ECLI:NL:RBARN:2012:BX0723, Rechtbank Arnhem, 10-07-2012, AWB 12/736
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonbelasting. Privaatrechtelijke dienstbetrekking. Verplichting tot loonbetaling. Daaraan doet niet af dat loon niet wordt uitbetaald aan medewerkers zelf, maar aan een stichting. Geen vrijwilligerswerk.

RECHTBANK ARNHEM 
    
    Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    registratienummer: AWB 12/736
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 10 juli 2012
    
    
    inzake
    
    Stichting [X], gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Groningen, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 3 mei 2011 over het tijdvak 1 september 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag (met aanslagnummer [000].A.01.050.0) loonbelasting (hierna: LB) opgelegd tot een bedrag van 
      € 476.723. Tevens is bij beschikking € 4.072 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 september 2011 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 november 2011, ontvangen door rechtbank Leeuwarden 8 november 2011, beroep ingesteld. Met toepassing van artikel 6:15 van de Awb is het beroepschrift doorgestuurd naar rechtbank Arnhem.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2012 te Arnhem. Namens eiseres zijn daar verschenen [A], bijgestaan door gemachtigde mr. [gemachtigde], werkzaam bij [B], [C] en [D]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], [E] en [F].
    
    Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1	Stichting [X] (hierna: [X]) is opgericht in 2003 en maakt onderdeel uit van de geloofsgemeenschap [G] (hierna: [G]). [G] behartigt de belangen van de geloofsgemeenschap en bestaat uit 2.000 personen verdeeld over 12 lokale geloofsgemeenschappen. Tot [G] behoren 16 stichtingen, waaronder de Stichting [H] (hierna: [H]), die als overkoepelende stichting functioneert en de Stichting [I] (hierna: Stichting [I]).
    
    2.2	Eiseres heeft, evenals Stichting [I], 12 lokale gemeenten. Het bestuur van eiseres bestaat uit drie personen. De directie bestaat uit één persoon ([A]). Daarnaast heeft eiseres op landelijk niveau een bedrijfsbureau planning, bedrijfsbureau administratie, een accountmanager, een veiligheidskundige, een VGWM-coördinator, een projectorganisatie en een teamleidersorganisatie. De 12 lokale gemeenten hebben ieder een planningsbureau, een veiligheidscoördinator en 20 tot 150 medewerkers. Deze medewerkers zijn allen lid van de geloofsgemeenschap [G].
    
    
      2.3	Het doel van eiseres is in artikel 2 van de oprichtingsakte van 7 november 2003 als volgt verwoord:
      “a) De stichting heeft een ideëel-christelijke grondslag.
      b) De stichting heeft als doel het in de ruimste zin behartigen van de belangen van de geloofsgemeenschap [G] op vermogensrechtelijk en financieel gebied, in het bijzonder door het verlenen van financiële ondersteuning aan de binnen deze geloofsgemeenschap werkzame stichtingen, en het daartoe verwerven van geldmiddelen, in het bijzonder door het tegen betaling uitvoeren van werkzaamheden hetzij op basis van aanneming van werk hetzij op uurloonbasis.
      c) De stichting beoogt niet het vormen van eigen vermogen en zal de ontvangen baten, na aftrek van de daarop vallende kosten, besteden op de wijze als hiervoor sub b) is omschreven.”
    
    
    
