ECLI:NL:GHDHA:2015:2235, Gerechtshof Den Haag, 22-07-2015, BK-15_00125
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-07-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de onroerende zaak behoorde tot het vermogen van een door belanghebbende gedreven onderneming dan wel tot het vermogen van een werkzaamheid van belanghebbende.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/00125
  
  
    Uitspraak d.d. 22 juli 2015
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 25 november 2014, nummer SGR 14/6700, betreffende na te vermelden aanslag.
    
    
    
  
  
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.000.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 4 juni 2014 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 45. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 juni 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast.
      
    
    
      3.2.
      In 2008 heeft belanghebbende een onroerende zaak gekocht van de vereniging [A] te [Z] . De onroerende zaak is aan belanghebbende geleverd bij akte van 23 april 2008. De onroerende zaak bestaat uit grond met opstallen, staande en gelegen aan de [Y] te [Z] en uit zeven appartementsrechten die recht geven op het uitsluitend gebruik van kantoor met toebehoren en parkeerplaatsen, plaatselijk bekend als [B] en [C] te [Z] De akte van levering vermeldt een koopprijs van € 1.825.000, waarin begrepen een bedrag van € 40.537 in het reservefonds van de Vereniging van Eigenaars. Voor de financiering van de aankoop van de onroerende zaak heeft belanghebbende een hypothecaire geldlening opgenomen bij […] Nederland N.V. van €  1.960.000.
      
    
    
      3.3.
      Aanvankelijk wilde belanghebbende de onroerende zaak snel met winst aan een of meerdere partijen verkopen, al dan niet in verhuurde staat. In de loop van 2009 kwam belanghebbende in contact met [D] en ontstond het plan om de onroerende zaak te gaan exploiteren als vestigingsadres van een ruimtevaartonderneming en van [E] , een onderneming tot ontwikkeling van een suborbitaal vliegtuig. Voor dat doel stelde belanghebbende de onroerende zaak om niet ter beschikking. Op 8 april 2011 is de onroerende zaak in gebruik genomen als [F] . In [F] kunnen toekomstige astronauten, ruimtevaartondernemers, investeerders, bedrijven, wetenschappers, overheden en journalisten samenkomen om commerciële ruimtevaart te ontwikkelen. Daarnaast is [F] het hoofdkantoor van de [G] , dat zich als brancheorganisatie richt op het in de hele wereld promoten, versterken en vermarkten van commerciële ruimtevaart. [F] beschikt over een Board Room, Convention Hall, Press- en Media Room, Secretariat Services, een Private Space Guest Room, een tuin, catering en een eigen parkeergarage. Gasten kunnen er desgewenst, eventueel virtueel, ook terecht voor het huren van een kantoorunit of bureau. 
      
    
    
      3.4.
      Op 1 december 2011 heeft belanghebbende de onroerende zaak voor € 1.600.000 verkocht aan [H] B.V. In de gehele periode van eigendom van de onroerende zaak heeft belanghebbende geen baten genoten.
      
    
    
      3.5.
      Voor het jaar 2010 heeft belanghebbende een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 40.668. Dit inkomen bestaat uit een loon uit dienstbetrekking van € 100.000 en een verlies uit onderneming van € 140.668. Dit verlies bestaat voor € 39.300 uit afschrijvingen, voor € 26.000 uit andere kosten, voor € 94.550 uit rentelasten en soortgelijke kosten en een (negatieve) MKB-winstvrijstelling van € 19.182. De fiscale vermogensopstelling van de desbetreffende onderneming vermeldt een negatief eigen vermogen van € 226.876. Dit vermogen bestaat voor € 1.847.100 uit gebouwen en terreinen, voor € 1.900.000 uit schulden aan kredietinstellingen en voor € 173.976 uit overige kortlopende schulden.
      
    
    
      3.6.
      Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het ondernemingsverlies niet in aanmerking genomen en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.000. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of de onroerende zaak behoorde tot het vermogen van een door belanghebbende gedreven onderneming dan wel tot het vermogen van een werkzaamheid van belanghebbende, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil met vaststelling van een verlies uit werk en woning van € 40.668.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het navolgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
      10. Op grond van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is een belastingplichtige ondernemer als een onderneming voor zijn rekening wordt gedreven en hij rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk daarmee winst te behalen en het behalen van winst ook redelijkerwijs kan worden verwacht. 
    
