ECLI:NL:GHARL:2017:2098, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-03-2017, 16/00122
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-03-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Boete. Voorwaardelijk opzet? Pleitbaar standpunt? Straftoemeting. Ontbindende voorwaarde?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 16/00122
      uitspraakdatum: 14 maart 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 december 2015, nummer AWB 15/649, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 72.000. Voorts is daarbij bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 36.000 en is een beschikking heffingsrente vastgesteld van € 9.978. 
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 december 2015 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar die betrekking heeft op de heffingsrente vernietigd en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 5.705.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: [A] , mr. [B] en mr. [C] , als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede mr. [D] , namens de Inspecteur, bijgestaan door dr. [E] en mr. [F] .
    
    
      1.7
      Met instemming van partijen is deze zaak ter zitting behandeld samen met het beroep van [G] , kenmerk 16/00123.
    
    
      1.8
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.9
      Ter zitting zijn als getuigen gehoord [G] en mr. [H] .
    
    
      1.10
      Het Hof heeft het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen om op het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting te reageren. Het proces-verbaal is op 2 december 2016 aan partijen verzonden. De Inspecteur heeft bij brief van 12 december 2016 op het proces-verbaal gereageerd. Belanghebbende heeft bij brief van 11 januari 2017 hierop gereageerd.
    
    
      1.11
      Na daarvoor verkregen toestemming van partijen heeft het Hof met toepassing van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht bepaald dat een nader onderzoek ter zitting achterwege blijft en het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1
      De heer [A] (hierna: [A] ) was houder van alle aandelen in [I] BV (hierna: Bouwbedrijf BV). Bouwbedrijf BV was houder van alle aandelen in belanghebbende. [A] was (indirect) enig bestuurder van voornoemde vennootschappen.
    
    
      2.2
      Met dagtekening 14 februari 2007 hebben de heer [G] (hierna: [G] ) en Bouwbedrijf BV een intentieverklaring opgesteld, betreffende de levering door [G] van de onroerende zaken gelegen aan de [a-straat] 23 en 25 te [Z] (hierna: de onroerende zaken) voor een bedrag van € 1.200.000. Deze overeenkomst had een looptijd tot 1 november 2007.
    
    
      2.3
      Bij akte van levering van 5 november 2007 zijn de onroerende zaken door [G] aan belanghebbende geleverd. Hierbij heeft de notaris namens belanghebbende een bedrag van € 72.000 aan overdrachtsbelasting voldaan. In de leveringsakte is verwezen naar een koopovereenkomst van 14 februari 2007. Voorts is in de leveringsakte onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “In het koopcontract en bij de levering zijn danwel worden bij deze akte de volgende bepalingen overeengekomen:
        Artikel 1
        Verkoper levert het verkochte aan koper:
      
      
        
          onvoorwaardelijk en niet onderhavig aan inkorting, ontbinding of aan welke vernietiging dan ook;
        
        
          niet bezwaard met beslagen of rechten van hypotheken danwel inschrijvingen daarvan danwel niet bezwaard met andere beperkte rechten, behoudens de in deze akte vermelde;
        
        
          niet bezwaard met kwalitatieve verplichtingen, zoals bedoeld in artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de in deze akte vermelde;
        
        
          niet belast met andere bijzondere lasten en beperkingen, behoudens de in deze akte vermelde.”
        
      
      
    
    
      2.4
      Eveneens op 5 november 2007 hebben [G] en belanghebbende een akte “recht van wederinkoop” opgemaakt. In deze akte is verwezen naar de in 2.3 vermelde akte van levering en is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “- dat verkoper zich het recht van wederinkoop heeft voorbehouden voor de tijd van vijf jaar, zodat bovenbedoelde levering is geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van dit recht door verkoper;
        - dat verkoper derhalve tot vijf jaar na heden de bevoegdheid heeft de koopovereenkomst te ontbinden onder restitutie van de betaalde koopprijs (…)”
      
      
      
        Namens belanghebbende heeft [A] de akte ondertekend. Deze akte is ter registratie aangeboden bij de Inspecteur.
      
