ECLI:NL:RBZWB:2016:6377, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 30-09-2016, BRE 14/3465 tot en met 14/3468
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-09-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank oordeelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming zodat geen recht bestaat op vermindering van afdracht loonheffing in het kader van de WVA. Belanghebbende heeft tevens de zgn cafetariaregeling voor de loonheffing met terugwerkende kracht toegepast. De rechtbank oordeelt dat dat niet kan. Naheffing terecht maar boete vernietigd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 14/3465 tot en met 14/3468
      uitspraak van 30 september 2016
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats X] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 27 november 2013 aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2011 de volgende naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Daarbij is bij elke naheffingsaanslag bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht en bij de naheffingsaanslag over 2008 een boete opgelegd. Het betreft de navolgende naheffingsaanslagen en beschikkingen: 
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Zaaknr.
              
              
                Jaar
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Loonheffingen
              
              
                Boete
              
              
                Heffingsrente
              
            
            
              
                14/3465
              
              
                2008
              
              
                
                  [aanslagnummer] .A.01.850.3
              
              
                 €     2.416.282 
              
              
                 €    93.917 
              
              
                 €     333.446 
              
            
            
              
                14/3466
              
              
                2009
              
              
                
                  [aanslagnummer] .A.01.950.2
              
              
                 €     2.538.713 
              
              
                
              
              
                 €     263.708 
              
            
            
              
                14/3467
              
              
                2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] .A.01.050.2
              
              
                 €     3.714.120 
              
              
                
              
              
                 €     292.951 
              
            
            
              
                14/3468
              
              
                2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] .A.01.150.1
              
              
                 €     3.340.953 
              
              
                
              
              
                 €     173.729 
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 april 2014 de naheffingsaanslagen, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 2 juni 2014 beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. Het beroep is gemotiveerd bij brieven van 9 juli 2014.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur en belanghebbende hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2015 te Breda. Daarbij zijn de beroepen met zaaknummers 14/3465 tot en met 14/3476 gelijktijdig behandeld. Voor een overzicht van de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat op 4 november 2015 naar partijen is verzonden. Van de tijdens de zitting gehouden getuigenverhoren zijn processen-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank ter zitting afschriften aan partijen heeft verstrekt. 
      
    
    
      1.7.
      Op 16 december 2015 heeft een aanvullend getuigenverhoor plaatsgevonden door de door de rechtbank benoemde rechter-commissaris. Het proces-verbaal van deze zitting is op 18 december 2015 aan partijen verzonden. Van het getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank een afschrift aan partijen ter zitting heeft verstrekt.
      
    
    
      1.8.
      Partijen hebben schriftelijk gereageerd op de getuigenverhoren bij brieven van 1 februari 2016 en 11 februari 2016 (inspecteur) en 3 maart 2016 (belanghebbende). 
      
    
    
      1.9.
      Partijen hebben de rechtbank toestemming gegeven een nader onderzoek ter zitting achterwege te laten. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 1 september 2016 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn met zes weken verlengd.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau voor voornamelijk buitenlandse (Oost-Europese) arbeidskrachten. Haar werknemers werken bij inlenende bedrijven in Nederland als onder meer orderverzamelaar, medewerker goederenontvangst, kwaliteitscontroleur, productiemedewerker, expeditie-medewerker, machineoperator en reach- en heftruckchauffeur. De naheffingsaanslagen hebben betrekking op (1) de door belanghebbende toegepaste vermindering loonheffing op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en (2) de invoering van een zogenaamde cafetariaregeling met terugwerkende kracht in 2008.
      
      
        
          WVA
        
      
      
    
    
      2.2.
      
        De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A BV] . Belanghebbende behoort tot het [AB-concern] , evenals [B BV] (hierna: de holding). De holding heeft in april 2008 een samenwerkingsovereenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten met [C BV] (hierna: [C BV] ). In de overeenkomst is onder meer bepaald:
        ‘Overwegende dat:
        
          (…)
        
        
          c. [C BV] aan [B BV] op 11 februari 2008 een offerte (hierna: De Offerte,…) heeft uitgebracht tot oprichting van de zogenoemde “ [AB Academie] ”;
        
        
          (…)
        
        
          Verklaren te zijn overeengekomen als volgt: 
        
        
          ‘Artikel 1
           (…) [C BV] zal in samenwerking met de aangewezen projectgroep van [Z] de [AB Academie] implementeren op basis van (…) De Offerte, waarvan integraal deel uitmaakt een advies van [D BV] d.d.7 december 2006 (…)  In afwijking van (…) zal de startdatum van de Basisfase zijn gelegen op 1 januari 2008 en zal de einddatum van de Structurele Fase zijn gelegen op 31 december 2010. (…)
        
        
          Artikel 3
           (…) [Z] zal [C BV] (…) de navolgende vergoedingen zijn verschuldigd, waarbij de genoemde percentages gelden over de feitelijk ten behoeve van [Z] gerealiseerde WVA opbrengsten en andere door de bemiddeling van [C BV] ten behoeve van [Z] gerealiseerde geldelijke opbrengsten (….). Onder ‘opbrengst’ wordt in dit kader verstaan het bruto bedrag dat [Z] verwerft, of in geval van de WVA niet afdraagt aan de fiscus (…).
        
