ECLI:NL:GHDHA:2017:2123, Gerechtshof Den Haag, 27-06-2017, BK-16/00543 t/m BK-16/00545
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-06-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de door belanghebbende met haar werkzaamheden als gastouder behaalde voordelen moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-16/00543 t/m 16/00545
  
  
    Uitspraak van 27 juni 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 27 oktober 2016, nummers SGR 16/4265, SGR 16/4266 en SGR 16/4267 betreffende de hierna vermelde aanslagen.
    
    
    
  
  
    Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2010 tot en met 2012 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 9.733, € 8.009 en € 7.937.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de afwijzingen van haar verzoeken om ambtshalve vermindering afgewezen.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 mei 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende heeft vanaf 2007 inkomsten uit werkzaamheden als gastouder in haar aangifte IB/PVV aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. In 2008 heeft zij zich ingeschreven bij een geregistreerd gastouderbureau. In de onderhavige jaren maakte belanghebbende voor het verrichten van haar werkzaamheden gebruik van drie geregistreerde gastouderbureaus. Met ingang van 26 oktober 2010 staat belanghebbende als gastouder voor zes kindplaatsen ingeschreven in het Landelijk Register Kinderopvang en Peuterspeelzalen. Belanghebbende heeft zich op 1 januari 2013 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel, waarbij haar activiteiten zijn omschreven als ‘gastouder’.
      
    
    
      3.2.
      In het jaar 2010 heeft belanghebbende zes kinderen opgevangen, van drie zogenoemde ‘vraagouders’. In het jaar 2011 heeft belanghebbende zeven kinderen opgevangen, van vier vraagouders, en in 2012 zes kinderen, van vier vraagouders. De opvang vindt plaats bij belanghebbende thuis.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft met haar werkzaamheden als gastouder in de jaren 2007 tot en met 2015 de volgende omzetten behaald: 
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Omzet 
                
              
            
            
              
                
                  2007
                
              
              
                €   1.930 
              
            
            
              
                
                  2008
                
              
              
                €   6.665 
              
            
            
              
                
                  2009
                
              
              
                €   8.407
              
            
            
              
                
                  2010
                
              
              
                € 10.590 
              
            
            
              
                
                  2011
                
              
              
                €   9.389
              
            
            
              
                
                  2012
                
              
              
                €   8.830 
              
            
            
              
                
                  2013
                
              
              
                € 15.868 
              
            
            
              
                
                  2014
                
              
              
                € 26.725
              
            
            
              
                
                  2015
                
              
              
                € 22.652
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      3.4.
      In het kader van haar werkzaamheden als gastouder heeft belanghebbende overeenkomsten gesloten met gastouderbureau [A] op 26 juni 2008 en met Gastouderbureau [Z] op 31 augustus 2011. Op 22 april 2013 is zij een dergelijke overeenkomst aangegaan met [B] Gastouderbureau BV. Daarnaast is belanghebbende in de onderhavige jaren met [C] en diverse vraagouders driepartijenovereenkomsten aangegaan.
      
    
    
      3.5.
      De met het gastouderbureau [Z] gesloten overeenkomst bevat, voor zover hier van belang de volgende bepalingen:
      
      
        “(…) 
        
          Overwegende dat: 
        
         de gastouder bereid is te voldoen aan de kwaliteitseisen die de wet en het gastouderbureau [Z] aan de opvang en verzorging van kinderen van andere ouders stellen;
         de gastouder bereid is onder eigen verantwoordelijkheid het kind/de kinderen van de bij gastouderbureau [Z] ingeschreven ouder(s) op te vangen en te verzorgen;
         het gastouderbureau [Z] tussen gastouder en ouder(s) zal bemiddelen bij het tot stand brengen van gastouderopvang;
         het gastouderbureau [Z] de gastouderopvang zal begeleiden;
         het gastouderbureau [Z] en gastouder geen arbeidsverhouding tot stand willen brengen doch slechts in een zuivere bemiddelingsverhouding tot elkaar staan;
        (…) 
        
          Artikel 1 
        
        Gastouderbureau [Z] zal bemiddelen bij het tot stand brengen van kinderopvang door de gastouder.
        
