ECLI:NL:GHAMS:2012:BW3329, Gerechtshof Amsterdam, 02-02-2012, 10/00561 t/m 10/00565
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-02-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Fideï-commis. Berekening successierechten. Tarief.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 10/00561, 10/00562, 10/00563, 10/00564 en 10/00565		
      2 februari 2012
    
    
    uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      1. […] te [A]
      2. […] te [B]
      3. […] te [C]
      4. […] te [D]
      5. […] te [E],
      belanghebbenden,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/2648, 09/2501 tot en met 09/2504 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbenden 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 16 december 2008 afzonderlijke aanslagen in het recht van successie opgelegd aan elk van de belanghebbenden 1 tot en met 5 ter zake van een verkrijging in het jaar 2007. De belaste verkrijging is per belanghebbende gesteld op € 123.472 en het te betalen bedrag per belanghebbende op € 17.848. 
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 16 april 2009, de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard. 
    
    1.3. Bij uitspraak van 29 juni 2010, aan partijen verzonden op 5 juli 2010 en gepubliceerd als LJN BQ4120, heeft de rechtbank het door belanghebbenden ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 augustus 2010, aangevuld bij brief van 10 september 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2011. De beroepen van belanghebbenden zijn gezamenlijk behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    
      2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbenden worden daarin aangeduid als ‘eisers’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      ‘2.1. Op 7 juli 1999 is overleden [X], hierna erflater. Erflater was ten tijde van zijn overlijden gehuwd met [Y] (hierna: bezwaarde). Erflater was eerder gehuwd met [Z], welk huwelijk door echtscheiding is ontbonden. Uit het huwelijk met [Z] zijn vier kinderen geboren, namelijk eisers 2 tot en met 5. Uit het huwelijk met bezwaarde is één kind geboren, namelijk eiser 1. 
    
    
    
      2.2. Erflater heeft bij testament van 14 april 1989 over zijn nalatenschap beschikt en daarin een zogenaamde fideï-commissaire making opgenomen. In het testament staat – voor zover van belang – het volgende: 
      “A. Ik bepaal dat de tot mijn nalatenschap gerechtigde kinderen gerechtigd zullen zijn ieder voor één/achtste gedeelte en ik benoem mijn genoemde echtgenote tot erfgename voor de resterende fractie. 
      (…) 
      D. De benoeming van mijn genoemde echtgenote tot erfgename geschiedt, onder de last om hetgeen zij bij haar overlijden van mijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zal nalaten, uit te keren aan mijn wettig nakomelingschap (…); 
      de bezwaarde mag echter bij schenking onder de levenden over het haar gemaakte beschikken. De bezwaarde is met name gerechtigd het bezwaarde te verteren door daaruit te betalen het door haar verschuldigde successierecht, een eventuele overbedelingsschuld als zij het onroerend goed in haar deel neemt en – alsdan – bijvoorbeeld ook de kosten van groot onderhoud van het onroerend goed. 
      (…).” 
    
    
    2.3. Met dagtekening 12 mei 2000 zijn aan bezwaarde en eisers aanslagen in het recht van successie opgelegd wegens de verkrijging uit de nalatenschap van erflater. De verkrijging toen van iedere eiser is, conform de aangifte, vastgesteld op ƒ 315.998 (€ 143.393) en de aanslag is vastgesteld op elk ƒ 37.905 (€ 17.202). 
    
    2.4. Op 28 december 2007 is bezwaarde overleden. In een op 3 september 2008 ingediende aangifte hebben eisers een door bezwaarde onvervreemd en onverteerd, nader van erflater verkregen vermogen aangegeven van € 617.360. Krachtens het testament van erflater zijn eisers ieder voor één/vijfde gedeelte in dat vermogen gerechtigd, dus ieder voor € 123.472. Hierna zal de rechtbank dit vermogen aanduiden als “fideï-commis vermogen”. 
    
