ECLI:NL:RBSGR:2012:BY8596, Rechtbank 's-Gravenhage, 30-11-2012, AWB 11/9749, AWB 11/9751 en AWB 11/9752
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verzwegen omzet. Navorderingsaanslagen VPB en vergrijpboetes terecht opgelegd. Niet voldaan aan administratieplicht. Omkering en verzwaring bewijslast. Navorderingsaanslagen verminderd nu deze niet berusten op een redelijke schatting. Rechtbank passeert bewijsaanbod. Beroep op het verdedigingsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel afgewezen. Vergrijpboetes verminderd wegens undue delay. Geen recht op een dwangsom nu verweerder tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    zaaknummers: AWB 11/9749, AWB 11/9751 en AWB 11/9752
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 30 november 2012 in de zaken tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres
      (advocaat: [A]),
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    Procesverloop
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2004 en 2005 navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslagen) opgelegd, berekend naar belastbare winsten van respectievelijk € 327.407 en € 147.318. Voor het jaar 2006 heeft verweerder bij beschikking een verlies vastgesteld van € 171.148 (hierna in navolging van partijen eveneens begrepen onder: de navorderingsaanslagen). Voor de jaren 2004 en 2005 heeft verweerder tevens verliesverrekeningsbeschikkingen genomen. Voorts heeft hij voor de jaren 2004, 2005 en 2006 bij beschikkingen vergrijpboetes opgelegd van respectievelijk € 83.068, € 29.533 en € 8.171 (hierna: de boetebeschikkingen).
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 november 2011 de belastbare winsten en de boetebeschikkingen voor 2004 en 2005 gehandhaafd en de vergrijpboete voor het jaar 2006 verminderd tot € 3.575. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 23 december 2011 beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Partijen hebben vóór de eerste zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2012. 
      Namens eiseres zijn verschenen [A], [B], [C] en [D]. 
      Namens verweerder zijn verschenen [E], [F], [G], [H] en [I].
    
    
    De rechtbank heeft het vooronderzoek heropend en de zaak ter verdere behandeling verwezen naar de meervoudige kamer. Een kopie van het proces-verbaal van de zitting is aan partijen gezonden. 
    
    Partijen hebben hierop nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.  
    
    
      Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 augustus 2012. 
      Namens eiseres zijn verschenen [A], [B], [C] en [J]. 
      Namens verweerder zijn verschenen [E], [G], [H] en [I].
    
    
    Overwegingen
    
    
      Feiten
      1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    
    2. [C] heeft 100% van de aandelen in [X BV]. [X BV] heeft 100% van de aandelen in [K BV]. [X BV] en [K BV] vormen samen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
     
    3. De ondernemingsactiviteiten van [K BV] bestaan uit het aannemen van werk. 
    
    4. [K BV] – die op 11 april 2007 failliet is verklaard – verrichtte in de jaren 2004, 2005 en 2006 regelmatig werkzaamheden voor [L] en diens besloten vennootschap, [M] B.V. (hierna tezamen en afzonderlijk: [N]).
    
    5. De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld bij [N]. Bij dat onderzoek is – voor zover hier van belang – geconstateerd dat [N] contante bedragen heeft uitbetaald aan [C], welke bedragen niet in de administratie van [K BV] zijn verantwoord. 
    
    6. Volgens de controleambtenaar is over de jaren 2004, 2005 en 2006 in totaal een bedrag van € 375.774 contant betaald aan [K BV] Dit bedrag kan volgens de controleambtenaar als volgt over de jaren worden verdeeld 2004: € 248.024, 2005: € 97.000 en 2006: € 30.750. 
    
    7. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres in de onderhavige jaren een te lage winst heeft aangegeven. Te dier zake zijn aan eiseres de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen opgelegd. 
    
    
      Geschil
      8. In geschil is of de belastbare winsten op de juiste bedragen zijn vastgesteld en of de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Voorts is tussen partijen in geschil of eiseres recht heeft op een dwangsom en of zij recht heeft op een integrale vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase. 
    
    
    9. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aanslagen en de boetes dienen te worden vernietigd. Zij voert daartoe – samengevat – het volgende aan. Alle contante ontvangsten kwamen bij [C] binnen; ook deed [C] alle contante uitgaven. [K BV] speelde hierbij geen rol. [C] heeft het voordeel in eigen zak gestoken. De navorderingsaanslagen zijn onvoldoende onderbouwd. Eiseres is geschaad in haar verdediging. Verder neemt eiseres het standpunt in dat verweerder een dwangsom verbeurt, omdat hij te laat uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Ten slotte betoogt eiseres dat zij recht heeft op vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase.
    
