ECLI:NL:GHARN:2011:BT7645, Gerechtshof Arnhem, 04-10-2011, 10-00142
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. 
        Kwaliteit van dienstverlening door firmant van belanghebbende is niet gelijkwaardig aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten. Vrijstelling niet van toepassing.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00142
      uitspraakdatum: 4 oktober 2011
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 18 februari 2010, nummer AWB 08/2883, in het geding tussen de Inspecteur
    
    en
    
    maatschap X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente opgelegd:
    
    
      -	op 24 februari 2005 over het tijdvak 1 april 2003 tot en met 30 september 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.4501) ten bedrage van € 40.283. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 4.028 en € 835 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      -	op 25 april 2007 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.4503) ten bedrage van € 3.055. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 305 en € 317 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      -	op 25 april 2007 over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.5502) ten bedrage van € 23.755. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 2.375 en € 1.282 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      -	op 25 april 2007 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.6501) ten bedrage van € 41.030. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 4.103;
      -	op 26 mei 2007 over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.7501) ten bedrage van € 10.965. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 1.096; 
      -	op 31 juli 2007 over het tijdvak 1 april 2007 tot en met 30 juni 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.7502) ten bedrage van € 11.406. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 1.140; en
    
     
    
    -	op 27 november 2007 over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 30 september 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.7503) ten bedrage van € 7.796. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 780. 
    
    1.2	Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 4 juni 2008 de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 18 februari 2010 gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente vernietigd.
    
    1.4	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft gelijktijdig met haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord. 
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2011 te Arnhem. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord A bijgestaan door zijn echtgenote, de gemachtigden van belanghebbende en deskundige B. De Inspecteur is verschenen bijgestaan door deskundige C.
    
    1.7	De Inspecteur heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof. Het Hof heeft de pleitnota vervolgens aan belanghebbende toegezonden. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en deels voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting geheel te zijn voorgedragen en worden, zonder bezwaar van de wederpartij met bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. 
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    1.9	Na het sluiten van het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende een nader stuk ingediend bij het Hof. Naar aanleiding daarvan heeft de voorzitter besloten dat het vooronderzoek wordt heropend. Het Hof heeft de Inspecteur vervolgens in de gelegenheid gesteld op het nadere stuk te reageren. Nadat partijen daartoe toestemming hadden verleend (artikel 27j, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) juncto artikel 8:57, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht), heeft het Hof bepaald dat een tweede onderzoek ter zitting achterwege blijft.
    
    
     
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	A en zijn echtgenote drijven sinds november 2002 gezamenlijk een onderneming onder de naam D. Sinds 12 maart 2003 doen zij dat in de vorm van een maatschap. De handelsnaam van de onderneming is E. De activiteiten van de onderneming bestaan uit het geven van thalassotherapie, beautybehandelingen, body detoxelektrolysebehandelingen en massages op basis van een holistische benadering, counseling alsmede behandelingen op het gebied van psychotherapie, bio-fysische geneeskunde en natuurgeneeskunde. Ook worden workshops gegeven op het gebied van stress en babyverzorging. 
    
    2.2 	De echtgenote van A is gediplomeerd schoonheidsspecialiste. Zij verzorgt een volledig schoonheidsprogramma. Daarnaast assisteert zij haar echtgenoot bij de behandeling van zijn patiënten.
    
    2.3 	De behandelingen op het gebied van psychotherapie, bio-fysische geneeskunde en natuurgeneeskunde worden gegeven door A. De activiteiten op het gebied van bio-fysische geneeskunde en natuurgeneeskunde zijn ondergeschikt aan de activiteiten op het gebied van psychotherapie.
    
    2.4 	A is sinds 9 mei 2000 in het bezit van een zogenoemd Eurocertificaat voor Psychotherapie (hierna: ECP) verleend door ‘The European Association for Psychotherapy’ (hierna: EAP). Dat certificaat is hem mede verleend op aanbeveling van de Nederlandse Associatie voor Psychotherapie (NAP). De NAP is de vertegenwoordiging van de EAP in Nederland. A heeft in Nederland de volledige ECP-opleiding gevolgd. Daarnaast is A in het bezit van een diploma Psychosomatische Medizin met als specialisatie Biophysische en Energetische Regulationsmedizin, behaald in Q (Oostenrijk). A mag op basis hiervan de titel Master of Science voeren. Ook bezit A een certificaat ‘psychopathologie- DSM IV’ verleend door de Stichting Integratieve Psychotherapie Opleidingen (Stipo), een organisatie die lid is van de European Association for Integrative Psychotherapie (EAIP). Laatstgenoemd certificaat betreft een bijscholingscursus. 
    
    
      2.5 	A staat ingeschreven bij de NAP. In een brochure van de NAP is onder meer vermeld dat:
      -	iemand alleen het ECP kan aanvragen als hij is opgeleid in een modaliteit van psychotherapie die erkend is door EAP en hij bovendien lid is van een organisatie die lid is van de NAP of van een beroepsorganisatie voor BIG-geregistreerde psychotherapeuten, psychologen of medici;
      -	de vooropleidingseis een afgeronde HBO-WO-opleiding in de mens-/of sociale wetenschappen is;
      -	de opleiding bestaat uit een driejarig theorietraject Basiskennis Psychotherapie en een vierjarige praktijkopleiding in één van de in de folder genoemde richtingen, waaronder psychoanalyse, existentieel-analytische psychotherapie, diverse andere vormen van psychotherapie, systeem- en gezinstherapieën, cognitieve therapie en gedragstherapie;
    
     
    
      -	de Oostenrijkse regering in het voorjaar van 1999 het ECP heeft erkend;
      -	de Duitse en Zwitserse ECP-houders op grond van Europese verdragen gerechtigd zijn om hun vak uit te oefenen onder dezelfde faciliteiten als de Oostenrijkse ECP-houders;
      -	in februari 2004 het Europees Parlement middels een amendement het opleidingstraject voor het ECP heeft aangenomen als model voor de opleidingen Psychotherapie in Europa; en 
      -	uit onderzoek blijkt dat de opleiding voor ECP op eindtermen en studie-uren gelijkwaardig is aan die van de opleiding voor BIG-geregistreerd psychotherapeut.
    
