ECLI:NL:GHAMS:2016:4072, Gerechtshof Amsterdam, 11-10-2016, 15/00860
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-10-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Welke brief is de uitspraak op bezwaar? Niet-ontvankelijkheid. Toerekenen handelen gemachtigde. Het Hof merkt de brief van 22 december 2014  aan als de uitspraak op bezwaar. Het Hof leidt uit de verklaring van de gemachtigde ter zitting af dat hij heeft beseft dat met de brief van 22 december 2014 materieel op alle punten van het bezwaar is beslist. Hij heeft er echter voor gekozen om de brief niet als uitspraak aan te merken, zodat (in zijn opvatting) de dwangsomtermijn zou doorlopen. Naar het oordeel van het Hof moet worden aangenomen dat de gemachtigde heeft beseft, dan wel had moeten beseffen, dat de brief van 22 december 2014 de uitspraak op bezwaar vormde en dat daags daarna de beroepstermijn een aanvang nam. Dit handelen van de gemachtigde dient aan belanghebbende te worden toegerekend. Belanghebbende kan dan geen beroep doen op artikel 6:11 Awb.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 15/00860
    
    
    
      11 oktober 2016
    
    
    
      uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: J.A. Klaver te Hoorn)
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 15/1756 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 24 november 2015 in het geding tussen 
    
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 16 augustus 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.582. Bij beschikking met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur een bedrag van € 75 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij brief van 12 september 2014, ingekomen bij de inspecteur op 16 september 2014, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2011.
      
    
    
      1.3.
      Bij kennisgeving van 12 maart 2015, met het opschrift “Uitspraak op bezwaar 2011 Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen” is aan belanghebbende medegedeeld dat met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 het verzamelinkomen is vastgesteld op € 17.517. Voorts is in deze kennisgeving het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Bij brief van 16 april 2015, ingekomen bij de rechtbank op 17 april 2015, heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de kennisgeving van 12 maart 2015 en tevens de rechtbank verzocht te bepalen dat de inspecteur een dwangsom verbeurt.
      
    
    
      1.5.
      Bij uitspraak van 24 november 2015 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 december 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 augustus 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen. 
      
      
        2.2.1.
        Op 29 februari 2012 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2011 (hierna: de aangifte). In de aangifte is een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 17.517. 
        
      
      
        2.2.2.
        Met dagtekening 4 april 2014 heeft de inspecteur een aanslag IB/PVV over het jaar 2011 aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.757. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar bij uitspraak van 12 augustus 2014 gegrond verklaard en de aanslag IB/PVV 2011 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.582. 
        
      
      
        2.2.3.
        Met dagtekening 16 augustus 2014 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2011 (hierna: de navorderingsaanslag) aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.582. De reden voor het opleggen van de navorderingsaanslag was dat de inspecteur bij de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag IP/PVV 2011 ten onrechte de inkomensafhankelijke combinatiekorting aan belanghebbende had toegekend. Bij de navorderingaanslag heeft de inspecteur de inkomensafhankelijke combinatiekorting teruggenomen.
        
      
      
        2.2.4.
        Bij beschikking van 19 augustus 2014 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.156. Reden voor de vermindering was dat de inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag ten onrechte geen rekening had gehouden met de te verlenen aftrek van specifieke zorgkosten.
        
      
      
        2.2.5.
        Bij brief van 12 september 2014 heeft de gemachtigde namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. In het bezwaarschrift stelt belanghebbende dat het belastbare inkomen uit werk en woning (verder) moet worden verminderd naar het in de aangifte aangegeven bedrag van € 17.517.
        
      
      
        2.2.6.
        Bij brief van 25 september 2014 heeft de inspecteur aan de gemachtigde medegedeeld dat belanghebbende recht heeft op een kostenvergoeding voor het bezwaar tegen de navorderingsaanslag. In de brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
        
          “Beslissing verzoek kostenvergoeding
          Uw cliënt heeft recht op een kostenvergoeding voor dit bezwaar. Deze beslissing is gebaseerd op artikel 7:15 van de Algemene Wet Bestuursrecht en het Besluit Proceskosten Bestuursrecht.
        
