ECLI:NL:HR:2017:846, Hoge Raad, 12-05-2017, 16/02348
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-05-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.156, lid 3, Wet IB 2001 (tekst tot 1 mei 2016) en artikelen 2a en 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. 1) Werkzaamheden ten behoeve van echtgenoot zijn niet in het economisch verkeer verricht; geen bron van inkomen; de oorspronkelijke VAR had bij de bestreden herzieningsbeschikking ingetrokken moeten worden. 2) Onjuiste uitleg van de termen ‘doorgaans op minder dan drie dagen per week’ en ‘op doorgaans ten minste 2 dagen per week’.

12 mei 2017
    nr. 16/02348
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 24 maart 2016, nrs. 15/00034 en 15/00035, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nrs. HAA 14/1373 en 14/1391) betreffende de ten aanzien van belanghebbende gegeven herzieningsbeschikkingen als bedoeld in artikel 3.156, lid 3, Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst tot 1 mei 2016). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
      	Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 20 oktober 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep in cassatie van belanghebbende en gegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris (ECLI:NL:PHR:2016:1102).
      	Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten voor de beoordeling in cassatie
    
      2.1.1.
      Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Zij is als zorgverlener geregistreerd in het BIG-register en is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, waarbij zij haar activiteiten heeft geregistreerd als ‘praktijk voor thuiszorg’. De door belanghebbende verrichte werkzaamheden betreffen vooral zogenoemde AWBZ-zorg in natura.
    
    
      2.1.2.
      
        Belanghebbende heeft op 20 november 2009 een zorgverleningsovereenkomst gesloten met [A]. In de algemene voorwaarden bij de zorgverleningsovereenkomst is onder meer vermeld: 
        “Artikel 1. [A] is een organisatie welke bemiddelt tussen hulpbehoevende patiënten en zij die in deze hulp kunnen voorzien. [Belanghebbende] geeft aan [A] de opdracht om te bemiddelen in deze.
        Artikel 2. [Belanghebbende] geeft aan [A] de opdracht de declaratie aan de cliënt over de gewerkte uren te verzorgen. (...)
        Artikel 5. [A] draagt geen enkele verantwoording voor het doen en laten van [belanghebbende].”
      
      
    
    
      2.1.3.
      Op basis van de zorgverleningsovereenkomst heeft belanghebbende in 2013 en 2014 als verpleegkundige voor één zorgaanvrager (hierna: de patiënt) in Monaco gewerkt (hierna: de [A]-werkzaamheden). Zij deed dit met een aantal collega’s in een team. Als belanghebbende niet in de gelegenheid was de [A]‑werkzaamheden te verrichten, zorgde zij – in overleg met het team – zelf voor vervanging. Belanghebbende gaf aan [A] het aantal te declareren uren door en [A] factureerde deze aan de patiënt.
    
    
      2.1.4.
      Belanghebbende heeft voorts werkzaamheden verricht voor [C] (hierna: de [C]-werkzaamheden) op basis van een op 25 maart 2010 gesloten zogenoemde inschrijfovereenkomst. Per 1 november 2013 is deze inschrijfovereenkomst beëindigd en trad belanghebbende voor bepaalde tijd in dienst bij [C].
    
    
      2.1.5.
      Naast de [A]- en [C]‑werkzaamheden heeft belanghebbende in 2013 en 2014 uitsluitend ten behoeve van haar echtgenoot gewerkt (hierna: de echtgenoot-werkzaamheden). Met deze werkzaamheden (begeleiding en nazorg bij poliklinische operatieve ingreep, begeleiding poliklinische controle en begeleiding pijnkliniek) verdiende belanghebbende in 2013 in totaal € 100. Belanghebbendes echtgenoot beschikte in 2013 en 2014 niet over een persoonsgebonden budget.
    
    
      2.1.6.
      In 2009 heeft belanghebbende een “Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie” voor het jaar 2010 ingediend. De Inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes aanvraag voor het jaar 2010 een VAR-winst uit onderneming (hierna: VAR-WUO) gegeven. Voor de jaren 2011 tot en met 2014 is een VAR-WUO gegeven op basis van een zogenoemde automatische continuering. Naar aanleiding van een in 2013 ingesteld boekenonderzoek bij [C] heeft de Inspecteur bij een tweetal herzieningsbeschikkingen de VAR-WUO voor de jaren 2013 (periode vanaf 15 oktober) en 2014 ingetrokken en een VAR‑loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon) gegeven.
    
    
      2.2.
      Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voor belanghebbendes werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg ten onrechte aanvankelijk een VAR-WUO voor de jaren 2013 (vanaf 15 oktober) en 2014 heeft gegeven en dat de Inspecteur de beschikkingen kon herzien.
    
    
      2.3.
      Met betrekking tot de echtgenoot-werkzaamheden heeft het Hof overwogen dat deze uiterst beperkt van omvang zijn en inhoudelijk in hoge mate overeenstemmen met werkzaamheden die ook tussen echtgenoten plaatsvinden. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een dienstbetrekking en dat de voordelen uit deze werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden aangemerkt. Het Hof heeft de herzieningsbeschikkingen voor wat betreft de echtgenoot-werkzaamheden gewijzigd in een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-ROW). 
    
