ECLI:NL:GHDHA:2014:473, Gerechtshof Den Haag, 18-02-2014, 12-00520, 12-00521 en 12-00522
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-02-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Onrechtmatig verkegen bewijs. Una via. Niet kan worden geoordeeld dat de bewijsmiddelen die de inspecteur heeft gebezigd ter onderbouwing van de (navorderings)aanslagen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Geen sprake van dubbele bestraffing terzake van eenzelfde feitencomplex.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-12/00520, 12/00521 en 12/00522
  
  
    Uitspraak d.d. 18 februari 2014
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X], wonende te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 22 mei 2012, nummers AWB 10/3454, AWB 10/2898 en AWB 10/3457 betreffende na te melden aan belanghebbende voor de jaren 2001 tot en met 2003 opgelegde (navorderings)aanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen.
    
    
  
  
    Aanslagen, beschikkingen, bezwaren en gedingen in eerste aanleg
    
    
      
        Jaar 2001
      
    
    
    
      1.1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag 2001) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 306.027 (€ 138.868). Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van ƒ 10.361 (€ 4.701) in rekening gebracht.
    
    
    
      1.1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 8 september 2004 bezwaar gemaakt tegen de aanslag 2001 en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 april 2010 het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 18 mei 2010, ontvangen bij de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
      
        Jaar 2002
      
    
    
    
      1.2.1.	De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: de navorderingsaanslag 2002) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 552.076. Gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 69.018 in rekening gebracht.
    
    
    
      1.2.2.	Belanghebbende heeft bij brief van 9 december 2008 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
    
    
    
      1.2.3.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 maart 2010 het bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft bij brief van 22 april 2010 daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
      
        Jaar 2003
      
    
    
    
      1.3.1.	De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 203.900 (hierna: de aanslag 2003). Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur een verzuimboete van € 340 (hierna: de boetebeschikking) opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 8.553.
    
    
    
      1.3.2.	Belanghebbende heeft bij brief van 24 februari 2006 bezwaar gemaakt tegen de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 23 april 2010 het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.3.3.	Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 18 mei 2010 beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
  
  
    Loop van de gedingen in hoger beroep
    
    
      2.1.	Belanghebbende is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband hiermee is in iedere zaak een griffierecht geheven van €115.
    
    
    
      2.2.	De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend. In de zaak betreffende het jaar 2002 heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft daarop geantwoord.
    
    
    
      2.3.	De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 januari 2014, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. De zaken zijn gelijktijdig behandeld. Voor zover in een zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige zaken te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in een zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de andere zaken. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staan, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten en omstandigheden vast.
    
    
    
      3.1.	Belanghebbende heeft over het jaar 2001 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.444. Daarbij heeft hij geen andere inkomsten dan loon uit vroegere dienstbetrekking aangegeven. Belanghebbende heeft, ook nadat hij daartoe door de Inspecteur was uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor de jaren 2002 en 2003 gedaan.
    
    
    
      3.2.	De Douane heeft op 28 februari 2003 opslagboxen van de [B] te [Q] (hierna: het opslagbedrijf) onderzocht. Een van de boxen was bij belanghebbende in gebruik. Uit de administratie van het opslagbedrijf bleek niet welke box aan belanghebbende was verhuurd. De Douane heeft de opslagbox van belanghebbende, zonder dat belanghebbende daarvan wist, geopend. In de opslagbox heeft de Douane dozen met administratie en een bedrag van € 216.900 in contanten aangetroffen. Op dezelfde dag is belanghebbende gehoord waarbij hij verklaarde dat hij het geld verdiend had met het zwart leggen van houten vloeren. Vervolgens heeft de FIOD-ECD een opsporingsonderzoek (hierna: het strafrechtelijke onderzoek) ingesteld; daarbij zijn de in de opslagbox aangetroffen administratie en het geldbedrag in beslag genomen.
    
    
    
      3.3.	In het kader van het strafrechtelijke onderzoek is belanghebbende geobserveerd en heeft de FIOD-ECD op 3 juli 2003 de door belanghebbende gehuurde bedrijfsruimten aan de [a-straat 1] te [R] en aan de [b-straat 1] te [S] doorzocht. In deze bedrijfsruimten zijn hennepkwekerijen aangetroffen. Belanghebbende huurde de bedrijfsruimte in [R] sinds 1 september 2002 en de bedrijfsruimte in [S] sinds 23 april 2001.
    
