ECLI:NL:RBHAA:2012:BW8575, Rechtbank Haarlem, 23-05-2012, AWB 11/4240 & AWB 11 / 4241
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2012-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Live-poker in toernooivorm is een casinospel. Er is sprake van een ongunstiger behandeling van buitenlandse live pokertoernooien, gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen en buitenlandse kansspelen, zodat het vrije verkeer van diensten voor deze spelvorm wordt belemmerd. Bij de binnenlandse internetkansspelen geldt als maatstaf het verschil tussen de inzetten en de prijzen. Eventuele verliezen kunnen door de organisator worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse internetkansspelen geldt als maatstaf het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Verliezen kunnen door de speler echter niet worden verrekend met winsten in een toekomstig tijdvak. Daar komt bij dat in de binnenlandse situatie de vergunninghouder, de saldomethode kan toepassen ten aanzien van alle spelers in een tijdvak hetgeen, zo heeft eiser onweersproken gesteld, tot een aanzienlijk lagere belastingheffing (factor 10) kan leiden. Ook dit verschil in belastingheffing een belemmering vormt die meebrengt dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer.

RECHTBANK HAARLEM 
    
    Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    Zaaknummers: AWB 11/4240 en 11/4241
    
    Uitspraakdatum: 23 mei 2012
    
    Uitspraak in de gedingen tussen
    
    
      [X], wonende te [Z], eiser,
      gemachtigde: mr. F.M.M. Duynstee,
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor [P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van de gedingen
    
    Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag kansspelbelasting (hierna: KSB) opgelegd van € 17.999 en bij afzonderlijke beschikking een verzuimboete van € 1.799.
    
    Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag KSB opgelegd van € 47.692 en bij afzonderlijke beschikking een verzuimboete van € 4.769.
    
    Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 30 juni 2011 de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 april 2012.
      Namens eiser is verschenen zijn vader, [A] bijgestaan door de gemachtigde en diens kantoorgenoot mr. R.J. Jongeneel. Voorts hebben op verzoek van eiser [B] en [C] de zitting bijgewoond. Namens verweerder zijn verschenen mr. T.J.M. Sweet, mr. T. Enter, mr. F. Pouw en mr. L.W.J. Konings. 
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. Eiser heeft in de jaren 2009 en 2010 deelgenomen aan kansspelen die op het internet zijn gespeeld en in 2010 aan live pokertoernooien in het buitenland. Eiser heeft de volgende prijzen gewonnen:
      	2009		2010
      Kansspelen op internet:	€	87.890	€	165.818
      Overige buitenlandse kansspelen:	€	0	€	59.255
      Totaal:	€	87.890	€	225.073
    
    
    Tot de stukken behoort een overzicht van de door eiser in de onderhavige tijdvakken gewonnen prijzen. Dit overzicht luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
    
    “Overige buitenlandse kansspelen
    
    
      Datum 		Naam evenement 	Plaats 		 Prijs Euro
      28-jan-10 	Aussie Millions 	Melbourne 	€	34.444,44
      30-jan-10 	Aussie Millions 	Melbourne 	€	3.936,25
      21-apr-10 	EPT San Remo 	San Remo	€	9.035,00
      24-apr-10 	EPT Grand Final 	Monte Carlo	€	1.500,00
      07-jun-l0 	World Series of Poker 	Las Vegas 	€	3.512,16
      19-jun-10 	World Series of Poker 	Las Vegas 	€	2.377,75
      04-okt-l0	EPT London 	London 	€	4.450,12	”
    
    
    Tussen partijen is niet in geschil dat alleen de door eiser in San Remo en Londen gewonnen prijzen zijn verstrekt door binnen de Europese Unie gevestigde aanbieders. 
    
    De internetkansspelen waaraan eiser heeft deelgenomen en waarmee hij opgenoemde prijzen heeft gewonnen, zijn aangeboden door aanbieders handelend onder de naam: ‘Full Tilt Poker’, ‘Party Poker, ‘Pokerstars’ en ‘Ultimate Bet’. Ten aanzien van de twee laatste aanbieders is niet in geschil dat deze buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat ‘Party Poker’ binnen de Europese Unie is gevestigd. Eiser heeft bij Party Poker een negatief resultaat geboekt van € 1.209,58. 
    
