ECLI:NL:RBBRE:2012:BW9325, Rechtbank Breda, 25-05-2012, 11/5908
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2012-05-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende slaagt er niet in feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat zij een verlies uit hoofde van de afwaardering van een geldlening, verstrekt door haar echtgenoot aan de BV van haar zoon, ten laste van haar resultaat uit overige werkzaamheden mag brengen. Naar het oordeel van de rechtbank dient de resultaatgenieter op het moment van het verstrekken van de lening de vordering te activeren op de balans van de werkzaamheid voor de waarde die zij op dat tijdstip heeft. De afboeking van de vordering kan niet ten laste van het resultaat worden gebracht indien de resultaatgenieter om niet-zakelijke redenen het risico heeft aanvaard dat de vordering niet zal worden voldaan. Dit geldt ook voor onder de werking van artikel 3.92, lid 3 van de Wet IB 2001 vallende geldleningen. Voorts wijst de rechtbank op het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010, nr. 08/03923, LJN BH 9198.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 11/5908
    
    Uitspraakdatum: 25 mei 2012
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Eindhoven,
      de inspecteur.
    
    
    
      De bestreden uitspraak op bezwaar 
      De uitspraak van de inspecteur van 18 november 2011 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan haar voor het jaar 2007 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer].H.76).
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2012 te Tilburg. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende en haar echtgenoot, vergezeld van gemachtigde, [gemachtigde], ter bijstand vergezeld van [gemachtigde], beiden verbonden aan [belastingkantoor] te Leusden, en namens de inspecteur, [gemachtigden].
    
    
    1.Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    2.Gronden
    
    2.1.Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [echtgenoot] (hierna: echtgenoot). Belanghebbende en haar echtgenoot houden gezamenlijk 100% van de aandelen van [Holding] Holding B.V. (hierna: Holding). Holding was tot 30 november 2007 100% aandeelhouder van [vennootschap] B.V. (hierna: [vennootschap]). Op 30 november 2007 heeft Holding alle aandelen [vennootschap] verkocht voor € 1 aan [zoon], zoon van belanghebbende en haar echtgenoot. 
    
    
      2.2.In de overeenkomst van geldlening, gedateerd 14 december 2007, is het volgende bepaald:
      “Lening
      Per 14-12-2007 is [[vennootschap]] een lening van € 100000,00 aangegaan met [echtgenoot].
      De te betalen rente bedraagt 6% per jaar en zal vooruit betaald moeten worden op Rabobankrekening (….) t.n.v. [echtgenoot] en [belanghebbende]. 
      [[vennootschap]] is met het aangaan van deze lening niet gerechtigd elders een lening aan te gaan buiten de gebuikelijke leverancierskredieten e.d. 
      Ter aflossing dient [[vennootschap]] zijn eigen voorzieningen te treffen, zodat de geleende som t.z.t. in zijn geheel kan worden afbetaald.
    
    
    
      Rosmalen 14-12-2007
      [handtekening]		[handtekening]
      [zoon/[vennootschap]] 		[echtgenoot]” 
    
    
    2.3.Per 31 december 2007 is de lening afgewaardeerd met € 75.000. Zowel belanghebbende als haar echtgenoot hebben in hun aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar de afwaardering tot een bedrag van ieder € 37.500 in aanmerking genomen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden (terbeschikkingstelling). 
    
    2.4.De aangifte van de echtgenoot is zonder nader onderzoek gevolgd. Bij de aanslagregeling van belanghebbende is het bedrag van de afwaardering door de inspecteur gecorrigeerd. 
    
    2.5.In geschil is of belanghebbende het verlies uit hoofde van de afwaardering van de lening ter grootte van € 37.500 terecht ten laste van haar resultaat uit overige werkzaamheden heeft gebracht. 
    
    2.6.Partijen zijn eensgezind van mening dat de geldverstrekking aan [vennootschap] (ook fiscaal) als een geldlening moet worden aangemerkt en voorts dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De rechtbank acht die standpunten juist en zal partijen daarin volgen. 
    
    2.7.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de beginwaarde van de vordering gelijk is aan het bedrag van de verstrekte geldsom nu artikel 3.92, derde lid van de Wet IB 2001 de in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling omschrijft als het ‘terbeschikking stellen aan’ en daarmee uitgaat van de geldsom en niet van de vordering. Voor haar standpunt omtrent de beginwaarde vindt belanghebbende voorts steun in de in beleidsbesluiten opgenomen goedkeuring voor regresvorderingen bij borgstellingen. Nu juist de onzakelijke elementen van de lening, de lening onder het bereik van artikel 3.92, derde lid van de Wet IB 2001 brengt, heeft dit volgens belanghebbende tot gevolg dat een afwaardering aftrekbaar is. Het betreft daarom slechts een effect dat de wetgever juist heeft beoogd. Als reden voor de afwaardering van de lening voert belanghebbende aan dat de lening is aangewend om schuldeisers van [vennootschap] te voldoen, zodat het geld niet is geïnvesteerd in activiteiten die winst kunnen genereren. Voorts doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel.  
    
    
    2.8.De inspecteur stelt zich op het standpunt dat afwaardering ten laste van het resultaat  niet is toegestaan. De inspecteur stelt dat niet is gebleken van enige waardeverminderende omstandigheid in de laatste twee weken van december 2007. Primair bepleit de inspecteur een beginwaarde van de vordering van € 25.000. Meer subsidiair bepleit de inspecteur een waarde ultimo 2007 van € 100.000. Het subsidiaire standpunt van de inspecteur houdt in dat belanghebbende een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, zodat een verschil tussen begin- en eindwaarde niet ten laste van het resultaat over 2007 kan worden gebracht.
    
