ECLI:NL:RBSGR:2012:BX7494, Rechtbank 's-Gravenhage, 30-07-2012, AWB 11/3071 en AWB 11/3075
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-07-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Vergrijpboeten. Eiseres verhuurt woonhuizen en een bedrijfspand met kantoren en werkplaatsen. Na een boekenonderzoek legt verweerder eiseres naheffingsaanslagen loonbelasting en vergrijpboeten op. In geschil is of dit terecht en naar de juiste bedragen is gebeurd.
        De rechtbank oordeelt dat verweerder met het controlerapport aannemelijk maakt dat eiseres niet heeft voldaan aan haar administratie-, bewaar- en informatieplicht, zodat omkering van de bewijslast geldt. De rechtbank oordeelt verder dat niet blijkt dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen onjuist zijn en dat die zijn gebaseerd op redelijke schattingen omdat verweerder aannemelijk maakt dat van het bedrag van € 345.140 dat in de administratie is verantwoord als commissies, voor tenminste € 111.595 moet worden aangemerkt als loon.
        Aangaande de boeten oordeelt de rechtbank dat die terecht zijn opgelegd omdat eiseres de zwarte lonen opzettelijk niet in de administratie heeft verantwoord. Voor matiging ziet de rechtbank geen aanleiding en evenmin voor vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn omdat uit de gedingstukken duidelijk naar voren komt dat de termijnoverschrijding aan eiseres te wijten is. De boete wordt alleen verminderd voor zover die betrekking heeft op het jaar 2002 omdat dat deel van de boete niet binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn is opgelegd.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    zaaknummers: AWB 11/3071 en AWB 11/3075
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 30 juli 2012 in de zaken tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres
      (gemachtigde: [A]),
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    Procesverloop
    
    Verweerder heeft aan eiseres naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd voor de tijdvakken 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 (hierna: de naheffingsaanslag 2002/2003) en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 (hierna: de naheffingsaanslag 2004/2005). De naheffingsaanslag 2002/2003 is gedagtekend 12 december 2008 en bedraagt € 276.364. Bij de naheffingsaanslag 2002/2003 zijn een boetebeschikking en een beschikking heffingsrente gegeven waarbij respectievelijk een vergrijpboete van € 138.181 is opgelegd en € 65.693 heffingsrente in rekening is gebracht. De naheffingsaanslag 2004/2005 is gedagtekend 14 mei 2009 en bedraagt € 440.861. Bij de naheffingsaanslag 2004/2005 zijn een boetebeschikking en een beschikking heffingsrente gegeven waarbij respectievelijk een vergrijpboete van € 220.430 is opgelegd en € 84.751 heffingsrente in rekening is gebracht.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 17 februari 2011 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 31 maart 2011, ontvangen bij de rechtbank op 6 april 2011, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft bij brief van 7 juli 2011 de stukken van het geding naar de rechtbank gezonden. Op 4 januari 2012 is bij de rechtbank het verweerschrift, als nader stuk, ingekomen. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2012 te Den Haag. 
      Namens eiseres is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niemand verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [B], [C] en [D].
    
    
    Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van eiseres betreffende de aan haar opgelegde aanslagen en navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2002 tot en met 2006, procedurenummers AWB 10/7928, AWB 11/697, AWB 11/701, AWB 11/704 en AWB 11/705. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaken.
    
    Overwegingen
    
    
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    1. Eiseres is opgericht in 1992. Alle aandelen in eiseres worden gehouden door [E] B.V.. Enig aandeelhouder van [E] B.V. is [F]. 
    
    2. Tot december 2007 bestonden de bedrijfsactiviteiten van eiseres uit de exploitatie van onroerende zaken. Het bezit aan onroerende zaken van eiseres bestond uit woningen en een bedrijfspand met kantoren en werkplaatsen. In december 2007 heeft eiseres vrijwel het gehele bezit, inclusief het bedrijfspand, overgedragen aan de Gemeente Rotterdam.
    