    
    2.6 	A heeft de aanvullende opleiding op het gebied van existentieel-analytische psychotherapie gevolgd. 
    
    2.7 	Het in de brochure genoemde amendement is niet aangenomen. 
    
    2.8 	Het EAP is in Nederland en 40 andere Europese landen erkend en heeft een klacht- en tuchtrechtregeling. 
    
    2.9 	A is niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: BIG-register) en heeft bij het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: het ministerie van VWS) geen verklaring van vakbekwaamheid aangevraagd.
    
    2.10 	A is geen arts. 
    
    2.11 	Tot de stukken behoort een vragenformulier bezwaarschriften alternatieve geneeswijzen opgesteld door de Belastingdienst en ingevuld door belanghebbende. In dat formulier heeft belanghebbende onder meer vermeld dat aan BIG-opleidingen zijn afgerond de onderdelen psychotherapie, neuroseleer en psychopathologie.
    
    2.12 	De behandelingen die A verleent, worden vergoed door zorgverzekeraar F als zorg van een klinisch-psycholoog.
    
    2.13 A staat bij het landelijk informatiecentrum voor zorgverzekeraars, ingeschreven als natuurgenezer en psychologische hulpverlener.
    
    2.14 	De Inspecteur heeft in de procedure bij de Rechtbank een rapport overgelegd, gedateerd april 2009, opgemaakt door C bestuursondersteuning. Dit rapport bevat een vergelijking van de opleidingseisen voor het ECP met de opleidingseisen van de opleiding tot gezondheidszorgpsycholoog en is opgemaakt in opdracht van het Nederlands Instituut van Psychologen, de Nederlandse Vereniging voor Psychotherapie en de Nederlandse Vereniging van Vrijgevestigde Psychologen en Psychotherapeuten. In het rapport is onder meer het volgende vermeld:
     
    
    
      ‘1. Inleiding
      De kwaliteit van de beroepsuitoefening in de gezondheidszorg wordt in Nederland gereguleerd door de Wet op de Beroepen in de Individuele Gezondheidszorg (wet BIG).
      Op het gebied van de geestelijke gezondheidszorg kent de wet BIG twee registerberoepen: de gezondheidszorgpsycholoog en de psychotherapeut. Daarnaast is krachtens de wet ook de beroepstitel ‘psychiater’ beschermd, als specialisme van het (register)beroep arts. Dit specialis¬tisch beroep blijft hier verder buiten beschouwing, evenals de gezondheidszorgpsychologische specialistentitels ‘klinisch psycholoog’ en ‘klinisch neuropsycholoog’.
      Naast deze erkende hulpverleners is op het gebied van de GGZ ook een aantal niet-wettelijk erkende hulpverleners actief. Een deel van hen beschikt over het Europees Certificaat voor Psy¬chotherapie (ECP). Onlangs is door zorgverzekeraar F besloten dat deze hulpverleners in aanmerking komen voor vergoeding van eerstelijnspsychologische zorg. Een van de overwegingen hierbij was dat eerstelijnspsychologie in de regel wordt gegeven door gz-psychologen en dat de ECP-opleiding “qua omvang en inhoud ruimschoots de opleiding tot gz-psycholoog overstijgt”. (…)
      Naar aanleiding hiervan is op verzoek van het Nederlands Instituut van Psychologen, de Nederlandse Vereniging voor Psychotherapie en de Nederlandse Vereniging van Vrijgevestigde Psychologen en Psychotherapeuten een onderzoek gedaan naar de opleidingseisen voor het ECP-certificaat, in vergelijking met de opleidingseisen voor registratie als gz-psycholoog. Hieronder wordt gerapporteerd over de uitkomsten hiervan.
    
    
    (…)
    
    
      2.2 Duur van de opleiding
      De eisen voor het ECP-traject zijn niet geheel helder. In de officiële regeling van de EAP is sprake van een totale vereiste opleidingsomvang van minimaal 3.200 uur, gespreid over zeven jaar. (…) Deze opleiding bestaat uit twee fasen. De eerste fase is een vooropleiding van minimaal 1.800 uur, die vergelijkbaar dient te zijn met een universitaire graad. De tweede fase bestaat uit een opleiding van minimaal 1.400 uur in één van de door de EAP erkende vormen van psychotherapie.
      Zowel de EAP als de NAP leggen in hun publicaties de nadruk op de totale lengte van de opleiding: zeven jaar. Dit is in die zin misleidend, dat er allesbehalve sprake is van een full-time oplei¬ding. 3.200 Uur gespreid over zeven jaar impliceert een gemiddelde studielast van 457 uur per jaar. (…) Dit komt overeen met een studiebelasting van zo'n 10 uur per week. Omgerekend in full-time studiejaren bedraagt de duur van de EAP-opleiding minder dan twee jaar.
      In de ECP-regeling zoals gepubliceerd op de website van de EAP wordt niet gespecificeerd wat het ingangsniveau is van de opleiding. Daardoor is de opleidingsduur niet goed te vergelijken met de opleiding tot gz-psycholoog. In de regeling van de Nederlandse Associatie voor Psychotherapie wordt als vooropleiding een HBO- of WO-bachelor geëist. In dat geval moet het ECP-traject wat betreft opleidingsduur vergeleken worden met de gecombineerde omvang van het master- en postmasterdeel van de opleiding tot gz-psycholoog (zie figuur 1).
    