    10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen, toekenning van een dwangsom en toekenning van een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase.
     
    11. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de navorderingsaanslagen en de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Hij beroept zich hierbij op de omkering en verzwaring van de bewijslast. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen dienen te worden verminderd. Verder stelt verweerder zich op het standpunt dat de uitspraak op bezwaar tijdig is gedaan en dat eiseres geen recht heeft op een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase.
    
    12. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van de beroepen en subsidiair tot gegrondverklaring van de beroepen en vermindering van de navorderingsaanslagen.
    
    13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    Beoordeling van het geschil
    
    
      Stukken van het geding
      14. Ingevolge artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is verweerder gehouden de op de zaken betrekking hebbende stukken aan de rechtbank toe te zenden. Eiseres stelt dat het door verweerder overgelegde dossier incompleet is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat verweerder niet alle op de zaken betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder niet is gehouden om de volledige administratie van [K BV] over te leggen. Dat die administratie bij de curator ligt, maakt dit niet anders. 
    
    
    15. Eiseres heeft voorts gesteld dat van sommige stukken meer dan één versie bestaat. Zo staat er soms op een kopie een handgeschreven aantekening, terwijl op een andere kopie van hetzelfde stuk geen aantekening staat. Ook zijn op sommige kopieën woorden of data onleesbaar (gemaakt). De rechtbank heeft kennis genomen van de desbetreffende stukken. Nog daargelaten dat niet duidelijk is door wie en waarom op sommige stukken aantekeningen zijn gemaakt, acht de rechtbank de aantekeningen niet relevant voor de beoordeling van het geschil. Voorts volgt uit het enkele feit dat niet alle kopieën even duidelijk zijn, niet dat verweerder hieraan debet is.    
    
    
      Verdedigingsbeginsel
      16. Eiseres doet een beroep op het arrest van het HvJ EG van 18 december 2008 nr. C-349/07, LJN: BG9363 (Sopropé). Uit dit arrest volgt dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht vormt dat van toepassing is wanneer het bestuursorgaan voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen. Dit beginsel vereist dat de adressaat van een besluit dat zijn belangen aanmerkelijk raakt, in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de stellingen waarop het bestuursorgaan haar besluit wil baseren. Daartoe dient een redelijke termijn te worden geboden. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij in haar verdediging is geschaad omdat haar geen adequate gelegenheid is geboden om de stellingen waarop de aanslagen en de vergrijpboetes zijn gebaseerd vooraf te betwisten. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. 
    
    
    17. De navorderingsaanslagen en de vergrijpboetes zijn zonder aankondiging vooraf uitgereikt aan eiseres. Eiseres is derhalve niet voorafgaand aan het opleggen van deze navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen de gelegenheid geboden haar zienswijze kenbaar te maken over de stellingen waarop verweerder die navorderingsaanslagen en vergrijpboetes heeft gebaseerd. Aldus is het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging geschonden. 
    
    18. Zoals uit het arrest van het HvJ EG van 10 juli 1980, 30/78 (Distillers Company), LJN: BE4738, Jurispr. blz. 2229 en de arresten van de HR van 18 april 2008, nr. 37 790, LJN: AF7495 en 15 mei 2009, nr. 08/00437 LJN: BI3751 kan worden afgeleid, hoeven dergelijke schendingen echter geen gevolgen te hebben voor de aanslagen en de boetes indien de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld.
    
    19. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat er in verband met het faillissement van [K BV] en voor 2004 in verband met de verjaringstermijn, geen gelegenheid was om eiseres voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslagen in de gelegenheid te stellen haar standpunten kenbaar te maken. In de bezwaarfase heeft eiseres daarvoor echter uitgebreid de tijd gehad. Onder deze omstandigheden is eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet benadeeld doordat verweerder haar niet vóór het opleggen van de navorderingsaanslagen en de vergrijpboetes in de gelegenheid heeft gesteld om haar standpunten kenbaar te maken.
      