    2.2. Aan eiser is voor het jaar 2009 eerder een naheffingsaanslag opgelegd naar een grondslag van € 25.823. Eiser heeft in 2010 aangiften KSB ingediend naar een grondslag van € 60.616. De onderhavige naheffingsaanslagen zijn opgelegd voor het verschil tussen de hiervoor genoemde grondslagen en de onder 2.1 genoemde totaalbedragen voor de jaren 2009 en 2010.
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de verzuimboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. In dit verband dienen de volgende vragen te worden beantwoord:
      1)	Is sprake van een binnenlands kansspel op internet zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB);
      2)	Is de heffing van KSB in strijd met het Unierecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer van diensten (artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie; hierna: VwEU) en het recht op vrij verkeer van kapitaal (artikel 63 van het VwEU);
      3)	Is de heffing van KSB in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM);
      4)	Zijn de prijzen van KSB vrijgesteld op grond van artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: Bvdb);
      5)	Dient de KSB te worden verrekend met de inkomstenbelasting op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001;
      6)	Zijn de verzuimboetes terecht opgelegd, nu geen KSB verschuldigd is c.q. eiser een pleitbaar standpunt heeft ingenomen?
    
    
    3.2. Eiser beantwoordt de eerste tot en met de vijfde vraag bevestigend en de zesde ontkennend. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen en de verzuimboetes.
    
    3.3. Verweerder beantwoordt de eerste tot en met de vijfde vraag ontkennend en de zesde vraag bevestigend. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. Primair is in geschil of sprake is van een binnenlands kansspel op internet zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet KSB, hetgeen eiser stelt en verweerder bestrijdt. 
    
    
      4.1.2. Eiser ontleent zijn standpunt aan de volgende toelichting van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de behandeling in de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2007-2008, 30 583, E):
      “In de derde vraag wordt gevraagd of de regering kan aangeven of in de wet expliciet kansspelen worden genoemd die illegaal zijn. Dat is niet mogelijk, want in de wettekst is een neutrale formulering opgenomen waarmee zowel gedoeld is op niet-toegestane als op toegestane internetkansspelen. Kansspelen waaraan (via internet) vanuit Nederland kan worden deelgenomen, worden als binnenlandse kansspelen aangemerkt. Het gaat hier om verboden kansspelen, nu de Wet op de kansspelen niet voorziet in vergunningsmogelijkheden voor internetkansspelen.”
      Eiser leidt uit deze toelichting af dat alle kansspelen waaraan via internet vanuit Nederland kan worden deelgenomen, als binnenlandse kansspelen worden aangemerkt. In de situatie waarin een Nederlands ingezetene zich in het buitenland bevindt en van daaruit deelneemt aan een internetkansspel is volgens eiser sprake van een buitenlands internetkansspel.
    
    
    
      4.1.3. Verweerder verwijst naar artikel 2, tweede en derde lid, van de Wet KSB. Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever wel onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse internetkansspelen. Voorts dient de toelichting te worden gelezen in het kader van de mogelijkheid om tot strafrechtelijke vervolging over te gaan. De toelichting die eiser aanhaalt, heeft betrekking op de aanbieder van internetkansspelen waaraan vanuit Nederland (gelezen als het land van waaruit de kansspelen worden aangeboden) kan worden deelgenomen. Deze aanbieder kan strafrechtelijk worden vervolgd. Verder wijst verweerder op de Nadere Memorie van Antwoord, onderdeel 14:
      “Het systeem van belastingheffing in dezen is verder zo opgezet dat de deelnemer aan buitenlandse kansspelen via internet aangifte moet doen aan het eind van de maand (…) en wel naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in een kalendermaand gedane inzetten (…). Het is duidelijk dat het dan in ieder geval moet gaan om ontvangen prijzen, omdat er anders geen positief verschil kan zijn ontstaan. Of het buitenlandse kansspel illegaal is en de belastingplichtige volgens het in het buitenland geldende rechtsstelsel al dan niet juridisch als rechthebbende geclassificeerd kan worden en de uitbetaling van de prijs juridisch kan afdwingen, is dan – de facto – niet relevant meer ….”
      De uitleg die eiser aan een buitenlands kansspel geeft, is volgens verweerder niet juist.
    
    
    
      4.2.1. Artikel 1 van de Wet KSB luidt, voor zover van belang, als volgt:
      “1. Onder de naam ‘kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van:
      (…)
      b. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
      (…)
      e. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.”
    
    
    
      4.2.2. Artikel 2, tweede lid, van de Wet KSB luidt als volgt:
      “Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301), van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd.”
    
    
    
      4.2.3. Artikel 2, derde lid, van de Wet KSB luidt als volgt:
      “Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.”
    
    
    4.3. De rechtbank is gelet op de duidelijke bewoordingen van artikel 2, tweede en derde lid, van de Wet KSB en de onder 4.1.3 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis van oordeel dat de wetgever onderscheid heeft willen maken tussen buitenlandse en binnenlandse kansspelen. Hoewel aan eiser moet worden toegegeven dat uit de onder 4.1.2 aangehaalde passage ook de conclusie kan worden getrokken die hij voorstaat, past het beter binnen het systeem en bij de tekst van de Wet KSB om deze passage te lezen op de wijze die verweerder voorstaat. De passage die eiser aanhaalt, heeft betrekking op de vraag of Nederland rechtsmacht heeft om het aanbieden van internetkansspelen vanuit het buitenland strafrechtelijk aan te pakken. De Staatssecretaris verdedigt een bevestigend antwoord op deze vraag. De rechtbank verwerpt het primaire standpunt van eiser en zal bij de beoordeling van de overige geschilpunten waar het de internetkansspelen betreft uitgaan van deelname aan buitenlandse kansspelen die via internet zijn gespeeld.
    