    3. Op 2 april 2007 is verweerder begonnen aan een boekenonderzoek bij eiseres. Van dit onderzoek is op 1 december 2008 een concept-controlerapport uitgebracht en op 24 maart 2009 het definitieve rapport (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    "3 Voorgeschiedenis
    
    In het verleden is meerdere keren gebleken dat de administratie niet op orde was. Ten aanzien van de vennootschaps- en inkomstenbelasting zijn de hierdoor veroorzaakte geschillen tussen [F] en de Belastingdienst tot twee keer toe in de vorm van een compromis afgedaan, waarbij beide keren is gekozen voor het sluiten van een vaststellingsovereenkomst en het betalen van een afkoopsom ter finale kwijting.
    
    De eerste vaststellingovereenkomst zag op de verschuldigde inkomsten- en vennootschapsbelasting 1993 tot en met 1996 en vermogensbelasting 1994 tot en met 1997. (...)
    
    De tweede vaststellingsovereenkomst betrof de periode 1997 tot en met 2001 en zag op de aangiften inkomsten-, vennootschaps- en vermogensbelasting over die periode. Ik teken hierbij aan dat van die jaren zelfs geen jaarrekeningen zijn opgesteld.
    
    (...) Wij hebben vastgesteld dat, ondanks het feit dat [F] daar meerdere keren op is gewezen, nog steeds sprake is van een ondeugdelijke administratie.
    
    4 Verloop onderzoek
    
    Het onderzoek heeft een bijzonder moeizaam verloop gekend. (...)
    
    
      Het inleidend gesprek met [F] vond plaats op 23 maart 2007. Nadat [F] regelmatig in gezamenlijk overleg vastgestelde deadlines had overschreden en bij voortduring gemaakte afspraken niet was nagekomen, heb ik hem op 30 mei 2008 een brief geschreven waarin ik onder meer aangaf dat ik het boekenonderzoek zou gaan afronden. Ook wees ik hem op het feit dat hij gemaakte afspraken niet was nagekomen, dat hij niet had voldaan aan de informatieplicht ex artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat de administratie niet voldeed aan de verplichtingen ex artikel 52 AWR, waardoor deze wordt verworpen. Ook heb ik [F] erop gewezen dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De mogelijkheid tot omkering van de bewijslast heb ik eveneens medegedeeld.
      (...)
      Op 5 december 2008 heb ik samen met collega (...) het conceptcontrolerapport persoonlijk uitgereikt aan [F]. Zijn zoon (...) was daarbij aanwezig. (...) Wij maakten een afspraak voor 16 december 2008 voor een gesprek in het kantoor van de Belastingdienst (...). Aan dat gesprek namen [F], zijn zoon (...), [gemachtigde], mijn collega (...) en ondergetekende deel. (...) Wij maakten een nieuwe afspraak voor 8 januari 2009 (...) en wij spraken af dat [gemachtigde] uiterlijk 6 januari 2009 zou laten weten welke specifieke onderwerpen uit het conceptrapport hij wilde bespreken. [Gemachtigde] is deze laatste afspraak niet nagekomen, het gesprek is wel doorgegaan.
    
    
    De conclusie van het gesprek van 8 januari 2009 was dat beide partijen zich opnieuw bereid toonden te onderzoeken of een compromis haalbaar was. We maakten een afspraak voor een nieuw overleg op 19 februari 2009, (...). Onderdeel van deze afspraken was dat [gemachtigde] uiterlijk 9 februari 2009 een uitgebreide inhoudelijk reactie zou verstrekken op beide conceptcontrolerapporten. Ook deze afspraak is niet nagekomen. Op of vóór 9 februari hebben wij niets ontvangen.
    
    Pas op 17 februari 2009, (...), kwam een fax binnen van [gemachtigde] met daarbij een brief van 11 februari 2009. In deze fax gaf [gemachtigde] aan dat hij alleen een reactie had op het conceptrapport van NSI en dat zijn reactie op het conceptrapport van [eiseres] nog niet was afgerond. (...) Wij konden dan ook niet anders concluderen dan dat de gemaakte afspraken wederom niet waren nagekomen. Collega (...) heeft de bespreking van 19 maart 2009 (...) telefonisch afgezegd. Hij heeft daarna op 3 maart 2009 een brief geschreven, waarin hij een allerlaatste deadline heeft gesteld: Uiterlijk 13 maart 2009 moesten de ontbrekende reacties binnen zijn. Die dag ontvingen wij een schrijven van de [gemachtigde] van 11 maart 2009 (...). [Gemachtigde] schrijft dat hij later zal ingaan op de winstcorrecties 40 tot en met 63, dat hij later zal reageren op de balanscorrecties uit het rapport en dat hij later de correcties op de loonbelasting, de dividendbelasting en de inkomstenbelasting zal behandelen.
    