      2.4	Eiseres en Stichting [I] hebben in januari 2004 een mondelinge overeenkomst gesloten betreffende uitkeringen door eiseres aan Stichting [I]. Zij hebben deze afspraken vastgelegd bij notariële akte van 30 december 2008. In deze akte is onder meer het volgende opgenomen:
      -	“[X] is de door [G] in het kalenderjaar twee duizend drie opgerichte fondswervende vrijwilligersorganisatie 		die commercieel actief is. Het doel van [X] is in het bijzonder het verlenen van financiële ondersteuning aan 		de bij Stichting [X], gevestigd in de gemeente Apeldoorn, aangesloten stichtingen, het daartoe verwerven van 	gelden, in het bijzonder door het uitvoeren van werkzaamheden hetzij op basis van aanneming van werk 		hetzij op uurloonbasis. Zij verricht onder andere activiteiten op het gebied van winkelinrichting, balansen en 		call center activiteiten ten behoeve van een reeks van bedrijven en hanteert daarbij in de markt gebruikelijke 		prijzen. De statuten van [X] bepalen tevens dat [X] niet beoogt het vormen van eigen vermogen en dat zij de 		ontvangen baten, na aftrek van kosten, zal besteden conform haar doelomschrijving.
      -	[G] stimuleert dat haar vrijwilligers deelnemen aan werkzaamheden die door [X] zijn aangenomen.
      -	[X] heeft vanaf haar oprichting de nettoresultaten uitgekeerd aan stichtingen die bij Stichting [X], voormeld, 		aangesloten zijn op basis van een verplichting die zij is aangegaan ten opzichte van [G]. [G] en [X] hebben in 		januari tweeduizend vier een mondelinge overeenkomst gesloten betreffende de uitkeringen door [X] en 		wensen thans hun bestaande afspraken vast te leggen en nader te expliciteren;
      (…)
      Jaarlijkse uitkeringen aan [G]
      1.	[X] verplicht zich jaarlijks haar in een boekjaar behaalde nettowinst uit te keren aan [G]. 
      (…).
      Overige verplichtingen [X]
      1.	[X] verplicht zich prijzen te hanteren voor haar werkzaamheden, die in overeenstemming zijn met de 		(deel)markten waarop zij zich begeeft en zal hiervan een deugdelijke onderbouwing in haar administratie 		opnemen.
      2.	[X] zal zo veel mogelijk in overleg met [G] in haar documentatie en public relations melding maken van het 		algemeen nuttig doel van [X]. Daarmee zal waar dit opportuun wordt geacht, worden aangegeven dat de 		exploitatieresultaten van [X] geheel worden verzameld ten gunste van dit algemeen nuttig doel.” 
    
    
    2.5	Eiseres en Stichting [I] zijn beiden in het onderhavige tijdvak aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI) als bedoeld in artikel 6.22 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Eiseres maakt als fondswervende instelling ten behoeve van [I] gebruik van de regeling als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Verweerder heeft de ANBI-status van eiseres met ingang van 1 januari 2012 ingetrokken. 
    
    2.6	De activiteiten van eiseres bestaan met name uit het verrichten van inventarisatie- en 			balanswerkzaamheden, winkelinrichting, callcenterdiensten en schoonmaakwerkzaamheden. De 		werkzaamheden worden uitgevoerd met behulp van circa 700 personen (hierna: medewerkers). Eiseres 		kan per jaar beschikken over 150.000 inzetbare uren, hetgeen neerkomt op een gemiddelde inzet per 		medewerker per week van 4 uren. Het uurtarief dat eiseres in rekening brengt bedraagt circa € 18 per 		medewerker. De door eiseres behaalde omzet bedraagt in 2009 circa € 2,34 miljoen en in 2010 circa € 1,22 	miljoen. In de periode 1 september 2010 tot en met 31 december 2010 bedraagt de gefactureerde omzet 		circa € 490.188. 
    
    
      2.7	Eiseres sluit contracten met klanten in heel Nederland en daarbuiten. Op haar website vermeldt eiseres onder het kopje “Uniek personeel” onder meer het volgende:
      	“[X] is een professionele zelfsturende organisatie die in staat is zelfstandig een project uit te voeren. [X] 		beschikt over eigen project- en teamleiders die voor u als opdrachtgever het aansturen van grote groepen 		sterk vereenvoudigen. [X] werkt continue aan verbetering van kwaliteit en nauwkeurigheid door haar 		medewerkers op te leiden en te instrueren.”
    
    
    2.8	De opdrachten worden door eiseres verricht op basis van uren x tarief dan wel op basis van een vooraf overeengekomen vast bedrag. Bij opdrachten die worden uitgevoerd op basis van uren x tarief tekent de opdrachtgever na afloop van een werk een lijst waarop het aantal uren staat vermeld voor akkoord en ontvangt vervolgens een factuur van eiseres. In de raamovereenkomst die eiseres op 24 februari 2009 met [J] BV heeft gesloten staat dat registratie van gewerkte uren geschiedt middels urenlijsten op persoonsniveau. Deze urenlijsten worden per dag door de opdrachtgever en door eiseres ondertekend. 
    
