ECLI:NL:GHDHA:2015:1541, Gerechtshof Den Haag, 17-03-2015, BK-14-00486
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-03-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of sprake is van een bron van inkomen en zo ja, of de vergoeding die belanghebbende heeft ontvangen voor haar werkzaamheden als gastouder aangemerkt moeten worden als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts is in geschil of de Inspecteur voormeld bedrag van € 5.415 terecht niet in aftrek heeft toegelaten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    enkelvoudige kamer
    nummer BK-14/00486
  
  
    Uitspraak d.d. 17 maart 2015
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X], wonende te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger van beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 8 mei 2014, nummer SGR 13/9932, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.
    
    
    
  
  
    Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.140. Tegelijkertijd is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 184.
      
    
    
      1.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen voormelde aanslag en beschikking afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake is een griffierecht geheven van € 122.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      
        De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 3 februari 2015, gehouden te Den Haag. Alleen de Inspecteur is verschenen. De gemachtigde van belanghebbende is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 1 december 2014 naar postbus [Y] te ’[A], onder vermelding van plaats en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens door de griffier bij PostNL ingewonnen inlichtingen (‘track and trace’) is de vorenbedoelde brief op 10 december 2014 op  voormeld postadres bezorgd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
        
          Vaststaande feiten
        
      
      
      
        In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
      
      
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1963. Volgens de gegevens uit de gemeentelijke basisadministratie woont zij in het onderhavige jaar samen met haar man en dochter op het adres [B] te [Z].
      
    
    
      3.2.
      In het onderhavige jaar heeft belanghebbende in dienstbetrekking werkzaamheden verricht bij [C] BV te [D] en bij [E] te [Z]. De inkomsten uit beide dienstbetrekkingen bedragen in totaal € 14.566.
      
    
    
      3.3.
      Naast voormelde werkzaamheden heeft belanghebbende in de jaren 2008, 2009 en 2010 de opvang verzorgd voor haar drie kleinkinderen, […] geboren [in] 2008, […] geboren [in] 2004 en […] geboren [in] 2008. Dit zijn kinderen van haar dochter en haar zoon. In de aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 is voor het eerst ter zake van de werkzaamheden als gastouder een bedrag als resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven.
      
    
    
      3.4.
      De werkzaamheden als gastouder hebben plaatsgevonden via bemiddeling door het gastouderbureau [F]. Belanghebbende is via het gastouderbureau conform de wettelijke vergoedingen betaald. Voor haar werkzaamheden heeft belanghebbende € 21.095 ontvangen. 
      
    
    
      3.5.
      In haar aangifte heeft belanghebbende € 12.834 als netto resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen (€ 21.095 -/- € 8.261 kosten). Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur een bedrag van de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten ter grootte van (€ 8.261 -/- € 5.415 =) € 2.846 in aftrek toegelaten.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of sprake is van een bron van inkomen en zo ja, of de vergoeding die belanghebbende heeft ontvangen voor haar werkzaamheden als gastouder aangemerkt moeten worden als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts is in geschil of de Inspecteur voormeld bedrag van € 5.415 terecht niet in aftrek heeft toegelaten.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de door haar verrichtte werkzaamheden als gastouder geen bron van inkomen vormen. Subsidiair stelt belanghebbende dat de door haar ontvangen gastoudervergoeding als winst uit onderneming moet worden aangemerkt en dat deze inkomsten gelet op het bepaalde in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) zijn vrijgesteld. Belanghebbende betoogt tot slot dat de door haar opgevoerde kosten ten bedrage van € 8.261 volledig aftrekbaar zijn en dat het gelijkheidsbeginsel geschonden is. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft geoordeeld:
    
    
      "Bron van inkomen
    
    
    4. Van een bron van inkomen is sprake indien aan een drietal (cumulatieve) voorwaarden is voldaan: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om een voordeel te behalen en (iii) het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn.
    
    5. Vast staat dat [belanghebbende] via bemiddeling van een gastouderbureau opvang bood aan haar kleinkinderen en daarvoor door het gastouderbureau conform de wettelijke vergoedingen werd betaald. Daarmee acht de rechtbank aannemelijk dat [belanghebbende] een voordeel beoogde en ook redelijkerwijs kon verwachten. Mede gelet hierop gaan de werkzaamheden van [belanghebbende] het kader van de in familieverband gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten (vgl Hoge Raad 22 november 2000, nr. 35.666, ECLI:NL:HR:2000:AA8421), hetgeen tot de conclusie leidt dat [belanghebbende] heeft deelgenomen aan het economisch verkeer. De rechtbank is daarom van oordeel dat de in 1 vermelde werkzaamheden in het onderhavige jaar voor [belanghebbende] een bron van inkomen vormden. De rechtbank merkt hierbij op dat [belanghebbende] een resultaat uit overige werkzaamheden in haar aangifte heeft opgenomen, zodat zij kennelijk zelf ook van mening was dat er sprake was van een bron van inkomen.
    
