ECLI:NL:GHAMS:2017:1309, Gerechtshof Amsterdam, 28-03-2017, 15/00044 tot en met 15/00047
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-03-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: - Product met handelsnaam 'cerolac crystallized' moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 0404 90;
        - Inspecteur heeft voor alle in de UTB begrepen aangiften voldaan aan bewijslast;
        - rechtbank heeft de inspecteur ten onrechte veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 15/00044 tot en met 15/00047
    
    
      28 maart 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van [X BV], gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. ing. B.J.B. Boersma)
    
    
    
      alsmede 
    
    
    
      inzake het incidenteel hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 15 januari 2015 in de zaak met kenmerken HAA 14/1778 tot en met 14/1781 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft de volgende uitnodigingen tot betaling (UTB’s) uitgereikt aan
        belanghebbende:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                UTB’s
              
              
                datum
              
              
                douanerechten
              
              
                omzetbelasting
              
            
            
              
                1.
              
              
                
                  [UTB 1]
                
              
              
                21 oktober 2013
              
              
                € 20.548
              
              
                € 1.232,88
              
            
            
              
                2.
              
              
                
                  [UTB 2]
                
              
              
                15 oktober 2013
              
              
                € 20.548
              
              
                € 1.232,88
              
            
            
              
                3.
              
              
                
                  [UTB 3]
                
              
              
                21 oktober 2013
              
              
                € 20.548
              
              
                € 1.232,88
              
            
            
              
                4.
              
              
                
                  [UTB 4]
                
              
              
                21 oktober 2013
              
              
                € 20.548
              
              
                € 1.232,88
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte
        uitspraken, gedagtekend 9 april 2014, de UTB’s gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld. De rechtbank heeft 
        het beroep ongegrond verklaard, de inspecteur in de proceskosten veroordeeld tot een bedrag van € 730 en de inspecteur opgedragen het griffierecht van € 328 aan belanghebbende te vergoeden.  
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 januari
        2015, aangevuld bij brieven van 8 en 19 december 2016.  De inspecteur heeft op 21 mei 2015 een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 3 juli 2015 gereageerd op het incidenteel hoger beroep. 
      
      
    
    
      1.5.
      
        Op 6 januari 2017 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in
        afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2017. Het hoger beroep van belanghebbende is met instemming van partijen ter zitting gelijktijdig behandeld met het hoger beroep en incidenteel hoger beroep in de zaken 15/00048 t/m 15/00050 ( [A SAS] ) en 15/00051 ( [B BV] ). Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt – met instemming van partijen – eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur telkens zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’– de volgende feiten vastgesteld.
      
      
        “HAA 14/1778 (Hof: 15/00044)
      
      
      1. Op 6 juni 2013 heeft eiseres, direct vertegenwoordigd door [B BV] (hierna: [B BV] ), aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van 22 big bags “weipermeaat” onder goederencode 0404 10 02 00. Op de factuur is het product omschreven als “22.000 kg Milk permeate”.
      
      2. Het douanelaboratorium heeft het monster van het product (uiterlijk: crèmekleurig poeder) onderzocht en onderstaand bevonden:
      
      
        Analyse	Methode	Bevindingen (gewichtspercentage)
        Totaal vet	Röse-Gottlieb	0.2
        Ruwe proteïne	Nx6.38	3.3
        Lactose	HPLC	ca 77
        Melkzuur	HPLC	<0.05
      
      
      
        In de mededeling uitslag monsteronderzoek is de volgende beschouwing opgenomen:
      
      
      
        “Het monster is een melkpermeaat, zijnde een product bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, elders genoemd noch elders onder begrepen, zonder toegevoegde suiker (andere dan lactose) of andere zoetstoffen.”
      
      
      
        HAA 14/1779 (Hof: 15/00045)
      
      
      3. Op 6 juni 2013 heeft eiseres, direct vertegenwoordigd door [B BV] , aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van 22 big bags “weipermeaat” onder goederencode 0404 10 02 00. Op de factuur is het product omschreven als “22.000 kg Milk permeate”.
      
      4. Het douanelaboratorium heeft het monster van het product (uiterlijk: crèmekleurig poeder) onderzocht en onderstaand bevonden:
      
      
        Analyse	Methode	Bevindingen (gewichtspercentage)
        Totaal vet	Röse-Gottlieb	0.2
        Ruwe proteïne	Nx6.38	3.7
        Lactose	HPLC	ca 76.0
        Melkzuur	HPLC	<0.05
      
      
      
        In de mededeling uitslag monsteronderzoek is de volgende beschouwing opgenomen:
      
      
      
        “Het monster is een melkpermeaat, zijnde een product bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, elders genoemd noch elders onder begrepen, zonder toegevoegde suiker (andere dan lactose) of andere zoetstoffen.”
      
      
      
        HAA 14/1780 (Hof: 15/00046)
      
      
      5. Op 21 juni 2013 heeft eiseres, direct vertegenwoordigd door [B BV] , aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van 22 big bags “weipermeaat” onder goederencode 0404 10 02 00. Op de factuur is het product omschreven als “22.000 kg Milk permeate”.
      