        
        
        
        
          
            Overige kosten
          
          In verband met de behandeling van het bezwaar heeft u om een vergoeding van de overige kosten verzocht. Ik heb deze kosten beoordeeld en vind deze redelijk. Uw cliënt heeft dus recht op € 243,00 als vergoeding van de overige kosten van het bezwaar.
        
        
        
          Het totale bedrag aan kostenvergoeding voor dit bezwaarschrift heb ik daarom vastgesteld op   € 243,00. Dit bedrag zal op korte termijn worden uitbetaald of verrekend.
        
        
        
          Deze beslissing maakt onderdeel uit van de uitspraak op uw bezwaarschrift die u inmiddels heeft ontvangen of binnenkort zult ontvangen.
        
        
        
          
            Uw reactie
          
          Indien u het met deze beslissing niet eens bent, kunt u binnen zes weken na dagtekening van de beslissing op het bezwaarschrift een beroepschrift indienen bij de rechtbank welke op de uitspraak op het bezwaarschrift is vermeld. De dagtekening van de beslissing op het bezwaarschrift is bepalend voor de beroepstermijn als genoemd in artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht.”
        
        
      
      
        2.2.7.
        Bij aan belanghebbende gerichte kennisgeving van 10 december 2014 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag verminderd - overeenkomstig het bezwaar van belanghebbende - naar een belastbaar inkomen van € 17.517. Op deze kennisgeving staat, voor zover van belang, het volgende:
        
        
          “Vermindering
          	Inkomstenbelasting
          	Premie Volksverzekeringen 
        
        
        
          	Jaar
          	2011
        
        
        
          	Aanslagnummer
          	[nummer]
        
        
        
          	Dagtekening
          	10 december 2014
          	(…)
          
            Te ontvangen of te verrekenen € 228
          
          (…) De inspecteur heeft u de navorderingsaanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2011 (…) opgelegd. Deze navorderingsaanslag blijkt te hoog te zijn vastgesteld. Als gevolg hiervan is de navorderingsaanslag verminderd met € 229.
          	(…)
          
            Berekening van het te ontvangen of te verrekenen bedrag
          
          	(…)	
          
            Vermindering
          
          U kunt tegen de deze vermindering geen bezwaar maken en niet in beroep gaan. Wel kunt u een schriftelijk verzoek indienen bij uw belastingkantoor om het bedrag van de vermindering te wijzigen. (…)”
        
        
      
      
        2.2.8.
        De gemachtigde heeft bij brief van 16 december 2014 de inspecteur in gebreke gesteld. In deze brief schrijft de gemachtigde, voor zover van belang, het volgende:
        
        
        
        
          “Hierbij moet ondergetekende (…) namens [belanghebbende] u in gebreke stellen voor uw kennelijke weigering uitspraak te doen op het bezwaarschrift, dat ondergetekende namens [belanghebbende] had ingediend tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag IB/PH over 2011 (…). Ondergetekende vergunt u nog twee weken om op dit bezwaarschrift uitspraak te doen, waarna hij zich gedwongen zal voelen een beroep te doen op de dwangsomregeling.” 
        
        
      
      
        2.2.9.
        Bij brief van 22 december 2014, gericht aan de gemachtigde, heeft de inspecteur - voor zover hier van belang - het volgende medegedeeld:
        
        
          “Betreft: Uitspraak op het bezwaarschrift
          (…)
          Op 12 september 2014 ontving ik uw brief waarin u namens [belanghebbende] bezwaar maakt tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2011 (…), dagtekening van het aanslagbiljet 16 augustus 2014.
        
        
        
          
            Samenvatting van uw bezwaar
          
          U maakt bezwaar tegen het te betalen bedrag van de navorderingsaanslag. Er zou bij het opleggen van de aanslag geen rekening zijn gehouden met het belastbaar inkomen van uw cliënte waarbij er afgeweken is van de inkomensafhankelijke combinatiekorting, welke ik ten onrechte heb verleend en teruggevorderd heb.
        
