ECLI:NL:GHARL:2017:1822, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-03-2017, 16/00205 t/m 16/00208
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Zelfstandigenaftrek. Urencriterium. Wao-uitkering. Exploitatie recreatiepark.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 16/00205 tot en met 16/00208
      uitspraakdatum: 7 maart 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 januari 2016, nummers AWB 15/3224, 15/3225, 15/3227 en 15/3228, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2006, 2010 en 2011 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend.
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij beschikking het verzamelinkomen voor de IB/PVV voor het jaar 2009 vastgesteld op € 3.276.
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en beschikkingen ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft voorheen als lerares speciaal basisonderwijs gewerkt, maar heeft haar werkzaamheden moeten staken vanwege arbeidsongeschiktheid. Zij is voor 50% arbeidsongeschikt verklaard. Belanghebbende ontvangt in de onderhavige jaren een WAO-uitkering. Belanghebbende heeft ernstige hoofdpijnklachten. Als belanghebbende regelmatig rust neemt en haar werkzaamheden flexibel kan inrichten kan zij, mede dankzij medicijngebruik, de klachten verminderen.
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft begin 2009 samen met haar echtgenoot een stacaravanpark in [A] (Duitsland) gekocht genaamd [B] (hierna: het park). Het park omvat onder meer twintig stacaravans, drie kampeerplaatsen, een blokhut met diverse recreatieve voorzieningen, een sanitairgebouw, jeu de boulesbanen, speeltuintjes en een receptie.
    
    
      2.3.
      Het park is geopend van half april tot eind september. Gedurende deze periode hebben belanghebbende en haar echtgenoot in een stacaravan bij de ingang van het park gewoond. Buiten deze periode heeft het echtpaar in hun woning in [Z] gewoond, heeft belanghebbendes echtgenoot een klusbedrijf uitgeoefend en heeft belanghebbende een aantal uren per week arbeid verricht voor [C] . Bij [C] hebben haar werkzaamheden bestaan uit het bieden van ondersteuning voor gezinnen met een kind met een verstandelijke beperking. In de jaren 2009 tot en met 2011 heeft belanghebbende voorts ongeveer drie uren per week arbeid verricht voor de [D] , is zij eenmalig ingevallen op een school en heeft zij het weekendverblijf van een kind met een persoonsgebonden budget verzorgd. 
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbendes echtgenoot heeft zich op het park beziggehouden met de schoonmaakwerkzaamheden en het onderhoud van het terrein, de stacaravans en de voorzieningen. Belanghebbende heeft gesteld de volgende werkzaamheden te hebben verricht:
        
          buiten het vakantieseizoen
        
      
      
        
          “Opstarten = klusweekend + opruimwerkzaamheden
        
        
          Gordijnen + lakenpakketten wassen/strijken
        
        
          Bezoek aan Jeu de Boulesleiding en verenigingen
        
        
          Bezoek aan het park / onderhoud / blad ruimen
        
        
          Inkopen winkels + internetbestellingen
        
        
          Website/prijslijsten/foto’s/andere reserveringmakers
        
        
          boekhouding maand/jaar + bezoek/overleg boekhouders
        
        
          Drukwerk maken/bestellen/adresseren/versturen
        
        
          Reserveringen maken/noteren + controle betalingen
        
        
          Inventaris tellen/aanvullen
        
        
          Emails/telefoontjes/post beantwoorden”
        
      
      
      
        
          	tijdens het vakantieseizoen
        
      
      
      
        
          “Reserveringen maken/noteren + controle betalingen
        
        
          Voorbereiding BTW-aangifte maand/jaar + bezoek/overleg accountant [E] (NL) en boekhouder [F] (DL)
        
        
          Stacaravans in orde maken + nacontroles
        
        
          Wasgoed + strijkgoed
        
        
          Ontbijtbuffetten + BBQ’s
        
        
          Inkopen winkels + internetbestellingen
        
        
          Drankjes / ijsjes verkoop
        
        
          Schriftelijk werk: emails/post/facturen betalen
        
        
          Ontvangen van gasten
        
        
          Planten verzorgen
        
        
          Groepsvakanties: ontvangst + koffie/thee
        
        
          Telefoontjes beantwoorden
        
        
          Opruimwerkzaamheden
        
      
      
