ECLI:NL:GHAMS:2016:1368, Gerechtshof Amsterdam, 24-03-2016, 15/00034 en 15/00035
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-03-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen VAR-WUO voor belanghebbende die werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg verricht. De inspecteur kon de eerder afgegeven VAR-WUO verklaringen voor de werkzaamheden herzien. Anders dan partijen onderscheidt het Hof de werkzaamheden van belanghebbende in drie aparte categorieën.

AMSTERDAM
    
    
      Kenmerken 15/00034 en 15/00035 
    
    
    
      24 maart 2016
    
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA 14/1373 en 14/1391 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X] wonende te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft op 15 oktober 2013, respectievelijk 31 oktober 2013, ten name van belanghebbende een herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 3.156, lid 3, Wet IB 2001 genomen. Bij deze beschikkingen merkte de inspecteur belanghebbendes werkzaamheden als ‘verpleegkundige in de thuiszorg’ voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013, respectievelijk het jaar 2014 aan als ‘loon uit dienstbetrekking’ (verder de Herzieningsbeschikking 2013, respectievelijk Herzieningsbeschikking 2014, tezamen ook: de Herzieningsbeschikking 2013 en 2014).
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, beide gedagtekend 26 februari 2014, de Herzieningsbeschikking 2013 en 2014 gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 24 december 2014 heeft de rechtbank als volgt beslist op het door belanghebbende tegen de onder 1.2 bedoelde uitspraken op bezwaar ingestelde beroep, waarbij belanghebbende als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’ wordt aangeduid: 
      
      
        “- verklaart de beroepen gegrond;
        - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        - vernietigt de herzieningsbeschikkingen van 15 oktober 2013 en van 31 oktober 2013;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 januari 2015 en aangevuld bij brief van 19 februari 2015. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, aangevuld bij e-mailbericht van 2 april 2015 en bij brief van 28 oktober 2015.
      
    
    
      1.5.
      Van de inspecteur is een ‘memorie’ bij het hogerberoepschrift ontvangen, bij het Hof ingekomen op 12 november 2015. Belanghebbende heeft haar verweerschrift aangevuld bij brieven van 11 november 2015 en 5 december 2015. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift aan partijen gezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft op 16 december 2015 nadere stukken van de inspecteur ontvangen en op 11 december 2015 nadere stukken van belanghebbende. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift aan partijen gezonden.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting door de vierde meervoudige belastingkamer heeft plaatsgevonden op 5 januari 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
    
      1.8.
      Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof van belanghebbende op 6 januari 2016 een brief ontvangen. Uit deze brief volgt niet dat het onderzoek niet volledig is geweest. Voor het Hof vormde deze brief dan ook geen reden om het onderzoek te heropenen. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen:
    
    
    
      
        Feiten betreffende belanghebbendes werkzaamheden
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Ze is als zorgverlener geregistreerd in het BIG-register. Belanghebbende is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Daarbij heeft zij haar activiteiten geregistreerd als ‘praktijk voor thuiszorg’. De door belanghebbende als zodanig verrichte werkzaamheden betreffen vooral zogenoemde AWBZ-zorg in natura. 
      
      
        2.2.1.
        Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 20 november 2009 een overeenkomst gesloten met [organisatie A] . In de op die overeenkomst van toepassing zijnde voorwaarden staat onder meer (accentueringen in alle citaten in deze uitspraak zijn conform het origineel): 
        
        
          
            “Algemene Voorwaarden en Condities voor de Zelfstandig Ondernemer in de Zorg (ZOZ-er) 
          
        
        
        
          Artikel 1. 	[organisatie A] is een organisatie welke bemiddelt tussen hulpbehoevende patiënten en zij die in deze hulp kunnen voorzien. (Belanghebbende) geeft aan [organisatie A] de opdracht om te bemiddelen in deze. 
        
        
        
          Artikel 2. 	(Belanghebbende) geeft aan [organisatie A] de opdracht de declaratie aan de cliënt over de gewerkte uren te verzorgen. (…)
        
        
        
          Artikel 5. 	[organisatie A] draagt geen enkele verantwoording voor het doen en laten van (belanghebbende).” 
        
        
        
          Hierna zal deze overeenkomst ook als de Zorgverleningsovereenkomst worden aangeduid. 
        
        
      
      
        2.2.2.
        Op basis van de Zorgverleningsovereenkomst heeft belanghebbende in 2013 en 2014 als verpleegkundige voor één zorgaanvrager (patiënt) gewerkt, te weten [Y] , een inwoner van Monaco (verder de [organisatie A] -werkzaamheden). Zij deed dit met een aantal collegae in een team (verder het Team). De afspraak was dat er op ieder moment van de dag twee verpleegkundigen bij de patiënt aanwezig waren. 
        
      
      
        2.2.3.
        Belanghebbende is een aantal malen niet in de gelegenheid geweest de [organisatie A] -werkzaamheden te verrichten, in verband waarmee zij - in overleg met het Team - voor vervanging heeft gezorgd.
        
