ECLI:NL:GHDHA:2016:232, Gerechtshof Den Haag, 13-01-2016, BK-14/01533
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-01-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs in de zin van artikel 14 van de WVA. Het geschil spitst zich toe op de vraag of er sprake is van beroepspraktijkvorming zoals bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid, van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB).

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-14/01533
  
  
    Uitspraak d.d. 13 januari 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Utrecht, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 9 oktober 2014, nummer SGR 14/55, betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 28 september 2012 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 57.403. Daarnaast heeft de inspecteur bij gelijktijdig gegeven beschikkingen een verzuimboete opgelegd van € 5.098 en € 4.175 heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 november 2013, de hiervoor genoemde naheffingsaanslag en beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 318. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 493. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      Op 6 november 2015 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 november 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de hoger beroepen met nummers BK-14/01534 en BK-14/01535. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in de andere zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende, een in 2002 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die zich bezig houdt met het uitzenden van arbeidskrachten van met name Poolse en Letse afkomst, heeft in de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) voor de jaren 2008 tot en met 2010 voor een aantal werknemers afdrachtvermindering onderwijs geclaimd op de voet van artikel 14, eerste lid onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) voor in totaal € 55.395. De Inspecteur heeft de afdrachtvermindering geweigerd en een naheffingsaanslag opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2010.
      
    
    
      3.2.
      
        [Y] Opleidingen (hierna: [Y] ) biedt MBO vakopleidingen aan in de voedingssector. Belanghebbende heeft met [Y] een overeenkomst gesloten met betrekking tot de opleiding “Assistent voedingsindustrie, BBL niveau 1, NT2 (crebocode […] )” (hierna: de opleiding), waarbij NT2 staat voor Nederlands als tweede taal. De opleiding wordt vanaf 2007 door [Y] verzorgd. In die overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “ [Y] sluit met de deelnemers aan de opleiding een onderwijsovereenkomst (OOK) en een beroepspraktijkvormingsovereenkomst (BPVO) af met een looptijd van een jaar. De deelnemers zijn vrijgesteld voor het vakgerichte deel van het onderwijs en volgen per ingeschreven jaar 114 uur Nederlands als Tweede Taal. De lestijden en de –locaties worden in overleg met de opdrachtgever vastgesteld.”
      
      
    
    
      3.3.
      In de brief gedagtekend 26 april 2012 van [A] - directeur opleiding, training en advies van [Y] - betreffende een “reactie op de brief van de Belastingdienst aan [X] d.d. 15-2-2012” is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Ik onderken dat de zinsnede ‘vrijgesteld voor het vakgerichte …Tweede Taal’ voor onduidelijkheid zorgt. Tot 1 januari 2011 heeft [Y] de opleiding assistent voedingsindustrie in twee varianten uitgevoerd. Een opleiding zonder Nederlands als Tweede Taal en een opleiding met Nederlands als Tweede Taal. In de tweede variant waren de theoretische vakonderdelen geïntegreerd in het taalonderwijs. In de eerste variant werden uitsluitend de vakonderdelen aangeboden. Feitelijk leiden beide varianten op voor hetzelfde diploma. Feitelijk is er geen sprake van ‘vrijstelling’ voorafgaand aan de opleiding.”
      
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft een onderwijsovereenkomst en een beroepspraktijkvormings-overeenkomst overgelegd, gesloten tussen [Y] en een deelnemer aan de opleiding. De overeenkomsten bevatten onder meer persoonsgegevens van de desbetreffende deelnemer en gegevens over de opleiding, zoals de kwalificatie, crebo code en aanvang en einde van het opleidingstraject respectievelijk beroepspraktijkvormingstraject. In de overeenkomsten is niets opgenomen over de wijze waarop de deelnemer begeleid wordt of het deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan. 
    
