ECLI:NL:GHARL:2014:8030, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-10-2014, 14/00195, 14/00196 en 14/00197
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-10-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Achterwaartse verliesverrekening. Fiscale eenheid. Voorvoegingsperiode. Uitleg begrip ‘jaar’.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 14/00195, 14/00196 en 14/00197
      uitspraakdatum: 21 oktober 2014 
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Groot/Kantoor Zwolle (voorheen Belastingdienst/Kantoor Arnhem, hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 februari 2014, nummers AWB 13/2116, 13/2117 en 13/2118, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] BV, voorheen [A] BV (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft ten name van belanghebbende voor de jaren 2009 en 2010 verliesvaststellingsbeschikkingen in de zin van artikel 20b, eerste lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) vastgesteld. Deze verliezen zijn op grond van artikel 21 van de Wet Vpb verrekend met de voor de jaren 2006, 2007 en 2008 vastgestelde belastbare winsten door vermindering van de aanslagen vennootschapsbelasting voor die jaren. Hiervoor zijn door de Inspecteur verliesverrekeningsbeschikkingen (carry-back-beschikkingen) afgegeven. 
    
    
      1.2
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de verliesverrekeningsbeschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 4 februari 2014 gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur en de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2008 vernietigd. Voorts heeft zij de Inspecteur opgedragen met in achtneming van haar uitspraak voor de jaren 2006 en 2007 nieuwe verliesverrekeningsbeschikkingen af te geven. 
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarna de Inspecteur een conclusie van repliek heeft ingediend. Belanghebbende heeft van het indienen van een conclusie van dupliek afgezien.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 september 2014 te Arnhem. Belanghebbende heeft het Hof met haar brief van 11 augustus 2014 medegedeeld niet bij de mondelinge behandeling aanwezig te zullen zijn. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [B] en mr. [C].
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      
        [A] BV vormde op grond van artikel 15 van de Wet Vpb met haar deelnemingen tot en met 21 april 2009 een fiscale eenheid (hierna ook: FE [A] BV). Vanaf 22 april 2009 werd de FE [A] BV opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid waarvan [D] BV de moedermaatschappij was (hierna: FE [D] BV). Op 22 december 2009 werd FE [D] BV gevoegd in de fiscale eenheid met [X] BV als moedermaatschappij (hierna: FE [X] BV). In ieder geval tot en met 31 december 2010 is de FE [X] BV niet verbroken.
    
    
      2.2
      
        De opvolgende fiscale eenheden hebben in het kalenderjaar 2009 verliezen geleden, waarvan een bedrag van € 2.762.694 kan worden toegerekend aan FE [A] BV. Met de Inspecteur is de afspraak gemaakt om dit verlies tijdsevenredig over de (opvolgende) fiscale eenheden als volgt te verdelen:
        FE [A] BV 					€    847.731
        FE [D] BV				€ 1.839.273
        FE [X] BV				€      75.690
      
    
    
      2.3
      De in 2.2 vermelde fiscale eenheden hebben conform deze afspraak voor het jaar 2009 aangiften vennootschapsbelasting gedaan. Daarbij is op grond van het bepaalde in artikel 20, tiende lid, Wet Vpb verzocht het verlies met het oudste van de drie voorafgaande jaren – in de visie van belanghebbende is dat het jaar 2006 – te verrekenen. Bij de aangifte vennootschapsbelasting 2009 van de FE [A] BV zijn fiscale jaarstukken gevoegd die de periode tot de voeging met [D] BV, zijnde de periode van 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009, beslaan.
    
    
      2.4
      De Inspecteur heeft conform het verzoek het in 2.2 vermelde voorvoegingsverlies 2009 van de FE [A] BV ter grootte van € 847.731 verrekend met de belastbare winst van deze fiscale eenheid van het jaar 2006. Hij heeft hiervoor een verliesverrekeningsbeschikking afgegeven.
    
    
      2.5
      De Inspecteur heeft in afwijking van het verzoek van belanghebbende de in 2.2 bedoelde verliezen van de (voormalige) FE [A] BV ter grootte van € 1.839.273 en € 75.690 niet met de belastbare winst 2006 maar met de belastbare winst 2007 van deze fiscale eenheid verrekend. Ook hiervoor heeft hij een verliesverrekeningsbeschikking afgegeven.
    
    
      2.6
      De FE [X] BV heeft voor het (gehele) jaar 2010 een aangifte vennootschapsbelasting gedaan en heeft daarbij de belastbare winst naar een negatief bedrag (een verlies) aangegeven. Het aan de (voormalige) FE [A] BV toe te rekenen deel van dit verlies bedraagt € 2.984.436 en is door de Inspecteur, in afwijking van het verzoek van belanghebbende, niet met de belastbare winst van het jaar 2007 maar met de belastbare winst van het jaar 2008 van deze laatst bedoelde fiscale eenheid verrekend. Ook hiervoor is een verliesverrekeningsbeschikking afgegeven.
    