    
    
      3.4.	In een door de FIOD/ECD opgemaakt rapport van 27 augustus 2003, waarin een ontnemingsvoorstel is opgenomen vanwege door belanghebbende wederrechtelijk verkregen voordeel over de jaren 2001-2003 is het totale wederrechtelijk verkregen voordeel uit de twee hennepkwekerijen van de aanvang van de huurovereenkomsten tot aan de ontmanteling op 3 juli 2003 berekend op € 1.016.317. Daarbij is de volgende opbrengst per oogst berekend:
    
    
    
      "[a-straat 1] te [R]
      Op de locatie aan de [a-straat 1] te [R] zijn op 3 juli 2003 1885 hennepplanten aangetroffen.
      Opbrengst per oogst in kilogrammen:1885 × 18 gram = 33,930 kilo
      Opbrengst per oogst in geld: 33,930 × € 2268 = € 76.953
    
    
    
      
        [b-straat 1] te [S]
      Op de locatie aan de [b-straat 1] te [S] zijn op 3 juli 2003 2236 hennepplanten aangetroffen.
      Opbrengst per oogst in kilogrammen: 2236 × 18 gram = 40,248 kilo
      Opbrengst per oogst in geld: 40,248 × € 2268 = € 91.282
    
    
    
      Opmerking: Bovengenoemde opbrengsten zijn gebaseerd op 2 oogsten per periode van 10 weken teeltcyclus. Zoals reeds beschreven was verdachte op beide lokaties in staat om twee oogsten van ongeveer 1000 planten te oogsten per periode van 10 weken vanwege het gefaseerde kweken van de hennep. (1000 planten stek/ 1000 planten volgroeide hennep"
      [...]
      "[a-straat 1] te [R]
      [...]
      Totaal wederrechtelijk verkregen voordeel bij 1 oogst
      Totale verkoopinkomsten	€ 76.953
      Totale aftrekbare kosten	€ 8.906
      Totaal wederrechtelijk verkregen voordeel	€ 68.047
      [...]
      
        [b-straat 1] te [S]
      [...]
      Totaal wederrechtelijk verkregen voordeel bij 1 oogst
      Totale verkoopinkomsten	€ 91.282
      Totale aftrekbare kosten	€ 8.601
      Totaal wederrechtelijk verkregen voordeel	€ 82.681"
    
    
    
      3.5.	Op basis van voormeld FIOD-ECD rapport heeft de Inspecteur in zijn brief van 23 september 2003, de volgende nadeelberekening opgesteld:
    
    
    
      "In de [b-straat 1] te [S] werden bij de doorzoeking 2236 hennepplanten aangetroffen. Het groeiproces van stek tot oogstbare plant duurt 8 weken. Gebleken is dat er gefaseerd geoogst werd, namelijk iedere 4 weken 1100 planten. Uitgaande van de start vanaf 29 augustus 2001 vond de eerste oogst op 29 oktober 2001 plaats.
      De gemiddelde opbrengst per oogst bedroeg 19.8 kilo.
      De gemiddelde opbrengst per kilo bedroeg € 2.268 en de gemiddelde kosten per oogst bedroegen € 4.301.
    
    
    
      De netto opbrengst van de hennepteelt over de periode 29 augustus 2001 tot en met 31 december 2001 is derhalve:
      29 oktober 2001: 19,8 kg maal € 2.268	€ 44.906
      29 november 2001: 19,8 kg maal € 2.268	€ 44.906
      29 december 2001: 19,8 kg maal € 2.268	€ 44.906
      Totale opbrengsten 2001	€ 133.718
      Totale kosten (3 maal € 4.301)	€ 12.903
      Netto opbrengst:	€ 121.815
    
    
    
      Voorts becijferden wij de netto opbrengst in de [b-straat 1] te [S] over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 als volgt:
      Totale opbrengsten 12 maal € 44.906	€487.260
      Totale kosten 12 maal € 4.301	€ 51.612
      Netto opbrengst	€ 538.872
    
