ECLI:NL:HR:2014:980, Hoge Raad, 25-04-2014, 08/00864
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 3, lid 1, letter h, en art. 11, lid 1, letter b, Wet OB; art. 13, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn; besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 1995, nr. VB95/4058 (Mededeling 40). Integratieheffing; is het ter beschikking stellen van ruimten in combinatie met het verrichten van andere handelingen verhuur van onroerende zaken of een dienst met eigen aard? Maakt Mededeling 40 ten aanzien van met kerkgenootschappen verbonden ondernemers inbreuk op het gelijkheidsbeginsel?

25 april 2014
    nr. 08/00864
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van Stichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 15 januari 2008, nr. 04/01294, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instantie
    
      	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 2001 tot en met 30 september 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke naheffingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      	Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 29 april 2009 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. 
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
      	Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 8 november 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11, BNB 2013/9.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de klachten
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het bestuur van belanghebbende werd in de onderwerpelijke periode (juli-september 2001) gevormd door [E] (hierna: [E]), [G] (hierna: [G]) en [F] (hierna: [F]).
      
      
        3.1.2.
        Belanghebbende heeft in 1997 te [Z] grond verworven en daarop een pand laten bouwen. Zij is dit pand onder de naam “[J]” (hierna: [J]) met ingang van 29 september 2001 gaan gebruiken. Op die datum was [J] nog niet voltooid. 
      
      
        3.1.3.
        De bouw van [J] is gefinancierd met een hypothecaire lening van een bank en een lening van [C] (hierna: [C]). Het bestuur van [C] werd gevormd door [E], [G], [H] en [F]. [E] en [G] waren pastor bij [C].
      
      
        3.1.4.
        
          Het gebruik van [J] door belanghebbende hield in dat zij ruimten daarin verhuurde. In 2001 heeft belanghebbende wekelijks op zondag de zogeheten samenkomstzaal aan [C] ter beschikking gesteld tegen een vergoeding van ƒ 500 per keer, vermeerderd met omzetbelasting. De terbeschikkingstelling hield mede in het gebruik van in de zaal opgestelde stoelen (ongeveer 300), alsmede enige ruimten naast de zaal.
          Voorts stelde belanghebbende aan [E] ten behoeve van diens eenmanszaak in [J] een kantoorruimte ter beschikking tegen een vergoeding van ƒ 500 per maand, vermeerderd met omzetbelasting, en voorts aan Stichting [D] twee kantoorruimten, een opslagruimte en een winkelruimte tegen een vergoeding van ƒ 5000 per maand, vermeerderd met omzetbelasting. Het bestuur van deze Stichting werd gevormd door [E], [G] en [F]. 
          Ten slotte heeft belanghebbende in 2001 voor één dag tegen vergoeding ruimten in [J] ter beschikking gesteld aan [K], en voor drie dagen aan [L].
        
      
      
        3.1.5.
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende [J] na 29 september 2001 voor niet meer dan 30 percent voor belaste prestaties heeft gebruikt en dat zij daardoor bij de ingebruikneming op 29 september 2001 een levering heeft verricht in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet (tekst 2001). Omdat belanghebbende geen omzetbelasting ter zake van de hiervoor bedoelde levering heeft voldaan, heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 
      
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat, voor zover sprake is van wisselende gebruikers, de jegens die gebruikers verrichte diensten moeten worden aangemerkt als diensten die op de voet van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet als verhuur van onroerende zaken zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Naar het oordeel van het Hof hebben deze prestaties in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling van ruimten ten doel tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsbeslag. Naar het oordeel van het Hof doen de door belanghebbende genoemde dienstverrichtingen hieraan niet af.
      
      
        3.2.2.
        
          Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 1995, nr. VB95/4058, zoals gewijzigd bij besluit van 24 november 2000, RTB 2000/2814, V-N 2001/3.23, (hierna: Mededeling 40) heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor toepassing van de faciliteit die Mededeling 40 biedt, op de grond dat in dit besluit uitdrukkelijk is bepaald dat de onderhavige regeling niet van toepassing is “ten aanzien van (...) bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen”. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met [C] verbonden als bedoeld in de hiervoor geciteerde zinsnede.  
          Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot Mededeling 40 niet met vrucht beroep kan doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel, aangezien belanghebbende – als met een kerkgenootschap verbonden lichaam – niet in dezelfde positie verkeert als ondernemers bij wie geen sprake is van een dergelijke verbondenheid.
        
