ECLI:NL:GHAMS:2013:3141, Gerechtshof Amsterdam, 12-09-2013, 12/00450, 12/00451 en 12/00454
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-09-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: De onderhavige KSB is geheven ter zake van deelneming aan buitenlandse kansspelen. Live-poker in toernooivorm is een casinospel. Er is sprake van een ongunstiger behandeling van buitenlandse live pokertoernooien, gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen en buitenlandse kansspelen, zodat het vrije verkeer van diensten voor deze spelvorm wordt belemmerd. Bij de binnenlandse internetkansspelen geldt als maatstaf het verschil tussen de inzetten en de prijzen. Eventuele verliezen kunnen door de organisator worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse internetkansspelen geldt als maatstaf het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Verliezen kunnen door de speler echter niet worden verrekend met winsten in een toekomstig tijdvak. Daar komt bij dat in de binnenlandse situatie de vergunninghouder, de saldomethode kan toepassen ten aanzien van alle spelers in een tijdvak hetgeen, zo heeft belanghebbende onweersproken gesteld, tot een aanzienlijk lagere belastingheffing (factor 10) kan leiden. Ook dit verschil in belastingheffing vormt een belemmering die meebrengt dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 12/00450, 12/00451 en 12/00454 
    
    
      12 september 2013
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hogere beroepen van
    
    
    
      
        
          [A], wonende te [B],
      belanghebbende,
    
    
    
      en het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst[-],
      de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met nrs. AWB 11/4240 en 11/4241 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 23 mei 2012 in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 april 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een naheffingsaanslag opgelegd in de kansspelbelasting van € 17.999. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een verzuimboete van € 1.799 opgelegd.
      
    
    
      1.1.2.
      Eveneens met dagtekening 1 april 2011 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2010 een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting opgelegd van € 47.692. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een verzuimboete opgelegd van € 4.760.
      
    
    
      1.2.
      Na bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken van 30 juni 2011 de naheffingsaanslagen en de verzuimboetebeschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 23 mei 2012 heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag voor het jaar 2009 gehandhaafd, de boetebeschikking voor dat jaar vernietigd, de naheffingsaanslag voor het jaar 2010 verminderd met € 3.910 (tot, naar het Hof begrijpt, een bedrag van € 43.782) en de boetebeschikking voor dat jaar vernietigd, met nevenbeslissingen inzake proceskosten en griffierecht als in die uitspraak vermeld. 
      
      
        1.4.1.
        Tegen de uitspraak van de rechtbank inzake het jaar 2009 (kenmerk AWB 11/4240) heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij een op 15 juni 2012 bij het Hof ingekomen geschrift dat is ingeschreven onder kenmerk nr. 12/00450. Het is aangevuld bij brief van 10 augustus 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd en de inspecteur heeft gedupliceerd.
        
      
      
        1.4.2.
        Het tegen de uitspraak van de rechtbank inzake het jaar 2010 (kenmerk AWB 11/4241) ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof eveneens ingekomen op 15 juni 2012 en is ingeschreven onder kenmerk nr. 12/00451. Het is aangevuld bij brief van 10 augustus 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd en de inspecteur heeft gedupliceerd.
        
      
      
        1.5.1.
        Tegen de uitspraak van de rechtbank inzake het jaar 2010 (kenmerk AWB 11/4241) heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij een op 19 juni 2012 bij het Hof ingekomen geschrift dat is ingeschreven onder kenmerk nr. 12/00454. Het is aangevuld bij brieven van 26 juni 2012 en 30 oktober 2012. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
        
      
    
    
      1.6.
      Van belanghebbende zijn nadere stukken ontvangen op 31 mei 2013 en 4 juni 2013. Van de inspecteur is een nader stuk ontvangen op 31 mei 2013.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juni 2013. Op die zitting zijn de zaken met kenmerk nrs. 12/00450, 12/00451 (hogere beroepen belanghebbende) en 12/00454 (hoger beroep inspecteur) gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 en 2.2 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de overige hierna te citeren onderdelen van de uitspraak van de rechtbank) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’. 
      
      
        "2.1. Eiser heeft in de jaren 2009 en 2010 deelgenomen aan kansspelen die op het internet zijn gespeeld en in 2010 aan live pokertoernooien in het buitenland. Eiser heeft de volgende prijzen gewonnen:
        	2009		2010
        Kansspelen op internet:	€	87.890	€	165.818
        Overige buitenlandse kansspelen:	€	0 €	59.255
        Totaal:	€	87.890	€	225.073
      
      
      
        Tot de stukken behoort een overzicht van de door eiser in de onderhavige tijdvakken gewonnen prijzen. Dit overzicht luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
      
      
      
        
          “Overige buitenlandse kansspelen
        
      
      
      
        
          Datum 		Naam evenement 		Plaats 		 Prijs Euro
        
        28-jan-10 	Aussie Millions 	Melbourne 	€	34.444,44
        30-jan-10 	Aussie Millions 	Melbourne 	€	3.936,25
        21-apr-10 	EPT San Remo 	San Remo	€	9.035,00
        24-apr-10 	EPT Grand Final 	Monte Carlo	€	1.500,00
        07-jun-l0 	World Series of Poker 	Las Vegas 	€	3.512,16
        19-jun-10 	World Series of Poker 	Las Vegas 	€	2.377,75
        04-okt-l0	EPT London 	London 	€	4.450,12	”
        Tussen partijen is niet in geschil dat alleen de door eiser in San Remo en Londen gewonnen prijzen zijn verstrekt door binnen de Europese Unie gevestigde aanbieders. 
      
      
      
        De internetkansspelen waaraan eiser heeft deelgenomen en waarmee hij opgenoemde prijzen heeft gewonnen, zijn aangeboden door aanbieders handelend onder de naam: ‘Full Tilt Poker’, ‘Party Poker, ‘Pokerstars’ en ‘Ultimate Bet’. Ten aanzien van de twee laatste aanbieders is niet in geschil dat deze buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat ‘Party Poker’ binnen de Europese Unie is gevestigd. Eiser heeft bij Party Poker een negatief resultaat geboekt van € 1.209,58. 
      
      
    
    
      2.2.
      Aan eiser is voor het jaar 2009 eerder een naheffingsaanslag opgelegd naar een grondslag van € 25.823. Eiser heeft in 2010 aangiften KSB ingediend naar een grondslag van € 60.616. De onderhavige naheffingsaanslagen zijn opgelegd voor het verschil tussen de hiervoor genoemde grondslagen en de onder 2.1 genoemde totaalbedragen voor de jaren 2009 en 2010."
      
    
    
      2.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende bezwaar geuit tegen de vaststelling van de rechtbank dat ten aanzien van ‘Pokerstars’ niet in geschil zou zijn dat deze buiten de Europese Unie is gevestigd, althans heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat ‘Pokerstars’ haar diensten aanbiedt vanuit de Europese Unie. Op dit punt komt het Hof terug bij zijn beoordeling van het geschil. Voor het overige zijn tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten en de daarbij vermelde bedragen geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in geschil of de inspecteur terecht over de jaren 2009 en 2010 kansspelbelasting (hierna: KSB) van belanghebbende heeft nageheven ter zake van de prijzen die hij heeft behaald bij deelname aan buitenlandse pokertoernooien en ter zake van de positieve opbrengsten (prijzen minus inzetten) die hij heeft behaald door deelname aan poker via buitenlandse internetsites. Het Hof zal de in de heffing betrokken bedragen hierna te zamen aanduiden als: de onderhavige prijzen. 
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de pokertoernooien en het internetpoker waaraan belanghebbende heeft deelgenomen kansspelen zijn in de zin van artikel 2 van de Wet op de kansspelbelasting (Wet KSB).
      