      
      
        2.2.4.
        Belanghebbende gaf aan [organisatie A] het aantal te declareren uren door en [organisatie A] factureerde deze aan [Y] . 
        
      
      
        2.2.5.
        
          [organisatie A] heeft belanghebbende in 2013, inclusief “reisuren naar het buitenland, vergaderingen en slaapdiensten”, 2.480 uren uitbetaald, in totaal € 51.127.
        
      
      
        2.3.1.
        Ten behoeve van haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft belanghebbende op 25 maart 2010 een ‘inschrijfovereenkomst’ gesloten met [organisatie B] (hierna ook [organisatie B] ). In die overeenkomst (hierna de Inschrijfovereenkomst) staat onder meer: 
        
        
          “Hierbij verklaart (belanghebbende) werkzaam als zelfstandig ondernemer in de zorg (verpleegkundige), 
          dat
          wanneer hij/zij met tussenkomst van [organisatie B] (…) zelfstandig zorg verleent bij een cliënt van [organisatie B] (…) hij/zij bruto tarieven declareert bij ( [Stichting] ; Hof: een met [organisatie B] gelieerde rechtspersoon; hierna [Stichting] ) en zelfstandig de benodigde sociale premies en belastingen afdraagt over deze inkomsten. [organisatie B] (..) is derhalve niet aansprakelijk voor de afdracht aan uitkeringsinstanties en/of belastingdienst over onderstaand genoemde vergoedingen.
        
        
        
          Voor het verlenen van deze zorgdiensten ontvangt de zelfstandige zorgondernemer met ingang van 01-04-2010 bruto per volledig uur verleende zorg: (…)
        
        
        
          Tevens verklaart ondergetekende:
        
        - een geldige Verklaring Arbeidsrelatie (Hof: hierna VAR) van de Belastingdienst (Winst Uit Onderneming) te hebben overlegd; indien op de 1e werkdag geen geldige VAR/WUO aanwezig is dan zal [organisatie B] (…) 50% van de factuurwaarde inhouden en reserveren voor eventuele loonheffing en sociale verzekeringswetten totdat genoemde verklaring is verkregen.
        - een eigen beroepsaansprakelijkheids/rechtsbijstandverzekering te hebben afgesloten;
        - het bewijs van goed gedrag te hebben overlegd;
        - ingeschreven is bij de Kamer van Koophandel.
        
        
          Tenslotte is afgesproken dat de zelfstandig ondernemer in de zorg niet zelfstandig cliënten zal werven die op enigerlei wijze aan [organisatie B] (…) verbonden zijn. Ook zal met deze cliënten niet onderhandeld worden over het tarief.”
        
        
      
      
        2.3.2.
        Tot november 2013 heeft belanghebbende op basis van de Inschrijfovereenkomst als verpleegkundige ten behoeve van [Hospice] gewerkt. 
        
      
      
        2.3.3.
        In 2013 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij [organisatie B] ingesteld. In het daarvan opgemaakte verslag stond - aldus de inspecteur ter zitting van de rechtbank - dat 257 “mensen die zorg in natura verlenen ten onrechte een VAR-winst uit onderneming hebben”. 
        
      
      
        2.3.4.
        Naar aanleiding van het onder 2.3.3 vermelde boekenonderzoek heeft [organisatie B] op 22 oktober 2013 een email aan belanghebbende gestuurd met de volgende inhoud: 
        
        
          “(…) Onderwerp: Besluit belastingdienst per 15 oktober 2013
        
        
        
          Beste ZZP-er ingeschreven bij [organisatie B] (…),
        
        
        
          Heb jij een brief gehad van de belastingdienst inzake het intrekken van de VAR-WUO (Hof: VAR-winst uit onderneming) en het omzetten naar een “VAR-loon uit dienstbetrekking” (Hof: VAR-LOON) per 15 oktober 2013?
        
        
        
          o Nee, dan verandert er niets voor jou!
          o Zo ja, dan geldt voor jou het volgende;
        
        
        
          
            Je bent/gaat in Bezwaar tegen deze beslissing van de Belastingdienst
          
          
            Je legt je neer bij deze beslissing van de Belastingdienst
          
        
        A1. Indien je in Bezwaar gaat of bent gegaan, geldt toch dat je per 15 oktober geen VAR-WUO meer hebt. En dus niet als ZZP-er kan worden ingezet.
        
        
          A2. [organisatie B] bied(t) je daarom het volgende aan:Per 15 oktober kan je ingeschreven worden als Oproep/Flexwerker bij [organisatie B] voor minimaal zolang de bezwaar periode duurt.
        
        
        
          Wat houdt een Oproep/Flex overeenkomst bij [organisatie B] in:
        
        
          
            Een bruto uurloon met directe uitbetaling van:vakantiegeld, vakantie-uren en eindejaarsuitkering conform CAO VVT
          
          
            Onregelmatigheid toeslag (ORT) conform CAO VVT
          
          
            Reiskostenvergoeding conform CAO VVT
          
          
            Uitbetaling ziektegeld bij ziekteverlof
          
          
            Pensioenopbouw
          
          
            
              [organisatie B] draagt zorg voor het afdragen van loonbelastingen en sociale premies en pensioenpremie 
          
        
        En tevens,
        
          
            Gratis Training en Scholing; waaronder VRH, themabijeenkomsten, E-learning
          
          
            Wekelijkse verloning
          
        
        A3. Als je het Bezwaar wint, en de VAR-WUO behoudt, kan je als ZZP-er terug komen bij [organisatie B] (…) .
        
