ECLI:NL:RBGEL:2013:4629, Rechtbank Gelderland, 19-11-2013, AWB-13_2189
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2013-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verweerder schendt in het onderhavige geval de regels als bedoeld in artikel 7:5 van de Awb, rondom het horen. De rechtbank verbindt hier met toepassing van artikel 6:22 van de Awb geen gevolgen aan. 
        Eiseres, een naar Nederlands recht opgerichte BV, stelt inwoner te zijn van Curaçao maar maakt niet aannemelijk dat zij op Curaçao aan belasting is onderworpen. 
        Nu niet aannemelijk is dat sprake is van een dubbele woonplaats wordt aan de tie-breaker genoemd in artikel 34, tweede lid, van de BKR niet toegekomen. 
        De dividendbelasting is terecht ingehouden. Geen proceskostenvergoeding voor mede-gemachtigde die geen professioneel rechtsbijstandsverlener is.

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummer: AWB 13/2189
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 19 november 2013
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        
          [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], eiseres,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Eiseres heeft op 26 september 2012 een aangifte dividendbelasting ingediend. Op 28 september 2012 heeft verweerder de door eiseres ingehouden en op aangifte afgedragen dividendbelasting van € 150 ontvangen.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 februari 2013 het bezwaar tegen de inhouding dividendbelasting ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 9 april 2013, ontvangen door de rechtbank op 10 april 2013, beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 augustus 2013 te Arnhem. 
    
    
    
      Namens eiseres is daar verschenen haar gemachtigde mr. [gemachtigde], werkzaam bij [A] B.V., en - met volmacht - de heer [B]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [C]. 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting pleitnota’s voorgedragen. Exemplaren hiervan zijn overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      Eiseres is op 12 juli 1982 naar Nederlands recht opgericht en statutair gevestigd te [Z]. Het geplaatst en gestort kapitaal van eiseres bedraagt € 18.000. De aandelen in eiseres worden gehouden door Stichting [K].
      
    
    
      2.2
      Alle certificaten van Stichting [K] zijn in handen van de heer [B] (hierna: [B]).
      
    
    
      2.3
      
        Eiseres heeft een 100%-deelneming in [D] B.V., een in Nederland gevestigde
        pensioenvennootschap. In deze vennootschap zijn de in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken van [B] ondergebracht.
      
      
    
    
      2.4
      Per 1 juli 2008 is [B] geëmigreerd naar Aruba. 
      
    
    
      2.5
      Eiseres heeft met ingang van 1 juli 2008 haar zetel verplaatst naar Curaçao. Sinds die datum staat als bestuurder van eiseres bij de Kamer van Koophandel op Curaçao ingeschreven: [E] N.V. (hierna [E]), een op Curaçao gevestigd trustkantoor. [E] ontvangt jaarlijks een beloning van US $ 2.250 voor het voeren van de directie.
      
    
    
      2.6
      Ultimo juni 2008 bestaan de activa van eiseres uit beleggingen, de deelneming in [D] B.V., liquide middelen en aan [B] verstrekte leningen ad € 5.603.456. Het eigen vermogen van eiseres bedraagt ultimo 2008 € 10.094.810. 
      
    
    
      2.7
      Op 3 juli 2008 heeft eiseres naar Antilliaans recht [F] BV opgericht. Bij oprichting is [E] N.V. benoemd als directeur. Er is één aandeel geplaatst met een nominale waarde van € 1. Eiseres is houder van dit aandeel. Ter volstorting van dit aandeel heeft eiseres een bedrag van € 4.372.290 aan liquide middelen en effecten in [F] B.V. ter waarde van € 884.490,11 gestort. Tot de gedingstukken behoort een bestuursbesluit van 27 augustus 2008 waarin wordt verklaard dat het meerdere boven de nominale waarde aan de agioreserve wordt toegevoegd en dat dit in het belang wordt geacht van [F] B.V. Tot de gedingstukken behoort verder onder meer een verzoek om inschrijving van [F] B.V. in de systemen van de Inspecteur der Belastingen Curaçao en een verzoek aan de Inspecteur der Belastingen Curaçao om [F] B.V. aan te merken als vrijgestelde BV. 
      
