ECLI:NL:RBGEL:2016:6286, Rechtbank Gelderland, 22-11-2016, AWB - 15 _ 7385
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser verzoekt om vaststelling van een verlies uit aanmerkelijk belang omdat de overdrachtsprijs na het tijdstip van de vervreemding is verlaagd (artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001). Volgens eiser is sprake van de betaling van de koopsom in termijnen. Op basis van de akte van verkoop en levering van de aandelen oordeelt de rechtbank dat daarvan geen sprake is, nu voor de koopsom kwijting is verleend en daarvoor een recht als schuldeiser van een geldlening in de plaats is gekomen. Er is geen aanleiding om aan te nemen dat partijen iets anders zijn overeengekomen dan in de akte is vastgelegd. Met het sluiten van de nadere overeenkomst is niet de koopsom verlaagd, maar zijn de leningscondities aangepast. Eiser leidt een verlies als schuldeiser en niet een verlies uit aanmerkelijk belang.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 15/7385
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 november 2016
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Met dagtekening 27 september 2013 heeft verweerder de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2012 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.626 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 310.
    
    
    
      Verweerder heeft op 30 oktober 2015 geweigerd om de verliesvaststellingsbeschikking te herzien. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 8 december 2015, ontvangen door de rechtbank op 9 december 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2016. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [A] . 
    
    
    
      Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Bij akte van verkoop en levering van [2001] heeft eiser 174 van de in totaal 350 aandelen (zijnde 49,71%)  in de vennootschap [B] B.V. verkregen. [B] B.V. exploiteert speelautomaten. De andere 176 aandelen in [B] B.V. zijn verkregen door [C] B.V. (hierna: [C] ). Directeur en aandeelhouder van [C] is de broer van eiser ( [D] ).  
    
    2. Eiser en [C] zijn eveneens op [2001] overeengekomen dat laatstgenoemde uiterlijk vijf jaar na het ondertekenen van de hiervoor bedoelde akte alle aandelen in [B] B.V. zal houden. In dit verband zijn eiser en [C] het volgende overeengekomen:
    
    
      “1. De heer [X] zal op of omstreeks 30 september 2006 verkopen en leveren, gelijk [C] BV zal kopen en aannemen, 174 aandelen in [B] BV, genummerd 177 t/m 350.
      2. De koopprijs zal bedragen ƒ 500.000,-- (zegge: vijfhonderdduizendgulden).
      3. Indien op het moment van koop en levering bedoeld in lid 1 mocht blijken dat de werkelijke waarde van de aandelen in [B] BV, genummerd 177 t/m 350, lager is dan f 500.000,--, dan zal de koopprijs, in afwijking van het in artikel 2 bepaalde, op die lagere waarde worden vastgesteld.
      De werkelijke waarde als bedoeld in de vorige volzin zal worden vastgesteld door de accountant van [B] BV op het moment van verkoop en levering.
      4. In afwijking van het in de vorige artikelen bepaalde, en alleen op verzoek van [C] BV, zal de verkoop en levering van de in artikel 1 bedoelde aandelen eerder kunnen plaatsvinden, doch dan zal de koopprijs, onafhankelijk van een eventueel lagere werkelijke waarde, worden vastgesteld op f 500.000. De heer [X] verplicht zich om aan een eventueel eerdere verkoop en levering als bedoeld in de vorige volzin van dit artikel, mee te werken.”
    
    
    3. Bij akte van verkoop en levering van 9 januari 2004 heeft eiser zijn aandelen verkocht aan [C] voor een bedrag van € 226.890,11 (zijnde ƒ 500.000). In de akte is bepaald dat [C] dit bedrag zal voldoen door overname van een schuld van eiser aan [E] B.V. ten bedrage van € 44.513,23. Ten aanzien van de betaling van het restant van de koopsom is in deze akte het volgende bepaald:
    
    
      “Ten aanzien van de verplichting tot voldoening van de restantkoopsom ad een honderd twee en tachtig duizend drie honderd zes en zeventig euro en acht en tachtig eurocent (€ 182.376,88) verklaarde verkoper dat hij ten behoeve van koper daarvan afstand doet om baat, welke afstand laatstgenoemde verklaart te hebben aanvaard, in dier voege, dat partijen in verband daarmee zijn overeengekomen dat koper wegens geleend geld schuldig is aan verkoper een bedrag groot een honderd twee en tachtig duizend drie honderd zes en zeventig euro en acht en tachtig eurocent (€ 182.376,88).
    