    
     
    Figuur 1 Vergelijking opleidingsduur opleiding tot gz-psycholoog en ECP-opleiding
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      De linkerkolom geeft de opbouw en omvang van de opleiding tot gz-psycholoog weer. Deze heeft twee fasen. De eerste fase is een universitair bachelor-mastertraject in de psychologie, pedago¬giek of geestelijke gezondheidskunde, met een duur van vier jaar full-time (6.720 uur, 240 EC). Deze wordt gevolgd door een postmaster beroepsopleiding van twee jaar full-time (3.600 uur), waarvan 720 uur cursorisch onderwijs, 90 uur supervisie en 2.790 uur praktijkopleiding. De totale opleidingsduur bedraagt dus 10.320 uur.
      De middelste kolom geeft de opbouw en omvang van het ECP-traject weer: een HBO- of WO-bachelor, gevolgd door een basisopleiding van 1.800 uur en een specifieke psychotherapie-opleiding van 1.400 uur. In totaal omvat dit opleidingstraject 8.240 uur, dat wil zeggen ruim 2.000 minder dan de opleiding tot gezondheidszorgpsycholoog. Dit verschil treedt met name op in de specifieke beroepsopleiding. De gz-opleiding is ruim tweeëneenhalf maal zo lang als de vereiste lengte van een ECP-psychotherapieopleiding: 3.600 uur vs. 1.400 uur.
      Hoe is het dan mogelijk dat de NAP kan claimen dat beide opleidingen even lang zijn? Deze claim is gebaseerd op een vergelijking van het NAP/EAP-traject met het postmasterdeel van de opleiding tot gz-psycholoog/psychotherapeut (zie rechterkolom). Dit is onjuist en misleidend. Immers: voorwaarde voor toelating tot het NAP-traject is alleen een bachelordiploma, terwijl de gz- en psychotherapieopleiding een bachelor- én masterdiploma als toelatingsvoorwaarde stelt.
    
    
     
    
      2.3 Inhoud van de opleiding
      Naast de omvang van de opleiding is uiteraard ook de inhoud van belang. Hieronder wordt eerst de vooropleiding onder de loep genomen, en daarna de specifieke beroepsopleiding.
    
    
    
      Vooropleiding
      Bij de opleiding tot gz-psycholoog bestaat de vereiste vooropleiding uit een universitaire bachelor-mastercombinatie psychologie, pedagogiek of geestelijke gezondheidskunde. Deze heeft een duur van vier jaar. In het Besluit Gezondheidszorgpsycholoog is nauwkeurig gespecificeerd aan welke eisen deze vooropleiding inhoudelijk moet voldoen. In de eerste plaats betreft dit een aantal theoretische vakken, die essentieel worden geacht als voorbereiding op de gz-opleiding. Daarnaast wordt vereist dat men een stage heeft vervuld op het gebied diagnostiek, indicatiestelling en psychologische behandeling van minimaal 520 uur en minstens drie psychodiagnostische casussen heeft overgelegd. Verder dient er, als onderdeel van de algemene eisen voor een masteropleiding, sprake te zijn van een substantieel wetenschappelijk onderzoek, resulterend in een thesis.
      De ECP-opleiding stelt geen eisen aan de vooropleiding, anders dan dat deze gespreid dient te zijn over drie jaar en het niveau moet hebben van een ‘academic degree’. (…) De NAP stelt als toegangseis tot de basisopleiding een HBO- of WO-bachelor op het gebied van de mens- en maatschappijwetenschappen, zonder nadere inhoudelijke specificaties. Dit doet vermoeden dat het programma nauwelijks specifieke voorkennis op het gebied van de psychologie veronderstelt. Dit vermoeden wordt versterkt door de studie-informatie van een van de grootste aanbieders van NAP-gecertificeerde opleidingen in Nederland, de Nederlandse Academie voor Psychotherapie. Daarin wordt op diverse plaatsen benadrukt dat er sprake is van een ruime vrijstellingsregeling is voor studenten die een of meer van de onderdelen van het programma reeds in hun vooropleiding hebben gehad. Blijkbaar overlapt het programma dus met onderdelen van HBO-opleidingen, terwijl in de opleiding tot gz-psycholoog juist voortgebouwd wordt op reeds als aanwezig veronderstelde basiskennis op universitair niveau. (…)
    
    
    
      Beroepsopleiding
      (…)
    
     
    
      2.4 Kwaliteit van de opleiding
      Wat betreft de kwaliteit van de opleiding tot gz-psycholoog is sprake van stevige borgings¬mechanismen. De eerste fase van de opleiding geschiedt door de universiteiten. Het universitaire klimaat en de specifieke kwaliteitsborgingsprocedures (accreditatie door NVAO) geven garanties voor het inhoudelijk niveau en de onderwijskundige en didactische kwaliteit van dit deel van de opleiding. Het tweede deel van de opleiding vindt plaats aan door de Minister aangewezen oplei¬dingsinstellingen. Ook hier is sprake van een scherpe kwaliteitsbewaking. De inhoudelijke leiding over de opleiding berust bij een hoofdopleider, die tevens verbonden is aan een universiteit en onder andere toeziet op een solide relatie van de opleiding van de wetenschappelijke stand van zaken op het gebied van de psychologie en de psychotherapie. Docenten en supervisoren zijn ervaren beroepsbeoefenaren, die aan welomschreven criteria moeten voldoen. Ten slotte is sprake van extern toezicht op de opleiding door de Kamer Gezondheidszorgpsycholoog van het Coördi¬nerend Orgaan Nascholing en Opleiding in de GGZ (CONO).
      Bij het EAP/NAP-traject is deze kwaliteitsborging veel minder duidelijk geregeld. Er is geen geïnstitutionaliseerde relatie met de universiteiten, het programma is niet geaccrediteerd door de NVAO en onduidelijk is wie inhoudelijk eindverantwoordelijk is voor de opleidingen. Er is weliswaar sprake van accreditatie in Europees verband, maar deze lijkt zich te beperken tot de laatste, gespecialiseerde fase van de opleiding. Bovendien geschiedt zij door de Europese organisatie van de desbetreffende psychotherapierichting, hetgeen vragen oproep over de onafhankelijkheid van deze accreditatieprocedure.
    
