ECLI:NL:GHAMS:2010:BN3071, Gerechtshof Amsterdam, 14-01-2010, 08-00557
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, ondernemer, kocht in 2002 met haar echtgenoot boerderij. De boerderij werd verbouwd tot woning en kantoor en is in december 2003 in gebruik genomen. De verbouwing heeft niet geleid tot vervaardiging van een onroerende zaak. Het kantoor maakt 25 procent uit van het totaal.
        In geschil is of belanghebbende recht heeft op volledige aftrek van de haar ter zake van de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting.
        Hof: Het pand wordt zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt. In dat geval bood artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet), zoals die bepaling destijds luidde, geen mogelijkheid de in rekening gebrachte belasting voor zover betrekking hebbende op het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden in aftrek te brengen. In het licht van het arrest Charles-Tijmens, C-434/03, dient te worden beoordeeld of belanghebbende op grond van de bepalingen van de Zesde richtlijn niettemin aanspraak kan maken op volledige aftrek van de voorbelasting.
        Het gebruik dat belanghebbende van de in geding zijnde diensten maakt voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan op de voet van artikel 6, tweede lid, van de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting niet worden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst. Hiervan uitgaande zou een bestemming van de in geding zijnde diensten voor de onderneming met onmiddellijke en volledige aftrek ertoe leiden dat op het gebruik van die diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden in het geheel geen omzetbelasting zou drukken. Een dergelijk gevolg is naar het oordeel van het Hof niet verenigbaar met de uitgangspunten en de systematiek van de heffing van omzetbelasting, zoals die in de Zesde richtlijn en thans in de Richtlijn 2006/112/EG zijn vormgegeven. De jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG geeft naar het oordeel van het Hof geen aanknopingspunten voor een andere conclusie.
        De Zesde richtlijn laat ook geen ruimte voor onmiddellijke aftrek van alle omzetbelasting en herziening daarvan in volgende jaren.
        Belanghebbende heeft geen recht op volledige aftrek.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerken 08/00557 en 09/00804
      14 januari 2010 
    
    
    uitspraken van de tweede meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X, te Z, belanghebbende,
      gemachtigde mr. G.B. van Driel (Van Driel Fruijtier),
    
    
    tegen de uitspraken in de zaken met de nummers AWB 06/10551 en 06/10553 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 augustus 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 83.023.
    
    1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 25 augustus 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 maart 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 9.396.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde naheffingsaanslagen bezwaarschriften ingediend. Bij de uitspraken van 13 januari 2006 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank).  Bij uitspraken van 9 april 2008 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraken ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 19 mei 2008, aangevuld bij brief van 16 juni 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 januari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    
      Het Hof neemt hier over hetgeen de rechtbank onder “Tussen partijen vaststaande feiten” heeft opgenomen:
      “2.1. Eiseres (Hof: belanghebbende) heeft een adviesbureau op het gebied van management coaching, interim- en verandermanagement onder de naam A. Voor deze activiteit is zij ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
      2.2. Eiseres heeft in 2002 met haar echtgenoot een boerderij gekocht aan de B-straat 0 – 2  te P. De boerderij bestond voor de verbouwing uit een woongedeelte (B-straat 2) met daaraan verbonden een stal (kadastraal bekend als B-straat 0 en 1). Eiseres en haar echtgenoot zijn in gemeenschap van goederen gehuwd.
      2.3. Eiseres heeft de boerderij verbouwd tot woning en kantoor. Het buitenaanzicht van het pand is op aandringen van de welstandscommissie van de gemeente behouden gebleven. Van binnen is het pand gerenoveerd. Het woongedeelte is uitgebreid en omvat na de verbouwing B-straat 1 en 2 (hierna: de woning). Het kantoor is gevestigd in een deel van de voormalige stal en is kadastraal bekend als B-straat 0 (hierna: het kantoor). De woning en het kantoor zijn na de verbouwing op 13 december 2003 in gebruik genomen.
      2.4. De woning en het kantoor hebben ieder een eigen entree met voordeur en hal. Het kantoor beschikt over twee kamers, een toilet en een pantry. Het kantoor heeft een eigen cv-installatie en meterkast. De woning en het kantoor beschikken ieder over eigen nutsvoorzieningen. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres een toelichting gegeven op de bouwtekeningen, die tot de gedingstukken behoren. 
      2.5. Eiseres heeft in haar aangiften omzetbelasting voor het eerste, tweede en derde kwartaal van het jaar 2003 de omzetbelasting op de verbouwingskosten in aftrek gebracht voor zover deze kosten betrekking hebben op het kantoor. In haar aangifte omzetbelasting voor het vierde kwartaal van 2003 heeft eiseres, naast de omzetbelasting op de verbouwingskosten van dat kwartaal, de omzetbelasting op de totale verbouwingskosten van de woning in aftrek gebracht.
      2.6. Verweerder (Hof: de inspecteur) is op 1 juli 2004 een boekenonderzoek begonnen. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
      2.7. Niet in geschil is dat de verbouwing niet heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed.
      2.8. Niet in geschil is dat eiseres 25 procent van het pand, zijnde het kantoor, binnen het kader van haar onderneming gebruikt. De nageheven belasting ziet op de resterende 75 procent van het pand, zijnde de woning. De met beide percentages samenhangende bedragen zijn niet in geschil.”
    