      6. Het douanelaboratorium heeft het monster van het product (uiterlijk: crèmekleurig poeder) onderzocht en onderstaand bevonden:
      
      
        Analyse	Methode	Bevindingen (gewichtspercentage)
        Totaal vet	Röse-Gottlieb	0.1
        Ruwe proteïne	Nx6.38	3.3
        Lactose	HPLC	ca 74.4
        Melkzuur	HPLC	<0.05
      
      
      
        In de mededeling uitslag monsteronderzoek is de volgende beschouwing opgenomen:
      
      
      
        “Het monster is een melkpermeaat, zijnde een product bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, elders genoemd noch elders onder begrepen, zonder toegevoegde suiker (andere dan lactose) of andere zoetstoffen.”
      
      
      
        HAA 14/1781 (Hof: 15/00047)
      
      
      7. Op 6 juni 2013 heeft eiseres, direct vertegenwoordigd door [B BV] , aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van 22 big bags “weipermeaat” onder goederencode 0404 10 02 00. Op de factuur is het product omschreven als “22.000 kg Milk permeate”.
      
      8. Het douanelaboratorium heeft het monster van het product (uiterlijk: crèmekleurig poeder) onderzocht en onderstaand bevonden:
      
      
        Analyse	Methode	Bevindingen (gewichtspercentage)
        Totaal vet	Röse-Gottlieb	0.2
        Ruwe proteïne	Nx6.38	3.6
        Lactose	HPLC	ca 77
        Melkzuur	HPLC	<0.05
      
      
      
        In de mededeling uitslag monsteronderzoek is de volgende beschouwing opgenomen:
      
      
      
        “Het monster is een melkpermeaat, zijnde een product bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, elders genoemd noch elders onder begrepen, zonder toegevoegde suiker (andere dan lactose) of andere zoetstoffen.”
      
      
      
        Alle zaken
      
      
      9. Op 13 augustus 2013 heeft de douane de uitslag van de laboratoriumonderzoeken schriftelijk aan eiseres medegedeeld. De douane heeft het onderzochte product ingedeeld onder goederencode 0404 90 21 00 en de aangiften gecorrigeerd.
      
      10. Op 15 en 21 oktober 2013 zijn de utb’s aan eiseres uitgereikt voor de verschillen tussen de aangegeven en de bevonden goederencode. Het betreft de volgende bedragen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Beroep
              
              
                Monster
              
              
                Datum utb
              
              
                Meer DR
              
              
                Meer OB
              
            
            
              
                HAA 14/1778
              
              
                332308
              
              
                21-10-2013
              
              
                € 20.548,00
              
              
                € 1.232,88
              
            
            
              
                HAA 14/1779
              
              
                332319
              
              
                21-10-2013
              
              
                € 20.548,00
              
              
                € 1.232,88
              
            
            
              
                HAA 14/1780
              
              
                346438
              
              
                21-10-2013
              
              
                € 20.548,00
              
              
                € 1.232,88
              
            
            
              
                HAA 14/1781
              
              
                332288
              
              
                15-10-2013
              
              
                € 20.548,00
              
              
                € 1.232,88
              
            
          
        
      
      
      11. De Zwitserse douane heeft op 27 augustus 2013 een bindende tariefinlichting afgegeven aan [fabrikant] De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “[fabrikant]
        Cerolac Milk Sugar KD
        Molke, modifiziert
        Pulver aus sprühgetrocknetem Milchserum, mit einem Gehalt an Lacotse von 95 Gewichtsprozent oder weniger, als wasserfreie, auf die Trockensubstanz bezogene Lactose berechnet, in Papiersäcken à 25 kg oder in Big Bags
      
      
      
        		Tarifnummer:						0404.1000”
      
      
      12. Op 25 september 2013 heeft [B BV] een kopie van de onder 11 bedoelde bindende tariefinlichting naar de Douane, kantoor Schiphol Cargo, gestuurd met onder andere de volgende mededeling:
      
      
        “Note. Cerolac Cristalling is het zelfde product als Cerolac Milk Sugar KD.”
      
      
      13. In het rapport van NIZO food research B.V. gevestigd te Ede van november 2013 is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “CONSULTANCY TARIEF INDELING MELKPERMEAAT
      
      
    
  
  
    
      1INLEIDING 
    
      
        [C BV] heeft over een periode van ruim een jaar regelmatig partijen melkpermeaat in Zwitserland gekocht en heeft deze partijen laten inklaren door [B BV] . Op de bijbehorende documenten was expliciet aangegeven dat het product melkpermeaat was. Vanwege de grote mate van overeenkomst in samenstelling met weipermeaat heeft [B BV] het product als weipermeaat (…) laten inklaren, hetgeen al meerdere jaren gebruikelijk was.
      De belastingdienst/douane heeft echter met terugwerkende kracht alle partijen die door [C BV] waren aangekocht ondergebracht in GN-code 0404 90 21 (o.a. producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk met een vetgehalte < 1,5%, (…)), met als gevolg dat aanzienlijk hogere invoerrechten zijn verschuldigd.
      
        [C BV] heeft NIZO food research BV verzocht consultancy te verlenen met betrekking tot de indeling in tariefgroep en samenstelling van melkpermeaat in vergelijking tot die van weipermeaat.
    
