ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9463, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-09-2012, 11/00319
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2012-09-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Europees bestuursrecht

Samenvatting: Prejudiciële vragen. Belanghebbende koopt in het buitenland een personenauto die in 2006 in gebruik is genomen en laat deze in 2010 onder een Nederlands kenteken registreren. Voor deze registratie is aangifte BPM gedaan. Belanghebbende komt in bezwaar tegen de voldoening van BPM. Zij stelt dat voor zover in 2010 de BPM afhankelijk is van de CO2-uitstoot strijd ontstaat met art. 110 VWEU, omdat op de markt vergelijkbare auto’s beschikbaar zijn, die niet onderworpen zijn geweest aan een heffing afhankelijk van de CO2-uitstoot (zie arrest HvJ EU 7 april 2011, C-402/09, Tatu). Voorts stelt zij dat voor de vraag of de in 2010 geheven BPM al dan niet hoger is dan het restbedrag aan BPM dat begrepen is in de waarde van op de markt voor tweedehands auto’s beschikbare vergelijkbare auto’s ook gekeken moet worden naar vergelijkbare auto’s die als gebruikte auto’s zijn ingevoerd in 2007, 2008 en 2009 en niet alleen naar een vergelijkbare auto die als nieuwe auto in 2006 is geregistreerd. Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie om een prejudiciële beslissing.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Derde meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 11/00319
    
    
    Tussenuitspraak op het hoger beroep van
    
    
      X [rechtspersoon],
      gevestigd te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 april 2011, nummer AWB 10/2414, in het geding tussen
    
    belanghebbende,
    
    en
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, 
      te Y,
      (hierna, evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Z van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur),
    
    
    betreffende na te noemen voldoening op aangifte van belasting personenauto’s en motorrijwielen.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Belanghebbende heeft met dagtekening 11 januari 2010 en onder nummer 0000000000 aangifte gedaan voor de belasting personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) naar een bedrag van € 5.766 en dit bedrag voldaan. Na tegen deze voldoening op aangifte van BPM gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar bij uitspraak op bezwaar afgewezen. In deze uitspraak heeft hij verzuimd te beslissen op het verzoek om vergoeding van kosten van het bezwaar.
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, een teruggaaf verleend van de op aangifte voldane BPM tot een bedrag van € 1.233, de Inspecteur veroordeeld in een vergoeding van de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het griffierecht vergoedt.
    
    1.3. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.5. De Inspecteur heeft in zijn onder 1.4 bedoelde stukken van 14 november 2011 en 12 december 2011 alsnog incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft zich in haar 1.4 bedoelde stuk van 16 december 2011 daartegen verzet, stellende dat het incidenteel hoger beroep niet bij het verweerschrift – dus te laat – is ingesteld. Tijdens het na te noemen onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur het incidentele hoger beroep ingetrokken, onder handhaving van de door hem in het kader van het incidentele hoger beroep aangevoerde stellingen als verweer tegen het principale hoger beroep van belanghebbende.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 23 december 2011 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. De Inspecteur heeft op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Hierbij heeft hij met instemming van de wederpartij 10 bijlagen overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota’s met bijlagen tot de stukken van het geding.
    
    1.8. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
    
    1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
    
    1.10. Op 23 juli 2012 is bij het Hof een brief van 16 juli 2012 van de Inspecteur binnengekomen, waarin hij het Hof bericht dat het van belang is dat er op korte termijn duidelijkheid komt over de onderhavige kwestie. Het Hof heeft de brief van de Inspecteur op de hierna onder 4.1 vermelde gronden niet gerekend tot de gedingstukken en beslist dat daar ook overigens geen acht op wordt geslagen.
    
    1.11. Op grond van de onder 4 vermelde overwegingen besluit het Hof het onderzoek te heropenen als bedoeld in artikel 8:68, lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    2.1. Belanghebbende heeft met dagtekening 11 januari 2010 en onder nummer 0000000000 aangifte gedaan voor de belasting personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) naar een bedrag van € 5.766 en dit bedrag voldaan. Het betreft een personenauto van het merk Audi, A4 Avant 3.0 TDI QT, stationwagen en identificatienummer XXXXXX0X00X000000 (hierna: de personenauto). De personenauto wordt aangedreven op diesel. De CO2-uitstoot van de personenauto bedraagt 229 gram/kilometer.
    
    2.2. De personenauto is op 30 mei 2006 (in Duitsland) toegelaten tot de openbare weg en heeft op het moment van de aangifte in 2010 een Duits kenteken: XXX-00X. De waarde in 2010 op de markt voor tweedehands auto’s van een, evenals de personenauto op 30 mei 2006 in gebruik genomen, personenauto, die overigens vergelijkbaar is, bedraagt € 17.646,80. De netto catalogusprijs van de personenauto in 2006 bedraagt € 45.677.
    
    Relevante regelgeving
    
    2.3. De Wet op de belasting personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) in de tekst van 2010 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
    
    
      ‘Artikel 1
      1. Onder de naam 'belasting van personenauto’s en motorrijwielen' wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's.
      2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.
    
    
    (…)
    
    
    
      Artikel 9
      1. De belasting voor een personenauto wordt bepaald aan de hand van de volgende tabellen.
    
    
    
      Bij een CO2-uitstoot van meer danmaar niet meer danbedraagt de belasting voor een personenauto die wordt aangedreven anders dan door een motor met compressieontsteking,, het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag dat wordt berekend door het in kolom IV vermelde bedrag te vermenigvuldigen met het aantal gram/km CO2-uitstoot dat de in kolom I vermelde CO2-uitstoot te boven gaatIIIIIIIV–11000110 gram/km1800€ 34180 gram/km270€ 2 380€ 126270 gram/km–€ 13 720€ 288
      Bij een CO2-uitstoot van meer danmaar niet meer danbedraagt de belasting voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressieontsteking, het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag dat wordt berekend door het in kolom IV vermelde bedrag te vermenigvuldigen met het aantal gram/km CO2-uitstoot dat de in kolom I vermelde CO2-uitstoot te boven gaatIIIIIIIV–950095 gram/km1550€ 34155 gram/km232€ 2 040€ 126232 gram/km–€ 11 742€ 288
      Voor de toepassing van de tabel wordt onder een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressie-ontsteking mede begrepen een personenauto waarvan de CO2-uitstoot met aardgas als brandstofsoort is gemeten.
      Het bedrag van de belasting op grond van de tabel wordt verhoogd met 27,4 percent van de netto catalogusprijs en:
      a. verminderd met € 1 288;
      b. ingeval van een personenauto waarvan de CO2-uitstoot met aardgas als brandstof is gemeten, verminderd met € 1 788; of
      c. in geval van een personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressieontsteking vermeerderd met € 1 076. 
    