    
      2.5. Bij de thans bestreden aanslagen heeft verweerder het (nader) verschuldigde successierecht per eiser in verband met de vrijval van het fideï-commis vermogen in 2007 berekend op basis van de volgende rekensom: 
      verkrijging op 7 juli 1999	  		€ 143.393 
      verkrijging op 28 december 2007 		€ 123.472 
      totale verkrijging uit de nalatenschap  	€ 266.865 
      verschuldigd successierecht over een totale verkrijging van € 266.865 naar het tarief van 2007: € 38.577 
      schuldig over de vrijval fideï-commis  € 123.472 / € 266.865 x € 38.577 = € 17.848.’
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de aanslagen in het recht van successie tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4. Het oordeel van de rechtbank
    
    De rechtbank heeft de bezwaren van belanghebbenden ongegrond verklaard en, voor zover in hoger beroep van belang, omtrent het geschil als volgt overwogen. Belanghebbenden worden daarin aangeduid als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “4.2. Eisers verkrijgen, zulks is inherent aan de fideï-commissaire making en tussen partijen ook niet in geschil, het fideï-commis vermogen rechtstreeks van erflater en niet van de bezwaarde. 
    
    4.3. Anders dan eisers hebben bepleit, moeten hetgeen zij in 1999 hebben verkregen en het fideï-commis vermogen tezamen als één verkrijging in de zin van de Successiewet 1956 (hierna ook: Sw) worden aangemerkt en niet als twee afzonderlijke verkrijgingen. Dat sprake is van één verkrijging vloeit voort uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1o, Sw dat luidt: 
    
    
      “Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven: 
      1o. recht van successie van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;”. 
    
    
    Er is geen bepaling in de Successiewet 1956 die meebrengt dat een verkrijging van het fideï-commis vermogen als een afzonderlijk van de directe, niet met fideï-commis bezwaard, verkregen erfenis en daarmee als afzonderlijke verkrijging te belasten belastbaar feit moet worden aangemerkt. Ook artikel 21, zevende lid, Sw, de enige bepaling in de Successiewet 1956 die expliciet betrekking heeft op een fideï-commissaire verkrijging, biedt daarvoor geen grondslag. Dat artikelonderdeel luidt: 
    
    “Bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, is voor de bepaling van de aard en waarde van het verkregene beslissend het tijdstip waarop het genot voor de verwachter aanvangt.” 
    
    Deze bepaling geeft slechts een voorschrift over de wijze van waardering, maar biedt geen regel waaruit blijkt dat de verkrijging van fideï-commis vermogen, anders dan uit de definitie in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1o, Sw voortvloeit, als een afzonderlijke verkrijging van een niet met een dergelijke last bezwaarde verkrijging moet worden aangemerkt. 
    
    4.4. De rechtbank constateert voorts dat de Successiewet 1956, met name in hoofdstuk III, getiteld “Tarief: berekening van het recht; vrijstellingen”, geen afzonderlijke bepaling kent die ziet op het toe te passen tarief in een situatie als de onderhavige als de verkrijging in twee delen en in twee jaren aan de erfgenamen toekomt. In een situatie als de onderhavige volgt uit de regels in hoofdstuk III Sw ook niet eenduidig hoe het verschuldigde recht moet worden berekend, omdat het tarief en de vrijstellingen in 1999 en 2007 en de tussenliggende jaren, niet hetzelfde waren. Die constatering brengt mee dat de wettelijke regeling ruimte laat voor interpretatie. Verweerder, noch de daartoe bevoegde minister, c.q. staatssecretaris, van Financiën heeft dergelijke beleidsregels voor de onderhavige situatie vastgesteld. De door verweerder genoemde Resolutie van 27 juli 1960 kan, zoals eisers terecht hebben aangevoerd, niet als een zodanig beleidsbesluit gelden omdat die Resolutie slechts zag op nalatenschappen die voor de invoering van de Successiewet 1956 waren opengevallen en die situatie doet zich hier niet voor. 
    
    4.5. De rechtbank dient daarom te onderzoeken of de berekeningswijze die verweerder heeft toegepast bij de vaststelling van de aanslag in overeenstemming is met de wet, dan wel of de door eisers bepleite berekeningswijze daarmee (meer) in overeenstemming is dan wel het gewijzigde, door verweerder voor het eerst ter zitting ingenomen standpunt. 
    
    4.6. Het standpunt van eisers komt er op neer dat moet worden gerekend alsof er twee afzonderlijke verkrijgingen in 1999 en 2007 zijn waardoor tweemaal opnieuw naar toepassing van vrijstellingen moet worden gekeken en opnieuw gerekend wordt met eerst de laagste tarieven in de tabel van artikel 24 Sw. Dat standpunt acht de rechtbank niet in overeenstemming met systeem en strekking van de Successiewet 1956. De wet brengt mee dat er voor de Successiewet 1956 geacht wordt sprake te zijn van één verkrijging. Dat de bezwaarde het fideï-commis vermogen in 1999 ook al verkreeg en daarover successierecht heeft voldaan maakt dat niet anders. 
    
