ECLI:NL:GHSHE:2015:3527, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-09-2015, 14/00971
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2015-09-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 11 Wet op de omzetbelasting. Acupunctuur vrijgesteld voor de omzetbelasting.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 14/00971
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de Inspecteur van de Belastingdienst, 
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      
        en op het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 16 september 2014, nummer AWB 14/1866, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de na te noemen voldoening op aangifte.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 29 april 2013 op aangifte € 918 aan omzetbelasting voldaan voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013. Na tegen de voldoening gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 165. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, een teruggaaf van omzetbelasting verleend tot een bedrag van € 850, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. 
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 mei 2015 te ‘s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, en zijn gemachtigden de heer [A] en de heer [B] , tot bijstand vergezeld van de heer [C] , bestuurslid van de Nederlandse Artsen Acupunctuur Vereniging en de heer [D] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [E] en de heer [F] .
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van twee brieven.
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende verricht al meer dan 25 jaren diensten op het gebied van de natuurgeneeskunde onder de naam [G] (hierna: de praktijk). Belanghebbende is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).
        Aanvankelijk verrichtte belanghebbende zijn diensten als natuurgeneeskundig therapeut, maar sinds belanghebbende op 4 november 1991 zijn artsexamen aan de Rijksuniversiteit Limburg (thans: Universiteit Maastricht) succesvol heeft afgelegd, als arts. Belanghebbende is als (basis)arts ingeschreven in het bij de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) ingestelde register (hierna: BIG-register).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft verder diverse opleidingen, nascholingen en cursussen met goed gevolg voltooid, waaronder, op 4 mei 1996, de postacademische acupunctuuropleiding Nederlandse Artsen Acupunctuur Vereniging (hierna: NAAV). De NAAV is een beroepsorganisatie van (tand)artsen die hun medische achtergrond aanvullen met acupunctuur. De NAAV behartigt de belangen van zowel patiënten als leden. Het lidmaatschap van de NAAV staat alleen open voor BIG geregistreerde (tand)artsen die een specialistische acupunctuurstudie hebben afgerond. Zij zijn in het bezit van een Acupunctuurdiploma, behaald aan een door de NAAV erkende opleidingsstichting of opleidingsinstituut. Belanghebbende is lid van de NAAV (onder registratienummer [nummer] ).
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft een informatiefolder, waarin, voor zover te dezen van belang, het volgende is vermeld:
      
      
        ‘Vanuit deze praktijk levert hij al meer dan 25 jaar diensten op het gebied van patiëntvriendelijke gezondheidszorg, aanvankelijk als natuurgeneeskundig therapeut, maar sinds 1991 als arts. In 1996 behaalde hij het NAAV-C diploma van de acupunctuuropleiding voor artsen. Sindsdien is hij ook lid van de Nederlandse Artsen Acupunctuur Vereniging (NAAV).
      
      
      
        De [G] draagt nog altijd de naam waaronder [belanghebbende] zijn praktijk ooit begon, al zijn door de jaren heen de activiteiten geëvalueerd tot wat ze nu zijn.
      
      
      
        
          [G] is een consultatieve artsenpraktijk. Dit betekent dat u er niet - zoals in een huisartsenpraktijk - vast staat ingeschreven, maar dat u er op uw eigen initiatief een artsenconsult kunt afspreken voor behandeling van uw klacht, voor een second opinion, voor een keuring of om andere redenen waarom u een consult van dokter [belanghebbende] zou wensen. Wanneer u bent ingeschreven in de artsenpraktijk van dokter [belanghebbende] vervangt dit dus niet uw inschrijving in de praktijk van uw huisarts. Hoewel huisartsen, specialisten, fysiotherapeuten en andere zorgprofessionals wel patiënten naar dokter [belanghebbende] doorverwijzen, is zo'n verwijzing niet vereist. U kunt ook op geheel eigen initiatief een afspraak maken voor een consult met dokter [belanghebbende] . Met uw toestemming kan terugkoppeling met uw huisarts of specialist plaatsvinden.
      
      
      
        
          Behandeling van de mens in plaats van een klacht op zichzelf
        
      
      
      
        In onze artsenpraktijk worden ten dienste van patiënten zoveel als mogelijk is natuurlijke methoden toegepast. 
        Er zijn veel dokterswachtkamers waar een bordje aan de muur hangt waarop te lezen staat “Eén klacht per consult”. Dokter [belanghebbende] werkt nadrukkelijk niet volgens dat principe. Een mens is niet een samenraapsel van weefsels en organen en een zieke mens kan niet worden vereenvoudigd tot één enkele klacht of een samenraapsel van een groepje symptomen. 
      
      
      
        Daarom zijn belangrijke uitgangspunten van consulten bij dokter [belanghebbende] : 
        * Tijd en rust voor de patiënt 
        * Niet een klacht behandelen, maar een mens met klachten 
        * Vriendelijke, zachtaardige onderzoeks– en behandelmethoden 
        * Zoveel mogelijk stimuleren van het natuurlijke vermogen tot genezing dat iedere mens in zich draagt 
        * In gezamenlijke verantwoordelijkheid zoeken naar het beste (liefst natuurlijke) alternatief 
      
      
      
        Klachten zullen dan ook zo mogelijk steeds in ruim verband worden bekeken en besproken. Voor een eerste consult plant dokter [belanghebbende] steeds een uur tijd voor u in, voor vervolgconsulten in principe een half uur, tenzij meer tijd nodig of wenselijk lijkt te zijn. Uiteraard zal dokter [belanghebbende] u indien nodig naar uw huisarts, specialist of andere zorgprofessional door– of terugverwijzen indien uw gezondheidstoestand dat vereist of beter voor u is dan een behandeling binnen de mogelijkheden die dokter [belanghebbende] u zelf kan bieden. 
      