    
      2.9	In de algemene voorwaarden van eiseres is ten aanzien van de betaling van de facturen het volgende opgenomen: 
      	“3 	Betaling 	
      	1.	Betaling dient te geschieden binnen 30 dagen na factuurdatum, na verstrijken waarvan 		(zonder dat volledige betaling heeft plaatsgevonden), de Opdrachtgever in verzuim zal verkeren. De 		Opdrachtgever is vanaf het moment van verzuim over het opeisbare bedrag een rente verschuldigd van 1½ 		% per maand.”
      2.10	De werkzaamheden werden in het naheffingstijdvak onder meer uitgevoerd bij [K], [L], [M] en [J] BV.
    
    
    2.11	Eiseres plaatst de door haar verworven opdrachten op haar website en vermeldt daarbij het project, de projectdag, de datum, de locatie en het benodigde aantal personen. Uitsluitend leden van de geloofsgemeenschap [G] van 16 jaar en ouder hebben door middel van een eigen inlogcode toegang tot de website van eiseres en kunnen zich aanmelden. Het komt regelmatig voor dat niet alle medewerkers die zich aangemeld hebben voor een klus komen opdagen (circa 2 à 3 op een bezetting van 50 mensen). Medewerkers die zich hebben aangemeld kunnen zich ook laten vervangen. Slechts bij wijze van uitzondering wordt een lager bedrag dan het vooraf overeengekomen bedrag gefactureerd. In ieder geval tot 1 september 2010 wordt op de website van eiseres per medewerker vermeld hoeveel uren hij heeft gewerkt en hoeveel deze werkzaamheden hebben opgeleverd. 
    
    
      2.12	In ieder geval tot 1 september 2010 wordt door eiseres aan iedere medewerker een zogenaamde “vrijwilligerspas” verstrekt. Op de voorkant van de pas staat het volgende vermeld:
      	“Vrijwilligersverklaring [X].
      	Naam:
      	Geboortedatum:
      	Sofi-nummer:
    
    
    
      	Ik verklaar dat ik voor [X] werk als vrijwilliger en afstand heb gedaan van iedere aanspraak op loon.
      	Ik verklaar tevens me te zullen houden aan alle redelijke en wettelijke veiligheidsvoorschriften die [X] of haar 		opdrachtgever mij opleggen.
      	Plaats:					Datum:
      	Handtekening:”
    
    
    
      Op de achterkant staat onder meer het volgende:
      	“Stichting [X] verricht tegen betaling werkzaamheden voor uiteenlopende opdrachtgevers. [X] voert deze 		werkzaamheden uit met behulp van vrijwilligers die afstand hebben gedaan van iedere aanspraak op loon. 		De opbrengsten van de projecten zijn bestemd voor christelijke zending en ondersteuning christelijke 		activiteiten. Stichting [X] heeft in dit kader een opdracht gekregen van het bedrijf waar ik nu werk.”
    
    
    
      2.13	Eiseres heeft in het hoorgesprek van 15 juli 2011 verklaard dat de vrijwilligerspas vanaf 1 september 2010 niet meer wordt gebruikt. Op de website van eiseres staat tot en met 31 mei 2012 het volgende vermeld:
      	“Relatie tussen vrijwilligers en stichting
      	De relatie tussen [X] en onze vrijwilligers kan evenmin als een arbeidsovereenkomst worden gekwalificeerd 		om dezelfde reden als hiervoor genoemd. [X] is derhalve evenmin loonbelasting of sociale premies 		verschuldigd. Dat is slechts aan de orde indien loon wordt uitbetaald. De vrijwilligers verklaren echter 		voorafgaand aan het uitvoeren van een project dat zij afstand doen van hun eventuele aanspraak op loon. Zij 	hebben hiertoe een verklaring ondertekend die zij in de vorm van een ‘vrijwilligerspas’ tijdens elk project bij 		zich dragen. Zo kunt u als opdrachtgever snel aantonen dat deze personen niet bij u werkzaam zijn en dat u 		dus niet verantwoordelijk bent voor de loonheffing over deze personen. De opbrengsten van het 			vrijwilligerswerk komen (na aftrek van eventuele direct toerekenbare kosten) voor 100% ten goede aan 		fondsvorming voor door Stichting [X] gefinancierde charitatieve projecten.”
    
    
    
      De passage:
      	“De vrijwilligers verklaren (...) deze personen.” is na 31 mei 2012 verwijderd. 
    
