ECLI:NL:GHARN:2010:BO4500, Gerechtshof Arnhem, 02-11-2010, 08-00609
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering. 
        Verwijzingsprocedure HR 19 december 2008, nr. 43622. Aansprakelijkstelling ten dele verminderd.

GERECHTSHOF ARNHEM		
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 08/00609
      uitspraakdatum: 2 november 2010
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het beroep van
    
    X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende), 
    
    tegen de uitspraak van 
    
    de Ontvanger van de Belastingdienst/P (hierna: de Ontvanger),
    
    op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende een beschikking aansprakelijkstelling.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	De Ontvanger heeft op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 belanghebbende bij beschikking van 11 november 2002 aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonbelasting van A Limited voor een bedrag van 
      € 423.059.
      1.2.	De Ontvanger heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2003 gehandhaafd. 
      1.3.	De Ontvanger heeft nadien bij ambtshalve gegeven beschikking het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 406.707.
      1.4.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. Het Gerechtshof te 
      's-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 6 september 2006 het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    1.5.	Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 19 december 2008, nr. 43.622 (hierna: het verwijzingsarrest), de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
    
    1.6.	Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het verwijzingsarrest conclusies na verwijzing ingediend. De Ontvanger heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusies gereageerd. 
    
     
    1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2010 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door diens gemachtigde. Tevens is de Ontvanger verschenen.
    
    1.8. 	Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
    
    1.9. 	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.		Feiten
    
    2.1. Belanghebbende is werkzaam in de unit- en montagebouw. Zij heeft in de jaren 1999 tot en met 2002 Britse en Ierse werknemers ingeleend van A Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die over een vaste inrichting in Nederland beschikte (hierna: A). Blijkens een uittreksel uit het handelsregister is B1 bestuurder van A.
    
    
      2.2. Bij brief van 7 januari 1999 heeft de ten aanzien van A inzake rijksbelastingen bevoegde inspecteur (hierna: de Inspecteur) A een boekenonderzoek aangekondigd. Daaraan voorafgaand heeft de Inspecteur bij derden, waaronder belanghebbende, informatie ingewonnen over onder meer de bedragen die door A aan hen waren gefactureerd ter zake van het uitlenen van personeel. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 
      7 december 1999. Begin 2000 is het boekenonderzoek voortgezet. 
    
    
    2.3. Bij het onderzoek is geconstateerd dat er aanzienlijke verschillen bestonden tussen de loonbetalingen en de lonen volgens de loonadministratie. Op 11 januari 2000 heeft de Inspecteur aan A verzocht een aansluiting te maken tussen een bedrag van ƒ 1.172.973 dat volgens de loonstaat was betaald in de periode januari 1999 tot en met oktober 1999 en het bedrag van ƒ 4.666.919 dat volgens de bankafschriften in de periode van januari 1999 tot en met september 1999 als loon was betaald. A is niet ingegaan op dit verzoek. 
    
    
      2.4. Nadat het boekenonderzoek bij A was afgerond, is een rapport met dagtekening 
      9 november 2000 (productie 18 bij het beroepschrift) opgesteld. Daarin heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat A niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de Inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief. Dit heeft geresulteerd in een aan A opgelegde, op 5 december 2000 gedagtekende naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 september 2000 ten bedrage van ƒ 4.283.648, en – bij beschikking – een boete van 100 percent (productie 40 bij het verweerschrift).
    
    
     
    
      2.5. In een brief van C van de Belastingdienst/P aan D van de Projectgroep CIBA van de Belastingdienst, van 12 april 1999 (productie 13 bij het beroepschrift) is het volgende opgemerkt:
      “Hierbij de laatste ontwikkelingen rond A. Op 16 maart jongstleden ontvingen we een opgaaf van een startende onderneming genaamd [geblindeerd]. Het formulier is ondertekend door ene [geblindeerd]. Naast [geblindeerd] is dit voor mij een nieuwe ster in deze soap. Op 
      6 april deelt A per fax mee dat ze niet langer in Nederland gevestigd zijn. Tot mijn verbazing werd de fax ondertekend door dezelfde B2.”
    