    
    
      De opbrengsten uit hennepteelt in de [a-straat 1] te [R] over de periode 1 september 2002 tot en met 31 december 2002 zijn als volgt becijferd:
      In de [a-straat 1] werden bij de binnenkomst 1885 hennepplanten aangetroffen.
      Gebleken is dat er gefaseerd geoogst werd, namelijk iedere 4 weken 942 planten.
      Uitgaande van de start vanaf 1 september 2002 vond de eerste oogst op 1 november 2002 plaats.
      De gemiddelde opbrengst per oogst bedroeg 16.95 kilo.
      De gemiddelde opbrengst per kilo bedroeg € 2.268. en de gemiddelde kosten per oogst bedroegen € 4.453.
    
    
    
      De netto opbrengst van de hennepteelt over de periode 1 september 2002 tot en met 31 december 2002 is derhalve:
      • 1 november 2002: 16.95 kilo maal € 2.268	€ 38.442
      • 1december 2002: 16.95 kilo maal € 2.268	€ 38.442
      Totale opbrengsten 2002	€ 76.884
      Totale kosten ( 2 maal € 4.453)	€ 8.906
      Netto opbrengst	€ 67.978
    
    
    
      Strafrechtelijke nadeelberekening voor het jaar 2001
    
    
    
      Aangegeven belastbaar: inkomen box 1	fl. 37.583
      Niet aangegeven winst uit onderneming	fl. 268.444 (€ 121.815)
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen box 1	fl. 306.027
    
    
    
      Terug te ontvangen over aangegeven belastbaar inkomen box 1	fl. 2.737
      Te betalen over gecorrigeerd belastbaar inkomen box 1	fl. 135.862
      Fiscaal nadeel	fl. 138.599
      	€ 62.893
    
    
    
      Strafrechtelijke nadeelberekening voor het jaar 2002
    
    
    
      Belastingplichtige heeft medegedeeld dat de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002 niet zal worden ingediend.
      Voor de nadeelberekening is derhalve uitgegaan van de:
      Niet aangeven winst uit onderneming	€ 487.260
      
        € 67.978
      
      Totaal	€ 555.238
      Zelfstandigenaftrek	€ 3.162
      Belastbaar inkomen box 1	€ 552.076
    
    
    
      Te betalen cq fiscaal nadeel	€278.658”
    
    
    
      3.6.	De Inspecteur heeft de aanslag 2001 aan belanghebbende opgelegd met dagtekening 29 juli 2004. De Inspecteur is daarbij met ƒ 268.444 (€ 121.815) van de aangifte 2001 afgeweken wegens niet aangegeven inkomen uit het kweken en verkopen van hennep.
    
    
    
      3.7.	Met dagtekening 24 december 2004 heeft de Inspecteur vanwege het uitblijven van de aangifte de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor 2002 ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.000. Daarbij heeft de Inspecteur een verzuimboete van € 22 opgelegd.
    
    
    
      3.8.	De officier van justitie heeft in zijn brief van 7 februari 2006 aan de raadsman van belanghebbende het volgende bericht:
    
    
    
