ECLI:NL:HR:2015:1356, Hoge Raad, 29-05-2015, 14/00416
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2015-05-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting, art. 6, lid 1, en art. 6, lid 2, letter d, 3°, en letter e, 1°, Wet OB; art. 9, lid 1, en art. 9, lid 2, letter e, en lid 3, letter b, Zesde richtlijn, alsmede art. 43, art. 56, lid 1, en art. 58, letter b, BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 2010). Bepalen van de plaats van dienst voor juridische adviesdiensten die zijn verricht door buiten de Europese Unie gevestigde ondernemers jegens een in Nederland gevestigde niet-ondernemer.

29 mei 2015
    nr. 14/00416
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 12 december 2013, nr. 13/00140, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 6 februari 2013 (nr. AWB 12/1715) betreffende de over de periode 9 juni 2006 tot en met 31 december 2007 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 27 oktober 2014 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende, gevestigd in Nederland, is een zogeheten houdstervennootschap. Zij is geen ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2006 en 2007; hierna: de Wet).
      
      
        2.1.2.
        In 2006 heeft belanghebbende 33 percent van de aandelen in [I] Inc., gevestigd te Canada, verworven. Buiten de Europese Unie gevestigde ondernemers hebben belanghebbende met betrekking tot deze verwerving bedragen in rekening gebracht voor juridische advisering (hierna: de adviesdiensten).
      
      
        2.1.3.
        
          Belanghebbende heeft ter zake van de adviesdiensten geen omzetbelasting op aangifte voldaan, ervan uitgaande dat de adviesdiensten op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet niet in Nederland belastbaar zijn. 
          De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en letter e, aanhef en 1°, van de Wet meebrengt dat de adviesdiensten wel in Nederland belastbaar zijn en derhalve omzetbelasting is verschuldigd. De Inspecteur heeft op die grond de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
        
      
    
    
      2.2.
      
        Het Hof heeft – anders dan de Rechtbank - geoordeeld dat de wetgever met de invoering van artikel 6, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet de in artikel 9, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn en artikel 58 van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 2010) gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden. Naar het oordeel van het Hof is deze wettelijke bepaling niet in strijd met de hiervoor vermelde richtlijnbepalingen voor zover deze inhoudt dat in Nederland belastbaar zijn bepaalde diensten, zoals de adviesdiensten die door een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer worden verricht aan een niet-ondernemer in Nederland. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft overwogen in de punten 32 en 33 van het arrest van 19 februari 2009, Athesia Druck Srl, C-1/08, ECLI:EU:C:2009:108, V-N 2009/11.19 (hierna: het arrest Athesia).
        	De middelen verzetten zich met rechtsklachten en een motiveringsklacht tegen deze oordelen van het Hof.
      
      
        2.3.1.
        Diensten zijn in Nederland belastbaar met omzetbelasting, indien deze binnen Nederland worden verricht. Regels over de plaatsbepaling van diensten zijn onder meer neergelegd in artikel 6 van de Wet. Met dit artikel is door de wetgever uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 9 van de Zesde richtlijn en – sedert 1 januari 2007 – de artikelen 43 tot en met 59 van BTW-richtlijn 2006. 
      
      
        2.3.2.
        Artikel 6, lid 1, van de Wet geeft uitvoering aan artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 43 van BTW-richtlijn 2006. Volgens deze bepalingen is de plaats van de dienst de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht (deze regel hierna: de hoofdregel). Diensten die een buiten Nederland wonende of gevestigde ondernemer verricht jegens een binnen Nederland wonende of gevestigde afnemer, zijn mitsdien op grond van de hoofdregel niet in Nederland belastbaar.
      
      
        2.3.3.
        
          Artikel 6, lid 2, van de Wet bevat uitzonderingen op de hoofdregel. In cassatie is van belang de in artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet opgenomen uitzondering. Deze betreft diverse nader omschreven diensten die worden verleend aan ondernemers (ongeacht de woon- of vestigingsplaats), of aan anderen dan ondernemers (hierna: niet-ondernemers) ingeval deze buiten de Europese Unie wonen of zijn gevestigd. Met betrekking tot deze categorieën afnemers is de plaats van de desbetreffende diensten de plaats waar de afnemer (degene aan wie de dienst wordt verleend) woont of is gevestigd. 
          De hiervoor bedoelde uitzondering op de hoofdregel is niet van toepassing voor die diensten die worden verricht aan niet-ondernemers die in Nederland wonen of in Nederland zijn gevestigd. In Nederland zijn op grond hiervan niet belastbaar diensten die een buiten Nederland wonende of gevestigde ondernemer verricht aan een binnen Nederland wonende of gevestigde niet-ondernemer (vgl. onderdeel 5.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
        
      
      
        2.3.4.
        
          Tot de in artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet bedoelde diensten behoren:
          “3°. de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en –verschaffing;”
        
        
        
          Dit komt overeen met artikel 9, lid 2, letter e, derde gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn en artikel 56, lid 1, letter c, van BTW-richtlijn 2006. De adviesdiensten betreffen diensten die in artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet zijn bedoeld. Overeenkomstig hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen vallen deze diensten niet onder de daar bedoelde uitzondering op de hoofdregel (vgl. onderdeel 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
        
      
      
        2.3.5.
        
