ECLI:NL:GHAMS:2013:CA1702, Gerechtshof Amsterdam, 16-05-2013, 12-00098
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Maatstaf van heffing BPM. Actiemodellen onderscheiden door een badge vormen geen afzonderlijke categorie waarvoor een andere catalogusprijs kan worden gehanteerd. De stelling dat de cataloguswaarde door vergelijking moet worden vindt geen steun in het recht.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 12/00098
      16 mei 2013
    
    
    uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X B.V.] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: drs. O.L. Mobach (KPMG Meijburg & Co),
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/3027 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
     
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Zuidwest/kantoor Breda,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	De inspecteur heeft met dagtekening 8 maart 2007 aan belanghebbende een
      naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd, berekend op € [*].  
    
    
    
      1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 mei 2009, de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van 15 december 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 januari 2012, aangevuld bij brief van 21 maart 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Bij brief van 10 mei 2012 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Bij brief van 22 oktober 2012 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. De stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende is importeur van personenauto’s in Nederland. In de periode 1 mei 2004 tot en met 31 augustus 2004 heeft belanghebbende een campagne gevoerd onder de naam “[TV Actieweken]” (hierna: de TV-actie). Bij aankoop van een auto van het merk [X] in de genoemde periode ontving de koper tevens een televisie met een beeldscherm van 66 cm (hierna: de tv). De tv werd geleverd tegelijk met of na de levering van de auto aan de klant. De campagne gold voor auto’s die van 1 mei 2004 tot en met 31 augustus 2004 werden verkocht en geregistreerd. Belanghebbende heeft in voornoemde periode 1930 auto’s geleverd met een tv. 
    
    2.2. Tot de stukken van het geding behoort een draaiboek met het opschrift “[X] – tv schermen Campagne, Mei – Juni 2004”, waarin ondermeer het volgende is vermeld:
    
    
      “LCD TV Campagne
      (...) De boodschap van de campagne wordt dat men bij de aanschaf van een nieuwe [auto] een LCD TV (typenummer ***) ontvangt met een 26 inch/66cm beeldscherm. Om fiscale redenen zal in de communicatie rekening worden gehouden met een prijsvermelding van een [auto] inclusief TV. Er is dus geen sprake van een gratis TV echter voor de normale aanschafprijs van de [auto] ontvangt men nu een auto + LCD TV scherm. 
      Deze campagneprijs is de reguliere consumentenprijs minus de consumentenprijs (€ 2.499) van het LCD scherm. Het LCD scherm wordt ten dele betaald uit een BPM verlaging van € 687.90, een verlaging van de netto catalogusprijs (lagere dealermarge -/- € 197.85) en een dealerbijdrage van € 152.15 excl. BTW. Daarnaast neemt [X Benelux] het restant van de aanschafwaarde van de LCD schermen voor haar rekening. Alle auto’s krijgen dus gedurende deze aktieperiode een “speciale campagneprijs”. 
      Het LCD scherm maakt onderdeel uit van de combinatiedeal en men kan het scherm alléén in deze combinatiedeal aanschaffen. 
      Zie voor de speciale campagneprijzen de bijgesloten prijslijst. Het is dus niet mogelijk om een auto zonder LCD scherm voor deze prijzen aan te schaffen. Wanneer de klant geen LCD scherm wil, betaalt men de normale consumentenprijs.
      (...)
      Wanneer een auto besteld als actiemodel dus tegen de lagere consumentenprijs niet uiterlijk 30 juni wordt geregistreerd dan zullen wij de auto opnieuw uit factureren tegen de normale prijs. Op het kentekenbewijs staat dan al het lagere BPM bedrag maar wij zullen dus de normale dealerinkoopprijs bij u in rekening brengen. 
    
    
    
      Modellen
      In deze actie kunnen alle auto’s in deze gecombineerde deal worden verkocht. Echter alle actiemodellen zijn uitgesloten van deze aktie. Dus u kunt de klant geen combinatiedeal aanbieden op de [modellen A, B, C, D, E en F]. 
      (...)
      Demonstratiemodellen, lease, rentalleveringen en alle overige leveringen die extra ondersteund worden, zijn uitgesloten van deze actie. 
      (...)
      1 Auto leveren waarbij de auto uit dealervoorraad komt
      Heeft u een auto op dealervoorraad welke u in deze actie heeft verkocht en waarop u een kenteken wilt laten aanvragen dan dient u bijgesloten “verzoek tot herfacturering” tesamen met het klantenorderformulier te faxen naar (...). 
      De afdeling Sales & Logistics zal de auto aan u crediteren, de packcode bij de auto veranderen en opnieuw facturen maar dan met kenteken aanvraag als Customer Order en tegen de lagere campagneprijs.
      (...)
      Dealers die niet conform deze richtlijnen werken, zullen worden uitgesloten van deze actie.
      Voor de verkochte auto’s wordt u per auto 2 speciale “badges” toegezonden. Deze dienen altijd op de auto’s te worden geplakt. Deze dienen op de plaats van de normale badges (op de voorschermen) te worden geplakt.”
    