      "[Belanghebbende] is gedagvaard ter terechtzitting van de meervoudige strafkamer in de rechtbank Rotterdam op 17 augustus 2005. Het onderzoek is door de rechtbank voor onbepaalde tijd geschorst in afwachting van het arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage in een soortgelijke zaak. Het Gerechtshof heeft bij beslissing van 21 november jl. arrest gewezen in deze zaak (parketnummer 22-007568-04 (parketnummer 1e aanleg 10/150226-03)). [...] Het hof concludeert [...] dat nu de opslagruimten niet vallen onder artikel 12, onder c, Douanewet, noch zijn aan te merken als een van de overige in artikel 12 Douanewet opgesomde plaatsen die aan onderzoek door de inspecteur zijn onderworpen dat er voor de doorzoeking van de opslagruimten geen bevoegdheid op grond van de controle op de naleving van de douanevoorschriften bestond. Voor een rechtmatige doorzoeking dient er een redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit te bestaan. De verdenking in de betreffende strafzaak is eerst ontstaan nadat douanebeambten zich toegang hadden verschaft tot de opslagruimten van onder meer [het opslagbedrijf]. Derhalve, zo stelt het hof, is er van een rechtmatige doorzoeking geen sprake. Doordat de doorzoeking heeft plaatsgevonden door ambtenaren van de douane die daartoe niet bevoegd waren heeft er in het voorbereidend onderzoek een onherstelbaar vormverzuim plaatsgevonden. Het bewijsmateriaal dat is verkregen is rechtstreeks door dit vormverzuim verkregen. Het hof stelt dat dit bewijs niet mag bijdragen aan het bewijs voor het ten laste gelegde. Omdat er geen ander bewijsmateriaal is wordt verdachte vrijgesproken.
      [...]
      Wel zijn er aanwijzingen aangetroffen waaruit naar voren kwam dat [belanghebbende] betrokken is geweest bij hennepkwekerijen. Voorts bleek uit de aangetroffen administratie dat [belanghebbende] tenminste 5 panden had gehuurd of huurde. Deze informatie is kennelijk de basis geweest om een bevel stelselmatige observatie af te geven. Daaruit is naar voren gekomen dat [belanghebbende] een tweetal panden heeft bezocht. Bij het passeren van een observant werd er bij [belanghebbende] een penetrante hennepgeur waargenomen. Daarop rees de verdenking, zo blijkt uit het proces-verbaal, dat [belanghebbende] zich bezig hield met het kweken van hennep en is er in beide panden, te weten aan de [a-straat 1] te [R] aan de [b-straat 1] te [S] binnengetreden.
      [...]
      Ik stel vast dat ook in de strafzaak tegen uw cliënt er op grond van artikel 12 Douanewet een onderzoek is ingesteld bij [het opslagbedrijf]. Daarvoor bestond echter geen bevoegdheid.
      [...]
      Dit heeft tot gevolg dat de uit de doorzoeking verkregen informatie onrechtmatig is en niet mag bijdragen aan het bewijs en de verdere verdenking tegen [belanghebbende]. Omdat de voortzetting van het onderzoek en de ingezette dwangmiddelen louter en alleen hun grondslag hebben in deze onrechtmatig verkregen informatie raakt dit ook het op grond daarvan verkregen bewijs. Zonder deze verkregen informatie was eer geen vervolgonderzoek geweest en was er geen bevel observatie afgegeven. Nu de doorzoeking als onrechtmatig moet worden beschouwd moet ook alle daaruit voortkomende kennis en onderzoeksgegevens buiten beschouwing worden gelaten. Deze zijn immers als uitvloeisel van onrechtmatigheid ook als onrechtmatig te beschouwing.
      Omdat er ook overigens geen bewijs voorhanden is dient verdachte van het aan hem ten laste gelegde feit te worden vrijgesproken, reden waarom het openbaar ministerie aanstonds bij hervatting van het onderzoek ter terechtzitting tot vrijspraak zal requireren."
    
    
    
      3.9.	De Inspecteur heeft de aanslag 2003 aan belanghebbende opgelegd met dagtekening 22 februari 2006. De aanslag is opgelegd naar een verzamelinkomen van € 203.900. In het verzamelinkomen is een correctie begrepen van € 200.000 wegens niet aangegeven inkomsten uit het kweken en verkopen van hennep.
    
    
    
      3.10.	In zijn brief van 20 april 2006 heeft de Inspecteur op vragen van belanghebbende de aanslag 2001 als volgt gemotiveerd:
    
    
    
      "Op 28 februari 2003 is bij doorzoeking van een door u gehuurde box bij [bedrijf A], een bedrag van € 216.900 aangetroffen. Naar aanleiding hiervan heeft er een doorzoeking bij u thuis plaatsgevonden door de FIOD/ECD waarbij een administratie c.q. boekhouding in beslag werd genomen. Tijdens het naar aanleiding hiervan afgenomen verhoor heeft u toen verklaard dat de € 216.900 inkomsten waren van uw bedrijf welke u nooit aan de belasting hebt opgegeven. Het bedrijf hield zich voornamelijk bezig met het leggen van vloeren en zou op dat moment ongeveer 7 jaar bestaan.
      Op basis van deze gegevens zijn de jaren 1998 tot en met 2000 ter behoud van rechten nagevorderd met f 300.000 meer winst. De aanslag over 2001 is vastgesteld met eveneens een correctie van f 300.000 meer winst.
      Op 3 juli 2003 zijn twee hennepkwekerijen ontmanteld en bent u door de FIOD/ECD meerdere malen verhoord. Uit deze verhoren valt op te maken dat u zich gedurende de jaren 2001 tot en met 2003 heeft bezig gehouden met het kweken en verkopen van hennep."
    