    
    
      3.3.
      Het geschil spitst zich toe op de volgende punten: 
      - Is het pokerspel dat vanuit buitenlandse internetsites is aangeboden en waaraan belanghebbende in Nederland heeft deelgenomen, terecht aangemerkt als een buitenlands kansspel in de zin van artikel 2, derde lid, van de Wet KSB?
      - Zijn binnenlandse pokertoernooien aan te merken als binnenlandse casinospelen in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB?
      - Is de heffing van KSB ter zake van de onderhavige prijzen in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer?
      - Is de heffing van KSB ter zake van de onderhavige prijzen in strijd met de vrijheid van dienstenverkeer binnen de EU? 
      - Bij welke toernooien/internetsites waaraan belanghebbende heeft deelgenomen is sprake geweest van dienstenverkeer binnen de EU?
      - Is de heffing van KSB ter zake van de onderhavige prijzen in strijd met art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM?
      - Heeft belanghebbende recht op vrijstelling uit hoofde van artikel 52 Besluit voorkoming dubbele belasting?
      - Staat de omstandigheid dat de gewonnen prijzen via box 3 zijn betrokken in de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende, eraan in de weg dat de inspecteur die prijzen in de heffing van KSB betrekt?
      
    
    
      3.4.
      In hoger beroep is niet meer in geschil dat de verzuimboetes dienen te vervallen.
      
    
    
      3.5.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Internetpoker: binnenlands of buitenlands kansspel?
      
    
    
    
      4.1.1.
      De inspecteur heeft de onderhavige KSB nageheven, ervan uitgaande dat belanghebbende heeft deelgenomen aan buitenlandse kansspelen. Belanghebbende betwist dit uitgangspunt niet voor zover het de buitenlandse pokertoernooien betreft, maar hij stelt zich op het standpunt dat zijn deelname - vanuit Nederland - aan poker op het internet ongeacht de locatie van de desbetreffende internetsite dient te worden aangemerkt als een binnenlands internetkansspel, zodat de KSB in zoverre niet van hem doch - ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB - van de organisator diende te worden geheven.
      
    
    
      4.1.2.
      De rechtbank heeft op dit punt onder meer het volgende overwogen:
      
      
        "4.1.1. Primair is in geschil of sprake is van een binnenlands kansspel op internet zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet KSB, hetgeen eiser stelt en verweerder bestrijdt. 
      
      
    
    
      4.1.2.
      
        Eiser ontleent zijn standpunt aan de volgende toelichting van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de behandeling in de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2007-2008, 30 583, E):
        “In de derde vraag wordt gevraagd of de regering kan aangeven of in de wet expliciet kansspelen worden genoemd die illegaal zijn. Dat is niet mogelijk, want in de wettekst is een neutrale formulering opgenomen waarmee zowel gedoeld is op niet-toegestane als op toegestane internetkansspelen. Kansspelen waaraan (via internet) vanuit Nederland kan worden deelgenomen, worden als binnenlandse kansspelen aangemerkt. Het gaat hier om verboden kansspelen, nu de Wet op de kansspelen niet voorziet in vergunningsmogelijkheden voor internetkansspelen.”
        Eiser leidt uit deze toelichting af dat alle kansspelen waaraan via internet vanuit Nederland kan worden deelgenomen, als binnenlandse kansspelen worden aangemerkt. In de situatie waarin een Nederlands ingezetene zich in het buitenland bevindt en van daaruit deelneemt aan een internetkansspel is volgens eiser sprake van een buitenlands internetkansspel.
      
      
    
    
      4.1.3.
      
        Verweerder verwijst naar artikel 2, tweede en derde lid, van de Wet KSB. Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever wel onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse internetkansspelen. Voorts dient de toelichting te worden gelezen in het kader van de mogelijkheid om tot strafrechtelijke vervolging over te gaan. De toelichting die eiser aanhaalt, heeft betrekking op de aanbieder van internetkansspelen waaraan vanuit Nederland (gelezen als het land van waaruit de kansspelen worden aangeboden) kan worden deelgenomen. Deze aanbieder kan strafrechtelijk worden vervolgd. Verder wijst verweerder op de Nadere Memorie van Antwoord, onderdeel 14:
        “Het systeem van belastingheffing in dezen is verder zo opgezet dat de deelnemer aan buitenlandse kansspelen via internet aangifte moet doen aan het eind van de maand (…) en wel naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in een kalendermaand gedane inzetten (…). Het is duidelijk dat het dan in ieder geval moet gaan om ontvangen prijzen, omdat er anders geen positief verschil kan zijn ontstaan. Of het buitenlandse kansspel illegaal is en de belastingplichtige volgens het in het buitenland geldende rechtsstelsel al dan niet juridisch als rechthebbende geclassificeerd kan worden en de uitbetaling van de prijs juridisch kan afdwingen, is dan – de facto – niet relevant meer ….”
        De uitleg die eiser aan een buitenlands kansspel geeft, is volgens verweerder niet juist.
      
      
    
    
      4.2.1.
      
        Artikel 1 van de Wet KSB luidt, voor zover van belang, als volgt:
        “1. Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van:
        (…)
      
      b. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
      (…)
      e. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.”
      
    
    
      4.2.2.
      
        Artikel 2, tweede lid, van de Wet KSB luidt als volgt:
        “Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd.”
      
      
    
    
      4.2.3.
      
        Artikel 2, derde lid, van de Wet KSB luidt als volgt:
        “Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.”
      
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank is gelet op de duidelijke bewoordingen van artikel 2, tweede en derde lid, van de Wet KSB en de onder 4.1.3 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis van oordeel dat de wetgever onderscheid heeft willen maken tussen buitenlandse en binnenlandse kansspelen. Hoewel aan eiser moet worden toegegeven dat uit de onder 4.1.2 aangehaalde passage ook de conclusie kan worden getrokken die hij voorstaat, past het beter binnen het systeem en bij de tekst van de Wet KSB om deze passage te lezen op de wijze die verweerder voorstaat. De passage die eiser aanhaalt, heeft betrekking op de vraag of Nederland rechtsmacht heeft om het aanbieden van internetkansspelen vanuit het buitenland strafrechtelijk aan te pakken. De Staatssecretaris verdedigt een bevestigend antwoord op deze vraag. De rechtbank verwerpt het primaire standpunt van eiser en zal bij de beoordeling van de overige geschilpunten waar het de internetkansspelen betreft uitgaan van deelname aan buitenlandse kansspelen die via internet zijn gespeeld."
      
      
        4.1.3.
        Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank, dat volledig wordt gedragen door de daarvoor gebezigde gronden.
        
      
      
        4.1.4.
        In appel doet belanghebbende nogmaals een beroep op de in onderdeel 4.1.2 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer. Deze passage, wat daar verder van zij, doet naar 's Hofs oordeel niets af aan de tekst en het systeem van de wet, die op dit punt volstrekt duidelijk zijn.
        
        
          
            Is een binnenlands pokertoernooi een casinospel?
          
        
        
      
      
        4.2.1.
        Voor het vervolg van de beoordeling heeft dus te gelden dat de onderhavige KSB is geheven ter zake van deelneming aan buitenlandse kansspelen. Op grond van de Wet KSB vindt de heffing dan plaats bij belanghebbende (ter zake van deelneming aan pokertoernooien op basis van artikel 1, eerste lid, onderdeel d, en ter zake van deelneming aan internetpoker op basis van artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet KSB), en bedraagt de KSB 29% van de prijzen bij pokertoernooien (artikel 5, eerste lid, juncto artikel 3, eerste lid, onderdeel b) respectievelijk 29% van het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten bij deelname via internetsites (artikel 5, eerste lid, juncto artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB). 
        
