ECLI:NL:GHARL:2014:7737, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-10-2014, 13/01031
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-10-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Leges. Opbrengstlimiet legesverordening gemeente Baarn niet overschreden. Tariefstelling niet strijdig met evenredigheidsbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 13/01031
      uitspraakdatum: 7 oktober 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Baarn (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] bv te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Midden-Nederland van 27 augustus 2013, nummer UTR 12/691, in het geding tussen de heffingsambtenaar en belanghebbende
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De heffingsambtenaar heeft bij schriftelijke kennisgeving aan belanghebbende een bedrag aan leges in rekening gebracht van € 123.703,65 welk bedrag – onder meer – is berekend naar een bouwsom van € 4.202.604 (hierna: de aanslag leges).
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar de aanslag leges gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Midden-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 augustus 2013 gegrond verklaard, de uitspraak van de heffingsambtenaar vernietigd en de aanslag leges vernietigd.
    
    
      1.4
      De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord. In zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep hebben partijen conclusies van repliek en dupliek ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 september 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens belanghebbende en mr. [B], als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [C] namens de heffingsambtenaar en zijn gemachtigde mr. [D], bijgestaan door [E], [F] en [G].
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft op 22 juli 2011 een aanvraag voor een omgevingsvergunning ingediend voor de nieuwbouw van twaalf kantoorunits aan de [a-straat] 6 te [L].
    
    
      2.2
      De bouwkosten zijn vastgesteld op € 4.202.604 inclusief omzetbelasting. De omgevingsvergunning is in de loop van het jaar 2011 verleend.
    
    
      2.3
      Bij schriftelijke kennisgeving van 15 november 2011 heeft de heffingsambtenaar aan belanghebbende de aanslag leges opgelegd van € 123.703,65, in welk bedrag behalve leges over de bouwkosten van € 121.875,52 zijn begrepen een bedrag van € 1.227,48 ter zake van een adviesaanvraag welstand, een verhoging van de leges van € 304,50 ter zake van een binnenplanse, tijdelijke of buitenplanse ontheffing en een bedrag van € 296,15 voor de beoordelingskosten van een bodemonderzoek.
    
    
      2.4
       In de Legesverordening 2011 van de gemeente Baarn (hierna: de Verordening) is bepaald dat de leges worden geheven naar de maatstaven en tarieven in de bijbehorende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel). De Tarieventabel vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende: 
      
      
        
          “TITEL 2 DIENSTVERLENING VALLEND ONDER DE FYSIEKE LEEFOMGEVING/OMGEVINGSVERGUNNING
        
        (…)
      
      
        2.3.1.
        
          
            Bouwactiviteiten
          
          2.3.1.1. 	Indien de aanvraag om een omgevingsvergunning betrekking heeft op een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van de Wabo, bedraagt het tarief 2,9% met een minimum van 		€ 119,25
          2.3.1.2.	(…)
          2.3.1.3.	De op grond van de onderdelen 2.3.1.1. en 2.3.1.2. geheven leges worden verhoogd met de kosten van de welstandscommissie, zoals die zijn weergegeven in bijlage I van deze tarieventabel.
           (…)
        
      
      
        2.3.3.
        
          
            Planologisch strijdig gebruik waarbij tevens sprake is van een bouwactiviteit
          
          	Indien de aanvraag om een omgevingsvergunning betrekking heeft op een activiteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder c. van de Wabo, en tevens sprake is van een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van de Wabo, bedraagt het tarief, onverminderd het bepaalde in onderdeel 2.3.1.:
          2.3.3.1.	indien artikel 2.12, eerste lid, onder a, onder I, van de Wabo wordt toegepast (binnenplanse afwijking)		€ 304,50
          2.3.3.2.	indien artikel 2.12, eerste lid, onder a, onder 2, van de Wabo wordt toegepast (buitenplanse afwijking)		€ 304,50
          (…)
           2.3.3.4.	indien artikel 2.12, tweede lid, van de Wabo wordt toegepast (tijdelijke afwijking)		€ 304,50
           (…)
        
      
      
        2.3.9.
        
