ECLI:NL:HR:2014:6, Hoge Raad, 10-01-2014, 11/04916
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-01-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn; art. 8, leden 1 en 2, Wet OB; door hogescholen aan woningbouwstichting betaalde bedragen ten behoeve van huisvesting studenten. Rechtstreeks verband met de door studenten voor huisvesting betaalde huurprijs?

10 januari 2014
    nr. 11/04916
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 27 september 2011, nr. 10/00049, betreffende een aan Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      	De Rechtbank te Leeuwarden (nr. AWB 08/252) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigd, het beroep gegrond verklaard, en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      	De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 1 november 2012 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. 
    
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen 
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende bouwt, beheert en verhuurt woonruimten. Zij is een zogenoemde toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van de Woningwet.
      
      
        3.1.2.
        Op 10 juli 2002 is belanghebbende een samenwerkingsovereenkomst (hierna: de samenwerkingsovereenkomst) aangegaan met drie in [Q] gevestigde hogescholen, te weten de stichting [B], de stichting [C] en [D] (hierna: de hogescholen). De inhoud van de samenwerkingsovereenkomst is gedeeltelijk opgenomen in rechtsoverweging 2.2 van ’s Hofs uitspraak. Het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en de hogescholen wordt ook wel aangeduid als [F].
      
      
        3.1.3.
        
          In de samenwerkingsovereenkomst is bepaald dat op of omstreeks 1 september 2002 belanghebbende 300 wooneenheden zal opleveren op de locatie [a-straat] te [Q] en dat zij deze wooneenheden beschikbaar zal gaan houden voor en uitsluitend zal gaan verhuren aan bij de hogescholen ingeschreven, uit het buitenland afkomstige studenten. Met het oog hierop garandeerden de hogescholen belanghebbende gedurende de eerste drie jaren, gerekend vanaf de gemiddelde opleveringsdatum, een bezetting van 100 percent. 
          Voorts werd overeengekomen dat de hogescholen van het begrote exploitatietekort van het project - dat een looptijd zou hebben van zeven jaar - gezamenlijk een bedrag van in totaal € 350.000 voor hun rekening zouden nemen. Dit bedrag zou ineens worden bijgedragen door betaling aan belanghebbende op 1 september 2002 of – zulks ter keuze van de hogescholen – in zeven jaarlijkse termijnen ten bedrage van € 50.000, die telkens op 1 september zouden vervallen. De bijdrage van elke hogeschool afzonderlijk zou worden bepaald op basis van de verhuur van kamers aan studenten van de desbetreffende hogeschool. 
        
      
      
        3.1.4.
        In 2003 hebben de hogescholen en belanghebbende afgesproken een nieuwe overeenkomst te sluiten, op grond waarvan de huisvestingsactiviteiten en de bijbehorende dienstverlening, zoals formeel in de statuten van [F] vastgelegd, voor uit Nederland en uit het buitenland afkomstige studenten met ingang van 1 januari 2004 zouden worden overgedragen aan belanghebbende. Vooruitlopend daarop heeft belanghebbende op 25 november 2003 met de hogescholen een zogeheten overbruggingsovereenkomst gesloten. Deze houdt onder meer in dat belanghebbende voor de periode 1 september 2003 tot en met 30 juni 2004 in totaal 441 kamers reserveert voor de huisvesting van uit het buitenland afkomstige studenten, dat de hogescholen garant staan voor de huurbetaling en dat zij een vergoeding van € 300 per niet-bezette kamer betalen.
      
      
        3.1.5.
        Na gereedkomen van het complex aan de [a-straat] is belanghebbende de kamers daarin aan uit het buitenland afkomstige studenten gaan verhuren tegen een jaarlijks te indexeren, door de studenten te betalen huurprijs van € 317 per maand, prijspeil september 2002. De verhuurovereenkomsten zijn met de studenten aangegaan.  Belanghebbende heeft over de van de studenten ontvangen vergoedingen op aangifte omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief bedoeld in artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang gelezen met post b.11 van de bij de Wet behorende tabel I.
      
      
        3.1.6.
        
          Belanghebbende heeft in 2004 de hogescholen verzocht om aan haar een bedrag van € 100.000 te betalen,  onder vermelding van ‘vergoeding exploitatietekort’. Voorts heeft zij de hogescholen in 2006 verzocht een bedrag van € 387.893 te betalen, onder vermelding van ‘vergoedingen leegstand’. De hogescholen hebben deze bedragen voldaan. 
          Belanghebbende heeft ter zake van deze bedragen geen omzetbelasting in rekening gebracht noch omzetbelasting op aangifte voldaan.
        
      
      
        3.1.7.
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 3.1.6 vermelde bedragen een vergoeding vormen voor door belanghebbende jegens de hogescholen verrichte, belaste prestaties en dat deze prestaties zijn onderworpen aan het algemene tarief, bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Wet. Op die grond heeft hij van belanghebbende over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 in totaal € 77.898 aan omzetbelasting nageheven.
      
