ECLI:NL:GHAMS:2014:744, Gerechtshof Amsterdam, 13-03-2014, 13/00628
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kunnen de betreffende rookwaren als 'sigaren' in de zin van artikel 30, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de accijns worden aangemerkt?
        Zowel gelet op de kenmerken als op de normale verwachtingen van de consument dienen de producten als traditionele cigarillo te worden gekwalificeerd. De producten zijn derhalve onderwopen aan het accijnstarief voor sigaren.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 13/00628
    13 maart 2014
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 13/3251 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigden: C.H. Bouwmeester en S. Kruikemeier MSc (Loyens & Loeff N.V.)
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Belanghebbende heeft voor de maand april 2013 een bedrag van € 390.100,66 aan
        accijns en omzetbelasting op tabaksproducten voldaan. Hierin is begrepen een bedrag van 
        € 271,26  (€ 211,90 aan accijns en € 59,36 aan omzetbelasting) ter zake van zes sloffen rookwaren van [merk]
      
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van het bedrag
        van € 271,26. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 11 juli 2013, het bezwaar afgewezen. 
      
      
    
    
      1.3.
      
        Bij uitspraak van 20 september 2013, heeft de rechtbank het door belanghebbende
        ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de inspecteur gelast belanghebbende een teruggaaf te verlenen van € 203,65 aan accijns en € 30,72 aan omzetbelasting.
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof
        ingekomen op 16 oktober 2013, aangevuld bij brief van 14 november 2013. Belanghebbende heeft op 16 december 2013 een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2014. Van het verhandelde
        ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    
    
      “Eiseres is importeur en distributeur in Nederland van tabaksproducten. Tot deze tabaksproducten behoren cigarillo’s van het merk [merk] die worden vervaardigd door [producent]. Eiseres levert de tabaksproducten aan kleinhandelaren. Ten behoeve van de verkoop worden de tabaksproducten uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats (hierna: agp) van eiseres.
      Op 10 december 2012 heeft verweerder in het kader van een landelijke actie een bezoek aan eiseres gebracht. Tijdens het bezoek heeft eiseres aan verweerder twee pakjes cigarillo’s [merk] [A] en twee pakjes cigarillo’s [merk] [B] verstrekt. De cigarillo’s zijn verpakt in een zogenoemde ‘flip-top box’. De pakjes zijn naar het Douane laboratorium gezonden om vast te stellen of de producten voldoen aan artikel 30 van de Wet op de accijns.
    
    
    
      Tot de gedingstukken behoort een Mededeling uitslag monsteronderzoek van 6 februari 2013 met, voor zover van belang, de volgende inhoud:
    
    
    
      “De op 10 december 2012 ontvangen pakjes sigaren (2 pakjes [merk] [A] en 2 pakjes [merk] [B]) zijn op mijn verzoek door het Douane laboratorium onderzocht.
    
    
    
      
        Monsteronderzoek
      
      Onderzocht is: de soort en/of samenstelling.
    
    
    
      
        Uitslag monsteronderzoek
      
      Bij het onderzoek van het monster is het volgende vastgesteld:
      Uiterlijk: Tabaksrolletje ter grootte van een sigaret, met filter. Het binnenwerk + filter wordt omhuld door een beige omblad dat aan beide zijden voorzien is van een bruine laag en een bruin dekblad. De lengte van het tabaksrolletje (inclusief filter) bedraagt 8,4 cm en de diameter bedraagf 8 mm, het gewicht is 1,1 gran.
      Het binnenwerk bestaat uit gesneden en gebroken tabak. Het omblad bestaat voornamelijk uit papiervezels (er zijn microscopisch geen tabakskenmerken aangetoond) en het dekblad bestaat uit natuurtabak. Het dekblad is heel dun en valt gemakkelijk uit elkaar. De dikte van het dekblad bedraagt ongeveer de helft tot 2/3 van de dikte van natuurlijke gedroogde tabaksbaladeren.
    
    
    
      Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur:
      Op grond van de GN-toelichting punt 2 op post 2402 vallen tabaksrolletjes, die als zodanig geschikt zijn om te worden gerookt, met een dekblad van natuurtabak, onder de definitie van een sigaar/cigarillo, zoals bedoeld bij onderstaande advies goederencode.
      De dikte van het dekblad lijkt vooralsnog niet van belang voor de indeling.”
    
    
    
      Tot de gedingstukken behoort een brief van verweerder van 26 februari 2013 naar aanleiding van de uitslag van het monsteronderzoek van 6 februari 2013. In deze brief verduidelijkt verweerder dat de uitslag uitsluitend betrekking heeft op de indeling in het Gebruikstarief. Voor het accijnstarief vallen de onderzochte producten als sigaretten onder artikel 31 van de Wet op de accijns. In de brief is tot slot het volgende opgenomen:
    
    
    
      “De verschuldigdheid van de accijns ontstaat op het moment van uitslag tot verbruik uit de AGP. Om uw bedrijfsvoering niet direct te verstoren sta ik toe dat u tot 1 april 2013 de in het AGP voorhanden voorraad kunt uitslaan tot verbruik met de accijnszegels voor sigaren. Na 1 april 2013 moeten de producten die aan de bovenstaande criteria voldoen worden uitgeslagen tot verbruik met de accijnszegels voor sigaretten.”
      Partijen hebben begin april 2013 naar aanleiding van de brief van 26 februari 2013 overleg gevoerd over het mondstuk van de cigarillo’s van het merk [merk] en de verpakking. Dit overleg heeft niet tot overeenstemming geleid.
    
