ECLI:NL:GHARL:2013:6630, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-09-2013, BK 12/00360
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-09-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is:
        1e. of de vergoedingen van de door B betaalde contributies van de O1 vrije vergoedingen in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, en Hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) zijn;
        2e . of de Inspecteur terecht een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan belanghebbende heeft opgelegd.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer 12/00360
      uitspraakdatum: 10 september 2013 
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) van 1 november 2012, nummer AWB 12/838, in het geding tussen Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] b.v. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 (hierna: het naheffingstijdvak) een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van € 4.157 (hierna: de naheffingsaanslag). Daarbij heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 242 opgelegd (hierna: de boetebeschikking) en € 539 heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente). 
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 5 maart 2012 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 november 2012 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.426, verstaan dat de Inspecteur de heffingsrente dienovereenkomstig vermindert, de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874 veroordeeld en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 310 vergoedt.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juli 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, mr. J.P. Steenhuis, bijgestaan door [B], alsmede [C] en [D] namens de Inspecteur. 
    
    
      1.7
      Tegelijkertijd zijn ter zitting met instemming van partijen de hoger beroepen van de Inspecteur en belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank van 1 november 2012, nr. AWB 12/837, behandeld. Deze uitspraak betreft het beroep van [E] b.v. inzake de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen, premie werknemersverzekeringen en premie Zorgverzekeringswet voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 alsmede de daarbij gegeven boetebeschikking en beschikking heffingsrente. 
    
    
      1.8
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Enig aandeelhouder van belanghebbende was in het naheffingstijdvak de Stichting [F]. De aandelen van belanghebbende waren gecertificeerd. Houder van de certificaten van de aandelen van belanghebbende was [B] (hierna: [B1]).
    
    
      2.2
      Belanghebbende was in het naheffingstijdvak de moedermaatschappij van de [G] (hierna: het concern). Tot het concern behoorden, naast belanghebbende, 8 100%-deelnemingen, waaronder [H] b.v (hierna: [H1] b.v.), [I] b.v. (hierna: [I1] b.v.), [J] b.v. (hierna: [J1] b.v.) en [E] b.v. (hierna: [E1] b.v.). [H1] b.v. exploiteerde het [K] in [Z], [I1] b.v. exploiteerde het [L] te [Z], [J1] b.v. exploiteerde het hotel [M] op [N] en [E1] b.v. stelde werknemers ter beschikking aan onder andere [H1] b.v., [I1] b.v en [J1] b.v..
      
    
    
      2.3
      In het naheffingstijdvak was [B1] directeur en enig werknemer van belanghebbende. De overige werknemers van het concern waren in dienst bij [E1] b.v..  
      
    
    
      2.4
      
        [B1] was in het naheffingstijdvak lid van de [O] (hierna: [O1]). De contributie van de [O1] bedroeg in 2006 € 541, in 2007 € 595 en in 2008 eveneens € 595. [B1] heeft deze contributies betaald. Belanghebbende heeft [B1] de contributiebetalingen vergoed. Over deze vergoedingen heeft belanghebbende geen loonheffing ingehouden en afgedragen.
      
    
    
      2.5
      De statutaire doelstelling van de [O1] is het bevorderen van de economische bedrijvigheid en ontwikkeling van Noord-Nederland. De [O1] tracht dit doel volgens de statuten te bereiken door: 
      - het creëren van de randvoorwaarden ter bevordering van de contacten tussen de leden onderling; 
      - kennisoverdracht en educatie; 
      - op andere wijzen welke het doel kunnen bevorderen. 
      
    
    
      2.6
      
        [B1] was op persoonlijke titel lid van de [O1]. De [O1] is een besloten club en heeft een ballotagecommissie. De ballotage is gericht op het in stand houden van een goede balans tussen de diverse economische branches en de posities die de leden bekleden binnen de organisaties waarin zij actief zijn. Als een lid niet meer voldoet aan de hierna onder 2.7 vermelde toelatingseisen, wordt hij geacht zich uit te schrijven. 
      