          Beoordeling bodemrapport
          	Onverminderd het bepaalde in de voorgaande onderdelen van dit hoofdstuk bedraagt het tarief, indien krachtens een wettelijk voorschrift voor de in dat onderdeel bedoelde aanvraag een bodemrapport wordt beoordeeld 		€ 296,15”
        
        
      
    
    
      2.5
      In oktober 2010 heeft de gemeenteraad van de gemeente Baarn de programmabegroting 2011 vastgesteld. In de programmabegroting heeft de gemeenteraad kaders gesteld en budgetten bepaald op basis van aan de gemeenteraad gepresenteerde lasten en baten op programmaniveau. De lasten en baten op programmaniveau zijn een optelsom van ramingen op grootboekniveau. De gemeente Baarn stelt de ramingen op grootboekniveau op aan de hand van de gegevens uit voorgaande jaren en past deze aan naar aanleiding van wijzigingen. Bij de toerekening van kosten maakt de heffingsambtenaar onder andere gebruik van een op ervaring gebaseerde tijdsverdeling van de kosten van de frontoffice en van door de loonadministratie verstrekte loongegevens. 
    
    
      2.6
      Bij het opstellen van de begroting houdt de gemeente Baarn dezelfde grootboeknummers aan als in haar administratie. Jaarlijks controleert de gemeente Baarn de begrote bedragen aan de hand van de gerealiseerde bedragen zoals die uit de gevoerde administratie voortvloeien. De jaarrekeningen van de gemeente Baarn worden door een accountant op rechtmatigheid en getrouwheid getoetst.
    
    
      2.7
      De heffingsambtenaar heeft in zijn hogerberoepschrift een “Begroting behorende bij de tarieventabel” (hierna: het begrotingsoverzicht) overgelegd. Het begrotingsoverzicht bevat per titel en per hoofdstuk van de Tarieventabel een raming van de baten en lasten aan de hand van gegevens van de grootboeknummers uit de gemeentelijke begroting. Bij de lasten heeft de heffingsambtenaar een toelichting gegeven en de gehanteerde kostentoedelingen toegelicht. Nadat belanghebbende in haar verweerschrift kanttekeningen bij het begrotingsoverzicht en de toelichting heeft gezet, heeft de heffingsambtenaar onderkend dat hij twee fouten heeft gemaakt. Hij heeft daarop een nieuw begrotingsoverzicht opgesteld en de door belanghebbende gemaakte opmerkingen per post besproken. In het begrotingsoverzicht bedragen de geraamde lasten € 2.182.489 (Titel 2: € 1.065.825) en de geraamde opbrengsten € 1.073.347 (Titel 2: € 715.282)
    
    
      2.8
      De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar en de aanslag leges vernietigd.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is de hoogte van de in rekening gebrachte leges. Het geschil spitst zich toe op de vragen:
      
        
          of het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet (hierna: de opbrengstlimiet) is geschonden, zodat aan de Verordening en de Tarieventabel geheel dan wel partieel verbindende kracht moet worden ontzegd; 
        
        
          of de heffingsambtenaar het vertrouwen bij belanghebbende heeft gewekt, dat de toetsing van de opbrengstlimiet enkel op het niveau van Titel 2 “Dienstverlening vallend onder de fysieke leefomgeving/omgevingsvergunning” dient te geschieden;
        
        
          of de gemeente Baarn bij de vaststelling van het tarief onredelijk en willekeurig heeft gehandeld en 
        
        
          of de gemeente Baarn in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld bij de vaststelling van het tarief.
        
      
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt voornoemde vragen bevestigend, de heffingsambtenaar beantwoordt deze ontkennend.
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      De heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en, naar het Hof begrijpt, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de heffingsambtenaar en vermindering van de aanslag leges uitgaande van een correctie van het saldo van baten en lasten met € 600.000.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De verbindendheid van de Verordening en de Tarieventabel
      
    
    
      4.1
      De bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding rust op belanghebbende. De heffingsambtenaar dient belanghebbende daarvoor inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen.
    