          Artikel 2 
        
        Onder bemiddeling in de zin van artikel 1 wordt verstaan de inspanningsverplichting gericht op in contact brengen van de gastouder met de bij gastouderbureau [Z] ingeschreven ouder(s), gericht op het sluiten van een overeenkomst tussen de gastouder en de ouder(s) inzake de opvang en verzorging van het kind/de kinderen van de ouder(s).
        (…)
        
          Artikel 4 
        
        De gastouder erkent dat gastouderbureau [Z] geen enkele verantwoordelijkheid en/of aansprakelijkheid heeft ten aanzien van hetgeen gastouder en ouder(s) onderling rechtstreeks overeenkomen.
        
          Artikel 5 
        
        De gastouder is niet verplicht om tot een overeenkomst met ouder(s) inzake de opvang van kinderen te komen. De gastouder kan zonder opgaaf van reden afzien van het sluiten van een overeenkomst van opdracht met de ouder(s) en is op geen enkele wijze aan gehouden om opvangwerkzaamheden voor of namens gastouderbureau [Z] te verrichten.
        
          Artikel 6
        
        1. Indien de bemiddeling door gastouderbureau [Z] leidt tot overeenstemming tussen gastouder en ouder(s), dan sluiten gastouder en ouder(s) een overeenkomst van opdracht. Deze overeenkomst bindt uitsluitend de gastouder en de ouder(s). Het gastouderbureau [Z] is op geen enkele wijze partij in deze overeenkomst (…).
        2. De gastouder en de ouder(s) nemen in overeenkomst van opdracht op de vergoeding voor de opvangdiensten en eventuele onkosten die zij zijn overeen gekomen. Voor het vaststellen van de hoogte van de vergoeding kan gebruik gemaakt worden van de adviestarieven van gastouderbureau [Z] .
        
          Artikel 7
        
        1. Voordat een overeenkomst van opdracht tussen gastouder en ouder(s) tot stand komt, vindt een gesprek plaats tussen gastouder en ouder(s) in aanwezigheid van een bemiddelingsmedewerker werkzaam bij gastouderbureau [Z] . Dit koppelingsgesprek vindt plaats in de woning van de gastouder (…).
        2. (…) 
        
          Artikel 8 
        
        De gastouder voldoet aan de hieronder genoemde voorwaarden voor bemiddeling en begeleiding door het GOB:
        (…) 
        c. de door de gastouder te verrichten opvang voldoet aan de door de overheid en gastouderbureau [Z] gestelde kwaliteitseisen, zoals deze thans zijn vastgesteld respectievelijk gedurende deze overeenkomst zullen wijzigen;
        d. de gastouder onderschrijft het pedagogisch beleid van gastouderbureau [Z] en is verplicht de opvang aan te bieden conform dit pedagogisch beleid;
        (…) 
        j. de gastouder verplicht zich mee te werken aan de door gastouderbureau [Z] uit te voeren risico-inventarisatie, de toetsing van de kwaliteitscriteria en de evaluatie van de opvang;
        k. de gastouder is verplicht zich mee te werken aan het door de overheid opgelegde minimum aantal huisbezoeken per jaar van gastouderbureau [Z] .
        
          Artikel 9
        
        1. De gastouder verklaart een adequate verzekering voor de dekking van schade aan derden te hebben gesloten/dan wel te zullen sluiten voor de totstandkoming van een overeenkomst van opdracht tussen gastouder en ouder(s). Deze verzekering dient de financiële risico’s te dekken die verbonden zijn aan de zelfstandige uitoefening van een beroep (beroepsaansprakelijkheidsverzekering) of bedrijf (bedrijfaansprakelijkheidsverzekering) in het algemeen en de opvang van kinderen in het bijzonder.
        2. (…)
        
          Artikel 10 
        
        Gastouderbureau [Z] aanvaardt geen enkele aansprakelijkheid voor schade die is ontstaan tijdens - of verband houdende met - de opvang en verzorging van een kind/kinderen van de ouder(s) door de gastouder.
        (…)
        
          Artikel 12 
        
        De gastouder draagt de inning van de ouder(s) van de overeengekomen vergoeding over aan gastouderbureau [Z] . Het gastouderbureau [Z] vervult daarmee ten opzichte van zowel de gastouder als de ouder(s) de kassiersfunctie. Deze door de overheid verplichte kassiersfunctie heeft het karakter van een te verlenen dienst en leidt in geen geval tot het overnemen van de betalingsverplichting van de ouder(s) door gastouderbureau [Z] .
        