    
    2.3. Bij voormeld draaiboek is een formulier gevoegd met het opschrift “Herfactureringsverzoek”, waarin voor zover hier van belang, het volgende is vermeld:
    
    
      “Onderstaande auto hebben wij verkocht tesamen met de televisie. 
      Graag de auto opnieuw tegen de lagere campagneprijs uitfactureren. (...)”
    
      
    2.4. Tot het draaiboek behoort een lijst met het onderschrift “Campagneprijzen per 1 mei 2004. Aan deze prijslijst zijn geen rechten te ontlenen”. Op deze lijst is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
    
      Model	Door	Name	(..)	Netto
      Catalogus
      prijs
      excl. BTW	BTW	Netto 
      Catalogus
      prijs incl. 
      BTW	BPM	Campagne 
      Consumen
      tenprijs	LCD
      Scherm	Totale
      Pakketprijs
    
    
    
      [B]	5	[*]		€ 4,513.76	€ 857.61	€ 5,371.37	€ 474.63	€ 5,846.00	€ 2,499	€ 8,345
      [C]	5	[*]		€ 4,787.82	€ 909.69	€ 5,697.51	€ 598.51	€ 6,296.02	€ 2,499	€ 8,795
      (...)	(...)	(...)	(...)	(...)	(...)	(...)	(...)	(...)	(...)	(...)
    
    
    2.5. Aan de klant werd één factuur verzonden waarop het actiemodel en de tv als twee aparte leveringen werden vermeld. 
      
    2.6. De in het draaiboek vermelde “badges” bestaan uit het [symbolen]. De afmeting van de badges is ongeveer 10 x 7,5 cm. Het aanbrengen van de badges geschiedde door belanghebbende. Alleen bij auto’s die reeds op voorraad bij de dealer aanwezig waren, werden de badges door de dealer aangebracht.
      
    2.7. De actie gold ook voor leasemaatschappijen. Een leaserijder kon - in afwijking van de standaardactie - een tv ontvangen met een kleiner beeldscherm, ter waarde van € 615 exclusief btw. Bij deze auto’s werd de reguliere consumentenadviesprijs niet aangepast. 
      
    2.8. Op 17 maart 2005 heeft de inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften BPM in 2004 voor bovengenoemde actiemodellen is onderzocht. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport van 8 februari 2007. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de inspecteur de genoemde naheffingsaanslag BPM opgelegd. 
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard waarbij zij heeft overwogen:
    
    “4.1. Ingevolge artikel 9, vierde lid, van de Wet BPM wordt onder de catalogusprijs verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij de verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de BPM zelf niet begrepen. Is een zodanige prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald. 
      
    
      4.2. In het arrest van 11 februari 2005, nr. 39676, LJN: AS5796, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: 
      3.5.2. De Wet voorziet niet in de mogelijkheid dat voor één en dezelfde auto verschillende catalogusprijzen zouden kunnen gelden, afhankelijk van de hoedanigheid van de uiteindelijke afnemer. De in de Wet gegeven definitie van catalogusprijs staat echter niet in de weg aan het aanvaarden van de mogelijkheid dat als - bekende - catalogusprijs kan gelden een prijs die wordt geadviseerd voor submodellen - in casu de lesauto's - die exclusief aan een bepaalde groep afnemers worden aangeboden, mits de geadviseerde verkoopprijs betrekking heeft op auto's die zich door hun objectieve kenmerken laten onderscheiden als een afzonderlijke categorie. Indien dat het geval is, kan de aan wederverkopers kenbaar gemaakte geadviseerde verkoopprijs voor die auto's gelden als een - afzonderlijke - catalogusprijs. Voor het Hof was niet in geschil dat gezien de hiervóór in 3.1.3 vermelde feiten die voorwaarde in het onderhavige geval werd vervuld ten aanzien van de lesauto's. Middel 1 slaagt derhalve in zoverre. Middel 2 behoeft geen verdere behandeling, en evenmin middel 3.
    
    
    
      4.3. In het besluit van de minister van Financiën van 12 september 2006, nr. CCP2006/1980M, Stcrt. 2006, 185, VN 2006/53.23 (hierna: de leidraad BPM 2006) is in paragraaf 6.2.1 - voor zover van belang - het volgende vermeld: 
      Een importeur kan een aparte catalogusprijs vaststellen voor motorrijtuigen die op een gering onderdeel afwijken van het gangbare assortiment, mits dit maar voor een ieder kenbaar is en gelijkelijk geldt. 
    