    
  
  
    
      2RESULTATEN
    (…) Het onderzoek heeft geleerd dat de gecombineerde nomenclatuur zodanig is samengesteld dat er feitelijk geen tariefgroep voor melkpermeaat mogelijk is die wat betreft tariefstelling vergelijkbaar is met die van weipermeaat, ondanks dat melk- en weipermeaat grote overeenkomst in samenstelling vertonen. Beide producten bestaan voor ca. 85% uit lactose en bevatten verder laag moleculaire verbindingen bestaande uit Na, K, Ca, Mg, Cl, citraat, fosfaat, orootzuur, aminozuren, riboflavine e.d.. Het voornaamste verschil tussen wei- en melkpermeaat is de aanwezigheid in weipermeaat van ca. 1,5% melkzuur en geringe hoeveelheden fosfolipiden.
    
    
      Volgens de systematiek volgend van de gecombineerde nomenclatuur  valt weipermeaat onder tariefpost 0404 10 (…).
    
    
    
      Melkpermeaat valt onder 0404 omdat het voldoet aan ‘producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk’, bij verdere onderverdeling voldoet melkpermeaat niet aan het kenmerk van ‘wei en gewijzigde wei’ en komt het in post 0404 90 ‘andere’ terecht, waarin vervolgens verdere onderverdeling plaatsvindt tot de post  0404 90 21 zonder toegevoegde suiker of andere zoetstoffen en met een vetgehalte van niet meer dan 1,5 gewichtspercent.
      (…)
    
    
    
      Een punt van aandacht is dat bij de indeling van melkpermeaat in categorie 0404 90 “andere” er vervolgens geen criterium volgt voor het eiwitgehalte, hetgeen wel het geval is bij de indeling van weipermeaat (tariefpost 0404 10 → 0404 10 02) in verband met eiwitgehalte <15%. Ook melkpermeaat bevat <15% eiwit, maar eiwit is geen criterium in de tariefpost “andere”. Waarschijnlijk is de wetgever ervan uitgegaan dat de producten die onder tariefpost 0404 vallen (wei en natuurlijke bestanddelen van melk) allemaal een aanmerkelijk eiwitgehalte hebben en daardoor ook een hoge invoerheffing hebben. Melkpermeaat bevat niet of nauwelijks eiwit en is daarmee “een vreemde eend in de bijt”.
    
    
    
      Deze systematiek heeft tot gevolg dat voor melkpermeaat, dat voor meer dan 98% identiek is aan weipermeaat, 14,4 keer meer invoerrechten moet worden betaald dan voor weipermeaat.
      (…)
    
    
  
  
    
      3CONCLUSIES
    
      Melkpermeaat is door de belastingdienst/douane op basis van de huidige gecombineerde nomenclatuur correct ingedeeld. Het onderzochte product heeft meer de karakteristieken van een (gewijzigd) wei permeaat. Uit de systematiek van de gecombineerde nomenclatuur blijkt dat voor tariefpost 0404 en de daaronder vallende sub-posten wordt uitgegaan van de aanwezigheid van een substantiële hoeveelheid melk- en/of wei-eiwit, hetgeen het hoge niveau van invoerrechten rechtvaardigt voor dergelijke producten. Zowel melk- als weipermeaat bevatten zeer weinig eiwit.
      De daaruit voortvloeiende invoerrechten voor melkpermeaat staan in geen verhouding tot die van weipermeaat, dat voor meer dan 98% identiek is aan melkpermeaat en ook niet tot die van lactose (overeenkomst ca. 89%).
    
    
  
  
    
      4AANBEVELINGEN
    Een op dit gebied gespecialiseerde jurist zal moeten beoordelen, voor zover mogelijk op basis van bestaande jurisprudentie, of er mogelijkheden zijn dat een rechter tot een indeling kan besluiten die in een vergelijkbare heffing resulteert als die voor weipermeaat of dat een procedure moet worden gestart met als doel melkpermeaat op dezelfde wijze in te delen als weipermeaat.””
    
    
      2.2.
      In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof de navolgende feiten vast. 
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken van het geding behoort een afdruk van de volgende e-mailwisseling tussen [medewerker 1] , werkzaam als declarant bij [B BV] (de direct vertegenwoordiger van belanghebbende), en [medewerker 2] , werkzaam bij [A SAS] , de eerste opdrachtgever van [B BV] voor het doen van aangiften ten invoer van het product “Cerolac crystallized” van de Zwitserse fabrikant [fabrikant] AG:
      
      
        “De: [medewerker 1] […]
        
          Envoyé: mercredi 2 février 2011  11:53
        
          À: [medewerker 2] (E-mail)
        
          Objet: 
        
        Dear [medewerker 2] ,
      
      
      
        040490  is not the right code.
      
      
      
        It has to be to digits longer
      
      
      
        like 04049021 or something.
      