          Artikel 13
        
        De gastouder verklaart zich bewust te zijn van het feit dat het risico van het niet, niet op tijd of niet volledig ontvangen van de vergoedingen van de ouder(s) volledig bij de gastouder zelf berust. De gastouder kan gastouderbureau [Z] daar niet op aanspreken.
        (…)
        
          Artikel 15
        
        Gastouderbureau [Z] is bevoegd deze overeenkomst tot bemiddeling en begeleiding van de gastouder met onmiddellijke ingang te beëindigen indien de opvang door de gastouder niet langer wordt uitgevoerd overeenkomstig de in deze overeenkomst genoemde voorwaarden.
        (…)” 
      
      
    
    
      3.6.
      De overeenkomst met [B] Gastouderbureau BV bevat vergelijkbare bepalingen. De overeenkomst met [A] wijkt in zoverre af dat daarin is bepaald dat de gastouder een vergoeding in rekening brengt aan de ouder en dat [A] ten behoeve van de gastouder een collectieve aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten, waarvoor aan de gastouder geen kosten in rekening worden gebracht. De beide tot de gedingstukken behorende versies van driepartijenovereenkomsten via [C] zijn op een andere wijze vormgegeven. Die overeenkomsten bevatten onder meer bepalingen die vergelijkbaar zijn met de artikelen 4, 8, 10, 12, 13 en 15 van de hiervoor in 3.5 vermelde overeenkomst.
      
    
    
      3.7.
      Tot de gedingstukken behoren voorts afschriften van overeenkomsten van opdracht zoals belanghebbende deze met de vraagouder(s) sluit. In een tweetal overeenkomsten dat belanghebbende in december 2011 met vraagouders via het Gastouderbureau [Z] heeft gesloten, staat, voor zover hier van belang:
      
      
        “(…) 
        
          Overwegende dat: 
        
        (…) 
         de gastouder deze opvang en verzorging uitvoert met inachtneming van de daartoe door de overheid en het gastouderbureau [Z] opgestelde eisen;
         (…)
         de gastouder en de ouder(s) door bemiddeling van het hierna genoemde gastouderbureau aan elkaar zijn gekoppeld;
         dat gastouder en GOB een (bemiddelings)overeenkomst hebben gesloten die mede omvat de eisen die het GOB stelt aan de gastouder en de uitvoering van haar kinderopvangactiviteiten.
        (…) 
        
          Artikel 1 (omschrijving opdracht)
        
        (…) De afspraken ten aanzien van de opvang en verzorging, zoals bijvoorbeeld tijdstippen van voeding, verschoning en slaapschema’s, maken de gastouder en de ouder(s) in onderling overleg.
        
          Artikel 2 (opvangtijden)
        
        1. (…)
        2. Veranderingen in de gewenste of mogelijke tijden van opvang, delen de ouder(s) en de gastouder elkaar ten minste één maand van tevoren schriftelijk mee. In verband met het uitvoeren van de kassiersfunctie wordt het GOB binnen vijf dagen van de eventuele wijzigen op de hoogte gesteld.
        
          Artikel 3 (vergoeding en onkosten)
        
        De gastouder brengt voor zijn/haar opvangactiviteiten een vergoeding aan de ouder(s) in rekening van € 5,15 per uur. (…) Per 1 januari van elk volgend jaar komen gastouder en ouder opnieuw de vergoeding overeen en zorgen ervoor dat dit uiterlijk op 31 oktober bekend is bij het GOB. Op basis van de eventuele nieuwe vergoeding maakt het GOB een nieuw bindend contract. Daarnaast brengt de gastouder op declaratiebasis de kosten in rekening die zij in het kader van de opvang heeft moeten maken. (…) 
        
          Artikel 7 (gevolgen van ziekte, vakanties en absentie van de gastouder)
        
        Gedurende ziekte, vakantie en absentie anderszins van de gastouder, heeft de gastouder geen recht op de overeengekomen vergoeding voor de uren dat hij/zij niet in staat was om opvang te verzorgen.
        (…) 
        
          Artikel 11 (ongevallenregistratie)
        
        Bij een (bijna) ongeval dient de gastouder het Ongevallen registratieformulier in te vullen. De gastouder verstrekt binnen een week na het ongeval een kopie van dit formulier aan de ouder(s) en het GOB. het GOB zal - afhankelijk van de aard van het ongeval - onderzoek doen. Naar aanleiding van dit onderzoek zal het GOB haar bevindingen terugkoppelen aan de gastouder en ouder(s).
        (…) 
        
          Artikel 15 (meningsverschillen) 
        