        
          A4. Als je het Bezwaar verliest en VAR-loon uit dienstbetrekking blijft gehandhaafd, blijft het bovenstaande aanbod van kracht om je werk te behouden.
        
        
        
          B. Indien je niet in Bezwaar gaat, geldt uiteraard ook bovenstaand aanbod.
        
        
        
          Graag vernemen wij zo spoedig mogelijk, maar uiterlijk 28 oktober per mail of je gebruik wilt maken van ons aanbod om in te schrijven als Oproep/Flexwerker.”
        
        
      
      
        2.3.5.
        Per 1 november 2013 is de Inschrijfovereenkomst beëindigd en trad belanghebbende voor bepaalde tijd in dienst bij [organisatie B] . In de arbeidsovereenkomst is het volgende opgenomen:
        
        
          
            “Aard van de overeenkomst 
          
          Met deze Overeenkomst (…) formaliseert [organisatie B] (…) de relatie tussen (belanghebbende) enerzijds en [organisatie B] (…) anderzijds. De Overeenkomst (…) is gebaseerd op een overeenkomst voor oproepbare zorgdiensten. Dit betekent dat [organisatie B] (…) (belanghebbende) oproept voor beschikbare zorgdiensten en deze de vrijheid heeft deze zorgdiensten wel of niet aan te nemen. (…)
        
        
        
          
            Duur en opzegging van de overeenkomst 
          
          De Overeenkomst is aangegaan voor bepaalde tijd, te weten voor de duur dat de bezwaarprocedure tegen de Belastingdienst loopt die (belanghebbende) heeft ingesteld naar aanleiding van het besluit van de Belastingdienst om de VAR-WUO van (belanghebbende) in te trekken. Indien het bezwaar van de zorgverlener gegrond wordt verklaard zullen Partijen een overeenkomst van opdracht met elkaar aangaan, aansluitend op deze Overeenkomst. Indien het bezwaar ongegrond wordt verklaard zal de zorgverlener een arbeidsovereenkomst aangeboden krijgen van (…) [organisatie B] .” 
        
        
        
          Hierna zal deze overeenkomst als de Arbeidsovereenkomst worden aangeduid.
        
        
      
      
        2.3.6.
        
          Vanaf november 2013 en in 2014 heeft belanghebbende op basis van de Arbeidsovereenkomst als verpleegkundige voor [Hospice] gewerkt (verder de [organisatie B] -werkzaamheden). 
          Belanghebbende declareerde aan [organisatie B] de gewerkte uren en [organisatie B] factureerde belanghebbendes werkzaamheden aan haar cliënt [Hospice] . 
        
        
      
      
        2.3.7.
        
          [organisatie B] heeft belanghebbende in 2013 48 uren uitbetaald, in totaal € 1.381. In 2014 heeft belanghebbende tegen een beloning van € 2.442 in totaal 88 uren voor Hospice gewerkt. 
        
      
      
        2.3.8.
        Vanaf maart 2015 verrichtte belanghebbende de werkzaamheden ten behoeve van [organisatie B] weer op basis van een overeenkomst die overeenkwam met de Inschrijfovereenkomst.
        
      
    
    
      2.4.
      Naast de [organisatie A] - en [organisatie B] -werkzaamheden heeft belanghebbende in 2013 en 2014 - uitsluitend - ten behoeve van haar echtgenoot gewerkt (verder de echtgenoot-werkzaamheden). Met deze werkzaamheden (‘begeleiding en nazorg bij poliklinische operatieve ingreep, begeleiding poliklinische controle en begeleiding pijnkliniek) verdiende belanghebbende in 2013 in totaal € 100. Belanghebbendes echtgenoot beschikte in 2013 en 2014 niet over een zogenaamd Persoons Gebonden Budget (hierna ook PGB). 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende vermeldt in haar aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2011, 2012 en 2013 (uitsluitend) de volgende inkomsten uit arbeid:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Resultaat uit overige werkzaamheden (arbeid) 
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                Bruto resultaat uit werkzaamheden
              
              
                43.730
              
              
                57.886
              
              
                52.607
              
            
            
              
                Totaal kosten resultaat overige werkzaamheden 
              
              
                4.967
              
              
                6.086
              
              
                6.566
              
            
          
        
      
      
      
        Belanghebbende omschreef haar resultaat uit overige werkzaamheden in de aangiften als “Verpleegkundige zorg, incl [organisatie B] ”.
      