    
    
      In april 2013 heeft eiseres de volgende tabaksproducten uitgeslagen uit haar agp:
    
    - 10 pakjes [B] in de onaangepaste verpakking;
    - 10 pakjes [A] in de onaangepaste verpakking;
    - 10 pakjes [B] met opdruk op dekselgedeelte van de filtercigarillo met het huidige kurkpapier (tipping) met aangepaste tekst zoals voorgesteld en gepresenteerd aan verweerder;
    - 10 pakjes [A] met opdruk op dekselgedeelte van de filtercigarillo met het huidige kurkpapier (tipping) met aangepaste tekst zoals voorgesteld en gepresenteerd aan verweerder;
    - 10 pakjes [B] met opdruk op dekselgedeelte van de filtercigarillo met bruin kurkpapier (tipping) met aangepaste tekst zoals voorgesteld en gepresenteerd aan verweerder;
    - 10 pakjes [A] met opdruk op dekselgedeelte van de filtercigarillo met bruin kurkpapier (tipping) met aangepaste tekst zoals voorgesteld en gepresenteerd aan verweerder. 
    
    
      De producten zijn voorzien van accijnszegels voor sigaretten. Eiseres heeft de accijns 
      (€ 211,90) op aangifte voldaan.”
    
    
    
  
  
    
      3Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard waarbij zij het volgende heeft overwogen:
    
    
    
      “5.1.1. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de cigarillo’s van het merk [merk] aan de twee fysieke eigenschappen van artikel 30, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns voldoen: het zijn tabaksrolletjes met een dekblad van natuurlijke tabak en zij kunnen als zodanig worden gerookt. Onder deze laatste uitdrukking kan niets anders worden verstaan dan dat de tabaksproducten niet in een huls of een papier geschoven hoeven te worden om te worden gerookt, maar direct zonder voorafgaande handeling geschikt zijn om te worden gerookt. Eiseres verwijst naar de Leidraad accijns 1997, die in 2008 is ingetrokken. De verpakking en de prijs zijn niet van invloed voor de vraag of de tabaksproducten als zodanig worden gerookt. Op de verpakking staat duidelijk dat het product een cigarillo met een natuurlijk dekblad (‘natural wrapper’) is. Dit dekblad bepaalt volgens de door eiseres overgelegde deskundigenverklaringen voor een groot deel de smaak van het product. De consument moet zich daarvan bewust zijn wanneer hij het product koopt. Ook de lage prijs is een aanwijzing, aangezien sigaretten al een tiental jaren niet voor een dergelijke prijs worden verkocht. De aanwezigheid van een filter is geen criterium en is ook nooit een punt van discussie geweest. Het is niet gebruikelijk om de cigarillo’s van het merk [merk] over de longen te roken. De cigarillo’s van het merk [merk] zijn op de markt gebracht voor een korte rookpauze van een sigarenroker. Eiseres wijst op de volgende eigenschappen van de cigarillo’s van het merk [merk]:
    
    - zij bevatten gebroken tabak en niet enkel versneden tabak;
    - zij worden gefabriceerd volgens een procedé dat niet vergelijkbaar is met dat van sigaretten;
    - zij hebben een dekblad van natuurlijke tabak;
    - zij zijn voorzien van een dekblad dat op een voor een sigaar normale manier om de tabak is gerold (spiraalsgewijs). Dit is duidelijk anders voor wit sigarettenpapier. 
    
    
      5.1.2.
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat de cigarillo’s van het merk [merk] niet onder artikel 30, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns vallen en sigaretten zijn zoals bedoeld in artikel 31 van de Wet op de accijns. De aanscherping van het begrip ‘sigaar’ heeft ook betrekking op producten met een natuurlijk dekblad. De consument dient op basis van de (fysieke en uiterlijke) kenmerken van het product de normale verwachting te hebben dat het product als sigaar wordt gerookt. Bij de objectieve beoordeling van het begrip ‘normale verwachting van de consument’ is de verpakking van het product van belang. Ook de presentatie is van belang. Verweerder verwijst naar de toelichting op het voorstel van de Commissie (opgenomen onder 5.2.1 van de uitspraak). Verweerder wijst op de volgende eigenschappen van de cigarillo’s van het merk [merk]:
      - zij zitten in een flip-top box, die gebruikelijk is voor sigaretten;
      - de lengte en de doorsnede van het product zijn zeer vergelijkbaar met die van een sigaret;
      - er bestaat ook een variant met filter, met een tipping om het omblad van natuurtabak;
      - proefondervindelijk hebben ambtenaren vastgesteld dat het product over de longen kan worden gerookt. Het is te vergelijken met een zware sigaret;
      - de prijs is zo laag dat het product voor jonge rokers als een alternatief voor de sigaret kan worden gezien. Verweerder verwijst naar een filmpje op youtube;
      - het is niet aannemelijk dat de organoleptische kenmerken in die mate door het dekblad worden bepaald als eiseres stelt. Het dekblad van de cigarillo’s van het merk [merk] is bovendien heel dun. Daarvan kan hooguit een invloed op de smaak van 30% uitgaan, waarschijnlijk minder;
      - er bestaat een ‘light’-versie van het product. Dit is voor sigaretten wel, maar voor sigaren niet gebruikelijk. 
      