  
  
    
      3Beoordeling van de klachten in het principale beroep in cassatie
    De klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen in het incidentele beroep in cassatie
    
      4.1.1.
      Het eerste middel bestrijdt het in 2.3 weergegeven oordeel dat de inkomsten uit de echtgenoot‑werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt. Het middel voert daartoe aan dat de Inspecteur heeft gesteld dat geen bron van inkomen aanwezig is.
    
    
      4.1.2.
      
        Het middel slaagt. De door het Hof vastgestelde feiten en hetgeen het Hof daarover heeft overwogen – zoals hiervoor onder 2.1.5 en 2.3 is weergegeven – laten geen ander oordeel toe dan dat de werkzaamheden zijn gebleven binnen het kader van de tussen echtgenoten gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand.
        De werkzaamheden zijn derhalve niet in het economische verkeer verricht, en vormen daarom geen bron van inkomen.
        Dit betekent dat noch een VAR-loon, noch een VAR-WUO of –ROW had kunnen worden verstrekt. Aangezien de wet niet voorziet in een VAR-GBI (geen bron van inkomen) had bij de bestreden herzieningsbeschikking moeten worden volstaan met intrekking van de oorspronkelijke verklaring. 
      
    
    
      4.2.
      Ter zake van de [A]-werkzaamheden is het Hof uitgegaan van de verklaring van belanghebbende dat zij per drie maanden ongeveer vier blokken van vijf dagen werkte. Het Hof heeft overwogen dat dit neerkomt op ongeveer negentien dagen per kwartaal of anderhalve dag per week. Op basis daarvan is het Hof tot de conclusie gekomen dat belanghebbende deze werkzaamheden doorgaans op minder dan twee dagen per week verrichtte. Volgens het Hof missen de artikelen 2a en 2c van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965) reeds om die reden toepassing. Tegen dit oordeel keren zich middel II (wat betreft artikel 2a UBLB 1965) en middel III (voor wat betreft artikel 2c UBLB 1965). 
      
        4.3.1.
        Met zijn hiervoor in 4.2 weergegeven overwegingen heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste uitleg van het begrip ‘doorgaans op minder dan drie dagen per week’, uit artikel 2a, letter a, UBLB 1965. Bij die uitleg is namelijk, anders dan het Hof kennelijk voor ogen heeft gestaan, niet van belang hoeveel uren er op die dagen werd gewerkt (vgl. de nota van toelichting weergegeven in onderdeel 4.24 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De zojuist weergegeven verklaring van belanghebbende waarop het Hof zich heeft gebaseerd, leidt ertoe dat belanghebbende gedurende een kwartaal (bestaande uit dertien weken) maar in een beperkt aantal weken ten minste drie dagen kan hebben gewerkt. Aldus was zij doorgaans op minder dan drie dagen per week werkzaam en werd voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van de uitzonderingsregel opgenomen in artikel 2a, letter a, UBLB 1965, tenzij haar loon werd verstrekt door degene door wiens tussenkomst de arbeid werd verricht (te weten: [A]). Uit de stukken van het geding blijkt niet dat dit laatste door de Inspecteur is aangevoerd. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de arbeidsverhouding van belanghebbende op basis waarvan zij door tussenkomst van [A] persoonlijke arbeid verrichtte ten behoeve van de patiënt niet op basis van artikel 2a UBLB 1965 als dienstbetrekking kan worden beschouwd, wat er verder zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden. Middel II kan, hoewel terecht voorgesteld, daarom niet tot cassatie leiden.
      
      
        4.3.2.
        Middel III wordt eveneens terecht voorgesteld. Ook bij de uitleg van het begrip ‘doorgaans ten minste 2 dagen per week’ in artikel 2c, lid 1, UBLB 1965 geldt, anders dan het Hof kennelijk voor ogen stond, dat niet van belang is hoeveel uren er op die dagen werd gewerkt. Middel III kan echter evenmin tot cassatie leiden. Bij de toepassing van artikel 2c, lid 1, UBLB 1965 moet namelijk zowel worden beoordeeld of er doorgaans wekelijks is gewerkt, als of er in de weken waarin werd gewerkt doorgaans ten minste twee dagen werd gewerkt. Aan die eerste voorwaarde kan in het geval van belanghebbende niet zijn voldaan. Bij een werkrooster, bestaande uit vier blokken van vijf dagen per kwartaal, resteren daarvoor teveel weken waarin in het geheel niet is gewerkt. 
      
    
    
      4.4.
      Gelet op het hetgeen hiervoor in 4.1.2 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
    
  
  
    
      5Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
      verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur, doch uitsluitend voor zover deze uitspraken zien op de herzieningsverklaringen inzake de werkzaamheden ten behoeve van de echtgenoot van belanghebbende, 
      verklaart de bezwaren in zoverre gegrond, en
      trekt in de verklaringen inzake de werkzaamheden ten behoeve van de echtgenoot van belanghebbende.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, Th. Groeneveld, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 mei 2017.