    
    
      2.6. In een intern e-mail bericht van 17 augustus 1999 van D voornoemd, aan C voornoemd (productie 46 bij het verweerschrift), is het volgende opgemerkt:
      “Vandaag (17/8) ben ik gebeld door E van de Sociale verzekeringsbank (SVB). (…) E is enkele weken geleden naar Engeland geweest voor een bespreking met de Engelse zusterorganisatie DSS. Deze DSS is per april 1999 samengegaan met de Inland Revenue (Engelse Belastingdienst). Tijdens deze bespreking hebben collega’s van de Inland Revenu aan E gevraagd of hij iets wist van het bedrijf A. Blijkbaar betaalt de familie B ook in Engeland geen belasting en laten ze een spoor van financiële vernieling achter zich. E is nu weer door de Inland Revenue benaderd met vragen over A. Hij wil op korte termijn met ons komen praten. (…)” 
    
    
    2.7. De Inspecteur heeft op 2 november 1999 bij belanghebbende een derdenonderzoek ingesteld (productie 3a bij het beroepschrift). Belanghebbende heeft van dit onderzoek een verslag gemaakt (productie 3b bij het beroepschrift). In dit verslag is opgemerkt dat C voornoemd, heeft opgemerkt dat het alleen een algemene inventarisatie betreft en dat het niet speciaal op A betrekking heeft. Tevens heeft C opgemerkt dat er jegens A geen concrete verdenkingen zijn.  
    
    
      2.8. Nadat A op 8 december 2000 bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft gemaakt, is haar door de Ontvanger op 11 december 2000 uitstel van betaling verleend. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. De naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2001 (productie 41 bij het verweerschrift) verminderd tot ƒ 3.490.678. In deze uitspraak is onder meer het volgende opgemerkt:
      “Gezien de grote verschillen tussen het aantal dagen dat in Nederland door de werknemers van A is gewerkt, zoals bekend uit de vastgestelde omzet en het aantal dagen zoals blijkt uit de overgelegde verkorte loonstaat, kan gesteld worden dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.
      Dit betekent dat er sprake is van opzet. Gelet op de omvang van de niet aangegeven belasting en ten opzichte van wat wel is aangegeven is er tevens sprake van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief.”
    
    
    
      2.9. A heeft op 10 oktober 2001 tegen de uitspraak van de Inspecteur pro forma beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch. Eveneens op 10 oktober 2001 heeft A opnieuw uitstel van betaling gevraagd bij de ontvanger voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000. Dit verzoek is op 17 oktober 2001 afgewezen, tegen welke beslissing op 25 oktober 2001 administratief beroep is ingesteld. De Ontvanger heeft bij brief van 
      19 december 2001 wederom uitstel van betaling verleend, deze keer tot 15 januari 2002 (productie 52 bij het verweerschrift). In deze brief is het volgende opgemerkt:
    
     
    
      “Ten gevolge van een onderhoud ter directie heeft u met collega (…) inzake uw cliënt A Ltd. een telefonisch onderhoud gevoerd. Tijdens dat onderhoud bent u tezamen tot de hierna weergegeven pragmatische oplossing gekomen met betrekking tot de belastingschuld van uw cliënt en de door hem gewenste zogenaamde “verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering”. Aan deze werkwijze kunt u in de toekomst dan ook geen rechten ontlenen.
      (…)
      Aan uw cliënt wordt uitstel van betaling verleend voor twee aanslagen loonheffing (…) tot uiterlijk 15 januari 2002. Voor die datum zal door/namens uw cliënt beroepschriften gemotiveerd en ingediend worden. Het is vanzelfsprekend dat de niet bestreden bedragen, zodra zij bekend zijn, worden betaald. Vervolgens wordt door uw cliënt de mogelijkheden tot het stellen van zekerheid onderzocht. Indien uw cliënt dat wenst kan zij na 15 januari 2002 opnieuw op de gebruikelijke wijze uitstel van betaling vragen voor deze aanslagen loonbelasting c.s.
      Aan uw cliënt wordt separaat een "verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering" afgegeven, waarvan u bijgaand een kopie aantreft.” 
    