    
    
      III. Conclusie
      De claim dat de opleidingseisen voor het ECP vergelijkbaar zouden zijn met de omvang en inhoud van de opleiding tot gz-psycholoog, of deze zelfs ruimschoots zou overstijgen, is apert onjuist:
      •	De vereiste opleiding voor het European Certificate for Psychotherapy is in totaal ruim 2.000 uur korter (iets meer dan een jaar) dan de opleiding tot gz-psycholoog. Dit tekort schuilt met name in de eigenlijke beroepsopleiding, die voor gz-psychologen ruim tweeëneenhalf maal zo lang duurt als voor ECP-therapeuten (3.600 va. 1.400 uur).
      •	De vooropleidingseisen voor toelating tot een ECP-opleiding zijn veel minder specifiek dan de wettelijke vastgelegde vooropleidingseisen voor de opleiding tot gz-psycholoog. Dit betekent dat het ingangsniveau van de opleiding tot gz-psycholoog veel hoger ligt dan van de ECP-opleiding. Gz-psychologen beschikken bij aanvang van hun opleiding reeds over veel kennis, die ECP-studenten zich nog tijdens de opleiding eigen moeten maken.
      •	In tegenstelling tot de generalistische opleiding tot gz-psycholoog is de ECP-beroepsopleiding beperkt tot één, doorgaans niet wetenschappelijk onderbouwde, psychotherapierichting.
      •	Van een systeem van kwaliteitsbewaking zoals bij de opleiding tot gz-psycholoog is binnen het ECP-traject niet of nauwelijks sprake.’
    
    
    2.15 	Belanghebbende heeft in de procedure bij de Rechtbank een rapport overgelegd opgemaakt in september 2009 door G en B verbonden aan H. Het rapport bevat een analyse van de kwaliteit van de door de NAP erkende opleidingen in relatie met de geldende opleidingseisen voor gz-psychologen. In dat rapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    ‘I.	Inleiding
    
    
      (…)
      De NAP heeft (…) H als onafhankelijke partij gevraagd om de kwaliteit van de door het NAP erkende opleidingen in kaart te brengen. Met de resultaten van het onderzoek wil de NAP de kwaliteit van de opleidingen zichtbaar maken en een bijdrage leveren aan een objectieve vergelijking van verschillende bestaande opleidingen die opleiden tot een beroep in de GGZ.
    
    
    (…)
    
    In de notitie van C (2009) worden beide genoemde opleidingen met elkaar vergeleken op een aantal punten. De conclusie die C op basis van deze vergelijking trekt, is dat beide opleidingen qua omvang en inhoud niet vergelijkbaar zijn: de ECP-opleiding duurt korter; heeft lagere toegangseisen; beperkt zich tot één, doorgaans niet wetenschappelijk onderbouwde psychotherapierichting en heeft geen degelijke kwaliteitsbewaking. (…). De Nederlandse Associatie voor Psychotherapie (NAP) is het niet eens met de wijze waarop de vergelijking is gemaakt noch met de conclusies die uit deze vergelijking worden getrokken. Daarom heeft de NAP besloten om zelf een onderzoek te laten verrichten om zodoende meer helderheid te kunnen verschaffen.
    
    (…)
     
    III.	Uitkomsten van het onderzoek
    
    1.	Welke eisen stelt het NAP aan door haar erkende opleidingen?
    
    
      Instroom
      Het vereiste instroom niveau tot opleidingen die door de NAP worden erkend is Bachelor of Master in een relevante vooropleiding die opleidt tot een beroep waarin procesmatig met mensen wordt gewerkt.
    
    
    
      Opleiding
      De opleiding bestaat uit een zeven jaar durend traject waarvan een 3 jaar lange periode wordt gevormd door een basis opleiding bestaande uit 11 modules cognitieve vakken m.b.t psychotherapie, gevolgd door een vier jaar durende opleiding in een van de erkende modaliteiten, zoals onder meer integratieve psychotherapie, transactionele analyse, Gestalt therapie, psychodrama, lichaamsgerichte psychotherapie of hypno-psychotherapie.
      (…)
    
    
    
      Beroepsverband
      Zij zijn lid van de beroepsvereniging van hun modaliteit psychotherapie en geregistreerd bij de NAP. Ten behoeve van het behoud van hun registratie moeten zij zich jaarlijks bijscholen en worden jaarlijks gecontroleerd op het werken in intervisieverband.
      (…)
    
    
    
      Nascholing en professionele ontwikkeling
      Als erkenningvoorwaarde eist de NAP van opgeleiden een schriftelijke toezegging te zullen voldoen aan de door EAP en NAP gestelde eisen aan continuing professional development (CPD).
    
    
    
      2. 	Eisen van EAP vergeleken met die van de NAP
      (…)
      De eisen aan diegenen die geregistreerd zijn omvatten o.a. jaarlijkse controle van tenminste 15 uur intercollegiale intervisie/toetsing. Controle aangaande de minimale omvang van werk om het certificaat te mogen behouden (een soort "vlieguren" om het brevet te mogen verlengen) is in beraad.
      (…)
    
    
    
      4. Vergelijking opleidingseisen NAP (EAP) voor ECP certificering met de opleidingseisen voor GZ psycholoog.
      Kwantitatieve vergelijking: opleidingsomvang en verdeling SBU / CU
      In onderstaande tabel 3 wordt weergegeven hoe de door de NAP erkende opleidingen zich verhouden tot de opleiding van GZ psychologen
    
    
     
    
      Tabel 3
      	NAP	GZ-opleiding
      Eisen Initiële vooropleiding	Afgeronde HBO/WO opleiding in de mens of sociale wetenschappen. Hiermede wordt bedoeld een HBO/WO opleiding waarin men procesmatig met mensen/cliënten werkt: bijvoorbeeld psychologie, pedagogiek geneeskunde, andragogie, sociologie, maatschappelijk werk, pastoraal werk, verpleegkunde, fysiotherapie, onderwijs, etc..	Doctoraalexamen of een universitaire
      masteropleiding psychologie, pedagogische
      wetenschappen óf gezondheidswetenschappen
      (afstudeerrichting geestelijke gezondheidkunde
      succesvol afgerond. De volgende onderdelen op universitair niveau getoetst;
      •	klinische psychologie, óf orthopedagogiek
      •	persoonlijkheidsleer
      •	ontwikkelingspsychologie
      •	psychopathologie
      •	neuropsychologie
      •	diagnostische modellen en strategieën
      •	behandelingsmodellen en strategieën 
      •	organisatie van de gezondheidszorg, gehandicaptenzorg en jeugdhulpverlening
      •	juridische aspecten van de hulpverlening
      •	gespreksvoering, observatie en rapportage
      •	het uitvoeren van wetenschappelijk onderzo
      •	stage van tenminste 520 uur, bestaande uit diagnostiek, indicatiestelling en behandelin
    
    
    Aantonen dat 3 casussen psychodiagnostiek onder supervisie zijn volbracht.
    
