ECLI:NL:RBZWB:2016:8471, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 06-12-2016, AWB - 13 _ 5855
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-12-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 11, 16 en 27e AWR; Wet IB 2001
        Conversie aanslag tot navorderingsaanslag is mogelijk omdat sprake is van kwade trouw die navordering rechtvaardigt. Belanghebbende heeft informatie over zijn inkomsten onthouden en daarmee bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat geen belasting zou worden geheven. 
        Geen omkering en verzwaring van de bewijslast. Nu belanghebbende ontkent te zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte, kon de inspecteur niet volstaan met enkel de aanmaningen als bewijs aan te dragen dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en terecht is beboet voor het niet doen van aangifte. 
        Met toepassing van de normale regels omtrent bewijslastverdeling blijven de diverse correcties in stand. De verzuimboeten zijn vernietigd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 13/5855, 13/5856 en 13/5857
    
    
    
      Uitspraken van 6 december 2016
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2007, 2008 en 2009 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de inspecteur heffingsrente in rekening gebracht en bij de aanslagen 2008 en 2009 tevens verzuimboeten opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 september 2013 de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 28 oktober 2013, ontvangen bij de rechtbank op 29 oktober 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vóór de in 1.5 genoemde zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2014 te Breda. Voor een overzicht van de aldaar verschenen en gehoorde personen, de behandelde beroepen en het ter zitting verhandelde verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting is op 23 juli 2014 aan partijen verzonden. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en heeft bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat.
      
    
    
      1.6.
      Bij brief van 5 maart 2015 heeft de inspecteur de rechtbank bericht dat zijn compromisvoorstel door belanghebbende is afgewezen. 
    
    
      1.7.
      De geheimhoudingskamer van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 7 januari 2016 tussenuitspraak gedaan in de zaak aldaar bekend onder kenmerk 13/00311 ten name van [B BV] 
      
    
    
      1.8.
      Bij brief van 9 februari 2016, na daartoe bij brief van 12 januari 2016 door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft de inspecteur op de tussenuitspraak gereageerd. Belanghebbende heeft, na daartoe bij brief van 12 februari 2016 door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, bij brief van 19 april 2016 gereageerd. Bij brieven van 4 mei 2016 en 31 augustus 2016 heeft de inspecteur nadere stukken ingediend. Alle stukken zijn telkens in afschrift aan de wederpartij verstrekt. 
      
    
    
      1.9.
      Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2016 te Breda. Voor een overzicht van de aldaar verschenen en gehoorde personen, de behandelde beroepen en het ter zitting verhandelde verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting is op 26 oktober 2016 aan partijen verzonden.  
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is enig bestuurder van [de stichting] . [de stichting] is in het bezit van de juridische eigendom van de aandelen van [de Holding] (hierna: de Holding). Belanghebbende heeft de economische eigendom van die aandelen. De Holding houdt op haar beurt alle aandelen in: [A BV] (hierna: [A BV] ), [B BV] (hierna: [B BV] ) en [C BV] (hierna: [C BV] ) (hierna ook: de vennootschappen).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft gedurende de betreffende jaren werkzaamheden verricht voor de vennootschappen. Belanghebbende had in de onderhavige jaren de beschikking over een woonruimte in het bedrijvenhotel van [B BV] . Hij betaalde hiervoor geen vergoeding. Aan belanghebbende stonden in de betreffende jaren auto’s ter beschikking voor privégebruik. Ook hiervoor betaalde hij geen vergoeding. Belanghebbende is en was in de onderhavige jaren gehuwd onder huwelijkse voorwaarden en met uitsluiting van gemeenschap. Belanghebbende was in de onderhavige jaren woonachtig in Nederland; zijn echtgenote in België.
      
    
    
      2.3.
      De vennootschappen houden zich bezig met de handel in gebruikte auto’s. Daarnaast houdt [B BV] zich bezig met de handel in onroerende zaken en de verhuur van de onroerende zaak gelegen aan [adres] te [plaats] en [C BV] met de handel in auto-onderdelen. 
      
