ECLI:NL:GHARL:2016:5282, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-06-2016, 15/00899 en 15/00929
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffingen. Schildersbedrijf. Geschenken. Toepassing beleid? Afdrachtvermindering. Uitrustingsvergoeding belastingvrij?

GERECHTSHOF ARNHEM	LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    nummers 15/00899 en 15/00929
    
    
      
        uitspraakdatum: 28 juni 2016
      
      nummer / 
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
      op het principale en het incidentele hoger beroep van
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) 
      en het hoger beroep van
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 2 juni 2015, nummer AWB 14/7618, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd. Tevens is bij beschikking een boete opgelegd en is heffingsrente berekend.
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrente gegrond verklaard en de naheffingsaanslag en de heffingsrente verminderd. De Rechtbank heeft het beroep inzake de boete ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Het hogerberoepschrift van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 9 juli 2015 ter griffie ingekomen. Het hogerberoepschrift van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 16 juli 2015 ter griffie ingekomen.
    
    
      1.5.
      Beide partijen hebben in elkaars hogere beroepen een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2016 te Arnhem. Namens belanghebbende is daar verschenen [A] . Namens de Inspecteur is verschenen mr. [B] , bijgestaan door mr. [C] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten 
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert een schildersbedrijf. Zij heeft in de onderhavige jaren 11 tot 15 werknemers. De aandelen van belanghebbende worden gehouden door [D] BV. De aandelen van deze vennootschap worden gehouden door [E] en [F] . De directie van eiseres wordt gevoerd door [G] en [E] .
    
    
      2.2.
      Belanghebbende betaalt aan werknemers een uitrustingsvergoeding conform de cao voor het schildersbedrijf. Deze vergoeding is volgens de cao bestemd voor aanschaf van werkkleding, waaronder schoenen, onderhoud en wassen van werkkleding, onderhoud van schoenen en buitengewone schoonmaakmiddelen. Voorts heeft belanghebbende werkkleding en schoenen gekocht en aan haar werknemers verstrekt.
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op grond van artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) ervoor gekozen in de jaren 2011 en 2012 nog geen gebruik te maken van de nieuwe werkkostenregeling. Dat betekent dat voor de onderhavige jaren de tot en met 2010 geldende regels voor vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers van toepassing zijn gebleven.
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft een boekenonderzoek naar de afdracht van loonheffingen bij belanghebbende ingesteld. Van dit onderzoek is op 28 november 2013 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding van het onderzoek heeft de Inspecteur de thans in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Deze naheffingsaanslag is als volgt samengesteld.
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2008
                
              
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  Boete 
                
              
            
            
              
                1. Geschenken
              
              
                
              
              
                
              
              
                112
              
              
                
              
              
                
              
              
                112
              
              
                25%
              
            
            
              
                2. Uitrustingsvergoeding
              
              
                923
              
              
                1.210
              
              
                790
              
              
                949
              
              
                822
              
              
                4.694
              
              
                25%
              
            
            
              
                3. Kostenvergoeding junior
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                4.230
              
              
                50%
              
            
            
              
                4. Afdrachtvermindering onderwijs
              
              
                
                  1.668
                
              
              
                
                  5.743
                
              
              
                
                  2.695
                
              
              
                
                     0
                
              
              
                
                     0
                
              
              
                
                  10.106
                
              
              
                25%
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  3.437
                
              
              
                
                  7.799
                
              
              
                
                  4.443
                
              
              
                
                  1.795
                
              
              
                
                  1.668
                
              
              
                
                  19.142
                
              
              
                
              
            
          
        
      
    
    
      2.5.
      De correctie geschenken heeft betrekking op relatiegeschenken (€ 82) en op chocoladeletters en banketstaven (€ 30).
    