    
    
      Ter zake van de betreffende geldlening zijn verkoper en koper het navolgende overeengekomen.
      1. De hiervoor genoemde schuld van koper aan verkoper zal worden voldaan middels betaling op basis van annuïteiten, ingaande per januari tweeduizend vier en eindigende in december tweeduizend achttien.
      2. Koper zal de rente (vijf procent (5%)) en aflossing tezamen in eenhonderdtachtig (180) achtereenvolgende maandelijkse termijnen voldoen.
      3. Het termijnbedrag voor de eerste vijftien (15) maanden bedraagt een duizend vier honderd zes en dertig euro en zeven en vijftig eurocent (€ 1.436,57), welke bedragen zijn verschuldigd op de eerste dag van elke kalendermaand, voor het eerst op één januari tweeduizend vier en voor het laatst op één maart tweeduizend vijf.
      4. Op één april tweeduizend vijf zal een extra bedrag groot drie en veertig duizend euro 
      (€ 43.000,00) worden afgelost.
      5. Na de hiervoor onder 4. genoemde extra aflossing zal het termijnbedrag voor de resterende eenhonderdvijfenzestig (165) maanden bedragen een duizend zeven en zeventig euro en zeven en vijftig eurocent (€ 1.077,57), welke bedragen zijn verschuldigd op de eerste dag van elke kalendermaand, voor het eerst op één april tweeduizend vijf.
    
    
    
      Verkoper verleent koper kwijting voor de koopsom.”
    
    
    4. Eiser en [C] hebben in 2012 een nadere overeenkomst gesloten. Zij nemen daarbij blijkens de tekst van die overeenkomst onder meer in aanmerking dat de vorenbedoelde aandelenoverdracht tot stand is gekomen op basis van verwachtingen aangaande de te behalen resultaten van [B] B.V. en dat de werkelijke resultaten achterlopen bij deze verwachtingen. Zij komen overeen dat de nog resterende maandelijkse annuïteitbetalingen van € 1.077,57 worden gewijzigd in die zin, dat [C] na 31 mei 2012 nog 32 maandelijkse annuïteiten van € 900 zal voldoen, de laatste termijn te voldoen in januari 2015. De overeenkomst vermeldt dat de oorspronkelijk overeengekomen overdrachtsprijs voor de aandelen hiermee wordt verlaagd en dat partijen na de laatste termijnbetaling in januari 2015 ter zake van de aandelenoverdracht over en weer niets meer van elkaar te vorderen hebben.  
    
    5. Eisers gemachtigde heeft bij brief van 15 januari 2013 aan verweerder het verzoek gedaan om met toepassing van artikel 4.29, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) een verlies uit aanmerkelijk belang voor eiser vast te stellen van € 45.736,66 en voor 25% van dit bedrag (€ 11.434) aan eiser een belastingkorting te verlenen in box 1 in het eerste daarvoor in aanmerking komende jaar, zo nodig in de zeven daaropvolgende jaren.
    
    6. Verweerder heeft bij brief van 3 april 2013 het verzoek van eisers gemachtigde afgewezen. Deze brief van 3 april 2013 bevat geen rechtsmiddelverwijzing.
    
    7. Eiser heeft op 2 april 2013 aangifte gedaan voor de IB/PVV 2012. Hierin is geen negatief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang vermeld. Verweerder heeft met dagtekening 27 september 2013 overeenkomstig de ingediende aangifte de aanslag IB/PVV 2012 vastgesteld. 
    