      
      
        Met vriendelijke groet,
        
          [medewerker 1]
        
        --------------------------------
        
          Van: [medewerker 2] […]
        
          Verzonden: donderdag 3 februari 2011  11:44
        
          Aan: [medewerker 1]
        
          Onderwerp: RE: 
        Hi [medewerker 1] ,
      
      
      
        The code is 040490 11
        […]
        
          [medewerker 2]
        
        ------------------------------------
        
          De: [medewerker 1] […]
        
          Envoyé: jeudi 3 février 2011  12:06
        
          À: [medewerker 2]
        
          Objet: Re:
        Dear [medewerker 2] ,
        […]
        Our customs system don’t know that code. I think its 04049021 but the customs duties are very high! 100,40 EUR/100kg
      
      
      
        Could you check this for us? […]
      
      
      
        With kind regards, 
        
          [medewerker 1]
        
        ------------------------------------
        
          Van: [medewerker 2] […]
        
          Verzonden: vrijdag 4 februari 2011  10:12
        
          Aan: [medewerker 1]
        
          Onderwerp: RE: 
        Dear [medewerker 1] , 
      
      
      
        They assured me it was that code and we checked also with a custom agent we work with in France and they confirmed to us there was no Import Right on that product. 
      
      
      
        I am quite surprised that you don’t have it, but maybe the explanation is that there is no tax on the product? 
      
      
      
        Als, I enclose the specification on the product if that can help you [Hof: zie 2.4 voor de tekst van deze specificatie]
        […]
        
          [medewerker 2]
        
        ------------------------------------
        
          De: [medewerker 1] […]
        
          Envoyé: vendredi 4 février 2011  11:18
        
          À: [medewerker 2]
        
          Objet: RE:
        Dear [medewerker 2] ,
      
      
      
        I checked but we still have to pay the dutie, are you sure it isn’t an other code. 
        […] 
        
          [medewerker 1]
        
        -------------------------------------
        
          Van: [medewerker 2] […]
        
          Verzonden: vrijdag 4 februari 2011  14:57
        
          Aan: [medewerker 1]
        
          CC: [medewerker 3]
        
          Onderwerp: RE:
        Dear [medewerker 1] ,
      
      
      
        We checked with the supplier and the product can also be exported under another Custom Code which is 04 04 10.00
      
      
      
        Could you please let me know what the customs duties are? 
        […]
        
          [medewerker 2]
        
        ------------------------------------
        
          De: [medewerker 1] […]
        
          Envoyé: vendredi 4 février 2011  15:12
        
          À: [medewerker 2]
        
          Objet: RE:
        Dear [medewerker 2] , 
      
      
      
        Than it has to be code 04041002 i know that goods here as WHEYPOWDER (it is wheypowder?)
      
      
      
        The duties are 7 € / 100 kg. 
        […]
        
          [medewerker 1]
        
        -------------------------------------
        
          Van: [medewerker 2] […]
        
          Verzonden: vrijdag 4 februari 2011  15:33
        
          Aan: [medewerker 1]
        
          Onderwerp: RE:
        Hi [medewerker 1] , 
      
      
      
        The product is deproteinised whey powder from milk. 
        […]
        
          [medewerker 2]
        
      
      
    
    
      2.4.
      Tot de gedingstukken behoort een document van [fabrikant] AG, met de titel ‘Product presentation’, gedagtekend 22 oktober 2010, waarin de volgende informatie is opgenomen over de samenstelling van het product ‘Cerolac crystallized’: 
      
      
        “Cerolac crystallized
      
      
      
        
          Definition
        
        
          Cerolac crystallized is spray dried milk permeate powder. This product contains crystallized lactose, this makes it less hygroscopic.
      
      
      
        
          Application
        
        
          Cerolac crystallized is a dairy ingredient which can be used, dry or dissolved, in a large product range. This product is used in particular as base for the chocolate’s manufacturing. It’s also used to produced Kosher products.
      
      
      
        
          General information Colour		slightly yellow
        
          	Odour / Taste	pure / slightly sweet taste
        
          	Appearance	fine, homogeneouspowder
      
      
      
        
          Composition		Method	Typical	   Guaranteed
        
        
          			analysis	contents
        
        
          	Chemical-physical
        
      
      
      
        	Humidity		<2%	4% max.
        Fat content	(Teichert)	0.5%	1% max.
        	Protein		(Kjeldahl, Nx6.38)	5%	5% max.
        Minerals		8%
        	Lactose			84%
        	pH-value	(potentiometric)	6.3	6.1-6.5
        	Solubility	(ADPI)	0ml	≤2ml
        	Sc. Particles	(ADPI)	A	B min.
        	Density		loose		600-1000 g/l	
      
      
      
        
          	Microbiological 
        
        	Totale plate count.	<10’000/g	50’000/g
        	Enterobacteriaceae	neg./g	10/g
        	Staphylococcus aureus	neg./g	10/g
        	Salmonella	neg./25g	neg./25g
        	Yeast / Mould	<10/g	100/g
      
      
      
        
          Nutritional information	100 g contain 1515 KJ (357 kcal)
      
      
      
        
          Allergen declaration	Milk
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Customs Code	0404.90
      
      
      
        
          Product designation	Milk serum
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in geschil of de UTB’s terecht en tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.
      