      
      
        4.2.2.
        Belanghebbende heeft zich onder meer op het standpunt gesteld dat de heffing van KSB over de onderhavige prijzen discriminatoir is ten opzichte van de heffing van KSB over vergelijkbare binnenlandse pokerspelen. Zowel wat pokertoernooien als wat internetpoker betreft wordt immers, volgens belanghebbende, de KSB in binnenlandse situaties geheven van 'degene die gelegenheid geeft tot deelneming' (de organisator) en is de heffingsmaatstaf alsdan zeer aanzienlijk lager: het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. De 29% KSB wordt dan in feite slechts geheven over de (relatief geringe) winstmarge van de organisator.
        
      
      
        4.2.3.
        De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat - daargelaten de vraag of sprake zou zijn van een verboden discriminatie - de KSB ter zake van binnenlandse pokertoernooien niet anders wordt geheven dan ter zake van buitenlandse pokertoernooien. Hij heeft in dat verband aangevoerd dat poker in toernooivorm, ook al wordt het gespeeld in Holland Casino, geen casinospel is in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, zodat de KSB ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van die wet wordt geheven van de gerechtigden tot de prijzen. Als maatstaf van heffing geldt dan dus ingevolge artikel 3, eerste lid, onderdeel b : de prijzen. Aldus de inspecteur.
        
      
      
        4.2.4.
        Belanghebbende heeft deze stelling van de inspecteur betwist. Zijns inziens zijn de binnenlandse pokertoernooien die Holland Casino op basis van de hem verleende vergunning organiseert, wel degelijk aan te merken als casinospel in de zin van de Wet KSB.
        
      
      
        4.2.5.
        De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
        
        
          "4.7.2. Tussen partijen is in dit verband ten eerste in geschil of poker in toernooivorm een casinospel is, wat eiser verdedigt en verweerder bestrijdt. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, is niet in geschil dat buitenlandse live pokertoernooien ongunstiger worden behandeld dan de binnenlandse pokertoernooien die de vergunninghouder aanbiedt. Artikel 10 van het Spelreglement van Holland Casino, de vergunninghouder, luidt voor zover van belang als volgt:
          “1. Afhankelijk van de pokersoort treedt de vergunninghouder op als bankhouder, speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten.
          (…) 
        
        10. De door de vergunninghouder aangeboden pokersoorten zijn: 
        a. seven card stud;
        b. texas hold'em;
        c. pai gow;
        d. double down stud;
        e. fast action hold'em;
        f. let it ride;
        g. caribbean stud;
        h. pot limit;
        i. omaha;
        j. three card poker;
        k. casino hold’em poker;
        l. multi poker”
        
      
      
        4.7.3.
        Uit het geciteerde deel van artikel 10 van het Spelreglement van Holland Casino kan worden afgeleid dat de daar genoemde varianten van poker casinospelen zijn en dat niet van belang is of Holland Casino daarbij als bankhouder, speler of organisator optreedt. Hieruit volgt dat de maatstaf van heffing van een pokertoernooi in deze varianten wordt vastgesteld op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB. Dat, zoals verweerder stelt, Holland Casino artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB niet zou mogen toepassen op een pokertoernooi waarbij Holland Casino slechts als bemiddelaar of organisator optreedt, volgt niet uit genoemd artikel. De zinsnede “dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen” wijst in de tegengestelde richting. Uit deze zinsnede volgt immers dat indien Holland Casino uitsluitend een vergoeding ontvangt voor de organisatie van een pokertoernooi, de maatstaf van heffing slechts uit deze vergoeding bestaat.
        
      
      
        4.7.4.
        Voor het oordeel dat een door de vergunninghouder georganiseerd pokertoernooi een casinospel is vindt de rechtbank voorts steun in de parlementaire geschiedenis. Bij de invoering van het casinoregime heeft de Staatssecretaris van Financiën uitgelegd waarom een casinoregime nodig was. In dit verband heeft hij gewezen op het karakter van een casinospel, en in het bijzonder op de volgende kenmerken, die worden aangeduid als ‘het psychologische aspect’:
        
        - Grotere eigen activiteit van de speler
        - Snellere opeenvolging van de spelen
        - Meer betrokkenheid bij de speler
        
        
          De Staatssecretaris trekt vooral een vergelijking met traditionele kansspelen, zoals loterijen, die niet kunnen worden aangemerkt als casinospelen. De rechtbank acht de hiervoor genoemde kenmerken ook aanwezig bij poker in toernooivorm. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de wetgever bij de introductie van het casinoregime niet aan pokertoernooien heeft gedacht, maar een dergelijke omissie mag, gelet op het voorgaande, niet voor rekening en risico van eiser komen. Dat andere binnenlandse aanbieders van live pokertoernooien geen gebruik zouden mogen maken van het casinoregime vloeit, gelet op de parlementaire geschiedenis, anders dan verweerder stelt niet eenduidig uit de Wet KSB voort. De redenen waarom het casinoregime is ingevoerd zijn immers niet uitsluitend toegesneden op de vergunninghouder zelf, maar op het karakter van het casinospel, wat een objectieve toets is.
        
        
      
      
        4.7.5.
        
          De rechtbank is van oordeel dat live poker in toernooivorm een casinospel is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een ongunstiger behandeling van buitenlandse live pokertoernooien. De rechtbank sluit zich bij die opvatting aan gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB,  het verschil tussen de inzetten en de prijzen dan wel de vergoeding voor het geven van gelegenheid) en buitenlandse kansspelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB de gewonnen prijzen). De conclusie luidt dat het vrije verkeer van diensten voor deze spelvorm wordt belemmerd.
          Bij de binnenlandse internetkansspelen geldt, op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, als maatstaf het verschil tussen de inzetten en de prijzen. Eventuele verliezen kunnen op grond van artikel 5, onderdeel a, derde lid, van de Wet KSB door de organisator worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse internetkansspelen geldt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB als maatstaf het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Verliezen kunnen door de speler echter niet worden verrekend met winsten in een toekomstig tijdvak. Daar komt bij dat in de binnenlandse situatie de vergunninghouder, Holland Casino, de saldomethode kan toepassen ten aanzien van alle spelers in een tijdvak hetgeen, zo heeft eiser onweersproken gesteld, tot een aanzienlijk lagere belastingheffing (factor 10) kan leiden. De rechtbank is van oordeel dat ook dit verschil in belastingheffing een belemmering vormt die meebrengt dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer." 
        
        
      
      
        4.2.6.
        Het hoger beroep van de inspecteur, dat mede is gericht tegen dit oordeel, berust op een herhaling van het reeds in eerste aanleg door hem gevoerde betoog. Dit betoog faalt op de gronden die door het Hof zijn vermeld in de onderdelen 5.2.4 tot en met 5.2.10 van zijn uitspraak van 27 juni 2013 met kenmerknummer 11/00975 en 11/00976, ECLI:NL:GHAMS:2013:2316.
        
        
          
            Is de onderhavige heffing van KSB in strijd met (een of meer van) de EU-verdragsvrijheden?
          
        
        
      
      
        4.3.1.
        Beoordeeld naar nationaal recht is terecht KSB van belanghebbende geheven over zijn prijzen uit buitenlandse pokertoernooien respectievelijk over het verschil tussen de prijzen en inzetten bij zijn deelname aan buitenlandse internetsites. Beoordeeld naar nationaal recht zou, ter zake van deelname aan binnenlandse pokertoernooien en binnenlandse internetkansspelen, KSB zijn geheven van de organisator over (niet meer dan) het verschil tussen de door deze ontvangen inzetten en uitgekeerde prijzen. 
        
      
      
        4.3.2.
        Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat dit verschil in belastingheffing een door het EU-recht verboden discriminatie oplevert. Daarbij heeft hij zich met name beroepen op artikel 63 VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer) en op artikel 56 VWEU (vrijheid van dienstenverkeer). 
        
