ECLI:NL:GHSGR:2012:BW1076, Gerechtshof 's-Gravenhage, 07-03-2012, BK-11-00265
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Warmtekrachtkoppeling is onroerend. Twee belanghebbenden. Belanghebbende 1 heeft te laat beroep ingesteld en is niet-ontvankelijk in beroep. De warmtekrachtkoppeling (WKK) is naar aard en inrichting bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven en die bestemming was naar buiten kenbaar. De WKK moet worden aangemerkt als hetzij een zelfstandige onroerende zaak dan wel een bestanddeel van het gebouw waarin de WKK is geplaatst, in de zin van art. 3:3 BW.  Beroep op de besluiten van 14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M en 14 september 2010, nr. DGB 2010/1124M verworpen.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-11/00265
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 7 maart 2012
    
    in het geding tussen:
     
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X1] BV, gevestigd te [Z1], hierna: belanghebbende 1,
      en 
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X2] BV, gevestigd te [Z2], hierna: belanghebbende 2, 
      en gezamenlijk hierna aangeduid als belanghebbenden,
    
    
    en
    
    de directeur van de Belastingdienst/Zuidwest, hierna: de Inspecteur,
     
    
      op het hoger beroep van belanghebbenden tegen de uitspraak van de rechtbank 
      ’s-Gravenhage van 23 maart 2011, nr. AWB 10/4854 OVDRBL, betreffende de hierna vermelde voldoening op aangifte.
    
    
     
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. Belanghebbende 1 respectievelijk belanghebbende 2 hebben op 5 januari 2009 op aangifte een bedrag van € 45.339 respectievelijk een bedrag van € 2.661 aan overdrachtsbelasting voldaan. Zij hebben tegen deze voldoeningen op aangifte bezwaar gemaakt.
    
    1.2. De Inspecteur heeft de bezwaren bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    1.3. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbenden hebben het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.
    
    2.2. De Inspecteur heeft bij brief van 10 januari 2012 een nader stuk ingezonden. De griffier heeft een afschrift daarvan aan belanghebbenden gezonden.
    
    2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 25 januari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak vermelde feiten.
    
    “2.1	Bij akte 28 maart 2000 werd door de toenmalige eigenaar van het perceel, destijds kadastraal bekend […], groot 4,83 are (hierna: perceel [perceel 1]), en het perceel, kadastraal bekend […], groot 0,17 are (hierna: perceel [perceel 1]), een recht van opstal verleend aan [X1] b.v. (hierna: [X1] b.v.) ten behoeve van het installeren, plaatsen, bouwen, aanleggen, hebben, gebruiken, inspecteren, onderhouden, herstellen, uitbreiden, vervangen, verleggen en verwijderen van een warmtekrachtkoppeling met bijbehoren en alles wat tot een bedrijfsvaardige warmtekrachtkoppeling behoort (hierna: de WKK).
    
    2.2	De WKK werd in het kader van een sale en lease back transactie door [X1] b.v. aan [A] b.v., rechtsvoorganger van [B] b.v. (hierna tezamen: [C] b.v.), verkocht. Bij akte van eveneens 28 maart 2000 is de WKK door [X1] b.v. aan [C] b.v., geleverd.
    
    2.3	De WKK is gesticht op perceel [perceel 2]. Op het perceel [perceel 1] is een transformatorhuisje gebouwd dat noodzakelijk is voor het functioneren van de WKK. In de hierna beschreven transacties is het transformatorhuisje tot de WKK gerekend. 
    
    
      2.4	[X1] b.v. en [C] b.v. zijn op 5 januari 2009 overeengekomen de als onderdeel van de onder 2.2. genoemde sale en lease back transactie gesloten leaseovereenkomst te 
      beëindigen. Ter zake van de beëindiging van de leaseovereenkomst was [X1] b.v. € 755.692,85 aan [C] b.v. verschuldigd. Bij akte van eveneens  5 januari 2009 heeft [C] b.v. de WKK terug-geleverd aan [X1] b.v.  De akte bevat een “optieverzoek belaste levering”, een verzoek van [X1] b.v. en [C] b.v. om op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, ten 2e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzet-belasting voor de levering van de WKK. Ter gelegenheid van de aanbieding van de akte ter registratie heeft [X1] b.v. € 45.339 overdrachtsbelasting voldaan.   
    