    
    
      5.2.1.
      
        In de Memorie van Toelichting is onder meer het volgende opgenomen (Kamerstukken II 2001/02, 28 256, nr. 3, p. 1 - 2):
        “Bij Richtlijn nr. 2002/10/EG van de Raad van de Europese Unie van 12 februari 2002 (PbEG 2002, L 46) tot wijziging van Richtlijn 92/79/EEG, Richtlijn 92/80/EEG en Richtlijn 95/59/EG wat de structuur en tarieven van de accijns van tabaksfabrikaten betreft.) zijn enkele wijzigingen aangebracht in de communautaire wetgeving op het gebied van de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten. Hoewel deze richtlijn verschillende wijzigingen bevat, is voor de Nederlandse wetgeving van belang de herziening van de definitie van sigaren, zoals opgenomen in artikel 3 van Richtlijn 95/59/EG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (PbEG 1995, L 291). Deze herziening brengt met zich dat de in de Nederlandse Wet op de accijns opgenomen definitie van sigaren in overeenstemming moet worden gebracht met de gewijzigde richtlijn. De achtergrond van deze wijziging is de volgende. In diverse lidstaten - waaronder ook Nederland - wordt een tabaksproduct op de markt gebracht dat wat betreft functie, smaak, filter en presentatie als een sigaret zou moeten worden beschouwd. Het product is feitelijk ook bestemd als alternatief voor de sigaret. Het fabricageproces is eveneens vergelijkbaar met dat van de sigaret. Omdat het product is voorzien van een dekblad (in plaats van het voor de sigaret gebruikelijke vloeipapier) en er sprake is van gebroken tabak meer dan van gesneden tabak, dient het onder de huidige wetgeving te worden beschouwd als een sigaar. 
        Dientengevolge wordt het belast tegen het lage accijnstarief van 5% voor sigaren, in plaats van tegen het aanzienlijk hogere accijnstarief van sigaretten. Hierdoor kan het product tegen aanzienlijk lagere prijzen op de markt worden gebracht. Hoewel het product in Nederland nog slechts beperkt aftrek vindt, is er in andere lidstaten wel een toename in de afzet waargenomen. Zonder nadere maatregelen is er dan ook sprake van een reële kans op verdergaande substitutie van de sigaret door het onderhavige product. De herziene definitie van sigaren heeft tot gevolg dat het hiervoor beschreven product buiten de definitie van sigaren valt en daardoor moet worden aangemerkt als een sigaret en derhalve ook als zodanig moet worden belast. De wijziging van de richtlijn treedt in werking met ingang van 1 juli 2002 en dient ook - voor zover het betreft de gewijzigde definitie van sigaren - met ingang van die datum in de nationale wetgeving te zijn geïmplementeerd.”
      
      
    
    
      5.2.2.
      
        In het voorstel voor een Richtlijn tot wijziging van Richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten van 16 juli 2008 (COM(2008) 459 definitief) van de Commissie is onder meer het volgende opgenomen:
        “- de definitie van sigaren aan te passen.
        Verschillende lidstaten en de branche hebben gemeld dat er nieuwe producten zijn opgedoken die op de markt worden gebracht als sigaren - zij hebben de kleur van een sigaar of cigarillo in plaats van de witte kleur van een sigaret - maar wat functie, smaak en presentatie betreft als substituut voor sigaretten moeten worden beschouwd. Het is derhalve wenselijk om de desbetreffende bepaling (artikel 3, punt 3, van Richtlijn 95/59/EG) volledig te schrappen in de huidige definitie van sigaren. Een dergelijke wijziging zou ervoor zorgen dat deze producten op uniforme wijze worden belast en dat het lagere minimum slechts kan worden toegepast op traditionele sigaren en cigarillo's.”
      
      
    
    
      5.2.3.
      
        In het verslag van de Commissie aan het Europees Parlement en de Raad over de structuur en de tarieven van de accijns op sigaretten en andere tabaksfabrikaten van 16 juli 2008 (COM(2008) 460 definitief) is onder meer het volgende opgenomen:
        “In een aantal lidstaten zijn er evenwel nieuwe producten verschenen die worden belast als sigaren of pijptabak, maar op de markt worden gebracht als sigaretten of tabak van fijne snede en daarmee rechtstreeks concurreren. Om belastinggerelateerde mededingingsverstoringen te voorkomen, moeten de definities van de verschillende categorieën van andere tabaksfabrikaten worden aangescherpt.”
      
      
    
    
      5.2.4.
      