    
    
      2.7
      Als leden kunnen worden toegelaten: 
      - eigenaren en statutaire directeuren van ondernemingen van relevante omvang, of diens plaatsvervangers wanneer de eigenaar of de directeur lid is; 
      - zij die op directieniveau in een regionale vestiging van een onderneming werkzaam zijn; 
      - beroepsbeoefenaren van vrije beroepen en/of zelfstandige ondernemers die zich qua dienstverlening op de commerciële markt begeven, actief zijn in hun branche en op directieniveau functioneren, een goede reputatie genieten en ten minste drie jaren bedrijfsmatig bestaan; 
      - zij die in overheidsdienst of bij een onderwijsinstelling eindverantwoordelijk bestuurder zijn; 
      - zij die naar het oordeel van het bestuur een belangrijke bijdrage aan het bereiken van het doel van de vereniging kunnen leveren, per bedrijf maximaal twee clubleden; 
      - bij grote instellingen met meerdere entiteiten kan hiervan afgeweken worden.
      
    
    
      2.8
      De [O1] ontplooit diverse activiteiten. Zo heeft zij zich beziggehouden met de plannen voor een zweeftrein in Noord-Nederland en voor een tram in de stad [Z]. Verder heeft de [O1] een uitwisseling met ondernemers uit [P] (Duitsland) georganiseerd. 
      
    
    
      2.9
      
        De belastingdienst heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen voor de jaren 2004 tot en met 2008. Van het boekenonderzoek is een rapport opgemaakt dat is gedagtekend 1 november 2011 (hierna: het controlerapport). 
        In het controlerapport is onder het kopje “[O2]” opgemerkt:
        “Het lidmaatschap voor een zogenoemde serviceclub of sociëteit (zoals de [O2]) heeft – niet tegenstaande een eventuele zakelijke beweegreden – een zozeer overwegend privé-karakter dat dit niet belastingvrij kan worden vergoed. In artikel 2 van de statuten van de [O2] staat het volgende: ‘De vereniging heeft ten doel het bevorderen van de economische bedrijvigheid en de ontwikkeling in Noord Nederland’. Hieruit concluderen wij dat er geen sprake is van een directe belangenbehartiging. Er is sprake van een algemene belangenbehartiging in de meest ruime zin, zoals geformuleerd in artikel 2 van de statuten, waaraan enige exclusiviteit niet vreemd hoeft te zijn. Niet ontkend wordt dat er een zakelijk element aanwezig zou kunnen zijn, maar deze is van ondergeschikt belang. De toegezonden agenda’s van de [O2] bevestigen dit beeld (bijv. clublunch, palingparty etc.) Overigens wijzen wij erop dat de factuur niet gericht is aan het hotel, maar aan [K] in privé.
        
          [Belanghebbende] vergoedt aan [K] de door hem betaalde lidmaatschapsbedragen. Het betreft een voordeel, voortvloeiende uit de dienstbetrekking. Het betreffen geen kosten met betrekking tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten. Er worden netto bedragen vergoed. Het tabeltarief is van toepassing.
        
        
          Correctie:
        
        
          (…)
        
        
          2006: (…) € 541
        
        
          2007: (…) € 595
        
        
          2008: (…) € 595”
      
      
      
    
    
      2.10
      
        Belanghebbende heeft aan [B1] in het naheffingstijdvak een auto ter beschikking gesteld. In het controlerapport is onder het kopje “Auto van de zaak” opgemerkt:
        “Correcties [X] BV 
        
          [K] rijdt in een auto van de zaak. Voor de Peugeot met kenteken (…) werd rekening gehouden met een te lage bijtelling. In 2006 werd rekening gehouden met een bedrag van € 675 per maand. Per jaar: € 8.100.
        
        
          De cataloguswaarde is € 43.320. Zoals aangegeven in de bespreking van 22 juni 2011 zal het enkelvoudig tarief worden toegepast. Inhoudingsplichtige dient de hieronder berekende loonheffing op [K] te verhalen. 
        
        
          Correctie 2006:
        
        
          (…) € 733
        
        
          Correctie 2007:
        
        
          (…) € 733
        
        
          Ingaande 8 februari 2008 rijdt [K] in een Mitsubishi, kenteken (…). Er had voor het jaar rekening moeten worden gehouden met de volgende bedragen:
        
        
          (…)
        
        
          Te weinig aangegeven: (…) € 1.847
        
        
          Correctie 2008
        
        
          (…) € 960
        
        
          (…)”
        Op grond van deze bevindingen heeft de Inspecteur € 2.426 nageheven. Belanghebbende is met deze naheffing akkoord gegaan. 
      