    2.9.Ingevolge de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet IB 2001 wordt het resultaat ter zake van de (ongebruikelijke) terbeschikkingstelling in feite bepaald overeenkomstig de regels van het winstregime. Dit betekent dat op het moment van het verstrekken van de lening de resultaatgenieter de vordering dient te activeren op de balans van de werkzaamheid voor de waarde die zij op dat tijdstip heeft. Het andersluidende standpunt van belanghebbende berust op een onjuiste rechtsopvatting. Ter bepaling van het resultaat over het onderhavige jaar dient de vordering per ultimo 2007 te worden gewaardeerd met inachtneming van alle feiten en omstandigheden waardoor de grootte of de waarde van de vordering op de balansdatum kan zijn beïnvloed. Het gaat daarbij om feiten en omstandigheden die de resultaatgenieter ten tijde van het opstellen van de balans bekend zijn omtrent de toestand per balansdatum. De afboeking op een vordering kan echter niet ten laste van het resultaat worden gebracht indien de resultaatgenieter om niet zakelijke redenen het risico heeft aanvaard dat de vordering niet zal worden voldaan. Dit geldt naar het oordeel van de rechtbank ook voor de onder de werking van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001 vallende geldleningen. De wetgever heeft immers de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan - onder meer - een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarin bepaalde familieleden een aanmerkelijk belang houden niet willen belasten via box 3 zoals bij willekeurige derden maar als resultaat uit een werkzaamheid indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen (Kamerstukken 2000/2001, 27 466, nr. 3, blz. 49-50). Artikel 3.92, derde lid, bewerkstelligt slechts dat de heffing in voorkomende gevallen niet via box 3, maar via box 1 wordt belast en strekt – anders dan belanghebbende meent – niet zover dat elk risico ten laste van het inkomen kan worden gebracht.
    
    2.10.Vast staat dat een substantiële geldlening is verstrekt aan de vennootschap van belanghebbendes zoon, dat ten tijde van de geldverstrekking geen zekerheden door [vennootschap] zijn verschaft, dat er geen afspraken over aflossing zijn gemaakt, en dat [vennootschap] nauwelijks noemenswaardige activa bezat. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende (zakelijk) is gecompenseerd voor het op deze basis verschaffen van de bedoelde geldlening aan [vennootschap]. Een renteopslag van 0,9% bij het doorlenen van de – door belanghebbende bij de bank geleende – gelden aan de vennootschap is onder voornoemde omstandigheden volstrekt onvoldoende nu naar het oordeel van de rechtbank geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Voorts is gesteld noch gebleken dat van 14 tot 31 december 2007 zich waardeverminderende omstandigheden hebben voorgedaan.
    
    2.11.Op grond van het vorenstaande moet worden verondersteld dat bij de geldverstrekking door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat een derde niet zou hebben genomen en moet ervan worden uitgegaan – behoudens bijzondere omstandigheden – dat belanghebbende het onzakelijke debiteurenrisico heeft aanvaard vanwege de familierelatie met de zoon en diens aandeelhoudersrelatie met de vennootschap en de bedoeling het belang van hen te dienen. Zo er dus al sprake zou zijn van een waardeverminderende omstandigheid die zich heeft voorgedaan tussen het moment van de geldverstrekking en de balans ultimo 2007, kan het daarmee verband houdende verlies niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Voor zover belanghebbende met de verwijzing naar het goedkeurend beleid voor regresvorderingen bij borgstellingen heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt dit beroep omdat sprake is van feitelijk en rechtens verschillende gevallen. De inspecteur heeft derhalve terecht de door belanghebbende bepleite aftrek van het afwaarderingsverlies geweigerd. 
    
    2.12.Terzake van het beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen, overweegt de rechtbank het volgende. 
    
    2.12.1.Volgens belanghebbende is de kwestie van de afwaardering van de vordering gemotiveerd bij de inspecteur aan de orde gesteld, omdat in de jaren 2004 tot en met 2006 is gecorrespondeerd over de waarde van het terbeschikkinggestelde pand en de waarde van de aandelen. De onderhavige vordering is eerst in 2007 ontstaan. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat in het verleden niet is gesproken over de afwaardering van de vordering. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat de kwestie van de afwaardering van de vordering aan de orde is gekomen in de correspondentie over het pand en de aandelen. 
    
    2.12.2.Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur de aangifte van haar echtgenoot, waarin dezelfde afwaardering stond vermeld, heeft gevolgd. De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende. Bij een beroep op het vertrouwensbeginsel zijn slechts van belang omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de betrokken belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Aan de omstandigheid dat de inspecteur de aanslag van de echtgenoot overeenkomstig de door hem ingediende aangifte heeft gevolgd kan dan ook door belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend (vergelijk HR 14 juli 2000, nr. 35 549, BNB 2000/343).
    
    2.13.Tot slot overweegt de rechtbank terzake van de toerekening van het verlies tussen belanghebbende en haar echtgenoot nog het volgende. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010, nr. 08/03923, LJN BH 9198, had, als het verlies op de vordering aftrekbaar was geweest, het volledige verlies op de vordering in aanmerking moeten worden genomen bij de echtgenoot van belanghebbende, nu de vordering (uitsluitend) op zijn naam staat.
    
    2.14.Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond verklaard. 
    
    2.15.De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
     
    Deze uitspraak is gedaan op 25 mei 2012 door mr. W.A.P. van Roij, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr.drs. M.H. van Schaik, griffier. 
    
    De griffier,	De rechter,
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 31 mei 2012.
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.