    
      Administratieplicht
      20. Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is eiseres gehouden van haar vermogenstoestand en van alles betreffende haar bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde haar rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
    
    
    21. Eiseres ontkent niet dat [N] bedragen contant heeft uitbetaald. Eiseres stelt echter dat alle contante ontvangsten en contante uitgaven via [C] zijn gegaan en niet via [K BV]. De omzet kan daarom niet aan haar worden toegerekend. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
    
    22. Uit de stukken van het geding blijkt dat [K BV] voor de ten behoeve van [N] verrichte werkzaamheden offertes heeft opgemaakt en voorts dat [K BV] voor een deel van de werkzaamheden facturen aan [N] heeft gestuurd. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat de betalingen voor de werkzaamheden aan [K BV] ten goede zijn gekomen en dat [C] de door [N] aan hem uitbetaalde bedragen als directeur/enig aandeelhouder en derhalve als orgaan van [K BV] heeft ontvangen. Eiseres heeft geen feiten gesteld en aannemelijk gemaakt die de rechtbank tot een ander oordeel brengen. [K BV] had de contante omzet dan ook in de administratie moeten vermelden. Nu dat niet is gebeurd, staat vast dat een aanzienlijk bedrag aan omzet niet in de administratie is vermeld. Derhalve heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan haar administratieplicht. 
    
    
      Omkering en verzwaring bewijslast
      23. Aangezien eiseres niet aan haar administratieplicht heeft voldaan, wordt ingevolge het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de Awr de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit brengt mee dat de beroepen van eiseres ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Eiseres dient daarom overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd daarin niet geslaagd. Eiseres heeft weliswaar begrotingen van de desbetreffende projecten overgelegd, maar niet gebleken is dat de bedragen in die begrotingen overeenstemmen met de gerealiseerde bedragen. Eiseres heeft geen stukken overgelegd aan de hand waarvan de opbrengsten en kosten kunnen worden geverifieerd. Te denken valt aan bewijzen zoals bankstortingen van contante ontvangsten en bankopnamen ten behoeve van de contante uitgaven. Eiseres heeft ook geen namen genoemd van de onderaannemers die zij, naar zij stelt, heeft ingeschakeld voor deze projecten. Ook [C], die naar eiseres stelt, alle contante bedragen heeft ontvangen en de contante uitgaven heeft gedaan, heeft in privé geen kasadministratie bijgehouden.
    
    
    
      Redelijke schatting 
      24. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslagen berusten op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarin niet geslaagd. 
      In de administratie van [N] is een ordner aangetroffen waarin de door [N] verrichte ‘zwarte’ betalingen worden vermeld. Verweerder heeft de contante omzet becijferd op basis van de in de ordner vermelde ‘zwarte’ betalingen. Daarmee heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de niet verantwoorde, contante omzet op redelijke wijze geschat. De rechtbank acht het niet redelijk om aan te nemen, zoals verweerder heeft gedaan, dat de contante omzet niet in de administratie is verantwoord maar dat alle contante uitgaven wel bij [K BV] in aanmerking zijn genomen. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat hij aannemelijk acht dat de werkzaamheden zoals vermeld in de door eiseres overgelegde begrotingen zijn uitgevoerd en dat daarvoor ook kosten zijn gemaakt. De rechtbank sluit zich daarom aan bij het subsidiaire standpunt van verweerder, dat inhoudt dat alsnog 30% van de door eiseres gestelde kosten als vermeld in het memo van verweerder van 12 januari 2011 in aanmerking kunnen worden genomen. 
      De kosten bedragen dan voor de jaren 2004 tot en met 2006 respectievelijk € 56.177, € 11.850 en € 17.599. Dit leidt tot belastbare winsten van respectievelijk  € 271.230, € 135.468 en € 188.747 negatief. Nu de respectievelijke belastbare winsten verminderen vindt ook wijziging plaats van de verrekende verliezen van andere jaren. Deze verliesverrekening is als zodanig niet in geschil.
    
    
    
      Bewijsaanbod
      25. Eiseres heeft in haar pleitnota aangeboden door middel van het aanleveren van nadere stukken en/of het horen van getuigen en deskundigen te bewijzen dat:
      a) “De werken/werkzaamheden zijn uitgevoerd zoals geoffreerd en door [N] zijn geaccepteerd.
      b) De daarmee samenhangende contante kosten voor inkoop van materialen en uitvoering van werk door derden/onderaannemers zijn gemaakt, welke net als de daarmee samenhangende contante ontvangsten niet in de administratie zijn verantwoord;
      c) De op deze werken/werkzaamheden betrekking hebbende projectadministraties, grootboekkaarten en ouderdomsverklaringen van de desbetreffende panden in de dossiers van de curator aanwezig zijn of zijn geweest.”
      Eiseres heeft aangeboden om [N], de curator en de controleambtenaar van de Belastingdienst als getuigen te horen. Ter zitting heeft zij daaraan toegevoegd dat zij ook haar accountant als getuige wil horen. 
    
