ECLI:NL:GHARL:2015:633, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-01-2015, 14/00520 en 14/00521
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-01-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Aftrek omzetbelasting door gemeente. Ter beschikking stelling sportaccommodaties. Eén economische activiteit? Belaste activiteiten?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 14/00520 en 14/00521
      uitspraakdatum: 27 januari 2015 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 17 april 2014, nummer AWB 13/4824 en 14/2288, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Apeldoorn (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het tijdvak februari 2009. Voorts heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012. 
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 17 april 2014 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 november 2014 te Arnhem. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord [A] en [B], bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende drs. [C] en mr. [D]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mr. [E], mr. [F], mr. [G] en [H].
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft dertien binnensportaccommodaties in eigendom. Zij stelt de accommodaties om niet ter beschikking aan scholen in het primaire onderwijs. Deze terbeschikkingstelling vindt met name overdag plaats, tijdens schooltijden. 
    
    
      2.2
      Voorts stelt zij de accommodaties tegen vergoeding beschikbaar aan scholen in het voortgezette onderwijs, sportverenigingen, bedrijven en particulieren (hierna: de gebruikers). Belanghebbende heeft met elk van de gebruikers overeenkomsten gesloten voor respectievelijk eenmalig of periodiek gebruik en gebruik op vaste of wisselende tijden. Zij is voor deze activiteiten ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 
    
    
      2.3
      De hiervoor bedoelde exploitatie van de sportaccommodaties leidt tot een bedrijfseconomisch verlies dat vanuit de algemene middelen (‘eigen vermogen’) van belanghebbende wordt gefinancierd.
    
    
      2.4
      De Inspecteur heeft voor één van de sportaccommodaties ([I]) 70% van de voorbelasting in aftrek toegelaten, voor een andere ([J]) 79% en voor de overige sportaccommodaties 55,53%. 
    
    
      2.5
      Twaalf van de dertien sportaccommodaties zijn vóór 2008 gebouwd en in gebruik genomen. Één van de sportaccommodaties, [K], is in 2009 en 2010 gebouwd en in het laatstgenoemde jaar in gebruik genomen. In de onderhavige tijdvakken heeft belanghebbende geen omzetbelasting in aftrek gebracht die haar in rekening is gebracht voor de bouw van de sportaccommodaties of voor daarmee verband houdende investeringsgoederen. 
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft in een brief van 6 mei 2010 aan de Inspecteur kenbaar gemaakt dat zij [K] volledig tot haar bedrijfsvermogen wenst te rekenen en 100% van de voorbelasting in aftrek heeft gebracht. In een brief van 27 oktober 2010 heeft belanghebbende echter vermeld dat de 100% aftrek niet heeft plaatsgevonden, dat in 2009 geen verrekening heeft plaatsgevonden en in 2010 deels. Een bedrag van € 119.266, dat betrekking heeft op 2009 en is berekend overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur dat slechts 55% van de voorbelasting aftrekbaar is, heeft belanghebbende door middel van een suppletieaangifte van 27 oktober 2010 teruggevraagd.
    
    
      2.7
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen het ter beschikking stellen van de sportaccommodaties aan de scholen voor primair onderwijs en het ter beschikking stellen van de sportaccommodaties aan de sportverenigingen en de scholen voor voortgezet onderwijs. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van voorbelasting voor zover zij de aan haar verrichte leveringen en diensten heeft gebruikt voor het ter beschikking stellen van de sportaccommodaties aan de scholen voor primair onderwijs, omdat geen sprake is van gebruik voor belaste handelingen. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat de goederen en diensten die voor het om niet ter beschikking stellen van de sportaccommodaties worden gebruikt, niet tot het bedrijfsvermogen kunnen worden gerekend en dat artikel 4, lid 2, Wet OB niet van toepassing is. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende alle omzetbelasting op aan haar verrichte leveringen van goederen, niet zijnde investeringsgoederen, en diensten die haar in de onderhavige tijdvakken in rekening is gebracht, in aftrek kan brengen.
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Primair stelt zij zich op het standpunt dat het ter beschikking stellen van de sportaccommodaties één economische activiteit is, welke belast is, zodat zij een volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft. Ter onderbouwing van dit standpunt wijst belanghebbende onder meer op paragraaf 3.6.4. van het Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M. In verband daarmee heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard geen beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij, ook als het Hof oordeelt dat zij zowel economische als niet-economische prestaties verricht, de sportaccommodaties (investeringsgoederen) volledig tot haar ondernemingsvermogen heeft kunnen rekenen, dat de terbeschikkingstelling om niet dan een dienst is als bedoeld in artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB en zij op die grond een volledig recht op aftrek heeft van de omzetbelasting op goederen en diensten die ten behoeve van de in andere tijdvakken aangeschafte sportaccommodaties zijn verricht. 
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het ter beschikking stellen van de sportaccommodaties om niet als zelfstandige prestatie moet worden beschouwd die geen economische activiteit vormt. Naar zijn mening verricht belanghebbende daarmee geen diensten als bedoeld in artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB.
    