    
      Duur van de totale opleiding na vooropleiding	Minimaal 3200 sbu,
      verdeeld over
      •	1800 sbu basisvorming psychotherapie en
      •	1400 cu specialisatie in één van de modaliteiten.	3600 sbu waarbinnen:
      •	480 uren cursorisch onderwijs
      •	240 uren praktijkopdrachten
      •	2790 uren praktijkwerkzaamheden
      •	90 uren supervisie
      (…)	(…)	(…)
      (…)
    
    
    
      IV.	Conclusies
      (...)
      De door NAP erkende opleidingen moeten voldoen aan in zeer hoge mate vergelijkbare opleidingseisen als de opleiding voor GZ psychologen. Op sommige punten zijn de eisen van de GZ psychologen zwaarder; in andere gevallen is dat andersom, maar de verschillen zijn gering en vaak moeilijk exact te beschrijven. In feite lijkt de opleiding tot GZ psycholoog op een door de NAP erkende opleiding, met als modaliteitenopleiding een opleiding in de cognitieve gedragstherapie.
      Voor zover er verschillen bestaan tussen de opleidingen zijn die aan te duiden als enerzijds de door NAP erkende opleidingen met een relatief groot accent op de persoon van de therapeut en de ontwikkeling daarvan in leertherapie, praktijkuren en supervisie en anderzijds de GZ psychologen opleiding met een relatief iets zwaarder accent op de leerstof en de daaraan te wijden studie-uren. De verschillen zijn echter klein en lijken een onderscheid in de kwaliteit van de ene categorie van opleidingen ten opzichte van de andere niet te rechtvaardigen.
      (…)
      In de onderstaande opsomming proberen we puntsgewijs conclusies en discussiepunten te formuleren waartoe dit onderzoek heeft geleid.
    
    
    
      •	(…)
      •	De entree-eisen om tot de basisopleiding te worden toegelaten zijn bij (…) NAP (…) Bachelor of Master ofwel HBO/WO. Naast deze niveau-eis gelden ook inhoudelijke eisen. Het moeten relevante vooropleidingen zijn en er moet werkervaring in zijn opgedaan. In een intake gesprek wordt de kwaliteit en de relevantie van voorkennis en ervaring getoetst. De procedure waarin de voorkennis en ervaring wordt getoetst is per opleiding geprotocolleerd.
      •	Als er in de vooropleiding elementen zitten die al vooruitlopen op de basisopleiding is soms een vrijstelling mogelijk. Daarin zit iets vreemds. Blijkbaar is de vooropleiding in sommige gevallen meer dan wat er nodig is om in te stromen. Tegelijkertijd is het ook aannemelijk dat iemand met klinisch psychologie als vooropleiding op de kernvakken een voorsprong heeft op bijvoorbeeld iemand die onderwijskunde, of lerarenopleiding heeft gestudeerd.
      •	(…)
      •	De opleidingen zijn in de notitie van C vergeleken met de opleiding tot GZ psycholoog. Voor die opleiding gelden ook entree eisen en ook voor die opleiding worden tot maximaal 50% vrijstellingen verleend. Daardoor is de niveauvergelijking moeilijk te maken. De vergelijking kan zodoende namelijk ook betrekking hebben op een halve GZ psychologen opleiding aangevuld met een andere opleiding in de psychotherapie. Deze kwestie van vrijstellingen bij overlap tussen voor-, basis, en modaliteiten opleiding speelt bij de GZ psychologenopleiding evenzeer als bij de door de NAP erkende opleidingen.
      •	(….)’
    
    
     
    
      2.16 	Belanghebbende heeft in de procedure bij de Rechtbank afschriften overgelegd van correspondentie. Daaronder bevindt zich onder meer:
      - 	een brief van gz-psycholoog I van 10 november 2005, waarin zij aan A vraagt om informatie betreffende diagnose en behandeling aangaande één van haar cliënten en het antwoord van belanghebbende daarop van 9 december 2005;
      -	een e-mailbericht van 20 mei 2008, afkomstig van J, arts acupunctuur- bioresonantie therapie, te R waarin deze een patiënt naar A verwijst voor een behandelingsadvies; 
      -	een e-mail-bericht van 11 juni 2008, afkomstig van K, AIOS Kindergeneeskunde en gericht aan A waarin zij opheldering vraagt over een diagnose en voorgeschreven medicijnen; en 
      -	een brief van 21 januari 2009 afkomstig van huisarts L waarin L verzoekt om psychologische begeleiding van een patiënt.
    
    
    2.17 	Belanghebbende heeft voor wat betreft de diensten van A de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) toegepast. 
    
    2.18 	De Inspecteur heeft in 2004 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2002, 2003 en de eerste drie kwartalen van 2004. Met dagtekening 12 januari 2005 is hiervan een rapport opgemaakt. Naar aanleiding daarvan is de naheffingsaanslag over de periode 1 april 2003 tot en met 30 september 2004 met boete opgelegd.
    
    2.19	De Inspecteur heeft in 2007 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2004 tot en met 31 december 2006. Daarvan is met dagtekening 4 april 2007 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding daarvan zijn de overige betrokken naheffingsaanslagen en boeten opgelegd. 
    
    2.20	De Rechtbank heeft geoordeeld dat A beschikt over beroepskwalificaties die waarborgen dat zijn diensten een kwaliteitsniveau hebben dat gelijkwaardig is aan dat van soortgelijke diensten van personen die voor een vrijstelling in aanmerking komen, en dat belanghebbende voor de diensten van A daarom terecht aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen en boetes vernietigd.
    