        
          
            Het vrije kapitaalverkeer
          
        
        
      
      
        4.4.1.
        Nu de vrijheid van kapitaalverkeer zich binnen het door het VWEU gestelde kader uitstrekt tot derde landen, en het beroep op die vrijheid daarmee verder strekt dan het beroep op het vrije dienstenverkeer, zal het Hof eerst dat beroep behandelen.
        
      
      
        4.4.2.
        De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
        
        
          "4.8.1. Vervolgens zal de rechtbank beoordelen of in verband met de deelname aan buitenlandse internetkansspelen sprake is van strijd met het vrije verkeer van kapitaal tussen de Europese Unie en derde landen. In het arrest van 3 oktober 2006, zaak C-452/04, Fidium Finanz AG, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
        
        
        
          “In de omstandigheden van het hoofdgeding heeft het aspect vrijheid van dienstverrichting dus de voorrang boven het aspect vrijheid van kapitaalverkeer. Aangezien de litigieuze regeling tot gevolg heeft dat in derde landen gevestigde ondernemingen moeilijker toegang krijgen tot de Duitse financiële markt, maakt zij immers hoofdzakelijk inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting. Nu de beperkende werking van die regeling voor de vrijheid van het kapitaalverkeer alleen maar een onvermijdelijk gevolg is van de beperking van het verrichten van diensten, behoeft de verenigbaarheid van de regeling met de artikelen 56 EG en volgende niet te worden onderzocht.”
        
        
      
      
        4.8.2.
        Uit hetgeen de rechtbank met betrekking tot de strijd met het vrije verkeer van diensten heeft geoordeeld, volgt dat hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Fidium Finanz AG heeft overwogen, ook in de onderhavige procedure van toepassing is. De heffing van KSB over de buiten de Europese Unie gewonnen prijzen levert op zich geen belemmering op van het vrije verkeer van kapitaal tussen de bronstaat en Nederland. Eiser kan de prijs immers zonder door de KSB opgeroepen belemmeringen in Nederland incasseren. Dat eiser een deel van de prijzen in de vorm van KSB aan de Staat der Nederlanden dient te betalen, maakt dit niet anders. De verschuldigdheid van de KSB vloeit immers voort uit eisers deelname aan een kansspel in de bronstaat (het dienstenverkeer) en niet uit de beweging van het kapitaal."
      
      
        4.4.3.
        Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat toetsing aan de vrijheid van kapitaalverkeer niet aan de orde komt. Voor zover bij de deelname aan pokertoernooien en internetpoker al sprake is van enige voor de vrijheid van kapitaalverkeer relevante kapitaalbeweging, is deze immers volstrekt bijkomstig aan, en gaat zij volstrekt op in, het met die deelname gemoeide dienstenverkeer. Een beroep op de vrijheid van kapitaalverkeer is dan niet mogelijk (Hof van Justitie 3 oktober 2006, C-452/04, Fidium Finanz, NJ 2007, 185).
        
        
          
            Het vrije dienstenverkeer
          
        
        
      
      
        4.5.1.
        Met betrekking tot het beroep op het vrije dienstenverkeer heeft de rechtbank als volgt overwogen en beslist:
        
        
          "4.7.5. De rechtbank is van oordeel dat live poker in toernooivorm een casinospel is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een ongunstiger behandeling van buitenlandse live pokertoernooien. De rechtbank sluit zich bij die opvatting aan gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB,  het verschil tussen de inzetten en de prijzen dan wel de vergoeding voor het geven van gelegenheid) en buitenlandse kansspelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB de gewonnen prijzen). De conclusie luidt dat het vrije verkeer van diensten voor deze spelvorm wordt belemmerd.
          Bij de binnenlandse internetkansspelen geldt, op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, als maatstaf het verschil tussen de inzetten en de prijzen. Eventuele verliezen kunnen op grond van artikel 5, onderdeel a, derde lid, van de Wet KSB door de organisator worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse internetkansspelen geldt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB als maatstaf het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Verliezen kunnen door de speler echter niet worden verrekend met winsten in een toekomstig tijdvak. Daar komt bij dat in de binnenlandse situatie de vergunninghouder, Holland Casino, de saldomethode kan toepassen ten aanzien van alle spelers in een tijdvak hetgeen, zo heeft eiser onweersproken gesteld, tot een aanzienlijk lagere belastingheffing (factor 10) kan leiden. De rechtbank is van oordeel dat ook dit verschil in belastingheffing een belemmering vormt die meebrengt dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer. 
        
        
      
      
        4.7.6.
        Verweerder heeft voor de geconstateerde belemmeringen twee objectieve rechtvaardigingsgronden aangevoerd. Ten eerste heeft verweerder gewezen op het Nederlandse kansspelbeleid, dat gericht is op ontmoediging en het voorkomen van gokverslaving (arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2012, LJN BT6689). Ten tweede heeft verweerder gewezen op de achtergrond van de invoering van het casinoregime voor de vergunninghouder, namelijk de vrees voor een faillissement van laatstgenoemde.
        
      
      
        4.7.7.
        De rechtbank stelt voorop dat de uitkomst van het onder 4.7.6 [vermelde] arrest, namelijk dat in het Nederlandse kansspelbeleid een rechtvaardigingsgrond kan worden gevonden om aanbieders uit andere lidstaten van de Europese Unie van de Nederlandse markt te weren, niet automatisch betekent dat het Nederlandse kansspelbeleid ook een rechtvaardigingsgrond vormt voor een verschil in belastingheffing.
        
      
      
        4.7.8.
        
          Met de eerste door verweerder aangevoerde rechtvaardigingsgrond verdraagt zich niet dat voor de vergunninghouder een gunstig, kennelijk speciaal voor hem ontworpen belastingregime geldt. Het ligt meer voor de hand om de normale regels op de vergunninghouder toe te passen om het Nederlandse kansspelbeleid te versterken. 
          Ook de tweede rechtvaardigingsgrond, de angst voor faillissement van de vergunninghouder, wordt verworpen nu niet valt in te zien waarom deze angst, wat er verder ook zij van het realiteitsgehalte daarvan, niet evenzeer de speler aangaat. Niet valt in te zien waarom een speler niet evenzeer bescherming tegen een (persoonlijk) faillissement verdient als een vergunninghouder.
        
        
      
      
        4.7.9.
        Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer waarvoor geen geldige rechtvaardigingsgrond is aangevoerd, dient om de belemmering weg te nemen de maatstaf van heffing voor de live pokerspelen te worden vastgesteld in overeenstemming met die voor binnenlandse casinospelen. In dit geval stuit toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB echter af op diverse problemen. De rechtbank ziet niet in hoe de maatstaf van heffing voor de berekening van de door eiser verschuldigde KSB op een dusdanige wijze kan worden vastgesteld, dat de belemmering – althans financieel – wordt weggenomen. Partijen zullen immers niet over de gegevens beschikken die nodig zijn om de maatstaf van heffing vast te stellen op grond van laatstgenoemde bepaling. In dit verband speelt een rol dat de belangrijkste gegevens uitsluitend ter beschikking staan van de organisator van de toernooien waaraan eiser heeft deelgenomen. Bovendien is het, zelfs indien de nodige gegevens ter beschikking staan, lastig te bepalen hoe de maatstaf van heffing dient te worden toegerekend aan de individuele prijzen. Niet alle prijswinnaars wonen in Nederland, hetgeen betekent dat niet het gehele bedrag in Nederland aan KSB onderworpen is.
        
      
      
        4.7.10.
        De rechtbank ziet geen aanleiding om in goede justitie een maatstaf van heffing vast te stellen die recht doet aan de bedoeling van de wetgever en de geconstateerde belemmering wegneemt. De rechtbank is van oordeel dat het indachtig de leer van de machtenscheiding aan de wetgever is om in de geconstateerde lacune te voorzien." 
        
