ECLI:NL:GHSHE:2017:1623, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 13-04-2017, 15/00905
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 2e en art. 51, lid 1, onderdeel h Wet op de accijns. 
        Verkoop van tabaksproducten via internet. Klanten bestellen tabaksproducten via internet bij belanghebbende, een in Nederland gevestigde ondernemer. Belanghebbende koopt tabaksproducten met Belgische accijnszegels in België, vervoert deze zelf naar Nederland en levert deze aan haar (internet)klanten. Voor de heffing is volgens het Hof - in afwijking van de wetsgeschiedenis - noodzakelijk dat belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht over de tabaksproducten had en dat belanghebbende de wetenschap had dat in Nederland geen accijns was geheven. Omdat aan het criterium van feitelijke beschikkingsmacht en aan het wetenschapsvereiste is voldaan is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 15/00905     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 mei 2015, nummer AWB 14/7324 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] met dagtekening 2 juli 2014 voor de periode [datum 2] 2010 tot 24 april 2013 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 704.087,41 aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 5 november 2014 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 165. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 248. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 november 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn partner mevrouw [A] . De Inspecteur is met bericht van verhindering niet verschenen.
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.6.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting stelt het Hof de volgende feiten en omstandigheden vast.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont samen met zijn partner mevrouw [A] (hierna: ‘ [A] ’) op het adres [adres 1] 39, [postcode] in [woonplaats] . Belanghebbende is met ingang van 1 januari 1998 eigenaar van een eenmanszaak met de handelsnamen ‘ [B] ’, ‘ [C] ’ en ‘ [D] ’, welke eenmanszaak als activiteiten heeft een detailhandel en een groothandel in tabaksproducten en rokersbenodigdheden. 
      
    
    
      2.2.
      
        Sedert omstreeks mei 2011 boden belanghebbende en [A] via de website ‘www. [E] .com’ (hierna te noemen: ‘de website’) Belgische tabaksproducten, zijnde rooktabak bestaande uit shag en hulzentabak welke niet in de Nederlandse accijnsheffingen zijn betrokken, aan voor een lagere prijs dan de Nederlandse prijs van die producten.
        Op 1 maart 2013 werd via diverse digitale media door belanghebbende en [A] gemeld dat de website gehackt is en hierdoor onbruikbaar is geworden. Aan de klanten werd via een melding op de website gevraagd om tijdelijk geen nieuwe bestellingen te plaatsen. Op 22 maart 2013 was de (vernieuwde) website weer te raadplegen.
      
      
    
    
      2.3.
      Na een fraudesignaal is door de Belastingdienst/FIOD (hierna te noemen: ‘de FIOD’) een onderzoek ingesteld naar de verkoop van Belgische tabaksproducten via de website. Op [datum 1] 2013 is belanghebbende door de FIOD aangehouden en op dezelfde dag heeft er een doorzoeking plaatsgevonden van de woning en de winkel van belanghebbende en [A] . Bij die doorzoeking heeft de FIOD 30 postpakketten aangetroffen, bestemd voor adressen in Nederland. In deze pakketten bevond zich rooktabak welke was voorzien van Belgische accijnszegels en niet was voorzien van Nederlandse accijnszegels.
      
    
    
      2.4.
      De FIOD heeft van het verloop en de bevindingen van het onderzoek een overzichtsproces-verbaal (hierna te noemen: ‘het proces-verbaal’), gedagtekend 16 januari 2014, opgemaakt. Het proces-verbaal betreft belanghebbende en [A] en ziet op het onderzoek naar het opzettelijk voorhanden hebben van accijnsgoederen welke niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns (hierna te noemen: ‘WA’) in de heffing in Nederland zijn betrokken. In het proces-verbaal zijn onder meer de volgende passages opgenomen:
      
      
        
          ‘
          1.3. Vermoedelijk gepleegde strafbare feiten
        
        
          
            [belanghebbende] en [A] worden ervan verdacht dat zij opzettelijk accijnsgoederen, 
        
        
          te weten tabaksproducten, zogenoemde rooktabak, die niet overeenkomstig de bepalingen van de accijnswet in de (accijns)heffing zijn betrokken, voorhanden hebben gehad. 
        
      
      
        - Dit feit is strafbaar gesteld in artikel 5 lid 1 letter b juncto artikel 97 van de Wet op de accijns;
      
      
        - Gepleegd in [woonplaats] , althans in Nederland, op of omstreeks diverse tijdstippen vanaf 
      
      
        
          [datum 2] 2010 tot en met [datum 1] 2013.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      2.3
      
        Beschrijving feitencomplex en modus operandus
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Werkwijze [belanghebbende] en [A] met [E] .com en [F]
        
        
          Uit de tijdens het onderzoek, aangetroffen documenten/bestanden en de verklaringen van
        
        
          verdachten [belanghebbende] / [A] en getuige [G] ( [F] ) is de volgende werkwijze naar voren gekomen:
        
      
      
        
          
            
              [belanghebbende] en [A] hebben verklaard eigenaar te zijn van de website [E] .com. Zij hebben deze opgezet, ingericht en onderhouden;
          
        
        
          
            Op de website [E] ,com werden Belgische tabaksproducten voor een lagere prijs dan de Nederlandse prijs van tabaksproducten aangeboden;
          
        
        
          
            
              [belanghebbende] en [A] verrichtten alle werkzaamheden met betrekking tot de website [E] .com;
          
        
        
          
            
              [belanghebbende] en [A] kochten bij [G] ( [F] ) de Belgische tabaksproducten, die via [E] .com werden besteld.
          
