ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ3222, Gerechtshof Amsterdam, 21-02-2013, 11-00773, 11-00774, 11-00775, 11-00797 en 11-00798
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-02-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Foutenleer. Vrijval reserve assurantie eigen risico (RAER). Toepassing overgangsbepaling art. 70ba Wet IB 1964. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de vrijvalwinst ter zake van de RAER niet meer met toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar (2000) in aanmerking kan worden genomen omdat in een eerder jaar (1998) het laatste bedrijfsmiddel waarop de (resterende) RAER betrekking had is vervreemd. Volgens het Hof is op de eindbalans van 1996 sprake geweest van een balansfout met betrekking tot een passiefpost (de RAER) die heeft doorgewerkt naar de beginbalans van het jaar 2000, omdat zij niet in eerdere jaren dan het jaar 2000 is gecorrigeerd. Voorts oordeelt het Hof dat toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964 leidt tot een verplichte vrijval van het volledige bedrag van de RAER in 2000.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 11/00773, 11/00774, 11/00775, 11/00797 en 11/00798
    
    
    21 februari 2013
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van 
    
    
      [X Financing B.V.], gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. J. Kastelein (KPMG Meijburg & Co te Amstelveen)
    
    
    alsmede het incidentele hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Alkmaar, 
      de inspecteur,
    
    
    tegen 
    
    de uitspraak in de zaken met de kenmerken AWB 10/4925 en 11/2721 t/m 11/2724 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 maart 2003 aan belanghebbende voor het jaar 
      2000 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) berekend naar een 
      belastbaar bedrag van nihil. Bij afzonderlijke beschikking op de voet van artikel 20a van de 
      Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) met dezelfde dagtekening heeft 
      de inspecteur het verlies van het jaar 2000 vastgesteld op ƒ 157.905 (€ 71.654).
    
    
    
      1.1.2. Nadat belanghebbende tegen de beschikking vaststelling verlies bezwaar had gemaakt, 
      heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 16 oktober 2010, het verlies nader 
      vastgesteld op ƒ 416.400 (€ 188.954). 
    
    
    
      1.2.1. Met dagtekening 13 augustus 2005 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het 
      jaar 2001 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 479.258 
      (€ 217.477). Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van ƒ 20.835 (€ 9.454) aan
      heffingsrente in rekening gebracht.
    
     
    
      1.2.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de aanslag en de daarin besloten 
      liggende beslissing van de inspecteur om bij beschikking het verlies van het jaar 2001 op nihil vast te stellen, heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 30 oktober 2010, de aanslag verminderd tot nihil, het verlies van het jaar 2001 vastgesteld op een bedrag van ƒ 630.943 (€ 286.309) en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot nihil.
    
    
    
      1.3.1. De inspecteur heeft met dagtekening 5 augustus 2006 aan belanghebbende voor het 
      jaar 2002 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 447.620. Bij 
      afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 15.087 aan heffingsrente in rekening 
      gebracht. 
    
    
    
      1.3.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, 
      gedagtekend 6 november 2010, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van 
      € 75.901, de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot nihil en bovendien een 
      bedrag aan heffingsrente vergoed van € 4.869.
    
    
    
      1.4.1. Met dagtekening 31 juli 2007 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 
      2003 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 591.553. Bij 
      afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 21.046 aan heffingsrente in rekening 
      gebracht.
    
     
    
      1.4.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, 
      gedagtekend 20 november 2010, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar 
      bedrag van € 214.848 en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 1.242.
    
    
    
      1.5.1. Met dagtekening 18 augustus 2007 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het 
      jaar 2004 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 983.473. Bij 
      afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 22.172 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      Daarnaast heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikking, gedagtekend 18 augustus 2007, 
      een verzuimboete opgelegd van € 113. 
    
    
    
      1.5.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, 
      gedagtekend 30 november 2010, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag 
      van € 489.785, de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 243 en de 
      verzuimboete gehandhaafd.
    
