ECLI:NL:GHARN:2012:BV9112, Gerechtshof Arnhem, 06-03-2012, 11/00590 tot en met 11/00593
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-03-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Navorderingsaanslagen voor buitenlands vermogen. Geen schending van evenredigheidsbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 11/00590 tot en met 11/00593
      uitspraakdatum: 6 maart 2012
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende) 
    
    tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 19 juli 2011, nummers AWB 10/2888 tot en met 10/2891, in het geding tussen
    
    belanghebbende en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende zijn vier – over de jaren 1998 tot en met 2001 – navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd alsmede twee – over de jaren 1999 en 2000 – navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting. Daarbij is telkens heffingsrente berekend. 
      1.2.	De navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.  
      1.3.	Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank gegrond verklaard, doch uitsluitend voor wat betreft de in rekening gebrachte heffingsrente. De beschikkingen heffingsrente zijn door de Rechtbank verminderd.
      1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      1.5.	Tot de stukken van het geding behoren, naast voormelde stukken, voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
      1.6.	Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 9 februari 2012 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, zijn echtgenote en de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur. 
      1.7.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen.
      1.8.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    
      2.	Feiten
      2.1.	Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren (1998 tot en met 2001) spaartegoeden aangehouden bij bankrekeningen in Luxemburg en Zwitserland. Voorts heeft hij inkomsten genoten uit – kort gezegd – Franse werknemersoptieregelingen. De genoten inkomsten en vermogens zijn door belanghebbende niet verantwoord in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting voor die jaren. Die inkomsten en vermogens zijn evenmin begrepen in de voor de betreffende jaren opgelegde (primitieve) aanslagen.
      2.2.	Bij brief van 27 januari 2006 heeft de gemachtigde van belanghebbende zich gewend tot de boete-fraudecoördinator van de eenheid van de Inspecteur met het verzoek om een afspraak te maken in verband met de wens van belanghebbende om de in het verleden gedane aangiften vrijwillig te verbeteren. Daarbij is de identiteit van belanghebbende niet kenbaar gemaakt aan de boete-fraudecoördinator.
      2.3.	Naar aanleiding hiervan heeft op 10 februari 2006 een bespreking plaatsgevonden op de eenheid van de Inspecteur tussen de gemachtigde van belanghebbende en A, de boete-fraudecoördinator op de eenheid van de Inspecteur. Bij brief van 13 februari 2006, gericht aan de boete-fraudecoördinator, heeft de gemachtigde van belanghebbende schriftelijk vastgelegd dat tijdens die bespreking de voorwaarden zijn besproken waaronder belanghebbende tot vrijwillige verbetering van de aangiften zal overgaan. Daarbij heeft de gemachtigde een conceptvaststellingsovereenkomst meegestuurd. Dit concept is nimmer ondertekend door de boete-fraudecoördinator/Inspecteur. Het concept behelst onder meer het volgende.
      ‘(…)
      Aard en omvang vrijwillige verbetering
      De vrijwillige verbetering betreft in het verleden gedane aangiften Inkomstenbelasting en Vermogensbelasting over de jaren 1994 tot en met naar alle waarschijnlijkheid 2004. (…)
      U ontvangt binnen een redelijke termijn na datum van dit akkoord van mij een specificatie van alle bedragen, die in enig jaar aan het inkomen of uit vermogen zijn onttrokken. Deze opgave wordt op mijn verzoek opgesteld door een gerenommeerd belastingadvieskantoor. Uit hun rapport zal blijken met behulp van welke stukken de opstelling gemaakt werd. Tevens zal dat kantoor een berekening van de verschuldigde Inkomstenbelasting en Vermogensbelasting maken.
      Overigens heb ik u kenbaar gemaakt dat de oorsprong van de buitenlandse vermogensbestanddelen is gelegen in buitenlandse optieregelingen. De fiscale aanduiding daarvan is nog onderwerp van nader onderzoek.
      (…)
    
    
    
      Identiteit belastingplichtige en eindoordeel fiscus
      De identiteit van de belastingplichtige zal bekend worden gemaakt nadat overeenstemming is bereikt over alle voorwaarden voor deze vrijwillige verbetering.
      Daarna kunt u enerzijds beoordelen of ook naar de mening van de Belastingdienst sprake was op 27 januari 2006 van vrijwillige verbetering van in het verleden gedane aangiften en anderzijds een definitief standpunt te bepalen over het bedrag van de te weinig betaalde belasting en andere bedragen, die per saldo zullen worden betaald.
    
    
    Het standpunt van de Belastingdienst terzake ontvang ik vervolgens schriftelijk.
    