    
    
      3.11.	Op 20 december 2007 bericht de Inspecteur naar aanleiding van een bespreking met de toenmalige gemachtigde van belanghebbende het volgende:
    
    
    
      "In onze bespreking van hedenmiddag heb ik u ingelicht over mijn voornemen om nog dit jaar een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 aan [belanghebbende] op te leggen. Na raadpleging van het dossier is mij gebleken dat voor het inleveren van het aangiftebiljet 2002 consulentenuitstel is verleend voor een periode van 11 maanden. De noodzaak om nog dit jaar een aanslag op te leggen is daarmee komen te vervallen. Gelet hierop geef ik er de voorkeur aan eerst uw reactie naar aanleiding van onze bespreking af te wachten.”
    
    
    
      3.12.	Met dagtekening 28 november 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de navorderingsaanslag 2002 opgelegd. In zijn brief van 20 november 2008 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag als volgt gemotiveerd:
    
    
    
      "De bevoegdheid tot het opleggen van de navorderingsaanslag vloeit voort uit de AWR. Door het niet retourneren van zijn aangiftebiljet 2002 heeft [belanghebbende] de Belastingdienst de benodigde inlichtingen onthouden om een juiste aanslag op te kunnen leggen. Ik acht [belanghebbende] ter zake van dit feit te kwader trouw in de zin van het eerste lid van artikel 16 AWR (laatste volzin). Het vastgestelde belastbare inkomen van € 10.000 zal worden verhoogd met een bedrag van € 542.076. Voor de berekening van dit bedrag verwijs ik naar de bijgevoegde nadeelberekening van 23 september 2002."
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	In geschil is of de aanslagen naar het juiste bedrag zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil:
    
    - of de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag gebruik mocht maken van het bewijs dat door de Officier van Justitie als onrechtmatig verkregen is aangemerkt;
    - of belastingheffing in vervolg op een strafrechtelijk onderzoek verenigbaar is met het beginsel van una via.
    
    
      In incidenteel hoger beroep is in geschil of belanghebbende ten onrechte ontvankelijk is verklaard in het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.
    
    
    
      4.2.	De in geschil zijnde vragen worden door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend beantwoord.
    
    
    
      4.3.	Voor de standpunten waarop partijen hun stellingen doen rusten wordt verwezen naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de hoger beroepen, vernietiging van de bestreden uitspraken en (navorderings)aanslag(en). De Inspecteur concludeert tot niet ontvankelijk verklaring van het beroep betreffende het jaar 2002 en tot ongegrondverklaring van de beroepen betreffende de jaren 2001 en 2003.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en heeft daarbij overwogen (het Hof laat de nummering achterwege:
      
      
        
          [Betreffende de ontvankelijk van het beroep aangaande het jaar 2002, hof]
        
      
      