    
    
      2.4.
      Bij brief van 8 februari 2010 heeft de inspecteur bij belanghebbende en de vennootschappen een boekenonderzoek aangekondigd. Het onderzoek is feitelijk in april 2010 gestart, waarbij onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van de vennootschappen en inkomstenbelasting van belanghebbende is onderzocht. Bij de aankondiging van het onderzoek was vermeld dat het zou gaan om de ib/pvv voor het jaar 2005. Feitelijk is onderzoek gedaan naar het inkomen van belanghebbende in de jaren 2006 tot en met 2009.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 28 juli 2010 zijn de bevindingen van het boekenonderzoek aan belanghebbende meegedeeld. Er is een conceptrapport opgemaakt met als datum 30 september 2011. Het definitieve controlerapport is opgemaakt op 19 maart 2012. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft geen aangiften ib/pvv ingediend voor de onderhavige jaren. De inspecteur heeft ambtshalve aanslagen opgelegd, gebaseerd op de bevindingen van voornoemde boekenonderzoeken. 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
            
            
              
                Loon uit dienstbetrekking:
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                voordeel vrij wonen 
              
              
                € 9.000
              
              
                € 9.000
              
              
                € 9.000
              
            
            
              
                privé gebruik auto
              
              
                € 12.500
              
              
                € 12.500
              
              
                € 12.500
              
            
            
              
                Gebruikelijk loon 12a Wet LB
              
              
                € 26.500
              
              
                € 27.500
              
              
                € 27.500
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 48.000
              
              
                € 49.000
              
              
                € 49.000
              
            
            
              
                Row: rente tbs-vordering
              
              
                
                  € 10.604
                
              
              
                
                  € 12.379
                
              
              
                
                  € 13.644
                
              
            
            
              
                box 1
              
              
                € 58.604
              
              
                € 61.379
              
              
                € 62.644
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                uitdelingen: 
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [A BV]
                
              
              
                € 10.000
              
              
                € 45.000
              
              
                € 25.000
              
            
            
              
                
                  [B BV]
                
              
              
                € 6.031
              
              
                € 44.288
              
              
                € 250.000
              
            
            
              
                
                  [C BV]
                
              
              
                
                  € 13.090
                
              
              
                
                  € 0
                
              
              
                
                  € 62.451
                
              
            
            
              
                box 2
              
              
                € 29.121
              
              
                € 89.288
              
              
                € 337.451
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Bij de aanslagen 2008 en 2009 is voor ieder jaar een verzuimboete van € 226 opgelegd wegens het niet doen van aangifte. 
      
    
    
      2.8.
      Aan [B BV] is ook een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over 2006. Daarover wordt thans (in hoger beroep) geprocedeerd bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. De geheimhoudingskamer van dat Hof heeft in een tussenuitspraak onder meer geoordeeld dat de inspecteur gegevens van een koper die volgens het HSB-bestand een auto in 2006 had gekocht, openbaar moest maken. Naar aanleiding van deze tussenuitspraak heeft de inspecteur in de onderhavige zaak alsnog nadere gegevens verstrekt van enkele auto’s die volgens het HSB-b in 2007 zijn verkocht. 
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslagen en beschikkingen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen. 
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de aanslagen en de beschikkingen. 
        De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de aanslagen en beschikkingen heffingsrente, verminderingen van de aanslagen met de correctie ‘voordeel vrij wonen’, dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen heffingsrente en handhaving van de boeten. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Conversie aanslag 2007 tot navorderingsaanslag?
      
    
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil is dat de aanslag 2007 buiten de (wettelijke) termijn van drie jaar is opgelegd. De inspecteur stelt dat de aanslag dient te worden geconverteerd in een navorderingsaanslag op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) nu door een fout van de inspecteur geen aangifte is uitgereikt. Bovendien is belanghebbende te kwader trouw, aldus de inspecteur. Belanghebbende stelt dat conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag niet mogelijk is, omdat een nieuw feit ontbreekt. 
      
    
    
      4.2.
      Zonder navorderingsgrond kan een beroep op conversie niet slagen. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. In artikel 16, tweede lid, zijn situaties opgesomd waarin navordering zonder nieuw feit mogelijk is.
      
    
    
      4.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat een nieuw feit dat navordering zou rechtvaardigen, ontbreekt. De vraag is dan of sprake is van kwade trouw. 
      