        
        
          
            Beoordeling van uw bezwaar
          
          Op 12 juli 2012 hebben wij een 2e aangifte ontvangen van [belanghebbende].In deze aangifte, die in alles afweek van de door haar ingediende aangifte, staat als consulent dhr. [A] . N.a.v. uw bezwaar en telefonisch contact heb ik het bezwaar afgehandeld met de gegevens zoals vermeld in uw brief. Bij het afhandelen van het bezwaar ik heb echter de inkomensafhankelijke combinatiekorting zoals in de aangifte 2e aangegeven, over het hoofd gezien en verleend. Dit heb achteraf nagevorderd, het inkomen in box 1 is echter vastgesteld op € 19.582. Dit had €17.517 moeten zijn.
          Op 25 november 2014 heb ik de navorderingsaanslag laten nietige. De formele uitspraak (verminderingsbeschikking) heeft uw cliënte op 10 december 2014 al ontvangen. Kortom het bezwaar is nu afgehandeld met alle gegevens zoals in de eerste ingediende aangifte en het bezwaarschrift.
        
        
        
          
            Beslissing
          
          Ik kom geheel tegemoet aan uw bezwaar. (…)”
        
        
      
      
        2.2.10.
        Bij aan belanghebbende gerichte kennisgeving van 12 maart 2015, met het opschrift “Uitspraak op bezwaar 2011 Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen”, is, voor zover van belang, het volgende medegedeeld:
        
        
          “Gewijzigde heffingsgrondslag
          U heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2011, nummer [nummer] . De inspecteur heeft het bezwaarschrift niet binnen de wettelijke termijn ontvangen. Hij verklaart het bezwaarschrift daarom niet-ontvankelijk. Dit betekent dat u niet in beroep kunt gaan tegen de beslissing die hierna volgt. U kunt wel in beroep gaan tegen het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaarschrift. Een of meerdere heffingsgrondslagen zijn gewijzigd. Dit heeft echter niet geleid tot een wijziging van het verzamelinkomen of de verschuldigde inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen.
          (…)
          
            In beroep gaan
          
          Tegen deze uitspraak kunt u in beroep gaan. Vóór 23 april 2015 moet uw beroepschrift ingediend zijn bij de rechtbank. (…)”
        
        
          3. Het oordeel van de rechtbank
        
        
        
          De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
        
        
        
          “1. 	Artikel 4:17 van de Awb luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
        
          “1. Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. De Algemene termijnenwet is op laatstgenoemde termijn niet van toepassing.
        
        
        2. De dwangsom bedraagt de eerste veertien dagen € 20 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 30 per dag en de overige dagen € 40 per dag.
        
        3. De eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.
        
        
          (…)
        
        
        6. Geen dwangsom is verschuldigd indien:
        
        a. het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreken is gesteld,
        
        b. de aanvrager geen belanghebbende is, of de aanvraag kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is.” 
        
        2. Artikel 7:12 van de Awb luidt als volgt:
        
        
          “1. De beslissing op het bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Daarbij wordt, indien ingevolge artikel 7:3 van het horen is afgezien, tevens aangegeven op welke grond dat is geschied. 
        
        
        2. De beslissing wordt bekendgemaakt door toezending of uitreiking aan degenen tot wie zij is gericht. Betreft het een besluit dat niet tot een of meer belanghebbenden is gericht, dan wordt de beslissing tevens bekendgemaakt op dezelfde wijze als waarop dat besluit bekendgemaakt is, tenzij het bestreden besluit in stand wordt gelaten.
        
        3. Zo spoedig mogelijk na de bekendmaking van de beslissing wordt hiervan mededeling gedaan aan de belanghebbenden die in bezwaar of bij de voorbereiding van het bestreden besluit hun zienswijze naar voren hebben gebracht. 
        
        4. Bij de mededeling, bedoeld in het derde lid, is artikel 6:23 van overeenkomstige toepassing en wordt met het oog op de aanvang van de beroepstermijn zo duidelijk mogelijk aangegeven wanneer de bekendmaking van de beslissing overeenkomstig het tweede lid heeft plaatsgevonden.”
        
        3. Artikel 6:17 van de Awb luidt als volgt:
        
        
          “Indien iemand zich laat vertegenwoordigen, zendt het orgaan dat bevoegd is op het bezwaar of beroep te beslissen, de op de zaak betrekking hebbende stukken in ieder geval aan de gemachtigde.”
        