      
      
        
          Soorten behandeling
        
      
      
      
        Dokter [belanghebbende] is arts. Al zijn diensten aan patiënten vloeien daaruit voort.
      
      
      
        U kunt een consult bij dokter [belanghebbende] afspreken indien ... 
      
      
      
        * u een klacht heeft waaraan u geholpen wenst te worden 
        * u een klacht heeft waarover u de visie van dokter [belanghebbende] wenst te vernemen 
        * u zich door een arts moet of wilt laten keuren 
      
      
      
        Of het nu onderzoek of behandeling betreft, het zal— met in acht neming van de eerder genoemde uitgangspunten — steeds geschieden op ‘dokterswijze’. Dokter [belanghebbende] legt bij de behandeling evenwel vaak accenten op gebieden die bij andere dokters waar niet meer vanzelfsprekend aan bod komen, zoals aandacht voor (gezonde) voeding, leefstijl en gewoonten, de sociale context, medische voorgeschiedenis enzovoort. In samenspraak met de patiënt wordt gezocht naar het meest geschikte alternatief uit de reeks van alle mogelijke voorliggende behandelmethoden. 
      
      
      
        Ooracupunctuur en acupunctuur gerelateerde therapieën zijn de belangrijkste behandelwijzen die door dokter [belanghebbende] vanuit zijn acupunctuur-specialisatie kan toepassen. Dit zijn moderne richtingen in de wereld van de acupunctuur en zijn volop in ontwikkeling. 
      
      
      
        
          Ooracupunctuur  - Op de oorschelp zijn punten te vinden die in relatie staan met andere delen van het lichaam. Door onderzoek aan het oor kunnen klachten vaak in een breder verband worden begrepen. Via de oorschelp kunnen klachten (en hun breder verband) worden beïnvloed door geëigende punten te stimuleren met (acupunctuurnaald-)prikjes, laser of ander licht, massage, injecties, enzovoort. (De bekendste ooracupunctuurbehandeling is wel de hulp bij stoppen met roken.) 
      
      
      
        
          Acupunctuur gerelateerde therapieën  - Ook elders op het lichaam zijn afspiegelingen van ‘de inwendige mens’ te vinden, te onderzoeken en te behandelen. Er kan worden behandeld met acupunctuurnaalden, laser of ander licht, injecties, massages, elektrische stimulatie, enzovoort. Ook kunnen er passende oefeningen worden voorgeschreven. 
      
      
      
        
          Medicamenteuze en overige ondersteuning - Naast voornoemde methoden horen ook adviezen op het gebied van voeding (al dan niet in de vorm van kruiden– of andere voedingspreparaten), eetgewoonten, lifestyle, lichaamsbeweging en uiteraard ook het adviseren of voorschrijven van geneesmiddelen tot de behandelmogelijkheden. Bij het voorschrijven van medicamenten zoekt dokter [belanghebbende] bij voorkeur naar de vriendelijkste, minst schadelijke mogelijkheden (waaronder ook homeopatische geneesmiddelen). Toepassing van preparaten maakt veelal wezenlijk deel uit van de behandeling met ooracupunctuur of acupunctuur gerelateerde therapieën.                        
      
      
      
        Vermeld moet worden dat de hierboven beschreven en door dokter [belanghebbende] toegepaste behandelwijzen — net als vormen van complementaire en/of ‘alternatieve’ geneeswijzen – (nog) niet algemeen wetenschappelijk aanvaard zijn. Waar dat allengs wèl meer het geval is wordt daaraan in landen om ons heen praktisch gevolg gegeven door acupunctuur een plaats te geven binnen de zorg en zorgvergoedingsystemen. Nederland loopt hierin helaas nog erg achter bij internationale ontwikkelingen.’.
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is tevens als docent werkzaam, bij onder meer:
      
      - NAAV Education en Research Foundation: Postacademische opleiding acupunctuur voor artsen, specialisatie Auriculo-acupunctuur,
      - Shenzhou Open University of Traditional Chinese Medicine te Amsterdam, Crbko-geregistreerd onderwijs op hbo-niveau tot opleiding therapeuten acupunctuur en TCM, medische basiskennis pathologie.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbendes acupunctuurbehandelingen zijn diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als ook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbendes acupunctuurbehandelingen worden ongeveer door 70% van de zorgverzekeraars vergoed, afhankelijk van de voorwaarden van de (aanvullende) zorgverzekering. De vergoeding wordt door de zorgverzekeraars niet rechtstreeks aan de behandelaar betaald, maar aan de patiënten op declaratiebasis. Er zijn zorgverzekeraars, die onderscheid maken tussen arts-acupuncturisten en acupuncturisten, die geen arts zijn. Sommige zorgverzekeraars betalen voor behandelingen door arts-acupuncturisten een hogere vergoeding dan voor behandelingen door acupuncturisten, die geen arts zijn.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende voldeed tot 1 januari 2013 voor zijn acupunctuurbehandelingen geen omzetbelasting. Met ingang van 1 januari 2013 is de vrijstelling van omzetbelasting voor de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB 1968 gewijzigd. Sinds deze wetswijziging voldoet belanghebbende omzetbelasting over de vergoeding voor zijn acupunctuurbehandelingen.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2013 € 918 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Het beroep strekt tot teruggaaf van € 850 omzetbelasting (€ 1.051 aan omzetbelasting over de omzet van € 5.005 verminderd met de daaraan toe te rekenen voorbelasting van € 201).
      