        In de Memorie van Toelichting is onder meer het volgende opgenomen (Kamerstukken II 2001/02, 28 256, nr. 3, p. 4 - 5):
        “Zoals in het algemeen deel van de toelichting reeds is uiteengezet heeft de wijziging van artikel 30 van de Wet op de accijns tot doel de definitie van sigaren zodanig aan te scherpen dat een product dat qua presentatie en dergelijke feitelijk als sigaret zou moeten worden aangemerkt, buiten de definitie van sigaren valt. In artikel 30 van de Wet op de accijns wordt een onderscheid gemaakt naar sigaren die zijn voorzien van een dekblad van natuurlijke tabak en die welke zijn voorzien van een dekblad van gereconstitueerde tabak. Het hiervoor bedoelde product bevat een dekblad van gereconstitueerde tabak. Om die reden wordt ook alleen de definitie voor die categorie sigaren aangepast. Het beoogde doel wordt voornamelijk bereikt door de nieuwe eis dat het dekblad het gehele product - derhalve met inbegrip van een eventueel filter - dient te omhullen. Een andere wijziging - die eigenlijk los staat van de hiervoor beschreven aanleiding tot aanpassing van de definitie - heeft betrekking op de samenstelling van de tabak in de sigaar. Voorheen werd nauwkeurig omschreven aan welke vereisten de tabak in een sigaar moest voldoen; ten minste 60% van de massa diende langer en breder te zijn dan 1,75 mm. Deze eis bleek moeilijk controleerbaar, in het bijzonder rees de vraag op welk tijdstip dit criterium moest worden getoetst. Om die reden is besloten dit criterium te laten vallen en te vervangen door de eis dat de melange dient te bestaan uit gebroken tabak. Dit is een duidelijk onderscheidend criterium ten opzichte van sigaretten of shag, omdat deze laatste producten worden gemaakt van gesneden tabak.”
      
      
    
    
      5.2.5.
      
        In de Memorie van Toelichting is onder meer het volgende opgenomen (Kamerstukken II 2010/11, 32 532, nr. 3, p. 4):
        “In artikel 30 van de Wet op de accijns wordt omschreven wat onder 'sigaren' wordt verstaan. Artikel 30 wordt gewijzigd met als doel de opgenomen definitie van sigaren in overeenstemming te brengen met de gewijzigde richtlijn. De richtlijn bevat namelijk een herziening van de definitie van sigaren, zoals opgenomen in artikel 3 van Richtlijn 95/59/EG. De definitie van sigaren is zodanig aangescherpt dat een product dat qua presentatie feitelijk als sigaret zou moeten worden aangemerkt, buiten de definitie van sigaren valt. De achtergrond van de wijziging is de volgende: in diverse lidstaten wordt een tabaksproduct op de markt gebracht dat wat betreft functie, smaak, filter en presentatie als een sigaret zou moeten worden beschouwd. Het product is feitelijk ook bestemd als een alternatief voor de sigaret. Omdat het product echter voorzien is van een dekblad (in plaats van het voor een sigaret gebruikelijke vloeipapier) en er voornamelijk sprake is van gebroken tabak in plaats van gesneden tabak, wordt het onder de huidige wetgeving beschouwd als een sigaar. Dientengevolge wordt het belast tegen het lage accijnstarief van 5% voor sigaren. De wijziging richt zich tegen deze oneigenlijke interpretatie van de richtlijntekst.”
      
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank stelt om te beginnen vast dat het uit te leggen begrip ‘sigaren of cigarillo’s’ een Unierechtelijk begrip is, dat in alle lidstaten van de Europese Unie uniform dient te worden uitgelegd. Tussen partijen is in geschil of de wijziging van dit begrip per 1 januari 2011 tot gevolg heeft, dat de cigarillo’s van het merk [merk] voor de heffing van accijns voortaan als sigaretten moeten worden belast. Uit de toelichting van de Commissie bij het voorstel, dat uiteindelijk heeft geleid tot Richtlijn 2011/64/EU, kan worden afgeleid dat de wijziging is bedoeld om tabaksproducten die de kleur van sigaren hebben maar die wat betreft functie, smaak en presentatie als substituut van een sigaret moeten worden beschouwd, van het lage tarief voor sigaren uit te sluiten. Als ‘sigaren of cigarillo’s’ worden beschouwd tabaksrolletjes met een dekblad van natuurtabak, geschikt om en, gelet op hun kenmerken en de normale verwachtingen van de consument, uitsluitend bestemd om als zodanig te worden gerookt (artikel 4, eerste lid, aanhef en sub a, van Richtlijn 2011/64/EU). Uit deze tekst kan worden afgeleid dat niet alleen de objectieve eigenschappen en kenmerken van het tabaksproduct van belang zijn, maar ook de normale verwachtingen van de consument. 
      