    
      2.6.
      De correctie uitrustingsvergoeding heeft betrekking op de uitrustingsvergoeding, voor zover deze betrekking heeft op werkkleding, waaronder schoenen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat daarvoor geen belastingvrije vergoeding kan worden gegeven, nu belanghebbende werkkleding aan haar werknemers verstrekt.
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft de boete vanwege de financiële positie van belanghebbende gematigd tot € 3.000. Tevens is € 1.803 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      2.8.
      De Rechtbank heeft de correctie met betrekking tot geschenken geschrapt, de correctie afdrachtvermindering verminderd en de correcties met betrekking tot de uitrustingsvergoeding en de kostenvergoeding junior gehandhaafd. Het beroep inzake de boete heeft de Rechtbank ongegrond verklaard.
    
    
      2.9.
      
        Het Besluit van 5 juli 2011, nr. BLKB2011/618M, Stcrt. 12.463, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “1. Inleiding 
        Naar aanleiding van vragen aan de Belastingdienst zijn de afgelopen jaren standpunten ingenomen over de fiscale duiding van arbeidsvoorwaarden. De vraag daarbij was, of er al dan niet sprake was van (belast) loon uit dienstbetrekking of mogelijke (gedeeltelijk) vrije vergoeding of verstrekking. De ingenomen standpunten zijn opgenomen in dit besluit. (…)
        De onderdelen 3 en 4 betreffen vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking. Onderdeel 3 beschrijft de situatie als de werkgever in 2011, 2012 of 2013 kiest voor toepassing van de oude regeling en geen gebruik maakt van de werkkostenregeling. Onderdeel 4 gaat in op de werkkostenregeling. De onderdelen 3 en 4 hebben dezelfde indeling in paragrafen. Dit vergemakkelijkt een vergelijking van de situaties met en zonder de werkkostenregeling.
        (…)
      
      3. Vergoedingen en verstrekkingen (oud regime)
      (…)
      4. Vergoedingen en verstrekkingen bij toepassing van de werkkostenregeling (nieuw regime)
      (…)
    
    
      4.9
      
        Kleine geschenken 
        De Belastingdienst neemt aan dat sprake is van loon bij verstrekkingen en betalingen die duidelijk gerelateerd zijn aan de dienstbetrekking, zoals bloemen ter gelegenheid van secretaressedag of een ambtsjubileum. Sommige geschenken van de werkgever zijn geen loon uit dienstbetrekking. Zo wordt bijvoorbeeld de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat dergelijke verstrekkingen buiten het loon blijven. In de praktijk is het niet altijd eenvoudig om vast te stellen in hoeverre een geschenk niet zozeer een grond vindt in de dienstbetrekking dat geen sprake is van loon. 
        De Belastingdienst neemt in elk geval aan dat geen sprake is van loon als een werkgever diens werknemer een persoonlijke attentie geeft in situaties waarin ook anderen dan de werkgever een dergelijke attentie plegen te geven bij de desbetreffende gelegenheid en: 
        – het geen geld of waardebonnen betreft; en 
        – de attentie niet een factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) heeft die hoger is dan € 25. (…)
        7. Inwerkingtreding 
        Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2011.” 
      
    
    
      2.10.
      
        In het door de Belastingdienst uitgegeven Handboek Loonheffingen 2008 staat:
        “3.3.3  Loonbestanddelen die onder de eindheffing vallen 
        (…)
        Let op! Loon waarop de eindheffing wordt toegepast, is onbelast voor de werknemersverzekeringen. Hierover is ook geen inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verschuldigd. Een uitzondering geldt voor loon dat door het opleggen van een naheffingsaanslag in de eindheffing wordt betrokken. Hierover bent u wel premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verschuldigd, tenzij u het loon zelf in de eindheffing had kunnen betrekken.”
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. Tevens is de boete in geschil.
    
    
      3.2.
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot verdere vermindering van de naheffingsaanslag en de boete. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 82 tot € 19.060. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    Ontvankelijkheid hoger beroep belanghebbende 
    
      4.1.
      De bestreden uitspraak is op dinsdag 2 juni 2015 aan partijen toegezonden. De termijn voor het instellen van hoger beroep eindigde daarom op dinsdag 14 juli 2015. Het hoger beroep is op 16 juli 2015 ter griffie ontvangen. Het poststempel op de enveloppe waarin het hogerberoepschrift per post is ingezonden heeft de dagtekening 15 juli 2015. Belanghebbende heeft wel gesteld dat het hoger beroep op 14 juli 2015 door een collega ter post is bezorgd, maar zij heeft dat niet met bewijsmiddelen onderbouwd. Het Hof acht niet aannemelijk dat het hogerberoepschrift voor het einde van de termijn ter post is bezorgd. Het is daarom te laat ingediend. Er zijn geen omstandigheden gesteld of gebleken die grond zouden kunnen zijn voor het oordeel dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Het principale hoger beroep van belanghebbende is niet-ontvankelijk. Er bestaat geen aanleiding om de Inspecteur te gelasten het ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
      4.2.
      
