ECLI:NL:GHARL:2014:640, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-01-2014, 13/00846
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-01-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Vergrijpboete 50%. Verwijzingsprocedure HR 12 juli 2013, nr. 12/04312, ECLI:NL:HR:2013:32. Verzwijgen optierechten. Passende en geboden sanctie ?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      Afdeling belastingrecht	
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummer 13/00846
      uitspraakdatum: 28 januari 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor ‘s-Hertogenbosch (hierna: de Inspecteur), 
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 25 november 2011, nummer AWB 09/4019, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.734. Tevens is een vergrijpboete van € 7.199 opgelegd. Verder  is een bedrag van € 3.648 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag, alsmede de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente en boetebeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 25 november 2011 het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag en de vergrijpboete verminderd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft daartegen incidenteel hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof) heeft bij uitspraak van 2 augustus 2012, nummer 12/00020, het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag, en de uitspraak van de Inspecteur bevestigd voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag.
      
    
    
      1.5.
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen die uitspraak van het gerechtshof beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2013, nummer 12/04312, ECLI:NL:HR:2013:32, (hierna: het verwijzingsarrest) het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond verklaard, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond verklaard, en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 oktober 2013 te Arnhem. De zaken met de nummers 13/00843 (jaar 2004), 13/00845 (jaar 2006), 13/00846 (jaar 2002) en 13/00856 (jaar 2005) zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is vertegenwoordigd door [A] MSc., werkzaam bij [B] BV te [L]. Namens de Inspecteur is verschenen mr. [C].
      
    
    
      1.8.
      Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 1 november 2013 aan partijen is toegezonden. 
      
    
    
      1.10.
      De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 december 2013, nummer 13/05111, ECLI:NL:HR:2013:2094, belanghebbendes verzoek om herziening van het verwijzingsarrest niet-ontvankelijk verklaard, zodat het Hof geen aanleiding ziet het onderzoek in de onderhavige zaak te heropenen.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Aan belanghebbende zijn in 1999, 2000, 2002 en 2003 door zijn werkgevers [D] Inc. (hierna: [D]) en [E] BV (hierna: [E]), aandelenopties toegekend. In de jaren 2000 tot en met 2006 heeft belanghebbende steeds een deel van de opties uitgeoefend.
      
    
    
      2.2.
      Aan belanghebbende zijn voor de onderhavige jaren (2002, 2004, 2005 en 2006) overeenkomstig de door hem gedane aangiften aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. In het aangegeven en vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning zijn geen bedragen ter zake van de optierechten begrepen. 
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft ter zake van de optierechten navorderingsaanslagen over de jaren 2002, 2004, 2005 en 2006 opgelegd. Deze aanslagen zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat de optierechten tot het inkomen moeten worden gerekend op het moment waarop deze onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden. Tevens heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67e, leden 1 en 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vergrijpboetes opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting. 
      
    
    
      2.4.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belastingheffing over de optierechten dient plaats te vinden op het moment van toekenning ervan. Partijen verschillen niet van mening dat in dat geval de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 en 2006 moeten worden vernietigd, en over de jaren 2002 en 2005 moeten worden verminderd. Bij vernietiging van de navorderingsaanslag is er geen grond meer voor het opleggen van een boete. Bij vermindering van de navorderingsaanslag is de boete navenant verminderd. 
      
    
    
      2.5.
      Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de optierechten aan belanghebbende zijn toegekend onder de voorwaarde dat hij op het moment van uitoefening nog in dienst zou zijn van [D] respectievelijk [E], zodat deze moeten worden belast op het moment waarop de opties onvoorwaardelijk uitoefenbaar worden. Hieraan heeft het gerechtshof de conclusie verbonden dat de Inspecteur de navorderingsaanslagen tot het juiste bedrag heeft berekend.
      
    
    
      2.6.
      Ten aanzien van de boetes heeft het gerechtshof geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven. Doordat belanghebbende in geen van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de relevante belastingjaren melding heeft gemaakt van het bezit van optierechten, heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze kans bewust aanvaard. 
      
    
    
      2.7.
      Met betrekking tot de boetes over de jaren 2002 en 2005 heeft het gerechtshof vervolgens geoordeeld dat van een pleitbaar standpunt om die reden geen sprake is, althans niet voor het gehele bedrag. Een vergrijpboete van 50% is volgens het gerechtshof in overeenstemming met de ernst van het vergrijp. Gelet op het feit dat de Rechtbank in eerste aanleg een lager bedrag ter zake van opties belastbaar achtte, heeft het gerechtshof de boetes gehandhaafd op de bedragen die de Rechtbank heeft vastgesteld, zijnde € 4.929 (2002) en € 1.183 (2005). In zoverre heeft het gerechtshof belanghebbendes standpunt pleitbaar geacht. Het gerechtshof heeft de boetes overigens passend en geboden geacht.
      
    
    
      2.8.
      Met betrekking tot de boetes over de jaren 2004 en 2006 heeft het gerechtshof geoordeeld dat, gelet op de beslissing van de Rechtbank om de boetebeschikking te vernietigen, sprake is van een pleitbaar standpunt voor het gehele bedrag van de boetebeschikking. Deze boetes zijn dan ook terecht vernietigd, aldus het gerechtshof.
      
    
    
      2.9.
      De in cassatie door belanghebbende voorgestelde middelen, die zijn gericht tegen het oordeel van het gerechtshof inzake de navorderingsaanslag, zijn door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81, lid 1, Wet op de rechterlijke organisatie, ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.10.
      Het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het gerechtshof dat (ten dele) sprake is van een pleitbaar standpunt.
      
