ECLI:NL:HR:2014:2708, Hoge Raad, 19-09-2014, 12/05326
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-09-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; art. 11b, 11d, en 12 Wet op de accijns; posten 2206 en 2208 van de GN; tweede cassatie; tariefindeling alcoholhoudende dranken in de Gecombineerde nomenclatuur met het oog op vaststelling accijnstarief als niet-mousserende tussenproduct (post 2206) of als overige alcoholhoudende dranken (post 2208). Bewijslastverdeling en wijze van bewijslevering over de eigenschappen van de dranken.

19 september 2014
    nr. 12/05326
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van Siebrand B.V. te Kampen (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 2 november 2012, nr. 09/00620, betreffende naheffingsaanslagen in de accijns.
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instantie
    
      Aan belanghebbende zijn over de maandelijkse tijdvakken juli 2003 tot en met februari 2004 acht naheffingsaanslagen in de accijns opgelegd. De naheffingsaanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. 
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem.
      Dit hof (nr. 04/01084) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
    
    
  
  
    
      2Het eerste geding in cassatie 
    
      De uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem is op het beroep van belanghebbende en na beantwoording van prejudiciële vragen bij het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 7 mei 2009, Siebrand B.V., C-150/08, ECLI:EU:C:2009:294, BNB 2009/160, bij arrest van de Hoge Raad van 13 november 2009, nr. 43038bis, ECLI:NL:HR:2009:BK3086, BNB 2010/10, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslagen verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      3Het tweede geding in cassatie 
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      	Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
    
    
    
      
        4. Beoordeling van de in het principale beroep en in het incidentele beroep voorgestelde middelen en aangevoerde klachten
      
    
    
      4.1.1.
      In het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest heeft de Hoge Raad het Hof in de eerste plaats opgedragen voor elk van de alcoholhoudende dranken afzonderlijk te beoordelen of de gegiste (appel)drank door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikerstroop, aroma’s, kleur- en smaakstoffen en/of de roombase, de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren, dit met het oog op de tariefindeling van de dranken in de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: de GN) met inachtneming van de algemene indelingsregels die het Hof van Justitie in het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van toepassing heeft geacht.
    
    
      4.1.2.
      In verband met de beëindiging door de Inspecteur van eerder jegens belanghebbende door het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2003, nr. CPP2002/3563M (hierna: het besluit van 15 januari 2003), gewekt vertrouwen, heeft de Hoge Raad het Hof opgedragen te onderzoeken welke overgangstermijn onder de omstandigheden van dit geval passend is.
    
    
      4.2.1.
      
        Over de hiervoor in 4.1.1 omschreven verwijzingsopdracht heeft het Hof geoordeeld dat in eerste instantie op de Inspecteur de last rust te bewijzen welke organoleptische eigenschappen de dranken hebben die het wezenlijke karakter van de dranken bepalen, om indeling in de door hem voorgestane post 2208 van de GN te rechtvaardigen. Naar ’s Hofs oordeel heeft de Inspecteur met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken die hun wezenlijke karakter bepalen, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk gemaakt. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het alsdan aan belanghebbende is aannemelijk te maken wat de organoleptische eigenschappen van de dranken zijn die het wezenlijke karakter ervan bepalen. Volgens het Hof is ook van die zijde niets aannemelijk gemaakt.
        Het Hof heeft vervolgens overwogen dat het geen aanleiding ziet deskundigen in te schakelen om de organoleptische eigenschappen van de dranken te laten vaststellen. Enerzijds omdat door het verstrijken van de tijd de tot het procesdossier behorende dranken niet meer voor consumptie geschikt zijn en voor de overige dranken geen (bruikbare) monsters meer beschikbaar zijn. De dranken zouden derhalve opnieuw, aldus het Hof, naar de receptuur van het onderhavige tijdvak moeten worden geproduceerd. Anderzijds, omdat het bij een gemakkelijke controle niet past dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product worden vastgesteld door (een panel van) deskundigen.
        Naar ’s Hofs oordeel volgt hieruit dat het niet mogelijk is de dranken in te delen in de GN met toepassing van algemene indelingsregel 3b, zodat indeling dient plaats te vinden met toepassing van algemene indelingsregel 3c van de GN. Op grond hiervan moeten de dranken, aldus het Hof, worden ingedeeld onder post 2208 van de GN.
      