    4.4.1. Subsidiair is in geschil of de heffing van KSB in strijd is met het Unierecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer van diensten (artikel 56 van het VwEU) en het recht op vrij verkeer van kapitaal (artikel 63 van het VwEU). Centraal staat in dit verband de vraag of door de heffing van KSB de deelname aan buitenlandse kansspelen die al dan niet via internet worden gespeeld ongunstiger wordt behandeld dan de deelname aan binnenlandse kansspelen die al dan niet via internet worden gespeeld, zonder dat daarvoor een objectieve, evenredige rechtvaardigingsgrond bestaat.
    
    4.4.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat sprake is van een verboden, ongunstigere behandeling van buitenlandse (internet)kansspelen. Ten eerste is de belastingplicht verschoven van de aanbieder naar de speler. Er bestaat geen objectief onderscheid tussen de deelnemer aan een binnenlands en de deelnemer aan een buitenlands kansspel. De verschillende behandeling is niet gebaseerd op een evenredige rechtvaardigingsgrond. Enkel het waarborgen van de belastingheffing is geen dwingende reden van algemeen belang. Indien dit wel zo was, zou het aanwijzen van een deelnemer als belastingplichtige niet evenredig en niet noodzakelijk zijn. Het is mogelijk om de buitenlandse aanbieder aan de KSB te onderwerpen en op grond van daartoe aangenomen richtlijnen om informatie of wederzijdse bijstand van autoriteiten in andere lidstaten te vragen. Ten tweede levert deelname aan een buitenlands (internet)kansspel een effectief hogere belastingdruk op, omdat de maatstaf van heffing anders wordt berekend en geen verliesverrekening mogelijk is. Een binnenlandse aanbieder van casinospelen is immers slechts KSB verschuldigd over het bruto speelresultaat (ontvangen inzetten minus de gedane uitkeringen) en kan verliezen onbeperkt verrekenen met toekomstige, positieve resultaten. Het ligt voor de hand om ook bij poker aan de deelnemer verliesverrekening en berekening per periode (in plaats van per spel) toe te staan. Bij buitenlandse live pokerspelen is de maatstaf van heffing de prijs, zonder dat de gedane inzetten in aftrek kunnen worden gebracht. Deze maatregel is niet evenredig en niet noodzakelijk. Het is immers mogelijk om bij het buitenlandse casino een afschrift te krijgen van de inschrijving en de hoogte van de inzet. Met deze maatregelen heeft de wetgever verdere afstand genomen van de beginselen die aan de invoering van de KSB ten grondslag liggen, namelijk buitenkans en draagkracht.
    
    4.4.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat poker in toernooivorm geen casinospel is, zodat de maatstaf van heffing op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, jo. artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB de prijs is. De maatstaf van heffing is dus gelijk voor binnenlandse en buitenlandse live pokertoernooien. De vergelijking met de situatie waarin een ander dan de aanbieder de prijzen ter beschikking stelt, gaat niet op. Eiser heeft voorts niet aangetoond dat er werkelijk sprake is van ongelijke behandeling voor zover het de internetkansspelen betreft. Eiser mag de gedane inzetten binnen dezelfde maand verrekenen met de ontvangen prijzen. Tot slot bestrijdt verweerder dat Full Tilt Poker (hierna: FTP) binnen de Europese Unie is gevestigd. FTP vermeldt op haar website dat zij onder de Alderney Gambling Control Commission (hierna: AGCC) valt. FTP is in Alderney, Britse Kanaaleilanden, gevestigd en niet in Dublin, Ierland, zoals eiser stelt.
    
    
      4.5. Artikel 3, eerste lid, van de Wet KSB luidt als volgt:
      “De belasting wordt geheven:
      a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a of b, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
      b. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c of d, van toepassing is, naar de prijzen;
      c. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van toepassing is, naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.”
    
    
    4.6.1. Tussen partijen is allereerst in geschil of en in hoeverre sprake is van een situatie die valt binnen de reikwijdte van het Unierecht. De rechtbank stelt voorop dat op eiser, die een beroep op het Unierecht doet, de last rust om aan te tonen dat en in hoeverre sprake is van een dergelijke situatie. Partijen verschillen slechts van mening over de vraag of FTP een binnen of buiten de Europese Unie gevestigde aanbieder is. 
    
    4.6.2. Eiser voert aan dat FTP in Dublin, Ierland, is gevestigd. Eiser verwijst naar de beslissing van de AGCC om de aan FTP verleende vergunning in te trekken. Deze beslissing zou zijn genomen omdat FTP niet in Alderney zou zijn gevestigd maar in Dublin. Eiser heeft geen kopie van deze beslissing overgelegd.
    