    
    
      2.9.
      De Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot bevordering der Geneeskunst (hierna: KNMG) heeft in een notitie ‘De arts en niet-reguliere behandelwijzen’ van april 2008, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        • Niet-reguliere behandelwijzen worden op verschillende manieren aangeduid en omschreven. Gangbaar zijn begrippen als ‘alternatieve’ en ‘complementaire’ geneeskunde. Beide begrippen kunnen echter tot misverstanden aanleiding geven. Ook termen als ‘geneeskunde’ of ‘geneeswijzen’ kunnen verwarring oproepen. De KNMG is dan ook van mening dat moet worden gesproken van ‘reguliere’ en ‘niet reguliere’ ‘behandelwijzen’. 
        • Met reguliere behandelwijzen wordt in dit standpunt gedoeld op methoden van diagnostiek, preventie en behandeling die gebaseerd zijn op de kennis, vaardigheden en ervaring die nodig zijn om de artsentitel te behalen en te behouden, die algemeen door de beroepsgroep worden aanvaard en deel uitmaken van de professionele standaard. Niet-reguliere behandelwijzen zijn methoden van diagnostiek en behandeling die buiten deze omschrijving vallen. 
        • Het is inherent aan de ontwikkeling van de medische wetenschap dat experimentele behandelwijzen plaatsvinden waarvan wetenschappelijk onderzocht moet worden of ze resultaat hebben. De KNMG beschouwt dergelijke experimentele behandelwijzen alleen dan als reguliere behandelwijzen als ze gebaseerd zijn op erkende wetenschappelijke paradigma’s en worden toegepast binnen het wettelijk toetsingskader en de normen en uitgangspunten van medisch wetenschappelijk onderzoek.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Specifieke normen voor artsen
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Gedragsregel 1.7: “Het is de arts niet toegestaan geneeswijzen toe te passen met voorbijgaan aan methoden ter diagnostiek en behandeling welke algemeen in de medische wereld zijn aanvaard.”
      
      
      
        • Artsen zijn zich er voortdurend van bewust dat de diagnostiek, behandelwijzen en adviezen die zij aanbieden zijn omgeven met het gezag van de opleiding tot arts/specialist en de artsen- dan wel specialistentitel.
        • Voor elke medische behandeling dient een volgens de professionele standaard gestelde (voorlopige) medische diagnose het uitgangspunt te zijn.
        • Artsen richten zich in hun diagnostiek en behandeling naar het best beschikbare wetenschappelijke bewijs, gecombineerd met hun klinische expertise en rekening houdend met de wensen, verwachtingen en ervaringen van de patiënt.
        • Artsen dienen de patiënt te informeren over de effectiviteit, aard, duur en (neven)effecten van een behandeling. Als de arts (mede) een niet-reguliere behandelwijze overweegt, maakt de arts naar de patiënt toe een duidelijk onderscheid tussen reguliere en niet-reguliere behandelwijzen.
        • Indien op grond van de stand van de wetenschap geen uitspraken gedaan kunnen worden over de effectiviteit, duur en (neven)effecten van een door de arts voorgestelde of door de patiënt gevraagde behandelwijze, dan informeert de arts de patiënt hierover.
        • (…)
        • Een patiënt die geïndiceerde reguliere behandelwijzen afwijst en niet-reguliere behandelwijzen overweegt, wordt door de arts gewezen op de mogelijke gevaren voor diens gezondheidstoestand van het uit- of afstellen van reguliere behandelwijzen. Volhardt de patiënt desondanks in de afwijzing van reguliere behandelwijzen, of zijn er geen reguliere behandelwijzen (meer) beschikbaar, dan biedt de arts geen behandelwijzen aan die de patiënt schade zouden kunnen berokkenen. Schade moet in dit kader breed opgevat worden. Naast directe fysieke schade die inherent is aan de behandeling, wordt onder schade ook verstaan: het 4 bieden van valse hoop op genezing of verbetering van de klachten; het geven van onjuiste of incomplete informatie over de werkzaamheid van een behandeling; het niet of niet-tijdig inzetten, of afraden van methoden van diagnostiek en behandeling die binnen de beroepsgroep algemeen zijn aanvaard; het ontkennen of ontkrachten van op reguliere wijze tot stand gekomen medische bevindingen betreffende de patiënt (zoals een regulier gestelde diagnose). Te allen tijde blijft het tot de verantwoordelijkheid van de arts behoren om de patiënt te wijzen op het belang van reguliere behandelwijzen en daarnaar steeds te verwijzen.’.
      
      
      
        Belanghebbende is als arts onderworpen aan het medisch tuchtrecht.
      
      
    
    
      2.10.
      Aan de universiteit in Groningen kan in de bachelor fase een keuzevak ‘Complementaire en Alternatieve Geneeswijzen’ worden gevolgd, waarvan de omschrijving, voor zover te dezen van belang, het volgende is:
      
      
        
          Inhoud
        
        U maakt kennis met vijf alternatieve geneeswijzen aan de hand van drie thema's:
      
      - integratie van reguliere geneeskunde en alternatieve geneeswijzen
      - het helingsproces en de rol van het patiëntencontact
      - effectiviteit
      