    
    
      4.2.2.
      Over de hiervoor in 4.1.2 omschreven verwijzingsopdracht heeft het Hof geoordeeld dat de door de Inspecteur geboden overgangstermijn tot 1 juli 2003 onder de omstandigheden van dit geval bij een concrete afweging van belangen passend is. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bestaande overeenkomsten het belanghebbende onmogelijk maakten de vanaf 1 juli 2003 meer verschuldigde bedragen aan accijns aan haar afnemers door te berekenen. Voorts is het Hof van oordeel dat de aanwezigheid per 1 juli 2003 van kleine hoeveelheden oude voorraden Apfel Cocktail, Passie Cocktail, Exotic Cocktail en Café Cocktail alsmede de omstandigheid dat de receptuur voor de roombase van Piña Colada Cocktail en Whiskey Cream Cocktail eerst per 18 november 2003 en de receptuur voor Café Cocktail eerst in oktober 2003 konden worden aangepast, niet nopen tot een langere overgangstermijn. 
    
    
      4.2.3.
      Het Hof heeft met als motivering dat dit buiten de verwijzingsopdracht valt, buiten beschouwing gelaten de stellingen van belanghebbende dat uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2005, nr. CPP 2005/1510M (hierna: het besluit van 7 oktober 2005) en nadien door de Staatssecretaris van Financiën uitgevaardigd beleid dan wel nadien door hem verkondigde standpunten zou volgen dat het besluit van 15 januari 2003 anders moet worden toegepast. 
    
    
      4.3.1.
      Het in het principale beroep voorgestelde tweede, derde en vierde middel alsmede de in het incidentele beroep aangevoerde klachten zijn gericht tegen de hiervoor in 4.2.1 weergegeven oordelen van het Hof omtrent het door beide partijen niet geslaagd zijn in het leveren van het bewijs dat de dranken over de kenmerken en eigenschappen beschikken die met toepassing van indelingsregel 3b van de GN indeling onder post 2206 dan wel post 2208 van de GN rechtvaardigen, en zijn opvatting dat indeling van de dranken met toepassing van algemene indelingsregel 3c van de GN moet geschieden.  
    
    
      4.3.2.
      Vooropgesteld wordt dat het Hof van Justitie in het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest, op basis van de vaststelling dat de dranken zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten en die stoffen onder verschillende tariefposten vallen, tot de slotsom is gekomen dat algemene indelingsregel 3b van de GN de aangewezen indelingsregel is voor het indelen van de onderhavige dranken in de GN. Mengsels moeten volgens deze regel worden ingedeeld in de tariefpost waarin het bestanddeel wordt ingedeeld dat het wezenlijke karakter van het mengsel bepaalt. Bij het toepassen van deze regel moet naar het oordeel van het Hof van Justitie met betrekking tot de in geschil zijnde dranken gewicht worden toegekend aan het feit dat de gedistilleerde alcohol niet alleen aan het totale volume van de producten maar ook aan het alcoholgehalte ervan meer bijdraagt dan de gegiste alcohol (punt 35), en voorts aan de organoleptische eigenschappen (punt 36) waarvan moet worden nagegaan of deze eigenschappen stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, volgt uit dit arrest niet dat met het oog op toepassing van algemene indelingsregel 3b van de GN uitsluitend de organoleptische eigenschappen het wezenlijke karakter van de dranken bepalen. Het Hof had, ervan uitgaande dat dranken als de onderhavige, waarvan vaststaat dat zij een totaal alcoholpercentage hebben dat voor minder dan 50 percent bestaat uit gegiste alcohol, voor elk van de onderwerpelijke dranken afzonderlijk moeten beoordelen of deze vatbaar is voor indeling in post 2208 van de GN omdat de organoleptische eigenschappen van de drank stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld rustte op de Inspecteur de last dit laatste te bewijzen. Voor zover het Hof mede op belanghebbende die last heeft gelegd en vervolgens algemene indelingsregel 3c van de GN heeft toegepast, berusten ’s Hofs oordelen derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Het in het principale beroep voorgestelde tweede middel slaagt in zoverre. 
    
    
      4.3.3.
      