      
    
    
      2.11
      De aangiften van belanghebbende voor de loonheffingen werden verzorgd door mevrouw [Q] (hierna:[Q1]) die in dienst was bij [E1] b.v.. [Q1] was daarnaast al geruime tijd in dienst bij [R] Registeraccountants. [Q1] heeft een HBO-opleiding gevolgd. Verder heeft zij cursussen over het voeren van een loonadministratie gevolgd. [R] Registeraccountants controleerde de door [Q1] gevoerde loonadministratie. De controle beperkte zich tot een twee maal per jaar nemen van een steekproef. Naleving van specifieke wet- en regelgeving behoorden volgens de controleopdracht tot de verantwoordelijkheden van het bestuur en het toezichthoudend orgaan van het concern.
      
    
    
      2.12
      
        In controlerapport wordt onder het kopje “Vergrijpboete” onder meer het volgende opgemerkt:
        “ (…)
        
          Ingaande het jaar 2006 maakt de auto van de zaak onderdeel uit van de loonbelasting (en ZVW). In de door de Belastingdienst verstrekte handboeken Loonheffingen staat op duidelijke wijze vermeld op welke wijze de auto van de zaak in de loonheffing betrokken moet worden en hoe de cataloguswaarde dient te worden vastgesteld. Van het bedrijf mag verwacht worden dat de verwerking van de auto van de zaak in de loonadministratie op juiste wijze gebeurt.
        
        
          Inhoudingsplichtige heeft zich door deze handelswijze willens en wetens (bewust) blootgesteld aan de (reële) kans dat deze onbelaste verstrekking bovenmatig is. Er is sprake van ernstige verwijtbaarheid, gelijk te stellen aan grove schuld.
        
        
          €	2006	2007	2008	totaal
        
        
          Boete	73	73	96	242”
        Op grond van deze bevindingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 242 opgelegd. 
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      
        In geschil is:
        1e. of de vergoedingen van de door [B1] betaalde contributies van de [O1] vrije vergoedingen in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, en Hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) zijn;
        2e . of de Inspecteur terecht een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan belanghebbende heeft opgelegd.
      
      
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend.
    
    
      3.3
      Partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag
      
    
    
      4.1.
      In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, zoals dit artikel in het naheffingstijdvak luidde, is bepaald dat niet tot het loon behoren vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA van de Wet gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen).
      
    
    
      4.2
      Ingevolge artikel 15 van de Wet, in de voor het naheffingstijdvak geldende tekst, zijn vrije vergoedingen:
      a. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
      b. andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
      
    
    
      4.3.
      
        Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 maakt het Hof op dat met het criterium van artikel 15, onderdeel a, van de Wet is bedoeld aan te sluiten bij het stelsel zoals dat in de wet, de lagere regelgeving, beleidsbesluiten en jurisprudentie was ontwikkeld voor aftrekbare kosten, en dat de dragende gedachte achter artikel 11, eerste lid, onderdeel a, en het gehele hoofdstuk IIA (Vrije vergoedingen en verstrekkingen) van de Wet is dat niet tot het loon behoren vergoedingen die "naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren”. In de memorie van toelichting wordt voorts gesteld: 
        “Uit het hanteren van de term algemene maatschappelijke opvattingen in onderdeel b blijkt dat het niet zozeer van belang is of werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als beloningsvoordeel ervaren, maar of een dergelijk gevoelen in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. Het karakteriseren van een vergoeding anders dan als beloningsvoordeel wordt niet overgelaten aan het individuele oordeel; noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de vergoeding in het algemeen niet als beloningsvoordeel ervaart. Het criterium is geen subjectief maar een te objectiveren criterium, op dezelfde wijze als in de sfeer van de winst uit een onderneming het begrip goed koopmansgebruik een te objectiveren criterium is. Om deze benadering te accentueren is gekozen voor de nieuwe term beloningsvoordeel. Dit woord geeft aan dat het weliswaar gaat om een voordeel anders zou immers de vraag of er sprake is van een loonbestanddeel in het geheel niet opkomen maar dat dit voordeel alleen dan (niet) tot het loon behoort indien het objectief (niet) als beloning is bedoeld. Een aanzienlijk privé-voordeel voor de werknemer, al dan niet in de vorm van een besparing op privé-uitgaven, indiceert een beloningsvoordeel. De uitleg van de term 'het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel', ligt niet bij één enkele partij. Zowel de contribuabele als de inspecteur kan, wanneer zij met elkaar van mening verschillen, in laatste instantie bij de rechter in het gelijk worden gesteld. Zo nodig kan vervolgens de wetgever op die jurisprudentie inspelen. De voorwaarde dat het niet mag gaan om een beloningsvoordeel houdt in, gelet op de algemene maatschappelijke opvattingen, dat een vergoeding in redelijkheid moet zijn verstrekt. Deze voorwaarde, die moet worden gezien als een marginale toets, is met zoveel woorden opgenomen in de aanhef van het nieuwe artikel 15a (…). Het destijds voor de aftrekbare kosten in de wet opgenomen omvangs- en vergelijkingscriterium speelt geen rol meer.”(Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, p. 27–28).
      