    
    
      2.14	Bij brief van 27 mei 2002 heeft verweerder zijn standpunt ten aanzien van de fiscale consequenties van de vrijwilligerswerkzaamheden van Stichting [O] uiteengezet. Het onderdeel “Loonbelasting” luidt als volgt:
      	“De activiteiten worden door vrijwilligers uitgevoerd. Zij ontvangen hiervoor geen beloning. Wanneer een 		persoon in gezagsverhouding arbeid verricht, maar hiervoor geen beloning ontvangt, is deze persoon geen 		werknemer en is geen sprake van een dienstbetrekking. Voor deze personen is de Stichting niet 			belastingplichtig voor de loonheffing” 
    
    
    
      2.15	Op 12 oktober 2009 heeft bij eiseres een bedrijfsbezoek plaatsgevonden. Van dit bezoek is door verweerder een verslag opgemaakt. Naar aanleiding van brieven van eiseres van 22 februari 2010 en 18 mei 2010 van eiseres heeft verweerder het verslag aangepast. Het definitieve verslag (discussienota genaamd) heeft als dagtekening 15 juni 2010. In dat verslag is onder meer het volgende opgenomen:
      	“T.a.v. Opgewekt vertrouwen m.b.t. de loonheffingen
      	- indien mocht blijken dat er sprake is van inkomsten uit dienstbetrekking;
      	- Stichting [X] heeft de casuïstiek aan de fiscus voorgelegd in 2001/2002;
      	- de fiscus heeft bewust een standpunt ingenomen: geen loonbelasting verschuldigd;
      	Op grond van o.a. het arrest van de Hoge Raad van 16 april 1969, nr. 16098 (…) kunnen de aan de 		individuele werkers toe te rekenen inkomsten worden nagevorderd als inkomsten uit dienstbetrekking.
      	Conclusie: - mocht de fiscus op later moment een ander standpunt innemen, dan is er t.a.v. het verleden op 		het onderdeel loonheffing sprake van een in rechte te beschermen vertrouwen.
      	(…)
      	6. Conclusie
      	Primair zijn wij van mening dat er een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd ontstaat tussen [X] en de 		werker op het moment dat gehoor wordt gegeven aan de oproep. Het loon wordt door de werker 			geschonken aan [X] en dient per 1 september a.s. in de loonheffing te worden betrokken. Dit betekent dat u 		vanaf 1 september 2010 een loonadministratie dient te voeren.
      	(….)
      	7. Afsluiting
      	Bovenstaand is ons definitief standpunt.”
    
    
    
      2.16	Op 3 maart 2011 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden. Bij brief van 17 maart 2011 heeft eiseres als volgt gereageerd op het standpunt van verweerder ten aanzien van het voeren van een loonadministratie met ingang van 1 september 2010 en het verzoek van verweerder om in dat kader informatie aan te leveren:
      	“Zoals ik u reeds tijdens het onderzoek mededeelde beschikken wij niet over de door u gevraagde 		informatie aangezien er geen sprake is van een dienstbetrekking tussen Stichting [X] en de vrijwilligers.(….)”
    
    
    
      2.17	Bij brief van 14 april 2011 heeft verweerder aangekondigd een naheffingsaanslag loonheffingen op te zullen leggen. In de brief is ten aanzien van de wijze van vaststelling van de aanslag het volgende vermeld:
      	“Facturen werkzaamheden (excl. BTW) 1 sept. 2010 tot en met 31 dec. 2010:	€ 490.188
      	Geschatte kosten:				€   50.000
      	Bedrag welke in de loonheffing betrokken had moeten worden:		€ 440.188
    
    
    Anoniementarief: € 440.188 x 108,30% =				€ 476.723”
    
    2.18	De naheffingsaanslag heeft als dagtekening 3 mei 2011
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1	Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting terecht aan eiseres is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiseres en de medewerkers. Tussen partijen is daarbij uitsluitend in geschil of sprake is van de verplichting tot het betalen van loon door eiseres aan de medewerkers. 
    
    3.2	Ingeval vorenstaande vraag bevestigend wordt beantwoord is tevens in geschil of de omvang van het loon op de juiste wijze is vastgesteld. Hierbij is tussen partijen ook in geschil of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 
    
    3.3	Tussen partijen in voorts in geschil of het door de brief van 27 mei 2002 door de belastingdienst gewekte vertrouwen naheffing over het tijdvak september 2010 tot en met december 2010 in de weg staat, omdat verweerder geen redelijke overgangsperiode in acht heeft genomen. 
    
