijn, aangezien een gezagsverhouding ontbreekt. Belanghebbende heeft slechts adviezen gegeven op grond van haar ervaring in de branche maar had geen betekenende en overheersende rol in het kader van de bedrijfsvoering zoals de bevoegdheid tot het sturen, het uitoefenen van controle en het houden van toezicht op de masseuses.
      Het nageheven bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen berust niet op een redelijke schatting omdat deze is gebaseerd op 272 werkbare dagen in plaats van 255 dagen. 
      Het anoniementarief kan niet worden toegepast omdat geen sprake is van het onvolledig verstrekken van persoonsgegevens.
    
    
    4.4.	De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. 
    
    
      Uit het geheel van de door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden, waaronder de inschrijving bij de Kamer van Koophandel, de door de gemeente verstrekte vergunning, de jaarrekening over 2003, de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen 2003 en de loonadministratie, blijkt dat de onderneming eerst op 30 september 2003 dan wel op 1 oktober 2003 is overgedragen en niet op 1 augustus 2002. 
      Gelet op deze administratie en hetgeen tijdens de bedrijfsbezoeken is waargenomen, is sprake van een gezagsverhouding en derhalve van een dienstbetrekking. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking omdat de werkzaamheden persoonlijk worden verricht op doorgaans minimaal twee dagen per week tegen minimaal tweevijfde gedeelte van het wettelijk minimumloon.
      De naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. In de bezwaarfase is de naheffingsaanslag tot een te laag bedrag verminderd. Als uitgangspunt is genomen de theoretische omzet van januari 2003 tot en met september 2003, exclusief omzetbelasting. De masseuses hadden volgens de met hen gemaakte afspraken recht op 50 percent van de bruto-omzet. De Inspecteur heeft geschat dat in het naheffingstijdvak gedurende in totaal 92 dagen, 6 uur per dag 2 kamers bezet zijn, dat is 92 x € 1.200 aan omzet is € 110.400/50% is € 55.200. Aan loon over dit tijdvak is aangegeven € 6.206. Het niet verantwoorde bedrag aan loon bedraagt: € 48.994. 
      Het anoniementarief is toegepast omdat dit tarief volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad ook van toepassing is op het niet-verloonde gedeelte waarvan niet is na te gaan welk bedrag aan welke werknemer ten goede is gekomen. Of de naw-gegevens van de masseuses in de loonadministratie zijn opgenomen en derhalve bekend zijn, is in dit geval niet van belang. 
    
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag met vergoeding van de kosten van de procedure en teruggave van het griffierecht in hoger beroep.
    
    5.2.	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6.	De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    ”III.11	Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder buiten de termijn van artikel 25 van de Algemene wet rijksbelastingen (hierna: Awr) uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting sluit de rechtbank zich hierbij aan.
    
    
      Onderneming van eiseres
      III.12	Eiseres heeft aangevoerd dat zij reeds vanwege het feit dat zij de seksinrichting op 1 augustus 2002 had overgedragen aan [C], voor het derde kwartaal van 2003 niet als inhoudingsplichtige voor de LB/PVV kon worden aangemerkt. Dit blijkt uit de overeenkomst van 10 augustus 2002, aldus eiseres.
    
    
    III.13	De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. De overeenkomsten van 10 augustus 2002, 7 oktober 2003 en 15 oktober 2003 zien alle drie op de overdracht van de seksinrichting en moeten naar het oordeel van de rechtbank in samenhang worden bezien. In de overeenkomst van 10 augustus 2002 verklaart eiseres dat zij de seksinrichting overdraagt aan [C], maar er staat niet bij wanneer deze overdracht plaatsvindt en wat de tegenprestatie van [C] is. Volgens de overeenkomst van 7 oktober 2003 wordt de seksinrichting aan [C] en [D] overgedragen en bestaat de tegenprestatie erin dat zij de financiële lasten vanaf 1 augustus 2002 tot aan de datum van overdracht op zich nemen en dat [C] een bedrag van € 2.269 aan eiseres vergoedt. Nu in de overeenkomst van 10 augustus 2002 geen bepaalbare tegenprestatie wordt genoemd en bovendien uit de overeenkomst van 7 oktober 2003 blijkt dat de seksinrichting niet alleen aan [C] maar ook aan [D] wordt overgedragen, is de rechtbank van oordeel dat de verklaring van eiseres in de eerstgenoemde overeenkomst slechts een intentie weergeeft. Dat blijkt ook uit de overeenkomst van 15 oktober 2003 waarin eiseres en [C] vaststellen dat [C] de taken van eiseres sinds augustus 2002 zonder vergoeding heeft waargenomen ‘als investering in een eventuele toekomstige overname’ (cursief van de rechtbank). 
    