    8. Bij brief van 2 juli 2014 heeft eisers gemachtigde bezwaar gemaakt bij de Belastingdienst, kantoor Arnhem, tegen de aanslag IB/PVV 2013. In dit bezwaarschrift verwijst hij naar een afzonderlijk verzoek dat op 2 juli 2014 is gericht aan de Belastingdienst, kantoor Almelo. 
    
    9. In laatstbedoelde brief heeft de gemachtigde van eiser gereageerd op de onder 6. genoemde brief van 3 april 2013. Gemachtigde zet uiteen waarom het daarin verwoorde standpunt naar zijn mening onjuist is en herhaalt zijn verzoek om met toepassing van artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 het verlies uit aanmerkelijk belang vast te stellen.
    
    10. Op advies van een medewerker van de Belastingdienst, kantoor Almelo is de onder 9. vermelde brief beschouwd als de motivering van het onder 8. bedoelde bezwaarschrift. Verweerder heeft het bezwaar van eiser tegen de aanslag IB/PVV 2013 bij uitspraak op bezwaar van 9 april 2015 afgewezen. Daartegen heeft eiser bij brief van 18 mei 2015 beroep ingesteld bij deze rechtbank. Bij brief van 31 augustus 2015 heeft eisers gemachtigde dit beroep, na overleg met verweerder, ingetrokken. 
    
    11. Bij brief van 7 september 2015 stuurt verweerder een vooraankondiging uitspraak op het bezwaarschrift. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld: 
    
    
      “Op 3 juli 2013 ontvangt de inspecteur een bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 waarin wordt aangegeven dat de heer [X] voor het jaar 2013 aanspraak maakt op de belastingkorting ex 4.29 lid 2 IB 2001. 
    
    
    
      Ten aanzien van het bezwaarschrift spelen een aantal aspecten.
      1. De brief van de heer [F] had een voor bezwaar vatbare beschikking moeten zijn met rechtsmiddelenverwijzing. Dit is niet gebeurd.
      2. Inmiddels is na overleg geconstateerd dat, voor zover daar sprake van is, het verlies aanmerkelijk belang in 2012 is geleden en niet in 2013. 
    
    
    
      Met u is overlegd dat het ingediende bezwaarschrift tegen de aanslag 2013 als bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2012 aangemerkt dient te worden. Aangezien in de brief d.d. 3 april 2013 van de heer [F] geen rechtsmiddelenverwijzing is opgenomen beschouw ik uw bezwaarschrift van 2 juli 2013 nu als een tijdig bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2012. Daarom is uw bezwaarschrift ontvankelijk”. 
    
    
    12. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2015 opgemerkt dat de onder 9. bedoelde brief van 2 juli 2014 van eisers gemachtigde wordt aangemerkt als bezwaarschrift tegen de brief van 3 april 2013.
    
    
      
        Geschil
      
    
    13. In geschil is het antwoord op de vraag of sprake is van een negatief vervreemdingsvoordeel in de zin van artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 hetgeen eiser stelt en verweerder bestrijdt.
    
    14. Eiser stelt hiertoe - zakelijk weergegeven - dat bij de aandelenoverdracht een betaling van de koopsom in termijnen is overeengekomen. Het nadien overeenkomen dat vanaf mei 2012 minder en lagere termijnbedragen verschuldigd zijn, levert een aanpassing van de overdrachtsprijs op in de zin van voornoemd artikel. Dit negatief vervreemdingsvoordeel leidt tot een verlies uit aanmerkelijk belang dat bij beschikking dient te worden vastgesteld.
    
    15. Verweerder stelt dat sprake is van ‘afstand om baat’ van de koopsom, waartegenover een overeenkomst van geldlening is ontstaan. De nadere overeenkomst uit 2012 is een aanpassing van de leningsvoorwaarden en niet een aanpassing van de koopsom zoals bedoeld in artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001. Verweerder stelt subsidiair, voor zover geen sprake is van een overeenkomst van geldlening tussen eiser en [C] , dat het bepaalde in artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 geen toepassing vindt in de situatie van eiser waarin betalingsproblemen van de koper hebben geleid tot aanpassing van de overdrachtsprijs.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Formeelrechtelijk
      