        Bij meningsverschillen tussen gastouder en ouder(s) over de uitleg en/of uitvoering van deze overeenkomst treden zij eerst in onderling overleg. Indien geen overeenstemming wordt bereikt, kunnen zij zich tot het GOB wenden voor bemiddeling en advies.
        (…)” 
      
      
    
    
      3.8.
      De twee overeenkomsten van opdracht die belanghebbende, kennelijk eveneens in 2011, via het Gastouderbureau [Z] met andere vraagouders heeft gesloten bevatten dezelfde bepalingen, met dien verstande dat artikel 3 van die overeenkomsten bepaalt dat het tarief € 5,-- per uur bedraagt.
      
    
    
      3.9.
      De overeenkomst die belanghebbende in januari 2010 met ouders via gastouderbureau [A] heeft gesloten, bepaalt onder meer dat het tarief € 5,-- per uur bedraagt en bepaalt over het incidenteel dan wel wegens vakantie niet kunnen bieden van opvang door de gastouder:
      
    
  
  
    “Artikel 10. Incidentele wijziging opvang door gastouder
    
      Indien de gastouder incidenteel niet in staat is opvang te geven wordt dit tijdig doorgegeven aan de ouder. Dit om de ouder in staat te stellen voor het(de) in artikel 1 genoemd(e) kind(eren) vervangende opvang en verzorging te regelen. (…)
      
        Artikel 11 Vakanties en feestdagen
      
      De gastouder en de ouder verbinden zich om voorgenomen vakanties en vrije dagen (waaronder begrepen algemeen erkende feestdagen), waarop opvang en verzorging niet geboden kan worden respectievelijk niet gewenst is, tijdig kenbaar te maken. (…)”
    
    
    
      3.10.
      Bij brieven van 17 augustus 2015 heeft belanghebbende verzocht om ambtshalve vermindering van de onderhavige aanslagen. Zij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de inkomsten uit de werkzaamheden als gastouder moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming en verzocht om toepassing van de MKB-winstvrijstelling, de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek.
      
    
    
      3.11.
      
        De Inspecteur heeft de verzoeken tot ambtshalve vermindering van de aanslagen afgewezen, evenals de tegen die afwijzingen gemaakte bezwaren.
        
          Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In geschil is of de door belanghebbende met haar werkzaamheden als gastouder behaalde voordelen moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming, zoals belanghebbende bepleit, of als resultaat uit overige werkzaamheden, zoals de Inspecteur voorstaat.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de onderhavige aanslagen tot nihil en tot vaststelling van de verliezen uit werk en woning van 2010, 2011 en 2012 op respectievelijk € 1.588, € 2.878 en € 1.291.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      "8. Op grond van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. In zijn arrest van 20 december 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA9094) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep sprake is als de belastingplichtige bij zijn werkzaamheden voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt.
    
    
    
      9. De rechtbank overweegt dat in de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen en het Besluit kwaliteitseisen peuterspeelzalen strikte wettelijke eisen aan gastouderbureaus en, in het verlengde daarvan, aan gastouders worden gesteld. Zo verplichten de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterzalen en de daarop gebaseerde regelgeving het gastouderbureau tot het opstellen van een pedagogisch beleidsplan en een risico-inventarisatieplan voor de opvang bij de gastouder. Ook dienen een oudercommissie en een klachtencommissie te worden ingesteld. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] in de in geschil zijnde jaren enkel opvang heeft verleend door tussenkomst van geregistreerde gastouderbureaus zodat op al haar werkzaamheden bovengenoemde strikte wettelijke verplichtingen van toepassing zijn. Deze verplichtingen zijn onmiskenbaar van invloed op de wijze waarop [belanghebbende] haar werkzaamheden moet verrichten. De rechtbank is dan ook van oordeel dat [belanghebbende], gelet op deze wettelijke verplichtingen, ten opzichte van de gastouderbureaus niet over voldoende zelfstandigheid beschikt om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden, 17 augustus 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:6586). De stelling van [belanghebbende] dat haar situatie anders is dan de situatie die aan voornoemde uitspraak ten grondslag ligt, volgt de rechtbank niet nu op [belanghebbende] (als gastouder) dezelfde wettelijke bepalingen als waarnaar in de uitspraak wordt verwezen van toepassing zijn. [Belanghebbende] heeft voorts nog gesteld dat de invloed van de gastouderbureaus in de praktijk van ondergeschikte invloed is op haar werkzaamheden en dat het toezicht dat de gastouderbureaus uitoefenen in de praktijk weinig voorstelt. De rechtbank is echter van oordeel dat de vraag of er daadwerkelijk wordt gehandeld conform de geldende wettelijke bepalingen, gelet op hetgeen in voornoemde uitspraak is overwogen, niet relevant is.
    