      
      
        
          Feiten betreffende de VAR-/herzieningsbeschikkingen 
        
      
    
    
      2.6.
      In 2009 heeft belanghebbende bij de inspecteur een “Aanvraag Verklaring arbeidsrelatie” voor het jaar 2010 ingediend. Daarin verklaart belanghebbende onder meer:
      
      
        
          betreffende de werkzaamheden:
        
      
      
        
          dat het gaat om werkzaamheden als ‘verpleegkundige in de thuiszorg’;
        
        
          dat de werkzaamheden de afgelopen vijf jaar eerder door de Belastingdienst zijn beoordeeld als winst;
        
        
          dat de inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming;
        
        
          dat zij verwacht tussen de 200 en 700 uur en meer dan 700 uur aan de werkzaamheden te besteden voor drie tot zeven opdrachtgevers;
        
        
          dat de werkzaamheden meestal niet zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders uitgevoerd mogen worden;
        
        
          dat het risico bij slecht presteren voor belanghebbende is;
        
        
          dat dezelfde werkzaamheden niet door werknemers in loondienst worden verricht;
        
        
          dat de werkzaamheden niet, dan wel voor minder dan 50%, via een bemiddelaar of een detacherings- of uitzendbureau worden verricht;
        
      
      
      
        
          betreffende de inkomsten:
        
      
      
        
          dat zij schat dat de inkomsten tussen de € 10.000 en € 25.000 bedragen;
        
        
          dat daarop geen loonheffing wordt ingehouden;
        
        
          dat zij bij ziekte of vakantie niet wordt doorbetaald;
        
        
          dat zij niet verplicht is aanwijzingen op te volgen;
        
        
          dat zij niet verwacht de inkomsten voor meer dan 70% bij één opdrachtgever te verwerven;
        
      
      
      
        
          betreffende de werkwijze:
        
      
      
        
          dat zij facturen stuurt voor haar werkzaamheden;
        
        
          dat zij geen reclame maakt;
        
        
          dat zij niet is ingeschreven bij de Kamer van Koophandel;
        
        
          dat zij geen personeel heeft;
        
        
          dat zij niet meer dan € 2.500 investeert;
        
        
          dat zij de werkzaamheden op locatie verricht;
        
        
          dat zij beschikt over de noodzakelijke vergunningen;
        
        
          dat zij een boekhouding bijhoudt.
        
      
      
    
    
      2.7.
      De inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes aanvraag voor het jaar 2010 een VAR-WUO afgegeven. Voor de jaren 2011 en 2012 is een VAR-WUO afgegeven via automatische continuering.
      
    
    
      2.8.
      Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur met dagtekening 3 september 2012 respectievelijk 2 september 2013 aan belanghebbende een VAR-WUO afgegeven, eveneens via automatische continuering. 
      
    
    
      2.9.
      Naar aanleiding van het onder 2.3.3 vermelde boekenonderzoek heeft de inspecteur besloten de VAR-WUO’s in te trekken en een VAR-LOON af te geven. Dit is gebeurd bij de Herzieningsbeschikking 2013 (voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013) en Herzieningsbeschikking 2014 (voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014). 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil: 
      
        
          Heeft de inspecteur aan belanghebbende voor haar werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg ten onrechte een VAR-WUO voor de jaren 2013 (vanaf november) en 2014 afgegeven?Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord:
        
        
          Kon de inspecteur die beschikkingen herzien (als beschreven onder 2.9); met andere woorden: Zijn na het afgeven van de VAR-WUO “feitelijke omstandigheden (bekend geworden die) daartoe aanleiding geven” (zie art. 3.156, lid 3 Wet IB 2001).Indien ook die vraag bevestigend wordt beantwoord:
        
        
          Heeft de inspecteur terecht een VAR-LOON voor belanghebbendes werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg afgegeven? Indien bovenstaande vragen niet op basis van de Wet IB 2001 bevestigend dienen te worden beantwoord: 
        
        
          Heeft de inspecteur met het nemen van de herzieningsbeschikkingen enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden? 
        
      
      
      
        Belanghebbende beantwoordt de eerste drie vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend.
        De laatste (vierde) vraag dient volgens belanghebbende bevestigend en volgens de inspecteur ontkennend te worden beantwoord.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4De overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: 
    
    
    
      “2. 	Artikel 3.156 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
    
    
    
      	1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      	2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.
      	3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.
    
    
    3. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarbij de beschikking verklaring arbeidsrelatie (var) is geïntroduceerd, is over de in het derde lid vervatte mogelijkheid van herziening o.m. het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 24 en p. 99 (NV II)):
    
    
      “Onder verwijzing naar de memorie van toelichting vragen de leden van de VVD-fractie of alleen een vermoeden van de inspecteur voldoende bewijsrechtelijke grondslag biedt om de beschikking die zekerheid biedt over de aard van het inkomen uit een arbeidsrelatie, te herzien.
      In antwoord op deze vraag wil ik er allereerst op wijzen dat in de toelichting is aangegeven dat de beschikking kan worden herzien «als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend». Dit sluit aan bij het derde lid van artikel 3.156 waarin de inspecteur de bevoegdheid is gegeven de beschikking te herzien indien de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Het louter op basis van een vermoeden herzien van de beschikking is derhalve niet aan de orde.”
    