    
    
      2.5	[X1] b.v. en [X2] b.v. (hierna: [X2] b.v.) hebben op 19 december 2008 een koopovereenkomst gesloten, waarbij [X1] b.v. de WKK aan [X2] b.v. heeft verkocht. De 
      koopsom bedroeg € 1.000.000. Bij akte van 5 januari 2009 heeft [X1] b.v. de WKK aan [X2] b.v. geleverd. De akte bevat een “optieverzoek belaste levering”, een verzoek van [X2] b.v. en [X1] b.v. om op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, ten 2e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting voor de levering van de WKK. Voorts bevat de akte een “Fiscale verklaring” die, voor zover hier van belang, als volgt luidt:
      “[[X1] b.v.] verklaart zich op het standpunt te stellen dat ter zake van de levering van het 
      onderhavige registergoed overdrachtsbelasting is verschuldigd en heeft mitsdien bij [haar] 
      verkrijging (…) overdrachtsbelasting voldaan over [haar] koopsom ad (…)  € 755.650,00. 
      [[X2] b.v.] is, in het licht van een lopende procedure, van mening dat geen dan wel slechts gedeeltelijk overdrachtsbelasting verschuldigd zal zijn.
      [[X1] b.v.] en [[X2] b.v.] komen overeen als volgt:
      a. Bij ondertekening van deze akte en in verband met de vermindering van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 13 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer verkrijgt [[X1] b.v.] een vergoeding van [[X2] b.v.] ten bedrage van de overdrachtsbelasting die [[X1] b.v.] zelf bij haar verkrijging van het registergoed heeft voldaan;
      b. [[X1] b.v] verklaart [[X2] b.v.] te machtigen om namens haar bezwaar aan te tekenen tegen de heffing van overdrachtsbelasting op haar verkrijging van het registergoed en om aan [[X2] b.v.]  – indien deze, al dan niet gedeeltelijk, in het gelijk wordt gesteld – te vergoeden het bedrag dat overdrachtsbelasting wordt gerestitueerd vermeerderd met de rente die de belastingdienst daarover alsdan heeft vergoed. (…)
      c. (…).
      [[X2] b.v.] verklaart dat zij naar haar mening overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag groot (…) € 44.350,00, aangezien naar haar mening het opstalrecht en de installatie voor een bedrag ad  (…) € 800.000 in de koopsom staan opgenomen.
      (…)”. 
      Ter gelegenheid van de aanbieding van de akte ter registratie heeft [X2] b.v. over een gedeelte van de koopsom, groot € 45.339, overdrachtsbelasting voldaan.
    
    
    
      2.6	In zijn brief van 1 juni 2010, met als onderwerp “Kennisgeving uitspraak bezwaar overdrachtsbelasting [[X2] b.v.]” geeft verweerder de volgende, niet tussen partijen in geschil zijnde, feitelijke beschrijving van de WKK:
      “De WKK als onderdeel van de energievoorziening:
      Een warmtekrachtkoppelinginstallatie (WKK) is een installatie voor het tegelijkertijd opwekken van warmte en elektriciteit.
      De WKK staat in een aparte technische ruimte in het kassencomplex en zit met grote bouten aan de vloer bevestigt, zodat deze niet wegwandelt als de apparatuur draait. Er zit een stalen ombouw omheen, mede om geluidsoverlast van de WKK te beperken. 
      De WKK werkt als volgt: een zuigermotor drijft een dynamo aan die elektriciteit opwekt. De 
      motor loopt op aardgas. De motor zit aangesloten op het aardgasnet. Als de motor draait 
      ontwikkelt deze warmte. Deze warmte wordt afgestaan aan koelwater of gaat rechtstreeks via 
      buizen de kassen in. Ook de uitlaatgassen verwarmen het water. In het algemeen draait de motor niet 24 uur per etmaal. Er treden dan ook schommelingen op in de watertemperatuur. Om deze schommelingen op te vangen is een warmtebuffer gecreëerd. Dit gebeurt door middel van een WOT (warmtewateropslagtank). De WKK en de WOT zijn door leidingen met elkaar verbonden. Ook de cv-ketel en de WOT zijn met elkaar verbonden. Vanuit de WOT lopen leidingen naar de kassen die dienen voor verwarming.
      De WKK levert ook elektriciteit. Deze wordt in casu niet binnen de onderneming gebruikt maar teruggeleverd aan het lichtnet (verkoop aan derden). De WKK is derhalve ook via kabels en buizen aangesloten op het stroomnet.
      (…)
      Onderhoud WKK:
      Elke 1500 draaiuren is er onderhoud ter plaatse nodig. Na 50.000 draaiuren wordt de WKK voor groot onderhoud naar de fabriek vervoerd”. “
    
    
    3.2. In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof nog de volgende feiten vast.
    
    3.3. De door de WKK gegeneerde elektriciteit kan niet rechtstreeks aan het elektriciteitsnet worden teruggeleverd. Daarvoor is terugleveringsapparatuur (hierna: knip) vereist en een transformator die in een transformatorhuisje is geplaatst.
    