      
      
        3.2.3.
        Het Hof heeft voorts verworpen belanghebbendes stelling dat de hoogte van het aftrekbare bedrag aan omzetbelasting in verband met belast gebruik van gedeelten van [J] onjuist zou zijn berekend. Aangezien voor alle (verhuurde) ruimten in [J] sprake is van vrijgestelde verhuur en geen enkel (gezamenlijk) verzoek op de voet van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5˚, van de Wet is gedaan, is naar het oordeel van het Hof reeds daarom uitsluitend sprake van vrijgesteld gebruik van de ruimten, en wordt aan zogenoemd gemengd gebruik en toepassing van een verdeelsleutel niet toegekomen.
      
      
        3.2.4.
        Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat de Inspecteur door het verlenen van teruggaaf van de omzetbelasting die aan belanghebbende gedurende het derde kwartaal 1999 in rekening was gebracht ter zake van de bouw van [J], jegens belanghebbende niet het vertrouwen heeft gewekt dat zij gerechtigd was Mededeling 40 toe te passen, aangezien bij de aan die teruggaaf voorafgaande briefwisseling tussen belanghebbende en de Inspecteur geen melding is gemaakt van de verbondenheid van belanghebbende met een kerkgenootschap. 
      
      
        3.3.1.
        Vooropgesteld wordt dat uit het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie volgt dat in een geval als het onderhavige waarin een belastingplichtige op door hem ter beschikking gestelde grond een door derden vervaardigd pand laat bouwen en hij dat pand bestemt voor (gedeeltelijk) vrijgestelde economische activiteiten, artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn ruimte laat voor het op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet aanmerken van die bestemming als een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen levering, waarbij de waarde van de grond wordt begrepen in de maatstaf van heffing. 
      
      
        3.3.2.
        In reactie op het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie heeft belanghebbende aangevoerd dat verwijzing van het geding moet volgen om te onderzoeken of belanghebbende eerder omzetbelasting heeft betaald over de waarde van de grond. Aangezien belanghebbende in cassatie, bij conclusie van repliek, heeft gesteld dat ter zake van de voorafgaande grondverwerving door belanghebbende overdrachtsbelasting is betaald, bestaat voor een dergelijk onderzoek evenwel geen aanleiding. Betaling van overdrachtsbelasting ter zake van de verkrijging van de grond, brengt mee dat ervan moet worden uitgegaan dat ter zake van de levering van de grond geen omzetbelasting is betaald.
      
      
        3.4.1.
        
          Voor zover de klachten zich richten tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat het bij de door belanghebbende verrichte activiteiten niet alleen gaat om passieve terbeschikkingstelling van de ruimten, wordt het volgende vooropgesteld. 
          Verhuur is in de regel een betrekkelijk passieve activiteit. Deze houdt enkel verband met het tijdsverloop en levert geen toegevoegde waarde van betekenis op. Daarom moet deze handeling worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Het bedoelde passieve karakter gaat met name verloren, wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Zie voor dit een en ander HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, en 30 november 2012, nr. 11/02842, ECLI:NL:HR:2012:BY4604, BNB 2013/45, en 6 december 2013, nr. 12/03383, ECLI:NL:HR:2013:1438, BNB 2014/22, nr. 12/04443, ECLI:NL:HR:2013:1489, BNB 2014/23 en nr. 13/01408, ECLI:NL:HR:2013:1440, BNB 2014/24. 
          Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak of een ruimte daarin deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals – bij voortdurende verhuur – het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Deze laatste handelingen hebben, tenzij deze voor het doel van het gebruik door de huurder van ondergeschikt belang zijn, een toegevoegde waarde van betekenis. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak (zie HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46).
        
      
      
        3.4.2.
        Anders dan met de klachten in de eerste plaats wordt aangevoerd, kan uit de uitspraak van het Hof niet worden geconcludeerd dat het Hof zijn hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen heeft beperkt tot de verhuur van ruimten op de dag van ingebruikneming van [J] dan wel tot verhuur gedurende het tijdvak waarin die eerste ingebruikneming plaatsvond, en dat het Hof de andere ruimten die belanghebbende later, na afbouw van [J], in gebruik heeft genomen voor kortstondige verhuur, niet in aanmerking heeft genomen. Die klachten falen derhalve in zoverre. 
      