    
      4.2
      
        Over de taak van de heffingsambtenaar heeft de Hoge Raad het volgende overwogen in het arrest van 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148 (hierna: BNB 2014/148):
        “3.3.4. In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. 
      
      
        3.3.5.
        Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is.”
        
      
    
    
      4.3
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Verordening onverbindend is wegens overschrijding van de opbrengstlimiet. Zij draagt daarvoor – kort gezegd – het volgende aan:
      
        
          De invoering van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht (hierna: Wabo) brengt volgens belanghebbende mee, dat de opbrengstlimiet getoetst dient te worden op het niveau van “Titel 2” van de Tarieventabel inzake omgevingsvergunningen. 
        
        
          Voor zover het Hof een andere mening is toegedaan, beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel, omdat de heffingsambtenaar door zijn proceshouding in de beroepsfase het vertrouwen heeft gewekt dat toetsing van de opbrengstlimiet op het niveau van Titel 2 moet plaatsvinden. 
        
        
          De verdeling van de “compensabele” omzetbelasting uit het BTW-compensatiefonds (artikel 229b, tweede lid, onderdeel b, van de Gemeentewet) op basis van fulltime-equivalenten (hierna: fte’s) is onjuist, omdat de gemeenteraad niet tot een dergelijke toerekening heeft besloten en omdat de toerekening niet heeft plaatsgevonden naar de werkelijke kostenposten waarop de omzetbelasting feitelijk betrekking heeft. 
        
        
          De kosten van de gemeentesecretaris zijn ten onrechte als last aangemerkt.
        
        
          Niet alle bezwaar- en beroepskosten zijn uit de lasten geëlimineerd.
        
        
          Een deel van de kosten die zijn gemaakt voor kapvergunningen en de kosten van de welstandtoetsing zijn in het algemeen belang en kunnen daarom niet als lasten worden aangemerkt.
        
        
          Voor wat betreft de baten draagt belanghebbende aan, dat de heffingsambtenaar ten onrechte bij de raming niet de verwachte heffing van leges heeft betrokken die belanghebbende over het onderhavige nieuwbouwproject in 2011 verschuldigd zou worden.
        
        
          De verdeelsleutels van de kosten aan de verschillende posten van de tarieventabel (o.a. kosten voor het kadaster, de brandweer en de gemeentelijke basisadministratie) zijn onjuist, achteraf opgesteld en oncontroleerbaar. Hierbij verwijst belanghebbende onder andere naar de gegevens die de heffingsambtenaar bij de Rechtbank heeft overgelegd die afwijken van het begrotingsoverzicht en de onjuistheden die zij heeft geconstateerd in het begrotingsoverzicht.
        
        
          Voor wat betreft de kosten inzake abonnementen/boeken/tijdschriften, CJIB, handhaving, overhead, vergunningsvrij bouwen, ander bevoegd gezag, algemene voorlichting en overige posten bestrijdt belanghebbende dat deze tot de in het begrotingsoverzicht opgenomen bedragen als last ter zake in aanmerking kunnen worden genomen. Daarnaast ziet belanghebbende enkele dubbeltellingen.
        
      
      
    
    
      4.4
      De heffingsambtenaar bestrijdt belanghebbendes standpunten. Hij verwijst naar het begrotingsoverzicht dat in de loop van de procedure is overgelegd, de aanpassingen van het begrotingsoverzicht naar aanleiding van opmerkingen van belanghebbende, zijn toelichting op de in de Tarieventabel genoemde posten en de wijze van begroten. 
    
    
      4.5
      Het Hof overweegt het volgende. 
    
    
      4.6
      Nadat belanghebbende de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld, heeft de heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof met het door hem in zijn hogerberoepschrift ingebrachte begrotingsoverzicht en zijn toelichting daarop inzicht verschaft in de geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting. 
    