      
        Inleidingen over de theorie en praktijk van vijf alternatieve methodes, (acupunctuur, homeopathie, natuurgeneeswijze, neuraal therapie, orthomanuele geneeskunde) bereiden u voor op het bijwonen van het spreekuur van met deze methoden werkende artsen. Tevens komen enkele algemene onderwerpen aan de orde: Wetenschappelijke aspecten en evidence based medicine, het placebo ofwel contextueel effect, psycho-somatische geneeskunde en.'lntegrative Medicine'. Enkele onderdelen komen op interactieve wijze aan de orde.
        Tijdens de praktijkstages helpen observatieopdrachten, nabesprekingen en een stageverslag bij het terugkoppelen van de stof van het theoretische deel. In dit stageverslag en met een werkstuk over een onderwerp naar keuze reflecteert u tevens over uw ervaringen en kijkt u terug naar de betekenis van dit keuzeproject persoonlijke profilering voor uw beroepsmotivatie en beroepskeuze. De meeste deelnemers aan voorgaande edities van dit programma wilden een basis hebben om hun patiënt op geïnformeerde wijze te kunnen adviseren inzake complementaire geneeswijze. Met dit keuzeproject krijgt u de instrumenten in handen waarmee u zich een oordeel kunt vormen over de besproken complementaire en alternatieve geneeswijzen en wat zij voor de patiënt kunnen betekenen.
      
      
      
        
          Doelstellingen
        
      
      - kennismaking met de denkwijze en praktijk van complementaire en alternatieve geneeswijzen
      - een indruk krijgen van de mogelijkheden van vijf alternatieve geneeswijzen. Er zijn praktijkstages in acupunctuur, homeopathie, manuele geneeskunde, natuurgeneeswijze en neuraal therapie
      - leren kennen van de mogelijkheden om als regulier arts kennis van alternatieve geneeswijzen in het eigen medisch handelen te integreren
      - meer zicht krijgen op de plaats die alternatieve geneeswijzen kunnen hebben in uw beroepsmotivatie en beroepskeuze’.
      
    
    
      2.11.
      Aan de universiteit in Utrecht kan in de bachelor fase een keuzevak complementaire zienswijzen in de zorg worden gevolgd. Dit keuzevak heeft als doel ‘een bijdrage te leveren aan de algemene academische vorming van de student door kennismaking met verschillende mensbeelden in de zorg en verschillende visies op gezondheid, ziekte en behandeling’. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Zijn de door belanghebbende verrichte acupunctuur behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968?
        II. Zo vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Zijn de door belanghebbende verrichte acupunctuur behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting op grond van Unierecht, in het bijzonder art. 132, lid 1, aanhef, onderdeel c van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW-richtlijn)?
        III. Zo vragen I en II ontkennend moeten worden beantwoord: Zijn de door belanghebbende verrichte acupunctuur behandelingen vrijgesteld van omzetbelasting op grond van het Besluit van de staatsecretaris van Financiën van 14 mei 2013, nr. BLKB/2013/810, St.crt. 2013, 13136 (hierna: het Besluit)?
        IV. Zo vragen I tot en met III ontkennend moeten worden beantwoord: Is sprake van discriminatie op grond van levensbeschouwing als bedoeld in art. 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke rechten (hierna: IVBPR) of art. 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zodat de door belanghebbende verrichte acupunctuur behandelingen vrijgesteld moeten worden van omzetbelasting?
        V. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de kosten van bezwaar en is sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten voor de behandeling van het bezwaar?
        VI. Is sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof? 
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot een teruggaaf van hetgeen op aangifte is voldaan tot een bedrag van € 850 en tot vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en de werkelijke proceskosten. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      De Inspecteur heeft als grief tegen de uitspraak van de Rechtbank aangevoerd, dat het hem overigens niet bekend is waar de Rechtbank zijn wijsheid over het bestaan van het keuzevak bij de universiteit in Utrecht vandaan haalt, omdat dit in eerste aanleg niet ter sprake is gekomen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting desgevraagd beaamd dat hetgeen de Inspecteur stelt juist is.
      
    
    
      4.3.
      De grief van de Inspecteur slaagt. De Rechtbank heeft met betrekking tot (het keuzevak aan) de universiteit in Utrecht een vaststelling van de feiten gedaan, die niet wordt gedragen door de gedingstukken in eerste aanleg en/of door hetgeen partijen hebben aangevoerd. Evenmin heeft de Rechtbank zijn rechtsoverweging gemotiveerd met een beroep op kennis ontleend aan ervaringen in het maatschappelijk verkeer (een feit van algemene bekendheid). Ervan uitgaande dat de Rechtbank mitsdien niet is uitgegaan van een feit van algemene bekendheid moet geconstateerd worden dat de Rechtbank ambtshalve de feiten heeft aangevuld (art. 8:69, lid 3, van de Awb) zonder partijen daarbij te betrekken en zonder hen in de gelegenheid te stellen op de door de Rechtbank ambtshalve bijgebrachte feiten te reageren. Hiermee heeft de Rechtbank de goede procesorde geschonden.
      
      
        
          Ten aanzien van vraag I
        
      
      
    
    
      4.4.
      In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 is, zoals het artikel in het onderhavige tijdvak luidde, het volgende bepaald:
      1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      (…)
      
      
        1°. de volgende leveringen en diensten:
      
      
      a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;
      
    
    
      4.5.
      In TK 2011/12, 33 287, nr. 3, blz. 13-14 is het volgende, voor zover te dezen van belang, vermeld:
      
      
        ‘Met andere woorden, het communautaire kader verplicht lidstaten tot de aanwijzing van zorgverleners die voldoen aan een zeker kwaliteitsniveau van de zorgverlening. De Wet BIG is de enige wet die een voor individuele beroepsbeoefenaren relevant normenkader biedt. De wet regelt een aantal beroepen en opleidingen op het gebied van de individuele gezondheidszorg om de kwaliteit van de beroepsuitoefening te bewaken en te bevorderen. De voorgestelde herijking maakte eerder deel uit van het oorspronkelijke wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2008, herhaald bij het Belastingplan 2009. Daarbij werd ook voorgesteld de medische btw-vrijstelling terug te brengen tot díe medische diensten van BIG-opgeleiden, die ook daadwerkelijk behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep. Beide keren is het voorstel gesneuveld. Vervolgens is de reikwijdte van de vrijstelling gewijzigd per 1 juli 2009, in die zin dat – kort gezegd – vrijstelling kan voortvloeien hetzij uit vermelding in het BIG-register, hetzij door vermelding in een nog op te stellen VWS-register. 
      