        
        
          
            De bestellingen via [E] .com werden van te voren betaald op de [H] bankrekening van [belanghebbende] , bankrekeningnummer [nummer 1] (na 20 maart 2013 op een Belgische bankrekening van [J] -bank met nummer [nummer 2] ) of onder rembours geleverd. Bij de rembourszendingen werden de betalingen via de pakketdiensten overgemaakt op de bankrekening van [belanghebbende] / [B] ;
          
        
        
          
            
              [belanghebbende] controleerde of alle betalingen en verzendkosten op de zakelijke [H] bankrekening [nummer 3] van [B] waren bijgeschreven (Vanaf 22 maart 2013 is dit een Belgische bankrekening [nummer 2] bij [J] Bank);
          
        
        
          
            
              [belanghebbende] heeft verklaard dat hij 2 keer per week de bestellingen via de orders van [E] .com, per fax of e-mail, stuurde naar [G] ( [F] );
          
        
        
          
            Als [G] de bestellijst van [belanghebbende] had ontvangen, bestelde [G] de door [E] .com bestelde tabaksproducten bij zijn Belgische leverancier/groothandel, genaamd [K] . [G] stuurde op zijn beurt een lijst met bestelde goederen en de totale verkoopprijs terug naar [belanghebbende] ;
          
        
        
          
            Vervolgens haalden [belanghebbende] (en [A] ) de bestelde tabaksproducten op bij de winkel van [G] , aan de [adres 2] 191 te [L] (B). De laatste tijd gebeurde het ook dat de tabaksproducten uit een garagebox kwamen. Die garagebox was eigendom van [G] en was naast zijn woon/winkeladres in [L] gelegen.
          
        
      
      
        Opmerking verbalisant:
         Het ophalen van pakketten tabaksproducten door [belanghebbende] en [A] bij de garagebox en van [G] ( [F] ) in [L] (B) is op [datum 3] 2013 waargenomen tijdens een observatie van het Team Speciale Opsporing. In de processen-verbaal AH-009c en d is abusievelijk straatnaam [adres 3] en [adres 4] vermeld, dit moet zijn [adres 5] .);
      
      
        
          
            
              [belanghebbende] en [A] brachten de dozen naar een inpakruimte, een garagebox nabij de nachtwinkel, aan de [adres 5] 41 in [M] . Deze garagebox werd door [belanghebbende] en [A] gehuurd voor dit doel, omdat [belanghebbende] de tabaksgoederen met Belgische accijnszegels niet in zijn winkel in Nederland voorhanden mocht hebben;
          
        
        
          
            In die garagebox verpakten [belanghebbende] en [A] de bestellingen, zoveel mogelijk in de originele verpakkingsdozen, die binnenstebuiten werden gevouwen om herkenbaarheid van de tabaksproducten te voorkomen;
          
        
        
          
            Daarna werden de pakketten verzendklaar als postpakket in de bestelbus van [belanghebbende] geladen en meegenomen naar zijn winkel [B] in [woonplaats] . (Nederlands grondgebied) Vanaf dat adres werden de Belgische tabaksproducten, die waren voorzien van Belgische accijnszegels, vanuit de [automerk] bestelbus van [belanghebbende] of diens winkel, aan een pakketdienst, waaronder PostNL en DPD, aangeboden. Voorheen verzond [belanghebbende] deze pakketten met Belgische tabaksproducten ook via het postkantoor in [woonplaats] naar de klanten van [E] .com;
          
        
        
          
            
              [belanghebbende] betaalde aan [G] de Belgische verkoopprijs voor de Belgische tabaksproducten (rooktabak) en kreeg een korting van 5% voor de verkopen via [E] .com. De betalingen werden voornamelijk contant door [belanghebbende] aan [G] betaald en af en toe via een pinbetaling in de winkel van [F] ; 
          
        
        
          
            
              [belanghebbende] heeft verklaard dat hij voor de verkopen en werkzaamheden via [E] .com facturen verstrekte aan Luc [G] . Op de computer van [belanghebbende] zijn 10 facturen, onder de naam [N] , aangetroffen. Deze waren gericht aan [G] / [F] . Deze facturen betroffen de periode na de “hackdatum”, vanaf 
            22 maart 2013
             en nadat de vernieuwde website [E] .com weer online was. In de administratie van  [G] zijn 4 facturen op naam van Euto-Factor.nl aangetroffen;
          
        
        
          
            
              [G] heeft tegenover de Belgische Douane verklaard dat hij niet blij was met de wijze waarop [belanghebbende] zijn werkzaamheden op de facturen van [N] heeft omschreven. Dit betrof percentages voor diverse werkzaamheden voor [F] met een totaal van 5%, waardoor het leek alsof [belanghebbende] die voor [F] verrichtte, hetgeen volgens [G] zeker niet het geval was. Het initiatief tot de verkoop van Belgische tabaksproducten, voorzien van Belgische accijnszegels via de website [E] .com kwam van [belanghebbende] en deze verrichtte ook alle werkzaamheden.
          
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        4.2.1.
        
          
            Onderzoek website [E] .com
          
          
            In § 3.2 van het aanvangsproces-verbaal is reeds geverbaliseerd dat op de website 
            
              [E] .com
             informatie stond vermeld inzake het aanbieden van Belgische tabaksproducten tegen een aanmerkelijk lagere prijs dan Nederlandse tabaksproducten.
          
          
            Kort samengevat stond op de website het volgende vermeld:
          
          - Samenwerking tussen de Nederlandse tabakswinkelier “ [B] ”, te [postcode] [woonplaats] en een Belgische tabakswinkelier;
          - De prijzen van de shag en hulzentabak, zoals deze op de genoemde website worden aangeboden, zijn lager dan de in Nederland geldende verkoopprijzen voor shag en hulzentabak;
          - Uitleg wordt gegeven over bestellingen, betalingen en levertijd;
          - Voorbeeld van een berekening van het voordeel bij een bestelling van shag, met de vermelding van prijsverschil en verschil in hoeveelheid tabak per verpakking;
          - (…). 
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
      
      
        4.2.10.
        
          Onderzoek verkopen [E] .com ( [datum 2] -2010 t/m 28-02-2013)
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Daarom zijn bij [P] .nl te [Q] de digitale gegevens gevorderd en ontvangen met betrekking tot alle digitale bestellingen en betalingen via [E] .com over de periode: 
            
              [datum 2] 2010 tot en met 15 maart 2013
            .
          