    
    
      “Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of uit artikel 3.156, derde en vierde lid inderdaad volgt dat de geldigheidsduur van de beschikking maximaal twee jaar bedraagt, en de inspecteur de beschikking kan herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven, luidt bevestigend. De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De aanvrager kan uiteraard tegen de herziene beschikking in bezwaar en beroep gaan. In dit verband vragen deze leden of het niet voor de hand ligt om ingeval van twijfel een beschikking met een kortere looptijd af te geven. Mijn antwoord hierop luidt dat indien er twijfel bestaat over de feiten en omstandigheden, geen beschikking kan worden afgegeven; de beschikking wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie.”
    
    
    4. Uit artikel 3.156 van de Wet IB 2001 en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan volgt dat verweerder, om te mogen herzien, aannemelijk dient te maken dat de feiten en omstandigheden afwijken van de door eiseres gepresenteerde feiten en omstandigheden.
    
    5. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres een aantal vragen op het aanvraagformulier niet juist heeft beantwoord, zodat herziening mogelijk is. Hij betoogt in dit verband dat eiseres heeft geantwoord a) dat de werkzaamheden eerder zijn beoordeeld, namelijk als winst; b) dat eiseres de arbeidsrelatie kwalificeert als ondernemerschap; c) dat de werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders uitgevoerd mogen worden; d) dat het risico bij slecht presteren voor haar is; e) dat de werkzaamheden niet door werknemers in loondienst worden verricht; f) dat de werkzaamheden niet of voor minder dan 50% via een bemiddelaar of een detacherings- of uitzendbureau worden verricht; g) dat zij niet verplicht is aanwijzingen op te volgen; en h) dat zij facturen stuurt voor haar werkzaamheden. Volgens verweerder hadden de vragen als volgt moeten worden beantwoord: a) nee, nooit eerder beoordeeld; b) als loon uit dienstbetrekking of ‘weet ik niet’. Eiseres beoordeelt haar werkzaamheden in haar aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zelf als resultaat uit overige werkzaamheden; c) nee; d) nee; e) ja; f) ja, voor 50% of meer; g) ja; h) nee, althans niet bewezen.
    
    6. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij bevoegd was tot herziening van de var wuo. De vraag (c) of de werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders uitgevoerd mogen worden, heeft eiseres, anders dan verweerder stelt, ontkennend beantwoord, zodat in zoverre van onjuiste beantwoording in ieder geval geen sprake is. 
    Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres de vraag (a) of en hoe de werkzaamheden eerder zijn beoordeeld, niet onjuist beantwoord. Deze beantwoording was immers juist vanuit de optiek van eiseres en zij had die juistheid ook redelijkerwijs mogen aannemen. Dat eiseres de vraag (b) hoe zij de arbeidsrelatie zelf kwalificeert (resultaatgenieter in plaats van ondernemer), onjuist heeft beantwoord, acht de rechtbank van onvoldoende gewicht voor de conclusie dat gebleken is van onjuist gepresenteerde feitelijke omstandigheden. Dit geldt eveneens voor de vraag (f) of eiseres verwacht de werkzaamheden via een bemiddelaar of een detacherings- of uitzendbureau uit te voeren, nu het hier gaat om de verwachting aan de zijde van eiseres en niet om een vaststaand feitelijk gegeven en zij een deel van haar werkzaamheden wel degelijk verrichtte zonder tussenkomst van een intermediair. Dit heeft voorts ook te gelden voor de beantwoording van de vraag (e) of eiseres verwacht de werkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd, waarbij de rechtbank mede in aanmerking neemt dat het alleen mogelijk is de vraag bevestigend dan wel ontkennend te beantwoorden en niet ook met ‘weet niet’. Met betrekking tot de overige vragen is de rechtbank van oordeel dat er geen sprake is van onjuiste beantwoording. Eiseres heeft immers verklaard dat het risico bij slecht presteren voor haar is, omdat zij – als zij haar werkzaamheden niet naar behoren uitvoert – niet opnieuw zal worden ingeschakeld en er vanuit haar optiek dus wel degelijk risico bestaat; dat zij niet verplicht is om aanwijzingen op te volgen, nu zij geheel zelf verantwoordelijk is; en dat zij voor de door haar verrichte werkzaamheden declaraties verstuurde, zij het dat de facturen werden uitgereikt door [Stichting] .
    
    7. De rechtbank acht bij haar hiervoor in 6 weergegeven oordeel voorts van belang dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat de – inmiddels ingetrokken – var wuo eerder mogelijk terecht was afgegeven voor de werkzaamheden die eiseres (heeft) verricht jegens haar echtgenoot op basis van de zorgovereenkomst. Dat verweerder, naar hij ter zitting voorts heeft verklaard, niet de mogelijkheid heeft om een var gedeeltelijk te herzien, is naar het oordeel van de rechtbank een omstandigheid die voor rekening van verweerder dient te blijven.
    
