ECLI:NL:HR:2016:360, Hoge Raad, 04-03-2016, 12/05577
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-03-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 45 VWEU; art. 31a, lid 2, letter e, Wet LB 1964 (tekst 2012); art. 10e, lid 2, letter b, onder 2o, Uitvoeringsbesluit LB 1965.
        Leidt 150-kilometercriterium voor toepassing van de 30%-regeling tot een inbreuk op het vrije werknemersverkeer? Arrest na beantwoording prejudiciële vragen.

Hoge Raad der Nederlanden
    
    Derde Kamer
    
    Nr. 12/05577bis
    
    
    4 maart 2016
    
    
    
    Arrest
    
    
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van C.G. Sopora te [Z], Duitsland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Breda van 8 november 2012, nr. AWB 12/2829, na beantwoording van de door de Hoge Raad bij een arrest aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde vragen.
    
    
  
  
    
      1De loop van het geding in cassatie tot dusver
    
      Voor een overzicht van het geding in cassatie tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 9 augustus 2013, nr. 12/05577, ECLI:NL:HR:2013:474, BNB 2013/230, wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.
      Bij arrest van 24 februari 2015, Sopora, C-512/13, ECLI:EU:C:2015:108, BNB 2015/133 (hierna ook: het arrest van het HvJ), heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard: 
      “Artikel 45 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, waarbij een lidstaat ten gunste van werknemers die, alvorens een dienstbetrekking op zijn grondgebied te aanvaarden, in een andere lidstaat woonden, voorziet in de toekenning van een belastingvoordeel, bestaande in de forfaitaire belastingvrijstelling van een vergoeding wegens extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 % van de grondslag, op voorwaarde dat deze werknemers woonachtig waren op een afstand van meer dan 150 kilometer van zijn grens, tenzij deze limieten zodanig zijn vastgesteld dat deze vrijstelling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.” 
    
    
    
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dit arrest.
      	De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 29 september 2015 (ECLI:NL:PHR:2015:2029) nader geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de nadere conclusie van de Advocaat-Generaal.
    
  
  
    
      2Nadere beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      
        Bij de beoordeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld. Uit hetgeen is overwogen in punt 34 van het arrest van het HvJ volgt dat geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers wordt veroorzaakt door het enkele feit dat limieten zijn vastgesteld voor de afstand ten opzichte van de woonplaats van werknemers (150 kilometer) en de hoogte van de toegekende vrijstelling (30 percent), en daarbij als uitgangspunt is gekozen voor respectievelijk de Nederlandse grens en de belastinggrondslag, ook al kennen deze limieten noodzakelijkerwijs een zekere grofheid.
        Van een indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers zou blijkens het arrest van het HvJ pas sprake kunnen zijn indien de 30%-regeling “systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten”. 
      
    
    
      2.2.
      Beoordeeld moet derhalve worden of de hiervoor in 2.1 genoemde limieten van 150 kilometer en 30 percent zodanig zijn vastgesteld dat de 30%-regeling systematisch tot gevolg heeft dat werknemers een duidelijk hogere onbelaste vergoeding krijgen dan het bedrag van de extraterritoriale kosten. Bij deze beoordeling moet in aanmerking worden genomen dat uit het arrest van het HvJ blijkt dat de omstandigheid dat de forfaitaire regeling nooit in het nadeel werkt van de betrokken werknemers (punt 28 van het arrest van het HvJ) alsmede de omstandigheid dat de 30%-regeling een zekere grofheid kent (punt 34) op zichzelf geen indirecte discriminatie of belemmering van het vrije verkeer van werknemers vormen. Naar uit onder meer punt 29 van het arrest van het HvJ moet worden afgeleid, is de omstandigheid dat inherent aan de 30%-regeling is dat deze kan leiden tot overcompensatie, evenmin onverenigbaar met het Europese recht. Dit brengt mee dat bij de beoordeling van de mogelijke strijdigheid van de 30%-regeling met artikel 45 VWEU niet beslissend is dat in individuele gevallen sprake zou kunnen zijn van duidelijke en structurele overcompensatie. Beslissend is of de 30%-regeling systematisch tot gevolg heeft dat werknemers duidelijk worden overgecompenseerd.
    