        
        4. Eiseres stelt dat zij op grond van artikel 4:17 van de Awb recht heeft op de maximale dwangsom, omdat verweerder niet binnen twee weken na de ingebrekestelling uitspraak op bezwaar heeft gedaan. 
        
        5. Verweerder stelt dat de uitspraak op bezwaar is gedaan vóór de ingebrekestelling van eiseres, op 10 december 2014. Op de uitspraak staat volgens verweerder abusievelijk “vermindering”. Verweerder stelt dat eiseres uit de verminderingsbeschikking van 10 december 2014 had kunnen opmaken dat dit de uitspraak op bezwaar betrof. Met de verminderingsbeschikking is de inhoudelijke beslissing op het bezwaar kenbaar gemaakt en was eiseres hiervan op de hoogte, aldus verweerder.
        
        6. Artikel 7:12 van de Awb bevat geen vormvoorschriften voor de uitspraak op bezwaar. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad vloeit voort dat omstandigheden er toe kunnen leiden dat een geschrift, gelet op de vorm en inhoud, redelijkerwijs kan worden opgevat als een uitspraak op bezwaar. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat de verminderingsbeschikking van 10 december 2014 moet worden opgevat als uitspraak op bezwaar. De beschikking is een reactie van verweerder op het bezwaar van eiseres, waarbij eiseres volledig in het gelijk wordt gesteld. De beschikking volgt bovendien op de brief van verweerder van 25 september 2014, waarin een uitspraak op bezwaar werd aangekondigd en alvast een onkostenvergoeding aan eiseres werd toegekend. Uit niets blijkt dat verweerder geen uitspraak op bezwaar heeft willen doen. 
        
        7. Doel van de dwangsom is verweerder aan te sporen om zijn verplichtingen tegenover eiseres na te komen. De rechtbank is van oordeel dat dit doel door middel van de verminderingsbeschikking is bereikt. Vanaf dat moment wist eiseres immers waar zij aan toe was. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat eiseres zich heeft laten bijstaan door een professioneel gemachtigde.
        
        8. Voor zover eiseres stelt dat zij recht heeft op een dwangsom, omdat de uitspraak op bezwaar, in strijd met het bepaalde in artikel 6:17 van de Awb, niet aan haar gemachtigde is gezonden, kan de rechtbank haar hierin niet volgen. Dat de uitspraak niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, betekent immers niet dat geen uitspraak op bezwaar is gedaan (zie HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:969). Artikel 6:17 van de Awb strekt tot bescherming van de procedurele belangen van de belanghebbende. In het onderhavige geval is er geen sprake van een benadeling van eiseres, omdat verweerder eiseres in de uitspraak op bezwaar volledig in het gelijk heeft gesteld.
        
        9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
        
        
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      In geschil is of het beroep van belanghebbende ontvankelijk is. Voorts is tussen partijen in geschil of de inspecteur een dwangsom dient te verbeuren wegens het niet tijdig beslissen op bezwaar.
      
      
        
          Standpunt belanghebbende 
        
      
      
        4.2.1.
        Belanghebbende betoogt dat de inspecteur door middel van de kennisgeving van 12 maart 2015 uitspraak heeft gedaan op het bezwaar tegen de navorderingaanslag. Het beroepschrift is op 17 april 2015 bij de rechtbank binnengekomen en derhalve binnen de termijn ingediend en daarmee ontvankelijk. Verder dient de inspecteur, aldus belanghebbende, in het onderhavige geval de maximale dwangsom van € 1.260 te verbeuren, nu belanghebbende de inspecteur bij brief van 16 december 2014 in gebreke heeft gesteld en de inspecteur pas op 12 maart 2015 uitspraak heeft gedaan.
        
        
          
            Standpunt inspecteur
          
        
      
      
        4.2.2.
        De inspecteur stelt uiteindelijk primair dat op 10 december 2014 en subsidiair dat op 22 december 2014 uitspraak is gedaan op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag. Het beroepschrift van belanghebbende is op 17 april 2015 bij de rechtbank binnengekomen en derhalve niet binnen de daarvoor gestelde termijn ingediend. Het beroep is daarom niet-ontvankelijk. De kennisgeving van 12 maart 2015 moet aangemerkt worden als een tweede uitspraak op bezwaar, waartegen volgens vaste jurisprudentie geen beroep openstaat. Ook om die reden is het beroep niet-ontvankelijk, zo stelt de inspecteur.
        