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zich heeft verplicht tot zowel het creëren als de verhuur van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor  studenten. Naar het oordeel van het Hof zou het kunstmatig zijn de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen in prestaties jegens de studenten enerzijds en jegens de hogescholen anderzijds, en aldus afzonderlijke door belanghebbende verrichte prestaties te onderscheiden. 
      
      
        3.2.2.
        
          Het Hof heeft voorts – onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 22 november 2001, Office des Produits Wallons ASBL, C-184/00, BNB 2002/211 (hierna: het arrest OPW) – geoordeeld dat de door de hogescholen aan belanghebbende betaalde bedragen het karakter hebben van een subsidie dan wel een vergoeding afkomstig van een derde, in dit geval de hogescholen, die rechtstreeks verband houdt met de door belanghebbende verrichte verhuur van tijdelijke woonruimte aan studenten. 
          In dit verband heeft het Hof van belang geacht dat met die bedragen naast het collectieve belang van de hogescholen het individuele belang van de studenten is gediend en dat de prestaties door de studenten worden verbruikt. Naar het oordeel van het Hof hebben de hogescholen met de bedragen adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen willen realiseren ten behoeve van hun uit het buitenland afkomstige studenten. Met het oog daarop hebben zij concrete afspraken gemaakt over de hoeveelheid kamers en de huurprijzen per kamer en zich garant gesteld voor de huurbetaling voor deze periode, aldus het Hof. Gelet op dit een en ander waren de ‘vergoeding exploitatietekort’ en de ‘vergoedingen leegstand’ naar het oordeel van het Hof bestemd om het aanbod van wooneenheden tegen de overeengekomen huurprijzen mogelijk te maken. Nu deze werkzaamheden hebben plaatsgevonden tegen de overeengekomen huurprijzen staat vast, aldus het Hof, dat de studenten voordeel hebben behaald uit de door de hogescholen aan belanghebbende betaalde bedragen. Op deze gronden heeft het Hof de bedragen aangemerkt als “subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden” in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 73 van BTW-richtlijn 2006) en de bedragen beschouwd als een (aanvullende) vergoeding voor de door belanghebbende jegens de studenten verrichte verhuur. 
        
      
      
        3.2.3.
        Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat voor het antwoord op de vraag of de bedragen moeten worden belast met omzetbelasting naar het tarief van 19 percent of 6 percent, eveneens moet worden uitgegaan van één prestatie. Deze prestatie wordt volgens het Hof in wezen gekenmerkt door de verhuur van wooneenheden. Naar het oordeel van het Hof gaan partijen alsdan terecht ervan uit dat deze prestatie is belast met het verlaagde tarief op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.11 van de bij de Wet behorende tabel I.
      
    
    
      3.3.
      De middelen I en II richten zich tegen de hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. De middelen betogen dat de hiervoor in 3.1.6 vermelde bedragen – anders dan het Hof heeft geoordeeld – geen deel uitmaken van de vergoedingen voor jegens de studenten verrichte prestaties (de verhuur van wooneenheden), maar vergoedingen vormen voor afzonderlijke jegens de hogescholen verrichte prestaties.
      
        3.4.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor zover het meervermelde bedragen betreft diensten tegen een vergoeding heeft verricht jegens de huurders (de studenten). In dat oordeel ligt besloten het oordeel dat belanghebbende geen diensten tegen een vergoeding heeft verricht jegens de hogescholen. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende geen diensten tegen een vergoeding heeft verricht jegens de hogescholen, ligt in cassatie de vraag voor of de onderwerpelijke bedragen - die belanghebbende heeft verkregen naast de huursommen die zij van de huurders (de studenten) heeft ontvangen - moeten worden aangemerkt als de betaling door een derde van een deel van de vergoeding voor de verhuur in de zin van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn.
      
      
        3.4.2.
        
