ECLI:NL:HR:2016:2080, Hoge Raad, 16-09-2016, 15/04483
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-09-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Art. 3.54, lid 1, Wet IB 2001. Winst als gevolg van een uitdelingscorrectie bij vervreemding van een bedrijfsmiddel aan een gelieerde partij tegen een onzakelijk lage prijs kan worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve. Hoge Raad komt terug van BNB 1970/93.

16 september 2016
    nr. 15/04483
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 18 augustus 2015, nr. BK-14/00629, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 13/9762) betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2005 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 juli 2016 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de klachten
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is op 22 april 2004 opgericht. [C] Holding B.V. bezit 100 percent van de aandelen in belanghebbende. Directeur en enig aandeelhouder van [C] Holding B.V. is [D] (hierna: de dga).
      
      
        2.1.2.
        In 2005 maakte [E] B.V. (hierna: [E]) voor de vennootschapsbelasting deel uit van een fiscale eenheid met belanghebbende en elf andere vennootschappen. De kernactiviteit van [E] is het beleggen in vastgoed. [E] belegt met name in woningen die zijn bestemd voor sociale verhuur.
      
      
        2.1.3.
        In 2005 heeft [E] aan de kinderen van de dga verkocht elf verhuurde woningen voor een totale verkoopprijs van € 450.000 en aan de dga tien verhuurde woningen voor een totale verkoopprijs van € 600.000. De verkoopprijs van al deze panden heeft [E] bepaald aan de hand van de huurwaardekapitalisatiemethode.
      
      
        2.1.4.
        De aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 is met dagtekening 3 mei 2008 opgelegd overeenkomstig de aangifte.
      
      
        2.1.5.
        In juni 2009 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar - onder meer - de aanvaardbaarheid van de aangifte voor de vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 2005, voor zover betrekking hebbend op [E]. In het controlerapport naar aanleiding van het boekenonderzoek is op grond van een taxatie geconcludeerd dat een zakelijke verkoopprijs voor de aan de kinderen van de dga verkochte panden ten minste € 1.310.750 bedraagt, zodat ter zake een winstcorrectie van € 860.750 dient te worden aangebracht. Met betrekking tot de panden die zijn verkocht aan de dga is in het rapport geconcludeerd dat de zakelijke verkoopprijs daarvoor ten minste € 2.000.000 bedraagt, zodat dienaangaande de winst met € 1.400.000 dient te worden gecorrigeerd. Met inachtneming van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.
      
      
        2.1.6.
        Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de correctie ter zake van de aan de kinderen verkochte panden verminderd met € 131.634 en de correctie ter zake van de aan de dga verkochte panden met € 154.122 en daarmee de ter zake van de verkoop van de panden toegepaste winstcorrectie verminderd met in totaal € 285.756.
      
    
    
      2.2.
      
        Voor het Hof was, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil: 
        (i) of ter zake van de verkoop van de panden een zakelijke prijs in aanmerking is genomen, 
        (ii) indien dit niet het geval is, of het verschil tussen de overeengekomen prijs en de als zakelijk aan te merken prijs aan de winst moet worden toegevoegd omdat dit een uitdeling van winst vormt, en 
        (iii) indien dit laatste het geval is, of belanghebbende de bedragen van de winstcorrecties kan toevoegen aan een herinvesteringsreserve.
      
    
    
      2.3.
      
        Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld:
        (i) dat de Inspecteur de door hem verdedigde waarden in het economische verkeer van de panden aannemelijk heeft gemaakt, zodat de overeengekomen prijzen niet als zakelijk kunnen worden aangemerkt, 
        (ii) dat het verschil tussen beide bedragen een uitdeling van winst vormt, en 
        (iii) dat het bedrag van de uitdeling niet aan een herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd, aangezien op het moment van het vervreemden van de panden de bedoeling bestond de dga en zijn kinderen te bevoordelen en deze bevoordelingsbedoeling alsmede de daarmee verband houdende vermogensverschuiving in zoverre het bestaan van een voornemen tot herinvesteren uitsluiten.
      