      
        5.4.1.
        Wat betreft de kenmerken van de cigarillo’s van het merk [merk], overweegt de rechtbank het volgende. De rechtbank stelt vast dat de cigarillo’s van het merk [merk] geschikt zijn om zonder verdere handeling te worden gerookt. Er hoeft geen papier of huls om het aangeboden product te worden geschoven en het is niet de bedoeling of nodig om de inhoud (de tabak) uit de omlaag en de deklaag te halen om deze in een papier of een huls te roken. De rechtbank leidt uit de richtlijntekst en het door eiseres aangehaalde arrest Brinkmann (arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 24 september 1998, zaak C-319/96) af dat het criterium ‘als zodanig te worden gerookt’ ziet op de geschiktheid van het product om zonder nadere handeling als sigaar te worden gerookt. Aan dit criterium wordt dus voldaan. De cigarillo’s van het merk [merk] beschikken, zo is niet in geschil, over een dekblad van natuurlijke tabak en een omblad van HTL (gehomogeniseerde tabaksbladeren). De inhoud bestaat uitsluitend uit gebroken en gesneden tabak, die grover is dan de inhoud van sigaretten. Aan de inhoud worden geen geur- of smaakstoffen toegevoegd, zoals bij sigaretten wel het geval is. Bij de cigarillo worden de geur- en smaakstoffen aan het omblad van HTL toegevoegd. De fabricage van de cigarillo’s van het merk [merk] wijkt af van die van sigaretten. De fabricage van sigaretten is eenvoudig, bestaat uit één fase en levert met een daartoe ontworpen machine een grote productie op. De fabricage van de cigarillo’s van het merk [merk] bestaat uit twee fasen: de eerste fase is de relatief eenvoudige vervaardiging van de tabaksrolletjes. De tweede fase is het aanbrengen van het dekblad. Het dekblad bestaat volledig uit dunne, gedroogde en vervolgens weer vochtig gemaakte tabaksbladeren, die op maat worden gesneden (gestanst); dit gebeurt onder meer in Indonesië. Het dekblad wordt daarna om de tabaksrolletjes gewikkeld. Dit is wel geautomatiseerd, maar gaat vanwege het diagonaal aanbrengen veel trager dan het geautomatiseerde proces bij de vervaardiging van sigaretten. De kosten van de fabricage van cigarillo’s van het merk [merk] zijn aanmerkelijk hoger dan die van de fabricage van sigaretten. De rechtbank stelt vast dat de geur van de cigarillo’s van het merk [merk] overeenkomt met de geur van sigaren. De rechtbank is ervan overtuigd dat, zoals eiseres stelt, het dekblad van natuurlijke tabak en het omblad van HTL in belangrijke mate bijdraagt aan de op die van sigaren lijkende organoleptische eigenschappen van de cigarillo’s van het merk [merk]. De conclusie over de kenmerken luidt dat de cigarillo’s van het merk [merk] als sigaren moeten worden aangemerkt. 
        
      
      
        5.4.2.
        Wat betreft de normale verwachtingen van de consument, overweegt de rechtbank het volgende. De rechtbank stelt vast dat de richtlijngever per 1 januari 2011 een geobjectiveerd subjectief element heeft geïntroduceerd. Namens eiseres is ter zitting desgevraagd verklaard dat de cigarillo’s van het merk [merk] in 2011 zijn geïntroduceerd na de invoering van het rookverbod om de sigarenroker de mogelijkheid te bieden om tijdens een korte rookpauze van een sigarenproduct te genieten, zoals een sigarettenroker tijdens eenzelfde pauze van een sigaret kan genieten. Dit verklaart waarom de cigarillo’s van het merk [merk] de afmetingen van een sigaret hebben. Gelet op de kenmerken van het product (zie 5.4.1) en de duidelijke aanwijzingen op de diverse verpakkingen (op iedere verpakking staan in ieder geval de aanduidingen ‘filtercigarillo’ en ‘natural wrapper’) is niet aannemelijk dat de normale verwachting van de consument is dat hij sigaretten krijgt wanneer hij de cigarillo’s van het merk [merk] koopt. Het is aannemelijk dat indien een sigarettenroker, wellicht gelokt door de lagere prijs, een pakje cigarillo’s van het merk [merk] koopt, hij na opening van de verpakking en zeker na gebruik van het product tot de conclusie zal komen dat niet aan zijn normale verwachtingen is voldaan. Anders dan verweerder meent, is niet van betekenis dat de cigarillo’s van het merk [merk] worden verpakt in een doosje dat gebruikelijk is voor sigaretten. De kenmerken van het product zelf zijn beslissend voor het antwoord op de vraag of het een sigaar of een sigaret is. Eiseres heeft bovendien onweersproken gesteld dat de productie van een ‘flip-top box’ goedkoper is dan die van een schuifverpakking, zodat voor de gekozen verpakking een rationeel, economisch argument bestaat. De conclusie over de normale verwachtingen van de consument luidt dat de cigarillo’s van het merk [merk] als sigaren moeten worden aangemerkt. 
        
      
    
    
      5.5.
      De rechtbank komt tot de conclusie dat de cigarillo’s van het merk [merk] gelet op de kenmerken en de normale verwachting van de consument voor de heffing van accijns als sigaren moeten worden aangemerkt. Het gelijk ten aanzien van het primaire geschilpunt is aan eiseres. 
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De overige geschilpunten behoeven geen bespreking.”
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de rookwaren van het merk [merk] op de voet van artikel 30, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de accijns aan het accijnstarief voor sigaren zijn onderworpen, hetgeen belanghebbende stelt en de inspecteur bestrijdt. 
    