    
      Winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden
    
    
    6. Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
      “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (…).”
      Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001Wet IB 2001 is over het begrip ‘onderneming’ het volgende gezegd (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 93):
      “In het wetsvoorstel is, evenmin als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964Wet op de inkomstenbelasting 1964, een omschrijving van het begrip «onderneming» opgenomen. In de jurisprudentie is voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen (…).”
    
    
    7. Voor de vraag of er sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden, dient onder meer gelet te worden op de volgende factoren:
    a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;
    b. de grootte van de bruto-baten;
    c. de winstverwachting;
    d. het lopen van (ondernemers)risico;
    e. de beschikbare tijd;
    f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
    g. het aantal opdrachtgevers;
    h. het spraakgebruik.
    (vgl. Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28189, LJN ZC 5328, BNB 1993/185)
    
    8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] – op wie de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat zij haar werkzaamheden in het kader van een onderneming heeft verricht. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [belanghebbende] kennelijk enkel op haar (twee) kleinkinderen oppaste en zich niet beschikbaar stelde en stelt als oppas voor andere kinderen. De omstandigheden dat [belanghebbende] cursussen heeft gevolgd en investeringen heeft gedaan voor de inrichting van de opvangruimte leiden de rechtbank niet tot een ander oordeel. Nu er sprake is van een bron van inkomen en geen sprake is van werkzaamheden die belastbare winst of belastbaar loon genereren, is sprake van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden op grond van artikel 3.90 van de Wet IB 2001.
    
    9. De stelling van [belanghebbende] dat een deel van het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden toegerekend aan haar echtgenoot en/of fiscale partner, nu de echtgenoot en een thuiswonende dochter mede tot de huishouding van [belanghebbende] behoren, oppaswerkzaamheden hebben verricht en daarvoor door [belanghebbende] zijn betaald, volgt de rechtbank niet. [Belanghebbende] heeft verklaard dat zij in het onderhavige jaar twee opdrachtgevers had. [Belanghebbende] heeft het voor de opvang betaalde bedrag van € 21.095 in haar aangifte aangegeven als haar inkomsten. Gelet hierop gaat de rechtbank er vanuit dat [belanghebbende] de € 21.095 (als bruto resultaat uit overige werkzaamheden) heeft genoten als bedoeld in artikel 2.17, eerste lid, van de Wet IB 2001. [Belanghebbende] heeft eerst in haar pleitnota het standpunt ingenomen dat zij haar (oppas)werkzaamheden deels heeft uitbesteed aan haar echtgenoot en/of dochter, dat zij hen daarvoor heeft betaald en dat die vergoeding als kosten in aanmerking dienen te worden genomen. De rechtbank acht [belanghebbende] er niet in geslaagd deze blote stelling - die in een zeer laat stadium van de procedure zonder enige onderbouwing is ingenomen - aannemelijk te maken.
    
    10.	[ De Inspecteur] stelt dat [belanghebbende] desgevraagd niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor meer dan € 2.846 aan kosten heeft gemaakt die voor aftrek in aanmerking komen. Nu [belanghebbende] ook in beroep geen nadere onderbouwing daarvan heeft gegeven, heeft [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank terecht een belastbaar resultaat van € 18.249 in de belastingheffing betrokken. Het standpunt van [belanghebbende] dat de door haar ontvangen vergoeding aan terugvordering onderhevig is op grond van artikel 6:203 BW mist - wat daar dan ook de fiscale gevolgen van zouden zijn in het onderhavige jaar - feitelijke grondslag.
    
    
      
        Belastbaar resultaat
      
    
    
    11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat zij in de jaren 2004 tot en met 2008 kosten heeft gemaakt dan wel lasten heeft gehad die op de voet van artikel 3.10 Wet IB 2001 in het jaar 2009 (alsnog) voor aftrek in aanmerking komen. Indien al zou worden aangenomen dat [belanghebbende] de in dat artikel bedoelde kosten heeft gemaakt, dan hadden deze in het jaar 2008 in aanmerking moeten worden genomen, omdat de bron toen reeds bestond. Dat geldt eveneens voor de kosten die op het jaar 2008 betrekking hebben.
    