    
    
      1.6. Bij uitspraak van 7 oktober 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) 
      de door belanghebbende hiertegen ingestelde beroepen voor de jaren 2001 tot en met 2004 ongegrond verklaard en het voor het jaar 2000 ingestelde beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar inzake de beschikking vaststelling verlies van het jaar 2000 vernietigd, het verlies nader vastgesteld op € 212.593 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan haar vergoedt.
    
    
    1.7. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 10 oktober 2011, aangevuld bij brief van 11 november 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 30 januari 2012.
    
    1.8. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
    
    
    1.9. Bij brieven van 2 april 2012, 7 mei 2012, 4 september 2012 en 1 november 2012 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft een nader stuk ingediend bij brief van 13 november 2012. Afschriften van deze stukken zijn verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2012. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende – alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur - betreffende de hiervoor vermelde beschikkingen en aanslagen over de jaren 2000 tot en met 2004 (met als kenmerken 11/00773 t/m 11/00775, 11/00797 en 11/00798), en het hoger beroep van [X B.V.] – alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur – inzake aan deze vennootschap opgelegde aanslagen Vpb en genomen beschikkingen betreffende de jaren 2004 en 2005 (met als kenmerk 11/00799 respectievelijk 11/00800). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover thans van belang – de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “2.1. Per 31 december 1996 werden alle aandelen [W B.V.] (hierna: [W]) gehouden door de Antilliaanse vennootschap [S N.V.] (hierna: [[S NV]]). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen [S NV] was [D], woonachtig op Aruba. [W] vormde de topholding van het [X-concern], waarvan de bedrijfsactiviteiten bestonden uit een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf. Deze bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend middels aparte dochtermaatschappijen. Op 1 juni 1995 was de feitelijke leiding van [W] verplaatst naar de Nederlandse Antillen. 
    
    2.2. [W] vormde per 31 december 1996 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: FE [W]) met haar dochtermaatschappijen, waaronder eiseres.
    
    2.3. Met het oog op de bedrijfsopvolging van [D] door zijn zoon, [E], (hierna: de zoon) is het concern (binnen de FE [W]) gereorganiseerd en zijn de werkmaatschappijen met de autodealerschappen (gehouden middels tussenholdings) onder [W] gebracht en bleef het autoleasebedrijf achter in de keten onder eiseres in de werkmaatschappij Centraal Lease B.V. (hierna: CL), eveneens gehouden via een tussenholding.
    
    2.4. Op 29 december 1997 heeft [W] alle aandelen in eiseres vervreemd aan [[S NV]]. Met ingang van 1 januari 1997 vormde eiseres een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen, waaronder CL.
    
    2.5. Eveneens op 29 december 1997 heeft [[S NV]] haar 100%-aandelenbezit in [W] (met dochtermaatschappijen waarin de autodealerschappen zaten) overgedragen aan [Holding E B.V.], een door de zoon opgerichte holding (hierna ook: [Holding E]). Met ingang van 1 januari 1997 vormde [W] een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [Holding E] (hierna: [FE Holding E]). 
    
    2.6. Op 1 juni 1998 is CL (met daarin het autoleasebedrijf) verkocht aan [F B.V.] (hierna: [F]). In de loop van 1998 is de feitelijke leiding van eiseres verplaatst naar de Nederlandse Antillen
    
    2.7. Op 15 april 2004 verwierf [Holding E] alle aandelen in [S NV] (met daarin begrepen eiseres). Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van eiseres terugverplaatst naar Nederland en werd de feitelijke leiding van [S NV] verplaatst naar Nederland. 
    