    
    3.	Regelgeving: Wet BIG
    
    3.1	Ingevolge artikel 24 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) is voor inschrijving in het BIG-register als gezondheidszorgpsycholoog (hierna: gz-psycholoog) vereist het bezit van een getuigschrift waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen. In artikel 25 van de Wet BIG is bepaald dat tot het gebied van deskundigheid van de gz-psycholoog wordt gerekend het verrichten van psychologisch onderzoek, het beoordelen van de resultaten daarvan alsmede het toepassen van bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen psychologische behandelingsmethoden ten aanzien van de persoon met het oog op diens gezondheidstoestand. Ter uitvoering van vorengenoemde bepalingen is in het Besluit gezondheidszorgpsycholoog onder meer bepaald dat de opleiding tot gz-psycholoog uit ten minste 3.600 uren bestaat, waarvan 810 uren theoretisch en praktisch onderwijs op het gebied van de gezondheidszorgpsychologie en 2.790 uren werkervaring op het gebied van de gezondheidszorg. Ingevolge artikel 6, eerste lid, van het Besluit gezondheidszorgpsycholoog kan de minister van VWS opleidingsinstellingen aanwijzen die aan de in het Besluit gezondheidszorgpsycholoog gestelde opleidingseisen voldoen.
    
    3.2 In artikel 26 van de Wet BIG is bepaald dat voor inschrijving in het register als psychotherapeut is vereist het bezit van een getuigschrift waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen. Ter uitvoering daarvan is in artikel 3, eerste lid, van het Besluit psychotherapeut bepaald dat de opleiding tot psychotherapeut uit ten minste 3.680 uren bestaat, waarvan 1.280 uren theoretisch en praktisch onderwijs op het gebied van de psychotherapie en 2400 uren werkervaring. Ingevolge artikel 6, eerste lid, van het Besluit psychotherapeut kan de minister van VWS opleidingsinstellingen aanwijzen die aan de in het Besluit psychotherapeut gestelde opleidingseisen voldoen. Ingevolge artikel 27 van de Wet BIG wordt tot het deskundigheidsgebied van een psychotherapeut gerekend het onderzoeken en het volgens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen methoden beïnvloeden van stemmingen, gedragingen en houdingen van een persoon met een psychische stoornis, afwijking of klacht teneinde deze te doen verdwijnen of verminderen.
    
    3.3	Ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Wet BIG worden gezondheidszorgpsychologen en psychotherapeuten die aan de daarvoor bij en krachtens de Wet BIG gestelde eisen voldoen, op hun aanvraag ingeschreven in een register. Ingevolge artikel 47 en verder van de Wet BIG (hoofdstuk VII van die wet) zijn zij aan tuchtrecht onderworpen.
    
    
    4.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    4.1	In geschil is of de diensten die A namens belanghebbende heeft verricht op het gebied van psychotherapie van de heffing van omzetbelasting zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het kwaliteitsniveau van de diensten van A gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten.
    
    4.2	De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend, belanghebbende bevestigend. Ter zitting heeft belanghebbende haar incidentele hoger beroep ingetrokken. 
    
    4.3	Tussen partijen is niet in geschil dat de door A verleende behandelingen gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn c.q. medische verzorging in de zin van artikel 132, eerste lid, sub c van de BTW-richtlijn 2006 vormen. Evenmin is in geschil dat wanneer een BIG-geregistreerde psycholoog of psychotherapeut de behandelingen zou hebben verleend, de diensten zouden zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB. 
    
    4.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
     
    
    4.5	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar.
    
    4.6	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    5.	Beoordeling van het geschil
    
    5.1	Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB (tekst van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2007) zijn - voor zover hier van belang - de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG en de diensten door psychologen vrijgesteld van omzetbelasting. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, eerste lid, sub c van de BTW-richtlijn 2006), welke de lidstaten verplicht een vrijstelling van omzetbelasting te verlenen voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
    
    5.2   	Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) heeft in zijn uitspraak van 27 april 2006, gevoegde zaken C-443/04 (Solleveld) en C-444/04 (Van den Hout-Van Eijnsbergen) geoordeeld dat artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen te omschrijven in het kader waarvan de gezondheidskundige verzorging van de mens overeenkomstig de eerdergenoemde richtlijnbepaling is vrijgesteld. Die beoordelingsvrijheid is volgens het HvJ echter niet onbegrensd. In de uitoefening daarvan moeten de lidstaten het door de richtlijnbepaling nagestreefde doel - namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten - alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit, in acht nemen. Met betrekking tot de zaak Solleveld heeft het HvJ inzake psychotherapeutische behandelingen geoordeeld dat een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van (para)medische beroepen, slechts in strijd is met dat doel en dat beginsel voor zover - hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan - de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van omzetbelasting indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep worden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht. 
    
    5.3  	In punt 46 van dat arrest heeft het HvJ overwogen dat bij de beoordeling van de gelijkwaardigheid van soortgelijke diensten rekening kan worden gehouden met de opleiding die de beroepsbeoefenaar heeft genoten en met onder meer het feit dat die behandelingen zijn verricht in een wettelijk kader, onder toezicht van de inspecteur voor de volksgezondheid en volgens in een specifieke regeling neergelegde voorwaarden, waarvan de inachtneming blijkt uit de inschrijving in een daartoe voorzien register. 
    
    5.4	Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat het kwaliteitsniveau van de door A verrichte diensten gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde toedracht, dit ten nadele werkt van belanghebbende.
    
     
    5.5	De Rechtbank heeft geoordeeld dat A beschikt over de beroepskwalificaties die waarborgen dat zijn diensten een kwaliteitsniveau hebben dat gelijkwaardig is aan dat van de diensten van een gz-psycholoog en een psychotherapeut. De Rechtbank heeft daarbij de duur en het niveau van de door A gevolgde opleiding in aanmerking genomen, het bestaan van de klacht- en tuchtrechtregeling van het ECP en de omstandigheden dat reguliere artsen patiënten naar A doorverwijzen en een grote zorgverzekeraar de door hem verrichte behandelingen vergoedt.
    
    5.6	Wat betreft de duur van de opleiding, heeft de Rechtbank uit het door de Inspecteur overgelegde rapport van C afgeleid dat de duur van de door A gevolgde opleiding totaal 3.200 uur bedraagt waarvan 1.400 uur betrekking heeft op één van de specialisaties (zie het citaat in 2.14 hiervóór onder 2.2. ‘Duur van de opleiding’). De Rechtbank heeft vervolgens geconcludeerd dat dit niet substantieel verschilt van de in het Besluit gezondheidszorgpsycholoog gestelde eisen aan de duur van de opleiding, namelijk 3.600 uren voor het totaal en 810 uren voor theoretisch en praktisch onderwijs. 
    
