ECLI:NL:HR:2016:430, Hoge Raad, 18-03-2016, 15/01984
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.108 Wet IB 2001. Successierecht over de verkrijging van kapitaalverzekering met lijfrenteclausule niet aan te merken als aftrekbare kosten.

18 maart 2016
    nr. 15/01984
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 26 maart 2015, nr. 13/00309, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord‑Holland (nr. AWB 12/227) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2009 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op           22 oktober 2015 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.  
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Op 23 februari 2009 is belanghebbendes broer [A] (hierna: de broer) overleden. Belanghebbende is zijn enige erfgenaam. 
      
      
        2.1.2.
        Tot de verkrijging krachtens erfrecht behoort een recht op een kapitaal op grond van een door de broer bij Legal & General afgesloten kapitaalverzekering. De kapitaalverzekering was afgesloten met een zogenoemde lijfrenteclausule. De lijfrenteclausule is niet tot uitvoering gebracht en het verzekerde kapitaal is niet aangewend voor de aankoop van een lijfrente maar uitgekeerd. Het uitgekeerde kapitaal (hierna: het kapitaal) bedroeg € 186.337,94, welk bedrag op 30 juli 2009 op belanghebbendes bankrekening is bijgeschreven. 
      
      
        2.1.3.
        In 2009 is op basis van de successieaangifte van belanghebbende een voorlopige aanslag successierecht vastgesteld naar een verkrijging van € 775.108. Daarin is het kapitaal begrepen.
      
      
        2.1.4.
        Ter zake van de verkrijging van het kapitaal is bij de aanslag successierecht, na bezwaar, met toepassing van artikel 20, lid 5, letter b, in verbinding met lid 6, letter c, van de Successiewet 1956 (tekst 2009; hierna: de SW), rekening gehouden met een aftrek van latent verschuldigde inkomstenbelasting ten bedrage van € 55.902 (30 percent van € 186.337). 
      
      
        2.1.5.
        Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2009 opgelegd waarbij het kapitaal als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking is genomen.
      
      
        2.2.1.
        Het geschil voor het Hof betrof de vraag of het aan de verkrijging van het kapitaal toe te rekenen deel van de aanslag successierecht moet worden gerekend tot de aftrekbare kosten in de zin van artikel 3.108 van de Wet inkomstenbelasting 2001. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft geoordeeld dat het overlijden van de broer tot gevolg had dat belanghebbende een vermogensrecht verkreeg (de rechten op grond van de kapitaalverzekering). Dit vermogensbestanddeel vormt op zichzelf niet een voor de heffing van de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen uitkering, verstrekking of anderszins met inkomstenbelasting te belasten bate. Het niet ten uitvoer leggen van de lijfrenteclausule is de omstandigheid die tot een met inkomstenbelasting te belasten bate heeft geleid, omdat dat niet ten uitvoer leggen moet worden aangemerkt als een als periodieke uitkering belaste afkoop van de kapitaalverzekering, aldus het Hof. Het successierecht is niet verschuldigd geworden ter zake van de verkrijging van een uitkering of verstrekking of van een anderszins met inkomstenbelasting te belasten bate en kan derhalve niet worden aangemerkt als op een uitkering of verstrekking drukkende kostenpost gemaakt tot verwerving, inning of behoud van die uitkering of verstrekking, aldus nog steeds het Hof. Het middel richt zich tegen dit oordeel.
      
      
        2.3.1.
        
          Voor belanghebbende ontstond na het overlijden van de broer een rechtsverhouding tot Legal & General waarbij zij op grond van de kapitaalverzekering rechten verkreeg op een kapitaalsuitkering die uitsluitend kon worden aangewend als koopsom voor een lijfrente (lijfrenteclausule). Belanghebbendes beslissing om de lijfrenteclausule niet tot uitvoering te brengen en de verzekeringsovereenkomst in zoverre niet uit te voeren, kan niet worden aangemerkt als – of gelijkgesteld worden met - de uitoefening van een wilsrecht in de zin van artikel 45, lid 3, SW, zoals het middel betoogt. Het niet-uitvoeren van de lijfrenteclausule is immers geen uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeiend, ten tijde van de erfrechtelijke verkrijging bestaand wilsrecht, aangezien de lijfrenteclausule tot aankoop van een lijfrente verplichtte. 
          Het hiervoor onder 2.2.2 weergegeven, door het middel bestreden, oordeel van het Hof geeft in zoverre niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt daarom voor zover het met een beroep op artikel 45, lid 3, SW dan wel een daaraan ten grondslag liggend beginsel betoogt dat het successierecht is geheven over een met inkomstenbelasting belaste bate.
        