    3.4. Aan de uitlaatgassen wordt de warmte ontrokken en tevens worden de gassen gezuiverd. Een deel van de uitlaatgassen wordt in verband met de daarin aanwezige kooldioxide de kas ingeblazen om de groei van het gewas te stimuleren. Het giftige koolmonoxide wordt verwijderd. De rookgasbehandeling vergt apparatuur met een zekere omvang.
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1. In geschil is of de WKK onroerend is, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Daarbij hebben belanghebbenden subsidiair een beroep gedaan op het arrest Maierhofer van het Hof van Justitie van de EG van 16 januari 2003, C-315/00, LJN: AV1693, BNB 2003/123 en meer subsidiair op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M, Stcrt. 2009, nr. 11140, V-N 2009/39.23.
    
    4.2. Voor een uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van de op aangifte voldane overdrachtsbelasting.
    
    5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbenden. 
    
    
      5.3. De Inspecteur concludeert in het incidenteel ingestelde hoger beroep dat het beroep van belanghebbende 1 bij de rechtbank wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk dient te worden verklaard en dat in zoverre de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. 
      Belanghebbende 1 heeft ter zitting bevestigd dat zij te laat in beroep is gekomen bij de rechtbank. 
    
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    De rechtbank heeft het navolgende overwogen. Daarbij heeft zij belanghebbenden als eiseres en de Inspecteur als verweerder omschreven.
    
    “2.11	Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna:  de Wet) wordt onder de naam overdrachtsbelasting een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 
    
    2.12	De Wet bevat geen definitie van het onder 2.11 genoemde begrip “onroerend”. Er is naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever voor de overdrachtsbelasting een ander onderscheid tussen onroerend en roerend voor ogen heeft gestaan dan dat van artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Dit onder-scheid houdt in dat onroerend zijn: de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en de werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken en dat roerend zijn: alle zaken die niet onroerend zijn. 
    
    2.13.1	Bij de beantwoording van de in geschil zijnde vraag is met name van belang of de WKK duurzaam is verenigd met de grond in de onder 2.12 bedoelde zin. Daarom zal de rechtbank, voor zoveel nodig met toepassing van artikel 8:69, lid 2, van de Awb, eerst bezien of van een zodanige vereniging van de WKK met de grond sprake is. 
    
    
      2.13.2	De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 31 oktober 1997, nr. 16 404, NJ 1998,97:
      “a) Een gebouw kan duurzaam met de grond verenigd zijn in de zin van art. 3:3 BW, doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven (. . .) Niet van belang is dan meer dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verplaatsen (vgl. het in evengenoemde passage vermelde arrest van de Hoge Raad van 13 juni 1975, NJ 1975, 509, alsmede de arresten van de Hoge Raad van 23 februari 1994, NJ 1995, 464 en 465).
      b) Bij beantwoording van de vraag of een gebouw of een werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven moet, zoals in de MvA II betreffende art. 3:3 (Parl. Gesch. Boek 3, p. 69 eerste volle alinea) is opgemerkt, worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Onder de bouwer moet hier mede worden verstaan degene in wiens opdracht het bouwwerk wordt aangebracht.
      c) Zoals tot uiting komt in de hiervoor onder b) vermelde passage uit de MvA II, dient de bestemming van een gebouw of een werk om duurzaam ter plaatse te blijven naar buiten kenbaar te zijn. Dit vereiste vloeit voort uit het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn.
      d) De verkeersopvattingen kunnen - anders dan voor de vraag of iets bestanddeel van een zaak is in de zin van art. 3:4 - niet worden gebezigd als een zelfstandige maatstaf voor de beoordeling van de vraag of een zaak roerend of onroerend is. Zij kunnen echter wel in aanmerking worden genomen in de gevallen dat in het kader van de beantwoording van die vraag onzekerheid blijkt te bestaan of een object kan worden beschouwd als duurzaam met de grond verenigd, en voor de toepassing van die maatstaf nader moet worden bepaald wat in een gegeven geval als "duurzaam", onderscheidenlijk "verenigd" en in verband daarmee als "bestemming" en als "naar buiten kenbaar" heeft te gelden”.
    
    
    
      2.13.3	De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 13 mei 2005, nr. 39 429, LJN:AT5475:
      “De bedoeling van de bouwer om gebouwen of werken als dan niet duurzaam met de grond te verenigen is slechts relevant indien en voor zover die bedoeling naar buiten kenbaar is uit bijzonderheden van aard en inrichting van die gebouwen of werken”.
    