    
    (…)
    
    
      3. Onder de netto catalogusprijs wordt verstaan de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting.
      4. Onder catalogusprijs wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de belasting van personenauto’s en motorrijwielen zelf niet begrepen. Is een zodanige prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald.
    
    
    (…)
    
    6. Voor een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen. Indien dit tijdstip niet bekend is, treedt daarvoor in de plaats de laatste dag van het jaar waarin de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto is vervaardigd.
    
    (…)
    
    
      10. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn nr. 80/1268/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 16 december 1980 betreffende de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der Lid-Staten inzake het brandstofverbruik van motorvoertuigen (PbEG L 375). Indien de meting met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.
      11. Indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, wordt deze gesteld op 350 gram per kilometer respectievelijk 302 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking.
      (…)
    
    
    
      Artikel 10
      1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering.
      2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de inkoopwaarde in Nederland en de op deze waarde gebaseerde afschrijving kunnen worden vastgesteld.
    
    
    (…)
    
    
      5. Indien het tijdstip waarop de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen niet bekend is, treedt daarvoor in de plaats de laatste dag van het jaar waarin de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto is vervaardigd.
      6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet.
      (…)
    
    
    
       Artikel 10b
      1. Indien het bedrag van de belasting op het tijdstip dat een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen, ingevolge de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting ingevolge artikel 9, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, wordt, in afwijking van artikel 10, eerste lid, dat lagere bedrag aan belasting toegepast indien daarop een beroep wordt gedaan in de aangifte.
      2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.’. 
    
    
    
      2.4. In de jaren 2006 tot en met 2009 was in artikel 9 van de Wet BPM als BPM opgenomen een percentage van de netto catalogusprijs (uitgezonderd vermeerderingen of verminderingen in verband met de technische specificaties van een personenauto), welke prijs was gedefinieerd overeenkomstig de leden 3 en 4 van artikel 9 van de Wet BPM zoals hierboven geciteerd. Dit percentage bedroeg achtereenvolgens:
      - 2006: 45,2
      - 2007: 45,2
      - 2008 (tot 1 februari 2008): 45,2
      - 2008 (na 31 januari 2008): 42,3
      - 2009: 40,0
    
    
    In 2010 is een percentage van de netto catalogusprijs opgenomen van 27,4%.
    
    2.5. Met ingang van 1 februari 2008 is naast het in artikel 9 van de Wet BPM hiervoor onder 2.4 bedoelde percentage afhankelijk van de catalogusprijs, opgenomen een heffing die afhankelijk is van de CO2-uitstoot. Hiertoe is artikel 9ba van de Wet BPM ingevoerd per 1 februari 2008, dat op 1 februari 2008 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
    
    
      ‘Artikel 9ba
      1. Het bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste lid, wordt voor een personenauto verhoogd met een bedrag van € 110 per gram CO2-uitstoot per kilometer voor zover de CO2-uitstoot meer bedraagt dan 232 gram per kilometer, dan wel, ingeval van een personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressieontsteking, meer dan 192 gram per kilometer.
      2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder CO2-uitstoot verstaan de CO2-uitstoot die ten grondslag ligt aan de indeling in energie-efficiëntieklasse als bedoeld in artikel 9a.
      (…)’
    
    
    Na 1 februari 2008 zijn de in dit artikel vermelde bedragen per gram CO2-uitstoot en de hoeveelheden grammen per kilometer aangepast. Per 1 januari 2010 is dit artikel afgeschaft en is het onder 2.3 opgenomen artikel 9 van de Wet BPM ingevoerd.
    
    
      2.6. Het onder 2.5 bedoelde artikel 9ba van de Wet BPM heeft in de periode van 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 niet gegolden voor de registratie van personenauto’s van gebruikte personenauto’s die vóór 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik zijn genomen. Dit volgt uit de artikel XVIII, onderdeel D en artikel XIX, lid 2 van de ‘Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten
      (Belastingplan 2008)’, Stb. 2007, 562:
    
    
    
      ‘ARTIKEL XVIII
      De Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 wordt als volgt gewijzigd:
    
    
    (…)
    
    
      D. Na artikel 9b wordt een artikel ingevoegd, luidende:
      Artikel 9ba
      [Hof: zie tekst hierboven]
    
    
    (…)
    
    
      ARTIKEL XIX
      (…)
      2. Artikel XVIII, onderdeel D, vindt geen toepassing ten aanzien van personenauto’s die vóór 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik zijn genomen.’.
    
    
    2.7. In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het onder 2.3 vermelde per 1 januari 2010 geldende artikel 9 van de Wet BPM het volgende, voor zover te dezen van belang, vermeld (Kamerstukken II, 2008/09, 31 704, nr 3, p. 17-18):
    
    ‘In dit belastingplan wordt de huidige BPM in een aantal jaren omgezet naar een heffing op emissiegrondslag die wordt geheven bij de aanschaf van een nieuwe personenauto. Een BPM op CO2-basis past naar het oordeel van het kabinet beter bij de gedachte «de vervuiler betaalt». Ook zal een op CO2 gebaseerde BPM naar verwachting resulteren in een beter milieueffect en eenvoudiger zijn uit te leggen aan de consument dan de huidige BPM. Door de keuze voor CO2 als grondslag is deze nieuwe heffing technologieneutraal. Daarnaast loopt Nederland met de keuze voor een absolute CO2-grondslag meer in de pas met de andere Europese lidstaten die hun belastingheffing (deels) op CO2 hebben gebaseerd.
    