      
    4.4.1. Eiseres (Hof: belanghebbende) stelt primair dat de actiemodellen moeten worden aangemerkt als afzonderlijke categorie en verwijst naar het onder 4.2 genoemde arrest en de leidraad BPM. De actiemodellen waren voorzien van twee badges, die werden aangebracht onder de zijknipperlichten van de auto. Deze badges waren bestemd voor duurzame bevestiging en konden niet worden verwijderd zonder de lak van de auto te beschadigen. De aparte “packcodes” die de actiemodellen kregen in de administratie en de prijslijsten, maken het beeld compleet. Door deze “packcodes” waren de auto’s te volgen in de systemen van eiseres. Nu in de Leidraad BPM 2006 is opgenomen dat een geringe afwijking al voldoende is om van een aparte categorie te kunnen spreken, volgt uit voorgaande dat de actiemodellen moeten worden aangemerkt als afzonderlijke categorie, aldus eiseres. 
      
    4.4.2. Verweerder (Hof: de inspecteur) heeft het primaire standpunt van eiseres weersproken en stelt zich op het standpunt dat door het opnemen in de Leidraad BPM 2006 dat geringe afwijkingen van het gangbare assortiment kunnen leiden tot een afzonderlijke categorie, invulling wordt gegeven aan het onder 4.2 genoemde arrest. Met geringe afwijkingen worden bedoeld de afwijkingen die de lesauto’s hadden in voornoemd arrest. Van een dergelijke afwijking is in casu geen sprake. De onderhavige badges zijn eenvoudig met een betaalpas of creditcard van de actiemodellen af te halen zonder de lak van de auto’s te beschadigen. De badges en aparte “packcodes” zijn niet voldoende om de actiemodellen te kunnen aanmerken als afzonderlijke categorie, aldus verweerder. 
      
    4.5.1. De rechtbank is van oordeel dat er geen sprake is van een afzonderlijke categorie en overweegt hiertoe het volgende. Tussen partijen is niet in geschil dat de actiemodellen zowel zichtbaar - door middel van badges - als onzichtbaar - door middel van aparte “packcodes” - verschillen van de niet-actiemodellen. In de Leidraad BPM 2006 is vermeld dat geringe afwijkingen van het gangbare assortiment kunnen leiden tot een afzonderlijke categorie. Uit het onder 4.2 genoemde arrest volgt dat onder geringe afwijkingen moeten worden verstaan auto's die zich door hun objectieve kenmerken laten onderscheiden van het gangbare assortiment. De badges in combinatie met de andere “packcodes” kunnen niet worden aangemerkt als dergelijke objectieve kenmerken. De badges en “packcodes” onderscheiden de actiemodellen onvoldoende van de niet-actiemodellen voor wat betreft de technische specificaties en de uiterlijke verschijningsvorm. De tv wordt niet ingebouwd in het actiemodel en de actiemodellen en de reguliere modellen zijn ook overigens technisch gezien identiek; er is geen sprake van een afzonderlijk submodel. Voorts hebben de badges geen invloed op het functioneren van de auto en leiden de badges - nu de importeur de prijzen niet heeft verlaagd - niet tot verlaging van de prijzen van tweedehands auto’s. Gelet op de kleurstelling en vorm vallen de badges voorts niet dusdanig op dat een doorsnee koper daaraan veel waarde zal hechten. 
      
    4.5.2. Eiseres stelt zich voorts op het standpunt dat zij door verlaging van de netto catalogusprijs officieel een aparte categorie had kunnen vaststellen. Aangezien eiseres haar standpunt baseert op een fictieve situatie, gaat de rechtbank voorbij aan dit standpunt. Eiseres kan niet de BPM-gevolgen claimen van een keuze die zij om haar moverende redenen niet heeft gemaakt. 
      
    4.6. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat de maatstaf van heffing moet worden bepaald door vergelijking. Op grond van artikel 9, vierde lid, van de Wet BPM wordt de prijs door vergelijking bepaald als er geen catalogusprijs bekend is. Uit het oordeel van de rechtbank ten aanzien van het primaire standpunt van eiseres volgt echter dat nu er geen sprake is van een afzonderlijke categorie er in het onderhavige geval wel degelijk een catalogusprijs bekend was, namelijk die van de reguliere (niet-actie) modellen. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt derhalve. 
      
    4.7. Eiseres heeft geen afzonderlijke grieven aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. Nu de grieven tegen de naheffingsaanslag BPM geen doel treffen, dient ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.”
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    4.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil de maatstaf van heffing. 
    
    4.2. Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of de auto’s die zijn verkocht in het kader van de TV-actie moeten worden aangemerkt als een afzonderlijke categorie voor de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM), waarvoor belanghebbende een afzonderlijke catalogusprijs kon vaststellen, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur bestrijdt. 
    