      
        Voorts is in geschil of de rechtbank de inspecteur terecht heeft veroordeeld tot vergoeding van proceskosten en heeft opgedragen het griffierecht te vergoeden, hetgeen de inspecteur in zijn incidenteel hoger beroep betwist. 
      
      
    
    
      3.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van de zitting. 
      
      
    
  
  
    
      4Toepasselijke bepalingen
    
    
      4.1.
      Post 0404 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        
          “0404   Wei, ook indien ingedikt of met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen;
        
        
          producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, ook indien met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen, elders genoemd noch elders onder begrepen:
        
      
      
      
        
          0404 10  	– wei en gewijzigde wei, ook indien ingedikt of met toegevoegde suiker of andere
        
        
          	zoetstoffen:
        
        	– – in poeder, in korrels of in andere vaste vorm:
        – – – zonder toegevoegde suiker of andere zoetstoffen en met een gehalte aan proteïne (stikstofgehalte × 6,38):
        	– – – – van niet meer dan 15 gewichtspercenten en met een vetgehalte:
        
          0404 1002	– – – – – van niet meer dan 1,5 gewichtspercent			7 € /100 kg/net
        (…)
        
          0404 90	– andere:
        
        	– – zonder toegevoegde suiker of andere zoetstoffen en met een vetgehalte:
        
          0404 9021 	– – – van niet meer dan 1,5 gewichtspercent 100,4 € /100 kg/net
      
      
    
    
      4.2.
      Aanvullende aantekening 1 op hoofdstuk 4 luidt:
      
      
        “1. Voor de toepassing van onderverdeling 0404 10 worden als „gewijzigde wei” aangemerkt, producten die bestaan uit weibestanddelen, dat wil zeggen wei waaruit de lactose, de proteïnen of de mineralen geheel of gedeeltelijk zijn verwijderd, wei waaraan natuurlijke weibestanddelen zijn toegevoegd en producten verkregen door het mengen van natuurlijke weibestanddelen.”
      
      
    
    
      4.3.
      De toelichting IDR op post 0404 luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Deze post omvat wei, dat wil zeggen de natuurlijke bestanddelen die overblijven nadat de vetstoffen en de caseïne uit de melk zijn verwijderd en gewijzigde wei (zie Aanvullende aantekening 1 IDR op dit hoofdstuk). Deze producten mogen voorkomen in vloeibare, stroopachtige of vaste toestand (bevroren producten daaronder begrepen), ook indien de lactose en mineralen gedeeltelijk zijn verwijderd, en mogen zijn ingedikt (bijvoorbeeld in poedervorm) of verduurzaamd. 
        Deze post omvat eveneens verse of verduurzaamde producten bestaande uit natuurlijke melkbestanddelen in een andere verhouding dan in het natuurlijke product, mits zij niet elders zijn genoemd noch elders onder zijn begrepen. 
        Deze post omvat derhalve producten waaruit een of meer natuurlijke melkbestanddelen zijn onttrokken, melk waaraan natuurlijke melkbestanddelen zijn toegevoegd (bijvoorbeeld om een product te verkrijgen met een hoog proteïnegehalte). 
        Naast de in de algemene opmerkingen op dit hoofdstuk genoemde natuurlijke melkbestanddelen en toevoegingsmiddelen, mogen aan de producten van deze post suiker of andere zoetstoffen zijn toegevoegd. 
        Aan de bij deze post bedoelde producten in poedervorm, in het bijzonder wei, mogen geringe hoeveelheden melkfermenten zijn toegevoegd om te worden gebruikt in bereidingen van vlees of als toevoegingsmiddel voor voedsel voor dieren. 
        Van deze post zijn uitgezonderd:
      
      a. afgeroomde melk en gereconstitueerde melk, met dezelfde kwalitatieve en kwantitatieve samenstelling als die van natuurlijke melk (post 04.01 of 04.02); 
      b. weikaas (post 04.06); 
      c. producten verkregen uit wei, bevattende meer dan 95 gewichtspercenten lactose, uitgedrukt in watervrije lactose berekend op de droge stof (post 17.02); 
      d. bereidingen voor menselijke consumptie bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, doch die nog andere bestanddelen bevatten die in de producten bedoeld bij dit hoofdstuk niet mogen voorkomen (onder meer post 19.01); 
      e. albuminen (daaronder begrepen concentraten van twee of meer weiproteïnen, bevattende meer dan 80 gewichtspercenten weiproteïnen, berekend op de droge stof) (post 35.02) en globulinen (post 35.04).”
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Tijdigheid bezwaar
      
    
    
    
      5.1.
      Zoals vastgesteld door de rechtbank heeft belanghebbende prematuur bezwaar gemaakt tegen de vier bestreden UTB’s. Deze in één geschrift met dagtekening 26 augustus 2013 verenigde bezwaarschriften zijn gericht tegen de uitslagen van de monsteronderzoeken. Op genoemde datum waren de bestreden UTB’s nog niet tot stand gekomen en belanghebbende kon ook in redelijkheid niet menen dat dit wel het geval was, omdat de uitslagen van de monsteronderzoeken geen belastingbedrag vermelden en belanghebbende er mee bekend mag worden verondersteld dat correcties van aangiften na verificatie leiden tot het uitreiken van een UTB via het geautomatiseerde systeem van de douane.
      