    
    16. Partijen hebben ter zitting verklaard in de veronderstelling te verkeren dat onder de brief van verweerder van 3 april 2013 ten onrechte een rechtsmiddelenclausule ontbrak, zodat de onder 9. genoemde brief is aangemerkt als een bezwaar tegen de ‘beschikking’ van 3 april 2013. Verweerder heeft op 30 oktober 2015 uitspraak gedaan op dit bezwaar.  De rechtbank is echter van oordeel dat het niet mogelijk is tegen de brief van 3 april 2013 bezwaar te maken. De brief kan niet worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking, nu de wet niet heeft bepaald dat op een verzoek als genoemd onder 5. wordt beslist bij afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking. Indien eiser het verlies uit aanmerkelijk belang, dat hij volgens zijn standpunt in 2012 heeft geleden, bij beschikking vastgesteld wenste te zien, had eiser een negatief inkomen uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte IB/PVV 2012 dienen op te nemen, of, wanneer hij dit heeft nagelaten, moeten opkomen tegen de impliciete verliesvaststellingsbeschikking van nihil die verweerder gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft gegeven (vergelijk HR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8171). De rechtbank is echter van oordeel dat de onder 10. bedoelde brief van eiser kan worden geduid als een verzoek om ambtshalve vermindering als bedoeld in artikel 9.6 van de Wet IB 2001 van de verliesvaststellingsbeschikking van nihil van 27 september 2013. Verweerder, die meent dat er geen reden is voor een ambtshalve vermindering, dient hierop te beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Partijen zijn, naar zij desgevraagd ter zitting hebben bevestigd, eenparig van mening dat verweerders ‘uitspraak op bezwaar’ van 30 oktober 2015 moet worden ge(her)kwalificeerd als de voor bezwaar vatbare beschikking waarin verweerder weigert tot ambtshalve vermindering van de verliesvaststellingsbeschikking 2012 over te gaan. Voorts hebben partijen eenparig verklaard dat het op 9 december 2015 bij de rechtbank ingediende beroep moet worden aangemerkt als een rechtstreeks beroep tegen deze beschikking van 30 oktober 2015. Nu beide partijen instemmen met deze prorogatie als bedoeld in artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht, acht de rechtbank dit beroep ontvankelijk.
    
    
      
        Inhoudelijk
      
    
    17. Tussen partijen is in geschil of sprake is van een aanpassing van de overdrachtsprijs, zoals bedoeld in artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001. Het geschil spitst zich daarbij toe op uitleg van hetgeen in de akte van verkoop en levering van 9 januari 2004 is overeengekomen. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. In de onder 3. weergegeven bepaling in de overeenkomst van 9 januari 2004 is bepaald dat de verkoper, eiser, in de leveringsakte afstand doet van zijn vorderingsrecht op de koper ter zake van de koopprijs van de aandelen, tegenover de gelijktijdige verplichting van de koper om in de leveringsakte aan eiser wegens geleend geld een bedrag van € 182.376,88 schuldig te verklaren. In de leveringsakte is hieraan ook daadwerkelijk uitvoering gegeven en is door de verkoper aan de koper kwijting verleend voor de verschuldigde koopprijs van de aandelen.
    
    18. Naar het oordeel van de rechtbank zijn in de akte van 9 januari 2004 meerdere overeenkomsten vastgelegd. In de eerste plaats is dit een overeenkomst betreffende de koop en verkoop van de aandelen tegen een vastgestelde koopsom. In de tweede plaats bevat de akte een overeenkomst van geldlening tot een bedrag van € 182.376,88 met eiser als schuldeiser en [C] als schuldenaar. Die leningsovereenkomst wordt beheerst door de onder 3. vermelde voorwaarden, genummerd 1 tot en met 5 (de zogenoemde ‘leningscondities’). De verbintenis tot de betaling van de koopsom is tenietgegaan door de afstand om baat. Eiser heeft bovendien kwijting verleend voor de koopsom. Dit betekent dat het recht op betaling van de koopsom is geëindigd. Daarvoor is een recht als schuldeiser van een geldlening in de plaats gekomen. Het voorgaande brengt mee dat, anders dan eiser heeft gesteld, uit de tekst van de overeenkomst volgt dat civielrechtelijk geen sprake is van de betaling van een koopsom in termijnen. 
    