    
      Na deze reactie van [gemachtigde] heb ik samen met collega (...) vastgesteld dat [F] c.s. ook de laatste deadline van 13 maart niet hebben gehaald en dat opnieuw gemaakte afspraken niet zijn nagekomen. Voor ons is hiermee een einde gekomen aan onze pogingen het onderzoek af te ronden middels een door beide parijen gedragen compromis. Wij hebben ons voortdurend, van het begin van het onderzoek tot het einde, bereid getoond een dergelijk compromis te sluiten. Onze handreiking daartoe is naar onze mening nooit aanvaard. Wij hebben dan ook besloten het definitieve controlerapport uit te brengen en de inhoudelijke bespreking over te laten aan de inspecteurs die de bezwaarschriften zullen behandelen. Wij hebben dit bevestigd in een brief aan [gemachtigde] met een afschrift naar [E BV] ter attentie van [F].
      De reacties van [gemachtigde] op het conceptcontrolerapport heb ik verwerkt in het definitieve controlerapport.
    
    
    
      5 Administratie
       Beschrijving van de administratie
      (...)
      De administratie over de jaren 2002 tot en met 2004 is handmatig tot stand gekomen door een vorm van enkel boekhouden. Voor het jaar 2005 is gebruik gemaakt van [G], maar na het uitdraaien van de saldibalans heeft [F] handmatig zodanige wijzigingen aangebracht, dat de aansluiting tussen de saldibalans en de uiteindelijk uitgebrachte jaarrekening ontbreekt.
      (...)
      De balans kwam tot stand met behulp van handmatige specificaties.
      (...)
      In een aantal jaren heb ik handmatige kasstaten aangetroffen. Deze zijn geschreven door [F]. Voor elke maand werd één blanco A4-tje gebruikt. Met betrekking tot het jaar 2002 heb ik in plaats van handmatige kasstaten, kasstaten in Excel aangetroffen die op vergelijkbare wijze werden bijgehouden en die een weergave moeten vormen van wat er in contanten is gebeurd, wel met een verdichting voor met name bankstortingen en -opnamen. Deze kasstaten, zowel de handmatige als die in Excel, kunnen worden beschouwd als een kasboek. De kasstaten in Excel moeten niet worden verward met de werkmap kas zoals hiervoor besproken, waarin alleen de mutaties zijn opgenomen die het resultaat beïnvloeden. 
      (...)
    
    
    5.3 Niet voldoen aan de administratieplicht, vereiste aangifte niet gedaan
    
    Ik ben tot de conclusie gekomen dat de administratie niet voldoet aan de eisen die in artikel 52 van de (...) AWR zijn gesteld. De administratie vertoont zoveel onvolkomenheden dat hieruit de "rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens" niet duidelijk blijken. Gelet op de grote hoeveelheid gebreken, die zowel in absolute als in relatieve zin tot hoge correcties leiden, stel ik mij op het standpunt dat de vereiste aangiften over de gehele controleperiode niet zijn gedaan. (...)
    