    
    
      2.10. In een brief van de Ontvanger van 18 januari 2002, met kenmerk 8064.74.580, is het volgende meegedeeld (productie 21 bij het beroepschrift):
      “In antwoord op uw brief van 10 januari 2002 inzake A B.V. (…) deel ik u het volgende mede.
      Op 19 december 2001 heeft de verrekening van de door u bedoelde teruggaaf plaatsgevonden, voordat aan uw cliënt uitstel van betaling was verleend. De mededeling van verrekening is, blijkens de mij ter beschikking staande gegevens ook op 19 december 2001 aangemaakt, maar door het geautomatiseerd systeem op 22 december 2001 gedagtekend en verzonden. 
      Vervolgens is aan uw cliënt uitstel van betaling voor de aanslagen loonbelasting c.s. verleend om hem in het bezit te kunnen stellen van een zogenaamde verklaring van betalingsgedrag en niet omdat de aanslag werd betwist. (…) Ook is aan uw cliënt te kennen gegeven dat slechts uitstel van betaling wordt verleend in verband met de bezwaar- en beroepschriften indien genoegzaam zekerheid is gesteld. Voor en onder dit soort omstandigheden vindt wel degelijk verrekening plaats van teruggaven. U kunt dat ook afleiden uit de door u genoemde leidraadbepalingen. De verrekening wordt niet ongedaan gemaakt.
      (…)”
    
    
    
      2.11. In een brief van de Ontvanger van 22 januari 2002, met kenmerk 8064.74.580, is het volgende meegedeeld (productie 52 bij het verweerschrift):
      “Met uw brief van 11 januari 2002 verzoekt u om uitstel van betaling van twee aanslagen loonbelasting c.s. ten name van A Ltd. (…) in verband met een ingediend gemotiveerd beroepschrift. 
    
    
    De aanslagen waarvoor uw cliënt uitstel van betaling wenst heb ik marginaal getoetst aan het beroepschrift en het controlerapport. Ik ben tot de conclusie gekomen dat de inspecteur op redelijke gronden de onderwerpelijke aanslagen heeft opgelegd. Aan uw cliënt wordt thans dan ook uitsluitend uitstel van betaling verleend voor de in de aanslagen begrepen boete. Voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen wijs ik uw verzoek om uitstel van betaling af omdat hiervoor eerst zekerheid wordt verlangd. Indien uw cliënt genoegzaam zekerheid heeft gesteld voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen ben ik bereid, na een hernieuwd verzoek, alsnog uitstel van betaling te verlenen totdat op het ingediende beroepschrift is beslist. (…)”
    
    2.12.	Vanaf dat moment heeft A geen uitstel van betaling meer gehad voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000.
    
    
      2.13. Na een medio 2002 uitgevoerd nader onderzoek heeft de Inspecteur aan A op 
      25 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 
      1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002 ten bedrage van € 1.299.463 (productie 47 bij het verweerschrift). A heeft tegen deze naheffingsaanslag geen rechtsmiddel aangewend.
    
    
    2.14. A heeft op de hiervoor onder 2.4 en 2.13 vermelde naheffingsaanslagen geen betalingen gedaan.
    
    
      2.15. Toen naar het oordeel van de Ontvanger bleek dat geen (substantieel) vermogen van A aanwezig was om daarop loonbelastingschulden van A te verhalen, en naar het oordeel van de Ontvanger ook de bestuurders van A niet waren te traceren, werd bij (onder meer) belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Ontvanger vermoede inlenersaansprakelijkheid voor loonbelastingschulden van A. Bij de aankondiging van dat onderzoek op 3 mei 2002 (productie 4 bij het beroepschrift) is aan belanghebbende onder meer gevraagd om verklaringen inzake betalingsgedrag ten aanzien van A. Het onderzoeksrapport is gedagtekend 19 september 2002 en is belanghebbende op 
      26 september 2002 toegezonden (productie 5a bij het beroepschrift).
    
