ECLI:NL:GHARL:2013:CA0378, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-05-2013, 11-00646
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting.
        Vrijstelling voor bemiddelingdiensten bij kinderopvang van toepassing? Aanvragen kinderopvangtoeslag door gastouderbureau

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummer: 11/00646
      uitspraakdatum: 2 mei 2013
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X1 B.V., X2 B.V. te Gorinchem (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 augustus 2011, nummer AWB 09/5206, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 30 september 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 114.058. 
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 augustus 2011 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 februari 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A., namens belanghebbende, en B, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door drs. C.
    
    1.7	De Inspecteur heeft op 6 februari 2013 het Hof en de wederpartij per fax een pleitnota doen toekomen. Deze pleitnota wordt met instemming van de wederpartij geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten  
    
    2.1	De Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: FIOD) heeft een strafrechtelijk onderzoek uitgevoerd. Aanleiding van dit onderzoek was de vermoedelijke fraude door gastouderbureaus bij het aanvragen van kinderopvangtoeslag (hierna: KOT) bij de Belastingdienst/Toeslagen. Belanghebbende, althans de vennootschappen die samen de fiscale eenheid vormen, is daarbij als één van de verdachten aangemerkt. De resultaten van dit strafrechtelijk onderzoek zijn vastgelegd in een proces-verbaal van 16 december 2008 (hierna: proces-verbaal). 
      
    2.2	In onderdeel 2.1.5 van het proces-verbaal (“Onderlinge relaties verdachten en rechtspersonen”) is onder meer vermeld dat A op 1 januari 2006 is gestart met een onderneming waarvan de bedrijfsomschrijving als volgt luidt: “gastouderbureau (X2), advies en begeleiding in intercultureel management (D adviseurs) en E bemiddelingsbureau”. Deze onderneming werd voor rekening van A gedreven. A is met ingang van 31 december 2007 enig aandeelhouder van X1 Holding B.V. (hierna: Holding BV). Holding BV is op haar beurt weer enig aandeelhouder van onder X2. X2 BV is opgericht op 29 januari 2008. Laatstgenoemde BV heeft de activiteiten van het gastouderbureau van A voortgezet. Deze activiteiten zijn medio september 2008 beëindigd. In het onderhavige tijdvak had het gastouderbureau X2 de status van geregistreerd gastouderbureau in de zin van artikel 46 van de Wet kinderopvang. De registratie is per 20 oktober 2008 doorgehaald. 
      
    2.3	Over de werkwijze is in onderdeel 2.2.2 van het proces-verbaal onder meer het volgende vermeld: 
    
    “X2 verzorgt sinds 2007 voor vraagouders de aanvraag wegens kinderopvangtoeslag bij de Belastingdienst/ Toeslagen. Dit gebeurt veelal digitaal. Hiertoe vraagt X2 de DigiD van de vraagouders. Bij deze aanvraag geeft X2 het bankrekeningnummer van zichzelf op, zodat zij van Toeslagen de aangevraagde kinderopvangtoeslag rechtstreeks per bank ontvangt. In de aanvragen worden een aantal uren opgenomen, alsmede een uurtarief. Hier wordt door X2 het maximum uurtarief in het contract tussen haar, de vraagouders en de gastouder vermeld, terwijl het aantal uren zo hoog mogelijk wordt opgenomen. 
      
    Na aftrek van de commissie voor X2 (EUR 0,97/ opvanguur) betaalt zij in de meeste gevallen het resterende bedrag door aan de vraagouders, die dit bedrag gebruiken om de oppas (gastouder) te betalen. (…)”
      
    2.4	Verder is in onderdeel 3.2.3 van het proces-verbaal onder meer het volgende vermeld: 
    
    “Door X2 is op uiteenlopende wijze gewerkt aan het verkrijgen van nieuwe klanten, zoals bezoek aan een moskee, flyers, mond-op-mond reclame en informatiebijeenkomsten. (…)”
      
    2.5	Ook zijn in onderdeel 3.2.3 verklaringen opgenomen over de kennismaking met en werkzaamheden van X2. Hierover is onder meer het volgende verklaard (zie pagina 42, laatste alinea, van het proces verbaal): 
    