    Ik zal u als volgende stap een overzicht doen toekomen van de opstellingen, die op mijn verzoek door meer bedoeld belastingadvieskantoor gemaakt zullen worden. De gegevens ten behoeve van deze opstelling worden intussen verzameld. Dit vergt enige tijd. Nadat bedoelde overzichten en opstellingen mij te zijnder tijd hebben bereikt, zal ik u deze toezenden. Desgewenst zend ik daarbij tevens in fotokopie de belegstukken die daarbij gebruikt werden. Omdat op dat moment nog niet vaststaat of overeenstemming bestaat over het bedrag, dat uiteindelijk wordt betaald, zullen in dat geval de belegstukken nog geanonimiseerd zijn.
    
    Uiteraard zullen de originele belegstukken desgewenst beschikbaar zijn voor de Belastingdienst vanaf het moment dat de identiteit van cliënt conform het voorgaande bekend is gemaakt.
    
    
      Ik vertrouw er op de hoofdpunten van hetgeen wij zijn overeengekomen, juist en volledig te hebben weergegeven. Indien dat ook naar uw mening het geval is, verzoek ik u beleefd deze brief voor akkoord te ondertekenen en aan mijn te retourneren. 
      (…)’
      2.4.	Op 23 oktober 2006 heeft de gemachtigde van belanghebbende een in opdracht van belanghebbende door B belastingadviseurs opgesteld rapport (hierna: het rapport) overgelegd aan de boete-fraudecoördinator, waarin is becijferd welk bedrag belanghebbende in totaal nog aan belastingen verschuldigd zou zijn over de jaren van inkeer (te weten € 905.552). De identiteit van belanghebbende was op dat tijdstip nog steeds niet bekendgemaakt aan de boete-fraudecoördinator/Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft de boete-fraudecoördinator verzocht zich uit te laten over de vraag of, en zo ja in hoeverre, hij zich kan vinden in de uitgangspunten van het rapport.
      2.5.	Omdat een reactie van de zijde van de boete-fraudecoördinator/Inspecteur uitbleef, heeft de gemachtigde van belanghebbende de boete-fraudecoördinator/Inspecteur op 16 januari 2007 een herinnering gestuurd.
      2.6.	De boete-fraudecoördinator/Inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 5 februari 2007, waarin hij schreef dat geen fiscale standpuntbepaling door de fiscus wordt afgegeven zonder dat de identiteit van de belastingplichtige bekend is.
      2.7.	Hierop heeft de gemachtigde van belanghebbende vervolgens gereageerd bij brief van 8 februari 2007. Kort gezegd betoogde de gemachtigde van belanghebbende dat de handelwijze van de boete-fraudecoördinator/Inspecteur in strijd is met de op 10 februari 2006 gemaakte afspraken. Omdat een reactie hierop uitbleef van de zijde van de boete-fraudecoördinator/Inspecteur, heeft de gemachtigde op 27 februari 2007 hem herinnerd aan de brief van 8 februari 2007.
      2.8.	Bij brief van 16 maart 2007 heeft de boete-fraudecoördinator de gemachtigde van belanghebbende geschreven dat als zogenoemde inkeerdatum 10 februari 2006 zal gelden. Voorts heeft hij met betrekking tot het rapport medegedeeld dat geen opinies door de Belastingdienst worden afgegeven in hypothetische gevallen en dat dit ook geldt bij gevallen van inkeer. Bij brief van 20 maart 2007 heeft de gemachtigde hierop gereageerd.
      2.9.	Bij brief van 11 april 2007 heeft de gemachtigde van belanghebbende vervolgens de identiteit van belanghebbende bekendgemaakt aan de boete-fraudecoördinator/Inspecteur. Daarbij heeft de gemachtigde voorts de aan de berekening van de in het rapport genoemde bedragen aan verschuldigde belasting ten grondslag liggende bankbescheiden overgelegd alsmede een in de Engelse taal opgesteld Stock Option Plan.
      2.10.	Deze stukken – en het rapport – zijn door de Inspecteur in handen gesteld van een loonbelastingspecialist. Die heeft op 18 juni 2007 geadviseerd  de berekeningen van het rapport te volgen. Vervolgens is het dossier intern overgedragen aan een medewerker inkomstenbelasting die, na raadpleging van een boetespecialist, eveneens heeft geconcludeerd dat de in het rapport overgelegde berekeningen kunnen worden gevolgd.
      2.11.	Op 21 september 2007 is het administratieve proces tot oplegging van de onderwerpelijke navorderingsaanslagen in gang gezet. Met dagtekening 11 oktober 2007 zijn de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1999 tot en met 2001 en de navorderingsaanslag vermogensbelasting 2000 aan belanghebbende opgelegd. Omdat – vanwege automatiseringstechnische redenen – de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 en de vermogensbelasting 1999 handmatig dienden te worden berekend en opgelegd en daardoor meer tijd vergden, zijn deze navorderingsaanslagen met dagtekening 30 november 2007 aan belanghebbende opgelegd. Bij het opleggen – overeenkomstig de berekeningen van het rapport – van de navorderingsaanslagen is telkens heffingsrente in rekening gebracht. Boeten zijn niet aan belanghebbende opgelegd. Evenmin is in dit verband strafvervolging jegens belanghebbende ingesteld.
      2.12.	De tegen de navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente gemaakte bezwaren zijn door de Inspecteur afgewezen.
      2.13.	De Rechtbank heeft de navorderingsaanslagen eveneens in stand gelaten. Met betrekking tot de heffingsrente, heeft de Rechtbank – in het spoor van de Inspecteur – geoordeeld dat deze in rekening kan worden gebracht tot 11 juli 2007, zijnde drie maanden ná 11 april 2007. Daarom heeft de Rechtbank de beschikkingen heffingsrente verminderd.
    