    
    
      2.16. In een verslag dat belanghebbende van voornoemd onderzoek op 11 juni 2002 heeft opgesteld (productie 5b bij het beroepschrift) is onder meer het volgende opgemerkt:
      “X vraagt hoe het kan dat de belastingdienst t/m 19 december 2001 verklaringen van goed betalingsgedrag afgeeft voor A Ltd. wetende dat A Ltd. belastingaanslagen niet heeft betaald en er een onderzoek lopende is waarbij concrete verdenkingen bestaan. (…)
      (…) informeert of X B.V. op een G-rekening heeft betaald of direct heeft afgestort. X geeft aan dat dit niet het geval is. X geeft te kennen dat in aanvang A Ltd. geen G-rekening van de belastingdienst kreeg. (…) meldt dat A Ltd. uiteindelijk wel degelijk een G-rekening bezat en dat er ook enkele opdrachtgevers op hebben gestort.
      X wijst op de verklaringen van goed betalingsgedrag van de belastingdienst Tilburg alsmede op de door de belastingdienst Tilburg eerder gehouden onderzoeken. X geeft aan dat zij zorgvuldig tewerk is gegaan. (…)” 
    
    
    2.17. Bij de onderhavige beschikking van 11 november 2002 (productie 6 bij het beroepschrift) is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de van A nageheven loonbelasting voor zover deze ziet op de beloning van door werknemers van A ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren. De aansprakelijkstelling betreft de loonbelasting over de tijdvakken 1999 tot en met 2002. De Ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling berekend aan de hand van door belanghebbende verstrekte ’manurenstaten’ waarop belanghebbende het aantal uren heeft bijgehouden gedurende welke werknemers van A ten behoeve van haar hebben gewerkt. Partijen hebben ter zitting bevestigd dat de aansprakelijkstelling (na ambtshalve vermindering) voor een bedrag van € 147.476 (ƒ 324.995) betrekking heeft op de naheffingsaanslag van 5 december 2000 en voor een bedrag van € 259.231 (ƒ 571.272) op de naheffingsaanslag van 25 juli 2002.
    
    
      2.18. In de motivering van het bezwaarschrift van 4 april 2003 (productie 53 bij het verweerschrift) tegen de beschikking aansprakelijkstelling heeft belanghebbende onder meer het volgende opgemerkt:
      “Dat er uitstel van betaling is verleend blijkt overigens ook uit het feit dat de Belastingdienst verklaringen van goed betalingsgedrag is blijven afgeven na de vervaltermijn van de aanslag met dagtekening 5 december 2000.” 
    
    
     
    
      2.19. In een door de Ontvanger opgesteld verslag van de hoorzitting op 17 juli 2003 (productie 10a bij het beroepschrift) is onder meer het volgende opgemerkt:
      “[De Ontvanger] geeft als voorbeeld een verklaring van betalingsgedrag. In het dossier zouden afschriften van diverse verklaringen van goed betalingsgedrag aanwezig kunnen zijn. Cliënt is gehouden om zelf een verklaring van goed betalingsgedrag op te vragen. Het kan niet zo zijn dat X een beroep doet op een achteraf in het dossier aangetroffen verklaring, terwijl zij dat vooraf aan de inlenings/aannemingsovereenkomst met A had moeten opvragen.
      (…)
      Ook vraagt de heer F [belanghebbendes gemachtigde] wanneer uitstel is verleend en dit is ingetrokken. [De Ontvanger] vraagt wat hiervan het belang is. De belastingschuldige is in gebreke. De heer F wil dit zien. Is uitstel verleend? [De Ontvanger] antwoordt dat uitstel is verleend in verband met het ingediende bezwaarschrift tot het moment dat hierop is beslist. Zoals bekend, is op het bezwaarschrift beslist, zodat het uitstel van betaling destijds door het verloop van de termijn waarvoor het werd verleend, is vervallen.”
    
    
    2.20. Ter afwering van aansprakelijkheid voor niet-betaling door A van door haar af te dragen loonbelasting zijn op de zogenoemde G-rekening van A door inleners van A bedragen gestort. Belanghebbende heeft geen bedrag op die rekening gestort. Zij heeft ook geen rechtstreekse betaling aan de Ontvanger of aan het Centraal Betaalkantoor in Apeldoorn gedaan ten gunste van A.
    
