ECLI:NL:RBGEL:2016:3064, Rechtbank Gelderland, 09-06-2016, AWB - 15 _ 5858
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-06-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Erfbelasting. Eiser en zijn broer hielden elk 50% van de aandelen in een bv. Eiser verkrijgt fictief aandelen op grond van artikel 13a van de Successiewet in verband met het vrijvallen van een pensioenverplichting van de bv door het overlijden van de broer. Naar het oordeel van de rechtbank kan hierop niet de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) worden toegepast, nu de aandelen (die civielrechtelijk al eigendom van eiser waren) niet bij de broer (erflater) hebben behoord tot een aanmerkelijk belang. De verkrijgingsfictie houdt niet tevens een bezitsfictie in. Vanwege de aanwezigheid van compensabele verliezen heeft verweerder met latente Vpb rekening gehouden. Deze keuze laat de rechtbank in stand.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 15/5858
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 9 juni 2016
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser een aanslag (aanslagnummer [000] ) erfbelasting opgelegd. Tevens is bij beschikking € 2.007 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 augustus 2015 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 24 september 2015, ontvangen door de rechtbank op 28 september 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2016. Namens eiser is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] en [B] . 
    
    
    
      Eiser heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Op 18 januari 2013 is een broer van eiser, [A] (hierna: erflater), overleden. Hij was ongehuwd en liet drie kinderen achter. Erflater heeft niet bij testament over zijn nalatenschap beschikt. De enige erfgenamen zijn de drie kinderen.
    
    2.  Erflater bezat 50% van de aandelen in [C] BV (hierna: de bv). De overige 50% van de aandelen wordt gehouden door eiser.
    
    3. Op de balans van de bv was voor zowel erflater als eiser een pensioenvoorziening opgenomen. Door het overlijden van erflater is zijn pensioenvoorziening vrijgevallen. De waarde in het economische verkeer van het ouderdomspensioen van erflater bedroeg op overlijdensdatum € 292.630. Als gevolg van de vrijval van de pensioenvoorziening van erflater zijn de aandelen van eiser in waarde toegenomen.
    
    4. Bij het opleggen van de aanslagen erfbelasting heeft verweerder ten aanzien van de verkrijgingen van de kinderen van erflater wat betreft de aandelen in de bv de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) van artikelen 35b en verder van de Successiewet 1956 (hierna: SW) toegepast. 
    
    5. Met betrekking tot eiser heeft verweerder bij de aanslagregeling een fictieve erfrechtelijke verkrijging op grond van artikel 13a van de SW aangenomen. Hij heeft de als gevolg hiervan verschuldigde erfbelasting als volgt berekend:
    
      
        
        
        
          
            
              Waarde pensioenvoorziening erflater
            
            
              € 292.630
            
          
          
            
              Af: latente Vpb-claim 15%
            
            
              €   43.895 -/-
            
          
          
            
              Saldo
            
            
              € 248.735
            
          
          
            
              Af: latente IB-claim 6,25%
            
            
              €   15.545 -/-
            
          
          
            
              Saldo 
            
            
              € 233.190
            
          
          
            
              Gerechtigdheid eiser o.b.v. aandelenbezit 50% (totale verkrijging)
            
            
              € 116.595
            
          
          
            
              Wettelijke vrijstelling 
            
            
              €     2.057 -/-
            
          
          
            
              Belaste verkrijging
            
            
              € 114.538
            
          
          
            
              Erfbelasting 30%
            
            
              €   34.361
            
          
          
            
              Belastingrente
            
            
              €     2.007
            
          
          
            
              Te betalen
            
            
              €   36.368
            
          
        
      
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    6. In geschil is of de BOR van toepassing is op de verkrijging van eiser. Indien de rechtbank van oordeel is dat deze niet van toepassing is, is in geschil of bij het bepalen van de waarde van de fictieve verkrijging rekening moet worden gehouden met nominale bedragen aan vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) en inkomstenbelasting (hierna: IB).
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    7. Artikel 13a, eerste en tweede lid, van de SW, luidt als volgt:
    
      “1. Indien aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater en deze aandelen of winstbewijzen worden gehouden door een ander dan de erflater, worden deze geacht door de houder krachtens erfrecht te zijn verkregen, waarbij deze aandelen of winstbewijzen voor het bedrag van de bedoelde waardestijging in aanmerking worden genomen.
      2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien:
      a. de aandelen of winstbewijzen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en
      b. de houder van de aandelen of winstbewijzen de partner van de erflater is of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners.”
    
    
    8. Op grond van artikel 35b, eerste lid, van de SW wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend ter zake van (een deel van) de verschuldigde erfbelasting indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in artikel 35b, vijfde lid, van de SW.
    
    9. Artikel 35b, vijfde lid, van de SW luidt als volgt:
    “Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voorzettingsvereiste, bedoeld in artikel 35e.”
    