    
    
      10. Dat [belanghebbende], naar zij heeft gesteld, in de praktijk rechtstreeks wordt benaderd door vraagouders en dat de vraagouders vervolgens, eventueel in overleg met [belanghebbende], een geschikt gastouderbureau zoeken, kan niet leiden tot het oordeel dat [belanghebbende] ten opzichte van de gastouderbureaus wel voldoende zelfstandigheid bezit. Nu uitsluitend recht op kinderopvangtoeslag bestaat indien de opvang door tussenkomst van een gastouderbureau tot stand komt, is [belanghebbende] immers ook in dat opzicht afhankelijk van de gastouderbureaus voor het kunnen verrichten van haar werkzaamheden als gastouder.
    
    
    
      11. [Belanghebbende] heeft voorts nog gesteld dat met betrekking tot haar werkzaamheden als gastouder sprake is van continuïteit, dat zij een zekere mate van debiteuren- en inkomensrisico loopt en dat haar de vrijheid toekomt om haar eigen uurtarief vast te stellen. Deze omstandigheden leiden er echter niet toe dat kan worden geoordeeld dat [belanghebbende] over voldoende zelfstandigheid beschikt. Hoewel de rechtbank met [belanghebbende] van oordeel is dat sprake is van continuïteit van de werkzaamheden, is gesteld noch gebleken dat het debiteurenrisico dat [belanghebbende] stelt te lopen zich op enig moment heeft verwezenlijkt. Met betrekking tot het door [belanghebbende] gestelde inkomensrisico overweegt de rechtbank dat dit niet dusdanig is dat dit zou moeten leiden tot de conclusie dat sprake is van ondernemerschap. In dat verband is van belang dat ook dit risico zich niet heeft gemanifesteerd. Ten aanzien van de gestelde vrijheid tot het vaststellen van het uurtarief geldt dat daarvan feitelijk geen sprake is nu de hoogte van het tarief in de praktijk wordt afgestemd op het maximale uurtarief waarover door de vraagouders kinderopvangtoeslag kan worden aangevraagd. In dat verband is nog van belang dat gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] daadwerkelijk een hoger uurtarief heeft gevraagd.
    
    
    
      12. Nu de rechtbank van oordeel is dat [belanghebbende] niet als ondernemer kan worden aangemerkt behoeft de vraag of recht bestaat op de ondernemersaftrek geen verdere behandeling
    
    
    
      13. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard." 
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep en wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
      
    
    
      7.2.
      Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden moet onder meer acht worden geslagen op de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en de omvang van de investeringen (vgl. HR 21 april 1993, nr. 28.189, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185).
      
    
    
      7.3.
      Het Hof is van oordeel dat de voordelen uit de activiteiten van belanghebbende als gastouder in de onderhavige jaren als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt. Dit oordeel is gebaseerd op de volgende omstandigheden en overwegingen.
      
    
    
      7.4.
      Belanghebbende verricht haar activiteiten als gastouder vanaf 2007 en heeft zich in 2008 ingeschreven bij een geregistreerd gastouderbureau. In de onderhavige jaren heeft zij via drie geregistreerde gastouderbureaus overeenkomsten met vraagouders gesloten. Belanghebbende verricht haar activiteiten op meerdere (tot vijf) dagen per week. In de onderhavige jaren heeft zij zes tot zeven kinderen opgevangen, van drie tot vier vraagouders. Zij heeft daarmee omzetten behaald tussen € 8.830 en € 10.590. Naar het oordeel van het Hof voldoen belanghebbendes werkzaamheden daarmee aan de eisen van duurzaamheid, omvang, beschikbare tijd en het aantal opdrachtgevers. Wat betreft de grootte van de brutobaten en de winstverwachting neemt het Hof ook in aanmerking dat belanghebbendes omzetten in de jaren 2013 tot en met 2015 een duidelijke stijgende lijn vertonen tot bedragen hoger dan € 20.000.
      