    
    
      26. De rechtbank passeert het bewijsaanbod van eiseres en overweegt daartoe het volgende. 
      Dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd zoals geoffreerd, wordt door verweerder niet bestreden. Ook bestrijdt verweerder niet dat voor de werkzaamheden kosten zijn gemaakt. Deze feiten behoeven derhalve geen bewijs. Of de op de werken of werkzaamheden betrekking hebbende projectadministraties, grootboekkaarten en ouderdomsverklaringen van de desbetreffende panden in de dossiers van de curator aanwezig zijn of zijn geweest, is niet van belang. Dit kan immers niet bijdragen aan de beoordeling van de onttrokken winst, omdat niet de aanwezigheid van deze stukken van belang is maar de inhoud en het in geding brengen daarvan. Het had op de weg van eiseres gelegen dat laatste te doen. Dan blijft slechts over de stelling van eiseres dat de contante kosten niet reeds in de administratie zijn verantwoord. Naar de rechtbank begrijpt, wil eiseres hiervoor haar accountant als getuige (laten) horen. De accountant is echter tijdens de eerste zitting met instemming van de advocaat niet als getuige gehoord maar wel bevraagd. De accountant heeft toen verklaard dat de kosten niet al door eiseres in aanmerking zijn genomen. 
    
    
    
      Zorgvuldigheidsbeginsel
      27. Eiseres stelt voorts dat de navorderingsaanslagen zo ondeugdelijk zijn gemotiveerd dat sprake is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Eiseres neemt het standpunt in dat dit moet leiden tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen. De rechtbank deelt dit standpunt niet. Naar het oordeel van de rechtbank is de gestelde onzorgvuldigheid, wat daar ook van zij, niet van dien aard dat dit moet leiden tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen.  
    
    
    
      Vergrijpboetes
      28. Verweerder heeft ingevolge artikel 67e van de Awr aan eiseres vergrijpboetes opgelegd van 100% van de nagevorderde belasting. Hij motiveert het percentage van 100% met aanwezigheid van strafverzwarende omstandigheden. Na bezwaar is het boetebedrag, betrekking hebbend op de vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting en omzetbelasting, van in totaal € 274.516 verminderd tot € 210.000 wegens samenloop van boeten die hun grond vinden in hetzelfde feitencomplex. 
    
    
    29. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het primair aan opzet en subsidiair aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2004, 2005 en 2006 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. 
    
    30. Gelet op de feiten en omstandigheden, zoals deze voor de rechtbank zijn komen vast te staan, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aan zijn bewijslast dat sprake is van opzet voldaan. Eiseres erkent dat [N] contante betalingen heeft gedaan. Zoals de rechtbank hiervoor onder 18 heeft geoordeeld, moet deze contante omzet worden toegerekend aan [K BV] Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres redelijkerwijs niet kunnen menen dat die omzet aan [C] toekwam. Vaststaat dat de contante omzet en de winst niet in de administratie van [K BV] zijn verantwoord en dat de winst niet is aangegeven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aldus willens en wetens een te lage winst aangegeven. Derhalve is het aan opzet van eiseres te wijten dat de voormelde aanslagen te laag zijn vastgesteld. De vergrijpboetes zijn daarmee terecht aan eiseres opgelegd. De rechtbank is voorts van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft gesteld onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van listigheid. In zoverre is er dan ook geen reden voor het in aanmerking nemen van strafverzwarende omstandigheden. De boetes zijn daarom ten onrechte verhoogd van 50% tot 100%. 
    
    31.Nu de belastbare winsten, zoals de rechtbank hiervoor onder 24 heeft geoordeeld, dienen te worden verminderd, dienen de boetes met inachtneming van die verminderingen te worden verminderd. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat er voor de omzetbelasting, de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting sprake is van dezelfde materiële gebeurtenis en de boetes in wezen dezelfde natuurlijke persoon treffen, geen aanleiding om de boetes verder te matigen dan verweerder om deze reden reeds heeft gedaan. Hierbij heeft de rechtbank in ogenschouw genomen dat ook de voor de omzetbelasting opgelegde vergrijpboete van 100%, die verweerder wegens samenhang heeft laten vallen, naar 50% had moeten worden verminderd. Evenmin ziet de rechtbank aanleiding de boetes verder te matigen vanwege het feit dat de correcties met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast zijn vastgesteld. De rechtbank overweegt hierbij dat de bedragen die de aandeelhouder in eigen zak gestoken heeft niet zozeer in geschil zijn en dat de bewijslast tot welke omvang daarmee samenhangende kosten ten laste van eiseres zouden zijn gekomen reeds op haar rust.
    
