ECLI:NL:HR:2016:433, Hoge Raad, 18-03-2016, 14/02615
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; procesorde; art. 15, lid 1, letter a, en art. 16 van de Wet OB; art. 1 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting. Werkgever heeft recht op aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van het beheer en de bedrijfsvoering van een zelfstandig pensioenfonds dat werd opgericht voor werknemers; rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteiten als geheel. Nieuwe stellingen in hoger beroep, aangevoerd na de beantwoording van prejudiciële vragen door het Hof van Justitie, zijn ten onrechte als tardief aangemerkt; een pensioenvoorziening voor werknemers is niet een personeelsvoorziening in de zin van het BUA.

18 maart 2016
    nr. 14/02615
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 april 2014, nrs. 11/00010, 11/00011, 11/00012, 11/00013 en 11/00014, op de hoger beroepen van fiscale eenheid [X1] B.V. c.s. te [Z], [X2] B.V. te [Z] respectievelijk fiscale eenheid [X3] B.V. c.s. te [Z] tegen uitspraken van de Rechtbank te Leeuwarden (nrs. AWB 09/2659, AWB 09/2660, AWB 09/2661, AWB 09/2665 en AWB 09/2666) betreffende vijf opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de perioden 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002, 1 januari 2003 tot en met 31 juli 2005, 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006, 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007 respectievelijk 1 augustus 2007 tot en met 31 december 2007. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
      Op 17 februari 2015 heeft Advocaat-Generaal M.E. van Hilten geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en gegrond verklaren van het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende.
      Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie 
    
      2.1.1. Gedurende de onderhavige naheffingstijdvakken was [X2] B.V. (hierna: [X2]) ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tot 1 augustus 2005 maakte [X2] deel uit van de fiscale eenheid [X1] B.V. c.s, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, en vanaf 1 augustus 2007 maakte zij deel uit van de fiscale eenheid [X3] B.V. c.s. (hierna successievelijk: belanghebbende).
      2.1.2. Overeenkomstig de Nederlandse wet heeft het concern waarvan belanghebbende deel uitmaakt, ten behoeve van de pensioenregeling voor de werknemers van haar ondernemingen Stichting Pensioenfonds [A] (hierna: Stichting Pensioenfonds) opgericht. Op grond van een tussen Stichting Pensioenfonds en [X2] gesloten overeenkomst verplicht [X2] zich al haar werknemers als deelnemers bij het door Stichting Pensioenfonds beheerde pensioenfonds (hierna: het pensioenfonds) aan te melden en de bedragen (premies) te voldoen die voor het opbouwen van pensioenen nodig zijn. De door Stichting Pensioenfonds ontvangen premies worden volledig betaald door de tot het concern behorende ondernemingen en niet door de werknemers.
      Stichting Pensioenfonds draagt zorg voor het beheer van de ontvangen gelden en het uitkeren van de pensioenen aan gepensioneerde werknemers. De kosten van de financiering van de pensioenen worden volgens de hiervoor bedoelde overeenkomst gedekt door de premiebetalingen en door beleggingsinkomsten.
      2.1.3. [X2] heeft met diverse in Nederland gevestigde dienstverleners overeenkomsten gesloten om werkzaamheden voor Stichting Pensioenfonds te verrichten op het gebied van onder meer administratie en vermogensbeheer. [X2] heeft de daarvoor aan haar in rekening gebrachte bedragen met inbegrip van omzetbelasting betaald aan de dienstverleners. Zij heeft deze bedragen niet doorberekend aan Stichting Pensioenfonds.
      2.1.4. Belanghebbende heeft de hiervoor in 2.1.3 bedoelde omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende dit ten onrechte heeft gedaan en heeft de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
      2.2.1. Het Hof heeft bij uitspraak van 3 januari 2012 prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. 
      2.2.2. Bij arrest van 18 juli 2013, PPG Holdings B.V. c.s., C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526, V-N 2013/48.17 (hierna: het arrest PPG Holdings), heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard: 
      “Artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers een pensioenfonds heeft opgericht in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, het recht heeft de belasting over de toegevoegde waarde die hij heeft betaald ter zake van prestaties voor het beheer en de bedrijfsvoering van dat fonds in aftrek te brengen, mits uit het geheel van de omstandigheden van de betrokken transacties een rechtstreeks en onmiddellijk verband naar voren komt.”
    