        Het hoger beroep van belanghebbende is niettemin ingediend voor het einde van de termijn voor het indienen van incidenteel hoger beroep. Het Hof zal het hoger beroep van belanghebbende daarom behandelen als incidenteel hoger beroep.
        
          Het hoger beroep van de Inspecteur 
        
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur legt zich neer bij de schrapping van de correctie geschenken voor zover deze betrekking heeft op de relatiegeschenken. De Inspecteur komt op tegen de beslissing van de Rechtbank om de correctie geschenken te schrappen, voor zover deze verband houdt met chocoladeletters en banketstaven. De rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat deze geschenken gezamenlijk een waarde hadden van minder dan € 25 per werknemer en daarom belastingvrij kunnen blijven in verband met het hiervoor onder 2.9 aangehaalde Besluit van 5 juli 2011, nr. BLKB2011/618M, Stcrt. 12.463 (paragraaf 4.9). De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat deze goedkeuring in 2010 nog niet in werking was getreden en voorts, gelet op de inleiding van het besluit, slechts van toepassing is als de inhoudingsplichtige de werkkostenregeling toepast en dat doet belanghebbende in 2010 juist niet.
    
    
      4.4.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zich niet kan beroepen op het bedoelde onderdeel van het Besluit. Niet alleen had het besluit geen verdere terugwerkende kracht dan tot 1 januari 2011, terwijl deze correctie betrekking heeft op in 2010 genoten loon, ook heeft de passage waarop belanghebbende zich beroept betrekking op de toepassing van de werkkostenregeling, terwijl belanghebbende ervoor koos de werkkostenregeling buiten toepassing te laten. Voor zover belanghebbende stelt dat de verstrekking van chocoladeletters en banketstaven aan werknemers ook overigens niet tot het loon behoort, verwerpt het Hof haar opvatting. Het gaat hier om verstrekkingen van een werkgever aan haar werknemers, terwijl gesteld noch gebleken is dat daaraan een andere verhouding ten grondslag ligt dan de dienstbetrekking.
    
    
      4.5.
      De Inspecteur komt voorts op tegen de beslissing van de Rechtbank om de correctie in verband met de afdrachtvermindering onderwijs ter zake van de werknemer [H] te schrappen. 
    
    
      4.6.
      