    2.21. De Ontvanger heeft aan A verklaringen inzake zijn betalingsgedrag heeft afgegeven. Op (in ieder geval) 18 februari, 31 juli, 14 september en 9 november 2000 heeft de Ontvanger ’schone verklaringen’ afgegeven en op (in ieder geval) 21 mei, 14 september en 19 december 2001 ’voorbehoudverklaringen’ waarin melding is gemaakt van verleend uitstel van betaling in verband met bezwaar en beroep tegen een opgelegde naheffingsaanslag (productie 19 bij beroepschrift). De verklaring van 19 december 2001 is afgegeven nadat eerst - kort daarvoor - het verzoek van A tot afgifte was afgewezen in verband met een betalingsachterstand. In alle verklaringen is het algemene voorbehoud opgenomen dat de Belastingdienst niet aansprakelijk is voor eventuele nadelige gevolgen die voortvloeien uit het gebruik van de verklaring.
    
    
      2.22. Bij uitspraak van 19 april 2004 heeft de voorzieningenrechter van het Gerechtshof te 
      ’s-Hertogenbosch de Ontvanger gelast de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, aan belanghebbende over te leggen, waaronder alle correspondentie en stukken met betrekking tot de aan A opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld.
    
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. Na verwijzing is nog in geschil of de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door aan A uitstel van betaling te verlenen ter zake van de naheffingsaanslag van 5 december 2000 en aan A verklaringen inzake het betalingsgedrag te blijven afgeven, terwijl de Inspecteur van de Belastingdienst/P inmiddels ernstige en omvangrijke fraude bij A had geconstateerd. 
    
     
    3.2. 	Het staat partijen niet vrij om na verwijzing met nieuwe stellingen het geding uit te breiden. Belanghebbende heeft eerst na verwijzing de stelling ingenomen dat het recht tot dwanginvordering en het recht tot verrekening van de naheffingsaanslagen waarvoor zij deels aansprakelijk is gesteld, zijn verjaard in de zin van artikel 27 van de Invorderingswet 1990. Deze stelling dient derhalve buiten beschouwing te blijven. Belanghebbende heeft betoogd dat een beroep op verjaring op ieder moment van de procedure, dus ook na verwijzing, kan worden gedaan. Zo dit betoog al juist zou zijn, dan kan deze stelling in onderhavige procedure bij de belastingrechter niet aan de orde komen. Voor een geschil over de toepassing van de verjaringsregeling staat een rechtsgang bij de civiele rechter open.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Het verwijzingsarrest
    
    4.1. De Hoge Raad heeft in 4.6.3 van het verwijzingsarrest overwogen dat een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, meebrengt dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Invorderingswet 1990 hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken.
    
    4.2. Verder heeft de Hoge Raad in 4.6.3 van het verwijzingsarrest overwogen dat indien de Ontvanger in strijd met deze regel aan A uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, hij belanghebbende niet aansprakelijk kan houden voor die naheffingsaanslag voor zover A zekerheid had kunnen verschaffen.
    
    4.3. De Hoge Raad vervolgt met te overwegen dat indien het in strijd met voormelde regel verleend zijn van uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 heeft geleid tot de afgifte door de Ontvanger aan A van verklaringen inzake het betalingsgedrag, en belanghebbende te goeder trouw afgaande op die verklaringen werknemers van A heeft ingeleend of is blijven inlenen, de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk kan houden voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, voor zover daarin is begrepen loonbelasting die voortvloeit uit dat inlenen. Daarbij verdient – aldus de Hoge Raad – opmerking dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is.
    
    Aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000
    
    
      4.4. Ten aanzien van uitstel van betaling in verband met een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag (waaronder ook een beroepschrift betreffende een belastingaanslag moet worden verstaan), was ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 
      11 december 2000 en 19 december 2001 in de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) onder meer het volgende als beleid vermeld: 
    
     
    
      Artikel 25, § 1, lid 6 (Wanneer wordt het verzoek onder meer afgewezen): 
      “Een verzoek om uitstel van betaling wordt onder meer afgewezen als: 
      a.	de medewerking van de verzoeker aan de belastingdienst naar het oordeel van de ontvanger onvoldoende wordt geacht;
      b.	onjuiste gegevens worden verstrekt; (…)”
    
    
    
      Artikel 25, § 2, lid 1 (Inleiding uitstel in verband met bezwaar op beroep): 
      “(…) Als de belastingschuldige bij de indiening van een bezwaarschrift (waaronder hier in afwijking van het bovenstaande niet tevens een beroepschrift dient te worden verstaan) niet expliciet de ontvanger om uitstel van betaling vraagt, wordt het bezwaarschrift tevens aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. (…)”
    
    
    
      Artikel 25, § 2, lid 3 (De beslissing op een verzoek om uitstel in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift): 
      “In het algemeen wordt, ongeacht de hoogte van het bestreden bedrag, onder door de ontvanger te stellen voorwaarden gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig gemotiveerd bezwaarschrift. (...) Uiteraard kan de ontvanger voor de betwiste belastingschuld zekerheid verlangen, zoals bedoeld in §1, lid 16, hiervoor, (…). Als een zekerheidsobject ontbreekt of het stellen van zekerheid volgens de ontvanger de belastingschuldige onevenredig belast, kan de ontvanger van het vragen van zekerheid afzien en zich door het leggen van beslag zekerheid verschaffen. (…)” 
    
    
    
      Artikel 25, § 1, lid 16 (Het stellen van zekerheid als voorwaarde): 
      “Uitstel van betaling kan worden verleend of kan worden verlengd nadat beslag is gelegd of door de belastingschuldige of een derde zekerheid is gesteld. Bij het stellen van zekerheid gaat de voorkeur uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en zo nodig uitgewonnen. Met name valt te denken aan een bankgarantie, (stille of openbare) verpanding van een volwaardige vordering, hypotheek en verpanding van geldswaardige papieren of borgstelling door de directeur groot aandeelhouder van een BV. (…) Als hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft, kan de ontvanger afzien van het eisen van zekerheid.”
    
    
    
      4.5. Nadat het boekenonderzoek bij A was afgerond, is een rapport met dagtekening 
      9 november 2000 opgesteld. De controlerend ambtenaar heeft zich daarin op het standpunt gesteld dat A niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de Inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief (zie 2.4). Ervan uitgaande dat deze bevindingen binnen enkele dagen na het verschijnen van het rapport bekend waren bij de Ontvanger, dan wel bij hem bekend hadden moeten zijn, wist de Ontvanger ten tijde van het verlenen van uitstel op 11 december 2000 en 19 december 2001 van het vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes bij A, althans had hij met die omstandigheid bekend kunnen zijn. Bovendien was de Ontvanger bij de uitstelverlening op 19 december 2001 ermee bekend dat de Inspecteur ook na heroverweging in de bezwaarfase tot dezelfde bevindingen van omvangrijke fraude en valse aangiftes was gekomen (zie 2.8).
    
    
    
     
    4.6. Blijkens artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad kan uitstel van betaling worden verleend nadat beslag is gelegd of zekerheid is gesteld. Bij uitzondering kan daarvan worden afgezien, indien hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft. Gelet op het bestaande vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes, de aard van de werkzaamheden (inlening van buitenlandse werknemers in de bouwsector) en het feit dat sprake was van een in het buitenland gevestigde uitlener die niet beschikte over vaste verhaalsobjecten hier te lande, kon deze uitzondering ten tijde van het verlenen van uitstel, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid niet aan de orde zijn, zodat de Ontvanger op basis van deze bepaling van de Leidraad geen uitstel mocht verlenen zonder beslag te leggen of zekerheid te verlangen. De Ontvanger heeft  aan het verlenen van uitstel aan A echter niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. Ervan uitgaande dat een ontvanger zijn taak slechts dan behoorlijk uitoefent indien hij ten minste handelt in overeenstemming met de Leidraad, kan worden geconcludeerd dat de Ontvanger door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd.
    
    
      4.7. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest overwogen dat in een dergelijk geval belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de naheffingsaanslag van 
      5 december 2000, voor zover A zekerheid had kunnen verschaffen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich erop beroept dat zij niet aansprakelijk is, aannemelijk dient te maken dat A ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 zekerheid had kunnen verschaffen aan de Ontvanger. 
    