    
      3.5.
      Om de opleiding af te ronden met een diploma, dienen deelnemers assessments en een proeve van bekwaamheid af te leggen. Tot de stukken behoren diverse certificaten van assessments en een oningevuld beoordelingsformulier proeve van bekwaamheid. De onderwerpen waarop de assessments betrekking hebben, zijn:
      
      
        
          Telefonisch ziek melden
        
        
          Brief arbo-arts
        
        
          Gesprek arts
        
        
          Etiketten
        
        
          Lesinstructies
        
        
          Werkinstructies
        
        
          Pictogrammen veiligheid
        
        
          Gebruiksaanwijzing
        
        
          Formulier
        
        
          Formeel gesprek voeren
        
        
          Informeel gesprek voeren
        
        
          Roosters 
        
        
          Lijsten
        
        
          Mededelingen
        
        
          Beschrijven van personen en situaties
        
        
          Vaktaalwoorden
        
        
          Beschrijven van persoonlijke zaken
        
        
          Instructie op de werkvloer
        
        
          Afspraken maken
        
        
          Aanspreken
        
        
          Mening geven/conflicten
        
        
          Meldingen doen
        
        
          Eenvoudige informatie
        
      
      
    
    
      3.6.
      In de brochure van [Y] is met betrekking tot de opleiding onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        	“Voor de doelgroep anderstaligen ligt de nadruk van de opleiding op de Nederlandse taal.
      
      
      
        	Inhoud van de opleiding
        - producten en/of materialen transporteren
        - materiaal en werkplek onderhouden
        - productiewerkzaamheden uitvoeren
        - product- en/of procescontroles assisteren
        - Nederlands als tweede taal (NT2)”
      
      
    
    
      3.7.
      In de brief van 21 oktober 2008 van [B] Consultancy & Expertise, die belanghebbende heeft geadviseerd omtrent de opleiding en de afdrachtvermindering onderwijs (afdrachtvermindering), staat als doel van de opleiding “het taalniveau van de deelnemers te verhogen, hen Nederlandse vakwoorden te leren en hen sociaal sterker te maken”. 
      
    
    
      3.8.
      Tot de stukken behoort een op 4 juni 2010 vastgesteld rapport van bevindingen, onderzoek bij [Y] Opleidingen, Opleiding Assistent medewerker voedsel en leefomgeving van de Inspectie van het Onderwijs. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        	“Deze rapportage is gebaseerd op:
        - Onderzoek en analyse van documenten en gegevens over de instelling die bij de inspectie aanwezig zijn.
        - Analyse van het jaarverslag en overige documentatie die door de instelling is toegezonden;
        - Onderzoek op locatie, waarbij
        o Schooldocumenten zijn bestudeerd;
        o De onderwijspraktijk is geobserveerd;
        o Gesprekken met de directie, praktijkbegeleiders, docenten en deelnemers zijn gehouden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Voor de deelnemers met NT-2 wordt een belangrijk deel van de vakinhoudelijke programmaonderdelen ingevuld met begeleiding van praktijkopleiders en de invulling van de zogenoemde werkplekopdrachten.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Het onderwijsleerproces is op alle onderdelen als voldoende beoordeeld. Deelnemers worden op adequate wijze ondersteund in hun leerproces zowel door hun docenten als door de praktijkbegeleiders.
        Gegeven de beperkte waarneming van de inspectie (dezelfde opleiding wordt door [Y] op een reeks van plaatsen aangeboden) is het lastig algemene uitspraken te doen over het didactisch handelen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Ook voor het onderdeel trajectbegeleiding zijn alle onderdelen positief beoordeeld. (…) Tijdens de opleiding wordt door deelnemers gewerkt aan de samenstelling van een portfolio. Aan de hand daarvan wordt ook de studieloopbaan voldoende in zicht gebracht en besproken met de deelnemer.”
      
      
    