    III.14	Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres het bedrijf niet vóór 1 oktober 2003 heeft overgedragen. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat de inhoudingsplicht van eiseres volgens haar aangifte LB/PVV voor september 2003 per 30 september 2003 eindigt en dat de seksinrichting volgens het Handelsregister met ingang van 1 oktober 2003 niet langer voor rekening van eiseres wordt gedreven. Hieruit volgt dat de overdracht van de seksinrichting er niet aan in de weg staat dat eiseres voor het derde kwartaal van 2003 als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Daarvoor is echter tevens vereist dat de masseuses in dienstbetrekking tot eiseres stonden. 
    
    
      Dienstbetrekking
      III.15	Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer is, de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, zal, gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, aan de volgende voorwaarden moeten zijn voldaan:
      a. er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht;
      b. de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd;
      c. de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
    
    
    III.16	Van een voor het aannemen van een dienstbetrekking vereiste gezagsverhouding is sprake indien eiseres de bevoegdheid heeft om met betrekking tot de door de masseuses te verrichten werkzaamheden opdrachten en aanwijzingen te geven en de masseuses gehouden zijn deze opdrachten en aanwijzingen op te volgen. Voor het aannemen van een dergelijke gezagsverhouding is niet vereist dat daadwerkelijk opdrachten en aanwijzingen worden gegeven. Het gaat om de mogelijkheid om dat in voorkomende gevallen te doen en de gehoudenheid van de masseuses om daaraan te voldoen. 
    
    
      III.17	Verweerder heeft op grond van zijn bevindingen ten aanzien van de gezagsverhouding het volgende aangevoerd:
      - de seksinrichting was dagelijks geopend van 11.00 uur tot 23.00 uur;
      - gedurende de openingstijden was eiseres of één van de beheerders aanwezig om toezicht te houden;
      - klanten werden door eiseres via advertenties in kranten geworven;
      - er golden vaste prijzen, vastgesteld door eiseres: € 50 voor een half uur, € 70 voor drie kwartier, € 100 voor een uur en € 120 voor body to body;
      - er golden bij iedere prijs minimale verrichtingen;
      - van de ontvangen bedragen is de helft voor de masseuse;
      - de klanten rekenen af met eiseres of een beheerder, de masseuses worden aan het eind van de dag uitbetaald; 
      - eiseres voerde aanvangsgesprekken met nieuwe masseuses waarin zij de nationaliteit, leeftijd en werkvergunning controleerde, hen wees op de door haar verplichte maandelijkse dokterscontrole en op de huisregels:
      - enkele huisregels waren: bij ziekte tijdig afmelden, op tijd aanwezig zijn, kamers opruimen en tafels afruimen;
      - eiseres bepaalde op welke dagen de masseuses werkten;
      - de masseuses verbleven steeds een dag of een dagdeel in de seksinrichting; 
      - de masseuses namen ook de telefoon op, openden de deur voor klanten en maakten de werkkamer schoon;
      - eiseres verstrekte condooms, massageolie, dranken en maaltijden aan de masseuses;
      - klachten werden door eiseres afgehandeld.
    
    
    III.18	Eiseres heeft eerst ter zitting bestreden dat sprake was van een gezagsverhouding. Daarbij heeft zij slechts betwist dat zij bevoegd was om opdrachten en aanwijzingen te geven. Deze stelling heeft zij niet onderbouwd en hetgeen verweerder heeft aangevoerd, heeft zij overigens niet weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat eiseres in het kader van de bedrijfsvoering een dermate betekenende en overheersende rol had dat deze overeenkomt met de mogelijkheden van sturing, controle  en toezicht van een reguliere werkgever jegens zijn of haar werknemers. Derhalve was er tussen eiseres en de masseuses sprake van een gezagsverhouding (zie Hof ’s-Hertogenbosch 12 oktober 2007, nr. 04/02423, LJN: BC0986). 
     