        
        
        
          
            De ontvangen gegevens, bestaande uit website bestanden en databasedumps, zijn door [R] , EDP/IT auditmedewerker van de FIOD / kantoor [S] , opgeslagen op een storage van de FIOD. Vervolgens is door hem de database gereconstrueerd en geconverteerd naar een MicroSoft Excel bestand.
          
        
        
        
          
            Dit bestand bevat de volgende gegevens inzake de website [E] .com:
          
           alle bestellingen vanaf ordernummer 7, gedateerd 24-05-2011 tot en met ordernummer 3699, gedateerd 28-02-2013;
           een overzicht van de totale verkochte grammen rooktabak, met vermoedelijke herkomst België, met een totale hoeveelheid van 7.473 kilogram en 410 gram (7.473.410 gram);
           een overzicht van de totale omzet van de verkochte rooktabak, € 796.031,85, inclusief € 38.384,60 aan verzendkosten;
           het bedrag van de totale verkopen minus de verzendkosten in de periode 24 mei 2011 tot en met 28 februari 2013 bedraagt derhalve € 757.647,25.
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
      
      
        4.2.11.
        
          
            Onderzoek verkopen [E] .com ( [datum 4] t/m 23-04-2013)
          
          
            In een bij [belanghebbende] inbeslaggenomen computer, is een bestand aangetroffen, genaamd [T] .xlsx, waarin gegevens zijn aangetroffen die overeen komen met de bestanden die in de MySQLdatabase dump van de provider [P] .nl zijn aangetroffen inzake de website [E] .com.
          
          
            Het betreft hier de gegevens inzake bestelgegevens van Belgische tabaksproducten via de vernieuwde website [E] .com, na de hackdatum, vanaf 
            22 maart 2013 tot de dag van vastlegging: [datum 1] 2013
            . 
          
        
        
        
          
            Het aangetroffen bestand is door [R] , EDP auditmedewerker, opgeslagen op een storage van de FIOD/kantoor [S] , bewerkt en overgedragen. 
          
          
            Dit bestand bevat de volgende gegevens inzake bestellingen van tabaksproducten via de website [E] .com:
          
           Alle bestellingen vanaf [datum 4] tot en met 23-04-2013;
           Een overzicht van de totale verkochte grammen rooktabak, met een totale hoeveelheid van 2.105 kilogram en 600 gram (2.105.600 gram);
           Een overzicht van de totale omzet van de verkochte rooktabak over de genoemde periode, met een totaalbedrag van € 236.496,35, 
           Daarbij is inbegrepen een bedrag van € 13.322,80 aan verzendkosten, (…);
        
        
        
          
            Het bedrag van de totale verkopen minus de verzendkosten 
            in de periode 22 maart 2013 tot en met [datum 1] 2013
             bedraagt derhalve 
            € 223.173,55
            .
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
      
      
        4.2.12
        
          
            Onderzoek bij afnemers [E] .com
          
          
            (…)
          
          
            Alle 6 getuigen hebben onder andere verklaard dat zij de tabaksproducten via de Website [E] .com bestelden. Het geld voor de bestellingen werd voor levering overgemaakt op bankrekeningnummer [nummer 3] . De reden dat zij via [E] .com kochten was het prijsverschil met Nederlandse tabaksproducten. 
          
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
      
      
        4.2.14
        
          
            Onderzoek echtheid accijnszegels en land van uitgifte
          
          
            Van de inbeslaggenomen pakketten met tabaksproducten bij [belanghebbende] zijn 5 accijnszegels veilig gesteld. (…). 
          
          
            Door (…) is een onderzoek ingesteld naar de echtheid van de accijnszegels en tevens of dit Belgische accijnszegels betreffen. (…). Daaruit is naar voren gekomen dat de veiligheidskenmerken van de 5 accijnszegels overeenkomen met een specimenzegel van de Belgische overheid en dat de 5 onderzochte accijnszegels 
            Belgische accijnszegels
             zijn.
          
        
        
      
      
        4.2.15
        
          Resumé totale verkopen tabaksproducten via [E] .com
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Verkoopresultaten [belanghebbende] / [A]
          
        
        
        
           Periode 24 mei 2011 tot en met 28 februari 2013
          
            Uit het overzicht van de verkopen via [E] .com in de periode:
          
          
            24 mei 2011 tot en met 28 februari 2013
             is het volgende resultaat naar voren gekomen:
          
           7.473 kilogram en 410 gram (7.473.410 gram) met een totale omzet van € 796.031,85, inclusief € 38.384,60 aan verzendkosten;
           Het bedrag van de totale verkopen minus de verzendkosten is € 757.647,25.
          
            Uit deze gegevens is op te maken dat [belanghebbende] en [A] over de genoemde periode over de verkopen via [E] .com middels een korting van 5% een bedrag van
          
          
            € 37.882,36
             hebben ontvangen.
          
        
        
        
          
            Periode 22 maart 2013 tot en met [datum 1] 2013
          
          
            Uit het overzicht van de verkopen via [E] .com in de periode:
          
          
            22 maart 2013 tot en met [datum 1] 2013
             is het volgende resultaat naar voren gekomen:
          
           2105 kilogram en 600 gram (2.105.600 gram) met een totale omzet van € 236.496,35, inclusief € 13.322,80 aan verzendkosten;
           Het bedrag van de totale verkopen minus de verzendkosten is € 223.173,55.
        
        
        
          
            Uit deze gegevens is op te maken dat [belanghebbende] en [A] over de genoemde periode over de verkopen via [E] .com middels een korting van 5% een bedrag van
          
          
            € 11.158,61
             hebben ontvangen.
          
        
        
        
          
            In totaal hebben [belanghebbende] en [A]  over de verkopen van Belgische tabaksproducten via [E] .com in de totale verkoopperiode tussen 24 mei 2011 en [datum 1] 2013 en bedrag van € 37.882,36 + € 11.158,67 = 
            € 49.041,03
             aan opbrengst ontvangen.
          