    Op voorhand samenvattend leiden de hoofdstukken hierna tot de volgende belangrijkste conclusies:
    
    
      1. De administratie is achteraf opgemaakt
      2. De fysieke administratie wordt chaotisch opgeslagen, een structuur ontbreekt
      3. met betrekking tot de jaren 2002 t/m 2004 is een systeem van enkel boekhouden toegepast, dat bij een onderneming als deze onbeheersbaar en derhalve onaanvaardbaar is
      4. Aansluitingen ontbreken
      5. Diverse belangrijke administratieve bescheiden zijn niet bewaard gebleven
      6. De privé-kas van [F] en de kas van [eiseres] vormen één geheel. Er was geen enkele scheiding
      7. Kascontrole kan niet hebben plaatsgevonden
      8. Ik heb negatieve kassen geconstateerd.
      9. De (kas)administratie is onbetrouwbaar
      10. Een huuradministratie ontbrak, althans is niet overgelegd;
      11. Er is vermoedelijk gebruik gemaakt van valse facturen
      12. Er zijn leningen u/g gepresenteerd die naar alle waarschijnlijkheid in werkelijkheid niet hebben bestaan
      13. Er zijn vermoedelijk lonen buiten de boeken om betaald
      (...)
    
    
    
      5.3.7 Lonen buiten de boekhouding om
      Het gebruik van valse facturen en het voorwenden dat leningen zijn verstrekt terwijl dat in werkelijkheid niet zo was, leidt tot het vermoeden dat lonen buiten de boeken om zijn betaald. Dit vermoeden wordt bevestigd door het feit dat er behalve [F] zelf, geen personeel was voor het onderhoud en verbouwen van woningen terwijl dat er, gelet op het vastgoedpakket dat in [eiseres] werd beheerd, wel moet zijn geweest. Dit vermoeden wordt bevestigd door diverse beweringen die zijn gedaan door personen die ik tijdens het onderzoek heb gesproken in het kader van derdenonderzoeken. (...)
    
    
    
      13 Loonheffing
      (...) 
    
    
    Ik verwijs naar hoofdstuk 5.3.17 "Lonen buiten de boekhouding om", waarin ik heb gemotiveerd dat vermoedelijk lonen zijn betaald buiten de boekhouding om, met als gevolg dat de afdracht van loonheffing en premies sociale verzekeringen achterwege is gebleven. In dit rapport heb ik al een aantal specifieke betalingen aangemerkt als het betalingen van lonen. De correcties die van belang zijn voor de loonheffing heb ik in de betreffende hoofdstukken besproken. Deze correcties zien op de volgende als netto loon aangemerkte betalingen.
    
    
      
        overzicht kasbetalingen
        
          
        
       
    
    Uit dit overzicht blijkt dat ik voor het jaar 2002 geen betalingen rechtstreeks heb aangemerkt als netto loon. Wel heb ik in een aantal hoofdstukken een aantal leningen en commissies uit 2002 besproken, waarvan ik het standpunt heb ingenomen dat er in werkelijkheid geen sprake was van leningen en commissies. Dat leidt tot de conclusie dat deze bedragen ergens anders voor zijn gebruikt, onder andere voor het uitbetalen van loon buiten de boeken om. Het volgende overzicht is van belang:
    
    
      
        overzicht contante gelden
        
          
        
       
    
    
    Een deel van het totale bedrag van € 345.140 moet zijn gebruikt voor het uitbetalen van lonen buiten de boeken om. Ik acht het redelijk het netto loon voor 2002 te stellen op het gemiddelde van de als loon aangemerkte betalingen in de jaren 2002 tot en met 2005 [rb: bedoeld is 2003 tot en met 2005]. Dat komt neer op een bedrag van € 111.595. [rb: de controleur heeft hier abusievelijk het bedrag over 2005 niet meegenomen]. Er dient eindheffing plaats te vinden naar het gebruteerde tarief van een Ziekenfondswetverzekerde dat geldt voor een anonieme werknemer. Dat tarief bedraagt voor 2002 129,5%. De na te heffen loonheffing is dan als volgt te becijferen:
    
    2002: 129,5 x € 111.595 = € 144.515
    
    (...)
    
    17.2 Loonheffing
    
    Het overzicht van de loonheffingen luidt als volgt:
    
    
      
        overzicht loonbetalingen
        
          
        
       
    
    
    Er zullen één of meerdere naheffingsaanslagen worden opgelegd.
    
    (...)
    
    18 Boeten
    
    Voorzover boeten worden opgelegd, zal ik kennisgevingen en/of mededelingen versturen."
    