    
    
      2.4.
      Voor zover de klachten zijn gericht tegen ’s Hofs hiervoor in 2.3 met (i) en (ii) aangeduide oordelen, falen zij. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Ze zijn ook niet onvoldoende gemotiveerd. 
      
        2.5.1.
        De klachten voor het overige bestrijden ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een voornemen tot herinvestering. Bij de behandeling van deze klachten wordt het volgende vooropgesteld.
      
      
        2.5.2.
        Artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd kan worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
      
      
        2.5.3.
        Uit de in onderdeel 4.3 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat de aanwending van de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel een aanwijzing kan vormen omtrent het bestaan van een voornemen tot herinvestering, maar bij de beoordeling daarvan niet bepalend is. Ook indien de in het kader van de vervreemding verkregen middelen niet langer voor herinvestering beschikbaar zijn, kunnen er derhalve overigens aanwijzingen bestaan dat wel degelijk een voornemen tot herinvestering (uit andere middelen) aanwezig is.
      
      
        2.6.1.
        Gelet op het hiervoor in 2.5.3 overwogene kon het Hof aan de constatering van een bedoeling om met de vervreemding van de panden de dga en zijn kinderen te bevoordelen en van de daarmee verband houdende vermogensverschuiving niet zonder meer de gevolgtrekking verbinden dat bij belanghebbende geen sprake was van een voornemen tot herinvestering. ’s Hofs oordeel is in zoverre onvoldoende gemotiveerd. De klachten voor het overige slagen. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Mede in verband met het navolgende dient te worden verwezen. 
      
      
        2.6.2.
        In zijn verweerschrift in cassatie heeft de Staatssecretaris betoogd dat voor zover een boekwinst het gevolg is van de gedeeltelijke onttrekking van (de waarde van) een bedrijfsmiddel, deze niet kan worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve, omdat in zoverre geen sprake is van een opbrengst als bedoeld in artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001. Hij verwijst in dit kader naar het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1970, nr. 16322, ECLI:NL:HR:1970:AX5829, BNB 1970/93 (hierna: het arrest BNB 1970/93).
      
      
        2.6.3.
        
          Dienaangaande wordt het volgende overwogen. Indien in de vervreemding van een bedrijfsmiddel een uitdeling van winst besloten ligt, wordt voor de bepaling van de winst de overdrachtsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer van het bedrijfsmiddel. Aangezien de belastingheffing in dat geval uitgaat van laatstgenoemde waarde en met artikel 3.54 Wet IB 2001 - evenals met artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - is beoogd aan het vervangen van bedrijfsmiddelen het bezwaar van belastingheffing over de stille reserves die in de oude bedrijfsmiddelen schuilen te voorkomen (Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 36), ligt het voor de hand om ook voor het begrip ‘opbrengst’ in artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001 uit te gaan van die hogere waarde (vgl. het voor de toepassing van de ruilarresten gewezen arrest van de Hoge Raad van 15 april 1998, nr. 33228, ECLI:NL:HR:1998:AA2491, BNB 1998/232). 
          Een andere benadering leidt bovendien tot het onevenwichtige gevolg dat de verkoop van een bedrijfsmiddel aan de aandeelhouder tegen de waarde in het economische verkeer terwijl de koopsom gedeeltelijk wordt verrekend met een gelijktijdig uitgekeerd dividend, voor de toepassing van artikel 3.54 Wet IB 2001 anders zou worden behandeld dan de verkoop van dat vermogensbestanddeel aan de aandeelhouder tegen de (lagere) fiscale boekwaarde, waarbij voor fiscale doeleinden een uitdeling van dezelfde omvang als dat dividend wordt geconstateerd.
          Een en ander leidt tot het oordeel dat ook een fiscaal in aanmerking te nemen voordeel als gevolg van de gedeeltelijke onttrekking van een bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt als een opbrengst in de zin van artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001. In zoverre komt de Hoge Raad terug van het arrest BNB 1970/93.
        
      
      
        2.6.4.
        Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of, en zo ja in hoeverre, bij belanghebbende sprake was van een voornemen tot herinvestering.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    
      De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
    
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2976 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 september 2016.