ECLI:NL:GHAMS:2015:4875, Gerechtshof Amsterdam, 05-11-2015, 13/00765
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2015-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen sprake van onverbindendheid van artikel 21, vijfde lid, van de Sw, omdat gehanteerde waardepeildatum - 1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar van verkrijging - niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Evenmin sprake van onverbindendheid van artikel 21, achtste lid van de Sw dan wel van artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 13/00765
    5 november 2015
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde mr. P.A. Mackaaij,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 2 december 2013 in de zaak met kenmerk AWB 12/3936 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 januari 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag erfbelasting opgelegd berekend naar een verkrijging van € 6.182.424 en een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 1.220.884 en een bedrag aan heffingsrente van € 17.550.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 17 juli 2012, de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 december 2013, aangevuld bij brief binnengekomen op 10 januari 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op 27 februari 2015 en op 14 augustus 2015 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Op 17 maart 2015 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2015 in Den Bosch. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          2. Feiten
        
      
      
      
        In de ontwikkeling van het geschil in hoger beroep vindt het Hof aanleiding de feiten  als volgt vast te stellen:
      
      
    
    
      2.1.
      Op 11 augustus 2010 is overleden [X-A] (hierna: erflaatster). Belanghebbende is de zoon van erflaatster en enig erfgenaam.
      
    
    
      2.2.
      Tot de nalatenschap van erflaatster behoren onroerende zaken. De onroerende zaak [B-plein] [1] te [Z] werd door erflaatster zelf bewoond. De overige onroerende zaken, gelegen in [V] , werden verhuurd.
      
    
    
      2.3.
      
        In de aangifte erfbelasting is voor de verhuurde onroerende zaken de waarde in het economisch verkeer aangegeven, overeenkomstig een taxatie naar de waarde op 12 juli 2011. Deze taxatie heeft plaatsgevonden op verzoek van belanghebbende en de Belastingdienst Amsterdam om de marktwaarde in verhuurde staat per die datum vast te stellen voor een overdracht/schenking in de familiesfeer.
        De waarde van de verhuurde onroerende zaken is als volgt in de aangifte vermeld:
        
          [C-gracht] [2-4] parterre bedrijfsruimte	€    350.000
        
          [C-gracht] [2-1e] etage				€    165.000
        
          [C-straat] [6-8]				€    800.000
        
          [D-straat] [7-9]			€ 2.850.000
        totaal 						€ 4.165.000
      
      
    
    
      2.4.
      In de bijlage ‘W.O.Z.-fictie’ bij de aangifte erfbelasting is voor de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2010 voor alle verhuurde onroerende zaken een totaal bedrag vermeld van € 9.814.500. Met inachtneming van artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 (tekst 2010; hierna: de SW) in samenhang met artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW (leegwaarde ratio) is voor de verhuurde onroerende zaken in deze bijlage onder het kopje ‘fictieve waarde fiscus’ een totaal bedrag van € 5.945.214 vermeld.  
      
    
    
      2.5.
      
        Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende ingebracht taxatierapport, binnengekomen bij het Hof op 27 februari 2015, waaruit volgt dat de verhuurde bedrijfsruimte per overlijdensdatum als volgt is getaxeerd: 
        
          [C-gracht] [2-4] parterre bedrijfsruimte	€   350.000.
      
      
    
    
      2.6.
      
        Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende ingebracht taxatierapport, binnengekomen bij het Hof op 14 augustus 2015 waarin voor de verhuurde onroerende zaken de volgende waarden per waardepeildatum 1 januari 2009 zijn vermeld:
        
          [C-gracht] [2-4] parterre bedrijfsruimte	€    350.000
        
          [C-gracht] [2-1e] etage				€    165.000
        
          [C-straat] [6-8]				€    750.000
        
          [D-straat] [7-9]			€ 2.740.000
        totaal 						€ 4.005.000
      
      
    
    
      2.7.
      Erflaatster was tot 17 september 1983 gehuwd met [Y] , welk huwelijk door het overlijden van laatstgenoemde is ontbonden. Tot de nalatenschap van de echtgenoot van erflaatster behoorde een woonark gelegen in de [E-vaart] te [W] (hierna: de woonark). De woonark is door de echtgenoot van erflaatster gelegateerd aan belanghebbende onder de last van een levenslang vruchtgebruik ten behoeve van erflaatster. Door dit legaat is belanghebbende bloot eigenaar geworden van de woonark. 
      