    2.8. Met ingang van 1 oktober 2004 zijn [S NV] (met daarin begrepen eiseres) gevoegd in de FE [Holding E].
    
    2.9. Over de jaren 1992 - 1997 zijn door [W] en eiseres diverse procedures gevoerd tegen verweerder over de hoogte van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) en eventuele vrijvallen. Met het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 42.631, LJN: BB7940, inzake eiseres en de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 1 juli 2008, nr. 07/00598, LJN: BD7000 (na verwijzing) staat vast dat de stand van de RAER per 31 december 1996 in totaliteit als volgt kan worden weergegeven:
    
    
      Stand per 31 december 1996 (blijkens aangifte) 		fl.   1.521.020	€    690.209
      Bij: aansluitingsverschil					fl. 10.850.810	€ 4.923.883
       Stand per 31 december 1996 (na correctie)			fl. 12.371.830	€ 5.614.092
    
    
    
      Van het aansluitingsverschil is toe te rekenen aan:
      [W]/de autodealermaatschappijen				fl.  2.605.931  	€ 1.182.520
      Eiseres/moedermaatschappij				fl.       57.881	€      26.265
      Eiseres/CL						fl.  8.186.998	€ 3.715.098
      Totaal							fl.10.850.810	€ 4.923.883
    
    
    2.10. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over 1997 is op de openingsbalans van eiseres (na ontvoeging uit [W] – zie 2.4) een bedrag aan RAER opgenomen van € 690.209 (fl. 1.521.020). Hierin zit € 146.348 (fl. 322.509) dat ten onrechte is opgevoerd bij eiseres, maar thuis hoort bij [W]. Per 31 december 1997 bedraagt de RAER volgens de aangifte € 1.0715.590 (fl. 2.361.475). In de aangifte over 1998 is een bedrag van € 203.788 (fl. 449.091) vrijgevallen en is € 141.119 (fl. 310.987) gedoteerd, zodat in de loop van 1998 de stand van de RAER is € 1.008.921 (fl. 2.223.370). 
    
    2.11. Door een boekjaarwijziging van CL in de loop van 1998 wordt CL per 1 januari 1998 ontvoegd uit de fiscale eenheid met eiseres. Het gehele bedrag van de RAER dat op dat moment nog open staat bij eiseres (t.w. € 1.008.921 ofwel fl. 2.223.370 – zie 2.10) is toegerekend aan CL, zodat per 1 januari 1998 geen bedrag aan RAER in de aangifte voor de vennootschapsbelasting meer is opgevoerd bij eiseres.
    
    
      2.12. Het in 2.9 genoemde aansluitingsverschil van de RAER bij eiseres (sec) bedraagt € 26.265 (fl. 57.881) en is niet in de aangiften 1997 en volgende jaren opgevoerd.
      (…)
      2.14. Verweerder heeft met toepassing van de foutenleer € 26.265 bij eiseres over 2000 in de heffing betrokken en in de heffing voor de jaren 2001 tot en met 2004 € 2.626 (fl. 5.788).”
    
    
    2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. In hoger beroep is uiteindelijk nog in geschil of het de inspecteur op grond van de foutenleer is toegestaan het aansluitingsverschil van € 26.265 ter zake van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) ten gunste van de belastbare winst van belanghebbende te laten vrijvallen, hetzij in 2000 voor het volledige bedrag, hetzij – met toepassing van artikel 70ba van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) – in de jaren 2000 tot en met 2004 met een bedrag van € 2.626 per jaar. 
    
    
      3.2. Belanghebbende heeft zich in haar hoger beroep primair op het standpunt gesteld dat de vrijval van het aansluitingsverschil al volledig in het jaar 1998 had moeten plaatsvinden en dat het de inspecteur niet is toegestaan - ook niet op grond van de foutenleer - deze vrijvalwinst alsnog in het jaar 2000 en/of latere jaren in aanmerking te nemen. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zo de RAER alsnog aan het resultaat moet worden toegevoegd, het haar op grond van de overgangsregeling van artikel 70ba Wet IB 1964 moet worden toegestaan om de RAER gespreid over een periode van tien jaar te laten vrijvallen zodat met ingang van 2000 jaarlijks een bedrag van (10% van € 26.265 = ) € 2.625 tot haar belastbare winst moet worden gerekend.
      Tenslotte heeft belanghebbende gesteld dat de rechtbank haar ten onrechte geen vergoeding heeft toegekend voor haar in beroep gemaakte proceskosten.
    