    
      3.9.
      Belanghebbende heeft een specifiek onderzoek MBO, vakinstelling [Y] -Opleidingen te [C] , Crebonummer […] Assistent medewerker voedsel en leefomgeving (Assistent voeding/voedingsindustrie) van januari 2013 overgelegd. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “De Inspectie van het Onderwijs voerde in de maanden juli 2012 tot en met oktober 2012 bij de vakinstelling [Y] -opleidingen onderzoek uit naar de opleiding, Crebo nummer […] , Assistent medewerker voedsel en leefomgeving (Assistent voeding/voedingsindustrie).
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Op zowel de leerling-lijsten van de verschillende leslocaties als de onderwijsovereenkomst staat vermeld dat de deelnemers zijn gestart in de Crebo-erkende opleiding ( […] ) in de beroepsbegeleidende leerweg (bbl). Daarbij is een volgens artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde praktijkovereenkomst afgesloten. Hiermee behoort de opleiding te voldoen aan de eisen gesteld in de wet educatie beroepsonderwijs en het door de Minister vastgestelde kwalificatiedossier. Deze uitgevoerde opleiding bestond echter vooral uit Nederlands als Tweede taal. Dit onderwerp maakt echter geen deel uit van het kwalificatiedossier van de Crebo-opleiding waarvoor is ingeschreven.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De begeleiding van de deelnemer in de beroepspraktijkvorming wordt niet uitgevoerd volgens de structuur van de beroepspraktijkopdrachten voor deze opleiding. (…) Er is feitelijk geen sprake van beroepspraktijkvorming of adequate begeleiding van opdrachten in het kader van de beroepsopleiding op de werkplek. (…) Er zijn geen ingevulde praktijkboeken voor de beroepspraktijk aangetroffen. De wijze waarop de praktijkopleiding is uitgevoerd is niet traceerbaar. Daardoor is er nagenoeg vrijstelling verleend voor het beroepsgerichte en praktijkgerichte deel van de opleiding.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Het beroepsgerichte theoretische deel van de opleiding wordt aan bijna 70 procent – 90 procent van de deelnemers niet gegeven, omdat zij het te behalen taalniveau niet bereiken. (…) Het beroepsgerichte theoretische examen toetst daardoor nog steeds de beheersing van de Nederlandse taal en niet - of in mindere mate - beroepsgerichte handelingen en theoretische kennis van die handelingen.”
      
      
    
    
      3.10.
      Tot de stukken behoort een heronderzoek specifiek onderzoek MBO, vakinstelling [Y] -Opleidingen te [C] , Crebonummer […] Assistent medewerker voedsel en leefomgeving (Assistent voeding/voedingsindustrie) van december 2013. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “De Inspectie van het Onderwijs voerde in de maanden juni en september 2013 bij de vakinstelling [Y] -Opleidingen een heronderzoek uit naar de opleiding, crebo nummer […] , Assistent medewerker voedsel en leefomgeving (Assistent voeding/voedingsindustrie). 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De opleidingsstructuur is door de instelling aangepast en bestaat vanaf de start uit zowel beroepsgerichte als algemeen vormende vakken (Nederlands en Rekenen). Het accent ligt zowel op Nederlandse taal als op beroep specifieke programma-onderdelen, gerelateerd aan het kwalificatiedossier van de crebo-opleiding […] Assistent medewerker voedsel en leefomgeving (Assistent voeding/voedingsindustrie). Daarmee voldoet de inhoud van het lesprogramma daadwerkelijk aan het geregistreerde crebonummer.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De begeleiding van de deelnemer in de beroepspraktijkvorming wordt uitgevoerd volgens de structuur van de beroepspraktijkopdrachten voor deze opleiding. (…) Er is sprake van beroepspraktijkvorming of adequate begeleiding van opdrachten in het kader van de beroepsopleiding op de werkplek.”
      
      
    
    
      3.11.
      Op 4 april 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij [D] B.V. ingesteld betreffende de aangiften loonheffingen over de periode 2008 tot en met 2011 van onder meer belanghebbende. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 7 september 2012. In het rapport concludeert de Inspecteur dat uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend sprake is van het aanbieden van de cursus/opleiding Nederlands als Tweede taal en er derhalve geen sprake is van een opleiding waarvoor afdrachtvermindering mogelijk is. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    4. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder.
    
    
      “12. Op grond van artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de WVA is de afdrachtvermindering van toepassing met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven. De beroepsopleiding van de BBL moet voor 60% of meer van de studieduur uit een praktijkdeel bestaan.
    
    
    
      13. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat - nu verweerder gemotiveerd het standpunt inneemt dat eiseres niet aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering voldoet - op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende post.
    
    
    