    
    
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of de onderhavige navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente in strijd met het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. De bedragen van de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente - zoals verminderd door de Rechtbank - zijn als zodanig tussen partijen niet in geschil.
      3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente.
      3.4.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bestreden navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met de in het EU-Verdrag opgenomen vrijheid van kapitaalverkeer. Meer in het bijzonder stelt belanghebbende dat te dezen het evenredigheidsbeginsel is geschonden.
      4.2.	Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, LJN BJ9092 en BJ9120, BNB 2010/199 en 200, regels geformuleerd die in verband met het door het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. 
      Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan (zie HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, LJN: BP4779, BNB 2011/120). Het Hof gaat veronderstellenderwijs ervan uit dat deze regels ook gelden ten aanzien van in Zwitserland aangehouden banktegoeden.
      4.3.	 De onderwerpelijke navorderingsaanslagen zijn opgelegd op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn was verstreken. 
      4.4.	Belanghebbende stelt dat in zijn situatie ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur in ieder geval vanaf 23 oktober 2006 – door de ontvangst van het rapport – maar mogelijk al vanaf januari/februari 2006 – de start van de ‘inkeerbesprekingen’ – over aanwijzingen beschikte van het bestaan van de buitenlandse spaartegoeden en de buitenlandse inkomsten uit hoofde van de optieregelingen. Voor de beantwoording van de vraag of het evenredigheidsbeginsel is geschonden, dient – aldus belanghebbende – te worden gerekend vanaf dat moment. De omstandigheid dat de Inspecteur op dat tijdstip nog niet over zijn identiteit beschikte, doet volgens belanghebbende hieraan niet af. Tussen partijen zijn immers in het kader van een vaststellingsovereenkomst bepaalde procedure-afspraken gemaakt, op grond waarvan  de Inspecteur gehouden was aanstonds na ontvangst van het rapport een standpunt in te nemen met betrekking tot de in het rapport opgenomen fiscale uitgangspunten. Vervolgens zou belanghebbende op grond van deze vaststellingsovereenkomst zijn identiteit aan de Inspecteur kenbaar maken en de van belang zijnde onderliggende stukken aan hem overleggen. Wanneer de Inspecteur zich had gehouden aan de gesloten vaststellingsovereenkomst hadden de navorderingsaanslagen, aldus belanghebbende, reeds in het begin van 2007 kunnen worden opgelegd. Door de vaststellingsovereenkomst niet na te komen en eerst ná april 2007, nadat de identiteit van belanghebbende aan hem bekend was gemaakt, ‘in beweging te komen’ en vervolgens eerst in oktober onderscheidenlijk november 2007 de onderwerpelijke navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen, heeft de Inspecteur – aldus nog steeds belanghebbende – het evenredigheidsbeginsel geschonden, zodat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd.
      4.5.	Ter zitting heeft het Hof de Inspecteur gevraagd naar zijn standpunt met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat, kort gezegd, een vaststellingsovereenkomst is gesloten. Meer in het bijzonder heeft het Hof de Inspecteur gevraagd of hij de stelling van belanghebbende dat sprake is van een vaststellingsovereenkomst wel of niet betwist. De Inspecteur heeft hierop geantwoord dat hij betwist dat tussen (de gemachtigde van) belanghebbende en de boete-fraudecoördinator een vaststellingsovereenkomst is gesloten. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met het betoog dat, nu in de procedure tot dusverre nimmer door de Inspecteur is betwist dat sprake is van een vaststellingsovereenkomst tussen (de gemachtigde van) belanghebbende en de boete-fraudecoördinator en hij eerst door vragen van het Hof op dat spoor is gezet, de verklaring van de Inspecteur ter zitting te dezen buiten beschouwing moet worden gelaten wegens strijd met een goede procesorde. Het Hof onderschrijft dat betoog niet. In aanmerking genomen dat het Hof uitspraak dient te doen mede op grond van de door partijen overgelegde stukken (artikel 8:69, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht) en daarin aanwijzingen zijn te vinden dat de Inspecteur de stelling van belanghebbende dat sprake is van een (mondelinge) vaststellingsovereenkomst niet deelt (zie onder meer de brieven van 5 februari 2007 en 16 maart 2007), is het de taak van de belastingrechter hieromtrent duidelijkheid te verkrijgen. Door ter zitting aan de Inspecteur een precisering van zijn standpunt met betrekking tot de vaststellingsovereenkomst te vragen, is naar het oordeel van het Hof dan ook niet in strijd met de beginselen van een goede procesorde gehandeld.