      
    
    
      4.3.
      Partijen doen voor het overige hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1.
      Voor de beantwoording van de eerste in geschil zijnde vraag zal het Hof allereerst dienen te beoordelen welk geschrift aangemerkt dient worden als de uitspraak op het bezwaar inzake de navorderingsaanslag. 
      
    
    
      5.1.2.
      Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof het volgende voorop. Artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt – in afwijking van artikel 6:8, eerste lid, Awb – dat de termijn voor het instellen van beroep aanvangt met ingang van de dag na die van de dagtekening van de uitspraak van de inspecteur. Onder ‘uitspraak’ moet in dit verband worden verstaan de beslissing in de zin van artikel 7:12 Awb, terwijl uit de wetsgeschiedenis van artikel 6:8, eerste lid, Awb blijkt dat onder ‘besluit’ als bedoeld in artikel 6:8, eerste lid, Awb moet worden verstaan: de enkele beslissing of ‘blote’ beschikking. De dag waarop die wordt bekendgemaakt, is derhalve bepalend voor het ingaan van de bezwaar- of beroepstermijn (zie HR 27 november 1996, nr. 31.691, ECLI:NL:HR: 1996:AA1759, BNB 1997/99, r.o. 3.5 en 3.6).  
      
      
        
          Kennisgeving van 10 december 2014
        
      
      
    
    
      5.2.
      
        De inspecteur heeft gesteld dat de kennisgeving van 10 december 2014 (zie 2.2.7) aangemerkt kan worden als de uitspraak op bezwaar. Naar het oordeel van het Hof is deze kennisgeving echter naar vorm, noch naar inhoud als uitspraak op bezwaar aan te merken. Hierbij acht het Hof het volgende van belang. De kennisgeving bevat het opschrift “Vermindering” en is niet aangeduid als ‘uitspraak op bezwaar’; in de tekst van de kennisgeving is niet vermeld dat deze vermindering de beslissing van de inspecteur behelst op het door belanghebbende ingediende bezwaar. Voorts is de kennisgeving slechts voorzien van een cijfermatige uitwerking van de beslissing tot vermindering. Daarbij komt nog dat in de kennisgeving uitdrukkelijk wordt vermeld dat “U (…) tegen deze vermindering geen bezwaar [kunt] maken en niet in beroep [kunt] gaan”. Niet alleen ontbreekt er dus een rechtsmiddelenverwijzing, er is zelfs uitdrukkelijk vermeld dat er géén beroep openstaat. Dit terwijl tegen een uitspraak op een bezwaar tegen een (navorderings)aanslag IB/PVV juist wél beroep openstaat. 
        
          Brief van 22 december 2014
        
      
      
      
        5.3.1.
        De brief van 22 december 2014 (zie 2.2.9) bevat als opschrift “Betreft: Uitspraak op het bezwaarschrift”. Daarnaast is de brief voorzien van een motivering, een cijfermatige uitwerking “Dit had € 17.517 moeten zijn” en eindigt de inspecteur de brief met een beslissing “Ik kom geheel tegemoet aan uw bezwaar”. Voorts schrijft de inspecteur in de brief “Kortom het bezwaar is nu afgehandeld met alle gegevens zoals in de eerste ingediende aangifte en het bezwaarschrift”. Naar het oordeel van het Hof kan de brief van 22 december 2014 redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat de inspecteur met deze brief onmiskenbaar te kennen geeft op het bezwaar te beslissen en daarbij – mede door zijn verwijzing naar de aan belanghebbende reeds toegezonden verminderingsbeschikking van 10 december 2014 – de elementen van de aanslag vermeldt die in verband daarmee worden gewijzigd (vgl. HR 8 maart 2002, nr. 36.382, ECLI:NL:HR:2002:AE3822, BNB 2002/274, r.o. 3.2). De inhoud en de vorm van deze brief laten naar het oordeel van het Hof dan ook redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat geschrift moet worden aangemerkt als de uitspraak op het bezwaar als bedoeld in artikel 26c AWR. 
        