    
      4.7
      Belanghebbende heeft daarop voldoende gemotiveerde stellingen ingenomen dat ten aanzien van bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een “last ter zake”. De heffingsambtenaar heeft naar het oordeel van het Hof met de door hem gegeven toelichtingen in zijn verweerschrift, zijn conclusies van re- en dupliek en ter zitting naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk gemaakt op grond waarvan hij de hiervoor bedoelde stellingen van belanghebbende betwist. 
    
    
      4.8
      Het is dan aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de opbrengstlimiet is overschreden.
    
    
      4.9
      Belanghebbende meent dat de heffingsambtenaar ten onrechte een toerekening op basis van fte’s heeft gehanteerd voor de compensabele omzetbelasting. De toerekening moet plaatsvinden naar de werkelijke kostenposten waarop de omzetbelasting feitelijk betrekking heeft. Daarnaast heeft de heffingsambtenaar geen stukken overgelegd waaruit volgt dat de gemeenteraad heeft besloten de compensabele omzetbelasting aan te merken als een last ter zake.
    
    
      4.10
      De heffingsambtenaar heeft berekend dat de toerekeningsmethode van belanghebbende ertoe leidt dat € 102.472 minder aan compensabele omzetbelasting als last ter zake wordt aangemerkt, maar houdt vast aan de door hem toegepaste verdeelsleutel en toerekening van € 163.407.
    
    
      4.11
      Artikel 3 van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten bepaalt dat de begroting en de productenraming - volgens normen die voor gemeenten en provincies als aanvaardbaar worden beschouwd - een zodanig inzicht geven dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en de lasten. De begroting, de productenraming en de toelichtingen geven duidelijk en stelselmatig de omvang van alle geraamde baten en lasten weer. De door de heffingsambtenaar voorgestane toerekening van de compensabele omzetbelasting op een eenduidige, eenvoudige en gebruikelijke wijze volgens een bestendige gedragslijn, voldoet aan de in artikel 3 genoemde uitgangspunten. Dat de door de heffingsambtenaar gehanteerde toerekening in het onderhavige jaar leidt tot een aanzienlijke hogere last ter zake dan volgens de door belanghebbende voorgestane wijze van toerekening, doet hier niet aan af. Gesteld noch gebleken is dat de door de heffingsambtenaar toegepaste toerekening leidt tot een structureel te hoge toerekening van compensabele omzetbelasting aan de posten van de Tarieventabel.
    
    
      4.12
      De grief dat de heffingsambtenaar geen document heeft overgelegd waaruit volgt dat de gemeenteraad heeft besloten de extracomptabel bijgehouden compensabele omzetbelasting eveneens tot de lasten te rekenen, staat aan de toerekening van de compensabele omzetbelasting niet in de weg. Artikel 229b, tweede lid, onderdeel b, van de Gemeentewet bepaalt dat onder de in artikel 229b, eerste lid bedoelde lasten mede wordt verstaan de omzetbelasting die ingevolge de Wet op het BTW-compensatiefonds recht geeft op een bijdrage uit het fonds. Een expliciete beslissing van de gemeenteraad is dan niet noodzakelijk om de compensabele omzetbelasting tot de lasten te rekenen. 
    
    
      4.13
      Belanghebbende klaagt er over, dat de heffingsambtenaar niet alle kosten inzake bezwaar en beroep uit de lasten heeft geëlimineerd. Belanghebbende meent dat de heffingsambtenaar had moeten bepalen hoeveel tijd ambtenaren die zich bezighouden met het beslissen op aanvragen van omgevingsvergunningen, hebben besteed aan het verstrekken van informatie over hun beslissingen aan ambtenaren die het bezwaar en beroep tegen deze beslissingen behandelen. De kosten die met de hieraan bestede tijd samenhangen dienen volgens belanghebbende uit de lasten te worden geëlimineerd.
    