      
    
    
      2.5
      Op 5 november 2007 is tussen [G] en belanghebbende ook een akte “aanvulling recht van wederinkoop” opgemaakt. In deze akte is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “- dat blijkens onderhandse akte de dato heden ten behoeve van verkoper een recht van wederinkoop is overeengekomen met betrekking tot: …
      
      - dat de wederinkoop uitsluitend om fiscale redenen is overeengekomen;
      - dat in verband daarmee partijen
      
        hierbij nader overeenkomen:
      
      - dat het uitoefenen van het recht van wederinkoop door verkoper slechts kan plaatsvinden op initiatief van koper, die verkoper voor alle mogelijke nadelige fiscale en financiële gevolgen voor verkoper voortvloeiende uit het gebruik maken van het recht van wederinkoop volledig vrijwaart;- dat indien verkoper overgaat tot wederinkoop verkoper gelijktijdig verplicht zal zijn tot verkoop en levering aan koper van voormeld registergoed voor dezelfde koopprijs als waarvoor het registergoed is teruggekocht.”
      
      
        Namens belanghebbende heeft [A] de akte ondertekend. Deze akte is niet ter registratie aangeboden bij de Inspecteur.
      
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft op 12 november 2008 met Stichting [J] (hierna: [J] ) een koopovereenkomst gesloten met betrekking tot de onroerende zaken. De koopovereenkomst is namens belanghebbende door [A] ondertekend. De koopprijs bedraagt € 1.500.000. 
      
    
    
      2.7
      Bij akte van 31 maart 2009, door de notaris om 11.32u. ondertekend, zijn de onroerende zaken door belanghebbende teruggeleverd aan [G] voor een bedrag van € 1.200.000. In de akte is vermeld dat de teruglevering plaatsvindt ter uitvoering van het recht op wederinkoop. In de akte is, voor zover van belang, vermeld:
      
      
        “OverdrachtsbelastingDe comparanten verklaren voorts een beroep te doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex artikel 15 lid 1 letter r van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, omdat de toestand van het verkochte van vóór de omschreven verkrijging door vervreemder zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als bedoeld in artikel 19 van die wet, als gevolg van de vervulling van een ontbindende voorwaarde, zodat ter zake van de in deze akte omschreven teruglevering geen overdrachtsbelasting verschuldigd is.”
      
      
    
    
      2.8
      In een notariële akte van levering van eveneens 31 maart 2009, door de notaris om 11.42u. ondertekend, is vastgelegd dat [G] als eigenaar bij mondelinge koopovereenkomst de onroerende zaken voor € 1.200.000 heeft verkocht aan Bouwbedrijf BV en dat deze vennootschap de onroerende zaken bij schriftelijke overeenkomst voor € 1.500.000 heeft verkocht aan [J] . Door middel van deze akte levert [G] rechtstreeks de eigendom van de onroerende zaken aan [J] . In de “Voetverklaring overdrachtsbelasting” bij deze akte is vermeld: 
      
      
        “Ondergetekende, notaris en redacteur van deze akte, verklaart namens de in deze akte genoemde partijen:
        -voor zover het van toepassing is een beroep te doen op de vermindering van overdrachtsbelasting zoals omschreven in artikel 13 lid 1 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer wegens de betrokkenheid van het verkochte in de vorige maatstaf van heffing;
        -dat wegens verkrijging van het in deze akte omschreven verkochte door koper aan overdrachtsbelasting verschuldigd is een bedrag van negentig duizend euro (€ 90.000,00).”
      
      
    
    
      2.9
      De notaris heeft op 31 maart 2009 (en later ook op 15 januari 2010) een verzoek ingediend tot teruggaaf van de overdrachtsbelasting betreffende de levering op 5 november 2007 van de onroerende zaken door [G] aan belanghebbende op de grond dat door het inroepen van het recht van wederinkoop de toestand van vóór de verkrijging feitelijk en rechtens is hersteld.
      