      
      
        Het stellen van nadere regels voor beroepen die buiten het kader van de Wet BIG vallen, gaat echter in tegen het feit dat de overheid een zeer terughoudend beleid voert inzake het regelen van beroepen in de zorg. Daarmee zou immers – buiten de waarborgen van de Wet BIG – een tweede toetsingskader ontstaan voor wat betreft de kwaliteit. Anders gezegd: een «tweede BIG-register» (VWS-register) biedt geen vergelijkbaar kwaliteitskader als de Wet BIG, maar zou een dergelijke kwaliteitsgarantie wel ten onrechte suggereren. Een belangrijk argument tijdens de parlementaire behandeling was dat burgers moesten kunnen vertrouwen op de kwaliteit van de alternatieve behandelaars. Het stellen van nadere regels voor beroepen die buiten het kader van de Wet BIG vallen gaat echter in tegen het feit dat van overheidswege het vereiste kwaliteitsniveau van deze gezondheidskundige verzorging niet kan worden gewaarborgd. Daarnaast is wat onder complementaire/alternatieve geneeskunst valt vrijwel onbegrensd en wordt deze geneeskunst door allerlei disciplines uitgevoerd. Met een tweede BIG-register is het dus niet mogelijk om een goed onderscheid te kunnen maken tussen wat goede alternatieve behandelaars zijn en wat kwakzalvers zijn. Tot slot zou een tweede register – feitelijk alleen opgezet om fiscale redenen – omvangrijke uitvoeringslasten met zich meebrengen. Vanwege bovenstaande redenen kiest het kabinet bij nader inzien niet voor het tot stand brengen van een VWS-register, maar geldt het BIG-register als enige bruikbare maatstaf voor kwaliteit bij individuele beroepsbeoefenaren. Derhalve wordt voorgesteld voor de medische btw-vrijstelling hierbij aan te sluiten en deze terug te brengen tot díe medische diensten van BIG-opgeleiden, die ook daadwerkelijk behoren tot de uitoefening van dat BIG-beroep. 
      
      
      
        De bedoelde herijking komt tot uitdrukking in de voorwaarde dat de hier bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens alleen is vrijgesteld van omzetbelasting indien de desbetreffende werkzaamheden worden uitgevoerd door een Wet BIG-beroepsbeoefenaar, behorend tot het gebied van deskundigheid van de beroepsbeoefenaar zoals dit is omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Voorts moeten de werkzaamheden worden verricht op basis van een op deze specifieke werkzaamheden gerichte, door de beroepsbeoefenaar voltooide opleiding, waarvoor de kwaliteitseisen eveneens worden omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Daarmee is verzekerd dat de vrijgestelde diensten van deze beroepsbeoefenaren aan het voor die diensten in Nederland noodzakelijk geachte kwaliteitsniveau voldoen. 
      
      
      
        Als gevolg van deze herijking komen enkele thans vrijgestelde diensten van beroepsbeoefenaren in de zin van de Wet BIG onder de heffing van de omzetbelasting te vallen, waarvoor de opleidingseisen niet vastliggen in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG, met ingang van 1 januari 2013. Het gaat hierbij om BIG-beroepsbeoefenaren zoals bijvoorbeeld de zogenoemde CAM-artsen of fysiotherapeuten die complementaire diensten verrichten, zoals acupunctuur (…).’.
      
      
    
    
      4.6.
      In TK 2011/12, 33 287, nr. 3, blz. 44 is het volgende, voor zover te dezen van belang, vermeld:
      
      
        ‘De wijziging van artikel 11 van de Wet OB 1968 herijkt de vrijstelling van btw voor medische diensten: (para)medische beroepsbeoefenaren dienen voor hun werkzaamheden op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens te zijn opgeleid volgens het bepaalde bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Zoals uiteengezet in het algemeen deel van deze memorie, is gekozen voor een herijking van de niet-fiscale kwaliteitstoets waaraan (para)medici moeten voldoen, willen zij van de vrijstelling van btw voor medische diensten gebruikmaken. Voortaan zullen beroepsbeoefenaren alleen zijn vrijgesteld voor het verrichten van hun specifieke werkzaamheden op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens waarvoor zij een gerichte opleiding hebben voltooid en waarvan de (examen)eisen zijn neergelegd in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG. Deze beroepsbeoefenaren zullen hun andere in het kader van de gezondheidskundige verzorging verleende diensten niet langer vrijgesteld kunnen verrichten. Zo vallen bijvoorbeeld werkzaamheden van medici (of andere beroepsbeoefenaren als bedoeld in de Wet BIG), waarvoor zij een (vervolg)opleiding hebben afgerond die niet aan de hierboven bedoelde voorwaarde voldoet, niet onder de vrijstelling. Dit betekent bijvoorbeeld dat een huisarts in de nieuwe opzet niet langer is vrijgesteld voor handelingen op het gebied van chiropraxie, osteopathie, acupunctuur, homeopathie en andere alternatieve geneeswijzen.’.
      