    
    
      2.8
      In het kader van de emigratie van [B] en de zetelverplaatsing van eiseres heeft op een aantal momenten overleg plaatsgevonden tussen verweerder en de gemachtigde van eiseres. Op 21 mei 2010 vindt in dit kader een bespreking plaats. Namens verweerder zijn bij dit overleg aanwezig mevrouw [G] (hierna: [G]) en mr. [gemachtigde] (hierna: [gemachtigde])
      
    
    
      2.9
      
        Op 8 juli 2010 stuurt gemachtigde namens eiseres een brief aan verweerder. Hierin is eiseres aangeduid als [X] en is -onder meer- het volgende vermeld:
        “5. Dividendbelasting
        
          Artikel 34 lid 2 tweede volzin BRK maakt voor de dividendbelasting een uitzondering op de
        
        
          hoofdregel dat een rechtspersoon wordt….“geacht inwoner te zijn van het land waar de werkelijke leiding is gevestigd”, doch 
          uitsluitend
           indien ….“de doorslaggevende reden voor het verplaatsen
        
        
          van de werkelijke leiding is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken”.
        
        
          Van deze uitzondering is zoals in de bespreking toegelicht in het geheel in geen sprake.
        
      
      
      
        
          Het verplaatsen van de werkelijke leiding is mede een gevolg van het feit dat de enige
        
        
          aandeelhouder en enige bestuurder, zijnde de enige werknemer, het “middelpunt van zijn
        
        
          levensbelangen” (art. 34 BRK) heeft verplaatst naar Aruba en uit praktische overweging ervoor
        
        
          heeft gekozen [X] te vestigen op Curaçao. Voorts wordt opgemerkt dat ook [X], voor
        
        
          zover het betreft haar feitelijke activiteiten, geen enkele binding meer met Nederland heeft.
        
      
      
      
        
          In dit verband wijs ik erop dat in deze lijn Hof Arnhem dd. 8/4/2007 heeft geoordeeld dat het
        
        
          onmogelijk maken van de heffing van dividendbelasting niet de doorslaggevende reden is
        
        
          geweest voor het verplaatsen van de werkelijke leiding naar de Nederlandse Antillen, omdat de
        
        
          besparing van inkomstenbelasting veel groter was!
        
      
      
      
        
          Ook [H] merkt in zijn noot onder BNB 2001/121C op dat men bij “verplaatsing van
        
        
          de feitelijke leiding tegelijk met de emigratie van haar aandeelhouders ….met succes ….kan
        
        
          stellen dat de vermijding van Nederlandse dividendbelasting voor het totaal van de transacties
        
        
          NIET de doorslaggevende reden was. Vermijding van Nederlandse inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting speelt immers bij de toetsing van art. 34 lid BRK geen rol”.
        
      
      
      
        
          Ten aanzien van de bewijslast merk ik op dat deze in beginsel bij de Belastingdienst is
        
        
          neergelegd. in kamerstukken Handelingen II 1984/1985 biz. 5476 antwoordt de Minister op
        
        
          Kamervragen: “Het is vervolgens aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de
        
        
          doorslaggevende reden desalniettemin was het onmogelijk maken van de heffing van
        
        
          dividendbelasting. Dit bewijs (vervolgt de Minister) is NIET gemakkelijk te leveren”!
        
      
      
      
        
          Zoals ik u reeds mededeelde heb ik van u en/of uw collegae dienaangaande nog steeds geen
        
        
          (relevante) feiten mogen vernemen.
        
        
          Ik constateer dan ook dat u niet in uw bewijslast bent geslaagd.”. 
        
      
      
    
    
      2.10
      
        Op 7 september 2010 volgt een nader overleg tussen vertegenwoordigers van eiseres en namens verweerder [G] en [gemachtigde]. Op 7 december 2010 stuurt [gemachtigde] namens verweerder een brief waarin onder meer is vermeld:
        
          “Ad 3)
        
        
          U schrijft in uw brief van 8 juli 2010 dat het verplaatsen van de werkelijke leiding mede een gevolg is
        
        
          van het feit dat de enige aandeelhouder en bestuurder en werknemer het middelpunt van zijn
        
        
          levensbelangen heeft verplaatst naar Aruba en uit praktische overweging [X] heeft verplaatst naar
        