    8. Op grond van het voorgaande dienen de herzieningsbeschikkingen van 15 oktober 2013 en 31 oktober 2013 te worden vernietigd, zodat de eerder afgegeven beschikkingen var wuo voor 2013 en 2014 herleven. Aan bespreking van de overige stellingen van eiseres komt de rechtbank niet meer toe.
    
    9. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil 
    
    
      5.1.
      
        Geschilpunt 1: Is de VAR-WUO ten onrechte afgegeven?
      
      
        5.1.1.
        Gelet op de door het Hof vastgestelde feiten kan in hoger beroep van het volgende worden uitgegaan. 
        
      
      
        5.1.2.
        In de onderhavige procedure gaat het uitsluitend om de werkzaamheden die belanghebbende in de periode november 2013 tot en met december 2014 heeft verricht. 
        
      
      
        5.1.3.
        Belanghebbende heeft voor haar in 2013 en 2014 verrichtte “werkzaamheden in de thuiszorg” een VAR-WUO aangevraagd en gekregen (zie 2.6 en 2.7). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat - vanaf november 2013 - onder die werkzaamheden verstaan moeten worden de werkzaamheden die belanghebbende verrichtte:
        
          
            op basis van de met [organisatie A] gesloten Zorgverleningsovereenkomst (zie 2.2);
          
          
            op basis van de met [organisatie B] gesloten Arbeidsovereenkomst (zie 2.3), 
          
          
            op basis van de met haar echtgenoot gesloten overeenkomst (zie 2.4).
          
        
        
      
      
        5.1.4.
        Anders dan belanghebbende - en kennelijk ook de inspecteur - is het Hof van oordeel dat met betrekking tot de drie genoemde werkzaamheden geen “sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht” (als bedoeld in artikel 3.156 Wet IB 2001). Hiertoe acht het Hof het volgende van belang:
        
          
            de [organisatie A] -werkzaamheden worden onder de in de Zorgverleningsovereenkomst vermelde condities verricht (zie 2.2); tot welke voorwaarden onder andere behoren (i) de wijze waarop belanghebbende uitbetaald wordt en (ii) - naar aangenomen kan worden - een specifieke klachtenprocedure;
          
          
            de [organisatie B] -werkzaamheden worden (vanaf november 2013) - gelet op de onder 2.3.3 en 2.3.4 weergegeven feiten - in dienstbetrekking verricht en worden onder de in de arbeidsovereenkomst genoemde condities uitgevoerd;
          
          
            de echtgenoot-werkzaamheden zijn uiterst beperkt van omvang en stemmen inhoudelijk in hoge mate overeen met werkzaamheden die ook tussen echtgenoten plaatsvinden (zie 2.4).
          
        
        
      
      
        5.1.5.
        Onder deze omstandigheden kan niet gesproken worden van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht. Dientengevolge zal per afzonderlijke - onder 5.1.3 genoemde - categorie bekeken moeten worden of de inspecteur ze aanvankelijk - dat wil zeggen vóór afgifte van de Herzieningsbeschikking 2013 en 2014 - ten onrechte als winst uit onderneming heeft aangemerkt.
        
      
      
        5.1.6.
        Tijdens de hoger beroepsfase is bekend geworden dat de [organisatie B] -werkzaamheden (vanaf november 2013 tot en met december 2014) op basis van een arbeidsovereenkomst werden verricht. Derhalve vormen de voordelen uit die werkzaamheden geen winst uit onderneming maar loon. 
        
      
      
        5.1.7.
        Voor wat betreft de voordelen uit de [organisatie A] -werkzaamheden (zie 2.2) is het Hof van oordeel dat de in dit geding gestelde en aannemelijk geworden feiten en omstandigheden onvoldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat sprake is van winst uit onderneming. Immers van een onderneming voor de toepassing van de Wet IB is eerst sprake indien door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om, en in de (redelijke) verwachting, daarmee winst te behalen. Nu ten aanzien van de voordelen uit de [organisatie A] -werkzaamheden (1) niet gebleken is dat belanghebbende een investering van een substantiële omvang heeft verricht, (2) belanghebbende naar eigen zeggen geen reclame maakt, (3) belanghebbende slechts één opdrachtgever (en gedurende geruime tijd slechts één zorgafnemer) heeft, en (4) belanghebbende een beperkt debiteurenrisico loopt (te weten dat haar enige patiënt niet betaald, in welk geval belanghebbende, naar aangenomen mag worden, haar werkzaamheden ten behoeve van [organisatie A] en/of de betreffende patiënt op korte termijn zou staken), is naar het oordeel van het Hof geen sprake van even bedoelde organisatie van arbeid en kapitaal. 
        
      
      
        5.1.8.
        Voor wat betreft de echtgenoot-werkzaamheden is het Hof van oordeel dat de voordelen daaruit (zie 2.4) geen winst uit onderneming vormen. Immers ook hier heeft te gelden hetgeen onder 5.1.7 is overwogen, waaraan het Hof nog toevoegt dat ook de geringe inkomsten uit deze werkzaamheden - in 2013 volgens belanghebbendes aangifte IB slechts € 100 en niet gesteld of gebleken is dat een en ander in 2014 wezenlijk anders is - een argument vormen voor het standpunt dat voor wat betreft deze werkzaamheden geen sprake is van winst uit onderneming. 
        