    III.19	Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat de masseuses de arbeid persoonlijk verrichtten. Gelet op de specifieke arbeid en de door eiseres gestelde eisen, was willekeurige vervanging van één van de masseuses zonder bemoeienis van eiseres niet denkbaar.
     
    III.20	De betalingen die eiseres voor de verrichtingen ontving, kunnen niet anders worden aangemerkt dan als een directe tegenprestatie voor de verrichte arbeid, die zonder het organisatorische kader en de vanwege eiseres beschikbaar gestelde voorzieningen niet hadden kunnen worden gerealiseerd. Het bedrag dat de masseuses aan het eind van de dag kregen uitbetaald, is derhalve aan te merken als loon.
    
    III.21	Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat tussen eiseres en de masseuses een dienstbetrekking bestond. Hieruit volgt mede dat eiseres inhoudingsplichtig was voor de aan de masseuses uitbetaalde lonen.
    
    
      De administratieplicht en de bewaarplicht
      III.22	Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is eiseres gehouden van haar vermogenstoestand en van alles betreffende de seksinrichting op zodanige wijze administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken (administratieplicht). Ingevolge het vierde lid dient eiseres de bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaren te bewaren (bewaarplicht). 
    
    
    III.23	Verweerder heeft ten aanzien van de administratieplicht aangevoerd dat eiseres een summiere kasadministratie heeft gevoerd: op de dagstaten werden geen begin- en eindsaldi bijgehouden of tellingen gemaakt, de privé-opnamen werden niet geboekt. Ook zijn de namen van de masseuses slecht leesbaar, aldus verweerder. Ten aanzien van de bewaarplicht heeft verweerder aangevoerd dat de kladblaadjes aan de hand waarvan de dagstaten werden geschreven, niet zijn bewaard. 
    
    
      III.24	Tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat de kasadministratie voldoet aan de eisen van artikel 52, eerste lid,van de Awr. Eiseres heeft echter niets aangevoerd om haar standpunt aannemelijk te maken. Nu eiseres niet aan haar bewijslast heeft voldaan acht de rechtbank aannemelijk dat de kasadministratie de door verweerder genoemde gebreken vertoonde. Deze gebreken hebben tot gevolg dat uit de kasadministratie niet kan worden afgeleid:
      1. hoeveel geld er in kas was;
      2. welke bedragen aan welke masseuses zijn uitbetaald.
      Het eerste heeft tot gevolg dat de vermogenstoestand niet kan worden vastgesteld. Nu de opbrengsten hoofdzakelijk per kas worden ontvangen, kan ook de volledigheid van de opbrengstverantwoording niet worden vastgesteld. Aangezien van de omzet steeds de helft als loon werd uitbetaald, geeft de kasadministratie evenmin uitsluitsel over de het bedrag van de uitbetaalde lonen. Het tweede heeft tot gevolg dat het tarief voor de loonheffing niet kan worden vastgesteld. 
    
    
    III.25	Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet heeft voldaan aan de administratieplicht. Of eiseres heeft voldaan aan de bewaarplicht behoeft geen behandeling meer.
    
    
      De berekening van het loon
      III.26	Nu niet aan de administratieplicht is voldaan, volgt uit artikel 27e, onderdeel b en slot, van de Awr, dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Hierbij dient wel in acht te worden genomen dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, doch moet berusten op een redelijke schatting 
    
    
    III.27	Het is aan eiseres om te doen blijken dat het loon bij de uitspraak op bezwaar tot een te hoog bedraag in aanmerking is genomen. Daarin is zij niet geslaagd. Eiseres heeft geen stukken in het geding gebracht die overtuigend aantonen dat het loon lager vastgesteld dient te worden en ook overigens is zulks niet gebleken.
    