    3.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    De verplichting tot het betalen van loon
    
    4.1	Ingevolge artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), voor zover thans van belang, wordt onder de naam ‘loonbelasting’ een directe belasting geheven van werknemers of hun inhoudingsplichtige.
    
    
      4.2	Op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB wordt onder werknemer onder meer verstaan de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking in hiervoor bedoelde zin, moet aan de voorwaarden van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) zijn voldaan. In artikel 7:610 BW, eerste lid, is het volgende bepaald:
      “1. De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.”
    
    
    4.3	Loon is door de Hoge Raad in het arrest van 18 december 1953 ( NJ 1954, 242) omschreven als: ‘de vergoeding door den werkgever aan den werknemer verschuldigd ter zake van den bedongen arbeid’. Indien een verplichting tot het betalen van loon ontbreekt, is geen sprake van een dienstbetrekking. 
    
    4.4	De bewijslast voor het bestaan van een dienstbetrekking ligt bij verweerder.
    
    4.5	Volgens verweerder kan onder begrip loon in het civiele recht iets anders worden verstaan dan in het fiscale recht. Verweerder wijst hierbij op het arrest Hoge Raad 6 december 2002 (nr. 36 905, BNB 2003/67). Verweerder verwijst voorts naar Hoge Raad 4 november 1959 (nr. 14 115 ( BNB 1959/380). Uit dit arrest volgt naar de mening van verweerder dat de vergoeding die eiseres van haar opdrachtgevers ontvangt, toekomt aan de medewerkers. Dat zij vervolgens afzien van die vergoeding (vanuit geloofsovertuiging), doet hieraan niet af. Er is ook een causaal verband tussen het aantal gewerkte uren en het geld dat eiseres daarvoor ontvangt. Minder gewerkte uren, betekent minder uren te factureren door eiseres. Verweerder verwijst nog naar de vrijwilligerspas. Het feit dat de pas met ingang van 1 september 2010 is ingetrokken heeft naar de mening van verweerder geen gevolgen, omdat de feitelijke situatie niet is gewijzigd. Volgens verweerder is de positie van de medewerker niet vergelijkbaar met de positie van de vrijwilliger in de kantine van de voetbalvereniging, omdat de medewerker van tevoren weet dat hij voor € 18 per uur werkzaamheden verricht. 
    
    4.6	Eiseres stelt zich op het standpunt dat de medewerkers geen enkel recht op beloning voor hun werkzaamheden hebben, noch van eiseres, noch van haar opdrachtgevers. Zij voert daartoe onder meer aan dat eiseres geen overeenkomsten heeft gesloten met de medewerkers waaruit blijkt dat eiseres een vergoeding verschuldigd is, dat op geen enkele wijze blijkt dat de medewerkers aanspraak kunnen maken op enig recht op vergoeding voor de door hen verrichte arbeid en dat de medewerkers op geen enkele wijze invloed hebben op de manier waarop de door eiseres te verwerven/verworven gelden besteed worden. Eiseres verwijst naar de Conclusie van de Advocaat Generaal van 6 maart 1990 (nr. 07/13543, VN 2009/23.14) en de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 mei 1995 (nr. 94/4382, FED 1996/185). Eiseres stelt voorts nog dat de positie van een medewerker vergelijkbaar is met de positie van een vrijwilliger, die zonder vergoeding werkt in de kantine van een voetbalvereniging.
    
    4.7	Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres zich jegens de medewerkers verplicht tot het betalen van loon. Daaraan doet niet af, dat de medewerkers het loon niet zelf ontvangen, maar dat het loon door eiseres wordt doorbetaald aan Stichting [I]. De medewerkers hebben jegens eiseres afstand gedaan van hun aanspraak op loon onder de voorwaarde, dat het loon wordt doorbetaald aan Stichting [I]. 
    