      
      
        4.5.2.
        Het hoger beroep van de inspecteur, dat mede is gericht tegen dit oordeel, berust op een herhaling van het reeds in eerste aanleg door hem gevoerde betoog. Dit betoog faalt op de gronden die door het Hof zijn vermeld in de onderdelen 5.2.14 en 5.2.15 van zijn eerdervermelde uitspraak met kenmerknummer 11/00975 en 11/00976.
        
      
      
        4.5.3.
        Het Hof komt dus evenals de rechtbank tot het oordeel dat het EU-recht, met name de vrijheid van dienstenverkeer, in de weg staat aan de heffing van KSB over prijzen van binnen de EU gehouden pokertoernooien en over de opbrengsten uit deelname aan internetpoker voor zover daarbij sprake is van dienstenverkeer binnen de EU. 
        
      
      
        4.5.4.
        Tussen partijen staat vast dat, nu de toernooien in San Remo en Londen binnen de EU zijn gehouden, in zoverre sprake is geweest van dienstenverkeer binnen de EU. Tussen partijen bestaat evenwel debat over de vraag in hoeverre bij belanghebbendes deelname aan internetpoker sprake is geweest van dienstenverkeer binnen de EU. 
        
      
      
        4.5.5.
        De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
        
        
          "4.9. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiser wat betreft de strijd met het vrije verkeer van kapitaal maar volgt het subsidiaire standpunt van eiser wat betreft het vrije verkeer van diensten binnen de Europese Unie. Dit houdt in dat de prijzen behaald door deelname aan EPT San Remo en EPT London ten onrechte in de naheffing zijn betrokken. Ten aanzien van het verlies behaald door deelname aan Party Poker overweegt de rechtbank het volgende. Nu het salderen van dit verlies met de opbrengsten van de toernooien EPT San Remo en EPT London voor eiser een ongunstig resultaat zou hebben en verweerder geen beroep heeft gedaan op interne compensatie, laat de rechtbank dit verlies buiten beschouwing. De rechtbank zal de maatstaf van heffing voor het jaar 2010 verminderen met € 13.485 (afgerond). De vermindering is als volgt opgebouwd:
        
        
        
          EPT San Remo (live poker)	€	9.035,00
          EPT London (live poker)	€	4.450,12
          Totaal:	€   13.485,12	1
        
        
        
          De naheffingsaanslag voor het jaar 2010 dient met € 3.910 (afgerond) te worden verminderd." 
        
        
      
      
        4.5.6.
        Belanghebbende handhaaft in hoger beroep zijn stelling dat Full Tilt Poker in de Europese Unie is gevestigd. In hoger beroep heeft hij zich - nader - op het standpunt gesteld dat ook Pokerstars in de Europese Unie is gevestigd. De inspecteur heeft dit alles betwist. 
        
      
      
        4.5.7.
        Het Hof heeft zich in de eerste plaats afgevraagd van welk toetsingskader dient te worden uitgegaan bij de beantwoording van de vraag voor (welke prijzen van) welke internetpokeraanbieders belanghebbende met succes een beroep kan doen op het vrije dienstenverkeer. 
        
        
          4.5.8.1. Artikel 56 VWEU (voorheen artikel 49 EG) verbiedt beperkingen op het vrij verrichten van diensten ten behoeve van personen in andere lidstaten; die beperkingen zijn verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan de staat waarin de afnemer van de dienst is gevestigd.
        
        
        
          4.5.8.2. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 24 maart 1994, zaak C-275/92 (Schindler), NJ 1995, 57 volgt dat 'gokdiensten' onder de reikwijdte van artikel 56 VWEU vallen en dat geldt blijkens het arrest van het Hof van Justitie van 6 november 2003, zaak C-243/01 (Gambelli e.a.), NJ 2004, 314 ook voor 'on line gokdiensten'. Daaraan doet niet af dat gokdiensten in vrijwel alle lidstaten aan een beperkend wettelijk regime onderworpen zijn.
        
        
        
          4.5.8.3. Voor gokdiensten bestaat geen specifieke EU-regelgeving en deze diensten zijn uitdrukkelijk uitgesloten van de reikwijdte van de zogeheten Dienstenrichtlijn (Richtlijn 2006/123/EG) en de Richtlijn elektronische handel (Richtlijn 2006/123/EG).
        
        
        
          4.5.8.4. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie in het kader van artikel 49 EG (thans dus artikel 56 VWEU) dient het begrip 'vestiging' ruim te worden opgevat en houdt het in dat een EU-onderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst (Hof van Justitie van 30 november 1995, zaak C-55/94 (Rainhard Gebhard), Jurispr. 1996, 1-4165).
        
        
        
          4.5.8.5. Ofschoon de Dienstenrichtlijn en de Richtlijn elektronische handel niet op de onderhavige gokdiensten van toepassing zijn, acht het Hof deze richtlijnen niettemin relevant voor de toets welke (rechts)persoon als de aanbieder van de (gok)dienst moet worden aangemerkt. In de Richtlijn elektronische handel is immers (sub overweging 12) vermeld dat de uitsluiting van bepaalde activiteiten alleen maar is opgenomen omdat "het vrije verkeer van diensten op die gebieden (...) in het huidige stadium niet kan worden gegarandeerd" maar dat deze uitsluiting "geen afbreuk (doet) aan instrumenten die voor de goede werking van de interne markt nodig zijn".
        
        
        
          4.5.8.6. Overweging 37 van de Dienstenrichtlijn luidt voor zover van belang als volgt:
           “De plaats van vestiging van een dienstverrichter moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie (…). (…) Een vestiging hoeft niet de vorm van een dochteronderneming, een bijkantoor of een agentschap te hebben, maar kan ook bestaan in een kantoor dat wordt beheerd door het eigen personeel van de dienstverrichter of door een persoon die onafhankelijk is, maar gemachtigd om op een permanente basis voor de onderneming te handelen, zoals het geval is voor een agentschap. (…) Ingeval de dienstverrichter verschillende plaatsen van vestiging heeft, is het van belang vast te stellen vanuit welke plaats van vestiging de betrokken dienst wordt verricht. Wanneer moeilijk kan worden vastgesteld vanuit welke van verschillende plaatsen van vestiging een bepaalde dienst wordt verricht, is dit de plaats waar de dienstverrichter het centrum van zijn met deze bepaalde dienst verband houdende activiteiten heeft.” 
        
        
        
          4.5.8.7. In overweging 19 van de Richtlijn elektronische handel is bepaald dat de plaats van vestiging van de dienstverlener moet worden vastgesteld 
          “overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie volgens welke het begrip ‘vestiging’ de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd vanuit een duurzame vestiging impliceert. Aan die eis wordt ook voldaan als een bedrijf voor een bepaalde tijd wordt opgericht. De plaats van vestiging van een bedrijf dat via een Internetsite diensten aanbiedt, is niet de plaats waar zich de technologie ter ondersteuning van de site bevindt of waar de site toegankelijk is, maar de plaats waar de economische activiteit wordt uitgeoefend. Wanneer een dienstverlener verschillende vestigingsplaatsen heeft, is het belangrijk vast te stellen vanuit welke vestigingsplaats de betrokken dienst verleend wordt. Wanneer moeilijk kan worden vastgesteld vanuit welke van de vestigingsplaatsen een bepaalde dienst verleend wordt, moet de plaats waar de dienstverlener voor de betrokken dienst het centrum van zijn activiteiten heeft, als vestigingsplaats worden beschouwd”.  
        