      14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. In de WEB wordt onderscheid gemaakt tussen educatie en beroepsonderwijs. Bij de totstandkoming van de WEB is een opleiding “Nederlands als tweede taal” genoemd als een opleiding die behoort tot de educatie (Kamerstukken II 1993/94, 23.778 nr. 3, p. 98). Op grond van de in 12 aangehaalde wettelijke bepalingen kan de afdrachtvermindering alleen toepassing vinden met betrekking tot een werknemer die beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgt. In de tussen eiseres en [Y] gesloten overeenkomst staat uitdrukkelijk vermeld dat een vrijstelling geldt voor het vakgerichte deel van het onderwijs. Reeds hierom acht de rechtbank niet zonder gedegen nadere onderbouwing aannemelijk dat sprake is van beroepspraktijkvorming als bedoeld in artikel 14 van de WVA. Eiseres heeft met hetgeen zij ter onderbouwing heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat anders dan uit de overeenkomst volgt, wel sprake is geweest van praktijkdeel van de opleiding bij de inleners. Uit de door eiseres overgelegde stukken blijkt dat sprake was van taalles waarbij de taalkennis van de werknemers werd getoetst op de onderdelen “luisteren”, “lezen” en “schrijven” en dat aan de werknemers een aantal certificaten is verstrekt voor assessments op taalniveau A1. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat de assessments werden afgenomen door een docent Nederlands die bekend is met de praktijk van de voedingsindustrie. De taallessen sloten volgens eiseres aan bij de vakinhoudelijke aspecten van de opleiding. Dit maakt naar het oordeel van de rechtbank echter niet dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming van de BBL. Uit de proeve van bekwaamheid, leidend tot het diploma, volgt evenmin dat praktijkonderwijs heeft plaatsgevonden. Bij het hiervoor gegeven oordeel neemt de rechtbank mede in aanmerking hetgeen is vermeld in het rapport van de Inspectie van Onderwijs van het Ministerie van OCW (de Onderwijsinspectie) van januari 2013, naar aanleiding van een onderzoek uitgevoerd tussen juli 2012 en november 2012 bij [Y] , dat een deel van de deelnemers een gelijkgesteld diploma of een diploma van hogere orde heeft behaald in het land van herkomst. 
    
    
    
      De stelling van eiseres dat de werknemers op de werkvloer bij de inleners werden begeleid door een “vorarbeiter” leidt de rechtbank ook niet tot de conclusie dat zij beroepspraktijkvorming hebben genoten. Uit niets blijkt immers dat die begeleiding in het kader van de voormelde opleiding heeft plaatsgevonden. Dat eiseres in dat verband geen stukken ter onderbouwing kan overleggen komt voor haar rekening. De bewijslast voor het recht op afdrachtvermindering rust immers op de inhoudingsplichtige die daarop aanspraak maakt. Dit brengt mee dat deze dient te beschikken enige administratie, aan de hand waarvan extern kan worden getoetst of aan het recht op afdrachtvermindering wordt voldaan. 
    
    
    
      15. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat de constateringen van verweerder in het controlerapport worden bevestigd in het onder 14 vermelde rapport van de Onderwijsinspectie. In het rapport wordt - samengevat - geconcludeerd dat de aangeboden opleiding geen beroepsopleiding is zoals bedoeld in artikel 7.2.2 van de WEB, dat het programma voornamelijk is geënt op de doelstelling de deelnemers een taalbasis te geven en slechts voor een gering deel bestaat uit elementen van de Crebo-opleiding en dat er geen diploma-intenties zijn. Verder is in het rapport vermeld dat feitelijk geen sprake was van beroepspraktijkvorming of adequate begeleiding van opdrachten in het kader van de beroepsopleiding op de werkplek. Weliswaar heeft het onderzoek betrekking op het jaar 2012, maar de rechtbank ziet geen reden - mede in het licht van de constateringen van verweerder in het controlerapport - aan te nemen dat de situatie in het controletijdvak anders was. 
    
    
    
      16. Het rapport van de Onderwijsinspectie uit november 2013 waar eiseres zich op beroept, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In dat rapport worden - anders dan eiseres betoogt - de onder 15 opgenomen conclusies uit het rapport van januari 2013 niet teruggenomen. De Onderwijsinspectie constateert slechts dat de aanpassingen en veranderingen in de opleidingstrajecten zijn gestart na 1 januari 2013 en vanaf dat moment voldoen aan het geregistreerde crebonummer.
    
    
    
      Het rapport van de Onderwijsinspectie uit 2010 waar eiseres zich ook nog op beroept, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. Van dit rapport is slechts een klein gedeelte in geding gebracht en gelet op de inhoud van dat deel was dit rapport geen verslag van een onderzoek dat is uitgevoerd op de werkvloer, maar veeleer een beoordeling van het door [Y] samengestelde leerprogramma en het daarbij behorende praktijkleerboek. Dit praktijkleerboek werd blijkens het hoorverslag van 27 mei 2013 overigens niet aan de werknemers van eiseres verstrekt. 
    
    
    
      17. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers de beroepspraktijkvorming van de BBL hebben gevolgd. Eiseres heeft dan ook geen recht op de gevraagde afdrachtvermindering. 
    