    III.28	Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat het bij uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen loon op een redelijke schatting berust. Verweerder heeft zijn loonberekening gebaseerd op een theoretische omzetberekening. Daarbij heeft hij voor de eerste negen maanden van 2003 gerekend met € 100 per uur, met twee kamers, met een bezetting van 50%, en met 273 dagen, zo komt hij op een theoretische omzet van € 327.600 ( € 100 x 2 x 12 uur x 50% x 273). Eiseres heeft ter zitting betoogd dat voor genoemde periode dient te worden gerekend met 255 dagen omdat in de weekeinden slechts één masseuse aanwezig was en met een bezetting van 40% omdat er slechts een vaste klantenkring van 50 personen was. Nu op weekdagen vaak vier tot vijf masseuses aanwezig zijn, acht de rechtbank het redelijk te veronderstellen dat over het geheel genomen steeds één kamer bezet is. Nu verweerder daar in zijn schatting van uit is gegaan, volgt dat de schatting voor het derde kwartaal van 2003 redelijk is. 
    
    
      Anoniementarief
      III.29	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 mei 1996 beslist dat het anoniementarief eveneens dient te worden toegepast indien het loon niet kan worden getraceerd en geïndividualiseerd doordat er geen aantekening is gehouden van het aan ieder van de werknemers uitbetaalde loon (nr. 31.070, LJN: AA1959). Hiervan is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval sprake aangezien de kasboekingen zo slecht leesbaar zijn dat hier niet uit af is te leiden aan wie de loonbedragen zijn uitbetaald. Dat de persoonsgegevens van de masseuses in de loonadministratie aanwezig waren, doet aan dit oordeel niet af.
    
    
    
      Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      III.30	Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Verweerder heeft volgens eiseres het rechtszekerheids-, het zorgvuldigheids- en het evenredigheidsbeginsel geschonden omdat hij de administratie van eiseres heeft verworpen en de naheffingsaanslag heeft gebaseerd op een theoretische omzetberekening. Nu verweerder een wettelijke norm heeft toegepast, tegen de naheffingsaanslag bezwaar en beroep openstonden, en de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar is verminderd, is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Van schending van het zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginsel is evenmin sprake nu eiseres door de gang van zaken niet onevenredig is benadeeld. Verweerder heeft meerdere onderzoeken bij eiseres ingesteld en heeft aan de hand van zijn bevindingen terecht bepaald dat de administratie niet heeft voldaan aan de vereisten van artikel 52 van de Awr. Hierdoor diende hij de verschuldigde loonheffing vast te stellen aan de hand van een schatting en die schatting acht de rechtbank redelijk. 
    
    
    III.31	Voorts heeft eiseres aangevoerd dat de naheffingsaanslag onvoldoende is gemotiveerd. Nu eiseres ter motivering van de naheffingsaanslag het definitieve controlerapport heeft ontvangen, kan hiervan naar het oordeel van de rechtbank geen sprake zijn.
    
    
      Slotsom
      III.32	Gelet op hetgeen onder 3.11 is overwogen, is het beroep gegrond voorzover het is gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Nu eiseres geen gronden heeft aangevoerd die tot vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslag kunnen leiden, is het beroep voor het overige ongegrond. 
    
    
    
      Proceskosten
      III.33	De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).”
    
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    7.1.	Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Ter toelichting en aanvulling merkt het Hof nog het volgende op.
    
    7.2.	De door de rechtbank aan de overeenkomsten van 10 augustus 2002, 7 oktober 2003 en 15 oktober 2003, in onderling verband bezien, gegeven uitleg komt erop neer dat [C] en [D] in de periode van augustus 2002 tot oktober 2003 een aantal werkzaamheden voor belanghebbende hebben waargenomen, dan wel dat deze aan hen zijn gedelegeerd, met het oog op een toekomstige overname maar dat van feitelijke overname vanaf 10 augustus 2002 nog geen sprake was. De in de overeenkomsten gestelde bewoordingen wettigen deze uitleg. 
    