    4.6.3. De rechtbank leidt uit de beslissing van 29 september 2011 van de AGCC om te beginnen af dat onder de naam FTP de vennootschappen Vantage Limited, Filco Limited en Oxalic Limited samenwerken. Voorts leidt de rechtbank uit de beslissing af dat de aan deze vennootschappen verleende vergunningen niet zijn ingetrokken omdat deze vennootschappen niet in Alderney zouden zijn gevestigd, maar omdat de genoemde vennootschappen de AGCC op verschillende punten zouden hebben misleid. Over de vestigingsplaats of de plaats waar de genoemde vennootschappen hun werkzaamheden zouden verrichten bevat de beslissing geen bruikbare informatie.
    
    4.6.4. Nu eiser zijn standpunt dat FTP binnen de Europese Unie is gevestigd niet nader heeft onderbouwd en de bewijslast in dezen op eiser rust, gaat de rechtbank ervan uit dat FTP buiten de Europese Unie is gevestigd, namelijk in Alderney, Britse Kanaaleilanden. 
    
    4.7.1. De rechtbank zal als eerste de live-toernooien behandelen. Uit artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, waarnaar artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB verwijst, kan worden afgeleid dat laatstgenoemde bepaling uitsluitend van toepassing is op binnenlandse casinospelen. Voor buitenlandse kansspelen geldt de maatstaf van heffing die is neergelegd in artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB, namelijk de prijs. Eiser heeft de vraag opgeworpen of dit onderscheid in maatstaf van heffing het dienstenverkeer binnen de Europese Unie belemmert en dus in strijd is met artikel 56 van het VwEU.
    
    
      4.7.2. Tussen partijen is in dit verband ten eerste in geschil of poker in toernooivorm een casinospel is, wat eiser verdedigt en verweerder bestrijdt. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt, is niet in geschil dat buitenlandse live pokertoernooien ongunstiger worden behandeld dan de binnenlandse pokertoernooien die de vergunninghouder aanbiedt. Artikel 10 van het Spelreglement van [D], de vergunninghouder, luidt voor zover van belang als volgt:
      “1. Afhankelijk van de pokersoort treedt de vergunninghouder op als bankhouder, speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten.
      (…) 
      10. De door de vergunninghouder aangeboden pokersoorten zijn: 
      a. seven card stud;
      b. texas hold'em;
      c. pai gow;
      d. double down stud;
      e. fast action hold'em;
      f. let it ride;
      g. caribbean stud;
      h. pot limit;
      i. omaha;
      j. three card poker;
      k. casino hold’em poker;
      l. multi poker”
    
    
    4.7.3. Uit het geciteerde deel van artikel 10 van het Spelreglement van [D] kan worden afgeleid dat de daar genoemde varianten van poker casinospelen zijn en dat niet van belang is of [D] daarbij als bankhouder, speler of organisator optreedt. Hieruit volgt dat de maatstaf van heffing van een pokertoernooi in deze varianten wordt vastgesteld op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB. Dat, zoals verweerder stelt, [D] artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB niet zou mogen toepassen op een pokertoernooi waarbij [D] slechts als bemiddelaar of organisator optreedt, volgt niet uit genoemd artikel. De zinsnede “dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen” wijst in de tegengestelde richting. Uit deze zinsnede volgt immers dat indien [D] uitsluitend een vergoeding ontvangt voor de organisatie van een pokertoernooi, de maatstaf van heffing slechts uit deze vergoeding bestaat.
    
    4.7.4. Voor het oordeel dat een door de vergunninghouder georganiseerd pokertoernooi een casinospel is vindt de rechtbank voorts steun in de parlementaire geschiedenis. Bij de invoering van het casinoregime heeft de Staatssecretaris van Financiën uitgelegd waarom een casinoregime nodig was. In dit verband heeft hij gewezen op het karakter van een casinospel, en in het bijzonder op de volgende kenmerken, die worden aangeduid als ‘het psychologische aspect’:
    
    
      -	Grotere eigen activiteit van de speler
      -	Snellere opeenvolging van de spelen
      -	Meer betrokkenheid bij de speler
    
    
    De Staatssecretaris trekt vooral een vergelijking met traditionele kansspelen, zoals loterijen, die niet kunnen worden aangemerkt als casinospelen. De rechtbank acht de hiervoor genoemde kenmerken ook aanwezig bij poker in toernooivorm. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de wetgever bij de introductie van het casinoregime niet aan pokertoernooien heeft gedacht, maar een dergelijke omissie mag, gelet op het voorgaande, niet voor rekening en risico van eiser komen. Dat andere binnenlandse aanbieders van live pokertoernooien geen gebruik zouden mogen maken van het casinoregime vloeit, gelet op de parlementaire geschiedenis, anders dan verweerder stelt niet eenduidig uit de Wet KSB voort. De redenen waarom het casinoregime is ingevoerd zijn immers niet uitsluitend toegesneden op de vergunninghouder zelf, maar op het karakter van het casinospel, wat een objectieve toets is.
    