    4. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder eiseres de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. De naheffingsaanslag 2002/2003 is gedagtekend 12 december 2008, de naheffingsaanslag 2004/2005 is gedagtekend 14 mei 2009. In zijn brief aan eiseres van 26 november 2008 heeft verweerder het opleggen van de boete bij de naheffingsaanslag 2002/2003 als volgt gemotiveerd:
    
    "Over het bedrag van € 276.364 is een boete opgelegd van 50%, zijnde een bedrag van € 138.182. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de administratie niet voldoet aan de verplichtingen die zijn opgenomen in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en dat loon is uitbetaald zonder loonheffing af te dragen. Voor een uitgebreide beschrijving van de geconstateerde feiten en getrokken conclusies, verwijs ik u naar het conceptcontrolerapport.
    
    De boete is gebaseerd op artikel 67f Awr en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) paragraaf 25, lid 3. Uit de hierna vermelde feiten blijkt dat sprake is van opzet.
    
    Tijdens de controle is vastgesteld dat betalingen hebben plaatsgevonden aan personen voor het verrichten van arbeid. Nader onderzoek heeft uitgewezen dat de betreffende betalingen kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Voorts is vastgesteld dat het uitbetalen van deze lonen niet als zodanig is vermeld in de administratie. Nu van algemene bekendheid is dat loonbetalingen als bedrijfskosten ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht, concludeer ik dat u er bewust voor heeft gekozen dit loon niet in uw boekhouding te vermelden met als doel afdracht van loonbelasting achterwege te laten. Er is dan ook sprake van opzet."
    
    
      Geschil
      5. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de boeten terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. 
    
    
    6. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen en de boeten ten onrechte zijn opgelegd en heeft daarvoor verwezen naar de tussen partijen gevoerde correspondentie.
    
    7. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot, naar de rechtbank begrijpt, vernietiging van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen.
    
    8. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen en de boeten terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    9. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      Beoordeling van het geschil
      Ontvankelijkheid
      10. Ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op de dag na die van dagtekening van een uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is het beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge het tweede lid van dat artikel is het bezwaar- of beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop is ontvangen. 
    
    
    11. De dagtekening van de bestreden uitspraak op bezwaar is 17 februari 2011. Er is geen aanleiding om aan te nemen dat het besluit pas na die datum is verzonden, zodat de termijn voor het indienen van een beroepschrift eindigde op 31 maart 2011. Het beroepschrift is op 6 april 2011 bij de rechtbank ontvangen. Dit is binnen een week na afloop van de termijn. Op de enveloppe waarin het beroepschrift is verzonden staat een waardestempel van een frankeermachine zonder datum. In geding heeft eiseres een kopie van een bladzijde uit haar postboek overgelegd. Volgens die kopie is het beroepschrift op 29 maart 2011 ter post bezorgd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarmee aannemelijk gemaakt dat het beroepschrift vóór het einde van de beroepstermijn ter post is bezorgd, zodat zij kan worden ontvangen in haar beroep.
    
    
      Omkering en verzwaring van de bewijslast
      12. Ingevolge artikel 52, eerste en tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn lichamen administratieplichtig en gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. 
    
    
    13. Indien een bezwaar is gericht tegen een aanslag of naheffingsaanslag met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of niet volledig is voldaan aan de informatie- en administratieverplichtingen ingevolge de artikelen 47, 49, 52 en 53, eerste, tweede en derde lid van de AWR, wordt, ingevolge artikel 25, derde lid, aanhef en onderdelen a en b van de AWR, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is. Ingevolge artikel 27e van de AWR verklaart de rechtbank het beroep tegen een dergelijke uitspraak ongegrond, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (hierna: de omkering en verzwaring van de bewijslast).  Indien de omkering en verzwaring van de bewijslast toepassing vindt en de belanghebbende de hoogte van de belastingaanslag bestrijdt, dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de belastingaanslag is gebaseerd op een redelijke schatting.
    
    14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met de bevindingen zoals opgenomen in het onder 3 geciteerde controlerapport voldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht. Zij heeft geen administratie  gevoerd die voldoet aan de eisen van haar bedrijf en heeft de daarbij behorende boeken en bescheiden niet op zodanige wijze bewaard, dat te allen tijde daaruit haar rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Ook komt uit die bevindingen voldoende duidelijk naar voren dat eiseres niet aan haar informatieverplichting heeft voldaan. Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder bij zijn beslissing op het bezwaar van eiseres de omkering en verzwaring van de bewijslast, voor zover de bewijslast al niet op eiseres rustte, terecht heeft toegepast. 
    