    
    
      7.5.
      Het Hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende ondernemersrisico loopt. Zij loopt in de eerste plaats debiteurenrisico. Vaststaat dat wanneer de vraagouders de gefactureerde bedragen niet voldoen, belanghebbende geen betaling voor de door haar verrichte werkzaamheden ontvangt. Het gastouderbureau vervult in dit verband slechts een kassiersfunctie. Belanghebbende loopt voorts inkomensrisico doordat zij bij ziekte, vakanties en afwezigheid anderszins geen inkomsten heeft. Ook loopt zij risico op omzetverlies wanneer de vraagouders de overeenkomst opzeggen en zij zelf, al dan niet met behulp van het gastouderbureau, nieuwe vraagouders moet zoeken. Ten slotte is belanghebbende aansprakelijk voor eventuele schade ontstaan tijdens de door haar verzorgde opvang. Dat deze risico’s zich in de onderhavige jaren niet daadwerkelijk hebben verwezenlijkt is, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, niet van belang.
      
    
    
      7.6.
      Wat betreft de bekendheid naar buiten heeft belanghebbende gesteld dat zij haar acquisitie zelf verricht en 80 percent van haar klanten zelf heeft geworven, zonder tussenkomst van het gastouderbureau. Zij maakt daarbij onder meer gebruik van haar eigen website, facebookpagina, visitekaartjes en mond-tot-mondreclame. Het Hof acht dit aannemelijk. Door enkel te wijzen op de omstandigheid dat de gastouderbureaus blijkens de overeenkomst een inspanningsverplichting hebben om de gastouder met de bij gastouderbureau ingeschreven ouders in contact te brengen en bij het intakegesprek aanwezig zijn, heeft de Inspecteur belanghebbendes stelling over de feitelijke gang van zaken onvoldoende weersproken.
      
    
    
      7.7.
      De omstandigheid dat belanghebbende relatief weinig heeft geïnvesteerd doet aan haar ondernemerschap niet af, nu dit inherent is aan de aard van belanghebbendes activiteiten, te weten kinderopvang op het woonadres van de gastouder.
      
      
        7.8.1.
        De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt. Hij heeft daartoe in het bijzonder aangevoerd dat de rol die het gastouderbureau speelt bij de door belanghebbende geboden kinderopvang veel verder gaat dan bemiddeling, dat belanghebbende haar werkzaamheden niet kan verrichten zonder tussenkomst van het gastouderbureau, dat het gastouderbureau verantwoordelijk is voor de opvang door de gastouder en dat belanghebbende is onderworpen aan strakke regels, controle en toezicht van de gastouderbureaus. Volgens de Inspecteur wordt belanghebbendes zelfstandigheid zowel hierdoor als door het bepaalde in de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen (hierna: Wet kinderopvang) begrensd. Het Hof oordeelt daarover als volgt.
        
      
      
        7.8.2.
        
          De bepalingen in de Wet kinderopvang nopen belanghebbende ertoe haar werkzaamheden als gastouder door tussenkomst van een geregistreerd gastouderbureau te verrichten, omdat de vraagouders alleen in dat geval aanspraak hebben op kinderopvangtoeslag. Het gastouderbureau heeft als wettelijke taken zorg te dragen voor het tot stand brengen en begeleiden van gastouderopvang die bijdraagt aan een goede en gezonde ontwikkeling van het kind in een veilige en gezonde omgeving, en het doorgeleiden van de betalingen van ouders aan gastouders (artikelen 1.1. en 1.49 Wet kinderopvang). Het gastouderbureau geeft aan deze taken invulling door het verrichten van werkzaamheden van facturering, bemiddeling, begeleiding, het opstellen van het pedagogisch beleidsplan, het inventariseren van veiligheids- en gezondheidsrisico’s en het afleggen van huisbezoeken. 
          Het toezicht op de naleving van de wettelijke bepalingen – met inbegrip van de bepalingen opgenomen in de Beleidsregels kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen (oud) en het Besluit kwaliteit kinderopvang peuterspeelzalen (geldend vanaf 2012) – wordt uitgeoefend door het college van de desbetreffende gemeente en de door deze aangewezen toezichthouder (de directeur publieke gezondheid van de GGD; zie artikel 1.61 Wet kinderopvang). Indien de wettelijke voorschriften niet of onvoldoende worden nageleefd, zijn het college en de toezichthouder bevoegd maatregelen te nemen ten aanzien van zowel de gastouder als het gastouderbureau (artikelen 1.65 en 1.66 Wet kinderopvang). In het kader van het toezicht op de naleving van de veiligheidsvoorschriften heeft het gastouderbureau op grond van de wettelijke bepalingen slechts een signalerende functie. Het Hof acht voorts, gelet op de betwisting door belanghebbende in de van haar afkomstige stukken en ter zitting, niet aannemelijk dat belanghebbende als gastouder feitelijk is onderworpen aan strakke regels, controle en toezicht van de gastouderbureaus. Het Hof acht de rol van de gastouderbureaus in de praktijk veeleer beperkt tot bemiddeling, begeleiding en doorgeleiding van betalingen. Naar het oordeel van het Hof doet de rol van de gastouderbureaus dan ook niet af aan belanghebbendes zelfstandigheid. Het bestaan van wettelijke voorschriften met betrekking tot de kwaliteit en de veiligheid en het toezicht op de naleving daarvan brengt als zodanig evenmin mee dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt.
        