    
    
      5.2.
      Bij separate brieven van 30 augustus 2013 heeft de inspecteur de ontvangst van voormelde bezwaarschriften bevestigd, waarbij niet is onderkend dat prematuur bezwaar is gemaakt en waarbij belanghebbende een termijn van zes weken is gesteld om zijn bezwaren nader te motiveren. In een e-mail van 29 november 2013 bericht de inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende: 
      
      
        “De bezwaarschriften tegen de uitslag monsteronderzoek zou ik aanmerken als bezwaarschriften tegen de nog op te leggen UTB’s”
      
      
      
        Anders dan de rechtbank ziet het Hof in deze onjuiste handelwijze van de inspecteur geen aanleiding om de prematuur ingediende bezwaarschriften ontvankelijk te achten. Wel ziet het Hof in de beschreven handelwijze van de inspecteur aanleiding om een latere brief van de nieuwe gemachtigde van belanghebbende, gedagtekend 5 februari 2014, met toepassing van artikel 6:11 Algemene wet bestuursrecht (Awb), als tijdig ingediend bezwaarschrift aan te merken. 
      
      
      
        
          Tijdigheid nader stuk inspecteur
        
      
      
    
    
      5.3.
      Bij brief van 5 januari 2017, door het Hof ontvangen op 6 januari 2017, heeft de inspecteur onderdelen van een strafdossier als aanvullende stukken ingediend. Blijkens een ter zitting getoonde brief met dagtekening 31 oktober 2016 is het de inspecteur door de officier van justitie toegestaan om de stukken uit het strafdossier voor fiscale doeleinden te gebruiken. Het strafdossier betreft een strafrechtelijk onderzoek dat is aangevangen tegen belanghebbende en – onder anderen – de twee onder 1.6 genoemde rechtspersonen. Belanghebbende heeft betoogd dat genoemde stukken buiten beschouwing dienen te blijven, omdat deze – zonder dat daarvoor een geldige reden is aangevoerd – dermate laat zijn ingediend dat zij zich hiertegen niet adequaat kan verweren. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
    
    
      5.4.
      Partijen kunnen ingevolge het bepaalde in artikel 8:58 van de Awb tot tien dagen voor de zitting nadere stukken indienen. De inspecteur heeft deze termijn in acht genomen. Nadere stukken kunnen een zodanige omvang of inhoud hebben dat een goede procesorde met zich brengt dat desondanks aan een belanghebbende extra tijd moet worden gegund om hierop te reageren, dan wel – indien geen redelijke verklaring voor het laattijdig inbrengen van de stukken wordt gegeven – dat de nadere stukken als ontijdig buiten beschouwing worden gelaten. Naar ’s Hofs oordeel bestaat in het onderhavige geval geen aanleiding voor het tardief verklaren van de nadere stukken van de inspecteur. Nu belanghebbende ter zitting desgevraagd inhoudelijk op de nadere stukken heeft gereageerd, heeft het Hof evenmin aanleiding gezien om belanghebbende in de gelegenheid te stellen na de zitting schriftelijk op deze nadere stukken te reageren, te minder nu het hof deze stukken niet aan zijn oordeel ten grondslag legt.
      
      
        
          Aanwezigheid medewerkers Douanelaboratorium
        
      
      
    
    
      5.5.
      In zijn onder 5.3 genoemde brief van 5 januari 2017 heeft de inspecteur onder meer aangekondigd zich ter zitting bij te laten staan door enkele medewerkers van het Douanelaboratorium. Ter zitting zijn twee medewerkers en een oud-medewerker van het Douanelaboratorium verschenen. Belanghebbende heeft bepleit dat dit niet mogelijk is, omdat het de inspecteur ingevolge artikel 8:60, lid 4, van de Awb, slechts is toegestaan om getuigen en deskundigen mee te nemen, in welk geval de inspecteur hiervan uiterlijk een week voor de dag van de zitting aan het Hof en aan belanghebbende mededeling had moeten doen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Geen regel in het recht staat er aan in de weg dat de procesgemachtigde van de inspecteur zich – naast de tot bijstand aanwezige procesdeskundige als bedoeld in onderdeel 2.4.3 van het Besluit Beroep in Belastingzaken – ter zitting laat bijstaan door één of meer personen. Indien en voor zover tot bijstand aanwezige personen ter zitting uitlatingen doen – hetgeen in casu niet het geval is geweest – is het aan het Hof om te beoordelen welk gewicht en welke betekenis aan deze uitlatingen dient te worden toegekend. 
      
      
        
          Tariefindeling
        
      
      
    
    
      5.6.
      Het Hof stelt voorop dat volgens vaste rechtspraak, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen op de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven (zie het arrest van het Hof van Justitie (hierna ook: HvJ) 17 februari 2016, Salutas Pharma, C-124/15, EU:C:2016:87, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg vormen de aantekeningen op de hoofdstukken van de GN belangrijke middelen ter verzekering van een uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief. De inhoud van deze aantekeningen moet derhalve in overeenstemming zijn met de bepalingen van de GN en mag de strekking daarvan niet wijzigen (zie arrest Salutas Pharma, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
    
    
      5.7.
      Blijkens de bewoordingen van post 0404 van de GN ziet deze post op twee soorten producten, te weten “wei” en “producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, elders genoemd noch elders onder begrepen”. Uit deze bewoordingen volgt dat onder “producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk” niet wordt begrepen “wei”, nu wei separaat is vermeld.
      