    
    
      2.11.
      Naar het oordeel van de Hoge Raad slaagt het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel. Het standpunt dat de verkregen optierechten in geen van de jaren tot het inkomen behoorden, is niet verdedigbaar. Daarvan uitgaande is hier geen sprake – ook niet ten dele – van een standpunt dat zodanig verdedigbaar is, dat het innemen daarvan in de weg staat aan een het opleggen van een vergrijpboete (vgl. HR 7 september 1988, nr. 24884, BNB 1988/319), aldus de Hoge Raad. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal moeten oordelen over de vraag of de boetes tot het juiste bedrag zijn opgelegd. 
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Na verwijzing is in geschil of de boete van € 7.199 (2002) tot het juiste bedrag is opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende betoogt dat nu de Rechtbank de navorderingsaanslag en de boete destijds heeft verminderd, sprake is van een strafverminderende omstandigheid ten gevolge waarvan de boete met 10% verminderd dient te worden. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat de boete daarnaast nog met 10% verminderd dient te worden vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur verdedigt de opvatting dat de opgelegde boete een passende en geboden sanctie is, maar dat – gelijk belanghebbendes betoog – vanwege de overschrijding van de redelijke termijn de boete met 10% dient te worden verminderd.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vermindering van de boete tot € 5.759. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vermindering van de boete tot € 6.479. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Passende en geboden sanctie 
      
    
    
      4.1.
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest overwogen dat in de oordelen van het gerechtshof met betrekking tot de aanwezigheid van opzet, besloten ligt dat belanghebbende willens en wetens geen melding heeft gemaakt van de optierechten in zijn aangiften voor elk van de jaren waarin optierechten aan hem zijn toegekend, onvoorwaardelijk uitoefenbaar zijn geworden of door hem zijn uitgeoefend en dat zijn opzet was gericht op het ontgaan van de ter zake van die optierechten verschuldigde belasting. In cassatie zijn deze oordelen niet bestreden zodat deze ook na verwijzing onaantastbaar zijn.
      
    
    
      4.2.
      Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het standpunt dat de verkregen optierechten in geen van de jaren tot het inkomen behoorden, niet verdedigbaar is, ook niet ten dele. Ook dit oordeel is na verwijzing onaantastbaar. 
      
    
    
      4.3.
      Het Hof begrijpt de in het verwijzingsarrest neergelegde verwijzingsopdracht aldus dat beoordeeld dient te worden of de opgelegde boete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. 
      
    
    
      4.4.
      Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur op grond van artikel 67e AWR een boete opleggen van ten hoogste 100%. Het gaat in artikel 67e AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier van belang is het in artikel 3:4, lid 2, en artikel 5:46, lid 2, (sinds 1 juli 2009) van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dat beginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 37.920, ECLI:NL:HR:2004:AL7045, BNB 2005/42).
      
    
    
      4.5.
      In de regel zal het opleggen van een boete tot een totaalbedrag ter grootte van de boete die volgens paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst voor een vergrijp zal worden opgelegd – bij opzet 50% – tot een uitkomst leiden die recht doet aan de ernst van de gedraging. Bijzondere omstandigheden kunnen aanleiding zijn tot een lichtere of zwaardere beboeting.
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft in het onderhavige geval een boete opgelegd van 50%. In het geding na verwijzing heeft belanghebbende aangevoerd dat nu de Rechtbank de navorderingsaanslag en de boete indertijd heeft verminderd, de boete dient te worden gematigd. Naar het oordeel van het Hof geeft deze door belanghebbende aangevoerde omstandigheid echter geen aanleiding tot een lichtere beboeting. Ook anderszins zijn het Hof geen verzachtende persoonlijke of financiële omstandigheden gebleken of omstandigheden die meebrengen dat de opgelegde vergrijpboete van 50% onevenredig zou zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging. Het Hof acht derhalve de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie voor het vergrijp dat is begaan. 
      
      
        
          Overschrijding redelijke termijn boeteprocedure
        
      
    
    
      4.7.
      In deze zaak heeft de Inspecteur de boete aangekondigd op 26 november 2008. De Rechtbank heeft in deze zaak uitspraak gedaan op 25 november 2011. Op dat moment zijn bijna drie jaren verstreken sinds de aankondiging. Dit levert een overschrijding van de redelijke termijn op met bijna twaalf maanden (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337 en HR 19 december 2008, nr. 42.763, ECLI:NL:HR:2008:BD0191, BNB 2009/201). Gelet daarop zal het Hof - gelijk het eensluidende standpunt van partijen - de boete met 10% verminderen tot € 6.479.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep na verwijzing redelijkerwijs heeft moeten maken. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 13/00843, 13/00845, 13/00846 en 13/00856 samenhangen. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.096 (0,5 punt voor conclusie na verwijzing, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, factor 1,5 voor samenhangende zaken, waarde per punt € 487). Het Hof veroordeelt de Inspecteur daarom in de proceskosten voor een bedrag van 1/4-deel van € 1.096, ofwel € 274.
    
    
  
  
    
      6Beslissing Het Hof: 
    
      –	verklaart het hoger beroep van de Inspecteur inzake de vergrijpboete voor het jaar 2002 gegrond; 
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op deze vergrijpboete; 
      –	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake deze vergrijpboete; 
      –	vermindert deze vergrijpboete tot € 6.479; 
      – 	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 274.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 januari 2014.
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 30 januari 2014
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      
      
        postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
      
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.