      
        In haar uitspraak in de zaak nr. 10/2898 (bedoeld wordt: nr. 09/6760, Hof) van 1 juli 2010 heeft de rechtbank onder "Procesverloop" overwogen dat [belanghebbende] beroep heeft ingesteld. In het desbetreffende beroepschrift, dat is gedateerd 22 september 2009, komt [belanghebbende] op tegen 'de uitspraak d.d. 20 augustus 2009'. Naar het oordeel van de rechtbank is [de Inspecteur]s brief van 20 augustus 2009 echter geen uitspraak op bezwaar. In die brief is slechts vermeld dat er eerder, op 3 april 2009, al uitspraak op bezwaar is gedaan. Nadien stelt [de Inspecteur] in zijn brief aan [belanghebbende] van 23 september 2009 (zie 11.4) dat de uitspraak op bezwaar van 3 april 2009 slechts een concept was, dat nooit is verzonden. Dit is in overeenstemming met de stelling van [belanghebbende] dat hij de uitspraak van 3 april 2009 niet heeft ontvangen (zie 11.2). Gelet hierop is de uitspraak van 3 april 2009 nimmer aan [belanghebbende] bekendgemaakt, zodat zij, gelet op het bepaalde in artikel 3:40 van de Awb, evenmin ooit in werking is getreden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] niet eerder dan op 31 maart 2010 een aan [belanghebbende] bekendgemaakte en derhalve in werking getreden uitspraak op [belanghebbende]s bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente voor het jaar 2002 gedaan, waartegen [belanghebbende] op 22 april 2010 in beroep is gekomen. De brief van 15 april 2010 (zie onder 14.) bevat een intrekking van het tegen de brief van [de Inspecteur] van 20 augustus 2009 ingestelde beroep en heeft geen betrekking op het tegen de uitspraak op bezwaar van 31 maart 2010 ingestelde beroep. Dit laatste beroep is binnen de daarvoor geldende termijn ingesteld; ook overigens zijn geen feiten gebleken op grond waarvan het beroep niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard. Derhalve is het beroep ontvankelijk.
      
      
      
        
          [Voor alle jaren, hof]
        
      
      
      
        
          Onrechtmatig verkregen bewijs
        
      
      
      
        In zijn arrest van 1 juli 1992 (nr. 26.331, BNB 1992/306) heeft de Hoge Raad aangaande het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs voor de heffing van belastingen het volgende overwogen.
      
      
      
        "3.2.5. Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt.
        Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken.
        Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht."
      
      
      
        Naar het oordeel van de rechtbank zijn de bewijsmiddelen niet op een wijze verkregen die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijke overheid mag worden verwacht, dat zij voor de heffing van belastingen niet mogen worden gebruikt. Daaraan doet niet af dat de bewijsmiddelen zijn verkregen door of naar aanleiding van een onderzoek van douane-ambtenaren dat, naar volgt uit de onder 5. aangehaalde brief van de Officier van Justitie, niet berustte op een wettelijke bevoegdheid. [Belanghebbende] zou immers ingevolge artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) desgevraagd aan [de Inspecteur] informatie hebben moeten verschaffen over de in de opslagbox aangetroffen administratie en contanten. Gelet hierop was het instellen van een nader onderzoek door [de Inspecteur] naar aanleiding van hetgeen door de Douane in de opslagbox van [belanghebbende] is aangetroffen naar het oordeel van de rechtbank niet ontoelaatbaar. [De Inspecteur] mocht het later aan de in beslaggenomen administratie en contanten ontleende bewijs gebruiken voor de vaststelling van de navorderingsaanslag.
      
      
      
        
          Una via
        
      
      
      
        Ingevolge artikel 67o van de AWR (…) vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete indien ter zake van het beboetbare feit tegen de belastingplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen ingvolge artikel 76 AWR of artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht. In artikel 69a van de AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat het recht tot strafvervolging met betrekking tot een vergrijp als bedoeld in artikel 67e van de AWR [vervalt, hof] indien de inspecteur voor dat vergrijp al een boete heeft opgelegd. Tezamen bewerkstelligen deze bepalingen dat voor hetzelfde feit(encomplex) niet zowel een strafvervolging kan worden ingesteld als een vergrijpboete kan worden opgelegd (hierna: het una via beginsel) Nu aan [belanghebbende] bij het vaststellen van de navorderingsaanslag geen vergrijpboete is opgelegd, faalt [belanghebbende]s beroep op het una via beginsel. Voor het geval dat [belanghebbende] heeft beoogd te stellen dat het una via beginsel aan het opleggen van de navorderingsaanslag en het geven van de beschikking heffingsrente in de weg stond, overweegt de rechtbank dat het una via beginsel zich niet uitstrekt tot de samenloop van het instellen van een strafvervolging met het heffen van belasting en het in rekening brengen van heffingsrente.
      