      
        3.4.3.
        Voor zover het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de door belanghebbende voor het Hof gestelde naast de terbeschikkingstelling van ruimten plaatshebbende dienstverrichtingen wat hun aard betreft nimmer van voldoende gewicht zijn om in combinatie met de passieve terbeschikkingstelling van ruimten tot een andere conclusie te komen dan verhuur in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet, getuigt dat oordeel, gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof evenwel van de hiervoor in 3.4.1 omschreven rechtsopvatting is uitgegaan, behoefde zijn oordeel dat de onderhavige ruimten slechts passief ter beschikking worden gesteld aan gebruikers en daarom worden verhuurd in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet, gelet op de aard van de dienstverrichtingen, meer motivering. De klachten slagen in zoverre.
      
      
        3.5.1.
        De klachten richten zich voorts tegen het hiervoor in 3.2.2, eerste alinea, weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende in de zin van Mededeling 40 is verbonden met [C]. De klachten falen in zoverre. ’s Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
      
      
        3.5.2.
        Voorts zijn de klachten gericht tegen de hiervoor in 3.2.2, tweede alinea, weergegeven oordelen van het Hof dat het bepaalde in Mededeling 40 niet leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van met kerkgenootschappen verbonden ondernemers ten opzichte van ondernemers die dat niet zijn. 
      
      
        3.5.3.
        
          Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat sprake is van verhuur van onroerende zaken, wordt bij de beoordeling van de hiervoor in 3.5.2 bedoelde klachten het volgende vooropgesteld. 
          Mededeling 40 houdt in dat ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten, ervoor mogen kiezen dat deze terbeschikkingstelling ook zonder daartoe strekkend verzoek in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5˚, van de Wet, en ongeacht de vraag in welke mate de desbetreffende huurder aftrekgerechtigd is, is uitgezonderd van de vrijstelling en belast is naar het algemene tarief, voor zover de verhuur slechts een korte periode betreft. Eventueel ander gebruik van de ter beschikking gestelde ruimte, welk gebruik dan plaatsvindt naast het gebruik als congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, staat, aldus Mededeling 40, aan de toepasselijkheid van deze regeling niet in de weg. 	
          Mededeling 40 vloeit voort uit een bij de behandeling van het wetsvoorstel 24 172 (wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken) door de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer gedane toezegging om in de administratieve sfeer maatregelen te treffen voor verhuurders met veel wisselende huurders die onder de nieuwe wettelijke regeling geconfronteerd zouden worden met allerlei praktische problemen rond de toepassing van de optie voor belaste verhuur (brief van de Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 7, blz. 7). 
          Zie over dit een en ander ook het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 2012, nr. 10/04834, ECLI:NL:HR:2012:BV8180, BNB 2012/154. 
        
      
      
        3.5.4.
        
          In Mededeling 40 wordt van de werking van dit besluit uitgesloten verhuur die plaatsvindt in bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen. Mededeling 40 vermeldt in dit verband het volgende: 
          “De in deze paragraaf neergelegde regeling is niet van toepassing ten aanzien van kerkgebouwen en andere bij kerkgenootschappen of daaraan verbonden lichamen in eigendom zijnde gebouwen, en evenmin ten aanzien van buurthuizen, dorpshuizen en daarmee verwante instellingen. Het uitsluiten van deze categorieën houdt onder meer verband met de omstandigheid dat de financiering van dergelijke instellingen veelal beïnvloed zal zijn door subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen, waardoor zij in staat zijn ter zake een niet louter op commerciële gronden gebaseerde huurprijs te bedingen. Hier komt bij dat toepassing van de vorenstaande regeling, welke louter is getroffen om praktische redenen, bij deze categorie ondernemers een onevenredige invloed zou hebben op de mate waarin recht bestaat op aftrek van de belasting die ter zake van de onroerende zaak in rekening is gebracht. In zoverre zou toepassing van deze regeling ook in strijd met doel en strekking van de nieuwe wetgeving komen. 
          Bovenstaande regeling mist eveneens toepassing ten aanzien van exploitanten van theaters, schouwburgen, ijsstadions en sporthallen. Ook in dit verband is van belang dat de financiering veelal afhankelijk is van subsidieregelingen of andersoortige tegemoetkomingen.”
        