    4.3. Indien de onder 4.2. opgenomen vraag ontkennend wordt beantwoord, is subsidiair in geschil of de maatstaf van heffing door vergelijking dient te worden bepaald, waarbij de maatstaf van heffing moet worden vastgesteld op de prijs die is geadviseerd voor de actiemodellen, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur bestrijdt. 
     
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 9, vierde lid, van de Wet BPM voor toepassing van deze wet onder ‘catalogusprijs’ wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. Hieruit volgt dat belanghebbende met juistheid heeft betoogd dat het haar in beginsel vrij staat om de door haar geadviseerde prijzen voor wederverkopers naar eigen inzicht vast te stellen. Uit het arrest Hoge Raad 11 februari 2005, nr. 39676, LJN AS5796, volgt dat deze vrijheid in zoverre is begrensd, dat de Wet BPM niet voorziet in de mogelijkheid om voor één en dezelfde auto verschillende catalogusprijzen te hanteren.
    
    5.2. Uit het onder 2.2. aangehaalde draaiboek blijkt dat alle reguliere automodellen desgewenst in het kader van de TV-actie tezamen met een TV konden worden aangeschaft, dat voorraadmodellen door de dealers als een zogenoemd‘actiemodel’ konden worden verkocht en dat een door een dealer als een actiemodel aangeschafte auto weer als een regulier model werd aangemerkt indien de kentekenregistratie niet uiterlijk op de laatste dag van de actie had plaatsgevonden. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat de actiemodellen beschikken over precies dezelfde specificaties als auto’s die voor of na de actie zijn verkocht zonder TV. Weliswaar werden door belanghebbende voor de actiemodellen in haar administratie andere “packcodes” gehanteerd, doch van een daadwerkelijk verschil in het accessoire-pakket of de uitvoering was geen sprake. De enkele omstandigheid dat de actiemodellen werden voorzien van twee speciale actie-badges ter hoogte van de (voor)knipperlichten, voert naar ’s Hofs oordeel niet tot een ander oordeel omdat het aanbrengen van deze badges niet gepaard ging met een in dit kader relevante wijziging in de specificaties van de betrokken auto’s.
    
    5.3. Uit het vorenoverwogenen volgt dat de modellen die zijn verkocht voor, gedurende of na de TV-actie in het kader van het onderhavige geschil moeten worden aangemerkt als één en dezelfde auto waarvoor slechts één catalogusprijs kan worden gehanteerd. Het stond belanghebbende dus niet vrij om voor de actiemodellen een lagere catalogusprijs te hanteren. 
    
    5.4. Blijkens de stukken van het geding heeft belanghebbende de normale catalogusprijzen bekend gemaakt middels een door haar gepubliceerde prijslijst van 1 december 2003 en een (opvolgende) prijslijst van juni 2004. De stelling van belanghebbende dat in de gegeven situatie de cataloguswaarde door vergelijking moet worden bepaald, vindt geen steun in het recht. 
    
    
      5.5. De Leidraad belasting van personenauto’s en motorrijwielen 2006 (Besluit van 12 september 2006, nr. CPP/1980M, Stcrt. nr. 185) voert niet tot een ander oordeel. Genoemde leidraad, welke overigens niet van toepassing was in het tijdvak waarop de bestreden naheffingsaanslag betrekking heeft, bepaalde in § 6.2.1, voor zover hier van belang:
      “Aparte catalogusprijs voor bepaalde uitvoering
      Een importeur kan een aparte catalogusprijs vaststellen voor motorrijtuigen die op een gering onderdeel afwijken van het gangbare assortiment, mits dit maar voor iedereen kenbaar is en voor iedereen gelijkelijk geldt.”
      Zoals overwogen onder 5.2. was het tijdens de TV-actie mogelijk om één en dezelfde auto aan te schaffen met of zonder TV, zodat geen sprake was van een verschil in uitvoering als bedoeld in voormelde leidraad. Evenmin was voldaan aan de voorwaarde dat de ‘campagneprijs’ voor iedereen gold, nu de actieprijs uitdrukkelijk was voorbehouden aan kopers die kozen voor de aanschaf van een TV. 
    
    
    5.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende in de periode van 1 mei 2004 tot en met 31 augustus 2004 in strijd met de Wet BPM een afwijkende catalogusprijs heeft gehanteerd voor de berekening van de verschuldigde BPM voor auto’s verkocht tezamen met een TV. De inspecteur heeft op goede gronden de ‘campagneprijs’ terzijde gesteld en de verschuldigde belasting berekend op basis van de normale catalogusprijs
    
    Slotsom
    
    De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
    6. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 16 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.