    
    
      5.8.
      Onderverdeling 0404 10 van de GN ziet op “wei en gewijzigde wei”. Onder “gewijzigde wei” wordt blijkens aanvullende aantekening 1 op hoofdstuk 4 van de GN verstaan: producten die bestaan uit weibestanddelen, dat wil zeggen wei waaruit de lactose, de proteïnen of de mineralen geheel of gedeeltelijk zijn verwijderd, wei waaraan natuurlijke weibestanddelen zijn toegevoegd en producten verkregen door het mengen van natuurlijke weibestanddelen.
      
    
    
      5.9.
      Onderverdeling 0404 90 van de GN vermeldt slechts de term “andere”. Uit deze bewoordingen, gelezen in samenhang met de bewoordingen van post 0404 en postonderverdeling 0404 10, volgt dat onderverdeling 0404 90 betrekking heeft op “producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk”, niet zijnde “wei of gewijzigde wei”, en niet genoemd in of begrepen onder een andere tariefpost. Gesteld noch gebleken is dat het ingevoerde product vatbaar is voor indeling onder een andere tariefpost dan post 0404. Derhalve dient te worden onderzocht of het ingevoerde product, met de handelsnaam “Cerolac crystallized”, kan worden aangemerkt als “wei of gewijzigde wei”, als genoemd in de bewoordingen van GN-onderverdeling 0404 10.
      
    
    
      5.10.
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de toelichtingen van de Internationale Douaneraad (IDR) op het geharmoniseerd systeem (GS) belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten, zonder evenwel rechtens verbindend te zijn (zie voornoemd arrest Salutas Pharma, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In de GS-toelichting op post 0404 wordt “wei” gedefinieerd als: “de natuurlijke bestanddelen die overblijven nadat de vetstoffen en de caseïne uit de melk zijn verwijderd”. Deze definitie sluit aan bij het spraakgebruik, waarin onder “wei” wordt verstaan het restproduct van de kaasmakerij dat overblijft na het stremmen van melk en het vervolgens verwijderen van de daardoor ontstane vaste fractie (wrongel), bestaande uit de vetstoffen en de caseïne. Het Hof heeft dan ook geen reden om te twijfelen aan de verenigbaarheid van de GS-toelichting met de bewoordingen van de post, voor zover het betreft de definitie van het begrip “wei”.
      
    
    
      5.11.
      Vast staat - zie onder meer de onder 2.4 vermelde productgegevens - dat het onderwerpelijk product is vervaardigd uit melk, maar dat bij de productie (door middel van ultrafiltratie) meer stoffen uit de melk zijn verwijderd dan enkel de vetstoffen en de caseïne, zodat geen sprake is van “wei”. Van “gewijzigde wei” is evenmin sprake. In de term “gewijzigde wei” ligt besloten dat op enig moment in het productieproces sprake moet zijn geweest van wei, welke wei vervolgens door het verwijderen of toevoegen van stoffen is gewijzigd (modified/modifié/modifiziert). Nu uit de stukken van het geding blijkt dat “Cerolac crystallized” is vervaardigd uit melk en niet uit wei, is indeling onder  onderverdeling 0404 10 van de GN reeds om die reden uitgesloten.
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbende heeft betoogd dat, hoewel het product niet is vervaardigd uit wei, toch indeling onder onderverdeling 0404 10 dient plaats te vinden. Dit volgt volgens belanghebbende uit de aanvullende aantekeningen 3 en 4 (GN) op hoofdstuk 4, die met ingang van 26 april 2016 aan de GN zijn toegevoegd door inwerkingtreding van Uitvoeringsverordening (EU) 2016/534 van de Commissie van 31 maart 2016 (Pb L 89/6, 6/4/2016). Het Hof verwerpt deze stelling, reeds omdat genoemde aantekeningen niet met terugwerkende kracht kunnen worden toegepast op aangiften die zijn aanvaard vóór 26 april 2016. Een verordening van de Europese Commissie waarin de voorwaarden voor de indeling onder een post of een postonderverdeling worden vastgesteld, is volgens vaste rechtspraak constitutief van aard en kan geen terugwerkende kracht hebben (Zie arresten van 28 maart 1979, Biegi, 158/78, punt 11; 7 juni 2001, CBA Computer, C-479/99, punt 31; 27 november 2008, Metherma, C-403/07, punt 39; 19 januari 2012, DHL Danzas Air & Ocean (Netherlands) BV, C-227/11, punt 42 en 17 juli 2014, C-472/12, Panasonic Italia SpA e.a., punt 58).
      