    
    
      2.3.1. Het Hof heeft - onder verwijzing naar de  hiervoor in 2.2.2 weergegeven verklaring voor recht van het Hof van Justitie - geoordeeld dat de aan [X2] verrichte prestaties direct samenhangen met de arbeidsvoorwaarden van het binnen het concern werkzame personeel en door de tot het concern behorende ondernemingen als werkgever worden gedragen als algemene kosten. Het Hof acht aannemelijk dat alle met betrekking tot het concernpersoneel gemaakte kosten als zodanig bestanddelen zijn van de kostprijs van de in het kader van de economische activiteiten van het concern geleverde goederen of diensten. De uitsluitende oorzaak van de aan [X2] verrichte diensten is gelegen, aldus het Hof, in de belastbare activiteiten van het concern. Het ligt om die reden op de weg van [X2] om de kosten van die diensten op zich te nemen, zodat naar het oordeel van het Hof een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de algemene kosten en de gehele economische activiteit van belanghebbende. De enkele omstandigheid dat de door [X2] gemaakte kosten pensioenen betreffen die in een andere entiteit worden beheerd, leidt er volgens het Hof niet toe dat de daarmee samenhangende kosten niet als algemene kosten kunnen worden beschouwd. 
      2.3.2. Het Hof heeft beslist dat het de Inspecteur niet is toegestaan de in zijn aan het Hof toegezonden schriftelijke reactie op het hiervoor in 2.2.2 vermelde arrest onder de kopjes ‘subsidiair’ en ‘meer subsidiair’ aangevoerde stellingen op te werpen ter beslechting van het geschil. Deze - volgens het Hof niet nader uitgewerkte - stellingen hielden in (subsidiair) dat op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) geen recht op aftrek bestaat en (meer subsidiair) dat de door belanghebbende genoten aftrek moet worden gecompenseerd met een heffing van omzetbelasting over aan Stichting Pensioenfonds tegen vergoeding verrichte diensten. Aangezien de stellingen nieuwe geschilpunten behelsden die uitbreiding gaven aan de rechtsstrijd zoals deze zich had ontwikkeld tot het moment waarop het Hof de hiervoor in 2.2.1 bedoelde verwijzingsuitspraak deed, had het volgens het Hof in deze procedurele constellatie, waarbij de Inspecteur na de zitting van 10 mei 2011 bij het Hof nog een nader stuk heeft ingediend waarin hij heeft vermeld welke vragen hij door het Hof van Justitie in de prejudiciële procedure beantwoord zou willen zien, op de weg van de Inspecteur gelegen om de desbetreffende stellingen al in te brengen voordat het Hof de prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie stelde. Het Hof achtte het bij de afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van zijn stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure niet in overeenstemming met een goede procesorde die stellingen alsnog toe te laten.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
    
      3.1.
      Voor het antwoord op de vraag of de hiervoor in 2.1.3 bedoelde bedragen dienen te worden aangemerkt als algemene kosten van belanghebbende, en daarom kunnen worden geacht te zijn opgenomen in de prijs van de door haar geleverde goederen of verrichte diensten, moet – zo volgt uit het arrest PPG Holdings - een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen het beheer respectievelijk de bedrijfsvoering van Stichting Pensioenfonds en de gehele belastbare activiteit van belanghebbende naar voren komen. Uit onder meer de arresten van het Hof van Justitie van 8 februari 2007, Investrand B.V., C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87, BNB 2007/308, en 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, V-N 2013/17.18, volgt dat bij de beoordeling of een dergelijk “rechtstreeks en onmiddellijk verband” bestaat tussen een verkregen goed of dienst en de gehele belastbare activiteit, met name moet worden gelet op de inhoud van de betrokken verrichtingen. Daarbij kan echter, aldus het Hof van Justitie, eveneens rekening worden gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken verrichtingen, die mede moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud daarvan.
    
    
      3.2.
      Het Hof heeft geoordeeld dat het recht op pensioen van de werknemers van het concern rechtstreeks voortvloeit uit de verplichtingen die belanghebbende jegens de werknemers heeft op grond van de arbeidsrelatie, en dat de onderwerpelijke diensten direct samenhangen met die verplichtingen zodat het op de weg lag van belanghebbende de kosten van die diensten op zich te nemen. Dit een en ander heeft het Hof tot de slotsom geleid dat de belastbare activiteiten van belanghebbende de uitsluitende oorzaak van de desbetreffende diensten vormen en dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten, die het beheer en de bedrijfsvoering van Stichting Pensioenfonds betreffen, en de gehele activiteit van belanghebbende, en daarmee algemene kosten voor belanghebbende vormen. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel I faalt derhalve.
      
        3.3.1.
        Middel II is gericht tegen het hiervoor in 2.3.2 omschreven oordeel van het Hof. Het geschil tussen partijen was in hoger beroep niet beperkt vanwege het stellen van vragen aan het Hof van Justitie, aldus het middel, zodat het niet in strijd is met de goede procesorde om, in reactie op een in het desbetreffende geding verkregen arrest van het Hof van Justitie, nieuwe feiten en/of nieuwe stellingen aan te voeren. 
      
      
        3.3.2.
        