    
    
      11. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij met de aanschaf van de onroerende zaak een onderneming heeft gedreven. Het enkele feit dat de aanschaf van de onroerende zaak met vreemd vermogen is geschied, maakt niet dat van ondernemingsvermogen sprake is. Vaststaat dat eiser voor het verwezenlijken van de in 2 vermelde plannen de onroerende zaak om niet ter beschikking heeft gesteld. Gelet op de door eiser verantwoorde kosten laat dit gegeven al geen ander oordeel toe dan dat met de exploitatie van de onroerende zaak redelijkerwijs geen positieve opbrengsten te verwachten waren. Dit zou anders kunnen zijn als eiser de onroerende zaak tegen het recht op winstdeling zou hebben ingebracht in een maatschap, vennootschap onder firma (v.o.f.) of commanditaire vennootschap (c.v.). Een dergelijk samenwerkingsverband komt tot stand door het sluiten van een daartoe strekkende overeenkomst tussen twee of meer partijen. Eiser heeft aangevoerd dat hij met [D] een informele v.o.f. is aangegaan. Wat daaronder ook moet worden verstaan, met hetgeen eiser heeft aangevoerd en overgelegd heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat hij met [D] een overeenkomst tot het oprichten van een maatschap, v.o.f. of c.v. heeft gesloten. Eiser heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat hij werkzaamheden aan het pand heeft verricht die normaal vermogensbeheer te boven gaan. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat eisers exploitatie van de onroerende zaak niet is aan te merken als een bron van inkomen, zodat het daarmee geleden verlies niet kan worden aangemerkt als (negatieve) winst uit onderneming en evenmin als resultaat uit een werkzaamheid. 
    
    
    
      12. Eiser heeft aangevoerd dat de onroerende zaak was gefinancierd met vreemd vermogen en dat daarom geen sprake kan zijn geweest van een belegging. Voor zover dit betoog aldus moet worden opgevat dat de onroerende zaak en de daarvoor aangegane schulden niet kunnen behoren tot de rendementsgrondslag van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en daarom moeten aangemerkt als vermogensbestanddelen die inkomen uit werk en woning genereren, faalt het. Op grond van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 behoren onroerende zaken tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen en op grond van het derde lid van dit artikel behoren daartoe ook alle schulden voor zover die niet zijn aan te merken als verplichtingen die zijn genoemd in de onderdelen a tot en met e van dat artikellid. Op grond van artikel 2.14, tweede lid, van de Wet IB 2001, worden vermogensbestanddelen die, al dan niet vrijgesteld, inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang genereren niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Nu is geoordeeld dat de exploitatie van onroerende zaak niet is aan te merken als een bron van inkomen en dus geen inkomen uit werk en woning kon genereren, behoren de waarde van het pand en financieringslening tot de rendementsgrondslag van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Of naar algemene verkeersopvattingen sprake was van een belegging of een (risicovolle) investering, is daarbij niet van belang.
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.1.
      Alvorens het voorliggende geschil inhoudelijk te behandelen, dient ingegaan te worden op een tweetal práalabele vragen die door belanghebbende zijn opgeworpen. Allereerst is daar het verzoek van gemachtigde van belanghebbende om in een aanvullend stuk schriftelijk het hogerberoepschrift aan te mogen vullen. Daartoe voert gemachtigde aan dat hij pas een dag voor de zitting kennis heeft kunnen nemen van de gedingstukken. Het Hof wijst dit verzoek af om reden dat gemachtigde ter zitting zelf omstandig heeft verklaard dat hij al jaren zeer frequent met belanghebbende overleg voert over de onroerende zaak, zodat kan worden aangenomen dat gemachtigde heel goed ingevoerd is in de voorliggende problematiek. Voorts stelt het Hof op basis van de door belanghebbende op 29 mei 2015 ingezonden nadere stukken vast dat de gemachtigde van belanghebbende, anders dan hij stelt, al voor 29 mei 2015 over gedingstukken heeft beschikt. 
      