        (…)
        Gastencontacten – calamiteiten – park openen + afsluitronde – wachttijd gasten aankomst- en vertrektijden”
      
      
    
    
      2.5.
      In het jaar 2015 heeft belanghebbende de gewerkte uren bijgehouden. Daarnaast heeft zij voor de betreffende jaren een overzicht gemaakt van het aantal wisselingen, het aantal wisseldagen, het aantal gasten en het aantal overnachtingen. Tevens heeft zij een overzicht gemaakt van de in 2009 tot en met 2011 met de auto verreden kilometers ten behoeve van haar onderneming. Mede aan de hand van deze gegevens heeft zij de gewerkte uren in 2009, 2010 en 2011 berekend op 350 uren buiten het seizoen en ongeveer 900 uren in het seizoen. 
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV over de jaren 2009, 2010 en 2011 een winst uit onderneming voor ondernemersaftrek aangegeven van respectievelijk negatief € 6.566, negatief 4.698 en nihil. In latere jaren heeft belanghebbende, mede door een stijging van de omzet, een redelijke winst uit onderneming behaald.
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft op 24 september 2014 een boekenonderzoek bij belanghebbende en haar echtgenoot ingesteld. In het verslag van een gesprek tussen partijen op 24 september 2014 is opgenomen dat belanghebbende heeft verklaard dat zij als ze zich goed voelt ongeveer 20 uren per week werkt en in minder goede weken ongeveer 12 tot 16 uren per week. De bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur neergelegd in een rapport van 5 november 2014. De Inspecteur heeft geconcludeerd dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldoet en om die reden geen recht heeft op zelfstandigen- en startersaftrek. 
    
    
      2.8.
      Bij de aanslag IB/PVV 2009 heeft de Inspecteur het verzamelinkomen vastgesteld op € 5.767 negatief en het ondernemingsverlies bij beschikking vastgesteld op € 5.767. In de onder 1.2 genoemde beschikking heeft hij het verzamelinkomen herzien en deze vastgesteld op € 3.276.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of belanghebbende heeft voldaan aan het urencriterium als bedoeld in artikel 3.6 van de Wet IB 2001. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Navorderingsaanslag IB/PVV 2006
      
    
    
      4.1.
      Het in de artikelen 3.148 tot en met 3.153 van de Wet IB 2001 neergelegde systeem van verrekening van verliezen impliceert dat verrekening van een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies zonder een herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 3.151, vierde lid, van de Wet IB 2001 niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt (vergelijk HR 1 april 2005, nr. 40.321, ECLI:NL:HR:2005:AR6000). 
    
    
      4.2.
      De Inspecteur heeft in 2009 bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV een verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld. Nadien wil hij het inkomen verhogen met de in zijn ogen ten onrechte in aanmerking genomen zelfstandigen- en startersaftrek. Ondanks dat het Hof de Inspecteur daartoe uitdrukkelijk in de gelegenheid heeft gesteld, heeft hij geen verliesherzieningsbeschikking overgelegd. De Inspecteur verwijst naar de beschikking verzamelinkomen IB/PVV 2009. Uit deze beschikking blijkt op geen enkele wijze dat het ondernemingsverlies is herzien. Naar het oordeel van het Hof is deze beschikking verzamelinkomen daarom niet aan te merken als een verliesherzieningsbeschikking.
    
    
      4.3.
      
         Nu de Inspecteur geen verliesherzieningsbeschikking heeft vastgesteld moet hierom al de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 worden vernietigd.
        
          Urencriterium
        
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge 3.76, eerste lid, van de Wet IB 2001 geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet.
    
    
      4.5.
      Indien de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was, wordt ingevolge artikel 3.6 van de Wet IB 2001 onder het urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.
    
    
      4.6.
      Als tijd die in beslag wordt genomen door het drijven van een onderneming geldt alle tijd die wordt besteed aan werkzaamheden die worden verricht met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming (HR 14 maart 2003, nr. 37.975, ECLI:NL:HR:2003:AF5827).
    