        
          Curaçao. Eerder noemde u de verplaatsing van de feitelijke leiding naar Curaçao een ‘logisch gevolg’. U kwam tijdens de bespreking van 7 september 2010 met de volgende redenen voor de verplaatsing van de werkelijke leiding:
        
      
      
        - persoonlijke veiligheid, er is geen privacy op Aruba, het is een klein eiland;
      
      
        - er zijn geen personen op Aruba die van zijn persoonlijke situatie op de hoogte zijn;
      
      
        - strikte scheiding tussen zakelijk en privé;
      
      
        - de ‘infrastructuur’ op Curaçao is beter.
      
      
      
        
          Ik heb naar aanleiding van bovenstaande feiten en omstandigheden de volgende opmerkingen:
        
      
      
        1. Uit het uittreksel van de KvK van Curaçao blijkt echter dat de enige bestuurder [E] NV. is, een aldaar gevestigd trustkantoor. Kennelijk is de heer [B] geen bestuurder en werknemer meer.
      
      
        2. U heeft geen antwoord gegeven op mijn vraag dan wel niet te weten waarom [X] uit Nederland
      
      
        is vertrokken.
      
      
        3. U stelt dat ik niet heb voldaan aan bewijslast dat de doorslaggevende reden van de
      
      
        
          zetelverplaatsing naar Curaçao het onmogelijk maken van dividendbelasting is. U heeft
        
        
          daarentegen geen feiten en omstandigheden aangevoerd -die een meer dan bijkomstige rol hebben
        
        
          gespeeld- die hebben geleid tot het vertrek van [X] uit Nederland.
        
      
      
        4. Hof Amsterdam oordeelde dat het niet aannemelijk is dat de emigratie van de bestuurders noopte
      
      
        
          tot de verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap en dat het besluit tot
        
        
          zetelverplaatsing los van de emigratie van de bestuurders is genomen. De Hoge Raad volgt in de
        
        
          uitspraak van 11 oktober 2000, nr. 34.805, BNB 20011121c*, het oordeel van Hof Amsterdam.
        
        
          Middel II van de opgevoerde cassatiemiddelen faalt.
        
      
      
        5. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat geen heffing van dividendbelasting meer mogelijk is als de
      
      
        
          zetelverplaatsing -om redenen van meer dan bijkomstige aard- ook zou zijn uitgevoerd als de heffing van dividendbelasting geen rol zou hebben gespeeld. Op basis van bovenstaande feiten en
        
        
          omstandigheden kom ik tot de conclusie dat dergelijke redenen niet aanwezig zijn. Heffing van
        
        
          dividendbelasting blijft naar mijn mening dan ook mogelijk.
        
      
      
      
        
          Ad 4)
        
        
          
            [X] doet op grond van art. 2, lid 4 Wet Vpb als binnenlands belastingplichtig lichaam aangifte vennootschapsbelasting. Winstbestanddelen die niet onder het Nederlandse heffingsrecht vallen, kunnen onder het veld ‘Overige vrijgestelde winstbestanddelen’ extracomptabel uit de fiscale winst worden geëlimineerd.”.
        
      
      
    
    
      2.11
      Hierna volgt op 28 juni 2011 opnieuw een bespreking, waaraan [G] en [gemachtigde] namens verweerder deelnemen. Op 23 april 2012 stuurt [gemachtigde] namens verweerder een brief waarin deze vermeldt dat hij het standpunt met betrekking tot de mogelijke inhouding van dividendbelasting, zoals verwoord in de brief van 7 december 2010, handhaaft.
      
    
    
      2.12
      In zijn brief van 25 mei 2012 gericht aan [gemachtigde] en [G], vraagt gemachtigde van eiseres, na een uiteenzetting van zijn argumenten, het hiervoor bedoelde standpunt inzake artikel 34, lid 2, tweede volzin, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) te heroverwegen.
      
    
    
      2.13
      In zijn brief van 14 september 2012 reageert [gemachtigde] nogmaals inhoudelijk en deelt mee dat het ingenomen standpunt gehandhaafd blijft.
      