    
    3.3. De inspecteur heeft zich in zijn incidentele hoger beroep op het standpunt gesteld dat het aansluitingsverschil van € 26.265 met toepassing van de foutenleer volledig in de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2000 dient vrij te vallen. 
    
    3.4. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid beroep
    
    4.1.1. De rechtbank heeft over de ontvankelijkheid van het beroep als volgt geoordeeld:
    
    “4.1. Het beroepschrift tegen de uitspraken op bezwaar, gedateerd 13 september 2010, is prematuur ingediend. Nu de motivering van de uitspraken op bezwaar als bijlage bij de brief van verweerder van 3 september 2010 is meegezonden, kon eiseres redelijkerwijs menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand is gekomen (artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht). De rechtbank oordeelt dat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep met betrekking tot de aanslagen 2000 tot en met 2004 derhalve achterwege kan blijven.”
    
    4.1.2. Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.1 van haar uitspraak heeft overwogen en het maakt deze overweging tot de zijne. Het beroep van belanghebbende is derhalve ontvankelijk. 
    
    
    
    
    Toepassing foutenleer
    
    4.2.1. Omtrent de toepassing van de foutenleer heeft de rechtbank in haar uitspraak – voor zover thans van belang – het volgende overwogen:
    
    “4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het in 2.9 genoemde aansluitingsverschil. Verder is niet in geschil hoe de verdeling had moeten zijn over eiseres en FE [Holding E] (zie eveneens de overwegingen 2.9, 2.10 en 2.11). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1998 bij eiseres (na ontvoeging van CL) € 26.265 bedraagt. 
    
    4.5. Niet in geschil is dat dit bedrag of een deel daarvan niet aan de winst is toegevoegd in de jaren 1998 en 1999. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan, betekent dit dat de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt, behoudens toepassing van de foutenleer.
    
    4.6. Indien de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt heeft eiseres onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze het bedrag ineens of in tien jaar te laten vrijvallen. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven te kiezen voor de spreiding over tien jaar.
    
    4.7. Voor wat betreft de toepassing van de foutenleer oordeelt de rechtbank dat gelet op het feit dat het jaar 2000 het eerste jaar is waarin de aanwezigheid van nog een openstaande post RAER relevant is, omdat pas in dat jaar (een deel van) de RAER aan de winst moet worden toegevoegd, verweerder terecht het jaar 2000 als het eerste openstaande jaar in de zin van de foutenleer heeft behandeld.
    
    4.8. Uit het voorgaande volgt dat in de jaren 2000 tot en met 2004 jaarlijks € 2.626 aan de winst moet worden toegevoegd. Nu verweerder een bedrag van € 26.265 in 2000 aan het resultaat heet toegevoegd dient het verlies over dat jaar met € 23.639 te worden verhoogd. De belastbare bedragen c.q. verliezen over de overige jaren blijven in stand. Dit betekent dat de rechtbank het beroep over 2000 gegrond zal verklaren en de overige beroepen ongegrond.”
    
    
      4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende uiteindelijk twee argumenten aangevoerd op grond waarvan het oordeel van de rechtbank omtrent de toepassing van de foutenleer volgens haar onjuist is. In de eerste plaats stelt belanghebbende dat het bedrijfsmiddel waarop de (resterende) RAER betrekking had reeds in 1998 is vervreemd; in de aangifte voor 1998 is dan ook (per ultimo 1998) geen RAER meer opgenomen. Ter zitting in hoger beroep is namens belanghebbende verduidelijkt dat het een bedrijfsauto betrof die door belanghebbende aan haar toenmalige bestuurder [A] ter beschikking was gesteld en die in de loop van 1998 is verkocht. In de tweede plaats wijst belanghebbende erop dat haar feitelijke leiding in de loop van 1998 is verplaatst naar de (toenmalige) Nederlandse Antillen – zoals in de uitspraak van de rechtbank weergegeven onder 2.6 – zodat haar binnenlandse belastingplicht in 1998 is geëindigd, met uitzondering van de belastingplicht voor in Nederland gelegen onroerende zaken, zo stelt belanghebbende. Toepassing van de foutenleer kan volgens belanghebbende onder deze omstandigheden niet tot gevolg hebben dat de RAER in enig jaar na 1998 weer herleeft. Zulks zou strijdig zijn met het beginsel van de balanscontinuïteit, die niet over het stakingsmoment heengaat, aldus nog steeds belanghebbende.
      De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. 
    