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard, waarbij zij, voor zover hier van belang, heeft overwogen:
      “4.2. Uit de gedingstukken en hetgeen ter zitting is besproken, concludeert de rechtbank dat het kantoor en de woning twee zelfstandige, los van elkaar bruikbare goederen zijn. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat de toegangsdeur tot het kantoor niet of nauwelijks wordt gebruikt door haar zakelijke gasten en dat deze gasten hoofdzakelijk via de hoofdingang van het pand binnenkomen waarbij zij gebruik maken van de garderobe in de woning. Desgevraagd geeft eiseres als reden hiervoor het feit dat de hoofdingang eerder door de bezoeker wordt bereikt. Daarbij komt dat de toegangsdeur tot het kantoor kleiner is, omdat het een voormalige staldeur betreft, waarvan de oorspronkelijke afmetingen niet mochten worden gewijzigd. Deze afmetingen zijn echter zodanig dat iemand met een normaal postuur gewoon naar binnen kan gaan. Een lang persoon zal iets moeten bukken. Dit gestelde doet er naar het oordeel van de rechtbank echter niet aan af dat zowel de woning als het kantoor beschikken over alle faciliteiten die het normale gebruik overeenkomstig hun bestemming mogelijk maken. Zij zijn niet op een wijze met elkaar verbonden die het aparte gebruik van beide of één der delen onmogelijk maakt of ertoe leidt dat het ene deel ondergeschikt is aan het andere deel. De keuze van eiseres om haar zakelijke gasten toegang te verschaffen via de hoofdingang van het pand, maakt dit niet anders nu deze keuze niet is gebaseerd op de objectieve kenmerken en eigenschappen van het kantoor, maar op subjectieve en persoonlijke overwegingen.
      4.3. Hetgeen eiseres heeft gesteld over de omvang van het zakelijke gebruik van de woning kan er niet toe leiden dat de omzetbelasting kan worden afgetrokken, die aan eiseres voor de verbouwing van de woning in rekening is gebracht. Het zakelijke gebruik is zowel absoluut als relatief verwaarloosbaar ten opzichte van het gebruik van de woning voor andere dan zakelijke doeleinden, zodat eiseres geen recht heeft op aftrek van het geheel dan wel van een gedeelte van de omzetbelasting die ter zake van de aan de woning verrichte diensten aan haar in rekening is gebracht.”
    
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    In geschil is of belanghebbende recht heeft op volledige aftrek van de haar ter zake van de verbouwing van het onderhavige pand in rekening gebrachte omzetbelasting.
    
    
    5. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
    
    
    6. Beoordeling van het geschil
    
    6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de in het kader van de verbouwing van het pand verrichte werkzaamheden niet hebben geleid tot de vervaardiging van een onroerende zaak. Partijen gaan er daarbij klaarblijkelijk van uit dat die werkzaamheden uitsluitend bestaan uit aan belanghebbende verrichte diensten. Nu van de onjuistheid van een en ander niet is gebleken zal het Hof daarvan uitgaan.
    
    6.2. Voor de beoordeling in welke mate belanghebbende de haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, is allereerst van belang het antwoord op de vraag of de aan belanghebbende verleende diensten door haar volledig voor haar onderneming kunnen worden bestemd, zodanig dat de omzetbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek kan worden gebracht.
    
    6.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de werkzaamheden aan het pand er niet toe hebben geleid dat daardoor twee onderdelen zijn ontstaan die bij de beoordeling of sprake is van het recht op aftrek van voorbelasting, afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat die stelling juist is heeft het volgende te gelden. 
    