    
      3.4
      Niet in geschil is dat:
      
        
          de terbeschikkingstelling van de accommodaties tegen vergoeding ingevolge de bij de Wet OB behorende tabel I, post b.3 is onderworpen aan het verlaagde tarief;
        
        
          de terbeschikkingstelling om niet aan de scholen in het primair onderwijs plaatsvindt, omdat artikel 91 van de Wet op het primair onderwijs bepaalt dat een gemeente moet zorgdragen voor de huisvesting van dergelijke – al dan niet door de gemeente in standgehouden – scholen op haar grondgebied; 
        
        
          in de onderhavige tijdvakken geen recht op aftrek van omzetbelasting is ontstaan welke aan belanghebbende in rekening is gebracht voor de bouw van de sportaccommodaties dan wel voor investeringsgoederen die zijn gebruikt voor de terbeschikkingstelling daarvan;
        
        
          een dienst als bedoeld in artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB zich alleen kan voordoen, en belanghebbendes subsidiaire standpunt dus alleen kan slagen, indien belanghebbende de terbeschikkinggestelde sportaccommodaties respectievelijk ten behoeve van die accommodaties aangeschafte investeringsgoederen volledig tot haar ondernemingsvermogen heeft kunnen rekenen. 
        
      
      
    
    
      3.5
      Daarnaast zijn partijen het erover eens dat:
      
        
          zo het gelijk voor wat betreft het primaire of subsidiaire standpunt aan belanghebbende is, een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak februari 2009 moet volgen van € 117, en
        
        
          zo het gelijk voor wat betreft het primaire standpunt aan belanghebbende is, een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak vierde kwartaal 2012 moet plaatsvinden van € 4.341, en
        
        
          zo het gelijk voor wat betreft het subsidiaire standpunt aan belanghebbende is, een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak vierde kwartaal 2012 van € 2.970, en
        
        
          zo het gelijk aan de Inspecteur is, de voldoening op aangifte juist is geweest.
        
      
    
    
      3.6
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.7
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting overeenkomstig hetgeen is vermeld in 3.5.
    
    
      3.8
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Één economische activiteit?
      
    
    
    
      4.1
      In hoger beroep voert belanghebbende aan dat de Rechtbank ten onrechte als uitgangspunt heeft gehanteerd dat te dezen sprake is van twee verschillende activiteiten. Belanghebbende betoogt dat haar werkzaamheden één onsplitsbaar geheel vormen en zij één economische activiteit verricht.
    
    
      4.2
      Van een economische activiteit is sprake indien een prestatie wordt verricht aan een derde onder bezwarende titel (artikel 2, punt 1, letter a, van Btw-richtlijn 2006). Een dienst wordt enkel onder bezwarende titel verricht, en is dus enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding werkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, BNB 1994/271, punten 13 en 14, HvJ 17 september 2002, Town & Country Factors, C-498/99, ECLI:EU:C:2002:494, punt 18, en HvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619, punt 19). 
    
    
      4.3
      Vaststaat dat belanghebbende met elk van de in 2.2. bedoelde gebruikers afzonderlijke rechtsbetrekkingen is aangegaan. Zij heeft met elk van de gebruikers overeenkomsten gesloten op grond waarvan telkens tegen betaling van een (niet-symbolische) vergoeding gedurende een bepaalde tijd een sportaccommodatie ter beschikking is gesteld. Niet is gesteld of aannemelijk geworden dat op basis van deze rechtsbetrekkingen tussen belanghebbende en de gebruikers ook het om niet ter beschikking stellen van de sportaccommodaties aan de scholen in het primaire onderwijs heeft plaatsgevonden. Een dergelijke conclusie ligt ook niet voor de hand, nu de terbeschikkingstelling om niet op andere tijdstippen en aan andere afnemers (de scholen in het primaire onderwijs) heeft plaatsgevonden. Het enige verband dat tussen de twee vormen van terbeschikkingstelling kan worden onderkend, is dat het om sportaccommodaties gaat. Op grond van het vorenstaande moet de terbeschikkingstelling om niet afzonderlijk – als zelfstandige handeling – worden bezien. Door die zelfstandige handeling is belanghebbendes situatie niet op één lijn te stellen met de zaak die werd beslist in HR 24 juli 2001, nr. 36.597, ECLI:NL:HR:2001:AB2790, BNB 2001/350. Nu voor die zelfstandige handeling geen vergoeding wordt berekend, is geen sprake van een economische activiteit (vgl. HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, ECLI:NL:HR:2012:BW5405, BNB 2012/287). Hetgeen in paragraaf 3.6.4. van het Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M is vermeld doet daaraan niet af.
    