      
    
    
      4.7.
      Uit artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 volgt, dat diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens zijn vrijgesteld:
      
      a. indien deze diensten worden verricht door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep,
      b. welke beoefenaren een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG), 
      c. voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de onder b bedoelde opleiding.
      
    
    
      4.8.
      Vaststaat, dat belanghebbende tot arts is opgeleid en dat hij het beroep van arts beoefent, en dat hij diensten verricht op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens. Aldus is voldaan aan de onder 4.7 vermelde vereisten a en b. De Inspecteur betwist ten aanzien van belanghebbendes acupunctuurbehandelingen dat wordt voldaan het onder 4.7 vermelde vereiste c. Hij betwist dat belanghebbendes acupunctuurbehandelingen:
      
      - behoren tot het gebied van deskundigheid van een arts, en
      - onderdeel vormen van de opleiding tot arts.
      
      
        
          Deskundigheidsgebied
        
      
      
    
    
      4.9.
      De wetgever heeft voor de vraag wat het gebied van deskundigheid van een arts is aangesloten bij hetgeen is bepaald bij of krachtens de Wet BIG. In art. 19 van de Wet BIG is bepaald dat tot het gebied van deskundigheid van de arts onder meer wordt gerekend het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst. In art. 1, lid 2 van de Wet BIG wordt onder handelingen op het gebied van de geneeskunst verstaan alle verrichtingen - het onderzoeken en het geven van raad daaronder begrepen - rechtstreeks betrekking hebbende op een persoon en ertoe strekkende hem van een ziekte te genezen, hem voor het ontstaan van een ziekte te behoeden of zijn gezondheidstoestand te beoordelen. Belanghebbendes acupunctuurbehandelingen zijn, hetgeen tussen partijen niet in geschil is (pleitnota van de Inspecteur van 28 mei 2014, p. 2 en hoger beroepschrift, p. 2, onder 4.3), diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als ook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben. Mitsdien zijn belanghebbendes acupunctuur-behandelingen het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst in de zin van de Wet BIG. 
      
    
    
      4.10.
      De omstandigheid dat de wetenschappelijke waarde en effectiviteit van acupunctuur niet algemeen aanvaard zijn, zoals belanghebbende in zijn onder 2.3 geciteerde informatiefolder ook vermeldt, doet aan het vorenstaande niet af. Enerzijds kan uit de onder 2.9 vermelde notitie van de KNMG worden afgeleid dat niet-reguliere behandelwijzen, zoals acupunctuur, zo raken aan het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst dat het nodig was hiervoor aan artsen gedragsregels te geven. Anderzijds kan uit de onder 2.9 vermelde notitie van de KNMG worden afgeleid dat niet-reguliere behandelwijzen niet dermate ver verwijderd zijn van hetgeen een arts doet of dermate ongeschikt zijn voor genezing of preventie van een ziekte of beoordeling van de gezondheidstoestand van de patiënt dat het een arts zou zijn verboden dergelijke behandelwijzen toe te passen, hetgeen wordt bevestigd door het onder 2.6 vermelde feit dat acupunctuurbehandelingen door 70% van de zorgverzekeraars worden vergoed (afhankelijk van de voorwaarden van de (aanvullende) zorgverzekering). 
      
    
    
      4.11.
      Het door de Inspecteur verdedigde standpunt dat het pad om tot een BTW-vrijstelling voor acupunctuur te komen loopt via de erkenning van acupunctuur als reguliere behandelwijze, wordt door het Hof verworpen. De wetgever heeft voor de vrijstelling in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 willen aansluiten bij de definitie van het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst in de zin van de Wet BIG. Zoals hiervoor overwogen zijn belanghebbendes acupunctuurbehandelingen het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst in de zin van de Wet BIG.
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur heeft in het hoger beroepsschrift, p. 3, tegen de onder 4.9, ook door de Rechtbank, gegeven uitleg aangevoerd dat dit een ruime (grammaticale) uitleg is, die het doel en de strekking van de Wet BIG onderuithaalt. De Inspecteur betoogt, dat de Wet BIG, ter bescherming van de patiënt, de kwaliteit van de gezondheidszorg dient te waarborgen. Dit doel kan, aldus de Inspecteur, slechts worden bereikt door het deskundigheidsgebied te beperken tot het gebied waarvoor de arts de BIG-opleiding heeft genoten.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof is van oordeel, dat het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst in de zin van de Wet BIG niet is beperkt tot het gebied waarvoor de arts de BIG-opleiding heeft genoten, althans niet in de, door de Inspecteur verdedigde, strikte zin dat handelingen die geen deel uitmaken van de opleiding, geen handelingen op het gebied van de geneeskunst zouden (kunnen) zijn. Zoals belanghebbende betoogt, is – kort samengevat - de opleiding tot arts een basisopleiding en verricht de arts na de opleiding in zijn werkzame leven als arts vele handelingen, die lang niet alle tijdens zijn opleiding zijn aangeleerd. Het Hof vindt voor zijn oordeel steun in het in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 voor de vrijstelling voor de omzetbelasting opgenomen vereiste dat diensten alleen zijn vrijgesteld indien de hiermee gepaard gaande handelingen onderdeel vormen van de BIG-opleiding. Dit voor de omzetbelasting – in aanvulling op de Wet BIG: extra - gestelde vereiste zou overbodig zijn, als reeds uit de Wet BIG zou volgen, dat onder handelingen op het gebied van de geneeskunst in de zin van de Wet BIG alleen zou worden verstaan handelingen die tijdens de opleiding als arts zijn aangeleerd.
      