        
        
      
      
        4.2.16
        
          
            Nadeelberekening Belastingdienst
          
          
            Door [V] , buitengewoon opsporingsambtenaar, werkzaam bij de douane te
          
          
            
              [S] is een proces-verbaal van berekening fiscaal nadeel opgemaakt inzake het
          
          
            voorhanden hebben van accijnsgoederen, in casu rooktabak, die niet in de heffing zijn betrokken,
          
          
            over de periode 
            24 mei 2011 tot en met [datum 1] 2013
            .
          
        
        
        
          
            De datum 24 mei 2011 is afwijkend van de aanvangsdatum die in de onderzoeksperiode is
          
          
            genoemd ( [datum 2] 2010), omdat de eerste bestellingen via [E] .com, die naar voren
          
          
            komen in het bestand van [P] .nl, op 24 mei 2011 zijn geregistreerd.
          
        
        
        
          
            De berekening van het fiscale nadeel is gebaseerd op:
          
           7.473.410 gram rooktabak uit het bestand “ [P] .nl” waarin het bestel- en verkoopoverzicht van [belanghebbende] en [A] via [E] .com over de periode 24 mei 2011 tot en met 28 februari 2013 naar voren is gekomen;
           2.105.600 gram rooktabak uit het bestand VM-orderlist op de computer van [belanghebbende] en [A] . Deze gegevens betreffen de verkopen na de hackdatum 1 maart 2013 en betreffen de periode 22 maart 2013 t/m [datum 1] 2013.
        
        
        
          
            Het totale fiscale (accijns)nadeel bedraagt € 704.087,41
            .’.
          
        
        
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van het onderzoek van de FIOD en het proces-verbaal, aan belanghebbende met dagtekening 2 juli 2014 een naheffingsaanslag accijns opgelegd voor de periode [datum 2] 2010 tot en met [datum 1] 2013 (hierna: ‘de naheffingsaanslag’). Voorafgaand, met dagtekening 16 juni 2014, heeft de Inspecteur een motivering van de naheffingsaanslag aan belanghebbende verstuurd. Belanghebbende heeft gedurende het FIOD-onderzoek, in het hoorgesprek op 2 september 2014 en voorts in de periode na bedoeld hoorgesprek, de gelegenheid gehad om zijn visie betreffende vorenstaande bevindingen en conclusies van de FIOD kenbaar te maken. Ook hebben de FIOD en de Inspecteur aan belanghebbende op diverse momenten en op verschillende manieren, onder andere door overlegging van bestanden, inzichtelijk gemaakt hoe de bestreden naheffingsaanslag is berekend.
      
    
    
      2.6.
      
        Belanghebbende heeft met dagtekening 4 juli 2014, door de Inspecteur ontvangen op 8 juli 2014, tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Vervolgens zijn in het kader van de behandeling van het bezwaar belanghebbende en [A] op 2 september 2014 gehoord. 
        Omdat belanghebbende en [A] in het hoorgesprek hebben aangegeven dat zij twijfels hebben aangaande de berekeningen van de FIOD, heeft de Inspecteur aan belanghebbende en [A] op 2 september 2014 de volgende overzichten verstrekt (bijlagen 13 en 14 bij het verweerschrift in eerste aanleg):
      
      
      
        
          ‘Overzicht verkopen [E] 2011-2013’
        
        
          ‘Overzicht verkopen [E] 22-03 tot 23-04-2013’ 
        
      
      
    
    
      2.7.
      Bij de uitspraak op bezwaar met dagtekening 5 november 2014 is de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Heeft de Rechtbank de bewijslast ter zake van de (hoogte van de) naheffingsaanslag ten onrechte op belanghebbende gelegd?
        II. Heeft belanghebbende in Nederland accijnsgoederen voorhanden gehad met als resultaat een uitslag tot verbruik en kan belanghebbende ter zake als belastingplichtige in de zin van de WA en in de zin van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: de AWR) worden aangemerkt?
        III. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd?
        IV. Is bij het opleggen van de bestreden naheffingsaanslag het proportionaliteits-, motiverings-, zorgvuldigheids-, gelijkheids- en/ of het evenredigheidsbeginsel dan wel het verbod van willekeur, het verbod van détournement de pouvoir en/ of het verbod van détournement de procedure geschonden?
        V. Moet de naheffingsaanslag worden vernietigd wegens strijd met artikel 1, van het Eerste Protocol bij het EVRM? 
      
      
      
        Belanghebbende beantwoordt de vragen I, IV en V bevestigend en de vragen II en III ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Namens de Inspecteur heeft de heer [W] voorafgaand aan het onderzoek ter zitting telefonisch aan de griffier gemeld dat de Inspecteur verhinderd was om de zitting bij te wonen. De heer [W] heeft in bedoeld telefoongesprek aan de griffier medegedeeld dat hij instemt met een onderzoek ter zitting in afwezigheid van de Inspecteur.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      De Rechtbank (r.o. 2.8) heeft vooropgesteld dat op de Inspecteur de bewijslast rust dat het door hem gestelde belastbare feit, in dit geval de uitslag tot verbruik, zich heeft voorgedaan. 
      
    
    
      4.2.
      Gelet op het vorenstaande kan het Hof belanghebbende niet volgen in zijn stelling dat de Rechtbank de bewijslast op belanghebbende heeft gelegd. Vraag I moet aldus worden beantwoord dat deze stelling feitelijke grondslag mist en berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.3.
      De bepalingen van de WA, voor zover hier van belang, luidden tijdens de onderhavige tijdvakken als volgt:
      
      
        ‘Artikel 1
      
      1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:
      
      
        (…)
      
      f. tabaksprodukten.
      2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de in het eerste lid
      	bedoelde goederen.
      
      
        Artikel 1a
      
      1. In deze wet en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder:
      a. accijnsgoed: een goed als bedoeld in artikel 1; (…)
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 2 
      
      1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag tot verbruik:
      
      
        (…)
      
      
      b. het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving;
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 2d 
      
      1. Ter zake van door particulieren voor eigen behoeften verkregen en door henzelf vanuit een andere lidstaat naar Nederland vervoerde accijnsgoederen wordt geen accijns verschuldigd.
      