        De Rechtbank heeft daarover het volgende beslist:
        “21. De rechtbank overweegt met betrekking tot de voor werknemer [H] geclaimde afdrachtsvermindering het volgende. Tot de gedingstukken behoort een ‘Praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (BBL)’ van onderwijsinstelling ROC Midden Nederland waarin is vermeld dat werknemer [H] in de periode van 1 november 2007 tot en met 29 oktober 2008 een basisberoepsopleiding tot schilder volgt. Deze overeenkomst is ondertekend door de werknemer en door de directeur van de onderwijsinstelling. De handtekeningen namens het leerbedrijf (eiseres) en namens het Kenniscentrum Beroepsonderwijs Bedrijfsleven (in casu Vakcentrum Afbouw en onderhoud, presentatie en communicatie te Waddinxveen; hierna: het Kenniscentrum). 
        22. Aan het recht op afdrachtsvermindering worden strenge eisen gesteld. Artikel 14, lid 1, letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering vereist dat een door de betrokken partijen ondertekende overeenkomst wordt opgemaakt. Het ligt op de weg van een belanghebbende ervoor te zorgen dat aan alle (ook formele) voorwaarden is voldaan. De rechtbank ziet echter aanleiding in dit geval aan het ontbreken van de ondertekening door voornoemde personen voorbij te gaan. Niet in discussie is dat de betreffende werknemer bij eiseres in de betreffende periode in dienst is geweest, dat hij aldaar de betreffende opleiding heeft gevolgd en dat die opleiding kwalificeert voor de afdrachtsvermindering. Aan het ontbreken van een handtekening van eiseres (als werkgever en tevens leerbedrijf) moet dan minder belang worden gehecht, omdat mag worden aangenomen dat er in ieder geval sprake is geweest van mondelinge instemming met de voorwaarden door eiseres. Ook het ontbreken van een handtekening van het Kenniscentrum acht de rechtbank in casus van minder belang. Deze handtekening dient ter bevestiging van de erkenning van eiseres als leerbedrijf. Nu verweerder met betrekking tot vier andere werknemers wel afdrachtsvermindering heeft verleend, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrijf van eiseres als leerbedrijf voor schilders is erkend. Daarnaast heeft eiseres er terecht op gewezen dat op pagina 246/247 van het Handboek loonheffingen 2008 is vermeld dat de overeenkomst moet zijn ondertekend door het landelijk orgaan (in casu het Kenniscentrum), maar dat de werkgever de afdrachtvermindering ook mag toepassen als deze nog niet beschikt over een kopie van de genoemde leer-werkovereenkomst, maar wel beschikt over een verklaring van het ROC waaruit blijkt dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt. Dat laatste is hier het geval. Het handboek vermeldt niet wanneer die verklaring van het landelijk orgaan dan wel tot de administratie moet behoren. Het ligt voor de hand dat die verklaring in ieder geval tijdens de onderwijsperiode alsnog beschikbaar moet komen. Als dat – naar de rechtbank aanneemt omdat eiseres dat is vergeten – uiteindelijk achterwege blijft, brengt een redelijke uitvoering van de wetgeving mee dat verweerder eiseres alsnog in de gelegenheid stelt een ondertekende verklaring van het Kenniscentrum te verkrijgen en over te leggen. Niet is gesteld of gebleken dat eiseres daartoe in de gelegenheid is gesteld. Alle voornoemde omstandigheden in aanmerking genomen en mede gelet op de lange periode die sinds de opleiding van de betreffende werknemer is verstreken, moet aan de formele gebreken in dit geval voorbij worden gegaan. Het beroep moet in zoverre gegrond worden verklaard.”
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur wijst erop dat met deze werknemer weliswaar een Praktijkovereenkomst (POK) beroepsbegeleidende leerweg is gesloten, maar dat deze overeenkomst niet is ondertekend door (de directeur van) het leerwerkbedrijf en van het Vakcentrum Afbouw en Onderhoud, Presentatie en Communicatie, zodat niet is voldaan aan de in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen opgenomen voorwaarden. De Inspecteur verwijst in dit verband naar HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLI:NL:HR:2016:38.
    
    
      4.8.
      
        Het Hof is van oordeel – mede gelet op het door de Inspecteur vermelde arrest – dat geen recht bestaat op de afdrachtvermindering indien niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarden. Het Hof verwerpt het oordeel van de Rechtbank dat ook op andere dan de wettelijk voorgeschreven wijze kan worden aangetoond dat recht bestaat op de afdrachtvermindering onderwijs.
        