    
    
      2.8.
      Erflaatster heeft bij koopovereenkomst van 20 januari 1999 een appartement aan het [B-plein] [1] te [Z] (hierna: het appartement) gekocht voor een bedrag van f 625.000 (€ 283.613). Bij akte van 28 januari 1999 is het appartementsrecht geleverd aan erflaatster.
      
    
    
      2.9.
      Bij onderhandse verkoopakte van 1 maart 1999 heeft erflaatster de woonark verkocht voor een bedrag van f 360.000 (€ 163.361). Bij akte van 25 mei 1999 heeft de overdracht plaatsgevonden.
      
    
    
      2.10.
      In de aangifte erfbelasting is het appartement opgenomen voor een waarde van € 476.000. Bij de bepaling van de verkrijging is rekening gehouden met een schuld van € 298.293, bestaande uit een hoofdsom van € 163.361 en rente van € 134.932 vanwege een vordering van belanghebbende op erflaatster. Deze vordering, vermeerderd met rente is volgens belanghebbende ontstaan als gevolg van de vervreemding van de woonark.
      
    
    
      2.11.
      
        Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur in afwijking van de aangifte de verkrijging als volgt vastgesteld:
        aangegeven bedrag						€ 4.267.278
        hogere waarde onroerende zaken						
        bijlage aangifte WOZ fictie 		€ 5.945.214
        aangifte waarde economisch verkeer 	€ 4.165.000 –
        € 1.780.214
        correctie rente vordering woonark				€    134.932 
        verkrijging							€ 6.182.424	
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil:
      a.  De waarde van de verhuurde onroerende zaken 
      b.  De hoogte van het bedrag dat in mindering komt op de waarde van het appartementsrecht [B-plein] [1] te [Z] .  
      
    
    
      3.2.
      Anders dan bij de rechtbank is bij het Hof niet meer in geschil of de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is.
      
      
        
          verhuurde onroerende zaken
        
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur stelt ten aanzien van het geschil over de waarde van de onroerende zaken dat het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812 voor de erfbelasting niet van toepassing is. In dit arrest wordt beoogd om de stapeling van forfaits te voorkomen. Nu bij de erfbelasting geen sprake is van stapeling van forfaits, nu de WOZ waarde een fictie is en alleen de leegwaarde ratio een forfait, handhaaft de inspecteur zijn stelling dat de waarde van de onroerende zaken op € 5.945.214 moet worden gesteld. 
      
    
    
      3.4.
      De belanghebbende stelt in hoger beroep dat voor de onroerende zaken [C-straat] en [D-straat] moet worden uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer op de waardepeildatum 1 januari 2009. Deze waarde wijkt in betekenende mate af van de waarde die wordt berekend op basis van de WOZ waarde voor het kalenderjaar 2010 en de toepassing van de factor die volgt uit artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW. 
      
      
        
          
            [B-plein] [1] te [Z]
        
      
    
    
      3.5.
      In hoger beroep stelt de belanghebbende dat hij na vervreemding van de woonark door zaaksvervanging een onverdeeld aandeel in de bloot eigendom van het appartementsrecht [B-plein] [1] te [Z] (hierna: [B-plein] [1] ) kreeg. De rechtbank heeft ten onrechte de aanwas tot volle eigendom in de heffingsgrondslag begrepen. 
      
    
    
      3.6.
      De inspecteur stelt dat de rechtbank terecht alleen het bedrag van € 163.361 op de verkrijging in mindering heeft gebracht. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      3.7.
      De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag, alsmede tot vergoeding van de kosten in het geding en teruggave van het griffierecht.
      