      
        (…)
      
      
      3. Als uitslag tot verbruik wordt mede aangemerkt het door de particulier, bedoeld in het eerste lid, voorhanden hebben van voor eigen behoeften verkregen accijnsgoederen, die hij heeft laten vervoeren vanuit een andere lidstaat naar Nederland.
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 2e
      
      
        
          Onverminderd artikel 2f wordt als uitslag tot verbruik mede aangemerkt het in Nederland, om aldaar te worden geleverd of gebruikt, voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen. 
        
        
          Voor de toepassing van dit artikel wordt onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2d, tweede lid.
        
        
          Het eerste lid vindt geen toepassing tijdens de overbrenging van de accijnsgoederen, bedoeld in het eerste lid, van een andere lidstaat naar Nederland, indien die overbrenging geschiedt overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur gestelde voorwaarden.
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 5
      
      1. Het is niet toegestaan:
      
      
        (…)
      
      
      b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken.
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 29 
        Onder tabaksproducten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 51
      
      1. De accijns wordt geheven van:
      
      
        (…)
      
      
      h. bij toepassing van artikel 2e, eerste lid: de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde goederen voorhanden heeft of aan wie de goederen worden geleverd in Nederland, of de particulier, bedoeld in artikel 2e, tweede lid;
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 52
      
      
        
          De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik.
        
        
          (...)
        
      
      3. In afwijking van het eerste lid wordt de accijns verschuldigd:
      
      
        	(…)
      
      
      
        d[Hof: met ingang van 1 januari 2013 geletterd als e]. bij toepassing van artikel 2e, eerste lid: op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van de accijnsgoederen in Nederland;
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 73
      
      1. Tabaksproducten moeten bij de uitslag tot verbruik zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksproduct voorgeschreven accijnszegel. (…)’.
      
    
    
      4.4.
      Artikel 20, van de AWR luidt, voor zover hier van belang, tijdens de onderhavige tijdvakken als volgt:
      
      
        ‘De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.’.
      
      
    
    
      4.5.
      Met betrekking tot het hiervoor geciteerde artikel 2e, van de WA is in de wetsgeschiedenis (TK, 2008-2009, 32 031, nr. 3, p. 16-17) opgemerkt:
      
      
        ‘De in het voorgestelde artikel 2e opgenomen bepalingen komen nagenoeg overeen met de in het huidige artikel 2b van de wet opgenomen bepalingen. Het uitgangspunt dat accijnsgoederen die anders dan door particulieren voor eigen behoeften worden overgebracht naar een andere lidstaat, worden belast in de lidstaat waar het verbruik zal plaatsvinden, beperkt zich niet tot het verkeer van onveraccijnsde goederen. Ook met betrekking tot accijnsgoederen die reeds tot verbruik zijn uitgeslagen in een lidstaat (zogenoemde veraccijnsde goederen) en die, algemeen geformuleerd, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in een andere lidstaat, vindt belastingheffing plaats in de laatstgenoemde lidstaat. De accijns wordt dan verschuldigd ter zake van het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van de desbetreffende goederen in de andere lidstaat. Artikel 2e, eerste lid, merkt dit voor commerciële doeleinden voorhanden hebben aan als uitslag tot verbruik. De in het eerste lid opgenomen zinsnede «om aldaar te worden geleverd of gebruikt» dient, conform de bewoordingen van de Accijnsrichtlijn 2008, om de in dat lid bedoelde situatie te omschrijven. Uit deze zinsnede kan geenszins worden afgeleid dat de inspecteur zou moeten aantonen dat de accijnsgoederen bestemd zijn om aldaar te worden geleverd of gebruikt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Overeenkomstig artikel 33, eerste lid, tweede alinea, van de Accijnsrichtlijn 2008 bepaalt het voorgestelde artikel 2e, tweede lid, van de wet wat voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben. Daaronder wordt op de eerste plaats verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren. Dit betekent dat deze bepaling ziet op ondernemers en publiekrechtelijke lichamen. Artikel 51, eerste lid, onderdeel h, wijst de belastingplichtige aan. Uit deze bepaling, die is gebaseerd op artikel 33, derde lid, van de richtlijn, blijkt dat als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt niet alleen degene die de goederen in Nederland voorhanden heeft, maar ook de persoon die de goederen in Nederland levert of aan wie de goederen in Nederland worden geleverd. Hiermee wordt bereikt dat de accijns ook nog kan worden geheven in de situatie dat de goederen niet meer feitelijk voorhanden zijn, omdat ze inmiddels zijn geleverd aan derden of voor eigen verbruik zijn aangewend.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Het derde lid van artikel 2e is gebaseerd op artikel 33, vierde lid, van de Accijnsrichtlijn 2008. De overbrenging van in een andere lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen naar Nederland moet geschieden overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur gestelde voorwaarden. Zo zal de overbrenging van deze accijnsgoederen moeten geschieden onder dekking van een geleidedocument. Indien aan vorenbedoelde voorwaarden wordt voldaan, worden de goederen tijdens de overbrenging niet geacht voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden. Artikel 2e, derde lid, bepaalt daartoe dat in dat geval het eerste lid geen toepassing vindt tijdens de overbrenging. Op grond van artikel 2e, vierde lid, worden bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing, regels gesteld met betrekking tot de verplichtingen waaraan degene die de accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden heeft moet voldoen. Deze verplichtingen worden genoemd in artikel 34, tweede lid, van de Accijnsrichtlijn 2008. Het betreft een aantal verplichtingen waaraan voorafgaand aan de overbrenging van de accijnsgoederen moet worden voldaan. Zo zullen de hier bedoelde ondernemers en publiekrechtelijke lichamen voorafgaand aan de verzending van de accijnsgoederen de inspecteur hiervan in kennis moeten stellen en zekerheid moeten stellen voor de accijns die zij verschuldigd kunnen worden.
      
      
      
        (…).’.
      