          Het incidentele hoger beroep van belanghebbende inzake de naheffingsaanslag
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de uitrustingsvergoeding belastingvrij is. Zij erkent dat een belastingvrije vergoeding voor en een verstrekking van kleding niet kunnen samengaan, stelt zich op het standpunt dat deze vergoeding belastingvrij is en dat de verstrekte kleding tot het loon behoort. Voorts stelt zij dat veel werknemers niet (altijd) de verstrekte kleding gebruiken en daarom zelf ook nog kosten voor kleding maken. Belanghebbende stelt dat de verstrekkingen veel minder zijn dan de benodigde kleding, waarop ook de hoogte van de vrijgestelde cao-vergoeding is afgestemd. Voorts stelt belanghebbende dat door haar werkschoenen zijn verstrekt aan stagemedewerkers en werkbegeleiders, die geen belastingvrije vergoeding ontvangen of aan werknemers in verband met bovenmatige schade of slijtage. In elk geval zou, aldus belanghebbende, een vergoeding voor onderhoud schoenen belastingvrij moeten blijven.
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft haar werknemers een kostenvergoeding betaald voor aanschaf, onderhoud en wassen van kleding, waaronder schoeisel. Deze vergoeding is gelijk aan de vergoeding volgens de cao, van welke vergoeding vaststaat dat zij niet uitgaat boven de kosten die dergelijke werknemers ter zake plegen te maken. Belanghebbende verstrekt echter daarnaast aan haar werknemers werkkleding. Daaruit volgt dat de werknemers niet alle kosten maken waarop de cao-vergoeding is gebaseerd, althans dat daarvan niet zonder meer kan worden uitgegaan. Daarom kan belanghebbende zich niet beroepen op de goedkeuring van de cao-vergoeding en gelden voor haar de gewone bewijsregels voor vaste kostenvergoedingen. Dat betekent dat op haar de last rust aannemelijk te maken dat de vergoeding strekt tot bestrijding van kosten ter behoorlijke vervulling van hun dienstbetrekking. Zij heeft in dat verband wel enkele algemene stellingen ingenomen, zoals dat werknemers ook wel zelf kleding kopen en dat zij kosten maken in verband met het onderhoud van schoeisel, maar zij heeft die stellingen onvoldoende cijfermatig onderbouwd en daarvoor geen bewijs bijgebracht. Naar het oordeel van het Hof heeft zij dat niet aannemelijk gemaakt. De kostenvergoeding is terecht tot het loon gerekend.
    
    
      4.11.
      Het standpunt van belanghebbende dat de vergoeding belastingvrij moet blijven en dat de verstrekkingen tot het loon moeten worden gerekend is onjuist. De verstrekkingen voorkomen dat de werknemers kosten moeten maken, zodat voor die kosten geen belastingvrije vergoeding kan worden gegeven.
    
    
      4.12.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat over de kostenvergoeding, voor zover deze belast is, geen sociale premies mogen worden berekend. Zij verwijst naar de hiervoor onder 2.10 aangehaalde passage uit het Handboek Loonheffingen 2008.
    
    
      4.13.
      Naar het oordeel van het Hof gaat het hier om belaste vergoedingen die niet meer bedragen dan € 200 per werknemer per maand en die niet op grond van artikel 31, eerste lid, onderdelen b tot en met g, eindheffingsloon zijn. Ten tijde van de betaling ervan was ook nog geen sprake van toepassing van artikel 31, eerste lid, onderdeel a. Derhalve zijn deze vergoedingen eindheffingsloon op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel h, en behoren zij niet tot de grondslag van de premieheffing voor de werknemersverzekeringen (artikel 16, tweede lid, onderdeel b, van de Wet financiering sociale verzekeringen) en de inkomstensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (artikel 43, eerste lid, onderdeel a, van de Zorgverzekeringswet).
    
    
      4.14.
      Uit het hiervoor overwogene volgt dat de naheffing ter zake van de uitrustingsvergoeding voor de jaren 2008 tot en met 2012 moet worden verminderd tot respectievelijk € 696, € 980, € 635, € 777 en € 639 (zie paragraaf 8.3 van het verslag van het boekenonderzoek).
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de kostenvergoeding junior belastingvrij is. Zij wijst erop dat de Inspecteur in 1997 instemde met een belastingvrije kostenvergoeding van € 90,75 en dat sindsdien de situatie sterk is veranderd. Belanghebbende wijst op de inflatie en op de omstandigheid dat de desbetreffende werknemer directeur is geworden van verschillende ondernemingen. Belanghebbende stelt dat onder de werkkostenregeling ervan wordt uitgegaan dat € 2.400 per jaar een gebruikelijke onkostenvergoeding is en dat dat voor haar dan ook moet gelden, hoewel zij de werkkostenregeling niet toepast. 
    
    
      4.16.
      