    
      4.14
      De heffingsambtenaar wijst er op dat de hem bekende kosten voor bezwaar- en beroepsprocedures niet als last ter zake zijn aangemerkt. Hij heeft echter geen inzicht in het aantal uren dat aan het verstrekken van informatie is besteed door ambtenaren van de Frontoffice, Vergunningverlening aan de juridische afdeling van de gemeente Baarn en verzoekt het Hof daarnaar een onderzoek te mogen doen. Uit door de heffingsambtenaar verstrekte gegevens volgt dat 5,5 fte’s werkzaam zijn bij de Frontoffice, Vergunningverlening.
    
    
      4.15
      De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan (BNB 2014/148). Mede gelet op dit arrest is naar het oordeel van het Hof de gemeenteraad bij het opstellen van ramingen in redelijkheid niet gehouden tot een zo gedetailleerde raming als belanghebbende voorstaat. Nu deze grief van belanghebbende niet slaagt, komt het Hof niet toe aan het bewijsaanbod dat de heffingsambtenaar ter zitting van het Hof heeft gedaan.
    
    
      4.16
      Belanghebbendes is van mening dat ten onrechte een deel van de kosten van de gemeentesecretaris (€ 6.275, zijnde 3,5 percent van de totale kosten van de gemeentesecretaris) als lasten zijn toegerekend aan de Verordening, omdat ze in een te ver verwijderd verband met de verrichte diensten staan. De heffingsambtenaar heeft aangedragen dat de helft van de werkzaamheden van de gemeentesecretaris ziet op zijn functie als algemeen directeur. In die functie geeft hij leiding aan de ambtenaren van de gemeente Baarn. Van een bestuurs- of beleidsfunctie is geen sprake.
    
    
      4.17
      Tot de “lasten ter zake” behoren niet alleen posten die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar daartoe behoren ook aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234). Belanghebbende heeft, door de heffingsambtenaar onvoldoende weersproken, gesteld dat sprake is van indirecte kosten. Uit de berekening van de heffingsambtenaar volgt dat van de 160 fte’s die bij de gemeente Baarn werkzaam zijn, 11,3 fte’s toegerekend kunnen worden aan de diensten genoemd in de Tarieventabel. In deze verhouding heeft de heffingsambtenaar de kosten van de gemeentesecretaris toegerekend aan de diensten. Nu niet anders is gesteld, gaat het Hof ervan uit dat de werkzaamheden van de gemeentesecretaris in dezelfde verhouding zien op voornoemde diensten. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden van de gemeentesecretaris dan slechts zijdelings samenhangen met de in de Tarieventabel genoemde diensten en nagenoeg geheel andere doeleinden dienen, zodat tot een bedrag van € 6.275 ten onrechte lasten in het begrotingsoverzicht zijn opgenomen.
    
    
      4.18
      Belanghebbende meent dat ten onrechte de kosten van het verstrekken van kapvergunningen als lasten ter zake zijn aangemerkt. Naast het gegeven dat deze kosten te hoog zijn, zijn deze kosten volgens belanghebbende deels gemaakt in het algemeen belang. Hij wijst er daarbij op dat 40 percent van de aanvragen door de gemeente Baarn is ingediend en dat deze kapvergunningen alle in het kader van de veiligheid zijn aangevraagd. Nu sprake is van werkzaamheden in het algemeen belang vormen de kosten daarvan geen last ter zake.
    
    
      4.19
      De heffingsambtenaar bestrijdt dat de kosten te hoog zijn. Uit regelmatig onderzoek blijkt dat aan een relatief eenvoudige bouwvergunning al twintig uren worden besteed, zodat het aantal aan kapvergunningen toegerekende uren niet te hoog is. De gemeente Baarn is leges verschuldigd voor de aangevraagde kapvergunningen.
    
    
      4.20
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de kosten van de kapvergunningen ten onrechte in het begrotingsoverzicht zijn opgenomen. Het enkele feit dat de gemeente Baarn de kapvergunningen heeft aangevraagd brengt niet met zich, dat deze vergunning in het algemeen belang zijn aangevraagd. De gemeente Baarn kan ook op andere dan veiligheidsgronden een kapvergunning aanvragen. De omstandigheid dat in het begrotingsoverzicht voor 42 vergunningen een bedrag van € 45.038 aan lasten is opgenomen, brengt, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de heffingsambtenaar, niet mee dat het genoemde bedrag niet aannemelijk is. 
    