      
    
    
      4.6.
      Met betrekking tot een internetbedrijf is in de wetsgeschiedenis (TK, 2008-2009, 32 031, nr. 3, p. 18) opgemerkt:
      
      
        ‘Artikel 2f van de wet behelst de verwerking van artikel 36 van de Accijnsrichtlijn 2008. Dit artikel heeft betrekking op de zogenoemde «verkopen op afstand», onder meer de verkoop via postorderbedrijven en internetwinkels. In de huidige wet ziet artikel 2e op deze verkopen. Het eerste lid van artikel 2f omschrijft deze verkopen op afstand als het door een in Nederland gevestigde persoon kopen van in een andere lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen, die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening vanuit een andere lidstaat naar Nederland worden verzonden of vervoerd. Deze transacties leiden tot het verschuldigd worden van de accijns in Nederland. Daartoe is in het eerste lid vorenbedoelde transactie aangemerkt als uitslag tot verbruik.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Belangrijk verschil met de bestaande richtlijn (artikel 10 van Richtlijn 92/12/EEG) en de bestaande wettelijke bepaling (artikel 2e) is dat ondernemers (door de Accijnsrichtlijn 2008 aangeduid als «zelfstandig bedrijf») niet langer gebruik kunnen maken van verkopen op afstand.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Als gevolg van deze wijziging zal op ondernemers die uit een andere lidstaat veraccijnsde accijnsgoederen willen betrekken artikel 2e van de wet van toepassing zijn.’. 
      
      
    
    
      4.7.
      In artikel 6, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit accijns is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
      
      
        ‘2.	De personen, bedoeld in artikel 2e, tweede lid, van de wet, stellen de inspecteur voorafgaand aan de verzending van de accijnsgoederen in kennis van de verzending van de goederen en stellen zekerheid voor de accijns die zij verschuldigd kunnen worden.’.
      
      
    
    
      4.8.
      Het begrip ‘voorhanden hebben’ is niet gedefinieerd in de WA. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 mei 2004, nr. 38.370, ECLI:NL:HR:2004:AO9493, ten aanzien van artikel 2f, van de WA, welk artikel gold tot 1 april 2010 en welke bepaling is vervangen door het huidige artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de WA, geoordeeld als volgt:
      
      
        ‘3.3. (…) In dit verband verdient opmerking dat degene die accijnsgoederen in opdracht van derden vervoert of doet vervoeren dan wel onder zijn beheer opslaat of doet opslaan, terwijl hij de hoedanigheid van de goederen kent en daadwerkelijke toegang heeft tot die goederen, geacht kan worden de feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen te hebben, hetgeen, indien hij tevens weet of redelijkerwijze moet weten dat de goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, oplevert een voorhanden hebben in de zin van artikel 2f van de Wet. 's Hofs uitspraak, die alle in dit verband noodzakelijke vaststellingen bevat, geeft er geen blijk van dat het Hof een verkeerde maatstaf heeft gehanteerd.’. 
      
      
      
        Vgl. Hoge Raad 4 mei 2007, 38 571bis, ECLI:NL:HR:2007:BA4291 en Hoge Raad 13 juni 2003, 37 223, ECLI:NL:HR:2003:AF0380.
      
      
    
    
      4.9.
      Het hiervoor geciteerde artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de WA is gebaseerd op de Accijnsrichtlijn 2008 (Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns, PbEU 2009, L 9, hierna te noemen: de Accijnsrichtlijn). In de Parlementaire Geschiedenis betreffende wetsvoorstel 32 031, ‘Wijziging van de Wet op de accijns in verband met Richtlijn nr. 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 (PbEU L 9) (Implementatie horizontale richtlijn accijns)’, wordt voor zover hier van belang opgemerkt:
      
      
        ‘Het enkele voorhanden hebben van accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. (…).
        De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f (vanaf 1 april 2010 artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA), zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde ‘voorhanden hebben’ wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is’. Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt.’. 
        (TK, 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 8.).
      
      
    
    
      4.10.
      In artikel 51, eerste lid, aanhef, onderdeel h, van de WA is bepaald dat bij toepassing van artikel 2e, eerste lid, van de WA wordt geheven van onder meer de persoon die de voor de levering bestemde goederen voorhanden heeft. Anders dan voor de toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de WA (in artikel 51, eerste lid, aanhef, onderdeel b, van de WA) is in artikel 51, eerste lid, aanhef, onderdeel h, van de WA niet aangewezen ‘enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is’. Mitsdien dient het Hof te beoordelen of bij toepassing van artikel 2e, eerste lid, van de WA de onder 4.9 bedoelde feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste wel van belang zijn. Uit het arrest HvJ 5 april 2001, C-325/99, Van de Water, ECLI:EU:C:2001:201 blijkt dat aan de lidstaten uitdrukkelijk de verantwoordelijkheid is gelaten om de wijze van heffing en inning te bepalen. Nederland heeft voor de toepassing van artikel 2e, eerste lid, van de WA in artikel 51, eerste lid, aanhef, onderdeel h, van de WA ‘enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is’ niet aangewezen als de persoon waarvan kan worden geheven. Daaruit volgt – mede gelet op artikel 9, van de Accijnsrichtlijn - naar het oordeel van het Hof dat bij toepassing van artikel 2e, eerste lid, van de WA de onder 4.9 bedoelde feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste wel van belang zijn.
      