    6.4. Vaststaat dat het pand zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. In dat geval bood artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet), zoals die bepaling destijds luidde, geen mogelijkheid de in rekening gebrachte belasting voor zover betrekking hebbende op het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden in aftrek te brengen. In het licht van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles-Tijmens) dient te worden beoordeeld of belanghebbende op grond van de bepalingen van de Zesde richtlijn niettemin aanspraak kan maken op volledige aftrek van de onderhavige voorbelasting.
    
    6.5. Het gebruik dat belanghebbende van de in geding zijnde diensten maakt voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan op de voet van artikel 6, tweede lid, van de destijds geldende Zesde richtlijn inzake omzetbelasting niet worden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst. Als een zodanige dienst zijn immers aangewezen (a) het gebruik van een tot het bedrijfsvermogen behorend goed en (b) het verrichten van diensten om niet. In dit verband is van belang dat het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat onder goederen lichamelijke zaken worden verstaan. Dit betekent dat een dienst als bedoeld onder (a) zich niet kan voordoen. Heffing als bedoeld onder (b) is evenmin mogelijk nu de desbetreffende bepaling niet ziet op het gebruik van aan de belastingplichtige verleende diensten.
    
    6.6. Uitgaande van het onder 6.5. overwogene zou een bestemming van de in geding zijnde diensten voor de onderneming met onmiddellijke en volledige aftrek ertoe leiden dat op het gebruik van die diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden in het geheel geen omzetbelasting zou drukken. Een dergelijk gevolg is naar het oordeel van het Hof niet verenigbaar met de uitgangspunten en de systematiek van de heffing van omzetbelasting, zoals die in de Zesde richtlijn en thans in de Richtlijn 2006/112/EG zijn vormgegeven. De jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG geeft naar het oordeel van het Hof geen aanknopingspunten voor een andere conclusie.
    
    6.7. Belanghebbende heeft gesteld dat de vraag of de dienst bestaande in de verbouwing van het pand tot het bedrijfsvermogen kan worden gerekend, dient te worden beantwoord naar de hoedanigheid van het aangekochte pand. Nu dit geheel tot het bedrijfsvermogen is gerekend, behoort dat volgens belanghebbende ook met betrekking tot de verbouwingsdienst te gelden. Ook indien belanghebbende tijdig het gehele pand tot haar bedrijfsvermogen heeft gerekend – hetgeen de inspecteur betwist – is naar het oordeel van het Hof die stelling ongegrond. De levering van het pand aan belanghebbende en het realiseren van de verbouwing in opdracht van belanghebbende zijn klaarblijkelijk twee afzonderlijke prestaties. Gesteld noch gebleken is immers dat de verkoper van het pand zich jegens belanghebbende verbonden heeft het pand in verbouwde staat te leveren. Die twee prestaties dienen dan afzonderlijk voor de toepassing van de bepalingen inzake omzetbelasting in aanmerking te worden genomen. 
    
    6.8. Opgemerkt zij nog dat het bepaalde omtrent de aftrek van voorbelasting in de artikelen 17 tot en met 20 van de Zesde richtlijn niet de mogelijkheid biedt het op het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden betrekking hebbende deel van de voorbelasting onmiddellijk in aftrek te brengen en die aftrek in de volgende jaren te herzien. Dat is evenmin het geval met betrekking tot het bepaalde in artikel 15 van de Wet en de daarop gegronde uitvoeringsbepalingen.
    
    6.9. Uit al het vorenoverwogene volgt dat bij de aftrek van voorbelasting in dit geval het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden van de desbetreffende diensten onmiddellijk in aanmerking genomen dient te worden. Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat in dat geval 25 procent van de in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komt. Dit komt overeen met het uitgangspunt dat de inspecteur bij de berekening van de bedragen van de naheffingsaanslagen heeft gevolgd. Die berekening is tussen partijen niet in geschil.
    
    6.10. Uitgaande van het onder 6.9. overwogene heeft de inspecteur geen belang meer bij de vraag of belanghebbende met betrekking tot het pand en de verbouwing tijdig de keuze voor bedrijfsvermogen gedaan. Voorts speelt dan de vraag of door de verbouwing twee afzonderlijk in aanmerking te nemen onderdelen van het pand zijn ontstaan geen rol meer. De desbetreffende stellingen behoeven derhalve geen behandeling meer.
    
    Slotsom
    
    Uit al het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. De uitspraken van de rechtbank dienen derhalve te worden bevestigd.
    
    
    7. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    8. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, B.A. van Brummelen en U.E. Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 14 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.