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
      
        
          [Het jaar 2001 en het jaar 2003, hof]
        
      
      
      
        [De Inspecteur] heeft zich al in de bezwaarfase op het standpunt gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] met hetgeen hij in dit verband heeft aangevoerd, onder meer aan de hand van het rapport van de FIOD-ECD van 27 augustus 2003, aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] met de kweek en verkoop van hennep voordelen heeft behaald die het door [belanghebbende] aangegeven inkomen (…) verre overtreffen. Deze voordelen heeft [belanghebbende] niet in zijn aangifte vermeld. Hieraan verbindt de rechtbank de gevolgtrekking dat [belanghebbende] niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
      
      
      
        
          [Het jaar 2002, hof]
        
        Vaststaat dat [belanghebbende] voor het jaar 2002 niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
      
      
      
        
          [Alle jaren, hof]
        
        Aan het niet-doen van de vereiste aangifte verbindt artikel 26, lid 6, van de AWR (…) het gevolg dat bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag wordt gehandhaafd tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is. Gelet op deze bepaling heeft [de Inspecteur] bij het doen van de uitspraak op bezwaar de bewijslast terecht omgekeerd en verzwaard. Voorts dient, als de vereiste aangifte niet is gedaan, de rechtbank in gevolge artikel 27e, aanhef, onderdeel a en slot, van de AWR eveneens tot omkering en verzwaring van de bewijslast over te gaan.
      
      
      
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat [de Inspecteur] het belastbare inkomen uit werk en woning tot een te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen. Dit laat evenwel onverlet dat de aanslag moet zijn berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat berust op een redelijke schatting.
      
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      
    
    
      18.
      
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] met de door hem gegeven onderbouwing aannemelijk gemaakt dat de aanslag berust op een redelijke schatting van het inkomen van [belanghebbende]. De winst uit de hennepteelt (in de twee bedrijfsruimten, 2002) is door [de Inspecteur] geschat op [2001 en 2003, Hof] f 268.444 (€ 121.815 (…)) [en 2002, Hof] € 555.238 (…)).
        Deze schatting heeft [de Inspecteur] met de onder 4. opgenomen nadeelberekening nader gemotiveerd. Daarnaast staat vast dat [belanghebbende] loon uit vroegere dienstbetrekking heeft genoten. Mede gelet op het feit dat op 28 februari 2003 in de opslagbox € 216.900 in contanten is aangetroffen, mocht [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs ervan uitgaan dat [belanghebbende] in [2001 en 2003, Hof] in totaal ruim € 300.000 [2002, Hof] € 552.076 aan inkomsten heeft genoten.
      
      
      
        
          [Het jaar 2003, hof]
        
      
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
      
      
        Omdat [belanghebbende] voor het jaar 2003 geen aangifte heeft gedaan, heeft [de Inspecteur] aan [belanghebbende] op grond van artikel 67a van de Awr een verzuimboete opgelegd naar een tweede verzuim. Ingevolge artikel 26a, tweede lid, van de Awr, in samenhang gelezen met artikel 24a, tweede lid, van de Awr, wordt het beroepschrift, indien de bedragen van een belastingaanslag en van een boetebeschikking op één aanslagbiljet zijn vermeld, geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het beroepschrift het tegendeel blijkt.
      
      
      
        [Belanghebbende] heeft geen gronden tegen de verzuimboete aangevoerd, doch heeft evenmin verklaard dat hij de verzuimboete niet bestrijdt.
      
      
      
        Nu vaststaat dat [belanghebbende], hoewel [de Inspecteur] hem daartoe heeft uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan, is de rechtbank van oordeel dat de verzuimboete terecht is opgelegd. Het bedrag van de boete acht de rechtbank passend en geboden.
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Het incidentele hoger beroep betreffende het jaar 2002
      
    
    
    
      7.1.	De Inspecteur heeft, gedagtekend 31 maart 2010, uitspraak gedaan op het bezwaartegen de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag 2002. Tussen partijen is niet in geschil, gelijk de rechtbank heeft overwogen, dat een schriftuur met de datum 3 april 2009 een door de Inspecteur opgesteld concept van een uitspraak op bezwaar was, dat nimmer is verzonden. Belanghebbende is, gedagtekend 22 april 2010 – derhalve tijdig , tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank. De rechtbank heeft dit beroep geadministreerd onder nummer AWB 10/2898.
      Op 15 april 2010 heeft belanghebbende een “intrekkingsverklaring” aan de rechtbank doen toekomen, betrekking hebbend op de zaak die bij de rechtbank was geregistreerd onder nummer 09/6760, luidend: “ik verklaar hierbij dat ik het beroep tegen het besluit van de Belastingdienst Rijnmond/Kantoor [P] intrek”. Dit beroep was ingesteld tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar naar aanleiding van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag 2002. De rechtbank heeft bij uitspraak van 1 juli 2010, nr. 09/6760 aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat voormelde intrekking geen betrekking heeft op het tegen de uitspraak op bezwaar van 31 maart 2010 ingestelde beroep en dat om die reden het op 22 april 2010 ingestelde beroep ontvankelijk moet worden geacht.
    