    
    
      4.11.
      Het Groot Woordenboek der Nederlandse taal van Van Dale geeft als betekenis van ‘voorhanden’: ‘beschikbaar, voor het gebruik aanwezig, in voorraad’. Dat veronderstelt feitelijke beschikkingsmacht; voor het voorhanden hebben van goederen is feitelijke beschikkingsmacht vereist. Het voorhanden hebben wordt in de Duitse, Engelse, respectievelijk Franse tekstversies van de Accijnsrichtlijn aangeduid als: ‘den Besitz’, ‘the holding’ en ‘la détention’; hieruit blijkt dat het bij voorhanden hebben derhalve steeds gaat om de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende en [A] hebben tegenover de FIOD onder andere het volgende verklaard:
      
      
        
          ‘Ik heb wel poststukken uit België overgebracht van België naar Nederland. Daarin bevonden zich wel tabaksgoederen.’;
        
      
      
      
        
          ‘Brenda en ik brengen vervolgens de dozen met tabak naar inpakruimte achter de nachtwinkel in Belgisch [woonplaats] . Dat is een garagebox. Deze ligt op Belgisch grondgebied aan de [adres 4] of [adres 5] . Ik pak de goederen daar in, omdat dat niet in Nederland mag. (…). In die inpakruimte maken wij er een postpakket van met een etiket (…). Wij, Brenda en ik, pakken die goederen in, in de dozen, waarin de tabak meestal origineel in zit. (…). Daarna gaan al die tabaksproducten ingepakt als postpakket in mijn [automerk] . Wij rijden vervolgens de Nederlandse grens over en naar mijn winkel, (…). 
        
        
          De postpakketten worden niet vanuit België verstuurd, omdat dat veel langer duurt. Het duurt gewoon een week tot 8 dagen voordat de mensen dan hun pakket hebben.’
        
      
      
      
        en
      
      
      
        
          ‘De pakketten worden door ons ingepakt en opgehaald op een aparte locatie hier vlakbij in België. Deze locatie huren mijn partner en ik. (…)
        
        
          In mijn beleving vervoeren wij alleen pakketten in Nederland. Als u mijn vraagt wat de inhoud van deze pakketten is weet ik natuurlijk van de dozen die ik zelf heb ingepakt wat erin zit. Over de inhoud van de dozen waar tabaksproducten inzitten is alleen Belgische accijns betaald en geen Nederlandse accijns. Nogmaals wij rijden vanuit België alleen met pakketten de grens over (…).’.
        
      
      
    
    
      4.13.
      Uit deze verklaringen van belanghebbende en [A] en mede gelet op het vermelde onder 2.3 en 2.4 hiervoor, concludeert het Hof dat: 
      
      
        
          belanghebbende en [A] weet hebben gehad van de inhoud van (in bovengenoemde citaten) bedoelde pakketten, met daarin accijnsgoederen zijnde tabaksproducten;
        
        
          belanghebbende en [A] wisten dat ter zake van bedoelde tabaksproducten in Nederland geen en in België wel accijns was betaald en ook overigens in Nederland geen accijns hebben betaald aangaande bedoelde tabaksproducten;
        
        
          bedoelde tabaksproducten niet voor eigen gebruik door belanghebbende en [A] bestemd waren, maar voor (gebruik door) hun klanten;
        
        
          zowel belanghebbende als [A] ten tijde van het vervoer van (in de citaten) bedoelde pakketten vanuit België naar Nederland de feitelijke beschikkingsmacht hadden over (de inhoud van) bedoelde pakketten.
        
      
      
    
    
      4.14.
      Gelet op de conclusies onder onderdeel 4.13 hebben belanghebbende en [A] naar het oordeel van het Hof de feitelijke beschikkingsmacht over de litigieuze accijnsgoederen gehad en hadden zij de wetenschap dat die accijnsgoederen niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing waren betrokken. Belanghebbende en [A] hebben de litigieuze accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden gehad als bedoeld in artikel 2e, van de Wet WA in samenhang met artikel 51, eerste lid, onderdeel h, van de WA. Voorts heeft belanghebbende niet voldaan aan de onder 4.7 vermelde voorwaarden om niet in de heffing te worden betrokken: (1) het in kennis stellen van de Inspecteur voorafgaand aan de verzending (het ophalen uit België) van de accijnsgoederen en (2) het stellen van zekerheid voor de accijns die zij verschuldigd konden worden. 
      
    
    
      4.15.
      De stelling van belanghebbende dat hij geen juridisch eigenaar was van de aan zijn afnemers verkochte accijnsgoederen (tabaksproducten), hetgeen volgens belanghebbende betekent dat de betreffende accijns van bedoelde afnemers had moeten worden geheven, faalt. Uit artikel 51, eerste lid, onderdeel h, van de WA volgt dat belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt. 
      
    
    
      4.16.
      Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat de Inspecteur niet in de eerste plaats bij belanghebbende had mogen naheffen, maar dat de Inspecteur bij voorrang had moeten naheffen bij anderen, faalt deze stelling eveneens omdat een dergelijke rangorde niet uit de WA voortvloeit en de Inspecteur, door zo’n rangorde niet in acht te nemen, ook niet in strijd handelt met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur (Hoge Raad 14 mei 2004, 38 370, ECLI:NL:HR:2004:AO9493). Bovendien is het voorhanden hebben voor commerciële doeleinden als bedoeld in artikel 2e, van de WA een zelfstandig belastbaar feit (vgl. Hoge Raad van 9 juli 2004, 38 723, ECLI:NL:HR:2004:AP9596).
      
    
    
      4.17.
      Aangaande het tijdstip waarop het belastbare feit bestaande uit de uitslag tot verbruik plaatsvindt, overweegt het Hof als volgt. Artikel 52, derde lid, onderdeel e, van de WA bepaalt dat accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van aanvang van het voorhanden hebben in Nederland. Nu vaststaat dat belanghebbende en [A] genoemde accijnsgoederen (tabaksproducten) vanuit België naar Nederland hebben vervoerd (onderdeel 4.12), en zij tijdens dit vervoer de Nederlandse landsgrens zijn gepasseerd, is het Hof van oordeel dat de uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen in Nederland door belanghebbende en [A] , heeft plaatsgehad op het moment dat beiden met bedoelde accijnsgoederen de Nederlandse landsgrens zijn gepasseerd.
      
    
    
      4.18.
      Vraag II moet gelet op al vorenoverwogene bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag III
        
      
      
    
    
      4.19.
      De Inspecteur heeft middels het proces-verbaal, in combinatie met het proces-verbaal ‘Berekening fiscaal nadeel’ zoals dat met dagtekening 4 december 2013 is opgemaakt door [V] (punt 2.4; AH-029), naar het oordeel van het Hof de (berekening van de) middels de naheffingsaanslag geheven accijns voldoende onderbouwd. Belanghebbende heeft feiten noch omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de naheffingsaanslag tot een onjuist bedrag aan belanghebbende is opgelegd. Het is het Hof ook anderszins niet gebleken dat de Inspecteur het bedrag van de bestreden naheffingsaanslag op onjuiste of onredelijke wijze heeft vastgesteld.
      