    
    
      7.1.2.
      In de pleitnota doet belanghebbende nog het aanbod zijn stellingen met betrekking tot het drijven van een onderneming te bewijzen door het horen van getuigen. Ook dit bewijsaanbod wijst het Hof af. In de uitnodiging voor de zitting voor het Hof is belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot op te roepen, van welke mogelijkheid belanghebbende echter geen gebruik heeft gemaakt. Zoals volgt uit onder meer de arresten HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, en HR 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, is met het verzenden van een uitnodiging met een zodanige mededeling in het algemeen reeds voldoende gelegenheid geboden tot uitvoering van een bewijsaanbod. Het Hof is niet gebleken van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in het onderhavige geval in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, waarbij het Hof tevens verwijst naar het geoordeelde in rechtsoverweging 7.1.1 hiervóór. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat in hoger beroep van een partij die bewijs door getuigen aanbiedt, in beginsel mag worden verwacht dat zij voldoende concreet vermeldt op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen. Het een noch het ander heeft belanghebbende voldoende concreet vermeld, als gevolg waarvan het bewijsaanbod tevens onvoldoende is gespecificeerd.
      
    
    
      7.2.
      Belanghebbende stelt primair dat de onroerende zaak behoorde tot het vermogen van een door hem gedreven onderneming. Subsidiair stelt belanghebbende dat de onroerende zaak behoorde tot het vermogen van een werkzaamheid van belanghebbende in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001.
      
    
    
      7.3.
      Het door belanghebbende met betrekking tot de onroerende zaak geleden verlies kan alleen fiscaal aftrekbaar zijn als de onroerende zaak in box 1 valt en winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden oplevert. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als de onroerende zaak is gekocht met het oogmerk van doorverkoop met een op basis van bijzondere kennis redelijkerwijs te verwachten winst of met het oogmerk om het pand na een ingrijpende verbouwing te verhuren tegen een redelijkerwijs te verwachten hogere huur dan een passieve belegger zou ontvangen. De onroerende zaak valt evenwel in box 3 indien deze door belanghebbende is aangekocht met het oog op het behalen van een louter speculatief voordeel of ter exploitatie op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer niet te boven gaat.
      
    
    
      7.4.
      Belanghebbende heeft in dit kader gesteld dat hij met de aankoop van de onroerende zaak een snelle transactie beoogde en dat hij dacht de onroerende zaak met een aanzienlijke winst te kunnen verkopen vanwege de uitstekende locatie. Belanghebbende hield evenwel alle opties open. Zo verwachtte hij dat de onroerende zaak snel zou zijn verhuurd, maar hield hij ook rekening met eigen gebruik van de onroerende zaak. Belanghebbende meende dat vanwege de locatie een hoge huur tot de mogelijkheden behoorde.
      
    
    
      7.5.
      De omstandigheden dat de locatie van de onroerende zaak uitstekend was en er potentieel was voor een hoge huur, acht het Hof van algemene bekendheid en onvoldoende om te kunnen oordelen dat belanghebbende bij de aankoop van de onroerende zaak uitzicht had op meer dan het behalen van een louter speculatief voordeel of het behalen van een rendement dat hoger is dan een willekeurige belegger zou mogen verwachten.
      
    
    
      7.6.
      