      
      
        2.3.2.
        Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 3.108 van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals weergegeven in onderdeel 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, moet worden afgeleid dat deze bepaling is ontleend aan artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
      
      
        2.3.3.
        De wijze waarop de wetgever inhoud heeft willen geven aan het voorkómen van samenloop van successierecht en inkomstenbelasting bij erfgenamen voor opbrengsten die voor de inkomstenbelasting belastbaar zijn en tevens een bestanddeel zijn van de verkrijging krachtens erfrecht, komt tot uitdrukking in de passage in de memorie van antwoord bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Kamerstukken II 1961/62, 5380, nr. 19, blz. 6), weergegeven in onderdeel 4.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. De daarin omschreven situatie betreft het geval waarin na de sterfdatum door de verkrijger genoten inkomsten - niet zijnde op de sterfdag lopende termijnen - aan een op de sterfdag reeds verstreken periode moeten worden toegerekend. Voor dat geval biedt de desbetreffende passage, waarin kennelijk is aangesloten bij het arrest van de Hoge Raad van 17 mei 1944, B. 7865, een op de redelijkheid berustende oplossing. Daarbij zal, gelet op de vraagstelling, in aanmerking zijn genomen dat, indien de opbrengst nog juist voor het overlijden door de erflater zou zijn genoten, de inkomstenbelasting aftrekbaar zou zijn geweest in de boedel (vgl. HR 14 juli 2000, nr. 35235, ook weergegeven in onderdeel 4.26 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Een zodanige situatie doet zich niet voor in een geval als het onderhavige, aangezien de inkomste die door de uitkering van het kapitaal wordt genoten in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken als afkoopsom voor toekomstige uitkeringen, en niet is toe te rekenen aan een op de sterfdag reeds verstreken periode. 
      
      
        2.3.4.
        
          Voor gevallen waarin opbrengsten niet aan een op de sterfdag reeds verstreken periode zijn toe te rekenen, voorziet het wettelijk stelsel niet in enige aftrek wegens samenloop van successierecht en inkomstenbelasting, behoudens de aftrek van een latente inkomstenbelastingschuld, zoals deze met ingang van 1981 is opgenomen in artikel 20, leden 5 en 6, SW.
           Daarbij is aangesloten bij de regeling voor latente belastingschulden in de Wet op de vermogensbelasting 1964 en is de aftrek voor stamrechten forfaitair vastgesteld op 30 percent van de waarde daarvan. De keuze voor die forfaitaire aftrek is destijds als volgt toegelicht: “Ter wille van de eenvoud en ter vermijding van onzekerheid en daaruit voortvloeiende procedures dient hier een toevlucht te worden genomen tot een forfaitaire aftrek. De mogelijkheid van tegenbewijs, hetzij van de zijde van de fiscus, hetzij van de zijde van de contribuabele zou, welk percentage voor de aftrek men ook kiest, de praktische waarde aan de regeling ontnemen.” (Kamerstukken II, 1961/62, 5380, nr. 21, blz. 7 rk). 
          Gelet op dit forfaitaire karakter is voor een verdergaande aftrek geen plaats, ook niet ingeval de daadwerkelijk verschuldigde inkomstenbelasting over de termijnen van het stamrecht – of over de afkoopwaarde indien een lijfrenteclausule niet ten uitvoer wordt gelegd - meer dan 30 percent bedraagt. 
          Anders dan in de toelichting op het middel wordt verondersteld, bieden de wetsgeschiedenis en de besluiten van de Staatssecretaris van Financiën van 16 februari 2006, nr. CPP2005/2787M, en van de Minister van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/877M, geen aanknopingspunt om aan te nemen dat hetgeen uiteindelijk wordt verkregen bepalend is voor het in aanmerking nemen van aftrekbare kosten in de zin van artikel 3.108 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
        
      
      
        2.3.5.
        Het middel faalt derhalve ook voor het overige. 
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, Th. Groeneveld, J. Wortel en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 maart 2016.