    (…)
    
    Een omslag ineens zoals hiervoor beschreven, ligt vanwege de forse effecten voor de automarkt niet voor de hand. Een gefaseerde aanpak waarbij stapsgewijs het element van de catalogusprijs wordt verkleind en het CO2- element wordt vergroot, biedt fabrikanten, importeurs en leasebranche de gelegenheid om te anticiperen op de komende CO2-heffing. Bij deze aanpak zullen de schokeffecten voor de automarkt, zowel voor nieuwe auto’s als voor de tweedehandsautomarkt, alsmede voor de leasebranche worden beperkt. Het overleg met de mobiliteitssector over de ingangsdatum en het aantal jaren waarin de ombouw gerealiseerd kan worden, heeft aangetoond dat het mogelijk is in 2009 een eerste stap te zetten met de invoering van een vrijstelling van BPM voor zeer zuinige auto’s. De vervolgstap is dat per 1 januari 2010 naast de catalogusprijs een CO2-emissiegrondslag in de BPM zal worden ingevoerd. Vervolgens zal in de daarop volgende jaren stapsgewijs de grondslag catalogusprijs worden afgebouwd en de grondslag CO2 toenemen. Vanaf 2013 wordt er alleen nog geheven op CO2-basis. Het kabinet introduceert een progressief tarief voor de BPM gebaseerd op de absolute CO2-uitstoot van een personenauto om te voorkomen dat het duurdere autosegment onvoldoende wordt geprikkeld tot de aanschaf van een zuinigere auto. De BPM gebaseerd op de absolute CO2-uitstoot kent een stelsel met drie schijven met een vrijstelling voor zeer zuinige auto’s. Naast de CO2-grondslag zal de huidige fijnstofgrondslag in de BPM de komende jaren worden gehandhaafd. Het kabinet streeft ernaar bij de omvorming de prijseffecten binnen de perken te houden. Deze ombouw van de BPM naar een CO2-gerelateerde heffing is ook zinvol bij de voorgenomen afschaffing van de BPM in 2018. In de jaren dat de BPM nog bestaat, kan zodoende het maximale milieueffect behaald worden en biedt de ombouw naar een op CO2 gebaseerde BPM tegenwicht aan de negatieve milieueffecten van de schuif van de BPM naar de MRB.’.
    
    2.8. Artikel 110 VWEU luidt als volgt:
    
    ‘De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.
    
    Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.’.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      I. Dient heffing van BPM ter zake van de registratie in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (hierna: de registratie) van de personenauto achterwege te blijven in zoverre deze heffing ingevolge de in artikel 9, lid 1, van de Wet BPM opgenomen tabellen afhankelijk is van de CO2-uitstoot, omdat de heffing in zoverre in strijd komt met artikel 110 VWEU?
      II. Voor de beoordeling of Nederland geen hogere binnenlandse belastingen, van welke aard ook, heft op producten van de overige lidstaten dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven als bedoeld in artikel 110 VWEU: dient de door de registratie in 2010 van de personenauto verschuldigde belasting vergeleken te worden met de belasting die in 2010 nog drukt op (1) vergelijkbare personenauto’s die in het jaar 2006 zijn (ingevoerd en) geregistreerd als nieuwe personenauto of (2) (ook) met personenauto’s, die evenals de personenauto in 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen, maar nadien als gebruikte personenauto zijn ingevoerd en geregistreerd?
      III. Is de Wet BPM in samenhang met de Algemene wet inzake rijksbelastingen in strijd met artikel 110 VWEU in zoverre op de belastingplichtige de last wordt gelegd om bij het doen van de aangifte te onderzoeken wat het restbedrag van de heffing is dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands personenauto’s?
    
    
    Belanghebbende is van mening dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot de beantwoording van vraag I de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 
    
    Met betrekking tot vraag II wijst belanghebbende erop dat personenauto’s die evenals de personenauto in 2006 toegelaten zijn tot de openbare weg, maar waarvan vanaf 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 registratie als gebruikte auto is geschied geen heffing heeft plaatsgevonden ingevolge het in die periode geldende artikel 9ba van de Wet BPM: de heffing die afhankelijk is van de CO2-uitstoot. Aldus verdedigt belanghebbende dat zij voor de door haar verschuldigde BPM (mede) mag uitgaan van de belasting die nog drukt op de vanaf 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 geregistreerde vergelijkbare personenauto’s, waarin niet is begrepen de heffing die afhankelijk is van de CO2-uitstoot. De Inspecteur verdedigt dat voor de door belanghebbende verschuldigde BPM moet worden uitgegaan van de belasting die nog drukt op personenauto’s die evenals de personenauto in 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen en die in dat jaar als ongebruikte personenauto zijn geregistreerd en die overigens met de personenauto vergelijkbaar zijn.
    
    Belanghebbende beantwoordt vraag III bevestigend. De Inspecteur beantwoordt vraag III ontkennend.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot het verlenen van een teruggaaf van hetgeen zij op aangifte heeft voldaan van een bedrag van (€ 5.766 - € 2.957 =) € 2.809. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    4. Gronden
    
    Vooraf en ambtshalve
    
    4.1. De onder 1.10 omschreven brief van de Inspecteur strekt niet tot heropening van het onderzoek, als voorzien in artikel 8:68 van de Awb. Het Hof heeft in hetgeen de Inspecteur ter zake aanvoert geen reden gevonden om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het Hof rekent de brief van de Inspecteur niet tot de gedingstukken en slaat daar overigens geen acht op.
    
    4.2. Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift verzocht om een vergoeding van de (werkelijke) kosten van het bezwaar als bedoeld in artikel 7:15, lid 3 van de Awb. De Inspecteur had op dit verzoek moeten beslissen bij (de voor beroep vatbare) uitspraak op bezwaar, hetgeen hij heeft verzuimd. (Zie onder meer de uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch van 6 juli 2012, 11/00582, LJN: BX0728; van 24 juni 2011, 10/00803, LJN: BS1093; van 16 september 2010, 08/00045, LJN: BP4013; van 31 augustus 2006, 05/00342, LJN: BH4780 en van 8 juli 2005, 03/02930, LJN: AU0605.) Reeds daarom is het door belanghebbende bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond en dient de uitspraak op bezwaar te worden vernietigd. Het Hof zal alsnog beslissen op het verzoek.
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    Vraag I
    
    4.3. Met betrekking tot vraag I heeft belanghebbende – in essentie en samengevat – betoogd, dat ter zake van personenauto’s die voor 1 februari 2008 toegelaten zijn tot de openbare weg, en derhalve voor die datum in gebruik zijn genomen, en waarvan in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 de registratie is geschied als gebruikte auto geen BPM is geheven die afhankelijk is van de CO2-uitstoot (als bedoeld in artikel 9ba van de Wet BPM in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009).
    
    4.4. Belanghebbende is van oordeel, dat na 1 januari 2010 door hetgeen onder 4.3 is vermeld de invoer van reeds voor 1 februari 2008 gebruikte personenauto’s wordt ontmoedigd ten gunste van de verkoop van (vergelijkbare) gebruikte personenauto’s die in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 in Nederland zijn geregistreerd en dat aldus strijd ontstaat met artikel 110 VWEU. Belanghebbende klaagt erover, dat de registratie, en invoer, van de personenauto deze auto (veel) duurder maakt dan in vorenbedoelde periode geregistreerde vergelijkbare personenauto’s, die in 2010 op de Nederlandse markt voor tweedehands personenauto’s beschikbaar zijn.
    