    
    
      3.8.
      De inspecteur concludeert ongegrond verklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        verhuurde onroerende zaken
      
    
    
      4.1.
      De inspecteur heeft ter terechtzitting in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812 niet van toepassing is voor de erfbelasting. Genoemd arrest betrof de heffing van inkomstenbelasting over box 3 inkomen. Dat inkomen wordt bepaald volgens een forfait ter hoogte van 4% van de waarde van het vermogen. Indien dat vermogen bestaat uit een verhuurde woning, wordt de waarde van het vermogensbestanddeel (de woning) eveneens bepaald aan de hand van een forfait, te weten de leegwaarderatio. Aldus is sprake van een opeenstapeling van forfaits. Volgens de inspecteur doet zich in het onderhavige geval geen stapeling van forfaits voor. Voor de waardering van de verhuurde woningen wordt aangesloten bij de WOZ-waarde en nu dit geen forfait is, maar een fictie, is volgens de inspecteur slechts sprake van één forfait, namelijk het forfait van de leegwaarderatio. 
      
    
    
      4.2.
      Naar het oordeel van het Hof kan dit standpunt van de inspecteur niet worden gevolgd. De Hoge Raad overweegt in rechtsoverweging 2.3.7 van het hiervoor bedoelde arrest dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen. Een dergelijke forfaitaire regeling is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait leidt tot resultaten die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. In rechtsoverweging 2.3.8 overweegt de Hoge Raad dat ter correctie van de WOZ-waarde voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait wordt toegepast en dat aldus sprake is van een stapeling van forfaits. Hieruit volgt dat met ‘de stapeling van forfaits’ (ook) de toepassing van de WOZ-waarde in combinatie met de leegwaarderatio wordt bedoeld.  
      
    
    
      4.3.
      Voor de erf- en schenkbelasting wordt met ingang van 1 januari 2010 eveneens voor verhuurde woningen aangesloten bij de WOZ-waarde en de leegwaarderatio. Deze wijze van waarderen komt derhalve overeen met die voor verhuurde woningen in box 3 voor de Wet inkomstenbelasting 2001. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daarom de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat de waarde in het economisch verkeer op de waardepeildatum in betekenende mate afwijkt van de waarde uitgaande van de WOZ waarde en de leegwaarderatio.
      
    
    
      4.4.
      Voor de verhuurde woningen [C-straat] [6-8] en de [D-straat] [7-9] volgt uit het door belanghebbende op 14 augustus 2015 ingezonden taxatierapport dat de waarde van deze woningen per 1 januari 2009 € 750.000 respectievelijk € 2.740.000 is. De inspecteur heeft deze waarden naar de waardepeildatum 1 januari 2009 niet betwist. De waarde op basis van de WOZ waarden met toepassing van de leegwaarderatio voor de verhuurde woningen [C-straat] [6-8] en de [D-straat] [7-9] is € 1.347.214 respectievelijk € 4.101.300. Nu deze waarden meer dan 10% afwijken van de waarde op basis van de WOZ waarden met toepassing van de leegwaarderatio, beroept de belanghebbende zich in zoverre met succes op onverbindendheid van artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW. 
      
    
    
      4.5.
      Voor de bedrijfspanden [C-gracht] [2-4] parterre moet op grond van artikel 21, lid 1, SW worden uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Voor deze onroerende zaken wordt niet aangesloten bij de WOZ-waarde voor onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, als bedoeld in artikel 21, vijfde lid, SW. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met het taxatierapport binnengekomen bij het hof op 27 februari 2015, aannemelijk gemaakt dat deze waarde van genoemde onroerende zaken per overlijdensdatum  € 350.000 bedraagt.    
      
    
    
      4.6.
      Voor de woning [C-gracht] [2-1e] etage bedraagt de WOZ waarde, met toepassing van de leegwaarderatio € 181.200. Deze waarde verschilt niet in betekenende mate van de waarde in het economisch verkeer, zodat voor deze woning als waarde € 181.200 heeft te gelden. 
      
    
    
      4.7.
      
        De totale waarde van de onroerende zaken bedraagt
        
          [C-gracht] [2-4] parterre			€    350.000
        
          [C-gracht] [2-1e] etage				€    181.200	
        
          [C-straat] [6-8]				€    750.000
        
          [D-straat] [7-9]			€ 2.740.000
        totaal						€ 4.021.200
      
      
      
        
          
            [B-plein] [1]
        
      
    
    
      4.8.
      Namens belanghebbende heeft de gemachtigde ter terechtzitting verklaard dat het de bedoeling van [Y] was om erflaatster het levenslange vruchtgebruik te geven van de woonark en bij vervanging daarvan, van hetgeen daarvoor in de plaats zou komen. De inspecteur heeft dit niet, dan wel onvoldoende, weersproken en het Hof ziet geen aanleiding om te twijfelen aan deze bedoeling van [Y] . 
      