      
      
        5.3.2.
        Belanghebbende betoogt dat de brief van 22 december 2014 niet als uitspraak kan worden aangemerkt, reeds omdat de brief geen rechtsmiddelenverwijzing bevat. Naar het oordeel van het Hof ontneemt een ontbrekende of onjuiste rechtsmiddelenverwijzing aan de beslissing (zoals die is genomen in de brief van 22 december 2014) niet het karakter van uitspraak op bezwaar (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 30 augustus 1996, nr. 31.388, ECLI:NL:HR:1996:AA2049, BNB 1996/354 en Hoge Raad 19 maart 2010, nr. 08/00958, ECLI:NL:HR:2010:BL7954, BNB 2010/240). De andersluidende opvatting van belanghebbende is dan ook onjuist.
        
        
          
            Kennisgeving van 12 maart 2015
          
        
        
      
    
    
      5.4.
      Het Hof heeft hiervoor onder 5.3.2 overwogen dat de brief van 22 december 214 aangemerkt moet worden als de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag. Het beroep van belanghebbende is echter gericht tegen de kennisgeving van 12 maart 2015. Het stelsel van wettelijke bepalingen die het beroep in belastingzaken regelen, brengt mee dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. De inspecteur kan dan ook met betrekking tot de belastingaanslag waartegen bezwaar is gemaakt - zonder tussenkomst van de rechter - maar één keer uitspraak op bezwaar doen. Iedere nadere beslissing die de inspecteur - weer met het voorbehoud: zonder tussenkomst van de rechter - neemt met betrekking tot die belastingaanslag ná de uitspraak op bezwaar, is dan ook niet aan te merken als een beslissing waartegen op grond van artikel 7:1, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) beroep kan worden ingesteld. Voor zover het beroep van belanghebbende is gericht tegen de kennisgeving van 12 maart 2015 is het dan ook niet-ontvankelijk (zie HR 20 januari 2012, nr. 10/02678, ECLI:NL:HR:2012: BT1516, BNB 2012/105).
      
      
        
          Beroep tegen de uitspraak van 22 december 2014 ontvankelijk?
        
      
      
      
        5.5.1.
        Gelet op het voorgaande dient te worden beoordeeld of het beroep van belanghebbende kan worden aangemerkt als een ontvankelijk beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 22 december 2014. 
        
        
      
      
        5.5.2.
        Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. Ingevolge artikel 26c AWR vangt de beroepstermijn aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Onder bekendmaking in voormelde zin moet blijkens het bepaalde in artikel 3:41 Awb worden verstaan de toezending of uitreiking van die uitspraak. Ingevolge artikel 6:9 Awb is een beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de in artikel 6:7 Awb genoemde termijn van zes weken is ontvangen, dan wel - bij verzending per post - indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd mits het niet later dan een week na het einde van de termijn is ontvangen.
        
      
      
        5.5.3.
        De (aan de gemachtigde toegezonden) uitspraak op bezwaar is gedagtekend 22 december 2014. Niet gesteld of gebleken is dat de dagtekening is gelegen vóór de dag van bekendmaking, zodat de beroepstermijn is aangevangen op 23 december 2014 en geëindigd op 2 februari 2015. Het beroepschrift, dat op 17 april 2015 bij de rechtbank is binnengekomen, is dan ook buiten de beroepstermijn ingediend.
        
      
      
        5.5.4.
        
          Tussen partijen is niet in geschil dat de brief van 22 december 2014 - de uitspraak - geen rechtsmiddelenverwijzing bevat. De vraag is dan of het ontbreken van een rechtsmiddelenverwijzing in het onderhavige geval leidt tot verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding (artikel 6:11 Awb), zoals belanghebbende, naar het Hof begrijpt, aanvoert. Dit verweer gaat echter niet op in het geval waarin op grond van de gegeven
          omstandigheden redelijkerwijs kan worden aangenomen dat een belanghebbende wist dat hij binnen een bepaalde termijn beroep moest instellen. Daarbij kan kennis van een professionele gemachtigde aan belanghebbende worden toegerekend (HR 5 december 2014, nr. 13/05778, ECLI:NL:HR:2014:3441, BNB 2015/41).
        