        Belanghebbende heeft aan [E] een algemene kostenvergoeding betaald, zonder dat deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten was gespecificeerd. Naderhand heeft belanghebbende weliswaar stellingen ingenomen over de kosten waarop deze betrekking zou hebben, maar zij heeft niet onderbouwd dat zij ervan mocht uitgaan dat [E] die kosten daadwerkelijk tot de gestelde bedragen zou maken. Dat de Inspecteur in het verleden een bepaalde vergoeding zou hebben geaccepteerd, brengt niet mee dat thans een hogere vergoeding belastingvrij zou moeten blijven, zonder dat aannemelijk is dat de werknemer daadwerkelijk tot dit bedrag kosten maakt die belastingvrij kunnen worden vergoed. Dat in het algemeen onder werking van de werkkostenregeling een vergoeding van niet meer dan € 2.400 gebruikelijk wordt gevonden, brengt niet mee dat ervan kan worden uitgegaan dat in dit specifieke geval, waarin de werkkostenregeling geen toepassing vindt, de werknemer tot dat bedrag kosten maakt ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking.
        
          Slotsom met betrekking tot naheffingsaanslag
        
      
    
    
      4.17.
      Het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep zijn gegrond. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 18.093, als volgt berekend:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2008
                
              
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
            
            
              
                1. Geschenken
              
              
                
              
              
                
              
              
                30
              
              
                
              
              
                
              
              
                30
              
            
            
              
                2. Uitrustingsvergoeding
              
              
                696
              
              
                980
              
              
                635
              
              
                777
              
              
                639
              
              
                3.727
              
            
            
              
                3. Kostenvergoeding junior
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                846
              
              
                4.230
              
            
            
              
                4. Afdrachtvermindering onderwijs
              
              
                
                  1.668
                
              
              
                
                  5.743
                
              
              
                
                  2.695
                
              
              
                
                     0
                
              
              
                
                     0
                
              
              
                
                  10.106
                
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  3.210
                
              
              
                
                  7.569
                
              
              
                
                  4.206
                
              
              
                
                  1.623
                
              
              
                
                  1.485
                
              
              
                
                  18.093
                
              
            
          
        
      
    
    
      4.18.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de in geding zijnde naheffingsaanslag betreft.
        
          Het incidentele hoger beroep van belanghebbende inzake de boete
        
      
    
    
      4.19.
      De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende in beroep geen grieven heeft aangevoerd tegen de boete voor zover deze betrekking heeft op andere punten dan de uitrustingsvergoeding en de afdrachtvermindering. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de boete in verband met het bepaalde in artikel 24a, tweede lid, slotzinsnede, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet in geschil is voor zover deze betrekking heeft op deze andere punten. 
    
    
      4.20.
      Het Hof verwerpt deze grief van de Inspecteur. Bij de naheffingsaanslag is één boete opgelegd en daartegen is belanghebbende in bezwaar en (hoger) beroep gekomen. Het staat belanghebbende vrij op elk moment in de procedure nadere standpunten daarover in te nemen, zolang daarbij geen strijd optreedt met de goede procesorde, maar dat is gesteld noch gebleken.
    
    
      4.21.
      Belanghebbende betwist dat ter zake van de correctie afdrachtvermindering een boete kan worden opgelegd. Dat aanvankelijk een te hoge afdrachtvermindering is gevraagd is, aldus belanghebbende, een gevolg van een fout in de door haar gebruikte software die haar niet is aan te rekenen. In de door het systeem opgemaakte digitale aangifte komt een onjuiste, want dubbele, afdrachtvermindering voor, waar belanghebbende niets aan kan doen. Het is belanghebbende ook niet opgevallen, nu de onjuistheid in de afdrachtvermindering slechts ongeveer 1,3% bedraagt van het bedrag dat zij moet afdragen, aldus belanghebbende.
    
    
      4.22.
      De Inspecteur heeft onderzoek gedaan naar de gestelde fout in de software. Dit onderzoek heeft geleid tot de conclusie dat de te hoge claim van afdrachtvermindering een gevolg is van het tweemaal invoeren van de desbetreffende werknemers in de bestanden van het softwarepakket. Belanghebbende heeft daartegenover slechts gesteld dat zij de fout heeft gemeld aan de leverancier van de software, maar heeft geen reactie overgelegd. 
    