    
    
      18. Tegen de verzuimboete en de heffingsrente heeft eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de verzuimboete en de heffingsrente ten onrechte of naar onjuiste bedragen zijn opgelegd en in rekening gebracht. Feiten en omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot matiging van de boete wegens wanverhouding tussen de boete en het beboetbare feit zijn evenmin gesteld of gebleken.
      19. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
    
  
  
    Geschil, standpunten en conclusies
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs in de zin van artikel 14 van de WVA, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist. Het geschil spitst zich toe op de vraag of er sprake is van beroepspraktijkvorming zoals bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid, van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB).
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden voor de afdrachtvermindering onderwijs, nu de opleiding ter zake waarvan de afdrachtvermindering is geclaimd een crebo-erkende beroepsopleiding betreft en de bij belanghebbende werkzame deelnemers aan de opleiding vakgerichte deelcertificaten van (taal)assessments dienen te behalen en een proeve van bekwaamheid dienen af te leggen om de opleiding met een diploma af te ronden. Hierbij is van belang dat, naar belanghebbende stelt, de theoretische vakonderdelen zijn geïntegreerd in het taalonderwijs. Voorts voert belanghebbende aan dat er op de werkvloer altijd een ‘vorarbeiter’ aanwezig is ter begeleiding van de deelnemers, dat de Onderwijsinspectie in het onder 3.8 genoemde rapport alle onderdelen van de opleiding, waaronder ook de beroepspraktijkvorming maar met uitzondering van het onderdeel ‘Opbrengsten’, met een voldoende heeft beoordeeld en dat belanghebbende in de onderhavige jaren een erkend leerbedrijf was. Belanghebbende betoogt tenslotte, onder verwijzing naar de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 16 december 2014, nr. 13/00739, ECLI:NL:GHARL:2014:9822 en de conclusie van Advocaat-Generaal Niessen van 10 juni 2015, nr. 15/00350, ECLI:NL:PHR:2015:2196, dat zelfs indien individuele deelnemers voor bepaalde onderdelen een vrijstelling zouden hebben verkregen, de afdrachtvermindering voor het gevolgde deel van de opleiding terecht is toegepast, nu opleiden tot één of enkele deelkwalificaties toepassing van de afdrachtvermindering niet in de weg staat.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken en zich op het standpunt gesteld dat niet is voldaan aan de vereisten voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, nu er feitelijk geen beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden. Zo het Hof tot het oordeel komt dat er wel sprake is van beroepspraktijkvorming, stelt de Inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat de afdrachtvermindering niet kan worden toegepast ter zake van de beroepspraktijkvormingsovereenkomsten die zijn afgegeven voor meer dan een jaar, aangezien die overeenkomsten onrechtmatig zijn afgegeven.
      
    
    
      5.4.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.
      
    
    
      5.5.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente.
      
    
    
      5.6.
      De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wettelijke kader
      
    
    
    
      6.1.
      Artikel 3 van de WVA luidde in de jaren 2008 tot en met 2010, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        “1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: 
        (…)
        c. de afdrachtvermindering onderwijs; 
        	(…)
        3. De afdrachtvermindering onderwijs en de afdrachtvermindering zeevaart komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.”
      
      
    
    
      6.2.
      Artikel 14 van de WVA luidde in de jaren 2008 tot en met 2010, voor zover in hoger beroep van belang: 
      
      
        	“1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot: 
        a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;  
        (…)
        6. De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.  
        7. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet alsmede welke partij of partijen de administratie voert onderscheidenlijk voeren die voortvloeit uit de overeenkomsten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d.”
      
      
    
    
      6.3.
      Artikel 1.1.1 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in de jaren 2008 tot en met 2010, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        “In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
        i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld;  
        (…)
        j. beroepspraktijkvorming: het onderricht in de praktijk van het beroep, bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid;  
        (…)
        m. beroepsbegeleidende leerweg: de leerweg, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, onder b;
        (…)”
      
      
    
    
      6.4.
      Artikel 7.2.2 van de WEB luidde in de jaren 2008 tot en met 2010, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        “1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:
        a. de assistentopleiding,
        b. de basisberoepsopleiding,
        c. de vakopleiding,
        d. de middenkaderopleiding,
        e. de specialistenopleiding, en
        f. andere opleidingen.
        2.  De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:
        a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of
        b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel
        c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.
        (…)”
      
      
    
    
      6.5.
      Artikel 7.2.8 van de WEB luidde in de jaren 2008 tot en met 2010, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        “1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
        2.  De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:
        a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
        b. de begeleiding van de deelnemer,
        c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
        d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.”
      