        
        
          4.5.8.8. In het arrest Schindler is overwogen dat de diensten waar het bij de beoordeling van het beroep op het vrije verkeer van gokdiensten om gaat, die van de organisator van de loterij zijn, te weten: het laten deelnemen aan een kansspel, het daartoe zorgdragen voor de inzameling van de inleggelden, de organisatie van de trekkingen, alsmede de vaststelling en de uitkering van de prijzen. De organisator - als de persoon die het spel samenstelt en bijvoorbeeld de spelregels opstelt - kan het spel rechtstreeks of via een wederverkoper verkopen of ten verkoop aanbieden. Het kan daarbij ook gaan om een in de ene lidstaat gevestigde organisator die in een andere lidstaat opereert door tussenkomst van (onafhankelijke) agenten ten behoeve van de verkoop(bevordering). De organisator is daarbij steeds de onder het VWEU ‘beschermde’ dienstverrichter. De agenten kunnen die bescherming niet claimen. Aan het gokbedrijf verwante (commerciële en financiële) diensten die enkel dienen om het de inwoners van een bepaalde lidstaat mogelijk te maken aan het kansspel deel te nemen, zijn geen doel op zichzelf doch gaan op in de hoofddienst.
        
        
        
          4.5.8.9. Betreffende de organisator is in het arrest Gambelli als relevant vermeld: de plaats waar de organisator als vennootschap is ingeschreven en waar zij haar vergunning heeft verkregen. En voorts de omstandigheden: dat zij de weddenschappen organiseert en beheert; dat zij daarbij de weddenschappen en de notering (van nummers en van winnaars) bepaalt en verzorgt; dat zij het economische risico draagt en de winst uitkeert (en de verschuldigde belastingen betaalt). Als aanverwante dienstverlening door agenten is in Gambelli omschreven: het verzamelen, registreren en doorzenden van data via internet. Daaronder valt blijkens dat arrest: het ontvangen/aannemen van de ‘order’ van de klant/gokker; de verzending via internet van de aanvraag; de ontvangst via internet van de bevestiging van de aanvaarding van de ‘order’; de mededeling van deze aanvaarding aan de klant/gokker; ontvangst en overmaking van de betaling van het verschuldigde bedrag van de klant/gokker aan de organisator.
        
        
        
          4.5.8.10. Vorenvermelde regelgeving en jurisprudentie wijst naar 's Hofs oordeel erop dat als de aanbieder van (gok)diensten die een beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer, heeft te gelden de (rechts)persoon die de vergunning houdt dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten. Deze conclusie vindt bevestiging in de arresten van het Hof van Justitie van 8 september 2009, zaak C-42/07 (Liga Portuguesa de Futebol Profissional en BWin International Ltd), NJ 2009, 472, van 3 oktober 2002, C-136/100 (Rolf Dieter Danner), BNB 2002/403 en van 30 januari 2007, zaak C-150/04 (Commissie/Denemarken), V-N 2007/14.12, welke arresten deels zien op andere dienstverleners dan aanbieders van gokdiensten.
        
        
      
      
        4.5.9.
        Vanuit dit toetsingskader heeft het Hof nader beoordeeld wat partijen in eerste en tweede aanleg hebben gesteld met betrekking tot respectievelijk Full Tilt Poker en Pokerstars.
        
        
          4.5.10.1. Wat betreft Full Tilt Poker heeft belanghebbende zich steeds op het standpunt gesteld dat de feitelijke leiding van het hoofdkantoor van Full Tilt Poker, alsmede de belangrijkste server, in 2009 en 2010 bij de in Dublin, Ierland, gevestigde vennootschap [E] Ltd. waren ondergebracht. In zijn conclusie van repliek voor het Hof heeft hij nog gespecificeerd dat ”(d)e belangrijkste servers voor de sofware en toegankelijkheid hosten (hier) waren (...) opgesteld”. Ook heeft hij in die conclusie betoogd dat een rapport van [D] ten behoeve van de Alderney Gambling Control Commission (hierna: het[D]-rapport) bevestiging inhoudt van het feit dat de software alsmede het onderhoud van de sotfware en de marketingdiensten van Full Tilt Poker vanaf 2006 worden verricht door [E] Ltd. 
          4.5.10.2. De inspecteur heeft bij pleidooi voor de rechtbank erop gewezen dat op een door hem bijgevoegde websitepagina van Full Tilt Poker onder het kopje “Governing law and jurisdiction” staat vermeld dat zij valt onder de Alderney Gambling Control Commission en dat het eiland Alderney niet tot de Europese Unie behoort. [E]Ltd. speelde volgens de inspecteur slechts een ondersteunende rol. In zijn conclusie van dupliek voor het Hof ontleent hij bevestiging hiervoor aan het vorenvermelde [D]-rapport. Ook heeft hij gewezen op (onder meer) een websitepagina van Poker-King waarin wordt gesteld dat [E] Ltd., according to their web site, provides Technology and Marketing consulting services to the online poker industry and one of the fastest growing online poker sites, Full Tilt Poker”.
          4.5.10.3. In het [D]-rapport is onder meer het volgende vermeld: 
          “13. Filco Limited (Filco) was incorporated in Alderney in June 2007 and applied to AGCC later that year for a licence in order to market to the UK the internet poker room called Full Tilt Poker, then operating in Kahnawake. The background to the application is as follows.
        
        14. Full Tilt Poker was at that time a prominent internet poker site operated by Kolyma Corporation (Kolyma), a company incorporated in Aruba and licensed by the Kahnawake Gaming Commission. The software was supplied by Tiltware LLC (Tiltware), a California company which provided software support and maintenance, as well as marketing, under exclusive agreements with Kolyma.
        15. In 2006 [E] Limited (PK) was incorporated as an Irish company and took over the operations and functions previously performed by Tiltware.
        16. The sole proprietor and chief executive officer of Filco, Mr [F], was also chief executive officer of Kolyma and PK”.
        
          4.5.10.4. In de als bijlage 2 bij de nadere stukken van belanghebbende gevoegde "Financial Statements year ended 30th April 2010" van [E]Ltd. is in het daarvan deel uitmakende ”Director’s Report" onder het hoofdje "Principal activities and business review” vermeld: 
          “The principal activity of the company during the year was in the provision of IT and marketing services”.
          In de “Notes to the Financial Statements” is onder meer vermeld:
          “The directors consider Tiltware LLC (…) as the company’s ultimate parent undertaking”.
          4.5.10.5. Volgens een door de inspecteur als bijlage bij diens pleitnota voor het Hof overgelegde print van een websitepagina heeft in The Irish Times van 31 januari 2013 het volgende bericht gestaan:	
          “The original Irish arm of Full Tilt Poker, rescued by a rival last year following a US lawsuit, has been placed in liquidation owing creditors a reported EUR 3 million. Rival PokerStars took over FullTilt, whose service hub is in Dublin, last August, following a court settlement in New York that involved paying about EUR 600 million to the poker site s former players and a complete split from its previous owners.
          (…) has been appointed liquidator to[E] Ltd, one of the Irish based subsidiaries that provided services to the original Full Tilt operation, whose main customer base was in the US.
          It is understood the company owes about EUR 3 million to creditors, mainly trade and suppliers, and is liable for some inter-group debts.
          (…)
          Full Tilt began trading again last year. The website, not now available in the US, is now part of the Isle-of-Man-based Rational Group, which also owns PokerStars.
          (…) Full Tilt s former chief executive officer[G] is facing criminal charges in the US alleging he was involved in siphoning off about $400 million belonging to the site s members. He has pleaded not guilty to the charges.
          In 2011, aNew York prosecutor accused former Full Tilt executives and shareholders of siphoning players funds. A court-approved settlement allowed Full Tilt s takeover by PokerStars”.
          4.5.10.6. Op grond van hetgeen partijen over en weer hebben gesteld en gefourneerd, concludeert het Hof dat tussen partijen vast staat dat een op Alderney (buiten de Europese Unie) gevestigde rechtspersoon een vergunning voor de pokersite had. Dat (daarnaast ook) enige binnen de Europese Unie gevestigde (rechts)persoon een zodanige vergunning had, is niet gesteld of gebleken. Voorts leidt het Hof uit het onder 4.5.10.3 tot en met 4.5.10.5 geciteerde bewijsmateriaal af dat[E] Ltd. (slechts) ondersteunende diensten op het gebied van software en marketing verrichtte en niet aansprakelijk was voor claims van (door fraude getroffen) spelers op de website Full Tilt Poker. Al met al is niet aannemelijk geworden dat enige binnen het grondgebied van de Europese Unie gevestigde (rechts)persoon kan worden aangemerkt als de relevante aanbieder van de op de internetpokersite Full Tilt Poker aangeboden diensten.
        