      
        4.3.1.
        Het element “kwade trouw” is in artikel 16 van de AWR opgenomen naar aanleiding van een amendement in de Tweede Kamer (Kamerstuk II, 1993/94, 21058 nr. 16). De toelichting bij het amendement luidde:
        
        
          “De amendementen strekken ertoe de in het wetsvoorstel opgenomen omschrijving van de gevallen waarin het ontbreken van een zogenoemd «nieuw feit» (wegens een ambtelijk verzuim van de inspecteur) niet in de weg staat aan de bevoegdheid tot navorderen te vervangen door een omschrijving waarin de term «te kwader trouw» voorkomt. Met de nieuwe formulering wordt aangesloten bij het advies van de Hoge Raad (d.d. 14 januari 1987) over het toenmalige voorontwerp van wet, dat aan het onderhavige wetsvoorstel ten grondslag heeft gelegen. De Hoge Raad gaf destijds in overweging om de huidige navorderingsbevoegdheid aldus uit te breiden, dat de belastingplichtige «te kwader trouw» geen beroep meer kan doen op het ontbreken van een nieuw feit.
          
            Wij achten het uit oogpunt van wetssystematiek zuiverder om deze formulering expliciet in de wettelijke bepaling zelf op te nemen, in plaats van het inhoudelijk te omschrijven (zoals in het wetsvoorstel geschiedt). Met deze opzet wordt tevens beoogd de exacte afbakening van het begrip over te laten aan de rechtspraak.”
          
        
        
      
      
        4.3.2.
        
          Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navordering is door Kamerlid Ybema het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 16, blz. 1 en 2):
          
            “Vandaag praten wij over de voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de navordering. Onder de huidige regeling wordt onder het voor de navordering noodzakelijk nieuwe feit, een feit verstaan dat de inspecteur niet kende en redelijkerwijs ook niet hoefde te kennen. Heeft een belastingplichtige te kwader trouw een onjuiste aangifte gedaan en wordt dit door de inspecteur niet ontdekt bij het vaststellen van de aanslag, dan kan thans niet worden nagevorderd. Mijn fractie deelt de opvatting van de regering dat het onwenselijk is dat een belastingplichtige thans te kwader trouw een onjuiste aangifte kan doen en daarbij door de wet tegen navordering beschermd wordt. Het voorliggende wetsvoorstel wil hier dan ook een einde aan maken. Het strekt ertoe dat de inspecteur ook kan navorderen als er geen sprake is van een nieuw feit, maar als de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven. Met deze formulering heb ik echter moeite. De Hoge Raad - de collega's hebben er ook op gewezen - heeft geadviseerd om navordering slechts toe te staan indien de belastingplichtige bij het doen van de aangifte te kwader trouw is. Het centrale begrip is dus "te kwader trouw". Met de door de staatssecretaris voorgestelde formulering zal het echter ook mogelijk worden om na te vorderen bij belastingplichtigen die niet te kwader trouw zijn. Iemand die iets behoorde te weten, hoeft immers nog niet per se te kwader trouw te zijn. Voor mijn fractie geldt als uitgangspunt dat het navorderingsvraagstuk vanuit de optiek van de belastingplichtige moet worden beschouwd en dus niet vanuit de optiek van de belastingdienst. Het uitgangspunt voor een rechtvaardige regeling moet zijn dat de belastingplichtige mag vertrouwen op de juistheid van de aanslag. Met andere woorden: wij moeten blijven uitgaan van te goeder trouw van de belastingplichtige. In welke gevallen moet deze nu de onjuistheid van de aanslag kunnen beseffen? Indien de belastingplichtige, gezien zijn eigen kennis en/of die van zijn gemachtigde, redelijkerwijs de onjuistheid van de aanslag behoort te kennen, dan ben ik van mening dat aan hem in principe geen rechtsbescherming toekomt in de vorm van een ontzegging van navorderingsrechten aan de fiscus. Dit geldt ook als er van de kant van de fiscus ambtelijke verzuimen worden begaan bij de aanslagregeling. In beginsel moet navordering dan worden toegestaan, ondanks de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim. Ter afwering van een navorderingsaanslag kunnen fraudeurs zich in deze visie terecht niet beroepen op een ambtelijk verzuim. Hoe zit het met de subjectieve te goeder trouw? Mag iemand die naar beste weten en kunnen een aangifte heeft gedaan, worden blootgesteld aan het risico van navordering? In de door de staatssecretaris voorgestelde formulering is dat wel het geval. Het wetsvoorstel beoogt immers niet alleen de gevallen te treffen waarin met opzet of grove schuld een onjuiste aangifte wordt gedaan, maar ook in beginsel de gevallen van gewone schuld. Ik zou de grens voor navordering willen leggen bij grove schuld en opzet en niet bij gewone schuld of lichtere vormen van verwijtbaar handelen, zoals een enkel door de belastingplichtige gewekt misverstand waardoor de aanslag te laag is. Dit hoeft op zichzelf toch nog niet de afwezigheid van te goeder trouw van de belastingplichtige te veronderstellen. Ik ben van mening, dat er in deze gevallen bij een ambtelijk verzuim van de belastingdienst niet moet worden nagevorderd. In het voorlopig verslag heeft mijn fractie aangegeven, dat er een ondergrens moet zijn in de vorm van een duidelijk verwijtbaar gedrag van de belastingplichtige. De door het kabinet voorgestelde formulering schiet hierin naar mijn mening en naar de mening van collega's te kort. Ik heb dan ook het door de collega's Vermeend en Vreugdenhil op dit punt geformuleerde amendement medeondertekend, omdat dat amendement tot uitdrukking brengt, wat ik zoëven heb betoogd. De rechtsbescherming van de belastingplichtige moet hier naar mijn mening prevaleren boven het doelmatig kunnen werken van de belastingdienst, waarbij navordering in de door de staatssecretaris voorgestelde formulering in beginsel altijd mogelijk is.”
          