    
    
      2.14
      
        Op 14 september 2012 wordt het besluit genomen tot een dividenduitkering van € 1.000. Op de dividenduitkering wordt € 150 aan dividendbelasting ingehouden. Op 26 september 2012 dient eiseres een aangifte dividendbelasting in waarin een dividenduitkering van € 1.000 wordt aangegeven. 
      
      
    
    
      2.15
      Bij brief van 10 oktober 2012, ontvangen door verweerder op 12 oktober 2012,  dient eiseres tegen de inhouding dividendbelasting een bezwaarschrift in. 
      
    
    
      2.16
      Het hoorgesprek vindt op 11 februari 2013 plaats. Bij het hoorgesprek zijn namens verweerder aanwezig mr. [I] en [G] en [gemachtigde]. Van het hoorgesprek is een verslag gemaakt dat op 15 februari 2013 aan de gemachtigde van eiseres is toegestuurd.
      
    
    
      2.17
      Nadat gemachtigde van eiseres per e-mailbericht van 21 februari 2013 op het verslag van het hoorgesprek heeft gereageerd, is op 28 februari 2013 uitspraak op het bezwaarschrift gedaan, waarbij het bezwaar tegen de inhouding en afdracht van dividendbelasting is afgewezen.
      
    
    
      2.18
      De aangiften vennootschapsbelasting 2008 tot en met 2011 van eiseres worden namens haar ingediend door [J] te [Z].. In de electronisch ingediende aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) 2008 en 2011 is bij “naam ondertekenaar’ ingevuld: dhr. [B] en als “functie van de ondertekenaar” is directeur ingevuld. De aangiften Vpb 2009 en 2010 zijn in het geheel niet ondertekend. In de aangiften Vpb 2009 en 2010 is respectievelijk een belastbaar bedrag van negatief € 5.273 en negatief € 215.510 vermeld. In de aangifte 2009 is verzocht om achterwaartse verrekening van het verlies, in 2010 is dit niet gedaan. Beide verliezen zijn bij beschikking achterwaarts verrekend met belastbare winst in eerdere jaren. In de aangifte vennootschapsbelasting 2011 is een belastbaar bedrag aangegeven van € 122.003 met een bruto belasting van € 24.400. Deze bruto belasting is in de aangifte verminderd met een bedrag van € 24.400 vanwege aftrek elders belast. De rubriek “overige vrijgestelde winstbestanddelen” is niet ingevuld.
      
    
    
      2.19
      
        In de winst- en verliesrekening van eiseres over het jaar 2012 is een bedrag van 
        € 13.325 opgenomen onder de vermelding winstbelasting 2012. Het resultaat voor belastingen bedraagt blijkens deze jaarrekening € 117.730.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
      
        3.1	In geschil is primair of artikel 7:5 van de Awb is geschonden, hetgeen eiseres stelt en verweerder betwist. Eiseres stelt dat zij meerdere malen overleg heeft gevoerd met [gemachtigde] en [G] namens verweerder. Het standpunt van verweerder zoals dit bij vooroverleg is ingenomen is het vertrekpunt geweest voor de ingediende aangifte. Nu (in meerderheid) dezelfde personen eiseres hebben gehoord is volgens haar geen sprake van een deugdelijke heroverweging en is artikel 7:5 van de Abw geschonden. Verweerder stelt dat het gaat om een inhouding en afdracht op aangifte waarvoor het initiatief bij eiseres zelf ligt. Er is daarom geen sprake van een besluit van verweerder en daarmee ook niet van de heroverweging daarvan in bezwaar. Desgevraagd heeft eiseres verklaard dat zij er bij gegrondverklaring van deze beroepsgrond geen bezwaar tegen heeft dat de rechtbank de zaak zelf afdoet en niet terugwijst naar verweerder. 
      