    12. De aard en wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag brengen met zich dat een inspecteur bij het vaststellen van een definitieve aanslag in beginsel niet is gebonden aan een aan die voorlopige aanslag ten grondslag liggend standpunt (vgl. Hoge Raad 17 januari 2003, nr. 37463, ECLI:NL:HR:2003:AF2996). Naar het oordeel van de rechtbank kon [belanghebbende] aan het vaststellen van de voorlopige aanslag in overeenstemming met de door haar ingediende aangifte 2009 niet ervan uitgaan dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling door [de Inspecteur] dat zij als ondernemer kan worden aangemerkt, noch dat zij meer dan € 2.846 aan kosten in aftrek kon brengen. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat gemachtigde ter zitting heeft verklaard dat er daarover geen contact is geweest met [de Inspecteur], laat staan dat aan [de Inspecteur] een standpunt is voorgelegd. [Belanghebbende] kon evenmin aan het enkele volgen van de door haar ingediende aangiften 2008 en 2010 het vertrouwen ontlenen dat zij voor het jaar 2009 35% van haar bruto gastouderinkomen - zonder nadere onderbouwing die ontbreekt - als kostenaftrek in aanmerking kon nemen.
    
    13. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren."
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Met de activiteiten van belanghebbende is deelgenomen aan het economische verkeer, aangezien de baten hun verklaring niet louter in de persoonlijke relaties van belanghebbende vinden, reeds omdat de vergoeding via een gastouderbureau aan haar werd betaald. Ook was het voordeel beoogd en redelijkerwijs te verwachten. Daaraan doet niet af dat de opvang plaatsvond in familieverband en de belanghebbende ook bereid was op de kleinkinderen te passen zonder er een vergoeding voor te vragen. Er is sprake van een bron van inkomen.
      
    
    
      7.2.
      Of sprake is van winst uit onderneming of van resultaat uit overige werkzaamheden kan in het midden blijven, aangezien belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat zij heeft voldaan aan het urencriterium. Belanghebbende komt derhalve niet in aanmerking voor de ondernemersaftrek.
      
    
    
      7.3.
      De stelling van belanghebbende dat artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing is omdat een deel van de kinderopvangtoeslag bij de vraagouders is teruggevorderd, treft geen doel. Vaststaat dat belanghebbende voor haar werkzaamheden als gastouder een vergoeding heeft ontvangen. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is geenszins sprake van een voordeel dat is verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. 
      
    
    
      7.4.
      Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat zij in het onderhavige jaar meer dan € 2.846 aan kosten heeft gemaakt, het bedrag dat de Inspecteur reeds in aftrek heeft toegelaten.
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat zij ter zake van haar werkzaamheden als gastouder in het jaar 2008 of in de daaraan voorafgaande jaren meer kosten heeft gemaakt dan het bedrag dat de Inspecteur in het jaar 2008 in aftrek heeft toegelaten.
      
    
    
      7.6.
      Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in de periode 2008 tot en met 2010 ter zake van haar werkzaamheden als gastouder voor meer dan de al in aftrek gebrachte bedragen kosten heeft gemaakt. Dat belanghebbende beschikt over aanloopverliezen is derhalve geenszins aannemelijk geworden.
      
    
    
      7.7.
      De wetgever heeft ervoor gekozen om ondernemersfaciliteiten, zoals de ondernemersaftrek, die tot doel hebben het in stand houden of uitbreiden van een organisatie van kapitaal en arbeid aan de resultaatgenieter te onthouden, omdat laatstgenoemde niet beschikt over een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Dit leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor genoemde ruime beoordelingsmarge, heeft kunnen menen dat, voor zover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds bij de fiscale behandeling van resultaatgenieters aansluiting te zoeken bij de wijze waarop ondernemers in de belastingheffing worden betrokken, maar anderzijds de parallel tussen ondernemers en resultaatgenieters niet geheel door te voeren. Aangezien de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van een redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden gerespecteerd.
      
    
    
      7.8.
      Het betoog van belanghebbende dat de gastoudervergoeding beschouwd moet worden als een schenking van de Staat, is rechtens onjuist. De gastoudervergoeding wordt slechts betaald aan degene die werkzaamheden als gastouder verricht. Van vrijgevigheid is geen sprake.
      
    
    
      7.9.
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 17 maart 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.