        
        
      
      
        4.3.3.
        Van kwade trouw in de zin van artikel 16 van de AWR is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.(Hoge Raad 31 januari 2003, nr. 37 511, LJN AE8092, BNB 2003/124). Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. 
        
      
      
        4.3.4.
        De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende opzettelijk en dus te kwader trouw niet heeft gevraagd om uitreiking van een aangiftebiljet. Dat levert echter geen rechtvaardiging voor navordering op, nu het verzuim om uitreiking van een aangiftebiljet niet het feit is dat voor de inspecteur de grond heeft opgeleverd voor de onderwerpelijke navorderingsaanslag (vergelijk Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158). 
        
      
      
        4.3.5.
        De feiten die - uitgaande van conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag – hier grond hebben opgeleverd voor navordering zijn (a) het feit dat belanghebbende geen loon heeft ontvangen voor de werkzaamheden voor de vennootschappen wat resulteert in een bijtelling van fictief loon, (b) het feit dat belanghebbende rente heeft genoten op een vordering op de holding en (c) het feit dat niet alle omzetten van de vennootschappen zijn geadministreerd wat - volgens het controlerapport - leidt tot uitdelingen aan belanghebbende. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende van deze feiten op de hoogte was en dat hij wist of redelijkerwijs moet hebben beseft dat hij daarover belasting verschuldigd was. In een dergelijk geval geldt tenminste een informatieplicht van belanghebbende jegens de inspecteur, welke informatieplicht ligt besloten in het op artikel 6, derde lid, van de AWR gegronde voorschrift van artikel 10 van de Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 ingevolge welk voorschrift de belastingplichtige, aan wie geen aangiftebiljet is uitgereikt, gehouden is de inspecteur daarom te verzoeken (Hoge Raad 30 januari 1985, nr. 22953, BNB 1985/146). Door de inspecteur informatie over zijn te verantwoorde inkomsten te onthouden, heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat in verband met die feiten geen belasting zou worden geheven en is sprake van kwade trouw die navordering rechtvaardigt. Gelet hierop acht de rechtbank conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag mogelijk.
        
        
          
            Tijdigheid aanslag 2008
          
        
        
      
    
    
      4.4.
      Op grond van artikel 11, derde lid, van de AWR, vervalt de bevoegdheid van de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze termijn wordt verlengd met de duur van verleend uitstel voor het doen van aangifte. Zonder verleend uitstel vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag voor 2008 derhalve na afloop van het jaar 2011.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat de aanslag buiten de aanslagtermijn is opgelegd omdat er geen sprake is geweest van verleend uitstel voor het doen van aangifte, in ieder geval dat hem geen kenbaar uitstel is verleend. De inspecteur is van mening dat uit de door hem overgelegde stukken, meer in het bijzonder de brief ‘aanmaning aangifte 2008’ van 24 augustus 2010 blijkt dat (kenbaar) aan belanghebbende uitstel is verleend voor het doen van aangifte tot 7 september 2010. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat deze brief met een afwijkende tekst aan belanghebbende zou zijn verstuurd. De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft hiermee aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende uitstel voor het doen van aangifte voor 2008 jaar is verleend en dat dit verleende uitstel aan hem kenbaar is gemaakt. Hieruit volgt dat de aanslag met dagtekening 10 mei 2012 binnen de aanslagtermijn is opgelegd. 
      
