ECLI:NL:GHAMS:2012:BV0441, Gerechtshof Amsterdam, 05-01-2012, 10/00413
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-01-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afwaardering lening kan niet ten laste van het resultaat van de onderneming worden gebracht. De lening kan niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. De lening is weliswaar verstrekt uit de in de onderneming aanwezige tijdelijke overtollige middelen voor doeleinden welke aan de onderneming vreemd zijn, maar de middelen zijn op een zodanige wijze belegd dat niet redelijkerwijze moet worden aangenomen dat deze weer tijdig in de onderneming beschikbaar zullen zijn.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 10/00413
    
    
    5 januari 2012
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Hoorn, de inspecteur,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/2157 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    [X], wonende te [Z], belanghebbende,
    
    en
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 februari 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering (hierna: IB/PVV) opgelegd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.957 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 53.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 18 maart 2009, de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3.1. Bij uitspraak van 18 mei 2010 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd “tot een berekend naar een belastbaar inkomen (…) van € 76.957”, met nevenbeslissingen als in de uitspraak van de rechtbank vermeld.
    
    1.3.2. Het Hof heeft met instemming van partijen ter zitting in hoger beroep vastgesteld dat uit een discrepantie tussen de overwegingen en het dictum van de uitspraak van de rechtbank blijkt dat sprake is van een kennelijke vergissing en dat de rechtbank - gelet op haar inhoudelijke beslissing - bedoeld heeft het bij de aanslag vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning te verminderen met een bedrag van € 25.000, derhalve tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.957.
    
    1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 juni 2010, aangevuld bij brief van 20 augustus 2010. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
    
    2.1. Belanghebbende drijft samen met haar echtgenoot, [Y], een tandartsenpraktijk in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof). Belanghebbende en haar echtgenoot zijn beiden vennoot van de vof en zijn elk gerechtigd tot 50% van de winst van de vof. Tot het vermogen van de vof behoort een rendementrekening ter bestrijding van de normale en meer incidentele kosten van de praktijk.
    
    2.2. Tot de stukken behoort een op 25 juni 2004 ondertekende leningovereenkomst, waarin onder meer het volgende staat vermeld:
    
    	“LENINGOVEREENKOMST
    	
    	De ondergetekenden:
    
    
      	[A]
      	(…)
      	nader te noemen Partij A,
    
    
    en
    	
    
      	[Y]
      	(…)
      	nader te noemen Partij B,
    
    
    NEMEN IN OVERWEGING dat Partij A wenst te beschikken over een krediet, welk krediet Partij B bereid is aan Partij A te verstrekken: ZIJN OVEREENGEKOMEN:
    
    Partij B verleent hierbij aan Partij A een krediet in hoofdsom groot E 50.000,- (zegge: vijftigduizend Euro) welke hoofdsom door “B” aan “A” wordt betaald.
    
    “A” verbindt zich de hoofdsom, verhoogd met eventuele kredietvergoeding aan de “B” terug te betalen in eenmaal, uiterlijk één maand vanaf het eerste schriftelijke verzoek daartoe.
    
    (…)
    
    Gedurende de periode van de lening bedraagt de kredietvergoeding 1% per maand over de hoofdsom, te betalen uiterlijk op de laatste dag van de maand en zolang de lening loopt.”
    
    2.3. Ter zake van de hiervoor genoemde lening zijn geen zekerheden bedongen of gesteld.
    
    2.4. In 2006 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek bij de vof ingesteld over het jaar 2004. In het ter zake opgemaakte rapport, met dagtekening 18 december 2006, zijn onder meer de volgende passages opgenomen:
    	
    “3.1	Lening u/g [A]
    
    Op 25 juni 2004 is een leningovereenkomst getekend met [A] te [W]. Als geldgever staat genoemd [Y]. Het gaat hier om een bedrag van € 50.000 met een rentevergoeding van 1% per maand.
    
    
      Boekingsgang lening
      Volgens het grootboek is per boekdatum 23 juni 2004 het bedrag van € 50.000 vrijgemaakt van de (zakelijke) rendementrekening en overgeboekt naar privé (op grootboekrekening 1507; lening [A]). Het grootboek heeft als uitdraaidatum 12 februari 2005.
      Via een memo-boeking met als datum 31 december 2004 is de lening u/g op de balans van de VOF terecht gekomen. De uitdraai, die ik hiervan in de administratie aangetroffen heb, dateert van 6 februari 2006.
      Het rapport, de jaarrekening, is gedateerd op 27 februari 2006.
    
    
    
      Boekingsgang rente
      De rente is ontvangen op de zakelijke bankrekening (…) meestal met omschrijving “rente maand jaar”. De rente is geboekt op privé, namelijk op grootboekrekening 1508, met als omschrijving “lening [A]”. Ook deze post is via een memo-boeking, datum 31 december 2004, als opbrengst voor de VOF aangemerkt. De uitdraai, die ik hiervan in de administratie aangetroffen heb, dateert van 6 februari 2006.
      Het rapport, de jaarrekening, is van 27 februari 2006.
    
    
    
      Afboeking lening?
      [A] heeft begin 2005 nog enkele malen de rente betaald. Volgens de adviseur heeft [A] zijn gelden belegd bij (een van de bedrijven van?) [B]. Aangezien [B] niet meer aan zijn verplichtingen kan voldoen en daardoor ook [A] niet, zal de lening zeer waarschijnlijk niet meer afgelost worden.
      De lening zal daarom zeer waarschijnlijk afgeboekt worden in 2005 of 2006.
    