    
      4.21
      Belanghebbende bepleit dat de baten en lasten die samenhangen met de welstandstoetsing geëlimineerd moeten worden uit het begrotingsoverzicht, omdat deze toetsing niet in het belang van aanvragers van omgevingsvergunningen plaatsvindt maar in overheersende mate van algemene belang is. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. De welstandstoetsing maakt onderdeel uit van de werkzaamheden die verricht worden voor het verlenen van omgevingsvergunningen en vormt daarmee een geheel. Het deel van de kosten van welstandstoetsing dat verband houdt met het afgeven van omgevingsvergunningen, kan daaraan als last ter zake worden toegerekend. 
    
    
      4.22
      Belanghebbende heeft verder aangegeven dat zij onvoldoende inzicht heeft in de door de heffingsambtenaar gehanteerde verdeelsleutels. 
    
    
      4.23
      De heffingsambtenaar heeft in zijn hogerberoepschrift per kostencategorie aangegeven welke verdeelsleutel hij hanteert. De verdeling vindt al naar gelang de kostencategorie plaats op grond van het geraamde aantal fte’s of bestandmutaties dan wel aan de hand van de geraamde (personeels)kosten of (leges)opbrengsten. In sommige gevallen heeft de heffingsambtenaar een vast bedrag per advies/controle berekend of is hij uitgegaan van ervaringscijfers van de frontoffice. Aan de hand van de geraamde en gerealiseerde kosten vindt een nacalculatie plaats door de controleafdeling van de gemeente Baarn.
    
    
      4.24
      Dat de gemeente Baarn kosten heeft gemaakt tot de in het begrotingsoverzicht genoemde bedragen heeft belanghebbende niet bestreden. Voor zover zij klaagt over de onjuistheid of oncontroleerbaarheid van de cijfers, zien haar grieven enkel op de door de heffingsambtenaar toegepaste verdeelsleutels. Met hetgeen belanghebbende daartoe heeft aangedragen, heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de verdeelsleutels ertoe leiden dat de heffingsambtenaar te veel lasten aan een post uit de Tarieventabel heeft toegerekend.
    
    
      4.25
      Belanghebbende stelt dat de gemeente Baarn slechts op “programma”-niveau de begroting heeft vastgesteld, waardoor enkel achteraf een onderbouwing van de begroting kan worden opgesteld, waarvan de gegevens niet controleerbaar zijn. 
    
    
      4.26
      De heffingsambtenaar wijst op de onder 2.5 en 2.6 beschreven begrotingssystematiek en de door hem daarop gegeven toelichting. 
    
    
      4.27
      Naar het oordeel van het Hof doet aan de controleerbaarheid niet af dat het begrotingsoverzicht, of een gedeelte daarvan, later is opgesteld. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente Baarn worden verlangd dat zij van alle in de Verordening en de Tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226). 
    
    
      4.28
      Belanghebbende stelt dat in oktober 2010 voorzienbaar was, dat zij in 2011 leges verschuldigd zou worden. De heffingsambtenaar heeft deze leges ten onrechte niet in de raming begrepen. 
    
    
      4.29
      De heffingsambtenaar heeft hiertegen onder andere ingebracht, dat het onzeker was of in 2011 een aanvraag voor belanghebbendes project zou worden ingediend, omdat in september 2010 nog de verwachting was dat de procedure bij de afdeling Ruimtelijke ontwikkeling een klein jaar in beslag zou nemen. Mede gelet hierop kon de gemeente Baarn redelijkerwijs besluiten deze mogelijke bate niet in de raming voor 2011 te betrekken.
    