        De onroerende zaak zou naar het oordeel van het Hof alsnog in box 1 kunnen vallen als belanghebbende na de aankoop activiteiten ten aanzien van de onroerende zaak is gaan ontplooien die het kader van normaal, actief vermogensbeheer overstijgen. De bewijslast hiervoor ligt bij belanghebbende. Belanghebbende heeft echter onvoldoende feiten aannemelijk gemaakt ter onderbouwing van zijn stelling dat hiervan sprake was. Het kopen van een onroerende zaak en het zoeken van huurders en kopers voor die onroerende zaak overschrijdt niet het normale kader van werkzaamheden verbonden aan normaal, actief vermogensbeheer. Wel heeft belanghebbende werkzaamheden verricht met betrekking tot de onroerende zaak. Belanghebbende heeft in de eerste plaats het kantoor leeggehaald (verwijderen van rekken en de balie). De andere verrichte werkzaamheden bestonden voornamelijk uit het laten ontwerpen door een architect van een officecenter met flexplekken en enkele grote ruimten voor bijeenkomsten, alsmede het (doen) uitvoeren daarvan. Blijkens de door belanghebbende bij de pleitnota overgelegde facturen en bonnen hebben deze andere werkzaamheden betrekking op de periode waarin belanghebbende in zee was gegaan met [D] . Gelet op deze nota's (facturen van een projectinrichter en een architect maar vooral bonnen voor de aanschaf van diverse materialen) en de daarmee gemoeide bedragen, was de verbouwing naar het oordeel van het Hof - zeker als de kosten daarvan worden afgezet tegen de aankoopprijs van de onroerende zaak - niet veelomvattend. Niet aannemelijk is geworden dat de verbouwingswerkzaamheden meer om het lijf hadden dan het gebruiksklaar maken van de onroerende zaak voor exploitatie binnen de onderneming [E] , de […] -onderneming van [D] . De werkzaamheden met betrekking tot de onroerende zaak waren naar 's Hofs oordeel dan ook niet naar hun aard en omvang onmiskenbaar gericht op het behalen van voordelen die het bij normaal, actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gingen.
        Zelfs als de werkzaamheden, anders dan het Hof van oordeel is, voldoende grondslag zouden bieden voor het oordeel dat deze naar hun aard en omvang onmiskenbaar gericht waren op het behalen van voordelen die het bij normaal, actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gingen, dan nog geldt dat dergelijke voordelen naar het oordeel van het Hof niet redelijkerwijs waren te verwachten. Hoewel belanghebbende heeft gesteld dat hij hoopte dat [D] op termijn zou uitgroeien tot een volwaardige huurder, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat die hoop zakelijk was gefundeerd. Het Hof slaat in dit kader tevens acht op het feit dat belanghebbende geen enkele opbrengst heeft genoten uit de verhuur noch het pand uiteindelijk met winst heeft verkocht (vergelijk HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). 
      
      
    
    
      7.7.
      Gelet op het hiervóór in rechtsoverwegingen 7.5 en 7.6 overwogene, moet worden geoordeeld dat de bovengrens van normaal vermogensbeheer in casu niet is overschreden. Daarmee heeft belanghebbende met betrekking tot de onroerende zaak winst uit onderneming noch resultaat uit overige werkzaamheden behaald.
      
    
    
      7.8.
      Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hij met [D] een (informele) vennootschap onder firma is aangegaan waarin de exploitatie van het ruimtevaartcentrum zou gaan plaatsvinden. Het gebruik van de onroerende zaak zou binnen deze vennootschap onder firma plaatsvinden en belanghebbende zou dan kennelijk medegerechtigd worden tot de winst uit de ruimtevaartonderneming van [D] . Belanghebbende heeft echter aangegeven dat hij geen overeenkomst met [D] wilde sluiten, omdat hij geen risico wilde lopen (zie het verslag van het horen in de bezwaarfase, bijlage 12 van het verweerschrift in eerste aanleg). Ook verder heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit het bestaan van de door belanghebbende gestelde vennootschap onder firma zou blijken. Deze stelling faalt dan ook.
      
    
    
      7.9.
      Ten slotte verwerpt het Hof ook belanghebbendes stelling dat een belastingplichtige keuzevrijheid heeft om een onroerende zaak hetzij als ondernemingsvermogen, hetzij als privévermogen te kwalificeren, mits hij blijft binnen de grenzen van de redelijkheid. Belanghebbende miskent hiermee immers dat aan de vermogensetikettering pas wordt toegekomen nadat is vastgesteld dat er sprake is van een onderneming dan wel een kwalificerende werkzaamheid. Zoals is geoordeeld in rechtsoverwegingen 7.5 tot en met 7.8 hiervóór, is in het onderhavige geval geen sprake  van een onderneming noch van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001.
      
    
    
      7.10.
      Gelet op vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en moet worden beslist als hierna vermeld.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, F.G.F. Peters en O.C.R. Marres, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 22 juli 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.