    15. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiseres, met wat zij daartoe tijdens de bezwaarfase heeft aangevoerd en overgelegd, met name in haar brieven aan verweerder van 21 april 2010 en 3 mei 2010, de stellingen van verweerder weliswaar gemotiveerd heeft weersproken, maar daarmee niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen onjuist zijn. Zo heeft eiseres niet doen blijken dat [H] zijn werkzaamheden heeft uitgevoerd in de uitoefening van een eigen bedrijf of beroep en heeft zij onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, laat staan doen blijken, op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de betalingen aan [I], [J] en [K] zien op verstrekte leningen ten behoeve van verbouwings- en renovatiewerkzaamheden, noch dat - voor zover wel sprake is van loonbetalingen - het betalingen betreft waarop ingevolge de daartoe strekkende regelgeving ter voorkoming van dubbele belasting geen Nederlandse belasting kan worden ingehouden. Uit wat eiseres heeft aangevoerd blijkt ook niet dat [V] buiten Nederland woont of zijn werkzaamheden buiten Nederland heeft verricht. Verder heeft eiseres geen bewijsstukken overgelegd waaruit blijkt dat de betalingen aan de zoon van [F] en [N] niet als loon kunnen worden aangemerkt. Tegenover hetgeen door verweerder is aangevoerd en overgelegd aangaande het opmaken en administreren van valse facturen, zou het op de weg van eiseres hebben gelegen bewijs aan te dragen waaruit blijkt dat de facturen niet vals zijn en waarmee zou zijn aangetoond dat ze terecht en op de juiste wijze in de administratie van eiseres zijn opgenomen. Eiseres heeft dit wel gesteld, maar niet met bewijs onderbouwd. 
    
    16.  Omdat eiseres, naar onder 14 is overwogen, niet heeft voldaan aan haar de administratie- en bewaarplicht, dient ook in beroep de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij eiseres doet blijken, dat wil zeggen: overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Hierbij slaat de rechtbank ook acht op feiten, argumenten en bewijsmiddelen die eiser pas in beroep in het geding heeft gebracht en waarmee verweerder bij het doen van de uitspraak op bezwaar dus geen rekening heeft kunnen houden. Eiseres is in beroep echter niet gekomen met andere feiten, argumenten of bewijsmiddelen dan die welke hiervoor al zijn genoemd. Derhalve heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aangetoond dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
      Redelijke schatting
      17. Aangaande de vraag of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op redelijke schattingen overweegt de rechtbank het volgende. 
      Uit hetgeen verweerder heeft aangevoerd, in het bijzonder de bevindingen in het controlerapport, blijkt dat hij voor de jaren 2003, 2004 en 2005 steeds is uitgegaan van betalingen die bij de controle in de administratie van eiseres zijn aangetroffen. Wat betreft de betalingen die door verweerder als loon zijn aangemerkt, heeft hij zowel voor de bedragen als voor de kwalificatie als loon van die betalingen een onderbouwing gegeven die steun vindt in de feiten en, wat betreft de kwalificatie als loon, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met deze onderbouwing aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslagen voor de jaren 2003, 2004 en 2005 berusten op redelijke schattingen. 
      Wat betreft de naheffing over 2002 neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. In het controlerapport is vermeld dat in 2002 betalingen tot een bedrag van in totaal € 345.140 in de administratie zijn verantwoord als leningen en commissies. In het controlerapport is voorts onderbouwd dat de betalingen vermoedelijk geen leningen en commissies zijn, maar dat de betalingen voor een deel zijn aangewend voor het betalen van lonen. Verweerder heeft dat deel gesteld op € 111.595, namelijk het gemiddelde van de in aanmerking genomen lonen over 2003, 2004 en 2005. Daarbij heeft verweerder abusievelijk de looncorrectie over 2005 niet in de berekening betrokken, zodat - aldus verweerder - de in 2002 in aanmerking genomen looncorrectie van € 111.595 eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder op deze wijze aannemelijk gemaakt dat de looncorrectie voor 2002 niet te hoog is en is de naheffingsaanslag 2002/2003 ook voor het jaar 2002 gebaseerd op een redelijke schatting. 
      Gelet op het een en ander zijn de beroepen, voorzover die de naheffingsaanslagen betreffen, naar het oordeel van de rechtbank ongegrond.
    