        
        
          Onder de in Mededeling 40 omschreven diensten moeten mede worden begrepen periodiek (wekelijks, maandelijks, jaarlijks) verrichte kortstondige verhuur aan dezelfde huurder. ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende met betrekking tot de ruimten in [J] diensten verricht als die waarop Mededeling 40 betrekking heeft. 
        
      
      
        3.5.5.
        
          Van de regeling van Mededeling 40 zijn uitgesloten ondernemers als belanghebbende, vanwege verbondenheid aan een kerkgenootschap. In Mededeling 40 is daarvoor een rechtvaardiging gegeven, die erop neerkomt dat de ondernemers die van de regeling zijn uitgesloten veelal geen commerciële huurprijzen bedingen vanwege de omstandigheid dat zij mede over andere financieringsbronnen beschikken. De toepassing van de regeling zou daarom met betrekking tot deze ondernemers een onevenredige invloed hebben op aftrek van de belasting die ter zake van de onroerende zaak in rekening is gebracht, aldus Mededeling 40. Daarbij wordt klaarblijkelijk gedoeld op de verhuur aan personen en instellingen die geen recht op aftrek hebben. De toepassing van de regeling van Mededeling 40 zou het voor dat geval ongewenst geachte gevolg kunnen hebben dat het bedrag van de – op grond van de regeling van Mededeling 40 – in aftrek te brengen belasting structureel de belasting die ter zake van de verhuur moet worden voldaan, overtreft.
          Erop gelet dat Mededeling 40 niet slechts de goedkeuring inhoudt dat bepaalde verhuurders die ontheffing wensen van de vrijstelling van omzetbelasting, geen verzoek daartoe behoeven in te dienen, maar ook inhoudt dat de verhuurders voor belaste verhuur mogen kiezen ongeacht de vraag in welke mate de huurder aftrekgerechtigd is, biedt de hiervoor omschreven rechtvaardiging voldoende grond om de in Mededeling 40 aangewezen groep verhuurders van de regeling uit te sluiten. Deze verhuurders dienen - in afwijking van de regeling - met het oog op belaste verhuur een verzoek daartoe in te dienen, en zij kunnen voorts alleen dan kiezen voor belaste verhuur indien de huurder de ruimte gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat.
          Aan het bestaan van de rechtvaardigingsgrond voor de uitsluiting van de in Mededeling 40 aangewezen verhuurders doet niet af dat er wellicht individuele tot deze groep behorende verhuurders zijn die (mede) commerciële verhuurprijzen bedingen. De uitsluiting vindt rechtvaardiging in de omstandigheid dat toepassing van de regeling van Mededeling 40 op de zojuist bedoelde groep tot ongewenste gevolgen zou leiden omdat de tot die groep behorende verhuurders veelal vanwege andere financieringsbronnen niet-commerciële verhuurprijzen hanteren. In aanmerking genomen dat de regeling stoelt op praktische overwegingen rechtvaardigt dit de uitsluiting van voormelde groep.   
          De klachten falen mitsdien in zoverre. 
        
      
      
        3.5.6.
        Uit hetgeen hiervoor in 3.5.5 is overwogen vloeit voort dat de klachten, voor zover deze zich voor het overige richten tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof, niet tot cassatie kunnen leiden. Belanghebbende heeft voor geen van de hiervoor in 3.1.4 vermelde terbeschikkingstellingen een verzoek gedaan in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5˚, van de Wet. Nu belanghebbende geen beroep kan doen op de regeling van Mededeling 40 is derhalve alle eventuele verhuur door belanghebbende vrijgesteld van omzetbelasting, ook voor zover het gaat om verhuur aan ondernemers die recht op aftrek hebben. Dit brengt mee dat, voor zover sprake is van verhuur, belanghebbende geen recht op aftrek toekomt. 
      
    
    
      3.6.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar de aard van de door belanghebbende verrichte diensten.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof,
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 428, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4748,25 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 april 2014.