          Bij de behandeling van middel II wordt het volgende vooropgesteld.
          De omstandigheid dat door de feitenrechter, ook indien deze in hoger beroep oordeelt, een prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie is gevraagd en verkregen, leidt op zichzelf niet tot een uitsluiting of beperking van de mogelijkheid om in de desbetreffende instantie daarna nog nieuwe stellingen of nieuwe grieven aan te voeren (zie HR 18 december 2009, nr. 08/01499, ECLI:NL:HR:2009:BK6885, BNB 2010/71). Dit geldt evenzeer als het gaat om stellingen of grieven die neerkomen op in wezen zogenoemde interne compensatie (vgl. HR 24 januari 2003, nr. 36247, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, BNB 2003/172). De omstandigheid dat partijen in kennis zijn gesteld van het voornemen van de feitenrechter om een prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie te vragen en in de gelegenheid zijn gesteld daarop te reageren, doet aan het vorenstaande niet af, ook niet wanneer gegrond verklaren van de nieuwe stelling of grief zou betekenen dat het stellen van de prejudiciële vraag achteraf bezien niet nodig was. Nieuwe stellingen of nieuwe grieven die door (een van de) procespartijen worden aangevoerd in reactie op een in het geding verkregen arrest van het Hof van Justitie, moeten derhalve worden toegelaten, tenzij zich omstandigheden voordoen die maken dat een goede procesorde zich daartegen verzet. 
        
      
      
        3.3.3.
        De Inspecteur heeft in de hiervoor in 2.3.2 bedoelde schriftelijke reactie als subsidiaire stelling aangevoerd dat indien het Hof tot het oordeel zou komen dat de kosten van de afgenomen diensten tot de algemene kosten van belanghebbende kunnen worden gerekend, artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met het BUA de aftrek van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde bedragen aan omzetbelasting niettemin verhindert. Aangezien deze stelling een uitlegging van het BUA behelst en louter juridisch van aard is, valt, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom het Hof die stelling niet heeft toegelaten en behandeld. Het ontbreken van een toelichting op of een uitwerking van de uitlegging van een wetsbepaling vormt voor de rechter geen grond zich te onthouden van een oordeel over de juistheid van de stelling dat een aangewezen wetsbepaling van toepassing is. Middel II wordt in zoverre terecht voorgesteld. 
      
      
        3.3.4.
        Middel II faalt echter voor zover het de door de Inspecteur meer subsidiaire stelling betreft. Aan de stelling dat indien belanghebbende recht op aftrek heeft, de naheffingsaanslagen niettemin in stand moeten blijven aangezien belanghebbende de nageheven omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het verrichten van belaste prestaties jegens Stichting Pensioenfonds, heeft de Inspecteur feiten ten grondslag gelegd die het Hof niet eerder bij de behandeling van de geschilpunten in deze zaak in aanmerking heeft hoeven nemen. De Inspecteur heeft deze stelling in dit opzicht ook niet nader uitgewerkt. Behandeling van die stelling zou een aanvullend onderzoek van het Hof hebben gevergd naar de daaraan ten grondslag liggende feiten, waaronder de uitlegging van de - niet tot de gedingstukken behorende - pensioenverzekeringsovereenkomst die belanghebbende heeft gesloten met Stichting Pensioenfonds. Gelet op dit een en ander is niet onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat het in de stand van het geding bij de afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van deze stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming is met een goede procesorde die stelling alsnog nader in zijn beoordeling te betrekken.
      
    
    
      3.4.
      
        Hoewel middel II, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, terecht is voorgesteld voor zover het Hof heeft nagelaten zich te buigen over de vraag of artikel 16 van de Wet alsnog aan het recht op aftrek van belanghebbende in de weg staat, kan het in zoverre niet tot cassatie leiden. 
        Het recht op pensioen van de werknemers van het concern vloeit rechtstreeks voort uit de verplichtingen die de ondernemingen van het concern als werkgever hebben op grond van de arbeidsrelaties met de werknemers. Het treffen van een pensioenregeling voor personeel, of dat nu in eigen beheer gebeurt dan wel door middel van de oprichting van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, vormt niet een door een werkgever verstrekte personeelsvoorziening waarvan kan worden gezegd dat die erop is gericht het personeel loon in natura uit te keren dan wel uitsluitend persoonlijke doeleinden van dat personeel te dienen in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA. Wanneer een werkgever ter nakoming van die verplichting ervoor kiest een juridische en fiscaal afgescheiden entiteit op te richten en hij ter nakoming van zijn verplichting jegens de werknemers kosten voor zijn rekening neemt van diensten die voor die entiteit zijn verricht, kan voorts niet worden gezegd dat aan die entiteit relatiegeschenken worden gegeven of andere giften worden gedaan in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 2, van het BUA. Het beroep op het BUA kan derhalve niet leiden tot een andere beslissing dan het Hof heeft genomen.	
      
    
  
  
    
      4Het voorwaardelijke incidentele beroep
    Aangezien het principale beroep niet tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak leidt, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Gelet op artikel 8:112, lid 2, Awb vervalt het incidentele beroep derhalve.
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1860 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 maart 2016.
    
    
    
    
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 493.