    
    
      4.3.1. Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van dit geschilpunt onderscheid dient te worden gemaakt tussen de bedrijfsmiddelen waarvoor de RAER (destijds) is gevormd en de passiefpost (de RAER) zelve. Vaststaat dat het door de rechtbank onder 2.9 vermelde aansluitingsverschil per 31 december 1996 van € 26.265, waarvan de hoogte tussen partijen niet in geschil is, door belanghebbende niet op haar balans per ultimo 1996 is opgevoerd en evenmin tot haar belastbare winst van het jaar 1996 is gerekend. Op de eindbalans van 1996 is derhalve sprake van een balansfout met betrekking tot een passiefpost die – met toepassing van het leerstuk de balanscontinuïteit – mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar (vgl. HR 25 juli 2000, nr. 34.255, BNB 2001/1 en HR 22 januari 2010, nr. 09/00477, BNB 2010/87). Voorts staat vast dat belanghebbende op haar balansen van 1997 (begin- en eindbalans) en volgende jaren geen correctie heeft aangebracht met het bedrag van het genoemde aansluitingsverschil en dit bedrag evenmin in enig jaar tot haar belastbare winst heeft gerekend. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van een balansfout die heeft doorgewerkt naar de beginbalans van het jaar 2000, omdat zij niet in eerdere jaren dan het jaar 2000 is gecorrigeerd, en dat deze balansfout – met toepassing van het leerstuk van de balanscontinuïteit – door de inspecteur alsnog mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar, zijnde het jaar 2000. 
      De omstandigheid dat het (laatste) bedrijfsmiddel waarop de RAER betrekking had in de loop van 1998 is vervreemd zodat er daarna geen risico’s meer bij belanghebbende berustten waarvoor de RAER oorspronkelijk was gevormd, is van belang voor de beoordeling van de vraag of er reden is de RAER in 1998 of (met toepassing van de foutenleer) in een later jaar in de winst te laten vrijvallen. Deze omstandigheid doet echter niet af aan de vaststelling dat op de balans van belanghebbende vanaf 1 januari 1997 (en daarmee voor de volgende jaren) sprake is geweest van een balansfout. Het Hof is van oordeel dat in dit opzicht het beginsel dat de totaalwinst van belanghebbende op de juiste wijze dient te worden vastgesteld, voorrang dient te hebben op de door belanghebbende verdedigde toepassing van het jaarwinstbeginsel (op grond waarvan de vrijval van het aansluitingsverschil in 1998 zou hebben moeten plaatsvinden). 
    
    
    4.3.2. Niet in geschil is - zoals hiervoor overwogen - dat de genoemde balansfout niet in eerdere jaren is hersteld en dat toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 (het oudste nog openstaande jaar) de enige correctiemogelijkheid is, aangezien navordering niet meer mogelijk is en belanghebbende betaling van gewetensgeld heeft geweigerd. De correctie geschiedt door op de beginbalans van het jaar 2000 alsnog de RAER voor een bedrag van € 26.265 op te voeren en vervolgens (bij het opmaken van de eindbalans voor het jaar 2000) deze RAER aan de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2000 toe te voegen, aangezien er per 31 december 2000 bij belanghebbende geen sprake is van risico’s waarvoor zij een RAER zou mogen vormen. Er is geen reden voor het bieden van een zogenoemde redelijke tegemoetkoming, aangezien gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd heeft bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar, in plaats van herstel van de oorspronkelijke fout in het jaar 1996.
    