    
    
      3.2
      Het inhoudelijke geschil betreft het antwoord op de vraag of de inhouding van dividendbelasting terecht is geweest. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend, verweerder bevestigend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of artikel 34, tweede lid, van de BRK van toepassing is en in het verlengde daarvan of (de werkelijke leiding van) eiseres gevestigd is (gebleven) in Nederland danwel of de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding naar Curaçao is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken. Eiseres stelt dat het verplaatsen van de werkelijke leiding naar Curaçao niet is ingegeven om de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken. Zij wijst op het arrest van HR 11 oktober 2005, nr. 34.805 (ECLI:NL:HR:2000:AA7413) en stelt dat andere redenen (waaronder de heffing van inkomstenbelasting van [B]) een meer dan bijkomstige rol hebben gespeeld, zodat de laatste volzin van artikel 34, tweede lid van de BKR niet van toepassing is. Verweerder stelt dat eiseres geen zakelijke redenen voor de zetelverplaatsing naar Curaçao aannemelijk heeft gemaakt. De motieven van [B] voor emigratie zijn hierbij volgens verweerder niet relevant, zodat het onmogelijk maken van de heffing van dividendbelasting de doorslaggevende reden voor de zetelverplaatsing moet zijn geweest. Eiseres moet daarom geacht worden in Nederland te zijn gevestigd op grond van het bepaalde in artikel 34, tweede lid, van de BKR. Subsidiair heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres niet als inwoner van Curaçao kan worden aangemerkt, omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij op Curaçao aan belasting is onderworpen en niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding daadwerkelijk is verplaatst naar Curaçao. Aan de toepassing van de tie-breaker in artikel 34, tweede lid, van de BKR wordt dan niet toegekomen. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omtrent de hoorplicht
      
    
    
      4.1
      
        Artikel 7:5, eerste lid, Awb luidt: 
        Tenzij het horen geschiedt door of mede door het bestuursorgaan zelf dan wel de voorzitter of een lid ervan, geschiedt het horen door: 
      
      a. een persoon die niet bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest, of   
      b. meer dan een persoon van wie de meerderheid, onder wie degene die het horen leidt, niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest.
      
    
    
      4.2
      
        In de memorie van toelichting bij de Awb (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3) is met betrekking tot artikel 7:5 Awb het volgende vermeld: 
        
          “Teneinde een goede heroverweging te bevorderen is het gewenst dat degenen die bij de voorbereiding van het besluit berokken zijn geweest, niet ook de gang van zaken bij het horen bepalen. Daarom is in dit artikel bepaald dat een dergelijke persoon niet de leiding van de hoorzitting mag hebben noch als enige mag horen. Bovendien is vastgelegd dat bij het horen door meer dan een persoon de meerderheid uit niet-betrokkenen bij de oorspronkelijke besluitvorming moet bestaan. 
        
        
          (…) 
        
        
          De betrokkenheid van een ambtenaar bij de totstandkoming van het besluit zou bijvoorbeeld ook kunnen blijken uit het feit dat hij een medeparaaf heeft verleend.”. 
        
      
      
    
    
      4.3
      Artikel 25, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat indien omstandigheden daartoe nopen, het horen kan geschieden in afwijking van artikel 7:5 van de Algemene wet bestuursrecht.  
      
    
    
      4.4
      Artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) luidt:. 
      1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft: 
      a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15artikel 15 voorgeschreven verrekening, of  
      b. een voor bezwaar vatbare beschikking. 
      2 De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.
      
    
    
      4.5
      In het onderhavige geval is het bezwaar gericht tegen de inhouding van dividendbelasting door de inhoudingsplichtige. Aan verweerder kan worden toegegeven dat het initiatief voor het ter beschikking stellen van dividend en het inhouden en afdragen van deze dividendbelasting bij eiseres zelf berust, zodat in zoverre er inderdaad geen sprake is van een beslissing van het bestuursorgaan. Echter door wetsduiding is de inhouding van dividendbelasting gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep zijn hierop - zoveel mogelijk - van overeenkomstige toepassing. 
      
    
    
      4.6
      
        De rechtbank leidt uit de parlementaire behandeling van artikel 7:5 van de Awb af dat de wetgever bij het formuleren van de verplichting tot horen voor ogen heeft gestaan, dat een belanghebbende in hoofdzaak wordt gehoord door personen die niet bij het totstandkomen van het bestreden besluit waren betrokken, teneinde de hoofdfunctie van de bezwaarfase
         - het door het bestuursorgaan heroverwegen van het bestreden besluit - zo goed mogelijk tot zijn recht te laten komen. De wetgever heeft nadrukkelijk de mogelijkheid van beroep (en daaraan voorafgaand bezwaar) tegen inhouding door de inhoudingsplichtige opengesteld. De onderhavige inhouding is tot stand gekomen na uitvoerig vooroverleg met verweerder (zie 2.8 tot en met 2.12). Naar het oordeel van de rechtbank is dit in het onderhavige geval gelijk te stellen met de voorbereiding van het bestreden besluit, zijnde de door wetsduiding als beschikking aan te merken inhouding. 
      