      4.6.	Nu de Inspecteur betwist dat tijdens de bespreking op 10 februari 2006 tussen de boete-fraudecoördinator en (de gemachtigde van) belanghebbende een vaststellingsovereenkomst is gesloten, rust op belanghebbende de last zijn stelling dat zodanige overeenkomst is gesloten aannemelijk te maken. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde toedracht, dit ten nadele werkt van belanghebbende.
      4.7.	Ofschoon het Hof niet eraan twijfelt dat in de perceptie van (de gemachtigde van) belanghebbende duidelijke procedure-afspraken zijn gemaakt tussen hem en de boete-fraudecoördinator met betrekking tot de gang van zaken van, kort gezegd, de inkeer van belanghebbende, is door hem echter niet aannemelijk gemaakt dat de gemachtigde (namens belanghebbende) en de boete-fraudecoördinator wilsovereenstemming hebben bereikt, in die zin dat zij zijn overeengekomen dat de boete-fraudecoördinator/Inspecteur reeds zijn standpunt zou bepalen met betrekking tot de fiscale aspecten van het rapport vóór dat de identiteit van belanghebbende aan de Inspecteur kenbaar was gemaakt. De stukken van het geding bieden daartoe onvoldoende steun (de brieven van 5 februari 2007 en 16 maart 2007 duiden eerder op het tegendeel). Een door de boete-fraudecoördinator/Inspecteur ondertekende vaststellingsovereenkomst ontbreekt en het door belanghebbende ter zitting overgelegde concept biedt – nog daargelaten dat dit stuk niet is ondertekend door de boete-fraudecoördinator/Inspecteur – evenmin aanwijzingen dat partijen mondeling zijn overeengekomen hetgeen door belanghebbende is gesteld. Uit de omstandigheid dat de boete-fraudecoördinator het concept niet heeft willen ondertekenen kan veeleer worden afgeleid dat het concept in de ogen van de boete-fraudecoördinator niet een juiste weergave behelsde van hetgeen tussen hem en de gemachtigde van belanghebbende was besproken. Er blijft derhalve twijfel bestaan over de door belanghebbende gestelde toedracht. Zoals gezegd, werkt dat in zijn nadeel.
      4.8.	Een en ander betekent naar het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval de Inspecteur eerst op 11 april 2007 – nadat de gemachtigde de identiteit van belanghebbende aan hem kenbaar had gemaakt – beschikte over aanwijzingen van het bestaan van door belanghebbende in het buitenland aangehouden spaartegoeden en van in het buitenland genoten inkomsten uit optieregelingen. Vervolgens heeft de Inspecteur ongeveer zes maanden onderscheidenlijk zeven maanden nodig gehad om de onderwerpelijke navorderingsaanslagen voor te bereiden en vast te stellen. In aanmerking genomen dat bij het bekendmaken van de identiteit van belanghebbende voorts een groot aantal stukken, waaronder een in de Engelse taal opgesteld optieplan, was overgelegd aan de Inspecteur die – evenals het rapport – nog bestudering behoefden door de Belastingdienst, dient naar het oordeel van het Hof te worden geconcludeerd dat bedoelde termijnen van zes respectievelijk zeven maanden termijnen vormen die op grond van de in overweging 4.2. genoemde rechtspraak kunnen worden aanvaard. De omstandigheid dat de zaak in die periode zonder noodzaak is voorgelegd aan de boetecoördinator, doet aan deze conclusie niet af. 
      4.9.	 Van schending van het evenredigheidsbeginsel is mitsdien geen sprake. 
    
    
    Slotsom
    
    Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. 
    
    
      5.	Proceskosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      6.	Beslissing
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. .A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 maart 2012.
    
    De griffier,					De voorzitter,
    
    
    
    (N. ten Broek)					(R. den Ouden)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 7 maart 2012
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      Postbus 20303, 
      2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.