    4.3.3. Met haar stelling dat de verplaatsing van haar feitelijke leiding in de loop van 1998 in de weg staat aan toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar miskent belanghebbende dat zij als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb ook na de verplaatsing van haar feitelijke leiding binnenlands belastingplichtige is gebleven voor de Vpb (zij het dat sprake is van zogenoemde beperkte binnenlandse belastingplicht, als gevolg van de toepassing van Belastingregeling voor het Koninkrijk). Op de beginbalans van het jaar 2000 kan de fout derhalve worden hersteld, terwijl de met toepassing van de foutenleer in aanmerking te nemen vrijvalwinst, die betrekking heeft op de RAER die is gevormd voor (in eerdere jaren) in Nederland uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk ter heffing is toegewezen aan Nederland. In zoverre treft het hoger beroep van belanghebbende derhalve geen doel. 
    
    Artikel 70ba Wet IB 1964
    
    4.4.1. In zijn incidentele hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbende op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze toekomt om het bedrag van de vrijvalwinst ineens te laten vrijvallen dan wel gespreid over tien jaar. Volgens de inspecteur leidt toepassing van deze overgangsbepaling tot een verplichte vrijval van het volledige bedrag in het jaar 2000. Belanghebbende heeft dit standpunt betwist. 
    
    4.4.2. Artikel 70ba (tekst 2000) luidt als volgt: 
    
    
      “Afnemingen van een reserve die is gevormd op de voet van artikel 13, eerste lid, onderdeel b of c, zoals dat luidde op 31 december 1999, vinden na die datum plaats overeenkomstig de aard en de strekking van die reserve, met dien verstande dat: 
      a. de afneming van een reserve die voortvloeit uit het verzekeren van risico's waarop die reserve betrekking heeft, achterwege kan blijven indien die verzekering na 31 december 1999 is afgesloten, mits het bedrag van de premies tot verzekering van die risico's jaarlijks ten laste van de reserve komt; 
      b. in de eerste tien boekjaren die na 31 december 1999 aanvangen telkens - voorzover mogelijk - met inachtneming van de afneming ingevolge de aanhef en onderdeel a ten minste een afneming plaatsvindt van een tiende gedeelte van de waarde van die reserve aan het einde van het laatste boekjaar dat voor 1 januari 2000 is aangevangen.” 
    
    
    4.4.3. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tekst van de aanhef van deze bepaling dat als hoofdregel voorop wordt gesteld dat afnemingen na 31 december 1999 van een eerder gevormde RAER plaatsvinden “overeenkomstig de aard en strekking van die reserve” en dat daarop vervolgens in onderdeel a en b twee aanvullingen worden geformuleerd (“met dien verstande dat”). Op grond van de hoofdregel van deze overgangsbepaling dient een RAER volledig vrij te vallen indien en zodra in enig jaar niet meer de risico’s worden gelopen waarop deze RAER betrekking heeft. Aangezien (zoals overwogen onder 4.3.3) in het onderhavige jaar niet meer het risico wordt gelopen waarvoor de reserve is gevormd, dient de (met toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 tot uitdrukking komende) vrijvalwinst op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen.
    
    4.4.4. Het Hof vindt voor zijn interpretatie van de tekst van artikel 70ba bevestiging in de wetsgeschiedenis van deze bepaling, waarin onder meer het volgende is opgemerkt (MvT bij Wet van 22 december 1999 (Belastingplan 2000), Stb. 579, Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 17):
    
    
    