      
    
    
      4.4
      Gelet op de tekst van de onder 4.1 en 4.2 vermelde wettelijke bepalingen en de daaraan ten grondslag liggende bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de onder 4.3 aangehaalde wetsgeschiedenis, ligt aan artikel 15, onderdeel a, evenals aan onderdeel b, van de Wet als belangrijkste criterium ten grondslag dat de vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Het Hof zal daarom eerst de vraag beantwoorden of de vergoedingen aan [B1] van de door hem betaalde lidmaatschapsgelden van de [O1] aan dit criterium voldoen. 
      
    
    
      4.5
      Het zakelijke belang van het concern, waarvan de kernactiviteit in het naheffingstijdvak de exploitatie van een aantal hotels was, was naar het oordeel van het Hof rechtstreeks gediend met verwezenlijking van het statutaire doel van de [O1], het bevorderen van de economische bedrijvigheid en ontwikkeling van Noord-Nederland (zie onder 2.5). Voorts acht het Hof op grond van wat is komen vast te staan over de door de [O1] ontplooide activiteiten (zie onder 2.8) aannemelijk dat de activiteiten van de [O1] feitelijk waren gericht op de verwezenlijking van het statutaire doel van de [O1]. 
      
    
    
      4.6
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het lidmaatschap van [B1] van de [O1] in het belang van het concern was en het concern zakelijk voordeel heeft opgeleverd. Bij dit oordeel neemt het Hof, naast hetgeen onder 4.5. is overwogen, mede in aanmerking hetgeen belanghebbende – door de Inspecteur niet, althans onvoldoende gemotiveerd betwist - ter adstructie van het belang van het concern bij het lidmaatschap van [B1] van de [O1] onder meer heeft aangevoerd, te weten dat [B1] tijdens de uitwisseling met ondernemers uit [P] is gevraagd of hij in [P] een hotel zou willen bouwen, dat een eigenaar van een scheepswerf, die ook lid van de [O1] was, met [B1] prijsafspraken wilde maken om werknemers onder te brengen in het [L] en dat leden van de [O1] het [L] aan hun connecties hebben aanbevolen, zodat het [L] hierdoor extra gasten welkom heeft kunnen heten.
      
    
    
      4.7.
      Gelet op hetgeen onder 4.5 en 4.6 is overwogen, is het Hof van oordeel dat naar algemene maatschappelijke opvattingen de vergoedingen aan [B1] van de door hem betaalde lidmaatschapsgelden van de [O1] niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 
      
    
    
      4.8
      Aan het onder 4.7 gegeven oordeel doet niet af dat [B1] op persoonlijke titel lid was van de [O1]. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de toelatingseisen (zie onder 2.7) niet de persoon van het (kandidaat-)lid, maar diens functie in het bedrijfsleven of het openbaar bestuur betreffen en dat de ballotage van de [O1] niet is gericht op de persoon van het (kandidaat-)lid, maar op de branche waarin hij actief is (zie onder 2.6). 
      
    
    
      4.9
      Aan het onder 4.7 gegeven oordeel doet evenmin af dat, naar de Inspecteur stelt, de deelname van [B1] aan de activiteiten van de [O1] – van welke activiteiten de Inspecteur een opsomming heeft gegeven in zijn hogerberoepschrift – tevens heeft geleid tot bevrediging van de persoonlijke behoeften van [B1]. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat, zo de deelname van [B1] aan de activiteiten van de [O1] al tot bevrediging van persoonlijke behoeften van [B1] leidde, dit aspect ondergeschikt was aan het belang dat het concern bij de deelname van [B1] aan de activiteiten van de [O1] had. 
      