        
        
          4.5.11.1. Wat betreft Pokerstars heeft belanghebbende in zijn pleitnota voor de rechtbank gesteld dat “Pokerstars is gevestigd op Isle of Man waar de feitelijke leiding van het hoofdkantoor alsmede de meest belangrijke servers zijn gevestigd”. De inspecteur heeft in zijn pleitnota terecht erop gewezen dat het Isle of Man niet tot de Europese Unie behoort. 
          In zijn hogerberoepschrift heeft belanghebbende gesteld dat “ook al zijn de voor het verrichten van de dienst benodigde onderdelen (zoals de vergunningverlening en de server) buiten de Europese Unie gelegen, de overige noodzakelijke onderdelen van de dienst (zoals de marketing en de klantenservice) (...) in de Europese Unie (worden) verricht.” Deze stelling heeft belanghebbende in zijn conclusie van repliek herhaald en in dat verband gespecificeerd dat “een aantal groepsvennootschappen ... die essentieel zijn voor de dienst online poker als geheel binnen de Europese Unie zijn gevestigd”. In dupliek heeft de inspecteur onder verwijzing naar een artikel in Pokernews gesteld dat Pokerstars in februari 2012 een licentie heeft gekregen van de autoriteiten in Malta en pas daarna de door belanghebbende gestelde activiteiten binnen de Europese Unie is aangevangen. De inspecteur concludeert dat voor de in de voor deze procedure relevante jaren 2009 en 2010 ervan moet worden uitgegaan dat Pokerstars, zoals belanghebbende in eerste aanleg zelf heeft erkend, op het Isle of Man was gevestigd. Het Hof volgt de inspecteur in deze conclusie. Daaraan doen de op Pokerstars betrekking hebbende nadere stukken (het betreft de bijlagen 8 tot en met 12) niet af, nu die stukken alle uit 2013 dateren en niets zeggen over de feitelijke situatie in 2009 en 2010.
          4.5.11.2. Naar ’s Hofs oordeel is ook met betrekking tot de aanbieder van internetpoker via de site Pokerstars niet aannemelijk geworden dat deze in de voor deze procedure relevante jaren een relevant aanknopingspunt had met het grondgebied van de Europese Unie.
        
        
      
      
        4.5.12.
        Al met al komt het Hof tot hetzelfde oordeel als de rechtbank: uitsluitend met betrekking tot de prijzen gewonnen in de toernooien te San Remo en Londen kan belanghebbende zich met succes op de vrijheid van dienstenverkeer beroepen.
        
        
          
            Strijd met eigendomsgrondrecht?
          
        
        
      
      
        4.6.1.
        De rechtbank heeft op dit punt onder meer het volgende overwogen:
        
        
          "4.11.1. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM bepaalt dat het op geen enkele wijze het recht van een Staat aantast om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Hieruit leidt de rechtbank af dat het niet de bedoeling is geweest om de heffing van belasting, noch de verzekering van de betaling daarvan, aan te merken als een verboden inbreuk. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 van het Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. 
        
        
      
      
        4.11.2.
        Zoals hiervoor is overwogen, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom van eiser in overeenstemming met de nationale wetgeving en is deze wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Het standpunt van eiser dat geen sprake zou zijn van een “fair balance” omdat eiser zou worden getroffen door een individuele en buitensporige last, wordt niet gevolgd. Het tarief van de KSB is 29%. Van een dergelijk percentage kan in het algemeen niet worden gezegd dat het een onevenredige belasting oplevert. Dit geldt des te meer voor een belasting als de KSB, die uitgaat van het buitenkansbeginsel en die niet beoogt om een (reguliere) bron van inkomen te belasten.
        
      
      
        4.11.3.
        De rechtbank wijst erop dat eiser vrijwillig aan een kansspel deelneemt en dat hij moet begrijpen dat een kansspel behalve goede kansen, ook kwade kansen kent. Eiser accepteert met zijn deelname dat hij verlies kan lijden. Het is aan eiser om zijn spelstrategie zo af te stemmen dat hij geen verliezen lijdt die hij niet kan dragen. Bij deze inschatting dient eiser rekening te houden met de verschuldigdheid van KSB.
        
      
      
        4.11.4.
        Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen verwerpt de rechtbank het meer subsidiaire standpunt van eiser."
        
      
      
        4.6.2.
        Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. In appel heeft belanghebbende zich nog beroepen op (een analogie met) de uitspraken van dit Hof van 19 juli 2012, nrs. 10/00474 en 10/00475, inzake de gewijzigde heffing van KSB van de exploitanten van speelautomaten. De vergelijking met die casus gaat evenwel mank reeds omdat, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, belanghebbende het in eigen hand heeft om af te zien van deelname aan poker en aldus ieder nadeel, zo daar al sprake van zou kunnen zijn bij een heffing van - niet meer dan - 29%, te voorkomen. Bij de belanghebbenden in de uitspraken over de speelautomaten was evenwel aan de orde of als gevolg van gewijzigde wetgeving de (rendabele) voortzetting van een gevestigde bedrijfsmatige exploitatie in het gedrang zou komen; een geheel andere situatie derhalve. 
        
        
          
            Vrijstelling op grond van artikel 52 Bvdb?
          
        
        
      
      
        4.7.1.
        De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
        
        
          "4.12.1. Nog meer subsidiair is in geschil of de prijzen van KSB zijn vrijgesteld op grond van artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: Bvdb).
        
      
      
        4.12.2.
        
          Eiser stelt zich op het standpunt dat de onder 4.12.1 bedoelde vrijstelling van toepassing is. Eiser verwijst naar wetgeving in België, Duitsland, Oostenrijk en Frankrijk. Voorts verwijst eiser naar de Beschikking van 15 december 1961, nr. B1/22 403, de Leidraad bij de Wet op de Loterijbelasting. Hierin is opgemerkt dat het aantonen dat buitenlandse belasting is ingehouden, achterwege kan worden gelaten met betrekking tot loterijen en andere kansspelen die in België en Duitsland worden gehouden. Ook in de toelichting bij het aangiftebiljet is vermeld dat de vrijstelling altijd van toepassing is indien de prijs in België of Duitsland is gewonnen. Eiser wijst voorts op de volgende opmerking van de Staatssecretaris (Nota naar aanleiding van het verslag, 30 583, blz. 9):
          “Hier komt bij dat de bij buitenlandse aanbieders van internetspelen gewonnen prijzen (verminderd met de inleg) alleen in de heffing van de kansspelbelasting worden betrokken indien artikel 52 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 niet voorziet in een objectvrijstelling, hetgeen het geval zal zijn indien de gewonnen prijs in het buitenland niet is onderworpen aan een met de Nederlandse kansspelbelasting vergelijkbare heffing. Binnen de EU zal hiervan echter grosso modo geen sprake zijn, waardoor naar mijn mening geen sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten.”
        