    
      4.4
      
        Op grond van het vorenstaande dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende zowel economische activiteiten (de terbeschikkingstelling aan de gebruikers) verricht als niet-economische activiteiten (de terbeschikkingstelling om niet). Laatstgenoemde activiteiten vallen buiten de werking van de Btw-richtlijn. 
        
          Bezigen voor belaste activiteiten?
        
      
    
    
      4.5
      Een ondernemer heeft ingevolge artikel 15, lid 1 van de Wet OB recht op aftrek van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover hij de afgenomen goederen of diensten bezigt voor belaste handelingen. Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie is de omzetbelasting alleen aftrekbaar als een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. Een ondernemer heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat een dergelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband niet, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten (zie onder meer de arresten HvJ 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300, punt 31, HvJ 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320, punt 36, en HvJ 13 maart 2014, Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, punt 38). Niet is gesteld dat de kosten die verband houden met de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties om niet zijn opgenomen in de prijzen die aan de betalende gebruikers in rekening worden gebracht ter zake van de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties. Dit is evenmin aannemelijk geworden. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de exploitatie van de sportaccommodaties leidt tot een bedrijfseconomisch verlies dat vanuit de algemene middelen (‘eigen vermogen’) van belanghebbende wordt gefinancierd (zie 2.3).
    
    
      4.6
      Dit brengt mee dat de omzetbelasting op de kosten verbonden aan de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties slechts aftrekbaar is voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van belanghebbende, te weten de terbeschikkingstelling tegen vergoeding. Belanghebbendes primaire standpunt faalt derhalve. 
    
    
      4.7
      Subsidiair voert belanghebbende aan dat zij de sportaccommodaties volledig tot haar ondernemingsvermogen heeft kunnen rekenen, dat de terbeschikkingstelling om niet (dan) een dienst is als bedoeld in artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB en zij op die grond een volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft van de omzetbelasting op goederen en diensten die ten behoeve van de in andere tijdvakken aangeschafte sportaccommodaties (investeringsgoederen) zijn verricht. 
    
    
      4.8
      
        Bij arrest van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouworganisatie, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, heeft het Hof van Justitie, voor recht verklaard:
        “De artikelen 6, lid 2, sub a, en 17, lid 2, van de Zesde richtlijn (…) moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet toepasselijk zijn op het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor andere handelingen dan belaste handelingen van de belastingplichtige, en dat de btw die verschuldigd is over de aanschaf van die goederen en diensten voor zover het dergelijke handelingen betreft niet aftrekbaar is.” 
        Hoewel in dit arrest uitleg is gegeven aan het bepaalde in sub a van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn en niet specifiek aan het bepaalde in sub b van die bepaling, heeft deze verklaring voor recht naar het oordeel van het Hof evenzeer te gelden voor de uitleg van het op sub b gebaseerde artikel 4, lid 2, onderdeel b, van de Wet OB.
      
    
    
      4.9
      Uit de hiervoor in 4.8 aangehaalde verklaring voor recht van het Hof van Justitie volgt dat de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van aan haar geleverde goederen en aan haar verrichte diensten, die zij gebruikt zowel voor economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten, niet aftrekbaar is voor zover de goederen of diensten gebruikt worden voor de laatstvermelde activiteiten. Dit heeft evenzeer te gelden met betrekking tot omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van investeringsgoederen (zie HR 14 augustus 2009, nr. 42.415bis, ECLI:NL:HR:2009:BJ5328, BNB 2009/293). 
    
    
      4.10
      
        Belanghebbendes subsidiaire standpunt faalt derhalve eveneens.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 januari 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (C.M. Ettema)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 januari 2015
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.