    
    
      5.13.
      Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat uit het werkdocument van de Europese Commissie van 4 juli 2007 (TAXUD/741/2003-DEF.-NL) volgt dat – in afwijking van voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie – wel terugwerkende kracht toekomt aan verordeningen van de Europese Commissie inzake de indeling. Genoemd document heeft geen wettelijke basis, zodat het Hof in dit document geen aanleiding ziet om af te wijken van de rechtspraak van het Hof van Justitie. De enkele omstandigheid dat “de diensten van de Commissie” zich blijkens genoemd document niet kunnen vinden in voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie is geen grond om deze rechtspraak niet toe te passen. 
      
    
    
      5.14.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het product met de handelsnaam “Cerolac crystallized” te worden ingedeeld onder postonderverdeling 0404 90. Blijkens de tot de gedingstukken behorende “product presentation” (zie 2.4) van de fabrikant bedraagt het vetgehalte circa 0,5% en gegarandeerd niet meer dan 1%. Nu daarenboven vaststaat dat geen sprake is van toegevoegde suiker of andere zoetstoffen dient indeling met toepassing van indelingsregel 1 en 6 plaats te vinden onder GN-onderverdeling 0404 90 21. Het hoger beroep van belanghebbende faalt in zoverre.
      
      
        
          Bewijs onjuistheid tariefindeling
        
      
      
    
    
      5.15.
      Blijkens het onder 2.3 aangehaalde e-mailverkeer tussen [A SAS] en [B BV] heeft [B BV] op 4 februari 2011 de beschikking gekregen over de onder 2.4 aangehaalde “product presentation” van de Zwitserse fabrikant [fabrikant] . In deze “product presentation” van 22 oktober 2010 is onder meer vermeld dat “Cerolac crystallized” (artikelnummer 9361) een “spray dried milk permeate powder” is van “Customs Code 0404.90”. 
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende heeft een schriftelijke verklaring van [fabrikant] overgelegd, gedagtekend 14 december 2016, waarin [fabrikant] onder meer verklaart: 
      
      
        “We hereby confirm that the permeate powder we supplied tot [bedrijf 2] , which supply the goods to [bedrijf 1] and which goods are eventually supplied to [X BV] was conform to our specifications entitled “Cerolac crystalliezd” issued 22nd October 2010.”  
      
      
    
    
      5.17.
      Daarnaar gevraagd heeft belanghebbende ter zitting erkend dat alle in de UTB’s betrokken producten identiek zijn, in die zin dat het in alle gevallen “Cerolac crystallized” van [fabrikant] betreft, zoals beschreven in de “product presentation” van 22 oktober 2010 van het product met artikelnummer 9361. Zij heeft daar evenwel aan toegevoegd dat deze constatering niet volstaat, omdat per zending een analyse had moeten plaatsvinden om vast te stellen of is voldaan aan de aanvullende aantekeningen 3 en 4. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, reeds omdat de resultaten van de uitgevoerde monsteronderzoeken niet de grondslag vormen voor ’s Hofs oordeel dat het product dient te worden ingedeeld onder GN-onderverdeling 0404 90 21. Zoals overwogen onder 5.6 tot en met 5.14 dient indeling onder genoemde onderverdeling plaats te vinden omdat het product niet is vervaardigd uit wei, maar uit melk, wat er verder ook zij van de uitgevoerde monsteronderzoeken. 
      
    
    
      5.18.
      Gelet op meergenoemde “product presentation” van [fabrikant] (zie 2.4) en de onder 5.16 aangehaalde verklaring van [fabrikant] , als mede talrijke andere stukken van het geding, heeft de inspecteur voor alle in de UTB’s begrepen aangiften voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat een permeaat vervaardigd uit melk en geen permeaat vervaardigd uit wei is ingevoerd. Het hoger beroep van belanghebbende faalt in zoverre. 
      
      
        
          Proceskosten- en griffierechtvergoeding
        
      
      
    
    
      5.19.
      Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur is gericht tegen de veroordeling tot vergoeding van proceskosten en griffierecht die door de rechtbank is uitgesproken. De rechtbank heeft deze vergoedingen toegekend omdat de inspecteur niet adequaat heeft gereageerd op de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd in haar reactie op het voornemen van de inspecteur om tot navordering over te gaan. De aan dit oordeel ten grondslag liggende vooronderstelling, dat de inspecteur gehouden is te reageren op de argumenten die door belanghebbende naar voren zijn gebracht, is onjuist. Het verdedigingsbeginsel strekt niet verder dan dat de geadresseerde zijn opmerkingen kenbaar moet kunnen maken over het hem voordien kenbaar gemaakte voornemen van het bestuursorgaan om een bezwarend besluit vast te stellen (Hoge Raad 5 december 2015, 12/02876, r.o. 2.2, ECLI:NL:HR:2015:3467).
      
    
    
      5.20.
      Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep haar stelling dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel ingetrokken. Tussen partijen staat derhalve vast dat van een schending van genoemd beginsel geen sprake is.
      
    
    
      5.21.
      Gelet op het vorenoverwogene slaagt het incidenteel hoger beroep van de inspecteur. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        De slotsom is dat het principaal hoger beroep ongegrond is en dat het incidenteel hoger beroep gegrond is. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, H.E. Kostense en 
      W.M.C. Schipper, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 28 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.