    
      4.23.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de fout niet het gevolg is van een fout in het softwarepakket. Kennelijk is belanghebbende de enige gebruiker van dat pakket bij wie deze fout zou zijn opgetreden. Belanghebbende heeft geen reactie van de leverancier van de software overgelegd, waarin deze reageert op de melding van belanghebbende over de gestelde fout, terwijl toch voor de hand zou hebben gelegen dat de leverancier op de melding heeft gereageerd en zou hebben aangegeven waardoor de fout zou zijn ontstaan. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat belanghebbende de dubbele claim zelf heeft veroorzaakt door werknemers dubbel in te voeren. Een dergelijke handelwijze is dermate slordig dat deze als grove schuld van belanghebbende is aan te merken.
    
    
      4.24.
      Belanghebbende stelt dat ter zake van de correctie uitrustingsvergoeding en kostenvergoeding junior geen boete kan worden opgelegd, omdat zij een pleitbaar standpunt innam dan wel opzet en grove schuld ontbraken. In het verleden zijn ook correcties op deze punten aangebracht en steeds is met de Inspecteur een compromis gesloten. Daarom mocht belanghebbende ervan uitgaan dat haar standpunt pleitbaar was, aldus belanghebbende.
    
    
      4.25.
      
        De Rechtbank heeft daarover als volgt geoordeeld:
        “26. Met betrekking tot de uitrustingsvergoeding is sprake van grove schuld. Eiseres heeft jaarlijks bedrijfskleding aan haar werknemers verstrekt en daarnaast aan die werknemers een vergoeding betaald voor aanschaf van kleding zonder zich af te vragen of zij dan de waarde van de door haar verstrekte kleding op die dagvergoeding in mindering zou moeten brengen. Dat sprake is van samenloop acht de rechtbank evident. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat ook bij de voorafgaande controle eiseres was gewezen op de onjuistheid van deze samenloop. Door zonder nader onderzoek door te gaan met het betalen van de uitrustingsvergoeding, is het aan grove schuld van eiseres te wijten dat zij te weinig belasting heeft afgedragen.
      
      27. (…) 
      28. Met betrekking tot de vaste kostenvergoeding is naar het oordeel van de rechtbank sprake van opzet. Eiseres heeft tot op heden geen enkele feitelijke onderbouwing gegeven van de hoogte van de door haar aan de directeur betaalde vaste kostenvergoeding. Zij is op de noodzaak daartoe al in 1997 en in 2005 op gewezen. Bij de controle in 2005 is de hoogte van de onbelaste vergoeding door verweerder al gecorrigeerd en op € 90,75 gesteld. Door zonder enige onderbouwing vast te houden aan de hogere vergoeding van € 226,91 is sprake van opzet, dan wel ten minste grove schuld.”
    
    
      4.26.
      Het Hof onderschrijft deze beslissingen van de Rechtbank en de daarvoor gegeven gronden. Het Hof acht de opgelegde boete van € 3.000 passend en geboden, ook na vermindering van de naheffingsaanslag.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep voor de Rechtbank en het incidentele hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 1 punt (bezwaarschrift) × 1 (gewicht van de zaak) × € 246 plus 4 punten (beroepschrift, incidenteel hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting van Rechtbank en Hof) × 1 (gewicht van de zaak) × € 496, ofwel op € 2.230 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
  
  
    
      6Beslissing 
    Het Hof:
    
      
        verklaart het principale hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep bij de Rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking gegrond;
      
      
        vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot € 18.093;
      
      
        vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente;
      
      
        verklaart het beroep bij de Rechtbank met betrekking tot de boete ongegrond;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 2.230; en
      
      
        gelast de Inspecteur het voor de procedure bij de Rechtbank betaalde griffierecht ad € 328 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, R.A.V. Boxem en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
      De beslissing is op 28 juni 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
      
        
        
        
          
            
              De griffier,
            
            
              De voorzitter,
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (J. van de Merwe)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 28 juni 2016
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EHDen Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.