    
    
      Boeten
      18. Aangaande de boeten overweegt de rechtbank dat, zoals blijkt uit de in 4 geciteerde brief, verweerder die heeft opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR, omdat eiser de afdracht van loonbelasting opzettelijk achterwege zou hebben gelaten. Ingevolge artikel 25, zesde lid, laatste volzin en artikel 27e, laatste volzin, van de AWR geldt omkering van de bewijslast niet, voorzover het bezwaar of het beroep is gericht tegen een vergrijpboete. Wordt een vergrijpboete opgelegd bij een naheffingsaanslag loonbelasting, dan geldt de uitsluiting van omkering van de bewijslast echter niet voor de vraag of de verschuldigde belasting (gedeeltelijk) niet (tijdig) is betaald. (Vgl. Hoge Raad, 18 januari 2008, nr. 41.832, LJN: BC1962). 
    
    
    19. In 14 is geoordeeld dat verweerder de omkering van bewijslast terecht heeft toegepast. Voor de vraag of de boeten terecht zijn opgelegd is daarmee, met inachtneming van wat is overwogen in 15, komen vast te staan dat de afdracht van loonbelasting die op aangifte behoorde te worden afgedragen achterwege is gebleven. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre het aan opzet van een rechtspersoon, in dit geval eiseres, is te wijten dat te weinig belasting is afgedragen, moeten de gedragingen worden beoordeeld van de natuurlijke personen die binnen hun bevoegdheid voor de rechtspersoon werkzaamheden verrichten, ter vervulling van de aan hen toebedeelde taken. Daarbij moet tevens worden nagegaan of en in hoeverre het opzet van die natuurlijke personen zijn oorzaak vindt in de interne organisatie van de rechtspersoon en het opzet of de schuld daarom aan de rechtspersoon kan worden toegerekend. 
    
    20. Verweerder heeft gesteld dat een deel van de lonen niet is geboekt, terwijl het van algemene bekendheid is dat loonbetalingen als bedrijfskosten ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Verweerder heeft daaruit geconcludeerd dat een deel van de lonen kennelijk met opzet niet in de administratie is verantwoord, met als gevolg dat afdracht van loonbelasting achterwege is gebleven. De rechtbank volgt verweerder hierin. Voor de vraag of dit opzet aan eiseres moet worden toegerekend neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder met het controlerapport voldoende heeft onderbouwd dat de administratie van eiseres volledig in handen is geweest van [F], die zich af en toe liet bijstaan door een personeelslid of een kennis. [F] heeft ook de jaarrekeningen opgemaakt die ongewijzigd werden opgenomen in de aangiften voor de vennootschapsbelasting. Eiseres heeft dit niet weersproken en van enige vorm van toezicht en/of controle op het voeren van de administratie is niets gebleken. Het vorenstaande, in onderlinge samenhang bezien, laat, naar het oordeel van de rechtbank, geen andere conclusie toe dan dat het niet volledig voldoen van de verschuldigde loonbelasting zijn oorzaak vindt in de interne organisatie van eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder eiseres daarom terecht de vergrijpboeten opgelegd. Feiten en omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven de boeten te matigen wegens wanverhouding tussen de boeten en de beboetbare vergrijpen, zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank vindt in de omstandigheid dat de looncorrecties met toepassing van omkering van de bewijslast zijn vastgesteld, geen aanleiding de boetes te matigen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de correcties hun grondslag vinden in de administratie van eiseres. 
    