    
    
      2.10
      In aansluiting op het in 2.9 vermelde verzoek heeft de Inspecteur een telefoongesprek met [A] gevoerd. Van dit telefoongesprek is een handgeschreven notitie gemaakt, die – voor zover van belang – luidt:
      
      
        “ [G] heeft bedrijfsbeëindiging. als achter de hand houden … Mag pand houden. [G] wil de vrijheid houden.”
      
      
    
    
      2.11
      Bouwbedrijf BV is op 16 maart 2010 failliet verklaard.
      
    
    
      2.12
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 26 mei 2010 de teruggaaf van € 72.000 verleend. Het bedrag is door de Inspecteur op 6 juli 2010 naar de notaris is overgemaakt, waarna deze het bedrag op 8 juli 2010 heeft overgemaakt naar een bankrekening van belanghebbende.
      
    
    
      2.13
      Belanghebbende is door de Kamer van Koophandel op 7 juni 2012 ontbonden.
      
    
    
      2.14
      Op 31 oktober 2012 is een derdenonderzoek gestart bij [J] . In het kader van dat derdenonderzoek heeft op 6 november 2012 een gesprek plaatsgevonden tussen [G] , diens echtgenote en de Inspecteur. Van dit gesprek is een verslag opgemaakt. In dit verslag is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “8. Waarom is overgegaan tot een overeenkomst met recht van wederinkoop? Is deze overeenkomst nog voorhanden?
        Heer [G] moest hierop het antwoord schuldig blijven. Hij was in ieder geval niet van plan om het onroerend goed terug te kopen. Mogelijk heeft dit verband gehouden met de voorwaarde (zie akte) dat de gemeente had bedongen om als eerst mogelijke koper op te treden, wanneer het onroerend goed gesplitst verkocht zou worden door de eigenaar.”
      
      
    
    
      2.15
      Op 21 november 2012 is een deelonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Bij brief van 6 december 2012 zijn de bevindingen van dit onderzoek meegedeeld. In deze brief is onder meer vermeld dat de in 2.5 vermelde “aanvulling recht van wederinkoop” uitsluitend om fiscale redenen is overeengekomen. Verder is in deze brief vermeld, voor zover van belang:
      
      
        “Op de dag van de eigendomsoverdracht, 31 maart 2009, is op initiatief van de heer [A] het onroerend goed eerst door [Hof: belanghebbende] weer teruggeleverd aan [Hof: [G] ] voor € 1.200.000, die op zijn beurt op dezelfde dag weer doorleverde aan [Hof: [J] ] (…).
        Gesprek 21 november 2012
        Tijdens ons gesprek op 21 november j.l. vertelde de heer [A] , dat, in samenspraak met notaris [H] , voor deze vorm van levering was gekozen. Dit zou de heer [A] meer tijd geven om het onroerend goed samen met de aannemingsovereenkomst door te leveren aan een koper. Als [A] teruggave had willen bedingen van de overdrachtsbelasting over € 1.200.000 op grond van artikel 13, lid 1 WBR, dan zou doorlevering moeten plaatsvinden binnen een half jaar ná 5 november 2007. Het zag er op het moment van levering van het onroerend goed door [Hof: [G] ] aan [Hof: belanghebbende] niet naar uit, dat dit binnen een half jaar zou gaan lukken. De heer [A] (lees: zijn BV) zou de overdrachtsbelasting van € 72.000 als een extra kostenpost voor zijn rekening krijgen, wanneer hij geen gebruik zou maken van de bovengenoemde constructie. Nu zou bij teruglevering aan [Hof: [G] ] een verzoek tot teruggave van betaalde belasting kunnen worden gedaan. De heer [A] verklaarde, dat hij heeft gehandeld op advies van notaris [H] uit [Z] .
        Verzoek om teruggave artikel 19, lid 1, letter a WBR
        Notaris mr. [H] heeft namens [Hof: belanghebbende] een verzoek ingediend om teruggave van de betaalde overdrachtsbelasting van € 72.000. Dit verzoek is ingediend vanwege het feit, dat er binnen de daarvoor gestelde tijd een teruglevering had plaatsgevonden van het onroerend goed onder gebruikmaking van het recht van wederinkoop. Bij dit verzoek zijn bladzijden 1 en 2 van de overeenkomst recht van wederinkoop overgelegd. Het deel “aanvulling recht van wederinkoop” is hierbij niet overgelegd. De Belastingdienst heeft op 26 mei 2010 een beschikking afgegeven … In deze beschikking wordt medegedeeld, dat er een teruggave van overdrachtsbelasting zal worden verleend van € 72.000 … (…). 
        Gelet op het feit, dat de beslissing op het verzoek om teruggave is genomen op basis van onvolledig verstrekte informatie, is deze beslissing thans heroverwogen. Indien de volledige overeenkomst van wederinkoop inclusief het deel “aanvulling recht van wederinkoop” overgelegd was geweest zou het verzoek om teruggave zijn afgewezen.”
      