      
        
          Omkering van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangiften? 
        
      
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende voor de jaren 2008 en 2009, na daartoe te zijn aangemaand, geen aangiften heeft ingediend, zodat over die jaren niet de vereiste aangiften zijn gedaan. De bewijslast dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn, rust op grond van artikel 27e van de AWR) op belanghebbende, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende betwist voor 2008 en 2009 te zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Tevens betwist belanghebbende voor 2008 een aanmaning te hebben ontvangen. Belanghebbende betwist niet te zijn aangemaand tot het doen van aangifte voor 2009. 
      
    
    
      4.8.
      Op grond van artikel 27e van de AWR, dient het beroep, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, ongegrond te worden verklaard tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De vereiste aangifte in de hiervoor bedoelde zin is niet gedaan indien is komen vast te staan dat de belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en dat vervolgens niet binnen de gestelde termijn aangifte heeft gedaan (vgl. Hoge Raad van 24 juni 2016, nr. 15/02345, ECLI:NL:HR:2016:1268, BNB 2016/192). Het ligt op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat de uitnodiging tot het doen van aangifte op het adres van de belanghebbende is ontvangen of aangeboden dan wel de belanghebbende anderszins heeft bereikt, waarbij de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending van de uitnodiging naar het juiste adres. 
      
    
    
      4.9.
      Vast staat dat belanghebbende voor 2007 niet is uitgenodigd aangifte te doen, zodat voor dat jaar geen sprake kan zijn van omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte. Voor 2008 en 2009 heeft de inspecteur zich niet uitgelaten over de adressering van de uitnodiging en geen bewijs van verzending van de uitnodiging overgelegd. Gezien de ontkenning van belanghebbende voor die jaren te zijn uitgenodigd, kon de inspecteur er niet mee volstaan enkel de aanmaningen van 24 augustus 2010 (ib/pvv 2008) en 4 juli 2011 (ib/pvv 2009) als bewijs aan te dragen dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en terecht is beboet voor het niet doen van aangifte. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank ook voor die jaren geen sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR. Voor alle jaren dienen de normale regels omtrent bewijslastverdeling te worden gehanteerd. De verzuimboeten 2008 en 2009 moet worden vernietigd. 
      
      
        
          Gebruikelijk loon
        
      
      
    
    
      4.10.
      Niet in geschil is dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht voor de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De gebruikelijkloonregeling is dan ook van toepassing. Op grond van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt het loon van een werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, gesteld op ten minste het normloon (in 2007: € 39.000, in 2008 en 2009 € 40.000), tenzij aannemelijk is dat ter zake van een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, een lager loon gebruikelijk is. Is dat het geval, dan wordt het loon gesteld op dat lagere loon. Het ligt op de weg de van belanghebbende feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat ter zake van de dienstbetrekking een lager loon dan het normloon gebruikelijk is. Dat bij de vennootschappen sprake is van een structurele verliessituatie waardoor een lager gebruikelijk loon in aanmerking genomen dient te worden, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat aannemelijk is dat de administratie van de vennootschappen niet overeenkomt met de werkelijkheid, en verwijst daarvoor naar hetgeen in de uitspraken van de vennootschappen met de nummers 13/4224 tot en met 13/4227, die als hier ingelast worden beschouwd, is overwogen. De rechtbank heeft in die zaken geoordeeld dat sprake is van meer omzet en winst dan in de administratie van de vennootschappen was vermeld.
      
    
    
      4.11.
      Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat de correctie ‘voordeel vrij wonen’ ten bedrage van € 9.000 moet vervallen nu die bijtelling geacht moet worden te zijn begrepen in het gebruikelijk loon. 
      