    
    
  
  
    
      5Relevante regelgeving
    
    
      Artikel 3 van Richtlijn 95/59/EG van 27 november 1995 luidt als volgt:
      “Als sigaren of cigarillo's worden beschouwd de volgende produkten, indien zij geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt:
    
    1. volledig uit natuurtabak bestaande tabaksrolletjes;
    2. tabaksrolletjes met een dekblad van natuurtabak;
    3. tabaksrolletjes met een dekblad met normale sigaarkleur en een omblad, beide van geregenereerde tabak, waarvan de tabaksdeeltjes voor ten minste 60 gewichtsprocenten breder en langer zijn dan 1,75 mm en waarvan het dekblad schuin gewikkeld is volgens een lijn die met de lengteas van het rolletje een scherpe hoek van ten minste 30° maakt;
    4. tabaksrolletjes met een dekblad met normale sigaarkleur van geregenereerde tabak, waarvan het gewicht zonder filter en mondstuk 2,3 g of meer per stuk bedraagt, waarvan de tabaksdeeltjes voor ten minste 60 gewichtsprocenten breder en langer dan 1,75 mm zijn en waarvan de omtrek over ten minste een derde van de lengte 34 mm of meer bedraagt.” 
    
    
      Overweging 10 van Richtlijn 2002/10/EG van 12 februari 2002 luidt als volgt:
      “Met het oog op een uniforme en billijke belastingheffing verdient het aanbeveling de definitie van sigaren en cigarillo's zoals deze is neergelegd in Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten, te wijzigen zodat een type sigaar dat grotendeels vergelijkbaar is met een sigaret voor accijnsdoeleinden als een sigaret wordt behandeld.”
    
    
    
      Artikel 3 van Richtlijn 2002/10/EG van 12 februari 2002 luidt, voor zover van belang, als volgt:
      “Richtlijn 95/59/EG wordt als volgt gewijzigd:
    
    1. in artikel 3 worden punt 3 en punt 4 vervangen door: "3. tabaksrolletjes bestaande uit een gebroken melange, met een dekblad dat de normale kleur heeft van een sigaar en dat het product volledig omhult, in voorkomend geval met inbegrip van het filter, doch zonder het mondstuk (voor sigaren met mondstuk) en een omblad, beide van gereconstitueerde tabak, waarvan het gewicht per stuk, zonder filter of mondstuk, niet minder dan 1,2 g bedraagt en het dekblad schuin gewikkeld is volgens een lijn die met de lengteas van het rolletje een scherpe hoek van ten minste 30° maakt;
    4. tabaksrolletjes bestaande uit een gebroken melange, met een dekblad dat de normale kleur heeft van een sigaar, van gereconstitueerde tabak, dat het product volledig omhult, in voorkomend geval met inbegrip van het filter, doch zonder het mondstuk (voor sigaren met mondstuk) en waarvan het gewicht per stuk, zonder filter of mondstuk, niet minder dan 2,3 g bedraagt en de omtrek over ten minste een derde van de lengte 34 mm of meer bedraagt.” 
    
    
      Overweging 14 van Richtlijn 2010/12/EU van 16 februari 2010 luidt als volgt:
      “In het belang van een uniforme en billijke belastingheffing moet de definitie van sigaretten, sigaren en cigarillo’s en van andere vormen van rooktabak worden aangepast zodat tabaksrolletjes die op grond van hun lengte als twee of meer sigaretten beschouwd kunnen worden, voor accijnsdoeleinden worden behandeld als twee of meer sigaretten. Een sigaarsoort die in veel opzichten lijkt op een sigaret wordt voor accijnsdoeleinden beschouwd als een sigaret; rooktabak die in veel opzichten lijkt op tabak van fijne snede die bedoeld is voor het rollen van sigaretten, wordt voor accijnsdoeleinden als tabak van fijne snede beschouwd; en tabaksafval wordt duidelijk gedefinieerd. Gezien de economische moeilijkheden die een onmiddellijke toepassing voor de betrokken Duitse en Hongaarse marktdeelnemers zou kunnen veroorzaken, verdient het aanbeveling de Duitse Bondsrepubliek en de Republiek Hongarije te machtigen de toepassing van de nieuwe definitie van sigaren en cigarillo’s uit te stellen tot uiterlijk 1 januari 2015.”
    
    
    
      Artikel 3 van Richtlijn 2010/12/EU van 16 februari 2010 luidt als volgt:
      “Richtlijn 95/59/EG wordt als volgt gewijzigd:
      1) Artikel 3 wordt vervangen door:
      "Artikel 3
    
    1. Als sigaren of cigarillo’s worden beschouwd de volgende producten, indien zij geschikt zijn om en, gelet op hun kenmerken en de normale verwachtingen van de consument, uitsluitend bestemd zijn om als zodanig te worden gerookt:
    a. a) tabaksrolletjes met een dekblad van natuurtabak;
    b) tabaksrolletjes bestaande uit een gebroken melange, met een dekblad van gereconstitueerde tabak dat de normale kleur heeft van een sigaar en het product volledig omhult, in voorkomend geval met inbegrip van het filter, doch zonder het mondstuk (voor sigaren met mondstuk), en waarvan het gewicht per stuk, zonder filter of mondstuk, niet minder dan 2,3 g en niet meer dan 10 g bedraagt en de omtrek over ten minste een derde van de lengte 34 mm of meer bedraagt.” 
    