    19. Voor zover eiser betoogt dat hetgeen in de akte van 9 januari 2004 is vastgelegd niet  weergeeft wat eiser en [C] feitelijk met elkaar zijn overeengekomen, doet hij naar de rechtbank begrijpt een beroep op de zogenoemde Haviltex-maatstaf uit het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158 (Haviltex). 
    
    20. In dit Haviltex-arrest heeft de Hoge Raad overwogen:
    
    
      “2. (...) De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding van pp. is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan niet worden beantwoord op grond van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het immers aan op de zin die pp. in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen pp. behoren en welke rechtskennis van zodanige pp. kan worden verwacht.”.
    
    
    
      Hieruit volgt dat met een zuiver taalkundige uitleg van een schriftelijke overeenkomst niet noodzakelijkerwijs duidelijkheid wordt verkregen over de inhoud daarvan. Anderzijds is het niet zo dat de tekst nimmer beslissend kan zijn. De rechter dient alle omstandigheden in aanmerking te nemen; de bewoording van de overeenkomst vormt een van die omstandigheden. Dat volgt mede uit de nadien door de Hoge Raad gewezen arresten van 19 januari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3178 (Meyer Europe BV/PontMeyer BV) en van 29 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA4909 (Derksen/Homburg).
    
    
    21. Naar het oordeel van de rechtbank bestaan echter in het onderhavige geval geen redenen om van de duidelijke bewoordingen van de akte af te wijken. De overeenkomsten zijn tot stand gekomen tussen gelijkwaardige partijen, die - naar mag worden aangenomen - hun feitelijke bedoelingen aan de notaris kenbaar hebben gemaakt. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit de conclusie kan worden getrokken dat hetgeen de notaris heeft vastgelegd niet overeenkwam met de feitelijke bedoelingen van partijen in 2004. Dat partijen in 2012 op grond van de zich toen voordoende omstandigheden een bepaalde uitleg hebben gegeven aan de overeenkomst uit 2004, acht de rechtbank van onvoldoende gewicht om te concluderen dat partijen in 2004 feitelijk iets anders overeen zijn gekomen dat uit de letterlijke tekst van de akte volgt.
    
    22. Nu in 2004 sprake is van een vaste koopsom, die tot het moment van kwijting door eiser bij de leveringsakte geen wijziging heeft ondergaan, komt de rechtbank tot de conclusie dat de nadere overeenkomst van partijen in 2012 civielrechtelijk moet worden geduid als een aanpassing van de leningscondities en niet als een aanpassing van de overdrachtsprijs van de aandelen. Dit leidt tot de conclusie dat artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 toepassing mist.  
    
    23. Voor zover eiser heeft gesteld dat dit oordeel meebrengt dat hij is belast voor een overdrachtsprijs die hij niet heeft genoten, oordeelt de rechtbank dat ingevolge artikel 4.46 van de Wet IB 2001 vervreemdingsvoordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding, in dit geval 2004. Dat eiser vervolgens een schuldeisersrisico heeft gelopen dat zich in 2012 daadwerkelijk heeft voltrokken, kan niet tot de conclusie leiden dat de koopsom fiscaal gezien niet is genoten. In 2012 is sprake van een verlies als schuldeiser en niet van een verlies uit aanmerkelijk belang.
    
    24. Gelet op het voorgaande heeft verweerder terecht geweigerd om de verliesvaststellingsbeschikking van nihil, die gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2012 is vastgesteld, ambtshalve te verminderen. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
    
    25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. In de door verweerder in stand gehouden onduidelijkheid rondom de juiste rechtsingang ziet de rechtbank wel aanleiding om verweerder te veroordelen het griffierecht aan eiser te vergoeden.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep ongegrond;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Kranenbarg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 22 november 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.