    
    2.13.4	Naar het oordeel van de rechtbank is de WKK  duurzaam met de grond verenigd en derhalve onroerend. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
    
    2.13.5	Gelet op de onder 2.6 vermelde feitelijke beschrijving van de WKK en de tot de gedingstukken behorende foto’s van de WKK, is de WKK naar aard en inrichting bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Dat de mogelijkheid bestaat om de WKK te verplaatsen, bijvoorbeeld ten behoeve van periodiek onderhoud, en/of te verwijderen zonder dat beschadiging van betekenis aan de WKK wordt toegebracht, doet niet ter zake voor de toepassing van het criterium van de bestemming om duurzaam ter plaatse te blijven. Voor zover de bouwer van de WKK de bedoeling had om de WKK niet duurzaam met de grond te verenigen, kan met die bedoeling geen rekening worden gehouden nu zij niet kenbaar is uit bijzonderheden van aard en inrichting van de WKK. 
    
    2.14	Gelet op hetgeen onder 2.11 tot en met 2.13 is overwogen is de WKK onroerend. Aan de toepassing van artikel 3:4 van het BW komt de rechtbank dan niet toe of het zou moeten zijn met betrekking tot de vraag of het onder 2.3 genoemde transformatorhuisje een bestanddeel van de WKK is. Nu vaststaat dat het transformatorhuisje noodzakelijk is voor het functioneren van de WKK, is de rechtbank van oordeel dat de WKK bij het ontbreken van het transformatorhuisje als onvoltooid moet worden beschouwd en op die grond in gevolge artikel 3:4, eerste lid, van het BW als bestanddeel van de WKK moet worden aangemerkt. Derhalve is het transformatorhuisje onroerend, zo het niet reeds ingevolge artikel 3:3 van het BW onroerend is. 
    
    2.15	Eiseres heeft, voor het geval de rechtbank zou oordelen dat de WKK onroerend is, gesteld dat verweerder op grond van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van  14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M, V-N 2009/39.23, in het bijzonder onderdeel 3.1.2, gehouden is de WKK als roerend aan te merken. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Daarbij  neemt de rechtbank in aanmerking hetgeen voorafgaande aan onderdeel 3.1.2. in het besluit wordt opgemerkt. In de inleiding, onder “Algemeen”, wordt de reikwijdte van het desbetreffende gedeelte van het besluit aangegeven: de omzetbelasting-heffing bij onroerende zaken. De heffing van de overdrachtsbelasting valt buiten deze reikwijdte. In onderdeel 3.1.1 van het besluit wordt opgemerkt, dat de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij gehanteerde termen meestal communautaire begrippen vormen en dat daarom voor de uitlegging van die vrijstellingen en de daarbij gebruikte begrippen de criteria uit het nationale recht van de lidstaten niet van belang zijn. Ook deze opmerking heeft, beoordeeld naar haar tekst en de daaruit kenbare bedoeling van de besluitgever, geen betrekking op de overdrachtsbelasting. Gelet hierop is hetgeen in het besluit, in het bijzonder onderdeel 3.1.2, wordt opgemerkt over het begrip ‘onroerende zaak’, niet van belang voor de overdrachtsbelasting. 
    
    2.16	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    Niet-ontvankelijkheid beroep belanghebbende 1
    
    
      7.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het beroep van belanghebbende 1 bij de rechtbank buiten de wettelijke termijn is ingesteld en dat geen omstandigheden zijn aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat belanghebbende redelijkerwijs niet in verzuim is geweest. Belanghebbende 1 dient niet-ontvankelijk te worden verklaard in beroep. Het Hof zal doen wat de rechtbank had behoren te doen. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. 
      Het hierna volgende betreft uitsluitend belanghebbende 2 die zal worden aangeduid als belanghebbende.
    
    
    WKK; onroerende of roerende zaak
    
    7.2. Partijen houdt verdeeld de vraag of de WKK als en onroerende zaak in de zin van artikel 3:3 BW moet worden gekwalificeerd dan wel subsidiair op de voet van artikel 3:4 BW. Belanghebbende beantwoordt de vraag zowel primair als subsidiair ontkennend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
    
    7.3.1. Het Hof wijst op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 10/01452, LJN: BO3644, BNB 2011/83, waarin de Hoge Raad havenkranen als onroerend heeft bestempeld hoewel deze verwijderbaar zijn. Aan het voormelde arrest en de onderliggende hofuitspraak ontleent het Hof het volgende.
    