    
      Overweging 8 van Richtlijn 2011/64/EU van 21 juni 2011 luidt als volgt:
      “In het belang van een uniforme en billijke belastingheffing moet de definitie van sigaretten, sigaren en cigarillo’s en van andere vormen van rooktabak worden vastgesteld zodat tabaksrolletjes die op grond van hun lengte als twee of meer sigaretten kunnen worden beschouwd, voor accijnsdoeleinden worden behandeld als twee of meer sigaretten, een sigaarsoort die in veel opzichten lijkt op een sigaret, voor accijnsdoeleinden wordt beschouwd als een sigaret, rooktabak die in veel opzichten lijkt op tabak van fijne snede die bedoeld is voor het rollen van sigaretten, voor accijnsdoeleinden als tabak van fijne snede wordt beschouwd, en tabaksafval duidelijk wordt gedefinieerd. Gezien de economische moeilijkheden die een onmiddellijke toepassing voor de betrokken Duitse en Hongaarse marktdeelnemers zou kunnen veroorzaken, verdient het aanbeveling Duitsland en Hongarije te machtigen de toepassing van de definitie van sigaren en cigarillo’s uit te stellen tot uiterlijk 1 januari 2015.”
    
    
    
      Artikel 3 van Richtlijn 2011/64/EU van 21 juni 2011 luidt als volgt:
      “1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder sigaretten:
    
    a. a) tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt en die geen sigaren of cigarillo’s zijn in de zin van artikel 4, lid 1;
    b) tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling in een huls van sigarettenpapier worden geschoven;
    c) tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling met sigarettenpapier worden omhuld.
    2. Een tabaksrolletje als bedoeld in lid 1 wordt voor de toepassing van de accijns als twee sigaretten beschouwd wanneer het, zonder filter of mondstuk, meer dan 8 cm doch niet meer dan 11 cm lang is, en als drie sigaretten wanneer het, zonder filter of mondstuk, meer dan 11 cm doch niet meer dan 14 cm lang is enzovoort.” 
    
    
      Artikel 4 van Richtlijn 2011/64/EU van 21 juni 2011 luidt als volgt:
      “1. Voor de toepassing van deze richtlijn worden de volgende producten als sigaren of cigarillo’s beschouwd, indien zij geschikt zijn om en, gelet op hun kenmerken en de normale verwachtingen van de consument, uitsluitend bestemd zijn om als zodanig te worden gerookt:
    
    a. a) tabaksrolletjes met een dekblad van natuurtabak;
    b) tabaksrolletjes bestaande uit een gebroken melange, met een dekblad van gereconstitueerde tabak dat de normale kleur heeft van een sigaar en het product volledig omhult, in voorkomend geval met inbegrip van het filter, doch zonder het mondstuk (voor sigaren met mondstuk), en waarvan het gewicht per stuk, zonder filter of mondstuk, niet minder dan 2,3 g en niet meer dan 10 g bedraagt en de omtrek over ten minste een derde van de lengte 34 mm of meer bedraagt.
    2. In afwijking van lid 1 mogen Duitsland en Hongarije de volgende alinea blijven toepassen tot en met 31 december 2014.
    Als sigaren of cigarillo’s worden beschouwd de volgende producten, indien zij geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt:
    a. a) volledig uit natuurtabak bestaande tabaksrolletjes;
    b) tabaksrolletjes met een dekblad van natuurtabak;
    c) tabaksrolletjes bestaande uit een gebroken melange, met een dekblad dat de normale kleur heeft van een sigaar en dat het product volledig omhult, in voorkomend geval met inbegrip van het filter, doch zonder het mondstuk (voor sigaren met mondstuk) en een omblad, beide van gereconstitueerde tabak, waarvan het gewicht per stuk, zonder filter of mondstuk, niet minder dan 1,2 g bedraagt en het dekblad schuin gewikkeld is volgens een lijn die met de lengteas van het rolletje een scherpe hoek van ten minste 30o maakt;
    d) tabaksrolletjes bestaande uit een gebroken melange, met een dekblad dat de normale kleur heeft van een sigaar, van gereconstitueerde tabak, dat het product volledig omhult, in voorkomend geval met inbegrip van het filter, doch zonder het mondstuk (voor sigaren met mondstuk) en waarvan het gewicht per stuk, zonder filter of mondstuk, niet minder dan 2,3 g bedraagt en de omtrek over ten minste een derde van de lengte 34 mm of meer bedraagt.
    3. Met sigaren en cigarillo’s worden gelijkgesteld producten die gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, maar die aan de overige criteria van lid 1 voldoen.” 
    