    
    4.8. Belanghebbende heeft gesteld dat de bij de Belastingdienst bekende bankrekening van A en de vorderingen op de debiteuren van A (de inleners), tot zekerheid hadden kunnen dienen. De Ontvanger betwist dat A over de middelen beschikte om adequaat zekerheid te kunnen stellen. Gelet op deze betwisting dient belanghebbende aannemelijk maken dat A ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 zekerheid had kunnen verschaffen. Belanghebbende heeft haar stelling niet met concrete gegevens gestaafd. De enkele verwijzing naar de omzetcijfers voor de verschillende jaren, is daartoe onvoldoende. Bovendien is omtrent de mogelijke omvang van de zekerheid al helemaal niets duidelijk geworden. Het Hof is daarom van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in haar bewijs. Dit brengt mee dat ervan wordt uitgegaan dat A geen zekerheid kon verschaffen, zodat belanghebbende volledig aansprakelijk kan worden gehouden voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000.
    
    Aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002
    
    
      4.9. Ten aanzien van de verklaringen inzake het betalingsgedrag was in de Leidraad onder meer het volgende als beleid vermeld: 
      Artikel 35, § 15, lid 5 (Verschillende soorten verklaringen): 
      “De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden:
      a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde "schone verklaring");
      b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar of beroep (de zogenaamde "voorbehoudverklaring");
      c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde "voorbehoudverklaring").”
    
    
    
      Artikel 35, § 15, lid 7 (Geen verklaring): 
      “De ontvanger geeft geen verklaring af als:
      - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar c.q. beroep;
      - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen;
      - een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen.
      (…)”
    
    
    
      Artikel 35, § 15, lid 8 (Naheffingsaanslagen): 
      “Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.”
    
    
    
      Artikel 35, § 15, lid 10 (Bezwaar/beroep tegen naheffingsaanslagen): 
      “Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur - tot te lage bedragen, kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen. De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar en beroep aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar loon.
      De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, één en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslag(en).
      Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft gesteld.”
    
    
    
      4.10. In 4.6 is overwogen dat de Ontvanger ten aanzien van de naheffingsaanslag van 
      5 december 2000 door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. Dit heeft ertoe geleid dat nadien de Ontvanger aan A zogenaamde voorbehoudverklaringen (wegens bezwaar of beroep) heeft afgegeven.
    
    
    4.11. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitstelverlening op 11 december 2000 ertoe heeft geleid dat de Ontvanger aan A twee zogenaamde voorbehoudverklaringen, met dagtekening 21 mei 2001 en 14 september 2001, heeft afgegeven, welke verklaringen door A aan belanghebbende zijn verstrekt, en waarop belanghebbende bij het inlenen van werknemers van A is afgegaan. 
    
     
    
      4.12. Belanghebbende betoogt dat zij ook is afgegaan op een zogenaamde voorbehoudverklaring van 19 december 2001, welke verklaring door de Ontvanger aan A is afgegeven naar aanleiding van de uitstelverlening per die datum. De Ontvanger stelt echter dat belanghebbende deze verklaring pas heeft gekregen naar aanleiding van de uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 
      19 april 2004 (zie 2.22). Gelet op het door belanghebbende opgestelde besprekingsverslag van 11 juni 2002 (zie 2.16) en de motivering van het bezwaarschrift van 4 april 2003 (zie 2.18) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende reeds kort na afgifte van de voorbehoudverklaring op 19 december 2001 daarover beschikte en bij het inlenen van werknemers van A daarop is afgegaan. Het Hof heeft bij dit oordeel in aanmerking genomen dat de Ontvanger ter zitting van het Hof de inhoud van voornoemd besprekingsverslag uitsluitend bij gebrek aan wetenschap heeft betwist. 
    