    10. In artikel 35c van de SW is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
    
      “1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:
      (…)
      c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:
      1°. bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en
      2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde;
      (…)”
    
    
    11. De staatssecretaris van Financiën heeft in de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, Stb. 2009, 564, het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 106):
    “Uiteraard is voor een fictieve verkrijging op grond van artikel 10, zoals op iedere fictieve verkrijging van ondernemingsvermogen (…)  een beroep op de faciliteiten van de bedrijfsopvolgingsregeling mogelijk.”
    
    12. Eiser heeft het primaire standpunt ingenomen dat de BOR van toepassing is op de fictieve verkrijging ingevolge artikel 13a van de SW. Nu de feiten niet in geschil zijn, betreft het een zuivere rechtsvraag.
    
    13. Gelet op de bewoordingen van artikel 13a van de SW wordt de verkrijging van eiser aangemerkt als een verkrijging van aandelen. Het gaat daarbij om de aandelen die hij zelf voor het overlijden van erflater feitelijk reeds in bezit had. De fictie dat de aandelen worden verkregen door het overlijden houdt verband met de bedoeling van de wetgever te voorkomen dat erfbelasting wordt ontgaan door een (mogelijke) erfgenaam aandelen in een vennootschap te schenken (dan wel te verkopen) die weinig waard zijn als gevolg van een pensioenverplichting van de vennootschap aan de (toekomstige) erflater. De waardestijging van de aandelen door het eindigen van de pensioenverplichting zou onbelast blijven zonder deze fictie, omdat de aandelen niet tot de nalatenschap van de erflater behoren. De fictie houdt in dat de aandelen worden geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Hierbij is dus niet vereist dat de houder van de aandelen bij het overlijden daadwerkelijk erfgenaam is. 
    
    
      Voorts is in artikel 13a van de SW niet vermeld dat de aandelen worden geacht van de erflater te zijn verkregen, alleen dat ze “krachtens erfrecht” zijn verkregen.
    
    
    14. Voor de toepassing van de BOR dient sprake te zijn van een in artikel 35c, eerste lid, van de SW genoemde verkrijging. Dit artikel geeft een eigen definitie van verkrijging van ondernemingsvermogen voor de toepassing van hoofdstuk IIIA van de SW over de bedrijfsopvolging. Een verkrijging in de zin van artikel 13a van de SW, welk artikel in hoofdstuk I van de SW staat, is dus niet automatisch een verkrijging in de zin van artikel 35c van de SW.
    
    15. Nu artikel 13a van de SW spreekt over aandelen, en niet bijvoorbeeld over een onderneming, dient naar het oordeel van de rechtbank getoetst te worden aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 35c, eerste lid, aanhef en onder c, van de SW. Een van de voorwaarden die daarin zijn opgenomen is dat de verkregen vermogensbestanddelen bij de erflater behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Nu in dit artikel uitdrukkelijk wordt gesproken over “bij de erflater” behoren tot een aanmerkelijk belang, is naar het oordeel van de rechtbank niet aan deze voorwaarde voldaan. De aandelen waren immers niet van erflater. Uit het feit dat in artikel 13a van de SW niet uitdrukkelijk is opgenomen dat de aandelen worden geacht van de erflater te zijn verkregen, maar slechts dat deze “krachtens erfrecht” zijn verkregen, leidt de rechtbank af dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest de fictieve verkrijging op grond van artikel 13a van de SW binnen de reikwijdte van de BOR te brengen. De verkrijgingsfictie impliceert dus niet tevens een bezitsfictie, in die zin dat de aandelen worden geacht in het bezit van de erflater te zijn geweest voorafgaand aan zijn overlijden. Dat is in zoverre niet onbegrijpelijk, dat de BOR reeds is toegepast op de aandelen die daadwerkelijk van de erflater zijn verkregen door de erfgenamen. Er is geen ruimte om daarnaast eiser toe te staan voor de waardestijging op zijn eigen aandelen ook deze faciliteit te gebruiken. Het is integendeel juist de bedoeling van de wetgever de waardestijging op de aandelen binnen de heffing te betrekken, wat de aanleiding is voor de fictie (en de formulering daarvan) in artikel 13a van de SW. Dit laat zich niet rijmen met het zo ver oprekken van de fictie dat deze ook doorwerkt in de toepassing van de BOR. 
    
    16. Het voorgaande wordt niet anders op basis van hetgeen eiser heeft aangevoerd. Hij heeft in de eerste plaats gewezen op het feit dat zowel artikel 13a, tweede lid, als artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW verwijst naar afdeling 4.3 van de Wet IB. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat daarmee niet méér is bedoeld dan te bewerkstelligen dat de toetsing of sprake is van een aanmerkelijk belang voor beide artikelen op dezelfde wijze plaatsvindt. Hierin is dus geen aanwijzing te vinden dat de voorwaarden voor toepassing van de BOR in dit geval anders dienen te worden uitgelegd.
    