    4.5. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting geantwoord er niet mee bekend te zijn, dat bij registratie van gebruikte auto’s in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 geen heffing zou hebben plaatsgevonden die afhankelijk is van de CO2-uitstoot (artikel 9ba van de Wet BPM in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009). In zijn pleitnota en de daarbij overgelegde berekeningen voor de jaren 2008 en 2009 ter zake van de volgens hem verschuldigde BPM met betrekking tot een registratie van een met de personenauto vergelijkbare personenauto in die jaren heeft hij dan ook het gedeelte van de BPM dat afhankelijk is van de CO2-uitstoot in aanmerking genomen (door als datum eerste toelating niet 30 mei 2006 in het berekeningssysteem in te voeren, maar 1 mei 2008 respectievelijk 1 mei 2009). Gelet op het vermelde onder 2.6 berusten deze berekeningen op een onjuiste grondslag en zijn deze derhalve ongeschikt als vergelijkingsmateriaal.
    
    4.6. In het arrest van 7 april 2011, C-402/09, Tatu, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
    
    ‘39      Volgens vaste rechtspraak wordt artikel 110 VWEU geschonden wanneer het bedrag van de heffing op een ingevoerd tweedehands voertuig hoger is dan het restbedrag van de heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen (arresten van 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C-345/93, Jurispr. blz. I-479, punt 20; 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, Jurispr. blz. I-1327, punt 23, en 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, Jurispr. blz. I-7487, punt 55). 
    
    (…)
    
    50      Dienaangaande dient vooraf eraan te worden herinnerd dat, zoals het Hof in punt 49 van het reeds aangehaalde arrest Nádasdi en Németh[Hof: arrest van 5 oktober 2006, C-290/05 en C-333/05, Jurispr. blz. I-10115] heeft geoordeeld, artikel 110 VWEU een lidstaat niet wil beletten nieuwe belastingen in te voeren of het tarief of de belastinggrondslag van bestaande belastingen te wijzigen. 
    
    51      Wanneer een lidstaat een nieuwe belastingwet invoert, stelt hij voorts natuurlijk de inwerkingtreding hiervan op een bepaalde datum vast. Bijgevolg kan de na de inwerkingtreding van deze wet toegepaste heffing verschillen van het voordien geldende heffingstarief. Zoals het Hof in punt 49 van het door de Roemeense regering aangevoerde arrest Nádasdi en Németh heeft verklaard, kan niet worden geoordeeld dat deze omstandigheid, op zichzelf beschouwd, discriminatie oplevert tussen situaties die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regel zijn ontstaan en situaties die hierna zijn ontstaan. 
    
    52      Uit het arrest Nádasdi en Németh blijkt daarentegen helemaal niet dat de lidstaten onbeperkt bevoegd zijn om nieuwe belastingen in te voeren. Volgens vaste rechtspraak geldt het in artikel 110 VWEU geformuleerde verbod integendeel juist voor alle belastingen waardoor de invoer van goederen van oorsprong uit andere lidstaten kan worden afgeremd ten gunste van nationale producten (zie in die zin arresten van 3 maart 1988, Bergandi, 252/86, Jurispr. blz. 1343, punt 25; 7 december 1995, Ayuntamiento de Ceuta, C-45/94, Jurispr. blz. I-4385, punt 29, en 8 november 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten en Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, Jurispr. blz. I-9643, punt 40). 
    
    53      Afbreuk zou immers worden gedaan aan zin en doel van artikel 110 VWEU indien het de lidstaten vrijstond om nieuwe heffingen in te voeren die tot doel of als gevolg hebben dat de verkoop van ingevoerde producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt en op deze markt werden gebracht vóór de inwerkingtreding van deze heffingen. Hierdoor zouden de lidstaten de verbodsbepalingen van de artikelen 28 VWEU, 30 VWEU en 34 VWEU kunnen omzeilen door de invoering van binnenlandse belastingen die zo worden vastgesteld dat zij het hierboven beschreven gevolg hebben. 
    
    54      Bij ontbreken van harmonisatie van de heffingen op motorvoertuigen kan elke lidstaat deze belastingmaatregelen naar eigen inzicht vaststellen. Deze beoordeling en de maatregelen voor de uitvoering ervan mogen echter niet het in het vorige punt omschreven effect teweegbrengen (zie in die zin arresten van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, Jurispr. blz. I-3193, punt 40; 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, Jurispr. blz. I-7929, punt 74, en 1 juni 2006, De Danske Bilimportører, C-98/05, Jurispr. blz. I-4945, punt 28). 
    
    55      Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen „nationale producten” van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU zijn. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten” als ingevoerde tweedehands voertuigen van hetzelfde type, met dezelfde kenmerken en slijtage. Op de markt van die lidstaat gekochte tweedehands voertuigen en tweedehands voertuigen die met het oog op de invoer en het in het verkeer brengen ervan in die lidstaat worden gekocht in andere lidstaten, zijn immers concurrerende producten (zie met name reeds aangehaalde arresten Commissie/Denemarken, punt 17, en Kalinchev, punten 32 en 40). 
    
    56      Uit de bovengenoemde beginselen volgt dat krachtens artikel 110 VWEU elke lidstaat de heffingen op motorvoertuigen zo moet kiezen en vaststellen dat zij niet de verkoop van nationale tweedehands voertuigen begunstigen waardoor de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen zou worden ontmoedigd. 
    
    (…) 
    
    59      Dienaangaande moet, gelet op de in de punten 50 tot en met 53 van het onderhavige arrest aangehaalde beginselen, worden gepreciseerd dat de lidstaten op fiscaal gebied weliswaar uitgebreide bevoegdheden behouden om een heel scala van maatregelen vast te stellen, maar dat die maatregelen aan het in artikel 110 VWEU vastgelegde verbod moeten voldoen. 
    