        
      
      
        7.8.3.
        De vraagouders zijn de opdrachtgevers van belanghebbende. Met elk van haar opdrachtgevers sluit belanghebbende een overeenkomst ter zake van de opvang en de verzorging van kinderen, zij het dat dit in het geval van [C] een driepartijenovereenkomst betreft, waarbij ook het gastouderbureau partij is. Belanghebbende bepaalt voorts zelf - onafhankelijk van het gastouderbureau - hoeveel uren zij werkt en wanneer zij werkt. Zowel uit belanghebbendes verklaring ter zitting als uit de overgelegde overeenkomsten met de vraagouders volgt dat de vraagouders zelf een oplossing moeten zoeken voor de opvang indien belanghebbende niet in staat is de opvang te bieden. Belanghebbende heeft ten slotte ook aannemelijk gemaakt dat zij zelf haar tarieven bepaalt, waaraan niet afdoet dat zij een nagenoeg uniform tarief hanteert (in de onderhavige jaren € 5,-- en € 5,15) dat is afgestemd op het maximale uurtarief waarover de vraagouders kinderopvangtoeslag voor de gastouderopvang kunnen ontvangen.
        
      
      
        7.8.4.
        De conclusie luidt dat belanghebbende haar werkzaamheden voldoende zelfstandig verricht om als ondernemer te kunnen worden beschouwd.
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      7.9.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en moeten de door belanghebbende met haar werkzaamheden als gastouder behaalde voordelen worden aangemerkt als winst uit onderneming.
      
    
    
      7.10.
      Voor dat geval is tussen partijen, nu de Inspecteur de in diens pleitnota ingenomen subsidiaire stelling over het urencriterium ter zitting heeft ingetrokken, niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek, de startersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. De belastbare inkomens uit werk en woning bedragen derhalve in de onderhavige jaren:
      
      
        
          2010
        
        Winst uit onderneming				€ 9.733
        Af: zelfstandigenaftrek				€ 9.427
        Af: startersaftrek				€ 2.110
        Bij: MKB-winstvrijstelling 			€    216
        Belastbaar inkomen uit werk en woning            -	€ 1.588
      
      
      
        
          2011
        
        Winst uit onderneming				€ 8.337
        Af: zelfstandigenaftrek				€ 9.484
        Af: startersaftrek				€ 2.123
        Bij: MKB-winstvrijstelling 			€    392
        Belastbaar inkomen uit werk en woning            -	€ 2.878
      
      
      
        
          2012
        
        Winst uit onderneming				€ 7.937
        Af: zelfstandigenaftrek				€ 7.280
        Af: startersaftrek				€ 2.123
        Bij: MKB-winstvrijstelling 			€    175
        Belastbaar inkomen uit werk en woning            -	€ 1.291
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.226, te weten € 369 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (1 punt voor het bezwaarschrift, een bedrag per punt van € 246 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5) en € 2.970 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de beroeps- en de hogerberoepsfase (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag van € 495 per punt en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5).
      
    
    
      8.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 46 alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 124 te worden vergoed.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
    - verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 tot nihil en stelt het verlies uit werk en woning van dat jaar vast op € 1.588;
    - vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 tot nihil en stelt het verlies uit werk en woning van dat jaar vast op € 2.878;
    - vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 tot nihil en stelt het verlies uit werk en woning van dat jaar vast op € 1.291;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op € 3.339; 
    - draagt de Inspecteur op belanghebbende de door deze betaalde griffierechten ten bedrage van € 170 te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. E.M. Vrouwenvelder en mr. F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 27 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.