    4.8	De rechtbank verwerpt de stelling van eiseres, dat geen overeenkomsten tussen eiseres en de medewerkers tot stand zijn gekomen. Nu geen schriftelijke arbeidsovereenkomsten zijn opgemaakt, moet de vraag of sprake is van arbeidsovereenkomsten, worden beantwoord aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval. Uit hetgeen op de vrijwilligerspas, op de website, in de statuten en in de overeenkomst van 30 december 2008 is vastgelegd volgt naar het oordeel van de rechtbank dat tussen eiseres en de medewerkers overeenkomsten tot stand zijn gekomen. De medewerkers verplichten zich door middel van inschrijving op de website tot het verrichten van arbeid en eiseres verplicht zich tot het doorbetalen van de door haar voor de door de medewerkers verrichte arbeid ontvangen vergoeding aan Stichting [I]. Dat, zoals eiseres stelt, de vrijwilligerspas met ingang van 1 september 2010 niet meer wordt verstrekt en de medewerkers met ingang van diezelfde datum de door hen behaalde resultaten niet meer op de website kunnen raadplegen, doet daaraan niet af. Nog daargelaten of de vrijwilligerspas daadwerkelijk niet meer wordt gebruikt en of de website daadwerkelijk met ingang van die datum is gewijzigd, van een wijziging in de feitelijke omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De medewerkers verplichten zich nog steeds slechts tot het verrichten van de werkzaamheden bij de opdrachtgevers onder de voorwaarde, dat de beloning voor die werkzaamheden ten goede komt aan Stichting [I]. Zonder die voorwaarde zouden de medewerkers, tevens leden van de geloofsgemeenschap [G], de werkzaamheden niet verrichten. Zij beogen de beloning voor de door hen verrichte werkzaamheden af te staan aan Stichting [I]. 
    
    4.9	De rechtbank verwerpt eveneens de stelling van eiseres, dat de medewerkers op geen enkele wijze invloed hebben op de manier waarop de door eiseres te verwerven/verworven gelden besteed worden. De besteding van de gelden volgt immers uit hetgeen daaromtrent in de statuten en de notariële akte van 30 december 2008 is vastgelegd. Hetgeen daarin is bepaald, is, mede gelet op hetgeen op de vrijwilligerspas vermeld staat, in overeenstemming met hetgeen partijen met betrekking tot de besteding van de gelden voor ogen staat. Aangenomen moet immers worden dat de medewerkers alleen bereid zijn om hun werkzaamheden te verrichten omdat de door hen gegenereerde inkomsten volledig ten goede komen aan Stichting [I].
    
    4.10	De rechtbank is van oordeel dat de positie van de medewerker niet vergelijkbaar is met de positie van de vrijwilliger in de kantine van de voetbalvereniging. Anders dan de vrijwilliger verricht de medewerker werkzaamheden die normaliter in het economische verkeer worden verricht. Er wordt niet gratis gewerkt. Bovendien verricht de vrijwilliger de werkzaamheden bij de organisatie die hij wil ondersteunen en verricht de medewerker de werkzaamheden voor en bij een andere organisatie dan de organisatie die van hij wil ondersteunen (Stichting [I]) en wordt voor die werkzaamheden een vergoeding betaalt. 
    
    De omkering van de bewijslast 
    
    4.11	Op grond van artikel 8, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte door de uitnodiging tot het doen van aangifte. Ingevolge artikel 3, van de Uitvoeringsregeling AWR is, voor zover hier van belang, de inhoudingsplichtige gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden betaald, de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. 
    
    
      4.12	Artikel 52 van de AWR luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
      1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
      3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.
      6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. (…). 
    
    
    4.13	Ingevolge artikel 28, onderdeel a, Wet LB is de inhoudingsplichtige gehouden een loonadministratie te voeren.
    
    
      4.14	Omtrent de administratieplicht is in de parlementaire behandeling onder meer het volgende opgemerkt:
      “Het begrip administratie heeft in feite een tweeledig karakter. Enerzijds kan onder administratie worden verstaan het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie. Hiermee wordt aangegeven dat de administratie een proces is dat wordt gevoerd volgens een hieraan ten grondslag liggende systematiek. Deze systematiek behoort als zodanig tot de administratie. Anderzijds is de administratie het produkt van het administratieproces: de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk wordt samengebracht in bijvoorbeeld de balans, het grootboek, de verzameling bijgewerkte voorraadkaarten, de verlies- en winstrekening” (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 6 en 12).
    