    5.7	De Rechtbank heeft daarmee naar het oordeel van het Hof echter miskend dat met de 3.600-urige beroepsopleiding tot gz-psycholoog eerst kan worden begonnen nadat een WO-bachelor én een masterdiploma zijn behaald in de psychologie, pedagogiek of geestelijke gezondheidskunde, oftewel nadat een volledige universitaire opleiding in één van die richtingen is afgerond. Dit is in beide deskundigenrapporten vermeld (zie het in 2.14 geciteerde rapport van C in paragraaf 2.2 en het in 2.15 geciteerde H-rapport in paragraaf 4). Die universitaire vooropleiding behelst 6.720 uren. De totale opleidingsduur tot gz-psycholoog bedraagt dus 10.320 uur. Voorts is in beide rapporten vermeld dat voor de ECP-opleiding van in totaal 3.200 uur (basisopleiding en specialistische opleiding) personen worden toegelaten met HBO- of WO-bachelor. De opleidingsduur daarvan bedraagt 5.040 uur. De opleiding tot ECP-psychotherapeut behelst dus, inclusief de vooropleiding, 8.240 uur, hetgeen - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - ruim 2.000 uur minder is dan de opleiding tot gz-psycholoog. 
    
    5.8	In een nader stuk van 20 januari 2011 stelt de deskundige van belanghebbende, B, dat het geconstateerde verschil van 2.000 uur er niet is. Hij stelt dat in geval van een bachelortitel aanvullende eisen worden gesteld met betrekking tot relevante ervaring, dat dit een studielast van 1.800 uur vertegenwoordigt en dat dit in assessments wordt vastgesteld. Voorts stelt hij dat de 1.400 uur van de specialistische psychotherapieopleiding in wezen qua studielast 3.900 uur bedraagt en die last dus overeenkomt met de omvang van de gz-opleiding van 3.600 uur. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende deze stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur door middel van de brief van de deskundige C van 17 februari 2010 (Hof; moet zijn 2011), niet aannemelijk. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende haar stelling niet nader heeft onderbouwd en voorts dat het voor de hand had gelegen dat deze informatie in het H-rapport, in het bijzonder in paragraaf 4 getiteld: ‘Vergelijking opleidingseisen NAP (EAP) voor ECP certificering met de opleidingseisen voor GZ psycholoog’ en ondertitel: ‘Kwantitatieve vergelijking: opleidingsomvang en verdeling SBU / CU’ en in Tabel 3, zou zijn opgenomen. Dat rapport is immers opgesteld als reactie op het rapport van C waarin reeds werd geconcludeerd dat de ECP-opleiding korter is en een lagere vooropleiding vereist dan de beroepsopleiding tot gz-psycholoog (zie ook paragraaf 1 van het H-rapport, waarvan een citaat is opgenomen in 2.15). Daarin wordt echter slechts vermeld dat de vooropleidingseis ‘bachelor of master ofwel HBO/WO’ is en in paragraaf IV ‘Conclusies’ dat er werkervaring in moet zijn opgedaan en dat de kwaliteit en de relevantie van voorkennis en ervaring wordt getoetst.    
    
    5.9	Het Hof acht aannemelijk dat de voor de beroepsopleiding tot gz-psycholoog vereiste vooropleiding niet alleen 2.000 uur langer is dan de voor de ECP-opleiding vereiste vooropleiding, maar dat die ook op een hoger niveau ligt. Voorwaarde voor toelating tot de ECP-opleiding is immers alleen een bachelordiploma, terwijl de gz- en psychotherapieopleiding een bachelor- én een masterdiploma vereisen. Dat masterdiploma moet bovendien zijn behaald in hetzij de psychologie, hetzij de pedagogiek, hetzij de geestelijke gezondheidskunde, terwijl aan het bachelordiploma voor de ECP-opleiding in dat verband soepeler eisen worden gesteld. Dat diploma moet zijn behaald in de mens- of sociale wetenschappen, waarmee volgens het H-rapport wordt bedoeld een HBO/WO-opleiding waarin men procesmatig met mensen/cliënten werkt, bijvoorbeeld psychologie, pedagogiek geneeskunde, andragogie, sociologie, maatschappelijk werk, pastoraal werk, verpleegkunde, fysiotherapie, onderwijs, etc. 
    
    5.10	Op grond van het voorgaande concludeert het Hof dat de duur en het niveau van de ECP-opleiding niet vergelijkbaar zijn met de opleiding tot gz-psycholoog en psychotherapeut. 
    
    5.11	A heeft niet alleen de ECP-opleiding genoten, maar is voorts in het bezit van een buitenlands diploma Psychosomatische Medizin met als specialisatie Biophysische en Energetische Regulationsmedizin en mag op basis hiervan de titel Master of Science voeren. Ook bezit A een certificaat ‘psychopathologie- DSM IV’ (vgl. 2.4). Ook deze opleidingen moeten worden meegewogen bij de beoordeling van de vraag of de dienstverrichting van een gelijkwaardige kwaliteit kan worden geacht als die van een gz-psycholoog of psychotherapeut.
    
    5.12	De Rechtbank heeft op grond van de omstandigheden dat A de titel van Master of Science heeft behaald en de Inspecteur niet heeft bestreden dat die titel vergelijkbaar is met die van doctorandus, aangenomen dat het niveau van de opleiding die A heeft gevolgd voldoende is. In hoger beroep heeft de Inspecteur zich daartegen verweerd en in verband daarmee gesteld dat deze titel niets zegt over het niveau dat men moet hebben om het beroep van gz-psycholoog te kunnen uitoefenen. Om dat te kunnen beoordelen, is het noodzakelijk om de opleiding waarmee die titel is behaald te beoordelen, aldus de Inspecteur. Belanghebbende heeft echter geweigerd om de diploma’s van A te laten beoordelen door het ministerie van VWS. De Inspecteur heeft in zijn nadere stuk van 29 december 2010 voorgesteld om de diploma’s te laten waarderen door het Nuffic, de Nederlandse organisatie voor internationale samenwerking in het hoger onderwijs. Dat is volgens hem een Nederlandse dienstverlenende non-profitorganisatie en expertisecentrum op het terrein van internationale samenwerking in het onderwijs en gespecialiseerd in internationale diplomavergelijking. 
    