        
      
      
        5.5.5.
        Ter zitting heeft de gemachtigde dienaangaande, mede in antwoord op vragen van het Hof, het volgende verklaard:
        
        
          “U houdt mij voor dat er op de brief van 22 december 2014 staat “Uitspraak op het bezwaarschrift” en dat daar verder in staat “het bezwaar is nu afgehandeld”. Het klopt dat er in deze brief op alle punten van het bezwaar is beslist door de inspecteur. Materieel zou je dit geschrift dan kunnen aanmerken als ‘uitspraak op bezwaar’; formeel echter niet. Er ontbreekt namelijk een rechtsmiddelenverwijzing. Dit is naar mijn mening een essentiële voorwaarde. 
          U vraagt mij of ik mij bij de ontvangst van deze brief heb afgevraagd of ik hiertegen namens belanghebbende beroep moest aantekenen. Dat heb ik, en mijn conclusie was dat vanwege het ontbreken van de rechtsmiddelenverwijzing dit geschrift niet aangemerkt kon worden als de ‘uitspraak op bezwaar’. Ik heb dan ook geen beroep ingesteld tegen de brief van 22 december 2014. Ik ontving de brief van 22 december 2014 en dacht dit is niet de uitspraak op bezwaar en ik heb ervoor gekozen om de termijn van de dwangsom te laten vollopen.
          (…) Dat de brief van 22 december 2014 niet de uitspraak op bezwaar is wordt nog eens bevestigd door het geschrift van 12 maart 2015. Als er al uitspraak op bezwaar was gedaan, dan volgt er toch niet opnieuw een uitspraak?”
        
        
      
      
        5.5.6.
        Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende wordt bijgestaan door een professionele gemachtigde. Verder leidt het Hof uit de stukken van het geding af dat de gemachtigde vaker fiscale bezwaar- en beroepsprocedures voert voor belastingplichtigen. Verondersteld mag dan ook worden dat de gemachtigde kennis heeft van de jurisprudentie omtrent het doen van uitspraak van bezwaar. Het Hof leidt uit de verklaring van de gemachtigde ter zitting af dat hij ook heeft beseft dat met de brief van 22 december 2014 materieel op alle punten van het bezwaar is beslist. Hij heeft er echter voor gekozen om de brief niet als uitspraak aan te merken, zodat (in zijn opvatting) de dwangsomtermijn zou doorlopen, waarbij hij zich in een latere juridische procedure op het standpunt wilde stellen dat een uitspraak zonder rechtsmiddelenverwijzing geen uitspraak is en dat de inspecteur daarom het maximale bedrag van de dwangsom heeft verbeurd. Naar het oordeel van het Hof moet worden aangenomen dat de gemachtigde heeft beseft, dan wel had moeten beseffen, dat de brief van 22 december 2014 de uitspraak op bezwaar vormde en dat daags daarna de beroepstermijn een aanvang nam. Hij heeft vanwege de door hem veronderstelde mogelijkheid een (hogere) dwangsom te verkrijgen, van het ontbreken van de rechtsmiddelenverwijzing gebruik willen maken en geen beroep ingesteld. Dit handelen van de gemachtigde dient aan belanghebbende te worden toegerekend. Belanghebbende kan dan ook in het onderhavige geval geen beroep doen op artikel 6:11 Awb op de enkele grond dat de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar geen rechtsmiddelenverwijzing heeft opgenomen.
        
      
      
        5.5.7.
        Voorts neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de kennisgeving van 12 maart 2015 pas na het verstrijken van de beroepstermijn (die is geëindigd op 2 februari 2015) is verstuurd. Dit geschrift kan dan ook niet hebben gezorgd voor enige verwarring omtrent de lopende beroepstermijn.
        
      
      
        5.5.8.
        Ook voor het overige zijn geen omstandigheden aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding in de zin van artikel 6:11 van de Awb. Voor zover het beroep van belanghebbende is gericht tegen de uitspraak van 22 december 2014 is het dan ook niet-ontvankelijk.
        