      
    
    
      2.16
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een ontbindende voorwaarde en ook niet van feitelijk en rechtens herstel als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV), waaruit volgt dat hij ten onrechte de teruggaaf heeft verleend. De Inspecteur heeft daarom met dagtekening 2 december 2013 de onderhavige naheffingsaanslag overdrachtsbelasting van € 72.000 (6 percent van € 1.200.000) opgelegd. Tevens heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 36.000 (50 percent) opgelegd (in bezwaar gehandhaafd) en heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.17
      De Inspecteur heeft met dagtekening 3 augustus 2015 een teruggave overdrachtsbelasting van € 90.000 aan [J] verleend. Daarnaast heeft de Inspecteur aan [G] een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting tot een bedrag van € 90.000 opgelegd omdat ten onrechte een beroep is gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter r, van de Wet BRV. 
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
      3.1
      In geschil is of de boete terecht en tot een juist bedrag aan belanghebbende is opgelegd. Verder is in geschil of belanghebbende in aanmerking komt voor een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase. Belanghebbende beantwoordt de eerste twee vragen ontkennend en de derde vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Voorts is niet in geschil dat de Rechtbank de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag heeft verminderd.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking, tot vernietiging dan wel vermindering van de boetebeschikking en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase. 
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Kader
      
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 19, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV, wordt op verzoek teruggaaf van belasting verleend, indien de toestand van vóór die verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van de vervulling van een ontbindende voorwaarde. Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter r, van de Wet BRV, is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van belasting vrijgesteld de verkrijging krachtens herstel als bedoeld in artikel 19 van de Wet BRV.
    
    
      4.2
      Ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur een boete opleggen van 100 percent van de nageheven belasting indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is voldaan. 
    
    
      4.3
      Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). 
    
    
      4.4
      Van grove schuld kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, nr. 25.301, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481, en HR 19 april 1995, nr. 30.457, ECLI:NL:HR:1995:AA1523).
    
    
      4.5
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, geoordeeld:
        “3.4. Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. 
      
    
    
      3.5.
      Opmerking verdient dat laatstbedoelde bepaling niet eraan in de weg staat dat het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige in een voorkomend geval kan worden geleverd met behulp van vermoedens (HR 17 januari 1990, nr. 26282, BNB 1990/193). De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt evenwel niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. 
    
    
      3.6.
      Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast.”
    
    
      4.6
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, geoordeeld:
        “3.4.1. (…). Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen …, is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. (…).” 
      