    60      Voorts dient te worden vastgesteld dat, zoals Tatu terecht opmerkt, het door de Roemeense regering aangevoerde doel van milieubescherming, ter bereiking waarvan door de toepassing van een heffing met een afschrikwekkend karakter de deelneming aan het verkeer in Roemenië van bijzonder vervuilende voertuigen, zoals voertuigen van de emissienormen Euro 1 en Euro 2 met een grote cilinderinhoud wordt verhinderd, en voorts de opbrengsten van deze heffing voor de financiering van milieuprojecten worden gebruikt, vollediger en coherenter kan worden bereikt door de milieuheffing op elk in Roemenië in het verkeer gebrachte voertuig van dat type te heffen. Deze heffing, waarvan de tenuitvoerlegging in het kader van een jaarlijkse wegenbelasting absoluut mogelijk is, zou de binnenlandse markt voor tweedehands voertuigen niet bevoordelen ten nadele van het in het verkeer brengen van ingevoerde tweedehands voertuigen en is voorts in overeenstemming met het beginsel dat de vervuiler betaalt. 
    
    61      Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 110 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat een milieuheffing op de eerste registratie van motorvoertuigen in deze lidstaat invoert, indien deze belastingmaatregel zo is vastgesteld dat hierdoor het in het verkeer brengen in die lidstaat van in andere lidstaten gekochte tweedehands voertuigen wordt ontmoedigd, zonder echter de aankoop op de binnenlandse markt van even oude tweedehands voertuigen met dezelfde slijtage te ontmoedigen.’.
    
    4.7. Het onder 4.6 vermelde arrest wijst erop, dat de onder 4.4 vermelde stelling van belanghebbende juist is.
    
    4.8. Anderzijds kan niet worden voorbij gegaan aan het volgende. Belanghebbende beperkt de groep personenauto’s waarmee hij wil vergelijken in beginsel tot vergelijkbare personenauto’s, die voor 1 februari 2008 in gebruik zijn genomen en na deze datum (tot 1 januari 2010) zijn geregistreerd. 
    
    
      4.9. Er zijn evenwel natuurlijk ook met de personenauto vergelijkbare gebruikte auto’s die evenals de personenauto op 30 mei 2006 zijn toegelaten tot de openbare weg, maar waarvan de registratie heeft plaatsgevonden tussen 30 mei 2006 en 1 februari 2008. Voor die personenauto’s geldt (ook) dat geen heffing die afhankelijk is van de CO2-uitstoot heeft plaatsgevonden, maar die zijn wel betrokken in een – hogere - heffing die afhankelijk is van de catalogusprijs. De wetgever heeft namelijk vanaf 1 februari 2008 niet alleen in artikel 9ba van de Wet BPM de BPM afhankelijk van de CO2-uitstoot gemaakt, maar de wetgever heeft deze wijziging gepaard laten gaan met een verlaging van de BPM voor zover deze afhankelijk is van de catalogusprijs:
      - 2006: 45,2%
      - 2007: 45,2%
      - 2008 (tot 1 februari 2008): 45,2%
      - 2008 (na 31 januari 2008): 42,3%
      - 2009: 40,0%
      - 2010: 27,4%
    
    
    4.10. Artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van de heffing op een ingevoerd tweedehands voertuig hoger is dan het restbedrag van de heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands personenauto’s.
    
    
      4.11. 
      - In de vergelijking van het bedrag van de heffing van de registratie van de personenauto na 1 januari 2010 met het restbedrag van de heffing dat is vervat in de waarde van vergelijkbare reeds op het nationale grondgebied geregistreerde personenauto’s bestaat het restbedrag uit een bedrag dat afhankelijk is van alleen de catalogusprijs als een vergelijkbare personenauto vóór 1 februari 2008 is geregistreerd. 
      - In deze vergelijking bestaat het restbedrag uit een deel dat zowel afhankelijk is van de catalogusprijs als een deel dat afhankelijk is van de CO2-uitstoot indien een personenauto in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 is geregistreerd en het gaat om een nieuwe personenauto, waarbij zij opgemerkt dat zo’n personenauto later in gebruik is genomen en dus een andere slijtage kent dan de personenauto en daarom wellicht niet als gelijksoortig als bedoeld in artikel 110 VWEU kan worden aangemerkt. 
      - Gaat het evenwel om een evenals de personenauto op 30 mei 2006 in gebruik genomen personenauto, die in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 is geregistreerd ofwel ingevoerd, dan bestaat het restbedrag weer uit een bedrag dat afhankelijk is van alleen de catalogusprijs, welk laatste bedrag lager is dan het bedrag aan verschuldigde BPM bij vorenbedoelde nieuwe personenauto.
    
    
    4.12. Met ingang van 1 januari 2010 heeft de wetgever in wezen personenauto’s, die voor 1 februari 2008 in gebruik zijn genomen en die na 1 januari 2010 worden geregistreerd, ofwel ingevoerd, onderworpen aan een heffing afhankelijk van de CO2-uitstoot, terwijl vergelijkbare reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands personenauto’s niet aan een dergelijke heffing zijn en ook niet worden onderworpen. Het overgangsrecht in de ‘Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010)’, Stb. 2009, 609 ontbeert immers een bepaling overeenkomstig het onder 2.6 vermelde overgangsrecht, namelijk dat de tabellen in artikel 9, lid 1 van de Wet BPM niet van toepassing zouden worden op personenauto’s die vóór 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik zijn genomen. 
    
    4.13. Gelet op het overwogene onder 4.12 en op het onder 4.6 vermelde arrest zou geoordeeld kunnen worden dat buiten redelijke twijfel is dat de per 1 januari 2010 geheven BPM, in zoverre die afhankelijk is van de CO2-uitstoot, in strijd komt met artikel 110 VWEU met betrekking tot de op vóór 1 februari 2008 in gebruik genomen en na 1 januari 2010 ingevoerde en geregistreerde personenauto’s.
    
    4.14. Anderzijds belet artikel 110 VWEU lidstaten niet nieuwe belastingen in te voeren of het tarief of de belastinggrondslag van bestaande belastingen te wijzigen. Een vergelijking  met tweedehandse personenauto’s die vóór 1 februari 2008 dan wel vóór 1 januari 2010 zijn geregistreerd is niet relevant als de heffing afhankelijk van de CO2-uitstoot zou moeten worden onderscheiden van de heffing, die alleen afhankelijk is van de catalogusprijs (arrest Hof van Justitie van de Europese Unie van 5 oktober 2006, C-290/05 en C-333/05, Nádasdi en Németh, r.o. 49). De vraag is waartoe dit voor het onderhavige geval leidt. 
    