    “Wij hadden contact met Gastouderbureau X2. Ik was een keer bij de Marokkaanse Stichting, en daar kreeg ik een foldertje waarin stond dat als je de kinderen bij familie bracht voor oppas, dat je dan recht had op belasting. Mijn vrouw heeft toen gebeld met dit bureau en de eigenaar, meneer A, is toen naar ons toegekomen. Hij heeft verder alles voor de aanvraag van de kinderopvangtoeslag geregeld. Hij heeft de formulieren ingevuld en opgestuurd naar de Belastingdienst. (…)”
    
    
    en (zie pagina 43, middenin, van het proces-verbaal)
    
    	“Bij de aanvraag heeft A niet gesproken over veiligheidseisen op het oppasadres. Hij heeft ook niet gesproken over voorzieningen die aanwezig moeten zijn. We hebben wel kort geleden een folder gekregen waarin staat dat de oppas verstand moet hebben van kinder-EHBO en nog wat andere informatie.”
    
    en (zie pagina 43, laatste alinea, van het proces-verbaal) 
    
    “In november 2006 werd ik benaderd door Achmed A. (…) Hij vertelde mij dat er en regeling bestond waarin ik kinderopvangtoeslag kon vragen voor het oppassen van mijn kinderen. (…)”
    
    en (zie pagina 45, eerste alinea, van het proces-verbaal)
     
    “(…) Hij vertelde dat hij een soort gat in de markt had gevonden door voor mensen van Marokkaanse afkomst te gaan bemiddelen bij het aanvragen van kinderopvangtoeslag. (…)”
    
    en (zie pagina 46, derde alinea, van het proces-verbaal)
    
    “Toen ik naar de moskee ging werden daar flyers uitgedeeld van X2 of zoiets uitgedeeld. Het ging over een soort subsidie voor kinderopvang. Ik heb toen het telefoonnummer gebeld wat daar op stond. Tijdens dat telefoongesprek is met mij een afspraak gemaakt en is de heer A bij mij thuis geweest. (…) A zei dat wij recht hadden op subsidie of zo.”
    
    en (zie pagina 46, vierde alinea, van het proces-verbaal)
    
    
      “Ik heb het telefoonnummer gebeld wat in de folder stond en ik heb gesproken met Ahmed A. We hebben toen een afspraak gemaakt en meneer A is bij ons thuis geweest. Hij was alleen. Hij is ongeveer drie kwartier tot een uur bij ons geweest. Hij vroeg hoe onze situatie was en hij vertelde dat ik recht had op kinderopvangtoeslag.
      Hij heeft toen meteen met een portable computer een contract opgemaakt en uitgeprint. Dat contract heeft A ter plekke ondertekend. Ik moest nog eerst met mijn moeder overleggen, mijn moeder en mijn vrouw waren niet bij het gesprek aanwezig.
      (…)”
    
    
    en (zie pagina 47, tweede alinea, van het proces-verbaal)
    
    
      “Over een eventuele inspectie vanwege het gastouderbureau bij de gastouder heeft (…) als volgt verklaard (…)
      Vraag verbalisanten: Is er iemand van het gastouderbureau bij u thuis geweest en zo ja, wie was deze persoon?
      Antwoord gehoorde:
      Er is nooit iemand bij mij thuis geweest, ook niet om te kijken of mijn huis wel veilig genoeg was. (…)”
    
    
    en (zie pagina 68, derde alinea, van het proces-verbaal)
    
    
      “Via via, waarschijnlijk op de school van de kinderen of bij de dagopvang, heb ik gehoord dat er iemand was die een toeslag kon aanvragen voor de kosten van de oppas. Ik hoorde dat daarvan foldertjes werden uitgedeeld bij de moskee, maar ik ken niemand  die naar de moskee gaat. Ik heb wel een telefoonnummer gekregen van iemand die dat zou kunnen regelen. Ik heb dat nummer gebeld en toen is meneer A bij mij thuis gekomen. Hij heeft toen uitgelegd dat als je werkt of naar de sportclub gaat of boodschappen gaat doen dat je dan een subsidie van de overheid kan krijgen voor de kosten van de oppas. (…). 
      Hij heeft zelf een berekening gemaakt van het aantal uren wat ik zou kunnen aanvragen.
      Ik gaf het aantal uren aan hem op dat de kinderen bij de oppas waren, en de zaterdagen waren volgens hem altijd gesubsidieerde dagen, dan kon je naar de markt of naar de sportclub.
      (…)”
    