    
    
      4.7
      
        In zijn arrest van 23 september 2011, nr. 10/01841, ECLI:NL:HR:2011:BT2215, heeft de Hoge Raad geoordeeld:
        “3.2. Middel III betoogt dat het Hof niet is ingegaan op de door belanghebbende in het hogerberoepschrift aangevoerde stellingen met betrekking tot de door haar ingeschakelde adviseur. Belanghebbende heeft aldaar gesteld dat zij een totaal gebrek aan fiscale kennis heeft en dat zij daarom een deskundig adviseur heeft ingeschakeld, dat zij erop mocht vertrouwen dat haar deskundige adviseur zorg zou dragen voor een correcte (loon)administratie en dat niets erop wijst dat de adviseur in het verleden soortgelijke fouten heeft gemaakt, zodat van haar geen extra mate van oplettendheid hoefde te worden verwacht. De Inspecteur heeft de hiervoor weergegeven feitelijke stellingen van belanghebbende niet weersproken zodat van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2009, nr. 07/12891, LJN BH2586, BNB 2009/114, kan onder die omstandigheden niet worden aangenomen dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen. Middel III slaagt derhalve.”
        
          Pleitbaar standpunt
        
      
      
    
    
      4.8
      Indien voor een standpunt – ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden – zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet (of grove schuld) is te wijten dat te weinig belasting geheven is of ten onrechte een teruggaaf is verleend, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen vergrijpboete worden opgelegd (vgl. HR 11 november 2005, nr. 40.421, ECLI:NL:HR:2005:AU6018 en HR 12 juli 2013, nr. 12/04320, ECLI:NL:HR:2013:35). 
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende betoogt dat haar standpunt pleitbaar was. Er kon niet zonder meer worden geconcludeerd dat het recht van wederinkoop onjuist is toegepast, door de vervulling van de ontbindende voorwaarde kon [G] bij de levering aan [J] zelf zijn eigenaarsrechten uitoefenen, waardoor sprake is van een herstel als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a, van de Wet BRV, en hebben de akten wel degelijk een reële betekenis omdat het nog steeds aan [G] is om het recht van wederinkoop in te roepen, hetgeen ook is gebeurd, aldus belanghebbende. Verder verwijst belanghebbende nog naar het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008, nr. 07/13307, ECLI:NL:HR:2008:BD9220. 
      
    
    
      4.10
      De Inspecteur betoogt daarentegen dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het is volgens de Inspecteur pleitbaar dat een zuiver recht van wederinkoop in beginsel kan worden aangemerkt als een ontbindende voorwaarde, echter alleen wanneer dat als zodanig in de koopovereenkomst en de notariële leveringsakte is opgenomen, waarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Een na de levering overeengekomen recht van wederinkoop is geen ontbindende voorwaarde, maar een zelfstandige nieuwe overeenkomst die volgens de Inspecteur bij uitoefening een nieuwe verkrijging tot gevolg heeft. Bovendien hebben de in 2.4 en 2.5 vermelde akten geen reële betekenis omdat deze onderling tegenstrijdig zijn en enkel zijn opgesteld met het doel om overdrachtsbelasting te ontgaan, aldus de Inspecteur. Verder betoogt de Inspecteur dat feitelijk noch rechtens sprake is van herstel als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a, van de Wet BRV, omdat de teruglevering als een schijnhandeling dient te worden aangemerkt en belanghebbende na de teruglevering geen mogelijkheid meer heeft gehad om zijn eigenaarsbevoegdheden uit te oefenen.
      
    
    
      4.11
      Bij het onderhavige recht van wederinkoop gaat het om een combinatie van een leveringsakte (vgl. 2.3), een akte “recht van wederinkoop” (vgl. 2.4) en een akte “aanvulling recht van wederinkoop” (zie 2.5). Laatstgenoemde akte leidt ertoe dat de keuze om al dan niet over te gaan tot “wederinkoop” niet bij de oorspronkelijke verkoper lag, maar bij belanghebbende. De notaris heeft ter zitting verklaard dat deze akte wel is opgesteld door zijn kantoor, maar hij kan zich de reden voor het opstellen van deze akte niet meer herinneren. De notaris heeft bij het door hem ingediende verzoek om teruggaaf (zie 2.9) niet de akte “aanvulling recht van wederinkoop” meegestuurd. De Hoge Raad heeft in het arrest van 5 december 2008, nr. 07/13307, ECLI:NL:HR:2008:BD9220, in een casus die veel overeenkomsten vertoont met het onderhavige geval, geoordeeld dat geen sprake was van herstel als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a, van de Wet BRV. Van een juridisch en feitelijk herstel is in dit geval geen sprake geweest omdat [G] niet opnieuw het genot van de onroerende zaken heeft gekregen en belanghebbende de onroerende zaken reeds had doorverkocht aan [J] . Op grond daarvan kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende, toen de notaris namens haar het verzoek tot teruggaaf indiende, een pleitbaar standpunt innam.
      