        Het in het principale beroep voorgestelde derde en vierde middel zijn gericht tegen de oordelen van het Hof die betrekking hebben op de wijze waarop het bewijs van de organoleptische eigenschappen van de dranken moet worden geleverd. De in het incidentele beroep aangevoerde klachten houden in dit kader in dat, gelet op het hetgeen de Inspecteur voor het Hof heeft gesteld in 3.1 van de conclusie van 17 februari 2010, onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niets aannemelijk heeft gemaakt. 
        In dit verband wordt vooropgesteld dat in een geval als dit de organoleptische eigenschappen van dranken alleen ten volle kunnen worden beoordeeld wanneer een voor consumptie geschikt monster van de in geding zijnde producten tot de stukken van het geding behoort. Bij gebreke van een dergelijk monster kan deze beoordeling ook worden gedaan aan de hand van de organoleptische eigenschappen van dranken zoals deze volgens dezelfde receptuur nog steeds worden vervaardigd, dan wel aan de hand van de organoleptische eigenschappen van dranken die op het tijdstip van de beoordeling worden vervaardigd volgens receptuur waarbij de verhouding van de soorten alcohol is gewijzigd. Voorwaarden zijn daarbij dat het gaat om dranken die onder dezelfde naam als de litigieuze dranken aan de consument worden verkocht, en dat de nieuwe receptuur geen wezenlijke verandering teweeg heeft gebracht met betrekking tot de smaak, de geur of het uiterlijk van de desbetreffende drank. 
        Voorts is voor het beoordelen van de organoleptische eigenschappen het instellen van een smaakpanel (van deskundigen) niet vereist, aangezien de rechter ook zelf proefondervindelijk tot een oordeel kan komen over de smaak, de geur en het uiterlijk van dranken.
        Indien de rechter om hem moverende redenen geen gebruik maakt van de mogelijkheid om zelf de smaak, de geur en het uiterlijk van de drank te beoordelen, dan wel een geschikt proefmonster als hiervoor bedoeld niet voorhanden is, kan de rechter de organoleptische eigenschappen van een drank op andere wijze vaststellen, zoals aan de hand van de receptuur van de fabrikant en/of de wijze waarop de drank wordt aangeprezen bij de consument, wanneer deze omstandigheden belangrijke aanwijzingen geven over de smaak, de geur en het uiterlijk van de drank. 
        ’s Hofs hiervoor in 4.2.1 weergegeven oordelen geven derhalve blijk van een onjuiste opvatting omtrent de inhoud van de bewijsopdracht en de wijze waarop het bewijs kan worden geleverd. Daarvan uitgaande berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel is, gelet op hetgeen de Inspecteur als aanwijzingen heeft aangevoerd omtrent de smaak, de geur en het uiterlijk van de dranken, onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niets aannemelijk heeft gemaakt met betrekking tot de organoleptische eigenschappen van de dranken.
      
    
    
      4.4.
      
        Voor zover het in het principale beroep voorgestelde vijfde middel is gericht tegen de hiervoor in 4.2.2 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat het Hof de nadere stukken die belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting van 7 juni 2011 had willen overleggen, ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten, faalt het. 
        Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting blijkt dat belanghebbende het Hof stukken heeft aangeboden die betrekking hebben op de stelling van belanghebbende dat contacten met de klantcoördinator het gerechtvaardigde vertrouwen hebben gewekt dat indeling in post 2206 van de GN juist is. Hieruit kan niet worden afgeleid dat deze stelling is aangedragen in het kader van de beoordeling van de overgangstermijn. ’s Hofs oordeel dat de door belanghebbende aangeboden stukken buiten beschouwing moeten worden gelaten op de grond dat de beoordeling daarvan buiten de verwijzingsopdracht valt, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
      
    
    
      4.5.
      Het eerste middel en de middelen voor het overige kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      4.6.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, slaagt het in het principale beroep voorgestelde tweede, derde en vierde middel en slagen de in het incidentele beroep aangevoerde klachten. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe beoordeling van de vraag of met betrekking tot de eigenschappen van de dranken aannemelijk is dat elk van de desbetreffende gegiste vruchtendranken door de toevoeging van gedistilleerde alcohol en andere bestanddelen de smaak, de geur en/of het uiterlijk van de uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank waaruit de dranken mede zijn samengesteld, heeft verloren en dat deze eigenschappen stroken met die van dranken die zijn omschreven in post 2208 van de GN.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart de beide beroepen in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 466, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 974 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 september 2014.