      
        
          Opleidingseis
        
      
      
    
    
      4.14.
      In artikel 18 van de Wet BIG is bepaald, dat om in het register als arts te kunnen worden ingeschreven, wordt vereist het bezit van een getuigschrift waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen. In artikel 6 van de Wet BIG is bepaald, dat inschrijving in het register wordt geweigerd als niet voldaan is aan de opleidingseisen. In het Besluit opleidingseisen arts is in artikel 2 bepaald dat om te kunnen worden ingeschreven in het BIG-register, is vereist het bezit van een door een universiteit als bedoeld in hoofdstuk 7 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek uitgereikt getuigschrift, waaruit blijkt dat de betrokkene met goed gevolg het examen heeft afgelegd ter afsluiting van een opleiding tot arts die voldoet aan artikel 3 van dit besluit. In artikel 3 van het Besluit opleidingseisen arts is bepaald, dat de opleiding tot arts er op is gericht dat de betrokkene de competenties verwerft, bedoeld in bijlage 1 bij dit besluit, op de daarbij aangegeven niveaus en in samenhang met de lijst van vraagstukken rondom gezondheid en ziekte, bedoeld in bijlage 2 bij dit besluit. De in deze bijlage 1 bedoelde competenties zijn: medische deskundigheid, communicator, samenwerker, organisator, gezondheidsbevorderaar, academicus en beroepsbeoefenaar. In artikel 3 van het Besluit opleidingseisen arts is voorts bepaald, dat de opleiding tot arts bestaat uit ten minste 5500 uren theoretisch en praktisch onderwijs.
      
    
    
      4.15.
      Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen is het curriculum van de opleiding tot arts niet wettelijk geregeld en zijn universiteiten en universitaire medische centra vrij in het vaststellen van het curriculum, uiteraard met inachtneming van de onder 4.14 vermelde vereisten. De Nederlandse Federatie van Universitair Medische Centra heeft het Raamplan artsenopleiding 2009 vastgesteld, waarin, voor zover te dezen van belang, het volgende is vermeld:
      
      
        ‘Het voorliggende raamplan beschrijft de eindtermen van de initiële universitaire opleiding tot arts in de vorm van competenties in de rollen waarin de arts in diverse beroepssituaties moet kunnen functioneren. De eindtermen zijn in algemene zin beschreven en zijn te beschouwen als een minimum pakket van eisen om de maatschappij en in het bijzonder de patiënt de verzekering te geven op welk niveau de afgestudeerde arts als beginnend beroeps beoefenaar kan functioneren. De beschrijvingen zijn niet gedetailleerd opdat de UMC’s ruimte hebben om tot een eigen invulling en verdieping van onderwerpen te komen en zich zodanig op een eigen wijze kunnen profileren. Het raamplan spreekt zich niet uit over de onderwijskundige uitwerking omdat deze tot de verantwoordelijkheid van de verschillende UMC’s wordt gerekend.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Het Raamplan 2009 beschrijft de gezamenlijke landelijke eindtermen van de initiële opleiding tot arts. Hiermee wil het raamplan de maatschappij en meer in het bijzonder de patiënten de verzekering geven dat de juist afgestudeerde arts, als beginnend beroepsbeoefenaar, een bepaald niveau bereikt heeft.
      
      
      
        De eindtermen beschreven in dit raamplan moeten worden vertaald in een curriculum. De curriculumbeschrijvingen zijn een verantwoordelijkheid van de individuele faculteiten. Dat geldt ook voor de vertaling van de eindtermen in leerdoelen per onderwijseenheid. De faculteiten hebben zo de ruimte om eigen accenten te leggen in het onderwijsprogramma.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Bij het ontwerpen van het raamplan is rekening gehouden met de Europese richtlijn 2005/36 EG betreffende erkenning beroepskwalificaties. Deze richtlijn is op 20 oktober 2007 in werking getreden en vervangt de huidige vijftien Europese richtlijnen op het gebied van de beroepskwalificaties, waaronder ook de zogenaamde artsenrichtlijn. De richtlijn 2005/36 EG bevat in artikel 24 de minimumvoorwaarden waaraan de medische basisopleiding moet voldoen. De voorwaarden betreffen zowel de opleidingsduur als de te verwerven kennis en bekwaamheid. De medische basisopleiding dient in totaal ten minste zes studiejaren of 5.500 uur theoretisch en praktisch onderwijs aan een universiteit of onder toezicht van een universiteit te omvatten.’.
      
      
    
    
      4.16.
      Het onder 4.14 en 4.15 overwogene impliceert, dat niet bij of krachtens wet is vastgelegd welke – specifieke - handelingen behoren tot de opleiding van een arts. Voor het in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 voor de vrijstelling in de omzetbelasting gestelde vereiste dat de diensten onderdeel moeten vormen van de opleiding van een arts, kan derhalve geen antwoord worden gevonden in de (regels gesteld bij of krachtens de) Wet BIG. Derhalve kan niet worden geschreven dat lidstaat Nederland het(para)medisch beroep zodanig heeft omschreven (als bedoeld in artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de BTW-richtlijn) dat handelingen zoals belanghebbendes acupunctuurbehandelingen zijn uitgesloten van de vrijstelling voor de omzetbelasting. Aan dit laatste doet niet af, dat de wetgever bij de wijziging van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 kennelijk in de vooronderstelling leefde dat met de verwijzing naar de BIG-opleiding acupunctuur wel van de vrijstelling in de omzetbelasting werd uitgesloten.
      