    
    
      4.9.
      De woning aan het [B-plein] [1] is in 1999 aan erflaatster geleverd. In hoger beroep neemt belanghebbende het standpunt in dat bij de verkrijging van het appartementsrecht in 1999 zaaksvervanging had moeten plaatsvinden waardoor hij voor een evenredig deel bloot eigenaar van [B-plein] [1] was geworden. 
      
    
    
      4.10
      De inspecteur betwist dat belanghebbende door zaaksvervanging eigenaar is geworden omdat dit in strijd is met het arrest van de Hoge Raad 2 april 1976, NJ 1976,450 (Modehuis Nolly) waaruit volgt dat voor een onroerende zaak de tenaamstelling doorslaggevend is. Ook het arrest van de Hoge Raad 5 oktober 2007, nr. C06/012HR, ECLI:NL:HR:2007:BA6756, NJ 2008/296, is volgens de inspecteur niet van toepassing zodat geen zaaksvervanging kan worden aangenomen en belanghebbende slechts recht had op vergoeding van € 163.361. 
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de koopsom van de woonark, na de levering daarvan, alsnog is aangewend voor de financiering van [B-plein] [1] . Deze woning is derhalve betaald met vermogen waarvan belanghebbende bloot eigenaar was. Erflaatster heeft de volle eigendom van [B-plein] [1] gekregen door aanwending van vermogen waarvan zij slechts recht had op de vruchten. Het hof ziet hierin aanleiding om het arrest van de Hoge Raad 5 oktober 2007, nr. C06/012HR, ECLI:NL:HR:2007:BA6756, NJ 2008/296, waarin de helft van een woning werd verworven met gelden uit fideï-commissair kapitaal en zaaksvervanging werd aangenomen, op overeenkomstige wijze toe te passen. Dit brengt mee dat belanghebbende ten tijde van het overlijden van erflaatster gerechtigd was tot de waarde van de bloot eigendom van een evenredig deel van de waarde van [B-plein] [1] . Van de waarde van [B-plein] [1] ten tijde van het overlijden is een gedeelte van 163.361/283.612 x € 476.000 = € 274.177 toe te rekenen aan belanghebbende. Het Hof zal het resterende deel van de waarde, dat wil zeggen een bedrag van € 201.823, tot de nalatenschap van erflaatster rekenen.
      
    
    
      4.12
      Uit het voorgaande volgt dat de verkrijging van belanghebbende, met inachtneming van een vrijstelling van € 19.000 als volgt moet worden berekend: 
      
      
        aangegeven bedrag						€ 4.267.278
      
      
      
        
          verhuurde onroerende zaken
        
        waarde volgens de aangifte	 				€ 4.165.000 –
        waarde van de onroerende zaken (zie 4.7)			€ 4.021.200
        €    143.800 – 
        
          
            [B-plein] [1]
        
        waarde minus schuld volgens aangifte		€ 177.707 –				
        waarde toe te rekenen aan erflaatster (zie 4.11)	€ 201.823 
        
          €     24.116
        
        Verkrijging							€ 4.147.594
        Vrijstelling							€      19.000 – 
        belaste verkrijging						€ 4.128.594
      
      
      
      
      
      
        Slotsom
        De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Het Hof zal het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag, met inachtneming van een vrijstelling van € 19.000, verminderen tot een belaste verkrijging van € 4.128.594. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
    
    
    
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op € 3.307,50. (4,5 punten voor beroepschrift, repliek, verschijnen ter zitting, hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting x € 490 x 1,5 (wegingsfactor)) 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van € 4.128.594;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.307,50; 
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 42 (beroep bij de rechtbank) en € 118 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 160 te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en B.F.A. van Huijgevoort, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters, als griffier. De beslissing is op 5 november 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.