      
        
          Voorwaardelijk opzet
        
      
    
    
      4.12
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat ten onrechte teruggaaf van belasting is verleend en heeft in overeenstemming met paragraaf 25, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, de boetebeschikking vastgesteld op 50 percent van de nageheven overdrachtsbelasting. Subsidiair betoogt de Inspecteur dat er sprake is van grove schuld.
    
    
      4.13
      In hoger beroep komt belanghebbende op tegen het oordeel van de Rechtbank dat er sprake is van voorwaardelijk opzet. Belanghebbende betoogt dat hiervan geen sprake is en voert daartoe onder meer aan dat zij heeft vertrouwd op het advies van haar vaste notaris. In dit verband wijst belanghebbende in het hogerberoepschrift erop dat zij bij de voorbereiding van de akten aan de notaris heeft gevraagd of de constructie ertoe zou leiden dat zij haar fiscale verplichtingen niet zou nakomen. De notaris heeft haar verzekerd dat alles fiscaal toelaatbaar was, aldus belanghebbende. Ter zitting van het Hof heeft [A] gesteld dat hij zijn vaste notaris heeft benaderd met de vraag of, nu [G] de onroerende zaken wilde verkopen, maar hij deze pas op een later tijdstip wilde kopen, voorkomen kan worden dat tweemaal overdrachtsbelasting moet worden betaald, dat de notaris heeft gezegd dat daarvoor een goede oplossing bestaat, dat hij vóór 5 november 2007 geen overleg heeft gehad met de notaris of [G] over de drie akten, dat hij niet uit de akten heeft begrepen dat indien [G] dat wilde [G] de onroerende zaken terug zou krijgen, dat de notaris hem heeft laten weten dat de Belastingdienst zou bellen in verband met het gedane verzoek om teruggaaf, dat de notaris tegen hem heeft gezegd dat hij dan tegen de Inspecteur zou moest zeggen dat [G] het recht wilde voorbehouden om de onroerende zaken terug te kopen, hetgeen hij ook tegen de Inspecteur heeft gezegd en dat hij wist dat [G] de onroerende zaken niet wilde terugkopen.
    
    
      4.14
      De Inspecteur betoogt dat belanghebbende ruime ervaring had met vastgoedtransacties en bekend was met de werking van artikel 13 van de Wet BRV. Belanghebbende moet hebben beseft dat aan de ontbindende voorwaarde in de (aanvullende) akten van wederinkoop geen reële betekenis moet worden gehecht, dat [G] niet van plan was de onroerende zaken terug te kopen, dat belanghebbende de onroerende zaken reeds had doorverkocht aan [J] waardoor er van herstel als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a, van de Wet BRV geen sprake kon zijn en dat belanghebbende actief haar medewerking heeft verleend.
    
