ECLI:NL:HR:2016:1269, Hoge Raad, 24-06-2016, 15/02880
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-06-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 12a Wet LB 1964 (tekst tot 2015); berekening gebruikelijk loon niet volgens ‘afroommethode’ als vergelijkingsmethode kan worden toegepast.

24 juni 2016
    nr. 15/02880
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 20 mei 2015, nrs. BK-14/00605 tot en met BK-14/00608, op de hoger beroepen van de Inspecteur tegen de uitspraken van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 13/10177, SGR 13/10183, SGR 13/10186 en SGR 13/10187) betreffende de aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2007, 1 januari tot en met 31 december 2008, 1 januari tot en met 31 december 2009 en 1 januari tot en met 31 december 2010. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 19 januari 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:26).
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende verleent diensten op het gebied van het implementeren en beheren van pensioencontracten van (middel)grote bedrijven en pensioenfondsen. Enig aandeelhouder van belanghebbende is [A] Ltd.
      
      
        2.1.2.
        Naast het belang in belanghebbende houdt [A] Ltd belangen van 30 tot 51 percent in een viertal andere vennootschappen (hierna: de overige concernvennootschappen).
      
      
        2.1.3.
        Van 2007 tot en met 2010 was [F] (hierna: de dga) enig aandeelhouder van [A] Ltd en tevens enig bestuurder en enig werknemer van belanghebbende.
      
      
        2.1.4.
        De dga was tot 1 januari 2005 als pensioenconsultant in dienst van een verzekeringsconcern.
      
      
        2.1.5.
        De dga heeft op 28 april 2005 belanghebbende opgericht. De werkzaamheden van de dga bestaan onder meer uit het bijstaan van klanten van belanghebbende bij het invoeren, aanpassen en beëindigen van pensioenovereenkomsten, het onderhandelen met pensioenuitvoerders over tarieven, voorwaarden en diensten en het bewaken van de nakoming van de gemaakte afspraken.
      
      
        2.1.6.
        Belanghebbende heeft aan de dga een loon uitbetaald van € 70.630 (2007) en € 69.522 (2008, 2009, 2010). De omzet van belanghebbende over deze jaren bedroeg € 187.239 (2007), € 222.962 (2008), € 168.740 (2009) en € 173.738 (2010). Over de jaren 2011 en 2012 bedroegen de omzetten van belanghebbende afgerond € 83.000 en € 89.000.
      
      
        2.1.7.
        Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft hij de lonen over de betrokken tijdvakken gecorrigeerd en vastgesteld op € 105.000 (2007), € 125.000 (2008), € 90.000 (2009) en € 95.000 (2010). 
      
      
        2.2.1.
        Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de in onderdeel 2.1.7 genoemde naheffingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen heeft vastgesteld. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft geoordeeld dat uit de stand van de rechtspraak volgt dat de Inspecteur in het onderhavige geval er in beginsel voor mocht kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007 tot en met 2010; hierna: Wet LB 1964) vast te stellen loon van de dga te berekenen met behulp van de ‘afroommethode’. In de parlementaire geschiedenis is evenwel geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in een situatie als de onderhavige in de jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt het gebruikelijke loon te berekenen volgens de ‘afroommethode’ en in de jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, uit te gaan van het (hogere) uitbetaalde loon, aldus het Hof. De door de Inspecteur gevolgde toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de ‘afroommethode’ leidt naar het oordeel van het Hof tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrij stond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007 tot en met 2010 met toepassing van de ‘afroommethode’ te berekenen, aldus nog steeds het Hof.
      
      
        2.2.3.
        Aangezien partijen het erover eens zijn dat het loon ter zake van dienstbetrekkingen die soortgelijk zijn aan de dienstbetrekking tussen de dga en belanghebbende, maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in de onderhavige jaren in het economische verkeer € 120.000 heeft bedragen, dient het loon van de dga voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 te worden gesteld op (70 percent van € 120.000 =) € 84.000 per jaar, aldus het Hof.
      
      
        2.2.4.
        Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de dga voor de overige concernvennootschappen meer heeft gedaan dan hetgeen een houder van een aanmerkelijk belang voor de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder pleegt te doen. Reeds daarom is hetgeen de dga heeft gedaan ten behoeve van de overige concernvennootschappen geen reden om het loon van de dga te verhogen, aldus nog steeds het Hof.	
      
      
        2.3.1.
        Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.
      
      
        2.3.2.
        Artikel 12a Wet LB 1964 beoogt voor de werkzaamheden van een directeur-grootaandeelhouder ten behoeve van ‘zijn’ vennootschap een zakelijk te achten loon in de heffing van loon- en inkomstenbelasting te betrekken teneinde ongewenste salarisconstructies tegen te gaan. 
      
      
        2.3.3.
        Indien aannemelijk is dat voor soortgelijke werkzaamheden waarbij aandeelhouderschap geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan het normbedrag dat wordt genoemd in artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van die overige werknemers. 
      
      
        2.3.4.
        Anders dan waarvan het middel kennelijk uitgaat, volgt niet uit de tekst van de wet, de daarbij gegeven toelichting of uit de rechtspraak van de Hoge Raad dat het gebruikelijke loon in een geval als het onderhavige moet worden bepaald met behulp van de ‘afroommethode’. Uit het bepaalde in voormeld artikel 12a, lid 1, volgt juist dat de wettelijke regeling op een vergelijkingssystematiek is gebaseerd. Indien derhalve een loon beschikbaar is van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden als die van de directeur‑grootaandeelhouder, is toepassing van de ‘afroommethode’ niet aan de orde.
      
      
        2.3.5.
        Aan zijn onder 2.2.3 weergegeven, in cassatie niet bestreden, oordeel dat het gebruikelijke loon voor soortgelijke dienstbetrekkingen € 120.000 bedroeg, heeft het Hof, wat er zij van de overigens gebezigde gronden, terecht de conclusie verbonden dat het loon in de zin van artikel 12a Wet LB 1964 op € 84.000 moet worden gesteld. 
      
      
        2.3.6.
        Het eerste middel faalt derhalve.
      
    
    
      2.4.
      Het tweede middel, dat zich richt tegen het hiervoor onder 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof, kan evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dat middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      2.5.
      Gelet op hetgeen in de onderdelen 2.3.6 en 2.4 is overwogen, dient het beroep in cassatie ongegrond te worden verklaard. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 24 juni 2016.
    
    
    
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 497.