      
    
    
      6.6.
      Artikel 7.2.9 van de WEB luidde in de jaren 2008 tot en met 2010, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        “1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven (…).”
      
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      
    
    
      6.7.
      Het Hof stelt voorop dat de rechtbank met juistheid heeft beslist dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat op belanghebbende de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering. 
    
    
      6.8.
      Op grond van artikel 14 van de WVA kan de afdrachtvermindering onderwijs slechts toegepast worden met betrekking tot een werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.2 van de WEB. Onder beroepspraktijkvorming wordt ingevolge artikel 1.1.1, onderdeel j, van de WEB in samenhang met artikel 7.2.8, eerste lid, van de WEB verstaan het onderricht in de praktijk van het beroep. Belanghebbende dient derhalve aannemelijk te maken dat de deelnemers onderricht in de praktijk hebben genoten. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      6.9.
      Belanghebbende heeft certificaten van assessments overgelegd. Uit de door belanghebbende overgelegde stukken kan slechts worden afgeleid dat werknemers tijdens de assessments werden getoetst op de onderdelen “luisteren”, “lezen” en “schrijven” met betrekking tot de onder 3.5 genoemde onderwerpen. De certificaten bieden echter geen inzicht in de manier waarop de onder 3.5 genoemde onderwerpen in het onderhavige geval zijn onderwezen of getoetst, zodat daaruit zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet kan worden geconcludeerd dat er onderricht in de praktijk heeft plaatsgevonden. Hetzelfde heeft te gelden voor het blanco “beoordelingsformulier proeve van bekwaamheid” dat belanghebbende heeft overgelegd. De enkele stelling van belanghebbende dat de deelnemers aan de opleiding op de werkvloer zijn begeleid door een “vorarbeiter” kan evenmin de conclusie dragen dat praktijkonderwijs heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft geen voortgangsrapporten of andere vastleggingen overgelegd waaruit aannemelijk wordt dat het praktijkdeel van de opleiding - door de vorarbeiter of een ander - op de werkvloer is onderwezen, getoetst of beoordeeld. Het risico van het niet overleggen van dergelijke stukken komt voor rekening van belanghebbende nu de bewijslast op haar rust. De stelling van belanghebbende dat zij niet verplicht was  specifieke stukken over de beroepspraktijkvorming aan te houden baat haar niet. Eventuele wettelijke verplichtingen inzake het verkrijgen dan wel archiveren van stukken spelen geen rol bij de beoordeling of belanghebbende heeft voldaan aan de bewijslast die op haar rust. Op welke wijze belanghebbende aan die bewijslast voldoet staat haar volkomen vrij en in casu heeft belanghebbende niet aan haar bewijslast voldaan. 
      
    
    
      6.10.
      Het beroep van belanghebbende op de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 16 december 2014, nr. 13/00739, ECLI:NL:GHARL:2014:9822 en de in dezelfde zaak genomen conclusie van Advocaat-Generaal Niessen van 10 juni 2015, nr. 15/00350, ECLI:NL:PHR:2015:2196 leidt het Hof niet tot een ander oordeel. In vorengenoemde conclusie stelt de Advocaat-Generaal: 
      
      
        “Gesteld noch gebleken is dat de door de 67 werknemers gevolgde deelkwalificatie “Praktijk/Basisoperator” niet het gehele praktijkdeel van de als beroepsopleiding kwalificerende Assistentenopleiding Basisoperator omvat (…). Door het Hof is feitelijk vastgesteld dat de deelnemers die deze deelkwalificatie “Praktijk/Basisoperator” met een voldoende afronden, het deelcertificaat “het praktijkdeel van de opleiding Basisoperator” ontvangen (…).”
      
      
      
        Anders dan de zaak waarop deze conclusie zag, is in het onderhavige geval juist in geschil of onderricht in de praktijk heeft plaatsgevonden.
      
      
    
    
      6.11.
      Hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, leidt evenmin tot een ander oordeel. Naar het oordeel van het Hof is het primaire standpunt van de Inspecteur juist zodat diens subsidiaire standpunt geen behandeling behoeft. 
    
    
      6.12.
      Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond. Beslist dient te worden zoals hierna is vermeld.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en E.M. Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.G. Detweiler. De beslissing is op 13 januari 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.