        
          
            Dwangsom
          
        
        
      
      
        5.6.1.
        Het Hof is van oordeel dat in de uitspraak op bezwaar - de brief van 22 december 2014 - tevens ligt besloten dat daarin een dwangsombeschikking van nihil is genomen. Ingevolge artikel 4:19 Awb heeft het beroep tegen de beschikking op de aanvraag - dat is hier de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag - mede betrekking op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom, voor zover de belanghebbende deze beschikking betwist. Voor zover het beroep van belanghebbende is gericht tegen de vaststelling van de hoogte van de dwangsom is ook dit beroep, op dezelfde gronden als hiervoor onder 5.5.1 tot en met 5.5.8 is overwogen, te laat ingediend en derhalve niet-ontvankelijk.
        
      
      
        5.6.2.
        Ten overvloede overweegt het Hof nog het volgende. Belanghebbende heeft bij brief van 16 december 2014 de inspecteur in gebreke gesteld. Vervolgens heeft de inspecteur op 22 december 2014 uitspraak op bezwaar gedaan. Er waren dan ook nog geen twee weken verstreken als bedoeld in artikel 4:17, derde lid, Awb. Ook al zou het beroep ontvankelijk zijn geweest, dan nog zou belanghebbende geen recht op een dwangsom hebben gehad.
        
        
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    
    
      
        Hoger beroep
      
    
    
    
      6.1.1.
      Gelet op het hiervoor overwogene kan de uitspraak van de rechtbank niet in stand blijven. De rechtbank had het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk moeten verklaren. Het Hof ziet hierin aanleiding om de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb te veroordelen in de proceskosten van het hoger beroep. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief vast op: 2 punten (beroepschrift in hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 496 x 1 (wegingsfactor) = € 992.
      
    
    
      6.1.2.
      Het Hof ziet in de gang van zaken tevens aanleiding om met toepassing van artikel 8:114, eerste lid, Awb te bepalen dat de inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 123 vergoedt.
      
      
        
          Beroep in eerste aanleg
        
      
      
    
    
      6.2.1.
      Belanghebbende is in beroep opgekomen tegen de kennisgeving van 12 maart 2015. Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat de kennisgeving van 12 maart 2015 - in het opschrift aangeduid als uitspraak op bezwaar - door een systeemfout is verstuurd naar belanghebbende. De bewaarbehandelaar is, aldus de inspecteur, namelijk vergeten na de uitspraak op bezwaar van 22 december 2014 de bezwaarprocedure af te sluiten in de systemen van de Belastingdienst. Het systeem signaleert dan een bezwaar waar nog geen uitspraak op is gevolgd en genereert dan, aldus nog steeds de toelichting van de inspecteur ter zitting, automatisch een uitspraak op bezwaar die wordt verzonden. 
      
    
    
      6.2.2.
      De inspecteur heeft in de onderhavige procedure terecht (uiteindelijk) het standpunt ingenomen dat tegen de kennisgeving van 12 maart 2015 - de ‘tweede uitspraak op bezwaar’ - geen beroep open staat. Dit neemt echter niet weg dat dat door de onder 6.2.1 beschreven handelwijze van de Belastingdienst bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk is gewekt dat wél beroep openstond tegen de kennisgeving van 12 maart 2015. Daarbij komt dat de kennisgeving inhoudelijk volledig in tegenspraak is met de uitspraak op bezwaar van 22 december 2014 en door een systeemfout is verstuurd naar belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hierdoor op het verkeerde been gezet en heeft zij in redelijkheid een rechtsmiddel mogen aanwenden tegen de kennisgeving van 12 maart 2015.
      
    
    
      6.2.3.
      In hetgeen hiervoor onder 6.2.1 en 6.2.2 is overwogen vindt het Hof aanleiding om de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende bij de rechtbank. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief vast op: 2 (beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 496 x 1 (wegingsfactor) = € 992.
      
    
    
      6.2.4.
      Voorts zal het Hof met toepassing van artikel 8:74, tweede lid, van de Awb bepalen dat de inspecteur het door belanghebbende ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 45 aan hem vergoedt.
      
      
        
          Totaal proceskosten
        
      
      
    
    
      6.3.
      Gelet op het voorgaande komt het totaal van de door de inspecteur te vergoeden proceskosten uit op een bedrag van € 1.984 (€ 992 + € 992). 
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep niet-ontvankelijk;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.984; en
      
      
        gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van (€ 45 + € 123 =) € 168 vergoedt.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, W.E.M van Nispen tot Sevenaer en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 11 oktober 2016 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.