      “Bij het voorgaande is van belang dat de afschaffing van de assurantiereserve voor een aantal belastingplichtigen waarschijnlijk reden zal zijn over te gaan tot het verzekeren van de risico's waarvoor de reserve is gevormd. Zonder nadere voorziening zou het gevolg hiervan zijn dat — als onderdeel van het natuurlijke verloop van de reserve — de reserve moet worden opgeheven en aan de winst moet worden toegevoegd. Een geforceerde opheffing achten wij in deze situatie — gezien ook het uitgangspunt van een gespreide vrijval — niet gewenst. Derhalve stellen wij een tegemoetkomende regeling voor. Deze houdt in dat ingeval risico's waarvoor de reserve is opgebouwd na de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel verzekerd zullen gaan worden, de vrijval van de reserve uit hoofde van die verzekering achterwege kan blijven, mits de desbetreffende verzekeringspremies ten laste van de reserve worden gebracht. 
      Het voorgaande betekent dat een gevormde reserve op drie manieren kan afnemen: door natuurlijk verloop (onder meer door afboeking van calamiteiten), door afboeking van verschuldigde verzekeringspremies en door de forfaitaire regeling dat de reserve elk jaar met ten minste een tiende gedeelte moet afnemen. Daarbij is het zo dat de forfaitair voorgeschreven vrijval al geheel of gedeeltelijk kan worden bereikt door de twee andere genoemde mogelijkheden voor vrijval. Voorzover daarvan sprake is, kan een forfaitaire vrijval dan ook achterwege blijven.” 
    
    
    4.4.5. In deze toelichting wordt bevestigd dat de in de onderdelen a en b omschreven categorieën – met ingang van 2000 verzekeren van de risico’s waarop de RAER betrekking heeft (onderdeel a) respectievelijk in elk geval (ten minste) een jaarlijkse afname met 10% (onderdeel b) – aanvullingen betreffen op de hoofdregel van de aanhef van deze bepaling, uit welke hoofdregel volgt dat indien het risico waarvoor de reserve is gevormd zich in enig jaar geheel niet meer voordoet, dit leidt tot volledige vrijval in het desbetreffende jaar (‘natuurlijk verloop’). 
    
    4.4.6. Op grond van het onder 4.4.1 tot en met 4.4.5 overwogene is het Hof van oordeel dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende heeft mogen kiezen voor een gespreide vrijval van de RAER over een periode van tien jaar in plaats van volledige vrijval. De vrijvalwinst van € 26.265 dient volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen; het incidentele hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Zoals de inspecteur ook heeft onderkend, heeft dit (vanzelfsprekend) tot gevolg dat de door de inspecteur voor de jaren 2001 tot en met 2004 ter behoud van rechten aangebrachte correcties van (per jaar) € 2.626 dienen te vervallen en dat het (hoger) beroep van belanghebbende met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond is.
    
    Verzuimboete 2004
    
    4.5.1. Op grond van de gedingstukken (kopie van het aanslagbiljet) kan worden vastgesteld dat het bedrag van de in geschil zijnde aanslag Vpb 2004 alsmede van de onder 1.5.1 vermelde verzuimboete op één aanslagbiljet zijn vermeld. Het bepaalde in artikel 27h, vierde lid, in verbinding met artikel 26a, tweede lid, en artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat het beroep van belanghebbende dat was gericht tegen de aanslag Vpb 2004, geacht wordt mede betrekking te hebben op de verzuimboete, dat de uitspraak op bezwaar alsmede de uitspraak van de rechtbank mede betrekking hebben op deze boete, en dat ook het hoger beroep, nu daaruit van het tegendeel niet blijkt, geacht moeten worden mede betrekking te hebben op de verzuimboete.
    
    
    4.5.2. Belanghebbende heeft in haar processtukken in beroep en hoger beroep geen grieven aangevoerd tegen de verzuimboete. Het Hof acht deze boete in beginsel passend en geboden. Het Hof is echter ambtshalve van oordeel dat, gelet op het tijdstip waarop deze verzuimboete is opgelegd en de datum van de onderhavige uitspraak, behandeling binnen redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM wat betreft totale behandelingsduur met ruim vijf maanden is overschreden en dat in zoverre een inbreuk is gemaakt op deze bepaling. Met inachtneming van de uitgangspunten die het Hof ter zake heeft bekend gemaakt in zijn uitspraak van 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN BJ1298, acht het Hof met de vaststelling dat wegens overschrijding van de redelijke termijn een inbreuk is gemaakt op artikel 6, eerste lid, EVRM, deze verdragsschending voldoende gecompenseerd. 
    