      
        
          Privégebruik auto
        
      
      
    
    
      4.12.
      De inspecteur heeft een bijtelling wegens privégebruik auto in aanmerking genomen omdat aan belanghebbende auto’s ter beschikking stonden voor privé-ritten. Omdat niet bekend is van welke auto’s gebruik is gemaakt, is de inspecteur voor de bijtelling van het privégebruik auto uitgegaan van de gemiddeld gewogen cataloguswaarde van twee auto’s. Dat heeft echter niet geleid tot een extra correctie op het inkomen, omdat het privégebruik auto wordt geacht te zijn opgenomen in het gebruikelijk loon. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de door de inspecteur gehanteerde gemiddelde cataloguswaarde van € 50.000 voor de berekening van de bijtelling voor het privégebruik van de auto naar beneden moet worden bijgesteld, omdat enkel oude auto’s gebruikt zijn. De rechtbank stelt voorop dat het heel wel mogelijk is dat oude auto’s een cataloguswaarde – lees: nieuwwaarde – hebben van € 50.000. De rechtbank acht belanghebbende de meest gerede partij voor het leveren van bewijs (a) van de relevante gegevens van de auto’s welke hem ter beschikking hebben gestaan en (b) van zijn (impliciete) stelling dat een lagere correctie voor privégebruik ook zou moeten leiden tot een lager bedrag aan fictief loon. Belanghebbende heeft voor zijn stelling geen enkel bewijs ingebracht. Het ontbreekt derhalve reeds aan een aanknopingspunt voor het oordeel dat de bijtelling wegens privégebruik auto op een te hoog bedrag is vastgesteld. 
      
      
        
          Rente tbs-vordering
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft een vordering op de Holding. Belanghebbende heeft hierover in de onderhavige jaren middels bijschrijving rentevergoedingen ontvangen. Dit volgt uit de eigen administratie van belanghebbende. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de waarde van de rente anders is dan het bedrag dat in de administratie is geboekt. De inspecteur heeft de ontvangen – want bijgeschreven – rentevergoedingen naar het oordeel van de rechtbank terecht als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Voor belanghebbendes stelling dat de vordering op de Holding gesaldeerd moet worden met schulden van belanghebbende aan andere tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen biedt de tbs-regeling geen mogelijkheid. 
      
      
        
          Uitdelingen
        
      
      
    
    
      4.14.
      De omzetcorrecties bij de vennootschappen zoals die tijdens het boekenonderzoek zijn gebleken en de kasopname van € 250.000 in 2009 zijn door de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank terecht als uitdelingen aangemerkt bij belanghebbende. De rechtbank verwijst naar de door haar gedane uitspraken in de zaken van de vennootschappen (zie ook 4.10). Belanghebbende had als dga de mogelijkheid om over de gelden van de vennootschappen te beschikken. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende de niet in de boeken vermelde omzetten heeft geïncasseerd en dat sprake is geweest van een bewuste bevoordeling van belanghebbende in zijn positie van aandeelhouder van de vennootschappen, aangezien hij aldus gelden heeft onttrokken aan de vennootschappen waardoor de vennootschappen zijn verarmd. Zowel in zijn positie van directeur als in zijn positie van aandeelhouder moet hij zich bewust zijn geweest van deze bevoordeling van zichzelf ten koste van de vennootschappen. Ten aanzien van het bedrag van € 250.000 heeft belanghebbende nog gesteld dat dit geld als aflossing op zijn vordering op de Holding moet worden aangemerkt. Deze stelling wordt echter voldoende weersproken door de boekhoudkundige verwerking van dit bedrag door belanghebbende zelf. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de administratieve verwerking in dit geval niet de werkelijkheid weergeeft.
      
    
    
      4.15.
      Gelet op het in 4.11 overwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          De heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft tegen de beschikkingen heffingsrente geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het is de rechtbank overigens ook niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast.
      
      
        
          Verzuimboeten 2008 en 2009
        
      
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het in 4.11 overwogene moeten de verzuimboeten worden vernietigd. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Gezien de samenhang tussen de zaken, zal de rechtbank uitgaan van eenmaal een (proces)kostenvergoeding in de drie zaken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.732 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1,5 punt voor het verschijnen op twee zittingen met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Voor een vergoeding van de werkelijke kosten ziet de rechtbank geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag ib/pvv 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.604 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 29.121 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de aanslag ib/pvv 2008 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.379 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 89.288 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de aanslag ib/pvv 2009 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.644 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 337.451 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
    
    
      
        vernietigt de beschikkingen verzuimboeten; 
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.732;
      
    
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 aan deze vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 6 december 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier. De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.