    5.13	Belanghebbende heeft in hoger beroep in haar verweerschrift vermeld dat zij bereid is om de buitenlandse diploma’s van A te laten toetsen door het ministerie van VWS. Later heeft zij verklaard dat A daartoe niet meer bereid is. Zodra er een tweede register komt (naast het BIG-register), is hij daartoe wel bereid. Voor hem is belangrijk dat hij is ingeschreven in een register dat breder wetenschappelijk onderzoek toestaat dan het BIG-register. Ook is hij niet bereid om zijn diploma’s te laten toetsen door het Nuffic.
    
    5.14	Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat het niveau van de door A gevolgde opleidingen, inclusief de ECP-opleiding, gelijkwaardig is aan de opleiding tot gz-psycholoog of psychotherapeut. Het Hof heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen dat belanghebbende de door A behaalde diploma’s niet heeft willen laten toetsen door het Nuffic. 
    
    5.15	Ook zonder de gelijkwaardige opleiding heeft belanghebbende de mogelijkheid aannemelijk te maken dat het kwaliteitsniveau van de dienstverlening van A niet voor dat van gz-psychologen of psychotherapeuten onderdoet. Belanghebbende heeft daartoe onder meer aangevoerd dat reguliere artsen patiënten naar A doorverwijzen. Nu het om een beperkt aantal doorverwijzingen gaat (vgl. 2.16), acht het Hof dit onvoldoende om te oordelen dat de diensten van A van een gelijkwaardig niveau zijn. Daaraan doet niet af, zoals belanghebbende heeft gesteld, dat BIG-geregistreerden niet mogen doorverwijzen naar niet BIG-geregistreerde behandelaars. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat verzekeringsmaatschappij F de door A verrichte behandelingen vergoedt als zorg van een klinisch-psycholoog. Ook dit argument faalt. Niet aannemelijk is geworden dat de kwaliteit van de (be)handelingen van A zelf een doorslaggevende rol heeft gespeeld bij het al dan niet toekennen van een vergoeding. Het Hof heeft daarbij voorts in aanmerking genomen dat alleen F en niet ook andere verzekeringsmaatschappijen de behandelingen van A vergoeden. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.
    
    5.16 	A staat ingeschreven bij de NAP dat een eigen klacht- en tuchtrechtregeling heeft. Belanghebbende heeft in hoger beroep een kopie van de betreffende reglementen overgelegd en verwezen naar de toelichting die A tijdens de zitting van 23 december 2009 bij de Rechtbank heeft gegeven op het tuchtrecht binnen ECP. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende met de enkele verwijzing naar de reglementen en naar de summiere toelichting die ter zitting bij de Rechtbank is gegeven niet aannemelijk dat de klacht- en tuchtrechtregeling van het ECP in een soortgelijke objectieve kwaliteitswaarborging voorziet als die voortvloeit uit het voor BIG-beroepsbeoefenaren geldende klacht- en tuchtrecht. Voorts acht het Hof van belang dat belanghebbende, dan wel A, niet onder toezicht staat van de inspecteur voor de volksgezondheid.
    
    5.17	Op grond van het hiervóór overwogene oordeelt het Hof dat belanghebbende er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat het kwaliteitsniveau van de diensten van A gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten. Dit oordeel brengt mee dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB niet van toepassing is en Inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd.
    
    Verzuimboeten
    
    5.18	De Inspecteur heeft de boeten gebaseerd op artikel 67c van de AWR juncto paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. De boeten zijn opgelegd omdat de verschuldigde belasting niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de gestelde termijn is betaald. Belanghebbende heeft bij de Rechtbank beroep aangetekend tegen de opgelegde verzuimboeten van 10% van de nageheven belasting. De Rechtbank heeft de boetebeschikkingen vernietigd. 
    
    5.19	Ingevolge artikel 27h, vierde lid, in verbinding met artikel 24a, tweede lid, AWR wordt het hoger beroep van de Inspecteur dat – naar uit de stukken blijkt – uitsluitend gericht is tegen het oordeel van de Rechtbank over de naheffingsaanslagen, geacht mede te zijn gericht tegen de boetebeschikkingen. 
    
     
    5.20 	In hoger beroep heeft de Inspecteur noch in zijn hogerberoepschrift en conclusie van repliek, noch ter zitting zelfstandige gronden aangevoerd tegen het oordeel van de Rechtbank om de boetebeschikkingen te vernietigen. 
    
    5.21 	Zo de door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde grieven tegen de beslissing van de Rechtbank omtrent de naheffingsaanslagen als grieven ter zake van de boetegrondslag moeten worden opgevat, heeft het volgende te gelden. Naar het oordeel van het Hof was het standpunt van belanghebbende dat haar handelingen zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB respectievelijk, na het arrest Solleveld, dat het kwaliteitsniveau van de diensten van A gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten, hoewel door het Hof onjuist bevonden respectievelijk niet aannemelijk geacht, in die mate verdedigbaar, dat zij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee haar aangiften omzetbelasting te doen. Het Hof heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat in de periode waarin de tijdvakken zijn gelegen waarop de onderhavige naheffingsaanslagen zien, de reikwijdte van de onderhavige wetsbepaling nog niet was uitgekristalliseerd en voorts dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de onderhavige handelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Rechtbank heeft de opgelegde verzuimboeten daarom terecht vernietigd. In zoverre zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank in stand laten.
    
    
      Heffingsrente
      5.22 	Het hoger beroep van de Inspecteur wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). De door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde grieven tegen de beslissing van de Rechtbank omtrent de naheffingsaanslagen, worden ook opgevat als grieven ter zake van de beschikkingen heffingsrente. Nu deze grieven slagen, en de naheffingsaanslagen in stand blijven, dienen ook de beschikkingen heffingsrente te worden gehandhaafd. 
    
    
    
      Slotsom
      5.23	Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
    
    
    
    6.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    7.	Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boetebeschikkingen, de proceskosten en het griffierecht, en
      -	verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep, voorzover betrekking op de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente, ongegrond.
    
    
     
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    De beslissing is op 4 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)		(C.M. Ettema)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 oktober 2011.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.