    
      4.15. Immers, ontegenzeggelijk is in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 de heffing afhankelijk van de CO2-uitstoot, zoals neergelegd in artikel 9ba van de Wet BPM, geëffectueerd voor:
      (1) personenauto’s die na 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik zijn genomen en die in ongebruikte staat zijn geregistreerd, maar overigens met de personenauto vergelijkbaar zijn;
      (2) personenauto’s die na 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik zijn genomen en na deze ingebruikneming in gebruikte staat zijn (ingevoerd en) geregistreerd, maar overigens met de personenauto vergelijkbaar zijn.
    
    
    Daar staat tegenover dat deze onder (1) en (2) bedoelde personenauto’s wellicht niet als gelijksoortig als bedoeld in de jurisprudentie met betrekking tot artikel 110 VWEU kunnen worden aangemerkt, omdat zij na 1 februari 2008 in gebruik zijn genomen en derhalve een andere slijtage kennen dan de personenauto, die op 30 mei 2006 voor het eerst in gebruik is genomen.
    
    4.16. Als de onder 4.15 onder (1) en (2) bedoelde personenauto’s niet als gelijksoortig als bedoeld in artikel 110 VWEU zouden zijn aan te merken blijven over de personenauto’s, die evenals de personenauto op 30 mei 2006, althans in 2006, voor het eerst in gebruik zijn genomen. Voor deze laatste groep personenauto’s heeft bij registratie tot 1 januari 2010 geen heffing afhankelijk van de CO2-uitstoot plaatsgevonden.
    
    4.17. Het vorenoverwogene roept bij het Hof twijfel op of voor de beantwoording van de vraag of artikel 110 VWEU wordt geschonden de heffing van de BPM in 2010 moet worden onderscheiden in:
    
    
      (1) een deel dat afhankelijk is van de CO2-uitstoot en 
      (2) een deel dat afhankelijk is van de catalogusprijs. 
    
    
    Bij het Hof rijst voorts de vraag of de omstandigheid, dat de wetgever niet heeft gekozen voor een aparte, van de BPM te onderscheiden heffing, die afhankelijk is van de CO2-uitstoot, maar deze heeft vervat in de reeds bestaande Wet BPM, relevant is. Meer in het algemeen twijfelt het Hof of de heffing, die alleen afhankelijk is van de CO2-uitstoot niet als een geheel andere heffing moet worden beschouwd dan de tot 1 februari 2008 bestaande heffing, die afhankelijk was van alleen de catalogusprijs. In het bijzonder twijfelt het Hof over de beantwoording van de vraag of met betrekking tot de personenauto’s, die evenals de personenauto op 30 mei 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen en die zijn geregistreerd en op welke registratie geen heffing van BPM afhankelijk van de CO2-uitstoot van toepassing is geweest, sprake is van een nieuwe belasting in de zin van de jurisprudentie met betrekking tot artikel 110 VWEU, zodat, in zoverre de heffing afhankelijk is van de CO2-uitstoot, de vergelijking met in 2010 op de markt voor tweedehands personenauto’s reeds eerder geregistreerde personenauto’s niet relevant zou zijn.
    
    4.18. Het Hof ziet gelet op het vorenoverwogene aanleiding om op de voet van artikel 267 VWEU het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
    
    Vraag II
    
    4.19. Belanghebbende betoogt, dat voor de beantwoording van de vraag of het bedrag van de heffing in 2010 ter zake van de personenauto hoger is dan het restbedrag van de heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte personenauto’s voor dit restbedrag ook de vergelijkbare personenauto’s in ogenschouw moeten worden genomen, die zijn ingevoerd en geregistreerd in andere jaren dan het jaar van eerste ingebruikneming, in casu 2006. 
    
    4.20. Zij wijst erop, dat de wetgever per 1 januari 2010 artikel 10b van de Wet BPM heeft ingevoerd. Uit dit, onder 2.3 vermelde, artikel volgt – kort weergegeven – dat belanghebbende kan kiezen voor het bedrag aan BPM berekend volgens de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die in het jaar van eerste gebruikneming, in casu 2006, golden als dit lager is dan het voor 2010 berekende bedrag.
    
    4.21. Belanghebbende klaagt erover dat aldus geen rekening wordt gehouden met in 2010 op de markt verkochte vergelijkbare personenauto’s, waarop een lager restbedrag drukt. Zij wijst erop dat in 2010 op de markt ook personenauto’s beschikbaar zijn die in 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen en in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 zijn geregistreerd. In het bijzonder wijst belanghebbende erop (zie bijlage bij pleitnota belanghebbende van 16 december 2011), dat in 2009 geregistreerde en voor 1 februari 2008 in gebruik genomen personenauto’s, die overigens met de personenauto vergelijkbaar zijn, in beginsel onderworpen zijn geweest aan een tarief van 40% van de catalogusprijs (in plaats van in 2006 45,2%), zodat, rekening houdende met de werkelijke waarvermindering van betreffende personenauto’s, het op basis van registratie in 2009 aanwezige restbedrag lager is dan het aanwezige restbedrag op basis van een registratie in 2006.
    
    4.22. Uit de aankondiging van de voorgenomen uitspraak op bezwaar van 20 mei 2010, blijkt dat de Inspecteur van oordeel is dat bij de toepassing van artikel 10b van de Wet BPM voor de berekening van het restbedrag uitgegaan mag worden van de in 2006 verschuldigde BPM, maar dat niet vergeleken mag worden met in 2009 verschuldigde BPM.
    
    4.23. Het onder 4.22 bedoelde oordeel van de Inspecteur past bij het wettelijk systeem. Volgens artikel 9 van de Wet BPM wordt de voor de personenauto verschuldigde BPM voor 2010 berekend op basis van de tabellen in artikel 9, lid 1 van de Wet BPM afhankelijk van de CO2-uitstoot en verhoogd met een bedrag berekend naar het in 2010 geldende percentage van 27,4 van de netto catalogusprijs van een vergelijkbare personenauto in het jaar van eerste ingebruikneming (in ongebruikte staat), in casu 2006. Volgens artikel 10, lid 1 van de Wet BPM wordt op deze voor 2010 voor de personenauto berekende BPM een vermindering toegepast. Volgens artikel 10, lid 2 van de Wet BPM komt deze vermindering overeen met de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op 30 mei 2006.
    