    
    
    
      
        Voor alle jaren
      
    
    
    
      
        Onrechtmatig verkregen bewijs
      
    
    
    
      7.2.1.	Op 3 juli 2003 is belanghebbende aangetroffen bij de hennepplantage op de [a-straat 1] te [R] en is deze en een andere hennepkwekerij ontmanteld. Belanghebbende is hierover door de politie en de FIOD/ECD verhoord. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit deze verhoren valt op te maken dat belanghebbende zich gedurende de jaren 2001 tot en met 2003 heeft bezig gehouden met het kweken en verkopen van hennep. Op basis van de gegevens zoals vermeld in de brief van 23 september 2003 heeft de Inspecteur de inkomens over de jaren 2001 tot en met 2003 vastgesteld.
      7.2.2.	Belanghebbende stelt zich, onder verwijzing naar voormelde brief van de officier van justitie van 7 februari 2006, op het standpunt dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs, en dat zulks niet mag dienen ter ondersteuning van de stellingen van de Inspecteur.
    
    
    
      7.3.1.	Dat belanghebbende op 3 juli 2003 is aangetroffen bij voormelde hennepplantage komt doordat hij na 28 februari 2003 stelselmatig door de FIOD-ECD is geobserveerd. Van die handelwijze kan niet worden geoordeeld dat die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van het bewijsmateriaal dat is verkregen in het kader van die observatie onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.
      7.3.2.	Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat door de politie en/of FIOD/ECD ongeoorloofde druk op belanghebbende is uitgeoefend om hem te bewegen tijdens de verhoren verklaringen af te leggen op basis waarvan de Inspecteur de inkomens over de onderhavige jaren heeft vastgesteld. Derhalve bestaat geen grond de door belanghebbende ten overstaan van de politie en/of FIOD/ECD afgelegde verklaringen in deze procedure niet als bewijsmiddel te gebruiken.
    
    
    
      7.4.	Gelet op het vorenoverwogene kan niet worden geoordeeld dat de bewijsmiddelen die de Inspecteur heeft gebezigd ter onderbouwing van de (navorderings)aanslagen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.
    
    
    
      
        Una via
      
    
    
    
      7.5.1.	Volgens belanghebbende miskent de rechtbank dat het una via beginsel evenzeer van toepassing is op de strafrechtelijke voordeelsontneming van artikel 37 Sr. Nog daargelaten dat deze voordeelsontneming uiteindelijk niet heeft plaatsgevonden heeft te gelden dat voor zover belanghebbendes stelling berust op de opvatting dat de van hem (na)gevorderde enkelvoudige belasting als een straf moet worden aangemerkt, zij faalt omdat die opvatting onjuist is. Bij het opleggen van de (navorderings)aanslag(en) zijn geen vergrijpboeten opgelegd, zodat van een dubbele bestraffing terzake van eenzelfde feitencomplex geen sprake is.
      7.5.2.	Bij het opleggen van de aanslag 2003 is een verzuimboete opgelegd. Aan deze boete ligt een ander feitencomplex ten grondslag (het niet doen van aangifte) dan dat waarop de strafrechtelijke vervolging en de strafrechtelijke voordeelsontneming waren gebaseerd. Van dubbele bestraffing terzake van hetzelfde feitencomplex is derhalve geen sprake. De klachten falen derhalve.
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
    
      Het Gerechtshof verklaart de hoger beroepen van belanghebbende alsmede het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.J.J. Engel en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 18 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -  - de naam en het adres van de indiener;
      -  - de dagtekening;
      -  - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -  - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.