    
    4.13. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende bij het inlenen van werknemers van A te goeder trouw is afgegaan op de verklaringen inzake het betalingsgedrag. In dat verband heeft de Ontvanger betoogd dat belanghebbende ondanks de afgegeven verklaringen niet te goeder trouw was. De Ontvanger heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende, onder meer door het bij haar ingestelde derdenonderzoek, al in 2000 bekend was, althans bekend had kunnen zijn, met de (fragiele) fiscale positie van A. Uit het besprekingsverslag dat is opgemaakt van het derdenonderzoek dat op 2 november 1999 bij belanghebbende was ingesteld, blijkt echter dat de controlerend ambtenaar heeft opgemerkt dat het alleen een algemene inventarisatie betreft en dat er jegens A geen concrete verdenking bestaat (zie 2.7). Uit deze opmerking kan geenszins worden afgeleid dat belanghebbende vanaf dat moment al met de fiscale positie van A bekend had kunnen zijn. Nu er ook anderszins voor belanghebbende geen duidelijke en stellige signalen waren dat A haar fiscale verplichtingen niet nakwam, mocht belanghebbende bij het inlenen van werknemers van A te goeder trouw afgaan op de afgegeven voorbehoudsverklaringen. 
    
    4.14. Verder heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest nog overwogen dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. Naar het oordeel van het Hof kan in het geval de uitlener een aangiftetijdvak van een maand hanteert, maandelijks een nieuwe verklaring inzake betalingsgedrag worden verlangd. Zonodig dient de inlener zich bij de uitlener omtrent de lengte van het aangiftetijdvak te vergewissen. Voor een uitlener ontstaat na het einde van ieder tijdvak een nieuwe betalingsverplichting, ter zake waarvan telkens weer een verklaring inzake betalingsgedrag kan worden afgegeven. 
    
    4.15. Gelet op het overwogene in 4.14 mag op praktische gronden, gelegen in de omstandigheid dat na afloop van het aangiftetijdvak een maand de gelegenheid bestaat om aangifte te doen en het verschuldigde bedrag te betalen, ervan worden uitgegaan dat een inlener niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die voortvloeit uit het inlenen dat plaatsvindt binnen één maand na de afgifte van de verklaring inzake betalingsgedrag. In het onderhavige geval brengt dit mee dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelastingschuld die ziet op de beloning van door werknemers van A ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren binnen één maand na de afgifte van de voorbehoudsverklaringen op 21 mei 2001, 14 september 2001 en 19 december 2001. Nu exacte gegevens omtrent de in die periodes gewerkte uren dan wel gefactureerde bedragen ontbreken – de factuuroverzichten (productie 55 bij het verweerschrift en productie 56 bij de reactie van de Ontvanger op de conclusie na verwijzing) zien op de periode tot 4 mei 2001 – acht het Hof het redelijk om het bedrag van de aansprakelijkstelling voor het jaar 2001 (ƒ 357.312) en 2002 (ƒ 49.926) naar tijdsgelang te verminderen. Dit betekent dat voor het jaar 2001 het bedrag van de aansprakelijkstelling met 2,5/12, ofwel ƒ 74.440 (€ 33.779) wordt verminderd, en voor het jaar 2002 met 0,5/5, ofwel ƒ 4.993 (€ 2.266). Het bedrag van de aansprakelijkstelling dient derhalve te worden verminderd tot een bedrag van  € 370.662 (€ 406.707 -/- € 33.779 -/- € 2.266). De Ontvanger heeft ter zitting toegezegd dat indien hij op basis van exacte gegevens op een lager bedrag uitkomt, hij ambtshalve het bedrag van de aansprakelijkstelling zal verminderen tot dat bedrag.
    
    4.16. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof vindt aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep vóór en na verwijzing redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten zijn voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 voor het beroep bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322, factor 1,5) en € 966 voor het beroep bij het Hof (tweemaal 0,5 punt voor twee conclusies na verwijzing van belanghebbende, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322, factor 1,5).
    
    
      6.	Beslissing
      Het Hof:
      –	verklaart het beroep gegrond;
      –	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      –	vermindert de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 370.662;
      –	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.932;
      –	gelast op grond van artikel 27p van de AWR dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht  bij  het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van € 232 aan haar vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, 
      mr. J.P.M. Kooijmans en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier. 
    
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 november 2010.
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (J.H. Luggenhorst)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.