    17. Vervolgens heeft eiser gewezen op de uitlating van de staatssecretaris van Financiën die hiervoor is geciteerd en die erop neerkomt dat op iedere fictieve verkrijging van ondernemingsvermogen een beroep op de faciliteiten van de bedrijfsopvolgingsregeling mogelijk is. Naar het oordeel van de rechtbank kan ook uit die uitlating niet worden afgeleid dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van de BOR zou dienen te worden getoetst of dat deze toetsing voor de onderhavige situatie anders zou dienen te worden uitgevoerd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de staatssecretaris slechts bedoeld te zeggen dat  het enkele feit dat sprake is van een fictieve verkrijging als zodanig niet in de weg staat aan 
    toepassing van de BOR. Dit neemt niet weg dat de verkrijging inhoudelijk moet worden getoetst aan de voorwaarden die artikel 35c van de SW stelt.
    
    18. Eiser heeft het subsidiaire standpunt ingenomen dat bij het bepalen van de fictieve verkrijging rekening moet worden gehouden met nominale tarieven ter zake van Vpb en IB van respectievelijk 20% en 25%.  Als gevolg van de vrijval van de pensioenverplichting is de bv immers Vpb verschuldigd. Weliswaar was sprake van verrekenbare verliezen, maar door de vrijval van de pensioenverplichting zijn die in één keer volledig gecompenseerd, waardoor over iedere euro winst vanaf nu minimaal 20% vennootschapsbelasting verschuldigd is. Voor wat betreft de inkomstenbelasting is eiser van mening dat rekening dient te worden gehouden met de nominale inkomstenbelastingschuld (aanmerkelijk-belangheffing) die hij verschuldigd zal zijn over de waardestijging van zijn aandelen.
    
    19. Met betrekking tot de Vpb overweegt de rechtbank als volgt. De vrijval van de pensioenverplichting leidt eenmalig tot een extra positief resultaat in 2013 gelijk aan de fiscale waarde van de voorziening, die € 243.394 bedraagt. Tussen partijen is niet in geschil dat met de hierover verschuldigde Vpb in beginsel rekening dient te worden gehouden. Verweerder heeft aangevoerd dat de feitelijk betaalde Vpb slechts een zeer gering bedrag was, als gevolg van het nog bestaan van verrekenbare verliezen uit eerdere jaren. Hij heeft zich primair op het standpunt gesteld dat volstaan had kunnen worden met verrekening van dat bedrag (naar de rechtbank begrijpt 20% over € 3.284, zijnde € 656). Er is echter voor gekozen rekening te houden met een Vpb-latentie van 15% over de commerciële waarde van € 292.630, oftewel € 43.895. Eiser is van mening dat met 20% over het gehele bedrag dient te worden gerekend.
    
    20. De rechtbank is van oordeel dat als uitgangspunt heeft te gelden dat wordt uitgegaan van de feitelijk verschuldigde Vpb, nu sprake is van een eenmalige winst als gevolg van de vrijval van een voorziening aan de zijde van de bv waarover in dat jaar afgerekend moet worden. Naar het oordeel van de rechtbank doet het echter geen recht aan de feitelijke situatie als met het “verdampen” van de verrekenbare verliezen in het geheel geen rekening wordt gehouden. Als gevolg van de eenmalige winst is de bv haar volledige verrekenbare verliezen uit het verleden kwijt. Dit brengt mee dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat zij in de toekomst extra Vpb zal moeten betalen, te weten wanneer een positief resultaat wordt behaald, nu dat niet langer verrekend kan worden met verliezen als gevolg van de vrijval van de voorziening. Nu dit een (onzekere) toekomstige gebeurtenis is, en de bv niet op dit moment daadwerkelijk Vpb over de gehele vrijval heeft betaald, is de rechtbank van oordeel dat met deze Vpb in de vorm van een latentie rekening dient te worden gehouden. Het extra bedrag aan Vpb wordt verschuldigd op verschillende toekomstige tijdstippen en wordt daarom naar de contante waarde op de peildatum in aanmerking genomen (zie Hoge Raad 8 maart 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3024). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat met een percentage van 15, berekend over de commerciële waarde, in voldoende mate rekening is gehouden met de verschuldigde Vpb.
    
    21. Voor de verschuldigde IB volstaat de rechtbank met verwijzing naar artikel 20, vijfde en zesde lid, van de SW. Daaruit vloeit voort dat op de verkrijging van aandelen (waaronder naar het oordeel van de rechtbank ook de fictieve verkrijging daarvan dient te worden gerekend) 6,25% IB in mindering kan worden gebracht. Verweerder heeft de wet juist toegepast.
    
    22. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    23. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard. 
    
    24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 9 juni 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.