    
      2.3.
      
        Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de 30%-regeling (zie onderdeel 9.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) volgt dat de wetgever aan deze regeling ten grondslag heeft gelegd de bevinding dat de kosten die worden opgeroepen door uitoefening van een dienstbetrekking na uitzending naar Nederland, aanmerkelijk hoger zijn dan die welke worden veroorzaakt door een dienstbetrekking hier te lande, uitgeoefend door een hier te lande woonachtige werknemer. Op basis van een enquête onder ondernemingen die het meest gebruik plegen te maken van naar Nederland uitgezonden werknemers is voorts geconcludeerd dat deze extra kosten 35 percent van het loon benaderden (zie de passage uit de wetsgeschiedenis geciteerd in onderdeel 9.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Bij Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000, 640, is het forfaitaire percentage verlaagd tot 30 percent omdat, volgens de toelichting op dat besluit, dit percentage in veel gevallen voldoende bleek te zijn. Met ingang van 1 januari 2012 is de 30%-regeling beperkt door introductie van de 150 kilometer-grens omdat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het werken in Nederland, bijvoorbeeld doordat zij niet verhuizen maar forenzen (zie de in de onderdelen 9.11 en 9.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis). Uit dit een en ander moet worden afgeleid dat aan de vaststelling van de limieten van de 30%-regeling feitelijk onderzoek ten grondslag is gelegd, dat deze limieten betrekkelijk recent zijn vastgesteld, dat de regeling enige malen is heroverwogen en dat daarbij is getracht om de vrijstelling te laten aansluiten bij de werkelijke extraterritoriale kosten. 
        	Uit het door de Advocaat-Generaal uitgevoerde onderzoek blijkt niet dat de 30%-regeling in de praktijk systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten (zie onderdeel 11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).
        	Voorts verdient opmerking dat de overwegingen van het HvJ over systematische overcompensatie slechts zien op die ingekomen werknemers die voordien meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden. Aangenomen mag worden dat die werknemers in het algemeen meer extraterritoriale kosten hebben dan andere ingekomen werknemers en dat bij hen dus minder snel sprake zal zijn van duidelijke overcompensatie dan bij de gehele populatie van ingekomen werknemers waarop de wetgever het oog had toen de limiet voor de vrijstelling werd gesteld op 30 percent van het desbetreffende loon.
        Weliswaar laat zich denken dat het hanteren van een vast percentage van het loon bij (zeer) hoge beloningen tot overcompensatie zal leiden, doch dat betekent niet dat de regeling systematisch tot een duidelijke overcompensatie leidt.
        Op basis van deze overwegingen kan niet worden geoordeeld dat de vrijstelling voor kostenvergoedingen, zoals voorzien in de 30%-regeling, systematisch leidt tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten.
      
    
    
      2.4.
      Het eerste middel faalt.
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in zijn reactie op het arrest van het HvJ verzocht opnieuw een prejudiciële beslissing te vragen omdat de doelstelling van de 30%regeling naar zijn mening onjuist door het HvJ is begrepen alsmede omdat de bewijslastverdeling in het arrest van het HvJ onbegrijpelijk en onjuist zou zijn. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen is de Hoge Raad van oordeel dat een uitspraak van het HvJ over andere vragen dan die bij het eerder in dit geding gewezen arrest zijn voorgelegd aan het HvJ, voor de beslissing op het beroep niet noodzakelijk is. 
    
    
      2.6.
      Met betrekking tot het tweede middel verwijst de Hoge Raad naar zijn reeds in het hiervoor onder 1 vermelde arrest van 9 augustus 2013 over dat middel gegeven oordeel.
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 4 maart 2016.