    
    2.6	Over de bestemming van de uitbetaalde gelden is in onderdeel 3.4 van het proces-verbaal onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “3.4.1 Commissie X2 
      (…) 
      Gastouderbureau X2 brengt kosten in rekening voor de door haar verrichte diensten, als inschrijving, indienen aanvraag kinderopvangtoeslag bij de Belastingdienst/Toeslagen en het doorgeven van wijzigingen. (…) De betaling van deze commissie gebeurt door deze in te houden op het bedrag dat het gastouderbureau ontvangt van de Belastingdienst/Toeslagen (…).”
    
    
      
    en is hierover onder meer als volgt verklaard (zie pagina 84, derde alinea van het proces-verbaal):
    
    	“(…) Zijn rol was het aanvragen van de vergoeding bij de Belastingdienst. Hij heeft nooit gevraagd en ook niet gecontroleerd of onze huizen waarin we op de kinderen zouden passen wel voldeden aan de veiligheid voorschriften. Dit was volgens A wel noodzakelijk. Hij heeft nooit hierom gevraagd en of gecontroleerd....”
    
    2.7	In het proces-verbaal is in onderdeel 4.1 vermeld hoeveel KOT door de Belastingdienst/Toeslagen is uitbetaald op de bankrekening ten name van het gastouderbureau van A en (later) belanghebbende. Dit is voor het jaar: 
    
    
      -  2006: 					€ 1.632.521 
      -  2007: 					€ 4.589.299
      -  2008 (tot medio september 2008):	€ 4.904.590 
    
      
    2.8	Over de omzet van belanghebbende, bestaande uit de provisie die belanghebbende heeft ingehouden op de op haar rekening gestorte KOT, heeft zij geen omzetbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft vervolgens, mede naar aanleiding van de resultaten van het strafrechtelijk onderzoek door de FIOD, de in geding zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. 
    
    2.9	De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende zich heeft beziggehouden met werkzaamheden die verband hielden met het aanvragen van KOT bij de Belastingdienst/Toeslagen en dat deze werkzaamheden niet onder de vrijstelling voor kinderopvang vallen. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet kan slagen.
     
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In hoger beroep is nog in geschil of de door belanghebbende verrichte diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 
    
    3.2	Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
    
    3.3	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.4	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, naar het Hof begrijpt, van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.
    
    3.5	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Vrijstelling omzetbelasting
      4.1	Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van omzetbelasting voor bemiddelingsdiensten bij kinderopvang is - onder meer - vereist dat de diensten van belanghebbende van zodanige aard of kwaliteit zijn dat de vraagouders niet van een gelijkwaardige dienst verzekerd zouden kunnen zijn zonder een bemiddelende dienst als die welke belanghebbende verleent (HvJ EG 9 februari 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, zaak C-415/04, LJN AV2857, BNB 2006/154 en HR 2 november 2007, nr. 37.137, LJN BB6880, BNB 2008/41).
    
    
    4.2	Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich beroept op een vrijstelling, feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen dat hij aan de vereisten voor de vrijstelling voldoet. 
    
    4.3	Belanghebbende heeft gesteld dat haar diensten zich, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, niet hebben beperkt tot het indienen van aanvragen KOT en dat zij voldoet aan het in 4.1 genoemde criterium. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat zij ter onderbouwing van deze stelling uitsluitend het volgende aanvoert:
    
    
      (1)	Zij heeft aan iedere nieuwe gastouder een bezoek gebracht op locatie, waarbij een risico-inventarisatie werd uitgevoerd;  
      (2)	Zij heeft onderwijs gegeven aan de gastouders. In 2007 heeft zij een introductiecursus gegeven aan de gastouders die op dat moment klant van haar waren. Aan de gastouders die in 2008 mondjesmaat klant zijn geworden heeft zij het cursusmateriaal van de cursus uit 2007 toegestuurd en tijdens het bezoek op locatie de basale punten in een uur met de gastouder doorgenomen;
      (3)	Zij heeft zogenoemde checkers uitgereikt aan de gastouders. 
    