    
    4.15	Verweerder voert aan dat eiseres geen loonadministratie heeft bijgehouden voor de periode waarop de naheffingsaanslag ziet, terwijl dit wel door verweerder is aangegeven. Verweerder stelt dat hij slechts twee ordners met facturen en bonnen heeft gezien, dat niet alle urenlijsten beschikbaar waren en dat boekhoudkundige stukken ontbraken. Eiseres heeft ook geen aangifte loonheffing ingediend over deze periode. Volgens verweerder heeft eiseres niet voldaan aan de artikelen 47, 49, 52 en 53 van de AWR en heeft zij de vereiste aangifte niet gedaan. Verweerder voert aan dat eiseres daarom op grond van artikel 27e van de AWR moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    4.16	Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder de omvang van het loon te hoog heeft vastgesteld. Zij voert hiertoe aan, dat als uitgangspunt moet dienen het loon dat in de gegeven omstandigheden als normaal en gebruikelijk zou hebben te gelden onder vergelijkbare omstandigheden en arbeidsverhoudingen. Eiseres bestrijdt tevens de door verweerder in aanmerking genomen kosten van € 50.000. Voorts stelt eiseres dat zij twee ordners, omvattende de volledige administratie over het naheffingstijdvak aan verweerder ter beschikking heeft gesteld. In ordner 1 zaten 250 verkoopfacturen, opdrachtbevestigingen en urenlijsten. In ordner 2 zaten bankafschriften, inkoopfacturen en uitgavebonnen en declaraties van reiskosten van de vrijwilligers.
    
    4.17	Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres niet heeft verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte en evenmin dat verweerder eiseres niet heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. De rechtbank is van oordeel dat het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte niet op één lijn kan worden gesteld met het niet doen van de vereiste aangifte.
    
    4.18	Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet voldaan aan de op haar rustende administratieverplichting. Eiseres heeft geen administratie gevoerd als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de AWR. Hetgeen eiseres in de twee bovengenoemde ordners heeft bewaard en aan verweerder ter inzage heeft verstrekt omvat slechts de primaire bescheiden doch niet de administratieve vastlegging daarvan. Hierdoor is tevens niet voldaan aan het bepaalde in artikel 52, zesde lid, van de AWR. 
    
    4.19	De schending van de administratieplicht rechtvaardigt de omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarbij weegt mee dat eiseres er zelf voor heeft gekozen geen (loon-) administratie te voeren. De conclusie luidt dan ook dat op grond van artikel 27e, onderdeel b, van de AWR op eiseres de last rust te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. 
      
    4.20	Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Hetgeen zij in dat verband heeft aangevoerd is daarvoor, ook in onderlinge samenhang bezien, onvoldoende. Ter nadere motivering van dit oordeel geldt het volgende.
    
    4.21	Anders dan eiseres stelt, was verweerder niet gehouden de omvang van het loon te beperken tot het loon dat in de gegeven omstandigheden als normaal en gebruikelijk zou hebben te gelden onder vergelijkbare omstandigheden en arbeidsverhoudingen. Uit de hiervoor  weergegeven feiten blijkt immers dat eiseres zich jegens de medewerkers verplicht heeft de volledige opbrengsten van de projecten, na aftrek van kosten, door te betalen aan Stichting [I]. Eiseres heeft voorts haar stelling dat verweerder te weinig kosten in aanmerking heeft genomen niet met verifieerbare gegevens onderbouwd. Anders dan eiseres stelt, was verweerder naar het oordeel van de rechtbank, nu een administratieve vastlegging ontbrak, niet gehouden de werkelijke uitgaven, lasten en afschrijvingen zelf te berekenen op basis van de aan hem ter beschikking gestelde ordners.
    
    4.22	Bij het opleggen of handhaven van belastingaanslagen met toepassing van de omgekeerde en verzwaarde bewijslast dient nog te worden vastgesteld of verweerder is uitgegaan van een redelijke schatting van het belastbare loon. 
    
    4.23	Verweerder is uitgegaan van de facturen die eiseres in het onderhavige heffingstijdvak heeft verstuurd aan de opdrachtgevers, in totaal € 490.188 exclusief BTW. Voorts is verweerder ervan uitgegaan dat de kosten 10% van de omzet bedragen.
    