    
      4.7.5. De rechtbank is van oordeel dat live poker in toernooivorm een casinospel is. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een ongunstiger behandeling van buitenlandse live pokertoernooien. De rechtbank sluit zich bij die opvatting aan gelet op het verschil tussen de maatstaf van heffing van binnenlandse casinospelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB,  het verschil tussen de inzetten en de prijzen dan wel de vergoeding voor het geven van gelegenheid) en buitenlandse kansspelen (op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB de gewonnen prijzen). De conclusie luidt dat het vrije verkeer van diensten voor deze spelvorm wordt belemmerd.
      Bij de binnenlandse internetkansspelen geldt, op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, als maatstaf het verschil tussen de inzetten en de prijzen. Eventuele verliezen kunnen op grond van artikel 5, onderdeel a, derde lid, van de Wet KSB door de organisator worden verrekend met toekomstige winsten. Bij buitenlandse internetkansspelen geldt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet KSB als maatstaf het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten. Verliezen kunnen door de speler echter niet worden verrekend met winsten in een toekomstig tijdvak. Daar komt bij dat in de binnenlandse situatie de vergunninghouder, [D], de saldomethode kan toepassen ten aanzien van alle spelers in een tijdvak hetgeen, zo heeft eiser onweersproken gesteld, tot een aanzienlijk lagere belastingheffing (factor 10) kan leiden. De rechtbank is van oordeel dat ook dit verschil in belastingheffing een belemmering vormt die meebrengt dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer. 
    
    
    4.7.6. Verweerder heeft voor de geconstateerde belemmeringen twee objectieve rechtvaardigingsgronden aangevoerd. Ten eerste heeft verweerder gewezen op het Nederlandse kansspelbeleid, dat gericht is op ontmoediging en het voorkomen van gokverslaving (arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2012, LJN BT6689). Ten tweede heeft verweerder gewezen op de achtergrond van de invoering van het casinoregime voor de vergunninghouder, namelijk de vrees voor een faillissement van laatstgenoemde.
    
    4.7.7. De rechtbank stelt voorop dat de uitkomst van het onder 4.7.6 genoemde arrest, namelijk dat in het Nederlandse kansspelbeleid een rechtvaardigingsgrond kan worden gevonden om aanbieders uit andere lidstaten van de Europese Unie van de Nederlandse markt te weren, niet automatisch betekent dat het Nederlandse kansspelbeleid ook een rechtvaardigingsgrond vormt voor een verschil in belastingheffing.
    
    
      4.7.8. Met de eerste door verweerder aangevoerde rechtvaardigingsgrond verdraagt zich niet dat voor de vergunninghouder een gunstig, kennelijk speciaal voor hem ontworpen belastingregime geldt. Het ligt meer voor de hand om de normale regels op de vergunninghouder toe te passen om het Nederlandse kansspelbeleid te versterken. 
      Ook de tweede rechtvaardigingsgrond, de angst voor faillissement van de vergunninghouder, wordt verworpen nu niet valt in te zien waarom deze angst, wat er verder ook zij van het realiteitsgehalte daarvan, niet evenzeer de speler aangaat. Niet valt in te zien waarom een speler niet evenzeer bescherming tegen een (persoonlijk) faillissement verdient als een vergunninghouder.
    
      
    4.7.9. Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer waarvoor geen geldige rechtvaardigingsgrond is aangevoerd, dient om de belemmering weg te nemen de maatstaf van heffing voor de live pokerspelen te worden vastgesteld in overeenstemming met die voor binnenlandse casinospelen. In dit geval stuit toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB echter af op diverse problemen. De rechtbank ziet niet in hoe de maatstaf van heffing voor de berekening van de door eiser verschuldigde KSB op een dusdanige wijze kan worden vastgesteld, dat de belemmering – althans financieel – wordt weggenomen. Partijen zullen immers niet over de gegevens beschikken die nodig zijn om de maatstaf van heffing vast te stellen op grond van laatstgenoemde bepaling. In dit verband speelt een rol dat de belangrijkste gegevens uitsluitend ter beschikking staan van de organisator van de toernooien waaraan eiser heeft deelgenomen. Bovendien is het, zelfs indien de nodige gegevens ter beschikking staan, lastig te bepalen hoe de maatstaf van heffing dient te worden toegerekend aan de individuele prijzen. Niet alle prijswinnaars wonen in Nederland, hetgeen betekent dat niet het gehele bedrag in Nederland aan KSB onderworpen is.
    