    Slotsom
    
    
      4.6. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is voor zover het betrekking heeft op de jaren 2001 tot en met 2004 en ongegrond voor zover het ziet op de beschikking vaststelling verlies 2000. Het incidentele hoger beroep van de inspecteur treft doel. Het bij de rechtbank ingestelde beroep tegen de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2000 dient ongegrond te worden verklaard, aangezien de inspecteur de vrijvalwinst ad € 26.265 terecht in aanmerking heeft genomen bij de vaststelling van het verlies van het jaar 2000. De beroepen voor de jaren 2001 tot en met 2004 dienen gegrond te worden verklaard, aangezien de door de inspecteur ter behoud van rechten aangebrachte correcties met (jaarlijks) € 2.626 ongedaan dienen te worden gemaakt.
      Naar tussen partijen niet in geschil is, heeft dit tot gevolg dat het verlies van het jaar 2001 nader dient te worden vastgesteld op € 288.935 en dat de aanslagen Vpb over de jaren 2002 tot en met 2004 moeten worden verminderd tot aanslagen naar belastbare bedragen van respectievelijk € 73.275 (2002), € 212.222 (2003) en € 487.159 (2004). De vergoede (2002) respectievelijk in rekening gebrachte heffingsrente (2003 en 2004) moet dienovereenkomstig worden aangepast. Voorts zal het Hof de inspecteur gelasten het door belanghebbende voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 aan haar te vergoeden. 
    
    
    
    5. Kosten
    
    5.1. Nu de beroepen inzake de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zoals bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). In het onderhavige geval komen voor vergoeding in aanmerking de in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 2,5 (proceshandelingen: indienen beroepschrift, repliek en verschijnen ter zitting) x € 437 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (vermenigvuldigingsfactor: 4 samenhangende zaken) = € 2.458,12. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat in het onderhavige geval één beroepschrift bij de rechtbank is ingediend dat is gericht tegen de uitspraken op bezwaar inzake de jaren 2000 tot en met 2005 en dat de rechtbank (gelet op de toegekende kenmerknummers) deze zaak vervolgens in vijf zaken heeft gesplitst. 
    
    5.2. Nu het hoger beroep van belanghebbende inzake de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond is, acht het Hof eveneens termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zoals bedoeld in artikel 8:75 Awb. Met inachtneming van het Besluit wordt deze vergoeding vastgesteld op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift hoger beroep, repliek en verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (vermenigvuldigingsfactor: 4 samenhangende zaken) = € 2.655.
    
    5.3. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenvergoeding inzake het incidentele hoger beroep. 
    
    5.4. Het bedrag van de door de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden proceskosten bedraagt in totaal derhalve (€ 2.458,12 + € 2.655 = ) € 5.113,12.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof :
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing inzake het griffierecht;
      -	verklaart het beroep inzake de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2000 ongegrond;
      -	verklaart de beroepen inzake de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2001 en de aanslagen Vpb 2002, 2003 en 2004 gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de beschikking vaststelling verlies voor het jaar 2001 en de aanslagen Vpb 2002, 2003 en 2004 alsmede de gelijktijdig met deze aanslagen genomen beschikkingen heffingsrente; 
      -	stelt het verlies van het jaar 2001 vast op een bedrag van € 288.935;
      -	vermindert de aanslag Vpb 2002 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 73.275;
      -	bepaalt dat het bedrag van de over het jaar 2002 vergoede heffingsrente dienovereenkomstig wordt aangepast;
      -	vermindert de aanslag Vpb 2003 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 212.222;
      -	vermindert de aanslag Vpb 2004 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 487.159;
      -	vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente voor de jaren 2003 en 2004 telkens naar evenredigheid van de vermindering van de aanslagen Vpb 2003 en 2004;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in beroep en hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van totaal € 5.113,12; en 
      -	gelast de inspecteur aan belanghebbende het door deze in hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 vergoedt.
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. A.M.J.G. van Amsterdam, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 21 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.