    7.3.1.	In het onderhavige geval hebben ook geen feitelijke gedragingen plaatsgevonden op grond waarvan aannemelijk is dat een overdracht heeft plaatsgevonden vóór de genoemde datum van 1 oktober 2003. Het Hof kent met name betekenis toe aan de uitschrijving bij de Kamer van Koophandel per 1 oktober 2003 van belanghebbende als onderneemster, de aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen die op naam van belanghebbende zijn gedaan over de periode tot en met september 2003 alsmede aan de omstandigheid dat de vergunning voor de exploitatie ook na 1 juli 2003 op naam staat van belanghebbende en [C] en [D] blijkens de gewijzigde tekst van die vergunning slechts zijn aangesteld als dagelijkse beheerders. Deze laatste omstandigheid strookt met de hiervoor in 7.2 aan de overeenkomsten gegeven uitleg, waarbij sprake is van waarneming van een aantal taken. Verder wijst het Hof op de omstandigheid dat is overeengekomen (zie de overeenkomst van 7 oktober 2003) dat de vergunning pas na overdracht van de huurovereenkomst op naam van [C] zal worden gesteld. 
    
    7.3.2.	Ook het Hof komt tot de conclusie dat de controle over de onderneming door belanghebbende niet vóór 1 oktober 2003 is overgedragen en dat zij de verantwoordelijkheid voor de juiste gang van zaken in de onderneming heeft behouden. 
    
    
      7.4.	De door de rechtbank met betrekking tot de aanwezigheid van een dienstbetrekking en het niet voldoen aan de administratieplicht gegeven oordelen volgt het Hof eveneens en maakt deze tot de zijne. 
      Met betrekking tot de aanwezigheid van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de masseuses zijn in hoger beroep geen nieuwe gezichtspunten aangevoerd.
      Het Hof merkt op dat belanghebbende in het tijdvak waarover is nageheven geen werkroosters en urenstaten heeft bijgehouden. Zij heeft het loon van de werkneemsters, waarvan zij zelf in de aangiften loonheffing heeft vermeld dat zij in dienst waren, uit de kas betaald zonder traceerbare gegevens van het aantal klanten en de opbrengst per klant. Tevens zijn de namen van de masseuses niet goed leesbaar. Een kasadministratie is niet goed bijgehouden. Er is geen dagelijkse afslag van de kas, zodat de loonbetalingen niet verifieerbaar zijn. Het Hof verwijst naar de tekortkomingen in de administratie zoals die hiervoor onder de feiten zijn beschreven in het rapport van het boekenonderzoek. Het jaarrapport van de accountant is zonder verifieerbaar te zijn achteraf opgemaakt aan de hand van totalen die belanghebbende heeft opgegeven. 
    
    
    7.5.	Vervolgens is te beoordelen (vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39 872, LJN: AV0401), of het loon door de Inspecteur in redelijkheid is geschat.
    
    7.6.	De Inspecteur heeft als uitgangspunt voor de berekening van de naheffingsaanslag geschat dat in het naheffingstijdvak van de drie maanden juli tot en met september 2003, in totaal gedurende 92 dagen, 6 uren per dag, 2 kamers bezet zijn tegen een tarief van € 100 per uur. Deze schatting acht het Hof redelijk gelet op de dagelijkse openingstijden van de onderneming van 11.00 tot 23.00 uur, de aanwezigheid van het aantal dames tijdens de controlebezoeken, de aanwezigheid van vijf werkkamers, de gemiddelde verantwoorde bedragen op de dagstaten en de afwezigheid van feestdagen in die periode. De masseuses hadden volgens de met hen gemaakte afspraken recht op 50 percent van de bruto-omzet, is 92 x € 1.200 omzet, is € 110.400/50%, is € 55.200 aan loon. Aan loon in het naheffingtijdvak is aangegeven € 6.206. Het niet verantwoorde loon bedraagt: € 48.994. Belanghebbende heeft geen gegevens ingebracht waaruit blijkt dat hierover anders moet worden geoordeeld, ook niet met betrekking tot de aanwezigheid van het aantal masseuses in het weekend. De toepassing van het anoniementarief is in de onderhavige situatie van onbekendheid met het bedrag dat aan elke werkneemster is uitbetaald juist. Het nageheven bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen bedraagt na de vermindering in bezwaar € 39.321 en is eerder te laag dan te hoog.
    
    7.7.	Het vorenoverwogene leidt tot het gelijk van de Inspecteur. Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 4 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.