    
    4.4	De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd bestreden en heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet voldoet aan het in 4.1 genoemde criterium. 
    
     
    4.5	Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende haar in 4.3 onder (1) geformuleerde stelling niet aannemelijk gemaakt. Hoewel uit de getuigenverklaringen die zijn opgenomen in het proces-verbaal, waarvan een aantal is geciteerd in 2.5 hiervoor, kan worden afgeleid dat A gastouders heeft bezocht, volgt daaruit naar het oordeel van het Hof niet dat hij bij de gastouders een risico-inventarisatie heeft uitgevoerd dan wel dat hij met de gastouders méér heeft besproken dan de financiële aspecten van de KOT. Ter onderbouwing van haar stelling dat bij de gastouders wel degelijk een risico-inventarisatie heeft plaatsgevonden, heeft belanghebbende gewezen op de door haar overgelegde inspectierapporten van de GGD. Het Hof overweegt in verband daarmee dat in die inspectierapporten is vermeld dat de bevindingen zijn gebaseerd op ter beschikking gestelde documenten, vragenlijsten en interviews met de houder van het gastouderbureau en dat niet altijd alle gegevens voorhanden waren. Dat de GGD op enig moment onderzoek heeft gedaan naar de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende volgt daaruit niet.
    
    4.6	Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende evenmin haar in 4.3 onder (2) genoemde stellingen aannemelijk gemaakt. De overlegging van een factuur van 21 april 2008 voor één exemplaar van de “introductiecursus gastouders” en de daarmee verband houdende correspondentie uit 2008 is daarvoor onvoldoende.
    
    
      4.7	Met betrekking tot de in 4.3 onder (3) genoemde stelling, die de Inspecteur heeft betwist,  heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat zij de checkers pas in september 2008 heeft ontvangen en in oktober 2008 aan de gastouders heeft toegestuurd. Gelet op het feit dat belanghebbende haar activiteiten medio september 2008 heeft beëindigd en de registratie van belanghebbende als gastouderbureau in de zin van artikel 46 van de Wet kinderopvang op 
      20 oktober 2008 werd doorgehaald, heeft zij haar stelling dat zij de checkers heeft uitgereikt aan de gastouders niet aannemelijk gemaakt.
    
    
    4.8	Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij de onder 4.3 genoemde diensten  heeft verricht. Dit (bewijs)oordeel wordt gestaafd door de  in 2.5 en 2.6 geciteerde getuigenverklaringen op pagina 43, middenin en pagina 84, derde alinea van het proces-verbaal. Het vorenstaande brengt mee dat niet kan worden gezegd dat belanghebbendes diensten van zodanige aard of kwaliteit waren dat de vraagouders niet van een gelijkwaardige dienst verzekerd zouden kunnen zijn zonder de bemiddelende dienst als die welke belanghebbende verleent. 
    
    4.9	Hieraan doet niet af belanghebbendes stelling, wat daar ook van zij, dat voldaan wordt aan de definitie van kinderopvang in de Wet kinderopvang. 
    
    
      Voorwaardelijk bewijsaanbod
      4.10	Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan, inhoudende - kortweg - dat hij nader (getuigen)bewijs aanbiedt voor het geval het Hof zal oordelen dat hetgeen belanghebbende in de procedure heeft gebracht onvoldoende is om tot het oordeel te komen dat de omzetbelastingvrijstelling van toepassing is.
    
    
    4.11	Het strookt niet met het stelsel van de Algemene wet bestuursrecht de bestuursrechter gehouden te achten een tussenbeslissing te geven omtrent de bewijslastverdeling of omtrent de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs (HR 17 december 2004, 38.831, LJN AR7741, BNB 2005/152). 
     
    4.12	De voorzitter heeft dit arrest ter zitting van het Hof aan de gemachtigde voorgehouden en medegedeeld dat aan hem de gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van het bewijsaanbod. De gemachtigde heeft vervolgens zijn voorwaardelijke bewijsaanbod herhaald. Gelet op het laatstgenoemde arrest van de Hoge Raad passeert het Hof het gedane (getuigen)bewijsaanbod.
    
    
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
    
     
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier. De beslissing is op 2 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)	(C.M. Ettema)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.