    
      2.7
      Als gevolg van een juridische fusie is [A] BV op 27 december 2012 opgegaan in [X] BV.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de (achterwaartse) verliesverrekeningsbeschikkingen voor de jaren 2006, 2007 en 2008 terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
    
    
      3.2
      De Inspecteur is van mening dat de periode van 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009 op grond van het bepaalde in artikel 7, vierde lid, tweede volzin, van de Wet Vpb voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, Wet Vpb een (boek)jaar vormt. De verliezen die belanghebbende na dit korte boekjaar binnen de volgtijdige fiscale eenheden in het kalenderjaar 2009 heeft geleden kunnen, aldus de Inspecteur, dan achterwaarts verrekend worden met de boekjaren 2007, 2008 en het hiervoor bedoelde korte boekjaar 2009 van belanghebbende.
    
    
      3.3
      Belanghebbende is van mening dat, ondanks het feit dat zij per 22 april 2009 is opgegaan in een andere fiscale eenheid, de hiervoor bedoelde verliezen verrekenbaar zijn met de drie voorafgaande jaren 2006, 2007 en 2008. In het onderhavige geval bepleit belanghebbende dan ook dat de in 2.5 vermelde verliezen dienen te worden verrekend met de door FE [A] BV gemaakte belastbare winst van het jaar 2006 en dat het in 2.6 bedoelde verlies dient te worden verrekend met de door deze fiscale eenheid gerealiseerde belastbare winst van het jaar 2007.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot bevestiging van zijn uitspraken op bezwaar.
    
    
      3.6
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Indien de berekening van de belastbare winst leidt tot een negatief bedrag wordt dit op grond van artikel 20, eerste lid, Wet Vpb aangemerkt als een verlies. Een verlies wordt, aldus de wettekst van het tweede lid van artikel 20 Wet Vpb verrekend met de belastbare winsten van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren. Belanghebbende heeft ervoor gekozen om op grond van het voormalige artikel 20, tiende lid, Wet Vpb de door haar geleden verliezen te verrekenen met de drie voorafgaande jaren. Deze achterwaartse verliesverrekening geschiedt in de volgorde waarin de belastbare winsten zijn gemaakt (artikel 20, zevende lid, Wet Vpb).
    
    
      4.2
      De FE [A] BV is vanaf 22 april 2009 opgenomen in de FE [D] BV en later, vanaf 22 december 2009, in de FE [X] BV. Op grond van het bepaalde in artikel 15ae, aanhef, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb vindt de verrekening van de – na de voegingen op 22 april 2009 en 22 december 2009 – door FE [X] BV gerealiseerde verliezen plaats met de door FE [A] BV voor de voeging gerealiseerde winsten, voor zover voernoemde verliezen zijn toe te rekenen aan de FE [A] BV. 
    
    
      4.3
      Partijen zijn verdeeld over de vraag of voor de vaststelling van de periode waarover achterwaartse verliesverrekening mogelijk is de voorvoegingsperiode van de FE [A] BV van 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009 als (het laatste) “voorafgaande jaar” beschouwd dient te worden. Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord is het oudste van de in 4.1 bedoelde “drie voorafgaande jaren” het jaar 2007, zodat de verliezen die de FE [A] BV heeft geleden ná 21 april 2009 op zijn vroegst kunnen worden verrekend met haar belastbare winst van 2007.
    
    
      4.4
      
        De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en hij verwijst daarvoor naar het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb. Hierin wordt aan het woord “jaar” de volgende invulling gegeven: 
        
          “Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kalenderjaar. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, wordt het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar aangemerkt.”
        
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende daarentegen beantwoordt deze vraag ontkennend. Zij betoogt dat uit de parlementaire geschiedenis die ziet op de invoering van het vierde lid van artikel 7 Wet Vpb niet blijkt dat de wetgever heeft beoogd de achterwaartse verliesverrekening te beperken. De reikwijdte van dit artikellid strekt zich volgens belanghebbende niet uit naar het begrip “jaar” in artikel 20 Wet Vpb. Indien de visie van de Inspecteur zou worden gevolgd leidt dat volgens belanghebbende tot een onbillijke en onredelijke toepassing van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb en wordt de achterwaartse verliesverrekening in strijd met de ratio van dit artikel ten onrechte beperkt.
    
    
      4.6
      Belanghebbende voert met juistheid aan dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dat de wetgever met de invulling van het begrip jaar in genoemd artikellid de beperking in de achterwaartse verliesverrekening heeft willen aanbrengen zoals die voortvloeit uit het standpunt van de Inspecteur. Dat bedoeld is dat de reikwijdte van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb zich uitdrukkelijk niet zou uitstrekken tot de verliesverrekeningsregels van artikel 20 Wet Vpb blijkt daarentegen ook niet uit die parlementaire geschiedenis. Dat de wetgever, zoals belanghebbende terecht stelt, met de regeling voor ogen heeft gehad dat met de invoering van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb praktische, automatiseringstechnische problemen zouden zijn opgelost, doet hieraan niet af.
    