    21. Ter zake van de vraag of de redelijke termijn is overschreden overweegt de rechtbank als volgt. Voor de berechting van een zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt, indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (vgl. Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37 984, LJN: AO9006). De rechtbank is van oordeel dat voor het eerst bij brief van 26 november 2008, waarin de vergrijpboetes voor de jaren 2002 en 2003 zijn aangekondigd, respectievelijk bij het opleggen van de naheffingsaanslag 2004/2005 op 14 mei 2009, jegens eiseres een handeling is verricht waaraan zij in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar voor de onderliggende jaren vergrijpboetes zouden worden opgelegd. 
    
    22. Het vorenstaande brengt mee dat op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet respectievelijk drie jaar en zeven maanden en ruim drie jaar zijn verstreken sinds de aanvang van de redelijke termijn. Op grond van voormeld arrest levert dit in beginsel een overschrijding van de redelijke termijn op. Van dit beginsel kan worden afgeweken indien de termijnoverschrijding aan de belanghebbende te wijten is. Uit hetgeen verweerder  heeft aangevoerd en eiseres niet, althans onvoldoende, heeft weersproken,volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de lange behandeltijd van de bezwaren in hoofdzaak is terug te voeren op het doen en nalaten van eiseres. Zo kwam eiseres haar beloften over het leveren van stukken en het reageren op stukken van verweerder niet, althans (veel) te laat na. Gelet op het een en ander ziet de rechtbank in dit geval geen aanleiding de boeten te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    23. De rechtbank ziet wel aanleiding de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag 2002/2003 te verminderen met het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op het jaar 2002. Bij dit oordeel overweegt de rechtbank het volgende. De naheffingsaanslag 2002/2003 is met dagtekening 12 december 2008 opgelegd, mitsdien voor zover betrekking hebbende op het jaar 2002, buiten de naheffingstermijn als opgenomen in artikel 20, lid 3, van de Awr. Eiseres is blijkens de brief van verweerder van 17 november 2007 akkoord gegaan met het opleggen van de naheffingsaanslag over het jaar 2002 buiten de naheffingstermijn, mits de aanslag vóór 31 december 2008 zou worden opgelegd. Ten aanzien van de boete dient voorop te worden gesteld dat ook indien een belastingplichtige afstand heeft gedaan ten aanzien van een beroep op tijdsverloop de belastingrechter ambtshalve dient te onderzoek of de bevoegdheid tot op het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen (vgl. HR 29 april 2011, nr. 09/05158, LJN:  BN9685 en HR 10 juni 2011, nr. 10/04843, LJN: BQ7637). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de wettelijke termijn waarbinnen verweerder mocht overgaan tot het opleggen van de vergrijpboete voor het jaar 2002 verstreken was op het moment waarop hij de boete voor zover deze betrekking heeft op dat jaar oplegde. De rechtbank zal derhalve de boetebeschikking die is gegeven bij de naheffingsaanslag 2002/2003 te herzien. De daarbij opgelegde boete dient te worden verminderd met € 72.257, zijnde het gedeelte van de boete dat is berekend over de aan het jaar 2002 toe te rekenen boetegrondslag van € 144.515. 
    
    
      Slotsom
      24. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep voorzover het betrekking heeft op de boetebeschikking die is gegeven bij de aanslag 2002/2003, gegrond te worden verklaard en voor het overige ongegrond.
    
    
    
      Proceskosten
      25. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 655 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 218 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde van € 437 en een wegingsfactor 1).
    
    
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep tegen de bij de naheffingsaanslag 2002/2003 gegeven boetebeschikking gegrond; 
      -verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
      -vernietigt de uitspraak op het bezwaar tegen de bij de naheffingsaanslag 2002/2003 gegeven boetebeschikking; 
      -wijzigt de bij de naheffingsaanslag 2002/2003 gegeven boetebeschikking aldus dat de boete nader wordt vastgesteld op € 72.257;
      -bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op het bezwaar tegen de bij de naheffingsaanslag 2002/2003 gegeven boetebeschikking; 
      -veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 655 te 
      -draagt verweerder op het totaal betaalde griffierecht van € 302 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, rechter, mr. R.C.H.M. Lips, rechter, en mr. I. Obbink-Reijngoud, rechter, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 juli 2012.
    
    griffier rechter
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.