      
      
        5.1.9.
        Tot slot overweegt het Hof dat er ook, ingeval de werkzaamheden in totaliteit en in onderling verband gezien worden, geen sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal. Met name acht het Hof daarbij van belang dat de inkomsten uit de dienstbetrekking (zie 2.3) en de inkomsten uit de echtgenoot-werkzaamheden gering van omvang zijn (geweest). 
        
      
      
        5.1.10.
        Derhalve heeft de inspecteur voor de voordelen uit de onder 5.1.2 genoemde drie werkzaamheden ten onrechte een VAR-WUO afgegeven. 
        
      
    
    
      5.2.
      
        Geschilpunt 2: Kon de inspecteur de beschikking herzien?
      
      
        5.2.1.
        Gelet op artikel 3.156, lid 2, Wet IB 2001 had belanghebbende aan de inspecteur moeten melden dat zij vanaf november 2013 de [organisatie B] -werkzaamheden in dienstbetrekking was gaan verrichten (zie 2.3.5). Vanaf dat moment weken de feitelijke omstandigheden immers af van de door belanghebbende bij de aanvraag van haar VAR (zie 2.6) gepresenteerde omstandigheden. 
        
      
      
        5.2.2.
        Op basis van het onder 5.2.1 overwogene en in aanmerking genomen hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de onderhavige bepaling is opgemerkt (zie rechtbankuitspraak onder ‘Geschil’, tekstblok 3) is het Hof - anders dan de rechtbank - van oordeel dat de inspecteur de afgegeven VAR-WUO voor 2013 (vanaf november 2013) en 2014, kon herzien. 
        
      
      
        5.2.3.
        Derhalve concludeert het Hof dat er sprake is geweest van omstandigheden die na het afgeven van de VAR-WUO zijn gewijzigd en die met zich brengen dat geen recht meer op een VAR-WUO bestond. De inspecteur kon derhalve die beschikkingen herzien.
        
      
    
    
      5.3.
      
        Geschilpunt 3: Is de VAR-LOON terecht afgegeven?
      
      
        5.3.1.
        Gelet op rechtsoverweging 5.1.6 is geen andere conclusie mogelijk dan dat de inspecteur voor wat betreft de [organisatie B] -werkzaamheden terecht een VAR-LOON heeft afgegeven. 
        
      
      
        5.3.2.
        Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met betrekking tot de [organisatie A] -werkzaamheden onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot [organisatie A] . Noch uit de op de arbeidsrelatie van toepassing zijnde Algemene Voorwaarden (zie 2.2.1), noch uit het kennelijk van toepassing zijnde - op internet gepubliceerde - ‘klachtenreglement’ volgt, dat sprake is van een dienstbetrekking. Zo heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in een gezagsverhouding tot [organisatie A] stond. In ieder geval is onvoldoende dat - zoals de inspecteur betoogd heeft - zorgaanvragers/patiënten die ontevreden waren over de werkzaamheden van belanghebbende, een klacht bij [organisatie A] konden indienen. Ook al het overige door de inspecteur [in zijn hoger beroepschrift onder “(werkgevers)gezag] aangevoerde, leidt niet noodzakelijkerwijs - ook niet in onderling verband bezien - tot de conclusie dat sprake is van een gezagsverhouding. In dit verband acht het Hof van belang dat uit de gedingstukken af te leiden valt dat belanghebbende de wijze waarop zij haar [organisatie A] -werkzaamheden verrichtte, alsmede de inhoud ervan, met name in overleg met de zorgaanvrager en het Team bepaalde. Ook bepaalde belanghebbende zelf, in overleg met de leden van het Team wanneer en hoe vaak zij werkte. Dat daarbij sprake van een zekere regelmaat is onvoldoende om te kunnen concluderen dat sprake was van ondergeschiktheid. 
        
      
      
        5.3.3.
        
          Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2a en 2c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Uitv LB). Volgens de inspecteur verrichtte belanghebbende in 2013 “100 weken werk”; in dat verband maakte de inspecteur de volgende berekening: 
          €  51.126,89 (loon 2013 [organisatie A] -werkzaamheden) : € 21,36 per uur (“normaal tarief”) = 2.393 = 100 weken werk.
        
        
      
      
        5.3.4.
        Ook met betrekking tot het subsidiaire standpunt kan het Hof de inspecteur niet volgen. Tijdens de zitting van het Hof heeft belanghebbende (onweersproken) betreffende de [organisatie A] -werkzaamheden verklaard: 
        
        
          “Nu werk ik ook met negen collegae (verpleegkundigen) ongeveer vijf dagen per maand, in een cyclus van 24-uurs diensten (…). Dat betekent dat ik in ongeveer vier blokken van 5 dagen per 3 maanden werk. (…) Ik zal (…) aangeven hoe ik de komende periode werk ten behoeve van de cliënt in Monaco. Ik werk begin januari 2016 in een blok van vier dagen en eind januari werk ik in een blok van 5 dagen. Dan volgen twee blokken van vijf dagen tot april 2016. Dit is in totaal vier blokken in drie maanden.”
        