    
    
      4.20.
      Vraag III moet bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag IV
        
      
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ter zake van de bestreden naheffingsaanslag het motiverings- en zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door voor het opleggen van de bestreden naheffingsaanslag gebruik te maken van bedoelde bevindingen en conclusies van de FIOD en ter zake geen eigen onderzoek te doen. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      4.22.
      Geen rechtsregel gebiedt de Inspecteur om zelfstandig een (nader) onderzoek in te stellen naar de juistheid van bedoelde bevindingen en conclusies van de FIOD. Dat bedoelde bevindingen en conclusies in een afzonderlijke strafrechtelijke procedure onderwerp van geschil vormen doet hieraan niet af (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643). Gesteld noch gebleken is dat bedoelde bevindingen en conclusies van de FIOD zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Voorts is, zoals vermeld onder 2.5 en 2.6, belanghebbende meermalen de gelegenheid geboden te reageren op het bewijsmateriaal dat de Inspecteur aan de naheffingsaanslag ten grondslag heeft gelegd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur het motiverings- of zorgvuldigheidsbeginsel niet geschonden door voor het opleggen van de bestreden naheffingsaanslag gebruik te maken van bedoelde bevindingen en conclusies van de FIOD.
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ter zake van de bestreden naheffingsaanslag het proportionaliteits- en gelijkheidsbeginsel en voorts het verbod van willekeur heeft geschonden, nu hij de bestreden naheffingsaanslag enkel aan belanghebbende en [A] heeft opgelegd. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      4.24.
      Uit onderdeel 4.15 volgt dat belanghebbende op basis van het bepaalde in artikel 51, eerste lid, onderdeel h, van de WA kan worden aangemerkt als belastingplichtige en dat aan belanghebbende terecht de bestreden naheffingsaanslag is opgelegd. Uit onderdeel 4.16 volgt dat belanghebbendes stelling, dat de Inspecteur bij voorrang had moeten naheffen bij anderen, faalt. Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat hij in gelijke omstandigheden verkeert met de afnemers van de verkochte accijnsgoederen en ook overigens is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet in gelijke omstandigheden verkeert met bedoelde afnemers gegeven het feit dat alleen belanghebbende en [A] bedoelde accijnsgoederen (tabaksproducten) voor commerciële doeleinden vanuit België naar Nederland hebben vervoerd en het tijdens dit vervoer passeren van de Nederlandse landsgrens het belastbare feit oplevert (onderdeel 4.17). Van een heffing die in strijd is met het proportionaliteits- of gelijkheidsbeginsel dan wel met het verbod van willekeur is naar het oordeel van het Hof geen sprake. 
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir dan wel het verbod van détournement de procedure en voorts dat de Inspecteur het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. Het Hof verstaat de stellingen van belanghebbende aldus dat belanghebbende van mening is dat de Inspecteur zich bij het opleggen van de bestreden naheffingsaanslag niet enkel heeft mogen baseren op de bevindingen en rapportage van de FIOD, dat hij een met meer waarborgen omklede procedure had moeten volgen en dat hij heeft nagelaten zijn bevoegdheden slechts uit te oefenen voor zover dit redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak nodig is en dat op de voor de burger minst belastende wijze. Belanghebbende maakt vooreerst niet duidelijk welke (met meer waarborgen omklede) procedure hij bedoelt. Voorts falen de stellingen van belanghebbende op grond van hetgeen reeds onder 4.22 is overwogen.
      
    
    
      4.26
      Vraag IV moet gelet op al vorenoverwogene ontkennend worden beantwoord. 
      
      
        
          Vraag V
        
      
      
    
    
      4.27.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de mogelijkheid had om talloze eindverbruikers als primaire belastingplichtigen in de naheffing van accijns te betrekken. Tevens stelt belanghebbende dat hij en [A] worden getroffen door een individuele en buitensporige last nu zij voor het totaalbedrag aan accijns van € 704.087,41 worden aangesproken.
      
    
    
      4.28.
      Zoals hiervoor overwogen is belanghebbende op basis van de WA (en de Accijnsrichtlijn) terecht in de naheffing betrokken. De naheffing wordt geheel gedragen door wettelijke regels. Gesteld noch gebleken is dat de wetgever zijn beoordelingsmarge inzake deze wettelijke regels te buiten is gegaan. Daarmee is ook niet sprake van een individuele (en buitensporige) last. Uit artikel 1, van het Eerste Protocol bij het EVRM vloeit voort dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een naheffingsaanslag mogelijk moet zijn (vgl. Hoge Raad 2 december 2016, 16/01532, ECLI:NL:HR:2016:2722). Het in de WA en de Algemene wet inzake rijksbelastingen voorziene stelsel van rechtsbescherming voorziet erin dat een naheffingsaanslag als de onderhavige door de rechter kan worden vernietigd of verminderd indien deze ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Hiermee is voldaan aan de eis dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een naheffingsaanslag mogelijk is. Terzijde merkt het Hof op dat het totaalbedrag aan accijns van € 704.087,41 niet door beide partners voor het volle bedrag moet worden betaald, maar dat betaling door de één tot gevolg heeft dat de ander in zoverre minder betaalt.
      
    
    
      4.29.
      Vraag V moet ontkennend worden beantwoord. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.30.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, onder verbetering van de gronden, dient te worden bevestigd.
      
    
    
      4.31.
      Al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd kan niet leiden tot een ander oordeel.
      
      
        
          Ten aanzien van het verzoek om schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.32.
      Nu het hoger beroep ongegrond wordt verklaard komt een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73, van de Algemene wet bestuursrecht niet aan de orde.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.33.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.34.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75, van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op: 13 april 2017 door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en M. Harthoorn, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.