          Voor het antwoord op de vraag of een bedrag dat een ondernemer ontvangt van een derde, dat wil zeggen van een ander dan degene jegens wie hij een prestatie tegen vergoeding verricht, volledig of gedeeltelijk gerekend moet worden tot de vergoeding voor die prestatie, heeft het Hof van Justitie in onder meer het hiervoor in 3.2.2 vermelde arrest OPW en nogmaals in het arrest van 15 juli 2004, Commissie/Italië, C-381/01, NTFR 2004/1124, maatstaven gegeven aan de hand waarvan dit moet worden beoordeeld. 
          Het Hof van Justitie heeft in voormelde arresten vooropgesteld dat het enkele feit dat een door een derde betaalde bijdrage invloed kan hebben op de prijs van door de betrokken ondernemer geleverde goederen of verrichte diensten, niet volstaat om deze bijdrage te rekenen tot de vergoeding en deze belastbaar te maken. Voor dat laatste is, aldus het Hof van Justitie, noodzakelijk dat een rechtstreeks verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de prijs van de prestatie (de levering van een goed of het verrichten van een dienst). 
          Een dergelijk benodigd, rechtstreeks verband met die prijs is pas aanwezig wanneer vaststaat dat de betaalde bijdrage specifiek aan de betrokken ondernemer wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of om een welbepaalde dienst te verrichten, en het betaalde bedrag ook inderdaad een tegenprestatie is voor een welbepaalde goederenlevering of dienstverrichting, hetgeen betekent dat de begunstigde recht heeft op betaling van de bijdrage zodra hij een belastbare handeling heeft verricht (arrest OPW, punten 12 en 13). 
          Verder moet vaststaan dat het feit dat de leverancier of de dienstverrichter een betaling van een derde ontvangt, hem objectief gezien in staat stelt de levering of de dienst te verrichten tegen een lagere prijs dan hij zonder de bijdrage van een derde zou dienen te vragen (arrest OPW, punt 14). 
          Tevens moet vaststaan dat en in hoeverre de door derden betaalde bijdrage toegerekend kunnen worden aan de individuele leveringen of diensten (arrest OPW, punt 15). Om na te gaan of de door die betaling vertegenwoordigde tegenprestatie in deze zin bepaalbaar is, kan de verkoopprijs van de betrokken goederen of diensten worden vergeleken met hun normale kostprijs, dan wel worden onderzocht of de van een derde afkomstige bijdrage verlaagd wordt indien het leveren van goederen of het verrichten van diensten uitblijft. Niet is nodig dat het bedrag dat de derde betaalt, precies overeenstemt met de prijsvermindering van het geleverde goed: het volstaat dat het verband tussen de prijsvermindering en de betaling, die forfaitair kan zijn, significant is (arrest OPW, punt 17).
        
      
      
        3.5.1.
        
          Het Hof heeft het arrest OPW ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat de litigieuze bedragen rechtstreeks verband houden met de prijs van een welbepaalde dienst, te weten de verhuur van een woonruimte aan een student die is ingeschreven bij één van de hogescholen. Bij die beoordeling heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat geen verschil moet worden gemaakt tussen de hiervoor in 3.1.6 vermelde bedragen (de ‘vergoeding exploitatietekort’ respectievelijk de ‘vergoedingen leegstand’). 
          Uit de hiervoor in 3.1.2 tot en met 3.1.6 vermelde uitgangspunten volgt echter dat met betrekking tot de  twee onderscheiden bedragen onderling van elkaar afwijkende voorwaarden zijn gesteld. In dat geval dienen voor het antwoord op de vraag of de betaalde bedragen behoren tot de vergoeding in de zin van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn, de onderscheiden bedragen afzonderlijk in aanmerking te worden genomen. In zoverre getuigen ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 omschreven oordelen van een onjuiste rechtsopvatting. 
        
      
      
        3.5.2.
        De hiervoor in 3.1.2 tot en met 3.1.6 vermelde uitgangspunten alsmede de hiervoor in 3.2.2 omschreven vaststellingen door het Hof laten voorts geen andere conclusie toe dan dat de betaalde ‘vergoedingen leegstand’ door de hogescholen per kamer verschuldigd worden, maar alleen wanneer en zolang een kamer niet aan een student wordt verhuurd. Van dit bedrag kan volgens de hiervoor in 3.4 omschreven maatstaven reeds daarom niet worden geoordeeld dat deze rechtstreeks verband houdt met de prijs van de door het Hof aangewezen welbepaalde prestatie, te weten de verhuur van een kamer aan een student die is ingeschreven bij één van de hogescholen. ’s Hofs oordeel getuigt mitsdien ook in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen 1 en 2 slagen in zoverre. 
      
      
        3.5.3.
        
          Met betrekking tot de exploitatievergoeding slagen de middelen 1 en 2 eveneens voor zover zij betogen dat onbegrijpelijk is ’s Hofs oordeel dat de studenten vanwege de door belanghebbende verrichte werkzaamheden de overeengekomen huurprijzen hebben betaald en aldus voordelen hebben genoten in de hiervoor in 3.4 vermelde zin. Voor het oordeel dat de studenten voordeel hebben behaald uit het door de hogescholen gezamenlijk in totaal betaalde bedrag is nodig de vaststelling dat de prijs die de studenten voor een kamer moeten betalen, aanwijsbaar beïnvloed is door dat bedrag. 
          De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat hij geen direct verband ziet tussen de bijdragen en de door de student betaalde prijs. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is onbegrijpelijk het in het oordeel van het Hof besloten liggende oordeel dat de prijs die de studenten moeten betalen, bepaalbaar beïnvloed is door het als exploitatievergoeding betaalde bedrag. 
        
      
    
    
      3.6.
      Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor hernieuwde behandeling met inachtneming van dit arrest.
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 januari 2014.