    
      4.30
      Een gemeente die voorzichtigheid betracht bij het ramen van legesopbrengsten, kan niet worden tegengeworpen dat zij die opbrengsten te pessimistisch heeft geschat. In het kader van de toetsing van de opbrengstlimiet op de voet van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet kan het volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedrag aan legesopbrengsten pas dan niet worden aanvaard indien de gemeente die opbrengsten in redelijkheid niet op dat bedrag heeft kunnen ramen (vgl. HR 4 april 2014, nr. 12/05118, ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149 en HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242 (hierna: BNB 1989/242)). De heffingsambtenaar heeft zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt gesteld dat de gemeente Baarn in redelijkheid die opbrengsten nog niet in de raming hoefde te betrekken. 
    
    
      4.31
      Voor de overige door belanghebbende aangevoerde grieven, die de heffingsambtenaar gemotiveerd heeft weersproken, heeft zij onvoldoende aangedragen voor het oordeel dat de gemeente Baarn de baten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. BNB 1989/242).
    
    
      4.32
      Gelet op het vorenoverwogene en gelet op hetgeen belanghebbende verder heeft aangedragen heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de gemeente Baarn de opbrengstlimiet heeft overschreden. 
    
    
      4.33
      Slechts de kosten van de gemeentesecretaris van € 6.275 heeft de heffingsambtenaar ten onrechte als last ter zake aangemerkt. Dit maakt voor voornoemd oordeel geen verschil omdat uit de onder 2.7 genoemde bedragen volgt dat bij Titel 2 van de Tarieventabel het saldo van de lasten verminderd met de baten veel hoger is dan € 6.275.
    
    
      4.34
       De grieven van belanghebbende zien enkel op Titel 2 van de Tarieventabel. Nu deze grieven ongegrond zijn en de ramingen van de overige titels niet in geschil zijn, betekent dit dat de opbrengstlimiet op het niveau van Titel 2 noch op het niveau van de Verordening is geschonden. De vraag op welk niveau de opbrengstlimiet getoetst moet worden, behoeft derhalve voor het onderhavige geschil geen beantwoording. Evenmin behoeft het Hof dan belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel te behandelen.
    
    
      4.35
      
        Gelet op het vorenoverwogene kan geen sprake zijn van een algehele onverbindendverklaring van de Verordening op de grond dat, zoals belanghebbende primair bepleit, geen of slechts een zeer gering deel van de kosten als lasten ter zake zijn aan te merken. Uitgaande van het oordeel van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, nr. 43.120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276, dat voor de vraag of sprake is van overschrijding van de opbrengstlimiet, de kostendekkendheid van de gehele Verordening beoordeeld dient te worden en veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de gemeente Baarn tot het door belanghebbende als subsidiaire standpunt ter zitting genoemde bedrag van € 600.000 te veel kosten dan wel te weinig baten heeft geraamd, overweegt het Hof ten overvloede het volgende. De door belanghebbende bepleite baten en lasten op het niveau van de Verordening bedragen dan:
        	Begrote baten		Begrote lasten
        Titel 1	€	355.124	€	927.494
        Titel 2	€	715.282	€	1.065.825
        Titel 3	€	2.940	€	113.977
        Af: Correctie 	 €	-600.000
        Totaal	€	1.073.346 €	1.507.296
      
      
    
    
      4.36
      
        Zelfs als met de door belanghebbende bepleite correctie van € 600.000 rekening wordt gehouden, overtreffen de lasten de baten ruimschoots, zodat ook dan geen sprake kan zijn van een overschrijding van de opbrengstlimiet.
        
          Schending evenredigheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.37
      Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld. Nu het Hof het hoger beroep van de heffingsambtenaar gegrond heeft bevonden, komt het Hof aan de behandeling van het incidentele hoger beroep van belanghebbende toe. Belanghebbende stelt in haar incidentele hoger beroep dat de Verordening onverbindend moet worden verklaard, omdat sprake is van een disproportioneel en derhalve van een onredelijk en willekeurig tarief (schending evenredigheidsbeginsel).
    