    4.7.10. De rechtbank ziet geen aanleiding om in goede justitie een maatstaf van heffing vast te stellen die recht doet aan de bedoeling van de wetgever en de geconstateerde belemmering wegneemt. De rechtbank is van oordeel dat het indachtig de leer van de machtenscheiding aan de wetgever is om in de geconstateerde lacune te voorzien. 
    
    4.8.1. Vervolgens zal de rechtbank beoordelen of in verband met de deelname aan buitenlandse internetkansspelen sprake is van strijd met het vrije verkeer van kapitaal tussen de Europese Unie en derde landen. In het arrest van 3 oktober 2006, zaak C-452/04, Fidium Finanz AG, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
    
    “In de omstandigheden van het hoofdgeding heeft het aspect vrijheid van dienstverrichting dus de voorrang boven het aspect vrijheid van kapitaalverkeer. Aangezien de litigieuze regeling tot gevolg heeft dat in derde landen gevestigde ondernemingen moeilijker toegang krijgen tot de Duitse financiële markt, maakt zij immers hoofdzakelijk inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting. Nu de beperkende werking van die regeling voor de vrijheid van het kapitaalverkeer alleen maar een onvermijdelijk gevolg is van de beperking van het verrichten van diensten, behoeft de verenigbaarheid van de regeling met de artikelen 56 EG en volgende niet te worden onderzocht.”
    
    4.8.2. Uit hetgeen de rechtbank met betrekking tot de strijd met het vrije verkeer van diensten heeft geoordeeld, volgt dat hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Fidium Finanz AG heeft overwogen, ook in de onderhavige procedure van toepassing is. De heffing van KSB over de buiten de Europese Unie gewonnen prijzen levert op zich geen belemmering op van het vrije verkeer van kapitaal tussen de bronstaat en Nederland. Eiser kan de prijs immers zonder door de KSB opgeroepen belemmeringen in Nederland incasseren. Dat eiser een deel van de prijzen in de vorm van KSB aan de Staat der Nederlanden dient te betalen, maakt dit niet anders. De verschuldigdheid van de KSB vloeit immers voort uit eisers deelname aan een kansspel in de bronstaat (het dienstenverkeer) en niet uit de beweging van het kapitaal.
    
    4.9. De rechtbank verwerpt het subsidiaire standpunt van eiser wat betreft de strijd met het vrije verkeer van kapitaal maar volgt het subsidiaire standpunt van eiser wat betreft het vrije verkeer van diensten binnen de Europese Unie. Dit houdt in dat de prijzen behaald door deelname aan EPT San Remo en EPT London ten onrechte in de naheffing zijn betrokken. Ten aanzien van het verlies behaald door deelname aan Party Poker overweegt de rechtbank het volgende. Nu het salderen van dit verlies met de opbrengsten van de toernooien EPT San Remo en EPT London voor eiser een ongunstig resultaat zou hebben en verweerder geen beroep heeft gedaan op interne compensatie, laat de rechtbank dit verlies buiten beschouwing. De rechtbank zal de maatstaf van heffing voor het jaar 2010 verminderen met € 13.485 (afgerond). De vermindering is als volgt opgebouwd:
    
    
      EPT San Remo (live poker)	€	9.035,00
      EPT London (live poker)	€	4.450,12
      Totaal:	€   13.485,12	
    
    
    De naheffingsaanslag voor het jaar 2010 dient met € 3.910 (afgerond) te worden verminderd. 
    
    4.10.1. Meer subsidiair is in geschil of de heffing van KSB bij internetkansspelen in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
    
    4.10.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat strijd bestaat met de onder 4.10.1 genoemde bepaling. Het is bij internetkansspelen niet mogelijk om verliezen over de maanden heen te verrekenen, zodat de kans aanwezig is dat een belastingplichtige wel KSB moet betalen terwijl er feitelijk geen voordeel is behaald of dat het voordeel geheel wordt weggenomen door de KSB. Deze hoge belastingdruk vormt een excessieve last voor de belastingplichtige, terwijl hiervoor geen redelijke grond bestaat in het kader van het algemene belang. Bij deelname aan buitenlandse live kansspelen bestaat de maatstaf van heffing uit de prijzen, zonder dat de inzetten kunnen worden verrekend. Ook hier bestaat de kans dat een belastingplichtige wel KSB moet betalen terwijl er feitelijk geen voordeel is behaald of dat het voordeel geheel wordt weggenomen door de KSB. De resultaten die eiser in 2009 en 2010 heeft behaald, bewijzen dat hij door de combinatie van de beperkte verrekening en het korte tijdvak meer KSB betaalt dan in verhouding staat tot de uiteindelijke opbrengst.
    