    
      4.15
      Op de Inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot de conclusie dat er sprake is van voorwaardelijk opzet van belanghebbende. De Inspecteur is in die bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Belanghebbende kan gelet op haar activiteiten als aannemer niet als een leek op het gebied van de overdrachtsbelasting worden beschouwd, hetgeen reeds blijkt uit het feit dat zij de notaris heeft benaderd met de vraag of het tweemaal heffen van overdrachtsbelasting – veroorzaakt door de zesmaandstermijn van artikel 13 van de Wet BRV – kan worden voorkomen, opdat geen overdrachtsbelasting voor haar rekening zou komen. Verder acht het Hof aannemelijk dat de in 2.5 vermelde akte “aanvulling recht van wederinkoop” alleen op instigatie van belanghebbende tot stand kan zijn gekomen omdat zij hierdoor niet gedurende vijf jaren afhankelijk van [G] hoefde te zijn (zie 2.5) en zij vrijelijk de onroerende zaken kon verkopen. Ook heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende naar aanleiding van het in 2.9 vermelde verzoek om teruggaaf in een telefoongesprek met de Inspecteur heeft gezegd – naar belanghebbende stelt op instigatie van de notaris – dat [G] het recht wilde voorbehouden om de onroerende zaken terug te kopen, hetgeen wordt bevestigd door de in 2.10 vermelde telefoonnotitie, en dit terwijl belanghebbende wist dat [G] de onroerende zaken niet wilde terugkopen. Dat belanghebbende op het moment van dat telefoongesprek financieel in zwaar weer zat, leidt niet tot een andere weging. Ten slotte merkt het Hof nog op dat de onroerende zaken reeds in 2008 waren verkocht aan [J] (zie 2.6), ruim vóórdat de onroerende zaken werden teruggeleverd aan [G] (zie 2.7), waardoor de teruglevering aan [G] , behoudens een fiscaal doel, geen enkel doel diende. 
    
    
      4.16
      Nu het Hof van oordeel is dat sprake is van voorwaardelijk opzet van belanghebbende behoeft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van grove schuld van belanghebbende, geen behandeling meer. 
      
      
      
        
          Hoogte boete
        
      
      
    
    
      4.17
      De bestuursrechter in belastingzaken heeft tot taak te onderzoeken of, gelet op alle in aanmerking te nemen omstandigheden, de Inspecteur terecht en tot de juiste hoogte een boete heeft opgelegd (vgl. HR 10 juni 2005, nr. 40 601, ECLI:NL:HR:2005:AT7216, en HR 28 oktober 2016, nr. 16/00370, ECLI:NL:HR:2016:2424). 
      
    
    
      4.18
      Het gaat in artikel 67f van de AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier vooral van belang is het in artikel 3:4, lid 2, en artikel 5:46, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dat beginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 37.920, ECLI:NL:HR:2004:AL7045).
      
    
    
      4.19
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 maart 2014, nr. 13/00279, ECLI:NL:HR:2014:685, over de hoogte van een boete en financiële omstandigheden het volgende geoordeeld:
      
      
        “3.4.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat zowel ter beoordeling van de mate van verwijtbaarheid als ter beoordeling van de mate waarin een boete de betrokkene treft, de financiële omstandigheden van belang kunnen zijn (vgl. HR 8 december 1982, nr. 21363, BNB 1983/50). In overeenstemming hiermee is in de memorie van toelichting bij artikel 5:46 van de Awb vermeld dat het bestuursorgaan zich zeker bij hogere boeten ervan zal moeten vergewissen dat de boete, mede gelet op de draagkracht van de overtreder, geen onevenredige gevolgen heeft (Kamerstukken II, 2003/04, 29.702, nr. 3, blz. 142).
      
      
        3.4.2.
        Indien een bestuursorgaan een bestuurlijke boete oplegt en daarbij, gelet op het voorgaande, rekening houdt met de draagkracht van de overtreder, moet het daarbij acht slaan op diens financiële positie ten tijde van het besluit tot het opleggen van de boete. 
      
      
        3.4.3.
        Wordt de beslissing van een bestuursorgaan over de hoogte van een boete aan het oordeel van de rechter onderworpen, dan dient deze zijn oordeel dienaangaande te vormen met inachtneming van de te zijnen overstaan aannemelijk geworden omstandigheden waarin de belanghebbende op dat moment verkeert, waaronder diens draagkracht. (…)”
        
      
    
    
      4.20
      Belanghebbende betoogt dat de hoogte van de boete disproportioneel is ten opzichte van de ernst van het verwijt dat haar kan worden gemaakt, [A] heeft niets gedaan aan de voorbereiding van de akten en hij heeft zich beperkt tot de normale handelingen die een klant bij de notaris verricht. Bovendien heeft belanghebbende uiteindelijk geen voordeel genoten omdat de teruggaaf tijdens het faillissement is ontvangen en wegens een verpanding aan de bank ten goede is gekomen. Bovendien is sprake van een strafverminderende omstandigheid omdat zij inmiddels failliet is.
      