    
      4.38
      Ingevolge artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet en de daarop door de wetgever gegeven toelichting, kunnen gemeenten behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijke beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en 77-78). Het hanteren van een vast, bescheiden percentage van de bouwkosten van 2,25 percent kan niet worden aangemerkt als onredelijk of willekeurig (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276 en HR 4 april 2014, nr. 12/05118, ECLI:NL:HR:2014:780, BNB 2014/149).
    
    
      4.39
       Het door de gemeente Baarn gehanteerde vast percentage van de bouwkosten van 2,9 percent merkt het Hof niet aan als onredelijk of willekeurig. Dat door het vaste tarief een absoluut groot verschil kan ontstaan tussen de werkelijke kosten voor de gemeente Baarn en het bedrag van de leges bij grote bouwprojecten, zoals belanghebbende stelt, maakt dit niet anders. Tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente Baarn gemaakte kosten anderzijds is geen rechtstreeks verband vereist (HR 18 september 1991, nr. 27 457, ECLI:NL:HR:1991:BH8250, BNB 1991/351).
    
    
      4.40
      
        Van een schending van het evenredigheidsbeginsel is daarom naar het oordeel van het Hof geen sprake.
        
          Strijd met gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.41
      Belanghebbende wijst op de samenwerkingsovereenkomst die dertig gemeenten, waaronder de gemeente Baarn, met de provincie Utrecht en twee waterschappen hebben gesloten vanwege de invoering van de Wabo. Indien één instantie, het bevoegde gezag, een vergunning afgeeft waarbij diverse instanties betrokken zijn (provincie, gemeente en/of waterschap) is in de samenwerkingsovereenkomst een vergoeding afgesproken die het bevoegde gezag verschuldigd is voor werkzaamheden die de andere instanties ten behoeve van de vergunningverlening hebben verricht. De vergoeding die de provincie Utrecht aan de gemeenten in een dergelijke situatie verschuldigd is, is aanzienlijk lager dan uit de Verordening voortvloeit. Uitgaande van het in de samenwerkingsovereenkomst vastgelegde tarief zou belanghebbende niet meer dan € 61.987 aan leges in rekening gebracht mogen worden. Belanghebbende meent dat de gemeente Baarn in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt en concludeert tot onverbindendheid van de Verordening.
    
    
      4.42
      De heffingsambtenaar brengt hier onder meer tegen in, dat van de provincie Utrecht bij een aanvraag van een omgevingsvergunning leges worden geheven op grond van de Verordening. Slechts indien de samenwerkingsovereenkomst van toepassing is, is het verlaagde tarief van toepassing. Het lagere tarief vindt zijn verklaring in het feit dat de provincie Utrecht een groot aantal werkzaamheden zelf verricht. 
    
    
      4.43
      In de Verordening is geen uitzondering opgenomen voor een aanvraag van een omgevingsvergunning door de provincie Utrecht. Belanghebbende stelling dat toepassing van de Verordening leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, faalt reeds hierom. De omstandigheid dat het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Baarn een samenwerkingsovereenkomst met de provincie Utrecht heeft gesloten, maakt dit niet anders. 
    
    
      4.44
      Voor zover belanghebbende zich beroept op een schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, faalt dit evenzeer. Belanghebbende heeft tegenover de stelling van de heffingsambtenaar dat de provincie Utrecht bij een aanvraag van een omgevingsvergunning op dezelfde wijze als belanghebbende leges verschuldigd is, niet aannemelijk gemaakt dat de provincie Utrecht anders wordt behandeld. Voorts heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking door de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt, dat de aanvraag van een omgevingsvergunning van belanghebbende vergelijkbaar is met de behandeling van een omgevingsvergunning als bedoeld in de samenwerkingsovereenkomst, zodat geen sprake is van gelijke of vergelijkbare gevallen.
    
    
      4.45
      Van een schending van het gelijkheidsbeginsel door de wetgever dan wel de heffingsambtenaar is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake.
      
      
      
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
      – verklaart het tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 oktober 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (J.H. Riethorst)
            
            
              (R.F.C. Spek)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 8 oktober 2014.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.