      
    
    
      4.7
      Artikel 7:5 van de Awb brengt daarom mee dat het horen (in meerderheid) diende te geschieden door ambtenaren die niet bij de eerdere standpuntbepaling door verweerder betrokken zij geweest. Dat het initiatief voor de daadwerkelijke inhouding bij eiseres berust kan hieraan niet afdoen, nu niet valt in te zien waarom de gevraagde heroverweging van het standpunt van verweerder in het onderhavige geval met minder waarborgen omkleed zou hoeven zijn dan wanneer eiseres ondanks het vooroverleg had afgezien van de betreffende inhouding van dividendbelasting en verweerder zou zijn overgegaan tot het opleggen van een naheffingsaanslag.
      
    
    
      4.8
      In het onderhavige geval is het horen namens verweerder geschied door drie ambtenaren van de Belastingdienst. Met een van hen, [gemachtigde], is veelvuldig zowel in besprekingen als schriftelijk, overleg gevoerd over de verschuldigdheid van dividendbelasting in het onderhavige geval. [G] heeft de brieven niet (mede) ondertekend, maar was wel in haar hoedanigheid van klantcoördinator bij de gesprekken aanwezig. Eiseres heeft - onbetwist - gesteld dat [G] bij alle gesprekken over de gevolgen van de emigratie en zetelverplaatsing aanwezig is geweest. Verweerders stelling dat zij alleen een coördinerende taak had bij de gesprekken en niet betrokken is geweest bij de juridische argumentatie is gelet op de betwisting door eiseres onvoldoende om aannemelijk te achten dat zij niet bij de voorbereiding van de standpuntbepaling van verweerder betrokken is geweest, te meer nu niet alleen juridische argumentatie, maar ook de duiding van het feitencomplex (motieven voor zetelverplaatsing) onderwerp was van de gevoerde besprekingen.  
      
    
    
      4.9
      Verweerder heeft niet gesteld dat sprake is van omstandigheden die noopten tot het horen van eiseres in afwijking van artikel 7:5 van de Awb, zoals omschreven in artikel 25, vijfde lid, van de AWR. Hiervan is de rechtbank ook anderszins niet gebleken. Verweerder heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij heeft getracht iemand anders bij het hoorgesprek te betrekken, maar dat dit door onder meer ziekte en pensionering niet is gelukt. Deze omstandigheden dienen echter voor verweerders rekening te blijven. 
      
    
    
      4.10
      Het voorgaande leidt tot het oordeel dat verweerder heeft gehandeld in strijd met de wettelijke bepalingen inzake de hoorplicht. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord wat het hieraan te verbinden gevolg moet zijn. 
      
    
    
      4.11
      Artikel 6:22 van de Awb schept de mogelijkheid om, ondanks een verzuim van het bestuursorgaan, het bestreden besluit in stand te laten. Daarbij moet wordt afgewogen enerzijds het belang van de belastingplichtige bij een zorgvuldige behandeling door het bestuursorgaan van zijn bezwaren en anderzijds dat de belastingplichtige niet is gebaat bij een vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift, die slechts een herhaling van zetten oplevert en de duur van de procedure verlengt (vergelijk HR 18 april 2003, nr. 37.790, ECLI:NL:HR:2003:AF7495). 
      
    
    
      4.12
      Eiseres heeft gesteld dat zij is door het niet naleven van de regels inzake de hoorplicht is benadeeld. Desgevraagd ter zitting heeft zij evenwel niet naar nader uiteen gezet waaruit deze benadeling bestaat. Bovendien blijkt noch uit het verslag van het hoorgesprek, noch uit de door gemachtigde van eiseres gegeven reactie hierop dat eiseres eerder over de gang van zaken tijdens het horen heeft geklaagd. De rechtbank vindt in het voorgaande aanleiding om, met toepassing van artikel 6:22 van de Awb, de bestreden beslissing niet vanwege de schending van de vormvoorschriften te vernietigen. De rechtbank ziet in de schending van de hoorplicht wel aanleiding om verweerder te veroordelen in de proceskosten.  
      