    
      Artikel 30, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns luidde tot en met 31 december 2010 als volgt:
      “Onder sigaren worden verstaan voor roken geschikte tabaksrolletjes:
    
    a. met een dekblad van natuurlijke tabak;” 
    
    
      Artikel 30, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns luidt met ingang van 1 januari 2011 als volgt:
      “Onder sigaren worden verstaan de volgende producten, indien zij geschikt zijn om en, gelet op hun kenmerken en de normale verwachtingen van de consument, uitsluitend bestemd zijn om als zodanig te worden gerookt:
    
    a. tabaksrolletjes met een dekblad van natuurlijke tabak;”
    
    
      Art 31, eerste lid, van de Wet op de accijns luidt als volgt:
      “1. Onder sigaretten worden verstaan niet als sigaren aan te merken tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt, alsmede tabaksrolletjes die door middel van een eenvoudige niet-industriële handeling in een huls van sigarettenpapier worden geschoven of met sigarettenpapier worden omhuld.”
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      6.1.
      Het Hof stelt voorop dat de onderhavige producten van het merk [merk], tabaksrolletjes met een inhoud van gebroken en gesneden tabak, een omblad van gehomogeniseerde tabaksbladeren, een dekblad van natuurlijke tabak en de kleur van een sigaar, een aantal kenmerken van een cigarillo (“kleine sigaar”) vertonen. De tabaksrolletjes zijn geschikt om als zodanig - hetgeen het Hof met de rechtbank duidt als “zonder verdere handeling” - te worden gerookt.
      
    
    
      6.2.
      
        De inspecteur heeft gesteld dat de producten niettemin voor de heffing van tabaksaccijns, gelet op uiterlijk, functie, smaak, (variant met) filter, light-versie en presentatie en rekening houdend met de normale verwachtingen van de consument, als sigaret moeten worden aangemerkt.
        Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
      
      
    
    
      6.3.
      De onderhavige producten hebben de lengte en de omvang van een sigaret. Aangenomen dat ook de verpakking van het product tot het element “presentatie” moet worden gerekend, moet worden vastgesteld dat deze doet denken aan de voor sommige sigaretten gebruikelijke verpakking. De omstandigheid dat op de verpakking de vermeldingen “filtercigarillos” en “natural wrapper” voldoende duidelijk leesbaar zijn opgenomen, staat er evenwel aan in de weg dat bij de consument de verwachting zou opkomen dat hij een sigaret koopt. 
      
    
    
      6.4.
      Ter zitting van de rechtbank heeft belanghebbende niet, althans onvoldoende, weersproken gesteld dat de aanwezigheid van een filter niet kenmerkend is voor sigaretten, maar ook bij cigarillo’s veelvuldig voorkomt, alsmede dat de aanduiding “light” bij cigarillo’s, anders dan bij sigaretten, ziet op de smaakbeleving.
      
    
    
      6.5.
      Wat de smaak betreft acht het Hof met de rechtbank aannemelijk dat de aanwezigheid van een natuurlijk dekblad en een omblad van gehomogeniseerde tabaksbladeren in belangrijke mate bijdraagt aan de op die van sigaren gelijkende organoleptische eigenschappen van de producten. Dat het dekblad dun is, zoals de inspecteur stelt, doet daaraan niet af; hetzelfde geldt immers voor de onderhavige producten als geheel. Ook de door de inspecteur ingebrachte waarnemingen van anonieme personen op Internet en van enige medewerkers van de inspecteur vermogen het Hof in dit opzicht niet tot een ander oordeel te brengen.
      
    
    
      6.6.
      Wat de functie van de producten betreft heeft de inspecteur de stelling van belanghebbende betwist dat het product is gemaakt om de sigarenroker de mogelijkheid te bieden tijdens een korte pauze van het product te genieten. Het Hof is evenwel met de rechtbank van oordeel dat de stelling van belanghebbende niet onaannemelijk voorkomt, zodat de korte(re) rooktijd niet noodzakelijkerwijs met die van een sigaret behoeft te worden geassocieerd.
      
    
    
      6.7.
      Gelet op hetgeen belanghebbende, ondersteund door een presentatie ter zitting, heeft aangevoerd kan niet zonder meer gezegd worden dat het fabricageproces van de onderhavige producten vergelijkbaar is met dat van een sigaret. Het is gecompliceerder, omvat meer fasen, is minder massaal en kostbaarder dan het fabricageproces van een sigaret.
      
    
    
      6.8.
      
        Gelet op het vorenoverwogene kan niet worden geoordeeld dat de onderhavige producten in zoveel opzichten lijken op een sigaret, dat zij voor de heffing van accijns niet als een sigaar kunnen worden aangemerkt. Zowel gelet op de kenmerken als op de normale verwachtingen van de consument dienen zij als traditionele cigarillo te worden gekwalificeerd, waarop  de aanscherping van de definitie van “sigaren” in artikel 30 van de Wet op de accijns (tekst vanaf 1 januari 2011) niet ziet (vgl. Kamerstukken  II 2010/2011, 32532, nr. 6).
        Het Hof ziet geen aanleiding in dezen over te gaan tot aanwijzing van een deskundige, dan wel tot het stellen van prejudiciële vragen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.9.
      
        Het hoger beroep is ongegrond, zodat de uitspraak van de rechtbank moet worden
        bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten van het verweer van belanghebbende in hoger beroep, welke bedragen: 2 (verweerschrift en verschijnen zitting) x 1,5 (gewicht) x € 487 = € 1.461.
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag groot 
    € 1.461;
    - bepaalt dat van de inspecteur wordt geheven een griffierecht groot € 478.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. A Bijlsma, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 13 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.