    
      4.7
      Nu de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de samenhang tussen de artikelen 7, vierde lid en 20, tweede en tiende lid, Wet Vpb niet duidelijk is, is het Hof van oordeel dat aan een grammaticale en wetssystematische uitleg van de tekst de voorkeur moet worden gegeven in die zin dat de tweede volzin van het vierde lid van artikel 7 Wet Vpb doorwerkt naar artikel 20, tweede en tiende lid, Wet Vpb. Het Hof vindt daarbij van belang dat de wettekst de voorvoegingsperiode als een “afzonderlijk jaar” omschrijft en ditzelfde begrip – “jaar” – is opgenomen in de verliesverrekeningsregels van artikel 20 Wet Vpb. Aangenomen moet worden dat de wetgever, nu in de tekst van de Wet Vpb ná artikel 7 nog van een “jaar” wordt gesproken, heeft bedoeld dat het begrip “jaar” dient te worden opgevat zoals daar in artikel 7, vierde lid, invulling aan is gegeven. De wetssystematiek verzet zich niet tegen deze grammaticale uitleg. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.
    
    
      4.8
      De Rechtbank heeft anders geoordeeld en heeft in de onderdelen 4.10 en 4.11 van haar uitspraak daartoe mede overwogen dat de uitleg die de Hoge Raad in zijn arrest van 5 februari 2010, nr. 08/00829, ECLI:NL:HR:2010:BG4124 in het kader van een omzetbelastingprocedure aan het begrip “boekjaar” heeft gegeven ook heeft te gelden voor de Wet Vpb. Het Hof acht dit oordeel onjuist. De Wet Vpb heeft namelijk in artikel 7, vierde lid dit begrip reeds geduid terwijl in de Wet op de omzetbelasting 1968 noch in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 invulling aan het begrip “boekjaar” is gegeven. De uitleg van het begrip “boekjaar” in dat arrest ziet derhalve alleen op de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
    
    
      4.9
      Indien voor de verliesverrekeningsregels van artikel 20, tweede lid, Wet Vpb in onderhavige zaak het begrip “jaar” is op te vatten als “boekjaar” zoals bedoeld in de eerste volzin van het vierde lid van artikel 7 Wet Vpb en voormeld arrest zich – in afwijking van het in 4.8 opgenomen oordeel – ook tot de (toepassing van de) Wet Vpb zou uitstrekken, heeft naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden.
    
    
      4.10
      De Hoge Raad heeft in zijn in 4.8 vermelde arrest het begrip “boekjaar” uitgelegd als een periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Vervolgens heeft hij overwogen dat voor de toepassing van de bepalingen uit de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 tot uitgangspunt moet worden genomen het boekjaar zoals dit door de ondernemer wordt bepaald, ook indien dit niet samenvalt met een kalenderjaar of in een bepaald geval incidenteel op een kortere dan wel langere periode dan twaalf maanden is gesteld. 
    
    
      4.11
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat het uitbrengen van een financieel verslag louter is op te vatten als het opmaken (en publiceren) van een jaarrekening. Het Hof acht ook dit oordeel onjuist. Kenmerkend voor het begrip “boekjaar” is dat het een periode betreft waarvoor “de boeken” worden opgemaakt. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat dit niet louter de periode overeenkomstig het statutaire boekjaar betreft. Dat in het kader van het jaarrekeningrecht een volgens de statuten opgemaakte jaarrekening moet worden gepubliceerd, is geen bindende norm voor het belastingrecht. In het geval namelijk dat tussentijds de (groot)boeken fiscaal worden afgesloten en opgemaakt heeft ook te gelden dat daarmee een “boekjaar” tot stand is gekomen. Nu de FE [A] BV bij de aangifte vennootschapsbelasting 2009 fiscale jaarstukken heeft gevoegd die de periode tot de voeging met [D] BV beslaan is op grond van de voorgaande overwegingen deze voorvoegingsperiode als een apart boekjaar te beschouwen. Het vroegste voorafgaande jaar in de zin van artikel 20, lid twee en het voormalige tiende lid, Wet Vpb waarnaar de verliezen van de opvolgende fiscale eenheden die aan de FE [A] BV kunnen worden toegerekend, kunnen worden terug gewenteld, is derhalve het (kalender)boekjaar 2007.
    
    
      4.12
      
        Het aangaan van een fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting geschiedt op verzoek. Inwilliging van dit verzoek betekent dat de beoogde fiscale eenheid op het in artikel 15, vijfde lid, Wet Vpb bedoelde tijdstip tot stand komt en dat op grond van het tiende lid van artikel 15 Wet Vpb de regels van het Besluit fiscale eenheid 2003 van toepassing zijn. Van algemene bekendheid is dat het fiscale eenheidsregime zowel voor- als nadelen met zich brengt. Dat naar de mening van belanghebbende de achterwaartse verliesverrekeningsperiode door het aangaan van een fiscale eenheid wordt beperkt is een nadeel dat aanvaard dient te worden indien verzocht wordt om een fiscale eenheid tot stand te brengen. 
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de verliesverrekeningsbeschikkingen vennootschapsbelasting voor de jaren 2006, 2007 en 2008,
      – verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur inzake deze verliesverrekeningsbeschikkingen ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 21 oktober 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. In zijn plaats ondertekent mr. J.P.M. Kooijmans de uitspraak. 
    
    
    
    
      De griffier,	Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (N.G.U. Bezemer)	(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.