        
      
      
        5.3.5.
        De verklaring van belanghebbende betekent dat zij in het eerste kwartaal van 2016 19 dagen - dat is circa 1 ½ dag per week - zal werken. Niet gesteld of aannemelijk is dat de situatie in 2013 (vanaf november) en 2014 wezenlijk anders was. 
        
      
      
        5.3.6.
        Hieraan doet de onder 5.3.3 weergeven berekening van de inspecteur niet af. Immers niet in geschil is dat belanghebbende in 2013 2.480 uren bij [organisatie A] heeft gedeclareerd (zie 2.2.5). Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende, in geval zij in een bepaalde week één of meer 24-uurs-diensten draaide, het aantal diensten maal 24 uren maal het uurtarief kon declareren. Anders dan de inspecteur betoogt, houdt een 24-uurs-dienst niet in dat er alsdan in de week waarin een dergelijke dienst valt (om die reden) ook op - tenminste - 3 dagen gewerkt is.
        
      
      
        5.3.7.
        Derhalve concludeert het Hof dat belanghebbende de [organisatie A] -werkzaamheden doorgaans op minder dan twee dagen per week verrichtte. Reeds om die reden missen de artikelen 2a en 2c Uitv LB toepassing. 
        
      
      
        5.3.8.
        Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit de [organisatie A] -werkzaamheden als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt. 
        
      
      
        5.3.9.
        Ook met betrekking tot de echtgenoot-werkzaamheden heeft de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie leiden dat sprake is van een dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof dienen de voordelen uit deze werkzaamheden evenzeer als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt. 
        
      
    
    
      5.4.
      
        Geschilpunt 4: Heeft de inspecteur een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden?
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende - op wie ten deze de bewijslast rust - heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. 
        
      
      
        5.4.2.
        Belanghebbende heeft in ieder geval met betrekking tot (een van) de onder 5.1.3 bedoelde werkzaamheden - gelet op het door de inspecteur ter zitting van het Hof aangevoerde - niet aannemelijk gemaakt:
        
          
            dat de Belastingdienst een begunstigend, niet-gepubliceerd beleid voert en dat de inspecteur daarvan ten nadele belanghebbende is afgeweken, 
          
          
            dat de Belastingdienst/inspecteur binnen een groep van belastingplichtigen, waartoe belanghebbende behoort, sommigen met het oogmerk van begunstiging gunstiger behandelt dan de wet voorschrijft, terwijl hij dit met betrekking tot belanghebbende heeft nagelaten,
          
          
            dat de inspecteur in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een VAR-WUO heeft afgegeven.
          
        
        
      
      
        5.4.3.
        Het Hof acht hierbij mede van belang dat de inspecteur gesteld heeft (1) dat hem niet bekend is dat in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een VAR-WUO is afgegeven, en (2) dat - nu belanghebbende geen namen noemt - hij ook niet kan nagaan of van dergelijke gevallen sprake is. Bovendien heeft de inspecteur gesteld dat - indien van dergelijke gevallen sprake is - hij ook in die gevallen alsnog een herzieningsbeschikking zal nemen. 
        
      
      
        5.4.4.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep naar voren gebracht dat de meerderheid van de leden van het Team over een - niet ingetrokken - VAR-WUO beschikt(e). Dat belanghebbende vanwege haar moverende redenen de namen van de desbetreffende leden niet wenst te noemen (zij voert aan dat zij geen ‘verraad’ wenst te plegen ten aanzien van haar collegae in het Team), brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 
        
      
      
        5.4.5.
        Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
        
      
      
        5.4.6.
        Ook is niet aannemelijk geworden dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur van mening was dat belanghebbende met betrekking tot de litigieuze werkzaamheden ondernemer was. In ieder geval is onvoldoende dat de inspecteur de VAR-WUO voor 2013 en 2014 ‘automatisch’, dat wil zeggen zonder nader onderzoek, heeft verlengd (zie 2.8). Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      5.5.
      De slotsom is dat de rechtbank de Herzieningsbeschikkingen 2013 en 2014 voor wat betreft de [organisatie B] -werkzaamheden ten onrechte heeft vernietigd, zodat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissing over het griffierecht;
      
      
        verklaart de beroepen gegrond voor zover zij betrekking hebben op de bij de Herzieningsbeschikking 2013 en 2014 verleende VAR-LOON voor de [organisatie A] -werkzaamheden en de echtgenoot-werkzaamheden;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover die daarop betrekking hebben;
      
    
    - wijzigt de Herzieningsbeschikking 2013 en 2014 als volgt: 
    
       voor wat betreft de [organisatie A] -werkzaamheden:in een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden.
       voor wat betreft de echtgenoot-werkzaamheden:in een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden 
    
    - handhaaft de Herzieningsbeschikking 2013 en 2014 (VAR-LOON) - uitsluitend - voor wat betreft de [organisatie B] -werkzaamheden.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter van de belastingkamer, F.J.P.M. Haas en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 24 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.