    4.10.3. Verweerder bestrijdt dat sprake is van strijd met de onder 4.10.1 bedoelde bepaling. De wetgever wil geen pokeropbrengsten in het algemeen belasten maar ieder kansspel als een afzonderlijke gebeurtenis. De deelnemer heeft de vrije keuze om al dan niet aan het spel deel te nemen. In verband met de uitvoerbaarheid van de heffing is voor internetkansspelen gekozen voor een tijdvak van een maand. Dat de tegemoetkoming voor verliezen uit andere maanden beter kan, is geen argument om te stellen dat sprake is van een excessieve last. Bij live pokertoernooien is de maatstaf van heffing de daadwerkelijk gewonnen prijs. Heffing van KSB over deze prijs vormt evenmin een excessieve last.
    
    4.11.1. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM bepaalt dat het op geen enkele wijze het recht van een Staat aantast om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Hieruit leidt de rechtbank af dat het niet de bedoeling is geweest om de heffing van belasting, noch de verzekering van de betaling daarvan, aan te merken als een verboden inbreuk. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 van het Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. 
    
    4.11.2. Zoals hiervoor is overwogen, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom van eiser in overeenstemming met de nationale wetgeving en is deze wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Het standpunt van eiser dat geen sprake zou zijn van een “fair balance” omdat eiser zou worden getroffen door een individuele en buitensporige last, wordt niet gevolgd. Het tarief van de KSB is 29%. Van een dergelijk percentage kan in het algemeen niet worden gezegd dat het een onevenredige belasting oplevert. Dit geldt des te meer voor een belasting als de KSB, die uitgaat van het buitenkansbeginsel en die niet beoogt om een (reguliere) bron van inkomen te belasten.
    
    4.11.3. De rechtbank wijst erop dat eiser vrijwillig aan een kansspel deelneemt en dat hij moet begrijpen dat een kansspel behalve goede kansen, ook kwade kansen kent. Eiser accepteert met zijn deelname dat hij verlies kan lijden. Het is aan eiser om zijn spelstrategie zo af te stemmen dat hij geen verliezen lijdt die hij niet kan dragen. Bij deze inschatting dient eiser rekening te houden met de verschuldigdheid van KSB.
    
    4.11.4. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen verwerpt de rechtbank het meer subsidiaire standpunt van eiser.
    
    
      4.12.1. Nog meer subsidiair is in geschil of de prijzen van KSB zijn vrijgesteld op grond van artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: Bvdb).
      4.12.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat de onder 4.12.1 bedoelde vrijstelling van toepassing is. Eiser verwijst naar wetgeving in België, Duitsland, Oostenrijk en Frankrijk. Voorts verwijst eiser naar de Beschikking van 15 december 1961, nr. B1/22 403, de Leidraad bij de Wet op de Loterijbelasting. Hierin is opgemerkt dat het aantonen dat buitenlandse belasting is ingehouden, achterwege kan worden gelaten met betrekking tot loterijen en andere kansspelen die in België en Duitsland worden gehouden. Ook in de toelichting bij het aangiftebiljet is vermeld dat de vrijstelling altijd van toepassing is indien de prijs in België of Duitsland is gewonnen. Eiser wijst voorts op de volgende opmerking van de Staatssecretaris (Nota naar aanleiding van het verslag, 30 583, blz. 9):
      “Hier komt bij dat de bij buitenlandse aanbieders van internetspelen gewonnen prijzen (verminderd met de inleg) alleen in de heffing van de kansspelbelasting worden betrokken indien artikel 52 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 niet voorziet in een objectvrijstelling, hetgeen het geval zal zijn indien de gewonnen prijs in het buitenland niet is onderworpen aan een met de Nederlandse kansspelbelasting vergelijkbare heffing. Binnen de EU zal hiervan echter grosso modo geen sprake zijn, waardoor naar mijn mening geen sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten.”
    
    
    4.12.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser voor wat betreft de internetkansspelen onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de vrijstelling toepassing vindt. De verwijzing naar de bepaling in de Franse regeling voor wat betreft de live pokertoernooien is onvoldoende. Eiser maakt onvoldoende aannemelijk dat de vrijstelling van toepassing is. Een heffing van 4% over de rake is geen gelijksoortige heffing. Het object verschilt. De KSB wordt geheven over de prijs en niet over de rake. De Staatssecretaris neemt in de nota die eiser aanhaalt niet het standpunt in dat in Europees verband nooit KSB is verschuldigd. Indien er materieel toch sprake is van dubbele belasting, is deze niet in strijd met het Unierecht. Geen enkel verdrag verbiedt Nederland om in dit geval KSB te heffen. Het nadeel voor eiser ontstaat doordat twee landen parallel hun bevoegdheden uitoefenen. Het Unierecht voorziet niet in algemene criteria voor de verdeling van deze bevoegdheden.
    
    
      4.13. Artikel 52 van het Bvdb luidt als volgt:
      “1. Een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot een prijs van een buitenlands kansspel is vrijgesteld van de daarop betrekking hebbende kansspelbelasting, indien die prijs is onderworpen aan een gelijksoortige belasting, die vanwege een ander land of een andere Mogendheid wordt geheven.
      2. Het eerste lid vindt geen toepassing, indien de prijs als winst uit onderneming moet worden aangemerkt.”
    