    4.24	Gelet op het feit, dat eiseres een betalingstermijn hanteert van 30 dagen en het feit dat eiseres op basis van de notariële akte van 30 december 2008 gehouden is de winst door te betalen aan Stichting [I] in het jaar waarop de winst betrekking heeft, is de rechtbank van oordeel dat voor de berekening van het belastbare loon dient te worden uitgegaan van het gemiddelde van de totale in 2010 gegenereerde omzet. In het kader van de redelijke schatting acht de rechtbank het genietingsmoment van het loon, als bedoeld in artikel 13a van de Wet LB, daarbij niet relevant. 
    
    4.25	Tussen partijen is niet in geschil dat de omzet in 2010 € 1.220.000 bedraagt. Een evenredige toerekening van deze omzet over alle maanden brengt met zich mee dat (afgerond) € 400.000 moet worden toegerekend aan de maanden september tot en met december 2010. De rechtbank is voorts van oordeel dat verweerder in redelijkheid uit heeft mogen gaan van een kostenpercentage van 10%. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat het anoniementarief 108,3% bedraagt.
    
    
      4.26	Het vorenoverwogene brengt mee dat de naheffingsaanslag met € 86.843 moet worden verminderd tot 
      € 389.880 (108,3% * (€ 400.000 -/- € 40.000). 
    
    
    Vertrouwensbeginsel 
      
    4.27	Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld. Ter onderbouwing van deze stelling heeft eiseres aangevoerd dat het door de brief van 27 mei 2002 gewekte vertrouwen aan naheffing over het tijdvak september 2010 tot en met december 2010 in de weg staat. Verweerder heeft op 15 juni 2010 het rechtens gewekte vertrouwen per 1 september 2010 opgezegd. Naar de mening van eiseres is een overgangsperiode van ruim 2 maanden, mede rekening houdend met de daartussen liggende zomervakantieperiode, volstrekt ontoereikend om zich als fondsenwervende organisatie op de nieuw ontstane situatie in te stellen. Er moet een loonadministratie worden opgezet en de tariefstelling en contracten moeten worden aangepast. Bovendien zijn, volgens eiseres, verplichtingen op hoger niveau aangegaan. 
    
    4.28	Verweerder stelt dat het gewijzigde standpunt van 15 juni 2010 niet onverwacht is gekomen. Dit standpunt van verweerder was al vóór maart 2010 bekend. Eiseres had daarnaast de loonadministratie ook in december 2010 nog kunnen invoeren. Dit gebeurt veel vaker. Het bevreemdt verweerder dat verplichtingen zijn aangegaan op hoger niveau als sprake is van een fondswervende organisatie. 
    
    4.29	Gewekt vertrouwen dient in ieder geval te worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop verweerder aan eiseres kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt, op grond van nieuwe jurisprudentie of een andere waardering van de feiten, heeft gewijzigd (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37 122, LJN: AE6422, BNB 2004/59). De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder in acht genomen overgangsperiode van ruim twee maanden voldoende is om een loonadministratie op te zetten. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij als gevolg van het gewijzigde standpunt van verweerder gedwongen was haar tariefstelling en contracten aan te passen. Dat Stichting [I] door de belastingheffing bij [X] minder inkomsten genereert, is niet relevant. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat beginselen van behoorlijk bestuur zich verzetten tegen een overgangstermijn van ruim twee maanden. Gelet hierop verwerpt de rechtbank het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
    
    4.30	Gelet op het vorenstaande is het beroep gegrond. 
    
    
    5.	Proceskosten
    
    5.1	De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. De vergoeding wordt in beginsel bepaald volgens de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Artikel 2, derde lid, van het Besluit biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, LJN: BA2802). Daarvoor kan ook aanleiding zijn indien verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN: BP2975). Zodanige bijzondere omstandigheden doen zich hier niet voor. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding daarom af. 
    
    
      5.2	De rechtbank zal de proceskosten berekenen volgens de forfaitaire normen neergelegd in het Besluit. De rechtbank stelt de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep heeft moeten maken voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 
      € 1.310 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag loonbelasting gegrond; 
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
      - vermindert de naheffingaanslag loonbelasting tot € 389.880; 
      - vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; 
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.310; 
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt. 
    
      
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. L.B.M. Klein Tank, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. Schokker, griffier.
    
    
    De griffier,				De voorzitter,
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 10 juli 2012
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.