    4.24. Met betrekking tot het onder 4.23 vermelde artikel 10 van de Wet BPM heeft de Hoge Raad in het arrest van 2 maart 2012, nr 11/00785, LJN: BV7393 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
    
    
      ‘3.5.3. De wetgever heeft met ingang van 1 januari 2010 gekozen voor een andere wijze van berekening van de vermindering van BPM. Daarbij is - anders dan daarvoor - tot uitgangspunt genomen de inkoopwaarde die geldt voor de handelaar die een vergelijkbaar motorrijtuig in nieuwe staat heeft verkocht, op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij deze wijze van berekening is niet uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen is onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de referentieauto. Zoals ook de wetgever tot uitgangspunt neemt, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrag van de BPM na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de referentieauto. Het uitgangspunt is aldus de vermindering van het bedrag aan BPM dat is begrepen in de waarde van de referentieauto [Hof: de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto] op het moment dat deze auto met het oog op het eerste gebruik in Nederland is geregistreerd. Deze waarde is gelijk te stellen aan de prijs - waarin de BPM dus is begrepen - waarvoor de referentieauto op dat tijdstip van een onafhankelijke derde zou zijn aangeschaft. 
      Op grond van dit een en ander moet voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto) en van anderzijds de prijs waarvoor die auto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde BPM moet worden bepaald, wordt verkocht. 
      De hiervoor bedoelde aankoopprijs is over het algemeen niet gelijk aan de inkoopprijs van de handelaar die de referentieauto in nieuwe staat heeft verkocht. Derhalve sluit de hiervoor vermelde, in de wettelijke bepalingen neergelegde, wijze van berekening een door artikel 110 VWEU verboden benadeling van ingevoerde gebruikte auto's niet uit. 
    
    
    3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen, is met het oog op de heffing van BPM voor gebruikte motorrijtuigen de in artikel 10, lid 2, van de Wet voorgeschreven vermindering van de catalogusprijs in strijd met artikel 110 VWEU en moet deze bepaling in zoverre buiten toepassing blijven. Daaraan kan - anders dan het middel betoogt - niet afdoen dat zonder deze vermindering voor (veel) andere in te voeren gebruikte auto's minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare gebruikte, in nieuwe staat in Nederland geregistreerde auto's.’.
    
    4.25. Dit arrest geeft evenwel geen oplossing voor hetgeen belanghebbende aanvoert.
    
    4.26. Uit dit arrest volgt, dat de prijs waarvoor de referentieauto in 2006 in nieuwe staat is aangekocht voor de in artikel 10, lid 2 van de Wet BPM bedoelde vermindering maatgevend is (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het in 2006 wettelijk verschuldigde bedrag aan BPM ter zake van de registratie als ongebruikte auto). Deze prijs uit 2006 (noemer) wordt afgezet tegen de waarde van de personenauto in 2010 (teller) om zodoende de werkelijke waardevermindering te berekenen. De over 2010 voor de personenauto verschuldigde BPM, berekend op de voet van artikel 9, lid 1 van de Wet BPM als vermeld onder 4.23 (hierna: BPM 2010), wordt aldus verminderd tot: (teller/noemer) x BPM 2010. Ingevolge artikel 10b van de Wet BPM kan de voor 2010 verschuldigde BPM ook berekend worden als volgt: (teller/noemer) x BPM 2006 (zijnde het bedrag berekend naar het in 2006 geldende percentage van 45,2% van de netto catalogusprijs van een vergelijkbare personenauto in het jaar 2006). Aldus is het op basis van het wettelijke systeem en de jurisprudentie niet mogelijk om uit te mogen gaan van een (eventueel lager) restbedrag, dat is begrepen in personenauto’s die evenals de personenauto in 2006 in gebruik zijn genomen en die overigens vergelijkbaar zijn, maar die in 2007, 2008 of 2009 zijn (ingevoerd en) geregistreerd.
    
    4.27. Zoals hiervoor reeds vermeld, betoogt belanghebbende dat tot gelijksoortige personenauto’s als bedoeld in de zin van artikel 110 VWEU ook behoren personenauto’s, die op 30 mei 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen en die zijn geregistreerd in een later jaar dan 2006, en die dus op het moment van invoer en registratie gebruikt zijn, maar overigens vergelijkbaar.
    
    4.28. In het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 3 juni 2010, C-2/09, Kalinchev is het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
    
    ‘39      Volgens vaste rechtspraak wordt artikel 110, eerste alinea, VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (arresten van 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, Jurispr. blz. I-1327, punt 21, en 29 april 2004, Weigel, C-387/01, Jurispr. blz. I-4981, punt 67; arrest Brzezi?ski, reeds aangehaald, punt 29, en arrest van 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C-74/06, Jurispr. blz. I-7585, punt 25). In deze context dient eraan te worden herinnerd dat voor de toepassing van artikel 110 VWEU niet alleen rekening dient te worden gehouden met het tarief van de interne belasting die direct of indirect op nationale en ingevoerde producten drukt, maar ook met de grondslag van deze belasting (zie arrest van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, Jurispr. blz. 557, punt 21, en arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 18). 
    
    40      Bijgevolg dient te worden nagegaan of de accijns in het hoofdgeding een in Bulgarije ingevoerd gebruikt motorvoertuig op dezelfde wijze belast als een motorvoertuig van hetzelfde type, met dezelfde kenmerken en dezelfde slijtage, dat als nieuw voertuig in Bulgarije werd ingevoerd en in deze lidstaat reeds is geregistreerd, daar deze twee categorieën voertuigen als „gelijksoortige producten” in de zin van artikel 110, eerste alinea, VWEU gelden. 
    
    (…)
    
    47      Bijgevolg dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 110, eerste alinea, VWEU zich in omstandigheden als die in het hoofdgeding verzet tegen toepassing door een lidstaat van een gedifferentieerde accijnsregeling op motorvoertuigen wanneer volgens deze regeling uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte motorvoertuigen verschillend worden belast dan reeds op het grondgebied van deze lidstaat geregistreerde motorvoertuigen die als nieuwe voertuigen op zijn grondgebied werden ingevoerd. (…).’
    
    4.29. Dit arrest duidt erop, dat voor bepaling van het zogenoemde restbedrag dient te worden uitgegaan van op het grondgebied van Nederland geregistreerde vergelijkbare personenauto’s die als nieuwe personenauto’s op zijn grondgebied werden ingevoerd. (Zie arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 september 2002, C-101/00, Tulliasiamies en Antti Siilin, r.o. 73; van 23 oktober 1997, C-375/95, Commissie/Griekenland, r.o. 18.) Uit andere jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (onder meer uit r.o. 55 van het onder 4.6 vermelde arrest; van 20 september 2007, C-74/06, Commissie/Griekenland, r.o. 26; van 18 januari 2007, C-313/05, Brzezi?ski, r.o. 32; van 5 oktober 2006, C-290/05 en C-333/05, Nádasdi en Németh, r.o. 48; arrest van 29 april 2004, C-387/01, Weigel, r.o. 66 en 81; van 11 december 1990, C-47/88, Commissie/Denemarken, r.o. 17) valt echter af te leiden, dat voor de bepaling van het zogenoemde restbedrag voor een gebruikte personenauto, die wordt ingevoerd en geregistreerd, uitgegaan moet worden van alle vergelijkbare tweedehands personenauto’s die in het jaar van invoer en registratie op de markt beschikbaar zijn.
    