      
        
          Omtrent het inhoudelijke geschil
        
      
    
    
      4.13
      Ingevolge artikel 1, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 moet een naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon geacht worden in Nederland te zijn gevestigd.
      
    
    
      4.14
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, letter d, van de BRK wordt onder inwoner van een van de landen verstaan: een persoon die, ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. 
      
    
    
      4.15
      Artikel 34, tweede lid, van de BRK bepaalt dat indien een lichaam ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de BRK inwoner van zowel Nederland als van de Nederlandse Antillen is, zij geacht wordt inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd. Het in de vorige zin bepaalde geldt ook voor de toepassing van de Wet op de dividendbelasting 1965, tenzij moet worden aangenomen dat de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken.
      
    
    
      4.15
      Verweerder heeft als subsidiair standpunt gesteld dat eiseres niet als inwoner van Curaçao kan worden aangemerkt. Omdat pas aan toepassing van de tie-breaker genoemd in artikel 34, tweede lid, van de BKR kan worden toegekomen indien sprake is van een dubbele woonplaats, zal de rechtbank eerst dit punt bespreken.
      
    
    
      4.16
      De rechtbank stelt daarbij het volgende voorop. Indien een belastingplichtige in een andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, moet ervan worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40450, ECLI:NL:HR:AR5759). In zo’n geval zal de Nederlandse rechter zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat moeten vergewissen en dat zelf  moeten uitleggen (Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42218, ECLI:NL:HR:BG9878,). 
      
    
    
      4.17
      Verweerder heeft in zijn verweerschrift het standpunt ingenomen dat eiseres niet op Curaçao aan de heffing van belastingen is onderworpen, zodat zij niet op grond van artikel 2 eerste lid, onder d, van de BKR als inwoner van Curaçao kan worden aangemerkt. Verweerder wijst erop dat eiseres, als naar Nederlands recht opgerichte rechtspersoon, ook voor de vennootschapsbelasting geacht moet worden in Nederland te zijn gevestigd. Verweerder wijst er voorts op dat eiseres niet met stukken heeft gestaafd dat zij daadwerkelijk op Curaçao in de belastingheffing is betrokken. Gelet op het vermelde onder 
    
    
      2.18
      
        heeft eiseres zich volgens verweerder bovendien in haar aangiften vennootschapsbelasting - die niet zijn ondertekend door [E] - als binnenlands belastingplichtige gepresenteerd nu een dergelijke achterwaartse verliesverrekening en de aftrek elders belast alleen mogelijk zijn indien eiseres binnenlands belastingplichtige is (met een vaste inrichting elders).  Gelet op het voorgaande brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiseres feiten stelt en bij betwisting door verweerder aannemelijk maakt, die haar standpunt dat zij inwoner is van Curaçao kunnen dragen. Meer specifiek zal eiseres aannemelijk moeten maken dat zij op Curaçao aan de heffing van belasting is onderworpen. De rechtbank stelt vast dat eiseres geen enkel geschrift heeft ingebracht met betrekking tot haar fiscale aangelegenheden op Curaçao. Er is geen verklaring van de Inspecteur der Belastingen Curaçao overgelegd waaruit volgt dat eiseres aan de belastingheffing op Curaçao is onderworpen, noch door deze opgelegde aanslagen. 
        Eiseres heeft erkend dat in de aangiften vennootschapsbelasting 2009, 2010 en 2011 gebruik gemaakt had moeten worden van de rubriek overige vrijgestelde winstbestanddelen, maar zij stelt dat dit berust op een abuis en niet op een bewuste keuze om zich als binnenlands belastingplichtige te presenteren. Eiseres stelt dat zij is onderworpen aan de winstbelasting op Curaçao en verwijst hiertoe naar de Winst- en verliesrekening (zie 2.19). De rechtbank oordeelt dat eiseres hiermee niet in de op haar rustende bewijslast is geslaagd. Nu er over de fiscale gevolgen van de zetelverplaatsing uitvoerig vooroverleg is geweest waarbij eiseres er ook op is gewezen dat winstbestanddelen die niet onder het Nederlandse heffingsrecht vallen onder de rubriek ‘Overige vrijgestelde winstbestanddelen’ uit de fiscale winst kunnen worden geëlimineerd (zie 2.10), acht de rechtbank het niet aannemelijk dat eiseres in drie achtereenvolgende jaren bij abuis haar aangifte vennootschapsbelasting heeft ingevuld op een wijze die niet overeenkomt met de door haar gestelde werkelijkheid. Eiseres heeft het vermoeden dat uit de door haar ingediende aangiften vennootschapsbelasting ontstaat, namelijk dat zij binnenlands belastingplichtige is, met het enkele overleggen van de winst- en verliesrekening 2012 niet ontzenuwd. De daarin opgenomen rubriek winstbelasting 2012 biedt immers geen uitsluitsel over de vraag of eiseres op Curaçao aan belastingheffing is onderworpen. Eiseres zou een vrijgestelde vennootschap kunnen zijn en met de in de jaarrekening genoemde winstbelasting kan ook - afgezien van de benaming - in Nederland (of elders) verschuldigde (bron)belasting bedoeld zijn. 
      