      
        
          Richtlijnconforme uitleg
        
      
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het vorenoverwogene dient aan de hand van een richtlijnconforme uitleg van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 de vraag beantwoord te worden of belanghebbendes acupunctuurbehandelingen delen in de vrijstelling van dat artikel.
      
    
    
      4.18.
      Het Hof van Justitie te Luxemburg heeft onder meer in het arrest van 27 april 2006, C‑443/04 en C‑444/04, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, gepubliceerd in onder andere BNB 2006/256, uitleg gegeven aan, wat nu is, artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de BTW-richtlijn. In dat arrest heeft het Hof van Justitie, voor zover te dezen van belang, voor recht verklaard:
      
      
        ‘Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.
      
      
      
        Een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, is slechts in strijd met dat doel en dat beginsel voorzover – hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan – de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van BTW indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.’.
      
      
    
    
      4.19.
      In het onder 4.18 bedoelde arrest is onder r.o. 39 tot en met 41 het volgende overwogen:
      
      39 Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 54). 
      
      40 Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voor zover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft. 
      
      41 Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.’.
      
    
    
      4.20.
      In het onderhavige geval dient het Hof aan de hand van alle relevante omstandigheden van dit geval te beoordelen of belanghebbendes acupunctuurbehandelingen soortgelijk zijn aan de diensten, die (para)medici, in het bijzonder artsen, verlenen en die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968. Immers, het beginsel van fiscale neutraliteit staat eraan in de weg, dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, verschillend worden behandeld.
      
    
    
      4.21.
      In het onderhavige geval staat vast, dat belanghebbendes acupunctuurbehandelingen de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen als ook de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens tot doel hebben. Deze behandelingen zijn derhalve diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, onderdeel a van de Wet OB 1968 en deze behandelingen zijn derhalve medische verzorging als bedoeld in artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de BTW-richtlijn. Belanghebbendes acupunctuurbehandelingen zijn soortgelijk aan andere door artsen verleende (en voor de omzetbelasting vrijgestelde) diensten, indien deze behandelingen voor de patiënt (zorgontvanger) een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben.
      
    
    
      4.22.
      In het onderhavige geval staat het volgende vast:
      
      - belanghebbende is arts;
      - belanghebbende heeft de postacademische acupunctuuropleiding van de NAAV voltooid;
      - belanghebbendes acupunctuurbehandelingen worden door 70% van de zorgverzekeraars vergoed, afhankelijk van de voorwaarden van de (aanvullende) zorgverzekering;
      - belanghebbende is, evenals alle andere artsen, gebonden aan de onder 2.9 vermelde gedragsregels van de KNMG; 
      - belanghebbende is als arts onderworpen aan het medisch tuchtrecht; en
      - in het kader van de artsenopleiding aan de universiteiten van Groningen en Utrecht kan een keuzevak worden gevolgd in complementaire geneeswijzen.
      
      
        Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel, dat het kwaliteitsniveau van belanghebbendes acupunctuurbehandelingen wordt bepaald door zijn hoedanigheid als arts. Belanghebbende dient zijn diagnose te stellen vanuit zijn expertise als arts en hij moet ervoor waken dat zijn acupunctuurbehandelingen niet in de weg staan aan door artsen toegepaste reguliere behandelwijzen. Belanghebbendes acupunctuurbehandelingen zijn aanvullend op de (voor de omzetbelasting vrijgestelde) reguliere behandelwijzen van artsen, hij dient zich rekenschap te geven van de voor- en nadelen van acupunctuur ten opzichte van de door artsen regulier toegepaste behandelwijzen en hij dient de patiënt daaromtrent te informeren. Aldus is gewaarborgd dat belanghebbendes acupunctuurbehandelingen van (minstens) een gelijk niveau zijn als de door de artsen verleende diensten, die zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting.
      
      
    
    
      4.23.
      Uit al het vorenoverwogene volgt, dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord.
      
      
        
          Vragen II, III en IV
        
      
      
    
    
      4.24.
      Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag I behoeven vragen II, III en IV geen beantwoording meer.
      
      
        
          Vraag V
        
      
      
    
    
      4.25.
      Uit de door belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting overgelegde brief van 19 juni 2013 blijkt, dat belanghebbende om vergoeding van de kosten van bezwaar heeft verzocht voordat uitspraak op bezwaar is gedaan. Gelet op de brief van de Inspecteur van 25 juni 2013 heeft hij deze brief ontvangen. Gelet hierop en op de omstandigheid, dat het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond is, heeft belanghebbende recht op een tegemoetkoming in de kosten van bezwaar.
      
      
        Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor de behandeling van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punt) x € 244 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak), is € 244.
      
      
      
        Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten voor de behandeling van het bezwaar door de Inspecteur, acht het Hof niet aanwezig.
      
      
      
        
          Vraag VI
        
      
      
    
    
      4.26.
      Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
      
        Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak), is € 980.
      
      
      
        Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank of het hoger beroep bij het Hof acht het Hof niet aanwezig.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.27.
      De slotsom is dat het gelijk met betrekking tot de voldoening op aangifte aan de zijde van belanghebbende is. Gelet op de aan belanghebbende te verlenen tegemoetkoming in de kosten van bezwaar dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.28.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd op andere dan door de Inspecteur aangevoerde gronden, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 493.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen met betrekking tot het griffierecht en de proceskosten;
      
      
        
          verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      
      
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        
          bepaalt dat van de op aangifte voldane omzetbelasting ad € 918 aan belanghebbende een teruggaaf wordt verleend van € 850; 
      
      
        
          bepaalt dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 493; en
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten van bezwaar en de kosten in het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.224.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 11 september 2015 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en G.J. van Muijen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.