          Evenals het hiervoor in 2.3.3 vermelde artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet bevat artikel 6, lid 2, letter e, van de Wet uitzonderingen op de hoofdregel. Laatstvermelde bepaling, onder 1°, ziet op diensten “bedoeld in onderdeel d, 1° tot en met 7°” van artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet. Zoals hiervoor in 2.3.3 overwogen, is voor deze diensten in principe de hoofdregel van toepassing indien een buiten Nederland wonende of gevestigde ondernemer deze verricht aan een binnen Nederland wonende of gevestigde niet-ondernemer.
          Artikel 6, lid 2, aanhef en letter e, 1°, van de Wet houdt in dat voor de daarin bedoelde diensten de hoofdregel niet geldt indien de afnemer (een niet-ondernemer) een in Nederland gevestigd lichaam is in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van de dienst in Nederland plaatsvinden. De dienst wordt dan geacht in Nederland plaats te vinden.
        
      
      
        2.3.6.
        
          Artikel 6, lid 2, aanhef en letter e, 1°, van de Wet is gegrond op artikel 9, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn en artikel 58, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006. Op grond van deze unierechtelijke artikelen “kunnen de lidstaten voor de diensten als bedoeld in lid 2, onder e [in BTW-richtlijn 2006: voor de in artikel 56, lid 1, bedoelde diensten](…) de plaats van de diensten, die, krachtens dit artikel, buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden.”
          Met “diensten die, krachtens dit artikel, buiten de Gemeenschap zijn gelegen” wordt volgens de tekst niet uitsluitend gedoeld op de diensten waarvoor artikel 9, lid 2, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 56, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 de hoofdregel buiten werking stelt (vgl. onderdeel 6.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal), maar op diensten die krachtens het gehele artikel 9 van de Zesde richtlijn respectievelijk de artikelen 43 tot en met 57 van BTW-richtlijn 2006 buiten de Gemeenschap plaatsvinden, dus ook die welke ingevolge artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn of artikel 43 van BTW-richtlijn 2006 buiten de Gemeenschap plaatsvinden.
          In dit verband betogen de middelen echter dat hetgeen het Hof van Justitie in de punten 32 en 33 van het arrest Athesia heeft overwogen tot een andere conclusie moet leiden. 
          In punt 33 is overwogen:
          “Een dienstverrichting die, volgens de in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn gestelde criteria, buiten de Gemeenschap ligt (maatschappelijke zetel in een derde land en geen vaste inrichting in een lidstaat) en die niet worden bedoeld in lid 2, sub e, van ditzelfde artikel, kan niet onder de afwijking bedoeld in artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn vallen.”
        
        
        
          In het bijzonder middel 3 houdt in dat de adviesdiensten dienstverrichtingen zijn “bedoeld in lid 2, sub e”, en dat het Hof van Justitie met vorenvermelde overweging heeft beslist dat daarop artikel 9, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn en artikel 58, letter b, van BTW-richtlijn 2006 niet van toepassing zijn, zodat de adviesdiensten op grond van de richtlijnen niet in Nederland plaatsvinden. De andersluidende bepaling van de Wet (artikel 6, lid 2, letter e, aanhef en 1°) is hiermee in strijd en moet daarom buiten toepassing blijven, aldus middel 3.
          	Het arrest Athesia doelt in punt 33 op diensten die worden verricht door een buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemer aan een eveneens buiten de Gemeenschap  gevestigde afnemer. Op dergelijke diensten zien, zoals middel 3 terecht naar voren brengt, de richtlijnen van de Europese Unie inzake de btw niet.
          Dit is echter anders met betrekking tot diensten als diensten op het gebied van de reclame en adviesdiensten die worden verricht door een buiten de Europese Unie wonende of gevestigde ondernemer aan een niet-ondernemer die binnen de Europese Unie woont of is gevestigd. Deze diensten worden - buiten redelijke twijfel - wel bedoeld in artikel 9, lid 2, letter e, derde gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn en in artikel 56, lid 1, letter c, van BTW-richtlijn 2006.
          Op grond van het vorenstaande faalt middel 3, dat inhoudt dat het Hof de Zesde richtlijn en BTW-richtlijn 2006 onjuist heeft uitgelegd.
        
      
      
        2.3.7.
        
          De middelen 1 en 4 verdedigen dat, wat er zij van de betekenis van de Zesde richtlijn en BTW-richtlijn 2006, artikel 6, lid 2, letter e, 1°, van de Wet niet ziet op diensten als de adviesdiensten, aangezien deze zijn uitgezonderd van artikel 6, lid 2, letter d, van de Wet (omdat deze worden verleend aan een niet-ondernemer die niet buiten de Europese Unie woont of is gevestigd). 
          De middelen falen. Mede gelet op de bedoeling van de wetgever (zie het in onderdeel 7.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde gedeelte van de memorie van toelichting, Kamerstukken II 1989/90, 21 463, nr. 3, blz. 2) zijn - zo de afnemer in Nederland is gevestigd - onder de in artikel 6, lid 2, letter e, 1°, van de Wet vermelde “diensten, bedoeld in onderdeel d, 1° tot en met 7°” mede te begrijpen de onder 1° tot en met 7° opgesomde diensten waarvoor in beginsel (uitgaande van artikel 6, lid 2, letter d, 1° tot en met 7°, van de Wet) de hoofdregel geldt. Anders dan in het bijzonder middel 1 verdedigt, is dit gelet op wat hiervoor in 2.3.6 is overwogen in overeenstemming met de Zesde richtlijn en BTW-richtlijn 2006. Op grond hiervan falen de middelen 1 en 4.
          Hiermee faalt ook middel 2, dat inhoudt dat het Hof over het vorenstaande geen oordeel heeft gegeven zonder dit (voldoende) te motiveren. Het gaat hier om een zuiver rechtsoordeel. Een zodanig oordeel kan in cassatie niet met vrucht met een motiveringsklacht worden bestreden.
        
        
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 29 mei 2015.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. E.N. Punt.