      
    
    
      4.18
      Nu eiseres er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat zij op Curaçao aan de belastingheffing is onderworpen, kan zij niet aangemerkt worden als inwoner van Curaçao zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, letter d van de BRK. Van een dubbele woonplaats is dan geen sprake, zodat aan toepassing van artikel 34, tweede lid van de BRK niet wordt toegekomen.
      
    
    
      4.19
      Eiseres heeft derhalve terecht dividendbelasting ingehouden en op aangifte afgedragen. De rechtbank zal het beroep ongegrond verklaren. 
    
  
  
  
  
    
      5Proceskosten
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
    
    
      Eiseres heeft om een vergoeding van de werkelijke proceskosten gevraagd. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI: NL: HR: BA2802, BNB 2007/260). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI: NL: HR: BP2975). 
    
    
    
      Eiseres baseert het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding op de schending van de hoorplicht tijdens de bezwaarfase. De rechtbank is van oordeel dat weliswaar sprake is van een schending van vormvoorschriften, maar dat verweerder niet in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld in de zin van voornoemd arrest. Ook is er geen sprake van het doen van een uitspraak op bezwaar tegen beter weten in. De rechtbank wijst daarom eiseres’ verzoek om een integrale proceskostenvergoeding af. 
    
    
    
      De rechtbank stelt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.414 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 235, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    
      Ten aanzien van de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten de reiskosten die [B] heeft gemaakt in verband met het bijwonen van de zitting, is de rechtbank van oordeel dat deze kosten niet voor vergoeding in aanmerking komen. Een vennootschap wordt vertegenwoordigd door haar directie. [B] is geen directeur, maar slechts houder van de certificaten van de Stichting die de aandelen in eiseres houdt. Dat [B] belastingplichtig is ten aanzien van de afgedragen dividendbelasting, maakt hem nog geen belanghebbende in de door de inhoudingsplichtige gevoerde procedure. [B] had zelfstandig de mogelijkheid om rechtsmiddelen in te stellen tegen de afdracht op aangifte. 
      Eiseres heeft zich ter zitting wel door [B] laten vertegenwoordigen, als mede-gemachtigde, naast haar beroepsmatige rechtsbijstandsverlener, als gemachtigde. Het exclusief-limitatieve systeem van het Besluit proceskosten bestuursrecht biedt geen ruimte om de reiskosten van een mede-gemachtigde voor vergoeding op grond van art. 8:75 Awb in aanmerking te brengen. De reiskosten van de professionele rechtshulpverlener zijn begrepen in de hiervoor genoemde forfaitaire bedragen en komen aldus voor vergoeding in aanmerking. Er is daarnaast geen ruimte voor het vergoeden van de reiskosten van een mede-gemachtigde, vergelijk Centrale Raad van Beroep, 10 maart 1998, nr. 1993/476 AAW, ECLI:NL:CRVB:1998:ZB7594.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep ongegrond, 
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.414;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 318 vergoedt. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
    
    
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 19 november 2013
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.