    
    
      4.21
      De Inspecteur betoogt daarentegen dat in het onderhavige geval de strafverzwarende omstandigheden zijn de samenspanning tussen belanghebbende, [G] en de notaris en de hoogte van de ten onrechte teruggegeven overdrachtsbelasting. De onderhavige constructie is in strijd met de werkelijkheid en er is geen sprake van normale handelingen. Verder is belanghebbende op 7 juni 2012 ontbonden en is zij, anders dan haar moedervennootschap Bouwbedrijf BV, niet gefailleerd. Verder betoogt de Inspecteur ter zitting van het Hof dat de vergoeding van de schade van de verzekeraar van de notaris kan worden gebruikt voor betaling van de boete.
      
    
    
      4.22
      Gelet op de ernst van de belanghebbende verweten gedraging acht het Hof de door de Inspecteur opgelegde boete in beginsel passend en geboden. Het Hof vindt in de omstandigheden van het onderhavige geval echter aanleiding de boete te verminderen tot € 15.000. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de door de Inspecteur gestelde samenspanning als strafverzwaring niet is gebleken en dat de verleende teruggave wegens een verpanding aan de bank niet ten goede van belanghebbende is gekomen. Ook is van belang dat belanghebbende door de Kamer van Koophandel is ontbonden en dat onduidelijk is welk bedrag nog resteert voor de betaling van de boete omdat aan de verplichte heropening van de vereffening kosten zijn verbonden.
      
      
      
        
          Proceskostenvergoeding bezwaar- en beroepsfase
        
      
      
    
    
      4.23
      De Rechtbank heeft voor de bezwaar- en beroepsfase geen proceskostenvergoeding toegekend omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de kosten van de rechtsbijstand op belanghebbende drukken. 
      
    
    
      4.24
      Belanghebbende betoogt dat zij de kosten in principe zelf moet dragen, maar daarvoor wel een regresrecht op de notaris heeft en dat de notaris en zijn verzekeraar haar rechtstreeks schadeloos stellen door de kosten van rechtsbijstand te betalen. 
      
    
    
      4.25
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 oktober 2012, nr. 11/04773, ECLI:NL:HR:2012:BY0531, geoordeeld dat voor toekenning bij rechterlijke uitspraak van een vergoeding ter zake van kosten van rechtsbijstand slechts plaats is indien kan worden aangenomen dat aan die bijstand voor de belanghebbende kosten zijn verbonden, dat in beginsel de rechter ervan dient uit te gaan dat aan rechtsbijstand kosten zijn verbonden indien die bijstand door een derde beroepsmatig is verleend, dat voor een uitzondering plaats is indien het bestuursorgaan het tegendeel stelt en in geval van betwisting aannemelijk maakt en dat bij de beoordeling of die uitzondering zich voordoet, het erop aan komt of op de belanghebbende een verplichting rust of zal komen te rusten om kosten ter zake van de verleende rechtsbijstand te voldoen.  
      
    
    
      4.26
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat hij de nota’s voor de door hem in de onderhavige procedure verleende rechtsbijstand stuurt naar de  aansprakelijkheidsverzekeraar van de notaris. Dit brengt het Hof tot het oordeel dat voor belanghebbende direct noch indirect kosten zijn verbonden wegens de aan haar verleende rechtsbijstand. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.27
      Het Hof zal de beschikking heffingsrente verminderen zoals de Rechtbank heeft gedaan.
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten (zie 4.26).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking;
      
      
        vermindert de boetebeschikking tot € 15.000;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente tot € 5.705; en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden de door haar betaalde griffierechten van in totaal € 834 (Rechtbank € 331 en Hof € 503).
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 14 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (J.L.M. Egberts)	(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 14 maart 2017
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.