    
      4.7.
      De bewijslast met betrekking tot belanghebbendes stelling dat zij ten minste 1225 uren aan haar onderneming heeft besteed, berust bij belanghebbende. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van haar.
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt dat zij aan het urencriterium voldoet. Hiervoor draagt zij onder meer de onder 2.4 en 2.5 genoemde overzichten aan, tezamen met een gemotiveerde toelichting van de gewerkte uren. Ter zitting heeft ze toegelicht dat zij en haar echtgenoot gedurende de 23 weken per jaar dat het park open is, op het park wonen. In die periode zijn zij enkel met het park en de gasten bezig. Belanghebbende geeft aan dat zij ook in haar stacaravan benaderd wordt door gasten, dat zij meer dan de helft van de afsluitrondes loopt, dat zij weliswaar geen schoonmaakwerkzaamheden kan doen, maar wel de eindcontrole van de schoonmaakwerkzaamheden op zich neemt. Verder heeft zij een nadere toelichting op haar gezondheidstoestand gegeven, waaruit volgt dat zij met voldoende rustpauzes en het vermijden van stress in staat is haar werkzaamheden op het park te verrichten.
    
    
      4.9.
      De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat hij het aantal gewerkte uren niet kan controleren, dat in het overzicht van reserveringen niet alle in- en uitboekingen goed zijn verwerkt, dat belanghebbende vanwege haar arbeidsongeschiktheid niet in staat is meer dan 50% te werken en dat zij bij de controle heeft opgegeven maximaal 20 uren per week te werken.
    
    
      4.10.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan de hand van de hiervoor onder 2.4 en 2.5 geschetste stukken en haar geloofwaardige verklaringen aannemelijk heeft gemaakt, dat zij in de jaren 2009, 2010 en 2011 meer dan 1225 uren aan werkzaamheden voor haar onderneming heeft besteed. Uit de stukken volgt dat de onderneming gedurende het vakantieseizoen de hele week open is en dat over de gehele dag verspreid werkzaamheden moeten worden verricht die alle door belanghebbende en haar echtgenoot zijn verricht. Doordat belanghebbende op het park woont vloeien privé en zakelijke tijd in elkaar over, waardoor het inschatten van het aantal voor de onderneming gewerkte uren en privé-uren – waaronder wachttijden – moeilijk is. Het Hof neemt voorts in aanmerking dat belanghebbende de onderneming begin 2009 is gestart, dat belanghebbende en haar echtgenoot geen ervaring hebben in het opzetten van een park en dat zij veel tijd hebben moeten investeren in het opbouwen van relaties in Nederland en Duitsland. De inspanningen van belanghebbende en haar echtgenoot in de jaren 2009, 2010 en 2011 hebben in de latere jaren geleid tot een positief resultaat van hun onderneming. Dat er in de onder 2.5 geschetste stukken enige onjuistheden zijn opgetreden, doet hieraan niet af, nu deze onjuistheden niet noodzakelijkerwijs tot een lager aantal gewerkte uren leiden en evenmin van een dusdanige omvang zijn dat de stukken niet langer de berekening van de gewerkte uren kunnen steunen. 
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft aan het urencriterium voldaan en daarom terecht de zelfstandigenaftrek en startersaftrek toegepast. Er is geen reden tot navordering of, zoals de Inspecteur voor het jaar 2009 heeft gedaan, het bij beschikking herzien van het verzamelinkomen. Daargelaten of en onder welke voorwaarden het nemen van een dergelijke herzieningsbeschikking is toegestaan, zal het Hof de onder 1.2 genoemde beschikking verzamelinkomen 2009 vernietigen, nu door het oordeel van het Hof de grond tot herziening is komen te vervallen.
    
    
      4.12.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente die bij de navorderingsaanslagen bij beschikking zijn vastgesteld. Nu de navorderingsaanslagen vernietigd zullen worden, zullen deze beschikkingen eveneens vernietigd worden.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 553,50 voor de kosten in de bezwaarfase (1,5 punt (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1 (gewicht)  factor 1,5 (samenhangende zaken)  € 246 ).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV 2006, 2010 en 2011,
      – vernietigt de herziening van de beschikking verzamelinkomen IB/PVV 2009,
      – vernietigt de beschikkingen heffingsrente en vaststelling verzamelinkomen en
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 553,50,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(R.F.C. Spek)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 7 maart 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.