    
    
      Fiskaal
      Feit is dat in eerste instantie de lening en de rente-ontvangsten zijn aangemerkt als een privé aangelegenheid. Later is de transactie geheel als zakelijk aangemerkt.
      Gezien het feit dat [A] begin 2005 niet meer aan zijn verplichtingen kon voldoen en pas later de memo-boekingen zijn gemaakt, twijfel ik aan de (latere) kwalificatie ondernemingsvermogen. Immers de inningsproblemen bij [A] zullen bij de kwalificatie ondernemingsvermogen leiden tot een ondernemingsverlies.”
    
    
    2.5. In de aan de vof op 19 augustus 2007 uitgebrachte jaarrekening voor het jaar 2006, is de onder 2.2 genoemde lening afgeboekt tot nihil. In de toelichting op de balans per 31 december 2006 staat onder meer het volgende vermeld:
    
    “Op 25 juni 2005 [Hof: 25 juni 2004] is een lening verstrekt aan [A] ad. € 50.000,-. De lening draagt een rentevergoeding van 1% per maand en is onmiddellijk opeisbaar, uiterlijk één maand vanaf het eerste schriftelijke verzoek daartoe. In 2006 is gebleken dat deze lening oninbaar is en is derhalve afgewaardeerd tot -nihil-.”
    
    2.6. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling de door belanghebbende in haar aangifte IB/PVV 2006 opgenomen afwaardering van de lening (ad € 25.000) niet geaccepteerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende met een bedrag van € 25.000 gecorrigeerd. 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. In geschil is of de lening behoort tot het ondernemingsvermogen van de vof en belanghebbende de helft van het bedrag van de lening als oninbare ondernemingsvordering ten laste van haar winst mag brengen, hetgeen belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Het Hof gaat er veronderstellenderwijs van uit - voor zover (nog) in geschil - dat de onder 2.2 genoemde lening door de echtgenoot van belanghebbende namens de vof aan [A] is verstrekt uit liquide middelen van de onderneming.
    
    4.2. Voor het antwoord op de vraag, of een door een ondernemer verstrekte lening al dan niet tot diens ondernemingsvermogen gaat behoren, is beslissend of hij die lening al dan niet heeft verstrekt binnen het kader van de normale uitoefening van zijn onderneming. Binnen bedoeld kader valt niet de verstrekking van een lening uit liquide middelen van de onderneming voor doeleinden welke aan de onderneming vreemd zijn, tenzij sprake is van de belegging van tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze dat redelijkerwijze moet worden aangenomen dat de aldus belegde middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zullen zijn (zie Hoge Raad, 3 april 1985, nr. 22864, BNB 1986/352).
    
    4.3. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen op zichzelf niet in geschil is dat de onderhavige lening is verstrekt uit de in de onderneming aanwezige tijdelijk overtollige middelen voor doeleinden welke aan de onderneming vreemd zijn. Alsdan kan de lening slechts tot het ondernemingsvermogen (gaan) behoren indien de tijdelijk overtollige middelen op een zodanige wijze zijn belegd dat redelijkerwijze moet worden aangenomen dat de aldus belegde middelen tijdig weer in de onderneming zullen zijn.
    
    4.4. Gelet op de ter zake van de lening overeengekomen rente, neerkomende op een effectieve rente op jaarbasis van meer dan 12%, is kennelijk sprake van een lening waarbij door de crediteur vanaf het begin hoge risico’s worden gelopen. De rente is immers dermate hoog dat - naar van algemene bekendheid is - de debiteur die een dergelijke lening aangaat alleen dan kans heeft deze te kunnen betalen uit het door hem met het geleende geld gerealiseerde rendement, indien dat geld op risicovolle wijze wordt geïnvesteerd, zodat de kans dat de debiteur een dergelijk hoog rendement niet realiseert en op zijn belegging verlies leidt (met als mogelijke consequentie dat de debiteur het geleende geld niet kan terugbetalen) groot is. Hiermee is overigens in overeenstemming hetgeen van de zijde van belanghebbende ter zitting is verklaard inhoudende dat zij “wist dat het uitgeleende geld werd belegd in vreemde valuta op de Japanse markt, hetgeen te vergelijken is met een belegging in aandelen”. Nu voorts voor de lening geen enkele zekerheid is bedongen of gesteld kan niet worden gezegd - ook niet in het licht van de overeengekomen opzegtermijn van één maand - dat de tijdelijk overtollige liquide middelen op een zodanige wijze zijn belegd dat redelijkerwijze moet worden aangenomen dat deze middelen weer tijdig in de onderneming beschikbaar zullen zijn.
    
    4.5. Op grond van het hiervoor overwogene komt het Hof tot de conclusie dat de lening niet tot het ondernemingsvermogen van de vof mocht worden gerekend. Het uit de afwaardering voortvloeiende verlies kan niet ten laste van het resultaat van de vof worden gebracht en derhalve evenmin in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de winst van belanghebbende. Dit brengt mee dat de inspecteur de in de aangifte IB/PVV 2006 van belanghebbende opgenomen afwaardering van de lening bij de aanslagregeling terecht heeft gecorrigeerd. 
    
    
      Slotsom
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof het beroep ongegrond verklaren.
    
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank en
      - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 5 januari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.