    
    4.14. Het is aan eiser om aannemelijk te maken dat sprake is van dubbele heffing. Van onderworpenheid is sprake indien en voor zover het buitenlandse bestanddeel (het object) in beginsel in het andere land in de belastingheffing wordt betrokken. Het is niet vereist dat er daadwerkelijk belasting over het buitenlandse bestanddeel is verschuldigd, bijvoorbeeld als gevolg van een vrijstelling. Noch is het vereist dat er belastingheffing over het volle bedrag van het bestanddeel plaatsvindt. De belastingplichtige kan bij het aannemelijk maken van onderworpenheid niet volstaan met een verwijzing naar de heffingsbepalingen van het andere land. Formele onderworpenheid is namelijk niet voldoende. Verlangd kan worden dat een aanslag of andere door de buitenlandse fiscus gewaarmerkte bescheiden worden getoond.
    
    4.15. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het oordeel over de binnen de Europese Unie gewonnen prijzen, de beoordeling van dit geschilpunt uitsluitend de buiten de Europese Unie gewonnen prijzen betreft. Eiser heeft geen enkele informatie en geen enkel document overgelegd waaruit aannemelijk wordt dat de door hem in Canada, Australië, de Verenigde Staten, Monaco en Isle of Man gewonnen prijzen in de desbetreffende landen zijn onderworpen aan een belasting die gelijksoortig is aan de KSB. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.
    
    4.16. Nog meer subsidiair is in geschil of de KSB dient te worden verrekend met de inkomstenbelasting op grond van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Tussen partijen is niet in geschil dat de opbrengsten uit het pokerspel voor eiser zijn belast in box 3, als inkomen uit sparen en beleggen. De rechtbank zal het geschilpunt vanuit deze veronderstelling beoordelen. 
    
    4.17. Artikel 9.2, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB bepaalt dat de op prijzen van kansspelen geheven KSB die betrekking heeft op bestanddelen van het verzamelinkomen als voorheffing kan worden verrekend. Anders dan eiser bepleit, kan de KSB slechts worden verrekend indien deze direct verband houdt met een bestanddeel van het verzamelinkomen. Verrekening is dus slechts mogelijk indien de opbrengsten uit het pokerspel voor eiser winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden vormen (box 1). Dat deze opbrengsten op enig moment tot het vermogen van eiser kunnen behoren en als gevolg hiervan tot het bestanddeel van het verzamelinkomen sparen en beleggen worden gerekend (box 3), is niet voldoende. Niet de opbrengsten uit het pokerspel c.q. de prijzen vormen het voorwerp van de heffing in box 3, maar de aldus verworven bezittingen waarmee men verondersteld wordt een zeker rendement te behalen. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiser.
    
    4.18. Tot slot is in geschil of de verzuimboetes terecht zijn opgelegd. Eiser stelt zich op het standpunt dat dit niet het geval is. Eiser voert aan dat de verzuimboetes op de verkeerde wettelijke grondslag zijn opgelegd, dat hij geen KSB verschuldigd is c.q. dat hij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de verzuimboetes terecht zijn opgelegd. Eiser had KSB op aangifte moeten voldoen en heeft dit niet gedaan. Dit enkele nalaten is een verzuim, waarvoor een verzuimboete kan worden opgelegd. Artikel 67b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is hiervoor de juiste wettelijke grondslag.
    
    4.19. Niet in geschil is dat verweerder de verzuimboetes heeft opgelegd op grond van artikel 67b van de AWR. Voor zover van belang kan de inspecteur op grond van deze bepaling een boete van ten hoogste € 113 (2009) dan wel € 123 (2010) opleggen indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, dan wel niet binnen de in artikel 10 bedoelde termijn heeft gedaan. Het betreft hier een aangifteverzuim. De rechtbank stelt vast dat verweerder verzuimboetes van € 1.799 (2009) dan wel € 4.769 (2010) heeft opgelegd omdat eiser geen KSB op aangifte zou hebben voldaan. Verweerder werpt eiser een betalingsverzuim tegen. De juiste wettelijke grondslag voor een dergelijke verzuimboete is artikel 67c van de AWR. Nu de verzuimboetes niet op de juiste wettelijke grondslag zijn opgelegd, dienen zij te worden vernietigd. De rechtbank volgt het standpunt van eiser inzake de verzuimboetes.
    
    4.20. Gelet op hetgeen onder 4.9 en 4.19 is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van de beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	handhaaft de naheffingsaanslag voor het jaar 2009;
      -	vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2010 met € 3.910;
      -	vernietigt de boetebeschikkingen;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 874;
      -	gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. M.H.L.C. Bijvoet en 
      mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2012.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.