        
      
      
        4.12.3.
        Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser voor wat betreft de internetkansspelen onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de vrijstelling toepassing vindt. De verwijzing naar de bepaling in de Franse regeling voor wat betreft de live pokertoernooien is onvoldoende. Eiser maakt onvoldoende aannemelijk dat de vrijstelling van toepassing is. Een heffing van 4% over de rake is geen gelijksoortige heffing. Het object verschilt. De KSB wordt geheven over de prijs en niet over de rake. De Staatssecretaris neemt in de nota die eiser aanhaalt niet het standpunt in dat in Europees verband nooit KSB is verschuldigd. Indien er materieel toch sprake is van dubbele belasting, is deze niet in strijd met het Unierecht. Geen enkel verdrag verbiedt Nederland om in dit geval KSB te heffen. Het nadeel voor eiser ontstaat doordat twee landen parallel hun bevoegdheden uitoefenen. Het Unierecht voorziet niet in algemene criteria voor de verdeling van deze bevoegdheden.
        
      
    
    
      4.13.
      
        Artikel 52 van het Bvdb luidt als volgt:
        “1. Een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot een prijs van een buitenlands kansspel is vrijgesteld van de daarop betrekking hebbende kansspelbelasting, indien die prijs is onderworpen aan een gelijksoortige belasting, die vanwege een ander land of een andere Mogendheid wordt geheven.
        2. Het eerste lid vindt geen toepassing, indien de prijs als winst uit onderneming moet worden aangemerkt.”
      
      
    
    
      4.14.
      Het is aan eiser om aannemelijk te maken dat sprake is van dubbele heffing. Van onderworpenheid is sprake indien en voor zover het buitenlandse bestanddeel (het object) in beginsel in het andere land in de belastingheffing wordt betrokken. Het is niet vereist dat er daadwerkelijk belasting over het buitenlandse bestanddeel is verschuldigd, bijvoorbeeld als gevolg van een vrijstelling. Noch is het vereist dat er belastingheffing over het volle bedrag van het bestanddeel plaatsvindt. De belastingplichtige kan bij het aannemelijk maken van onderworpenheid niet volstaan met een verwijzing naar de heffingsbepalingen van het andere land. Formele onderworpenheid is namelijk niet voldoende. Verlangd kan worden dat een aanslag of andere door de buitenlandse fiscus gewaarmerkte bescheiden worden getoond.
      
    
    
      4.15.
      De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het oordeel over de binnen de Europese Unie gewonnen prijzen, de beoordeling van dit geschilpunt uitsluitend de buiten de Europese Unie gewonnen prijzen betreft. Eiser heeft geen enkele informatie en geen enkel document overgelegd waaruit aannemelijk wordt dat de door hem in Canada, Australië, de Verenigde Staten, Monaco en Isle of Man gewonnen prijzen in de desbetreffende landen zijn onderworpen aan een belasting die gelijksoortig is aan de KSB. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser."
      
      
        4.7.2.
        In hoger beroep heeft belanghebbende zich - ter zitting verzocht om nadere adstructie van zijn stelling - op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de pokertoernooien te San Remo en Londen sprake is geweest van een vorm van heffing die vergelijkbaar is met de kansspelbelasting zoals die bestaat in Duitsland en in België.
        
      
      
        4.7.3.
        Belanghebbende heeft zijn stelling op geen enkele wijze met enig concreet gegeven over (de wijze van) belastingheffing in de desbetreffende jurisdicties geadstrueerd. Voor zover het de te San Remo en Londen gewonnen prijzen betreft, heeft hij overigens geen belang bij zijn stelling nu die prijzen reeds van kansspelbelasting zijn vrijgesteld wegens strijd met het vrije dienstenverkeer. Het Hof komt op dit geschilpunt tot dezelfde slotsom als de rechtbank.
        
        
          
            Geen heffing van KSB mogelijk wegens heffing van inkomstenbelasting?
          
        
        
      
      
        4.8.1.
        De rechtbank heeft op dit punt het volgende overwogen:
        
        
          "4.16. Nog meer subsidiair is in geschil of de KSB dient te worden verrekend met de inkomstenbelasting op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Tussen partijen is niet in geschil dat de opbrengsten uit het pokerspel voor eiser zijn belast in box 3, als inkomen uit sparen en beleggen. De rechtbank zal het geschilpunt vanuit deze veronderstelling beoordelen. 
        
        
      
    
    
      4.17.
      Artikel 9.2, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB bepaalt dat de op prijzen van kansspelen geheven KSB die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen als voorheffing kan worden verrekend. Anders dan eiser bepleit, kan de KSB slechts worden verrekend indien deze direct verband houdt met een bestanddeel van het verzamelinkomen. Verrekening is dus slechts mogelijk indien de opbrengsten uit het pokerspel voor eiser winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden vormen (box 1). Dat deze opbrengsten op enig moment tot het vermogen van eiser kunnen behoren en als gevolg hiervan tot het bestanddeel van het verzamelinkomen sparen en beleggen worden gerekend (box 3), is niet voldoende. Niet de opbrengsten uit het pokerspel c.q. de prijzen vormen het voorwerp van de heffing in box 3, maar de aldus verworven bezittingen waarmee men verondersteld wordt een zeker rendement te behalen. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser."
      
      
        4.8.2.
        Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd bevestigd dat hij in de onderhavige procedure geen beroep kan doen op verrekening van KSB. Met zijn onderhavige stellingen beoogt hij (slechts) een beroep te doen op analoge toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1957, nr. 13.212, BNB 1957/244. Uit dat arrest vloeit voort dat de inspecteur geen loonbelasting meer mag naheffen ter zake van loonbestanddelen die reeds zijn begrepen in de heffing van inkomstenbelasting. Evenzo zou, aldus belanghebbende, geen kansspelbelasting meer mogen worden geheven nu de prijzen belast zijn in box 3.
        
      
      
        4.8.3.
        De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist; hij acht het oordeel van de rechtbank juist.
        
        
          4.8.4.1. Het beroep op het arrest BNB 1957/244 faalt omdat de verhouding tussen de heffing van loonbelasting en die van inkomstenbelasting naar de bedoeling van de wetgever wezenlijk afwijkt van de verhouding tussen de heffing van kansspelbelasting en die van inkomstenbelasting. Ingevolge artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is de (alle) van de werknemer geheven loonbelasting als voorheffing verrekenbaar; ingevolge onderdeel c is de geheven kansspelbelasting alleen verrekenbaar voor zover deze “betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen”. Uit deze tekst en uit de omstandigheid dat met deze bepaling geen wijziging is bedoeld ten opzichte van het verrekeningsregime onder de Wet IB 1964, volgt dat deze voorwaarde inhoudt dat de prijzen als zodanig bestanddeel zijn van het verzamelinkomen, hetgeen - naar de rechtbank met juistheid heeft overwogen - betekent dat de prijzen tot de in box 1 belaste winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden moeten behoren. Dat is in casu niet het geval. Het door de rechtbank in onderdeel 4.17 van haar uitspraak gegeven oordeel is dus juist. 
          4.8.4.2. Belanghebbende heeft zich nog beroepen op de wetsgeschiedenis van artikel 63, derde lid, van de Wet IB 1964, maar daarin is - zoals de inspecteur op blz. 11 van zijn verweerschrift in hoger beroep heeft uiteengezet, met welke uiteenzetting het Hof zich verenigt - geen aanwijzing gelegen voor een ander oordeel. 
        
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
        
          Uit al het vorenoverwogene volgt dat de hogere beroepen van belanghebbende en het hoger beroep van de inspecteur ongegrond zijn. Het Hof zal daarom de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
        
        
        
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor zijn verweer in hoger beroep heeft moeten maken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). 
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. 
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van de onder onderdeel a. vermelde kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen, verweerschrift en verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.416. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, in tegenwoordigheid van [de] griffier. De beslissing is op 12 september 2013  in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.