    
      7.3.2. Een gebouw of werk is alleen dan onroerend, indien het duurzaam met de grond is verenigd. Voor de beoordeling van de vraag of een gebouw of werk duurzaam met de grond is verenigd, geldt het volgende: 
      a. Een gebouw of werk kan duurzaam met de grond verenigd zijn in de zin van artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Staat vast dat een gebouw of werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven dan is de technische mogelijkheid om het bouwsel te verplaatsen niet meer van belang. 
      b. Bij de beantwoording van de vraag of een gebouw of een werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer of degene in wiens opdracht het bouwwerk is aangebracht voor zover deze naar buiten kenbaar is. De bedoeling van de bouwer om gebouwen of werken al dan niet duurzaam met de grond te verenigen is slechts relevant indien en voor zover die bedoeling naar buiten kenbaar is uit bijzonderheden in aard en inrichting van die gebouwen of werken. 
      c. De bestemming van een gebouw of een werk om duurzaam ter plaatse te blijven dient naar buiten kenbaar te zijn. Dit vereiste vloeit voort uit het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar moeten zijn. 
      d. De verkeersopvattingen kunnen - anders dan voor de vraag of iets bestanddeel van een zaak is in de zin van artikel 3:4 van het BW - niet worden gebezigd als een zelfstandige maatstaf voor de beoordeling of een zaak roerend of onroerend is. Zij kunnen echter wel in aanmerking worden genomen in de gevallen dat in het kader van de beantwoording van die vraag onzekerheid blijkt te bestaan of een object kan worden beschouwd als duurzaam met de grond verenigd, en voor de toepassing van die maatstaf nader moet worden bepaald wat in een gegeven geval als 'duurzaam', onderscheidenlijk 'verenigd' en in verband daarmee als 'bestemming' en als 'naar buiten kenbaar' heeft te gelden. 
    
    
    7.4. Blijkens de vaststaande feiten en de in het geding gebrachte foto's, tekeningen en omschrijvingen van de WKK maakt zij deel uit van het complex waarin belanghebbende  haar onderneming ter plaatse exploiteert en vormt zij zowel visueel als functioneel een geheel met de overige onderdelen van het complex. De WKK is voorts aangesloten op het elektriciteitsnet. 
    
    7.5. Het Hof is van oordeel dat de WKK naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven en dat die bestemming naar buiten kenbaar was. Niet gebleken is van bijzonderheden in aard en inrichting van de WKK, waaruit de kennelijke bedoeling van belanghebbende naar voren komt dat de WKK slechts tijdelijk met de grond is verenigd.
    
    7.6. Uit deze, naar buiten kenbare, feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat de WKK in beginsel bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Daaraan doet niet af dat is gebleken dat de WKK naar een andere locatie kan worden verplaatst noch dat een WKK als de onderhavige kan worden (door)verkocht. Evenmin doet daaraan af de mogelijkheid dat in dit geval de energievoorziening ook realiseerbaar zou zijn zonder WKK.
    
    7.7. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de WKK moet worden aangemerkt als hetzij een zelfstandige onroerende zaak dan wel een bestanddeel van het gebouw waarin de WKK is geplaatst, in de zin van artikel 3:3 BW. Derhalve laat het Hof de vraag of de WKK eveneens kwalificeert als een onroerende zaak in de zin van artikel 3:4 BW buiten behandeling. 
    
    7.8. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het Besluit van de staatssecretaris van 14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M. De Inspecteur heeft de juistheid van dat beroep gemotiveerd betwist en daartoe in zijn verweerschrift in hoger beroep gewezen op het Besluit van 14 september 2010, nr. DGB 2010/1124M, Stcrt. 2010, 14505. Naar ’s Hofs oordeel dienen beide Besluiten als interpretatief en niet als goedkeurend beleid te worden geduid. Naar het oordeel van het Hof kunnen geen van de hiervoor aangehaalde Besluiten dienen als ondersteuning van het standpunt van belanghebbende dat geen sprake is van een onroerende zaak in de zin van artikel 3:3 noch 3:4 BW. 
    
    7.9. Hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een andersluidend oordeel dan dat de WKK als een onroerende zaak moet worden gekwalificeerd. Bijgevolg dient te worden beslist als hierna is vermeld.
    
    
    Proceskosten en griffierecht
    
    8.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Daartoe acht het Hof redengevend dat het hoger beroep er niet toe heeft geleid dat belanghebbenden geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld.
    
    8.2. Voorts acht het Hof geen termen aanwezig voor een vergoeding van het gestorte griffierecht op dezelfde grond als hiervoor onder 8.1 vermeld.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      - verklaart belanghebbende 1, [X1] B.V., niet-ontvankelijk in haar beroep;
      - bevestigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot belanghebbende 2. [X2] B.V. 
    
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 7 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.