    
    
      4.10.
      Het onder 4.7 gegeven oordeel brengt mee dat de vraag of de vergoedingen van de door [B1] betaalde lidmaatschapsgelden van de [O1] geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, geen behandeling behoeft. Hetzelfde geldt voor het door de Inspecteur ingenomen standpunt dat, indien het Hof oordeelt dat de kosten van het lidmaatschap van [B1] van de [O1] objectief kunnen bijdragen aan een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, als kosten slechts in aanmerking kunnen worden genomen uitgaven voor zover zij meer bedragen dan de uitgaven dan uitgaven die een belastingplichtige zou doen die niet een dienstbetrekking als die van [B1] vervult, maar overigens wat inkomen, vermogen en gezinssituatie betreft in dezelfde omstandigheden als [B1] verkeert. 
      
    
    
      4.11
      Gelet op hetgeen onder 4.1 tot en met 4.10 is overwogen, beantwoordt het Hof de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend.
      
      
        
          Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag
        
      
    
    
      4.12
      
        Artikel 51, leden 1 en 2, van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) luidt:
        1.	Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen.
        2.	Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken:
        1°. tegen die rechtspersoon, dan wel
        2°. tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel
        3°. tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen.
      
      
    
    
      4.13
      
        Artikel 5:1, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:
        Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.
        Bij Koninklijk besluit van 25 juni 2009, Staatsblad 2009, 266, is het tijdstip van inwerkingtreding van de wet Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht, waarbij artikel 5:1, lid 3, aan de Awb is toegevoegd, bepaald op 1 juli 2009. 
      
      
    
    
      4.14
      
        In zijn arrest van 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, LJN: AF7938 (Drijfmestarrest), overweegt de Hoge Raad, samengevat, het volgende:
        
          Het is aan de rechter overgelaten om invulling te geven aan de eisen waaraan moet zijn voldaan teneinde een rechtspersoon te kunnen aanmerken als dader van een strafbaar feit. 
        
        
          Blijkens de wetsgeschiedenis kan een rechtspersoon (in de zin van artikel 51 Sr) worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend. 
        
        
          Het antwoord op de vraag wanneer een (verboden) gedraging in redelijkheid aan een rechtspersoon kan worden toegerekend, is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een algemene regel laat zich dus bezwaarlijk formuleren. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is nochtans of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon zal sprake kunnen zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen: 
        
        
          -	het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, 
        
        
          -	de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon,, 
        
        
          -	de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf,
        
        
          -	de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard. Onder bedoeld aanvaarden is mede begrepen het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. 
        
      
      
    
    
      4.15
      
        In zijn arrest van 1 december 2006, 40518, LJN: AZ3355: overweegt de Hoge Raad: 
        
          “3.3. 	Voor sancties waarop het Nederlandse strafrechtstelsel van toepassing is, heeft de Hoge Raad in het zogenoemde IJzerdraadarrest (HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378) overwogen dat "opzet ten aanzien van enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijk persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest.
        
      
    
    
      3.4.
      
        Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. 
      
    
    
      3.5.
      
        Opmerking verdient dat laatstbedoelde bepaling niet eraan in de weg staat dat het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige in een voorkomend geval kan worden geleverd met behulp van vermoedens (HR 17 januari 1990, nr. 26282, BNB 1990/193). De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt evenwel niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. 
      
    
    
      3.6.
      
        Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast”
      
      
    
    
      4.16
      Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de oplegging van een fiscale bestuurlijke boete moet worden aangemerkt als ”a criminal charge” in de zin van art. 6, eerste lid, van het Europees Verdrag van de Mensenrechten en de politieke vrijheden, niet meebrengt dat op zodanige oplegging de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn (vgl. HR 7 september 1988, nr. 25150, LJN: BH7334). Dat neemt naar het oordeel van het Hof niet weg dat, gelet op het strafkarakter van de (fiscale) bestuurlijke boete, bepaalde regels uit het strafrecht zich wel voor toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten lenen. Een voorbeeld daarvan geeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 augustus 1998, nr. 31947, LJN: AA2283, waarin hij voor de uitleg van de begrippen opzet en schuld in het fiscale boeterecht aansluiting zoekt bij overeenkomstige begrippen in het strafrecht. Naar het oordeel van het Hof leent ook het bepaalde in artikel 51 Sr zich voor overeenkomstige toepassing met betrekking tot (fiscale) bestuurlijke boeten. In zoverre acht het Hof het bepaalde in artikel 5:1, lid 3, van de Awb slechts een codificatie van hetgeen voordien reeds gold, zodat de omstandigheid dat artikel 5:1, lid 3, van de Awb op 1 juli 2009 in werking is getreden niet in de weg staat aan toepassing van artikel 51 Sr met betrekking tot de in geschil zijnde vergrijpboete die is opgelegd ter zake van een beboetbaar feit dat voor 1 juli 2009 is begaan. 
      