    4.30. Gelet op het vorenstaande zijn er twee mogelijkheden ten einde het zogenoemde restbedrag te bepalen:
    
    
      a. Uitgegaan moet worden van het bedrag van de in het jaar van eerste ingebruikneming verschuldigde belasting op basis van de waarde van een vergelijkbare personenauto in ongebruikte staat. Rekening houdend met de werkelijke waardevermindering van zo’n personenauto wordt uit dit bedrag het restbedrag bepaald.
      b. Uitgegaan moet worden van alle, op het moment van invoer en registratie van een gebruikte personenauto, op de markt voor tweedehands personenauto’s beschikbare vergelijkbare personenauto’s. Dan moet niet alleen rekening worden gehouden met het restbedrag als berekend onder a, maar ook met het restbedrag dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto’s die voorheen als gebruikte personenauto’s zijn ingevoerd en geregistreerd.
    
    
    4.31. Het Hof ziet ook gelet op het vorenoverwogene aanleiding om op de voet van artikel 267 VWEU het Hof van Justitie van de Europese Unie te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
    
    Slot
    
    4.32. Gelet op het verzoek aan het Hof van Justitie van de Europese Unie om na te melden vragen te beantwoorden is het Hof van oordeel dat het onderzoek onvolledig is geweest en heropent het het onderzoek (artikel 8:68, lid 1 van de Awb).
    
    4.33. Gelet op de op het Hof uit hoofde van artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen rustende verplichting tot geheimhouding van belanghebbendes identiteit en bedrijfsgegevens en de identiteit van de wederpartij en gelet op § 25 van de ‘Informatienota voor de indiening van prejudiciële verzoeken door de nationale rechters’ (Pb 28-05-2011, C-160, p. 1-5) zal het Hof de griffier opdragen deze tussenuitspraak en het proces-verbaal van de zitting te anonimiseren en slechts een geanonimiseerd afschrift van deze stukken aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te zenden.
    
    
    5. Beslissing
    
    Het Hof:
    
    
      - heropent het onderzoek;
      - gelast dat de griffier deze tussenuitspraak en het proces-verbaal van de zitting anonimiseert en dat hij een geanonimiseerd afschrift van deze stukken (met de kopie van het procesdossier) zendt aan het Hof van Justitie van de Europese Unie;
      - verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen: 
    
    
    
      I. Dient voor de beoordeling van de in het kader van artikel 110 VWEU te beantwoorden vraag of het bedrag van de heffing in 2010 ter zake van de registratie van de personenauto (niet) hoger is dan het restbedrag van de heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte personenauto’s voor de bepaling van dit restbedrag als gelijksoortig te worden aangemerkt:
      - een vergelijkbare personenauto die in het jaar van eerste ingebruikneming van de personenauto (2006) als ongebruikte personenauto is geregistreerd, of
      - tevens ook de (andere) personenauto’s die in 2010 op de markt voor tweedehands personenauto’s beschikbaar zijn, en die evenals de personenauto op 30 mei 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen en overigens vergelijkbaar zijn, maar die na 30 mei 2006 als gebruikte personenauto’s zijn (ingevoerd en) geregistreerd (na 30 mei 2006 tot en met 2009), en/of
      - tevens ook de (andere) personenauto’s die in 2010 op de markt voor tweedehands personenauto’s beschikbaar zijn, en die anders dan de personenauto na 30 mei 2006 voor het eerst in gebruik zijn genomen, maar overigens vergelijkbaar zijn, en die na 30 mei 2006 als ongebruikte of gebruikte personenauto’s zijn (ingevoerd en) geregistreerd (na 30 mei 2006 tot en met 2009)?
      II. Dient voor de beoordeling van de vraag of artikel 110 VWEU in de weg staat aan de heffing van BPM ter zake van de registratie van de personenauto in 2010 voor zover deze heffing afhankelijk is van de CO2-uitstoot (volgens de tabellen in artikel 9, lid 1 van de Wet BPM) dit deel van de heffing te worden aangemerkt als een nieuwe belasting, die onderscheiden moet worden van de BPM tot 1 februari 2008, die alleen afhankelijk was van de catalogusprijs, zodat, in zoverre de heffing afhankelijk is van de CO2-uitstoot, een vergelijking met (gelijksoortige) tweedehands personenauto’s die voor 1 januari 2010 zijn geregistreerd niet relevant is?
      III. Zo niet sprake zou zijn van een nieuwe belasting als onder II bedoeld: staat ingevolge artikel 110 VWEU aan de heffing van BPM ter zake van de registratie van de personenauto in 2010 voor zover deze heffing afhankelijk is van de CO2-uitstoot (volgens de tabellen in artikel 9, lid 1 van de Wet BPM) in de weg dat ten aanzien van met de personenauto vergelijkbare personenauto’s die voor 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik zijn genomen en die in de periode 1 februari 2008 tot en met 31 december 2009 als gebruikte personenauto zijn ingevoerd en geregistreerd geen heffing afhankelijk van de CO2-uitstoot (volgens het in die periode geldende artikel 9ba van de Wet BPM) heeft plaatsgevonden, terwijl deze heffing afhankelijk van de CO2-uitstoot wel heeft plaatsgevonden bij registratie in de vorenbedoelde periode ten aanzien van personenauto’s, die na 1 februari 2008 voor het eerst in gebruik zijn genomen, maar overigens met de personenauto vergelijkbaar zijn?
    
    
    - houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Unie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
    
    
    
    
    
    
      Aldus gedaan op: 27 september 2012
      door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    w.g. J. van der Heijden		w.g. P. Fortuin
    
    
    
    Tegen tussenbeslissingen stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie dan wel een ander rechtsmiddel open (artikel 28, lid 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep respectievelijk het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2007, nr. 43 294, BNB 2008/51).
    
    
    
    De griffier verklaart dat deze geanonimiseerde versie van de uitspraak, met uitzondering van de geanonimiseerde gedeelten, gelijk is aan de minuut van de uitspraak.
    
    De griffier,
    
    
    
    J.W.J. van der Heijden