    4.7. De berekening moet om in overeenstemming te zijn met de wet rekening houden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en het progressief karakter van het tarief over één verkrijging. Dat neemt niet weg dat het redelijk is binnen dat kader rekening te houden met het feit dat de verkrijging in twee porties aan eisers is nagelaten en dat in 1999 nog niet duidelijk was of kon zijn hoe hoog de totale verkrijging uiteindelijk zou zijn. Niet is in geschil dat in 1999 terecht en op juiste wijze is afgerekend over de toenmalige verkrijging en dat toen geen voorbehoud is gemaakt ten aanzien van een herrekening van het over de eerste verkrijging verschuldigde recht. De wet biedt voor een dergelijk terugkomen op de berekening van het recht over dat eerste deel van de verkrijging ook geen grondslag. Tegen deze achtergrond kan het door verweerder ter zitting ingenomen standpunt niet worden gevolgd, omdat daarbij ten onrechte geen rekening wordt gehouden met het feit dat een deel in 1999 feitelijk is verkregen en belast en een deel pas in 2007 voor heffing in beeld komt. 
    
    4.8. De berekening, zoals bij de aanslagvaststelling toegepast en die vervat is in de onder 3.3 weergegeven formules, doet recht zowel aan het uitgangspunt dat de verkrijging totaal naar één progressief tarief wordt belast met – indien aan de orde – eenmalige toepassing van vrijstellingen op het totaal van de verkrijging, alsook aan het uitgangspunt dat het eerste deel van de verkrijging (in 1999) naar het toen geldende tarief is berekend en de nadere verkrijging naar het in 2007 geldende tarief. De rechtbank is daarom van oordeel dat de aan de hand van vorenbedoelde formule berekende aanslagen in het recht van successie tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.” 
    
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    5.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in overweging 4.3 van haar uitspraak terecht en op goede gronden geoordeeld dat hetgeen door belanghebbenden als gevolg van het overlijden van hun vader in 1999 is verkregen in 1999 en in 2007, voor de heffing van het successierecht moet worden aangemerkt als één verkrijging. De overgang van vermogen in 1999 en in 2007 is afkomstig uit de nalatenschap van de vader van belanghebbenden en moet daarom worden aangemerkt als één verkrijging. Dit is in overeenstemming met artikel 1 van de Successiewet 1956 (tekst 2007, hierna: SW) waarin is bepaald dat recht van successie wordt geheven van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde. Dat een periode is verstreken waarin belanghebbenden verwachters waren van het bezwaarde vermogen, voordat een deel van het vermogen van hun vader is overgegaan naar belanghebbenden, brengt niet mee dat meer dan één verkrijging kan worden aangenomen. Dat een deel van het vermogen van de vader van belanghebbenden in 1999 aan de kinderen is toegekomen en een deel daarvan na het overlijden van de bezwaarde, is evenmin een reden voor een ander oordeel.
    
    5.2. In artikel 21, zevende lid, SW is bepaald dat bij verkrijging door de vervulling van een opschortende voorwaarde welke zich aansluit bij de ontbindende voorwaarde van het overlijden van een eerdere verkrijger, voor de bepaling van de aard en waarde van het verkregene het tijdstip waarop het genot van de verwachter aanvangt, beslissend is. Met inachtneming van deze waarderingsregel staat tussen partijen vast dat belanghebbenden op 28 december 2007 ieder € 123.472 hebben verkregen. Het Hof is, evenals de rechtbank, van oordeel dat uit Hoofdstuk III van de Successiewet 1956 niet volgt hoe het tarief in het onderhavige geval moet worden toegepast. Terecht heeft de rechtbank in 4.7 overwogen dat bij de berekening van de verschuldigde successierechten rekening moet worden gehouden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging. Gelet op deze uitgangspunten heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof op goede gronden geoordeeld dat de berekening van de inspecteur recht doet aan deze uitgangspunten en gevolgd kan worden.
    
    
      Slotsom
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
    
    6. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P.A. Boersma en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 2 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.