    
    
      4.17
      Naar het oordeel van het Hof kunnen de gedragingen van [Q1] aan belanghebbende worden toegerekend. Doorslaggevend daarvoor acht het Hof dat [B1], die als enig bestuurder belanghebbende vertegenwoordigde (zie artikel 2:130 van het Burgerlijk Wetboek), erover vermocht te beschikken of de gedragingen van [Q1] al dan niet zouden plaatsvinden en de gedragingen van [Q1] blijkens de feitelijke gang van zaken, aanvaardde of placht te aanvaarden. Daarbij komt dat [Q1] uit hoofde van een dienstbetrekking werkzaam was ten behoeve van belanghebbende, dat de gedragingen van [Q1] pasten in de normale bedrijfsvoering van belanghebbende en dat gedragingen van [Q1] dienstig zijn geweest aan het door belanghebbende uitgeoefende bedrijf. 
      
    
    
      4.18
      Vervolgens dient te worden beoordeeld of aan [Q1] grove schuld kan worden verweten en zo ja, of deze grove schuld aan belanghebbende kan worden toegerekend. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      4.19
      De door de Inspecteur gestelde en door belanghebbende niet betwiste fouten die [Q1] bij de verwerking in de loonadministratie en de loonaangifte van het voordeel uit het voor privé-doeleinden ter beschikkingstellen van een auto aan [B1] heeft gemaakt, zijn dermate ernstig dat haar naar het oordeel van het Hof , mede gelet op hetgeen is komen vast te staan over haar opleiding en ervaring, ter zake grove schuld, dat is een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid, kan worden verweten. 
      
    
    
      4.20
      Naar volgt uit het onder 4.15 genoemde arrest geldt (ook) voor (fiscale) bestuurlijke boeten dat toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan (de directeur als het verantwoordelijke orgaan van) de belanghebbende aan de belanghebbende is uitgesloten. Die ander kan, zoals in het onder 4.15 genoemde arrest, een door de belanghebbende ingeschakelde adviseur zijn, maar kan ook, zoals in het onderhavige geval, een werknemer zijn van (het concern waartoe) belanghebbende (behoort). De omstandigheid dat aan een werknemer opzet of grove schuld kan worden verweten, kan overigens, zoals eveneens uit het onder 4.15 genoemde arrest volgt, samengaan met de mogelijkheid dat bij (de directeur als het verantwoordelijke orgaan van) belanghebbende zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband is naar het oordeel van het Hof van belang of belanghebbende bij het opdragen van werkzaamheden aan de werknemer de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en de belanghebbende in redelijkheid niet aan een behoorlijke plichtsvervulling van de werknemer behoefde te twijfelen. 
      
    
    
      4.21
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, die in deze de bewijslast heeft, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en meer in het bijzonder [B1], die als enig bestuurder belanghebbende vertegenwoordigde, bij het opdragen van werkzaamheden aan [Q1] niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd noch dat [B1] reden had om aan een behoorlijke plichtsvervulling van [Q1] te twijfelen. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat [B1] geen deskundige op het terrein van de loonheffing was en dat hij in redelijkheid die deskundigheid, gelet op de opleiding en de ervaring van [Q1], wel van [Q1] mocht verwachten. Voorts mocht [B1] als niet-deskundige verwachten dat eventuele tekortkomingen in de taakvervulling van [Q1] tijdig aan het licht zouden komen bij de door [R] Registeraccountants periodiek uitgevoerde controles van de loonadministratie van belanghebbende.
      
    
    
      4.22
      Gelet op hetgeen onder 4.12 tot en met 4.21 is overwogen, beantwoordt het Hof de tweede in geschil zijnde vraag ontkennend. 
      
      
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 944 (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 472 en een factor het gewicht van de zaak van 1).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof 
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van  € 944;
      
      
        bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 466
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 10 september 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (K. de Jong-Braaksma) 
            
            
              (G.J. van Leijenhorst)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 september 2013
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.