    32. Eiseres heeft nog erop gewezen op dat zij thans in een slechte financiële positie verkeert en dat op die grond tot matiging van de boetes dient te worden overgegaan. De rechtbank verwerpt dat standpunt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft gesteld en de stukken die zij heeft overgelegd niet aannemelijk gemaakt dat zij in moeilijke financiële omstandigheden verkeert. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [K BV] weliswaar failliet is maar dat eiseres, met wie zij een fiscale eenheid vormt, niet failliet is. 
    
    
      Redelijke termijn
      33. De boetebeschikkingen zijn opgelegd met dagtekening 12 november 2009. Tussen die datum en deze uitspraak van de rechtbank zijn ruim drie jaar verstreken. Dit levert een overschrijding van de redelijke termijn op van (naar boven afgerond) één jaar en één maand. De rechtbank ziet hierin reden de boetes wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM verder te matigen met 10% van 50% tot 45% van het bedrag waarop de navorderingsaanslagen zouden zijn berekend zonder rekening te houden met verliesverrekening (zie artikel 67e, tweede lid onderdeel b). De rechtbank houdt daarbij rekening met het feit dat een deel van de vertraging het gevolg is van diverse verzoeken om uitstel van de advocaat.
    
    
    
      Dwangsom
      34. Met betrekking tot de vraag of eiseres recht heeft op een dwangsom wegens het niet tijdig beslissen op haar bezwaar overweegt de rechtbank als volgt. 
    
    
    35. In artikel 4:17, eerste lid, van de Awb is bepaald dat het bestuursorgaan, indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, aan de aanvrager een dwangsom verbeurt voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. 
    
    36. Ingevolge het derde lid van artikel 4:17 van de Awb, is de eerste dag waarover de dwangsom is verschuldigd, de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen. 
    
    37. Partijen houdt verdeeld de vraag wanneer eiseres verweerder in gebreke heeft gesteld. Eiseres stelt dat zij verweerder reeds bij brief van 31 augustus 2011 in gebreke heeft gesteld. Verweerder is van mening dat eiseres hem pas bij brief van 1 november 2011, door hem ontvangen op 2 november 2011, in gebreke heeft gesteld. 
    
    38. Naar het oordeel van de rechtbank kan de brief van 31 augustus 2011, welke brief in kopie tot de gedingstukken behoort, niet worden aangemerkt als een ingebrekestelling. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat de advocaat van eiseres na deze brief nog een aanvullende motivering van het bezwaarschrift heeft ingediend. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiseres verweerder niet eerder dan op 2 november 2011 in gebreke heeft gesteld. De uitspraak op bezwaar is verzonden op 16 november 2011. Dat is binnen twee weken na de ingebrekestelling. Verweerder verbeurt daarom geen dwangsom. De stelling van eiseres dat de motivering van de uitspraak op bezwaar pas later is ontvangen, wat daar ook van zij, doet niet af aan het feit dat verweerder op 16 november 2011 op de bezwaren van eiseres heeft beslist en deze beslissing aan eiseres bekend heeft gemaakt. 
    
    
      Slotsom
      39. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 24 en 30 heeft overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      Proceskosten
      40. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de drie zaken tezamen vastgesteld op € 436 
      (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 218 en een wegingsfactor 1). Voor het toekennen van een hogere proceskostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. Daarbij overweegt de rechtbank dat naar haar oordeel geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit op grond waarvan van de forfaitaire vergoeding kan worden afgeweken. 
    
    
    41. Voor vergoeding van de kosten van de behandeling van de beroepen bestaat geen aanleiding, omdat niet is gesteld dat eiseres in beroep kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. Ter zitting heeft de advocaat meegedeeld dat hij vanaf 1 november 2010 geheel pro deo voor eiseres optreedt. Dit brengt mee dat eiseres voor de beroepsfase geen kosten heeft gemaakt voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
     
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart de beroepen gegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -draagt verweerder op de verliesverrekeningsbeschikkingen 2004 en 2005 te herzien uitgaande van belastbare winsten van respectievelijk € 271.230 en € 135.468;
      -stelt het verlies voor 2006 vast op € 188.747: negatief;
      -vermindert de boetes tot 45% van het bedrag waarop de navorderingsaanslagen zouden zijn berekend zonder rekening te houden met verliesverrekening;
      -bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 436, te betalen aan eiseres;
      -draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 302 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.F. Slijpen, voorzitter, en mr. G.J. van Leijenhorst en 
      mr. J.M. van Kempen, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 noovember 2012.
    
    
    griffier voorzitter
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a.de naam en het adres van de indiener;
      b.een dagtekening;
      c.een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d.de gronden van het hoger beroep.