        
          Artikel 4
           (…) Betaling geschiedt zodra de opbrengsten en subsidie-inkomsten daadwerkelijk zijn ontvangen (…).
        
        
          Artikel 5
           (…) Indien [Z] op enigerlei wijze gehouden is door haar in het kader van deze samenwerking ontvangen subsidies terug te betalen of alsnog over te gaan tot afdracht zal [C BV] gehouden zijn op basis van deze subsidie/afdrachten aan [Z] verzonden nota’s te crediteren (…). Dit artikel is van toepassing indien en voor zover vanwege het Ministerie van OC&W zal zijn aangetoond dat een opleiding waarop de WVA is toegepast geen BBL-opleiding is in termen van de Wet Educatie en beroepsopleiding (…).’
        
      
      
    
    
      2.3.
      
        In een bijlage bij de overeenkomst tussen de holding en [C BV] staat een puntsgewijze samenvatting van de dienstverlening van [C BV] voor [Z] . Daarin staat onder meer:
        
          ‘A. (...) 1. [C BV] bepaalt in samenspraak met [Z] voor de doelgroep uitzendpersoneel de ontwikkelthematiek en de bijbehorende OC&W-erkende competenties (…).
        
        
          (…)
        
        
          B. (…) 1. [C BV] faciliteert in samenspraak met [Z] de ontwikkeling van een begeleidings- en beoordelings-systematiek die geschikt is om het verwerven en beoordelen van de aan te leren competenties tijdens de opleiding in theorie en praktijk te sturen en aan te tonen. 
        
        
          (…)
        
        
          D. (…) 1. Op het moment dat bekend is wie in de BBL-opleiding instromen worden, na goedkeuring door een ROC, door [C BV] de benodigde wettelijke individuele overeenkomsten aangemaakt, waarmee het BBL-programma formeel van start kan gaan.
        
        
          (…)
        
        
          3. Voorafgaand aan de start wordt eenmalig een mantelovereenkomst gesloten tussen het ROC en [Z] over de samenwerking die [Z] en dat ROC voor 3 jaar aangaan.’
        
      
      
    
    
      2.4.
      
        Op 8 december 2009 is een mantelovereenkomst gesloten tussen de holding en het [ROC] , sector Zorg en Economie ( [ROC] ). Daarin staat onder meer:
        
          ‘
          Artikel 1 (…)
        
      
    
    
      1.1.	(…)
      
        
          partijen zullen samenwerken op het snijvlak van professioneel beroepsmatig functioneren en onderwijs, waarbij uitgangspunt is dat het [ROC] zg. Hoofdleverancier is voor de crebo geregistreerde beroepsopleidingen (…).
        
        
          (…)
        
      
    
    
      1.7.
      
        
          Met betrekking tot oc&w-erkend maatwerk zal het [ROC] hoofdaannemer zijn als het gaat om opleiding, training, begeleiding en coaching van zittend personeel (…).
        
        
          (…)
        
      
    
    
      1.11.
      
        
          Tussentijdse inhoudelijke bijsturing van opleidingen vindt plaats (…). De crebo-erkenning van de opleidingen mag daarbij niet in gevaar worden gebracht.
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 4 (…)
        
      
    
    
      4.1.
      
        De mantelovereenkomst wordt aangegaan voor een periode van 3 jaar, met ingang van 1-5-2008 (…).’
      
      
    
    
      2.5.
      Door de [AB Academie] werden opleidingen aangeboden aan werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen, die in verband daarmee de afdrachtvermindering onderwijs toepasten in de aangiften loonheffingen (artikel 14, lid 1, letter a respectievelijk letter d, van de WVA). In totaal zijn er ongeveer 5.000 werknemers die de opleidingen hebben gevolgd. In geen enkel geval is de opleiding afgerond met een diploma. 
      
    
    
      2.6.
      
        Belanghebbende heeft de afdrachtvermindering toegepast in haar aangiften loonheffing voor de jaren 2008 tot en met 2011 voor de werknemers die waren ingeschreven voor de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA). Deze opleiding is geregistreerd in het Centraal register Educatie en Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) onder nummer 90440. Uitgangspunt van de opleiding is praktijkopleiding op de werkvloer, met een totale studielast van 1.600 uur per jaar, inclusief theorielessen, zelfstudie en werken in de praktijk. Belanghebbende is door het [M] (hierna: [M] ) erkend als leerbedrijf voor opleidingen als deze. 
        Tot de stukken behoort het kwalificatiedossier AKA waarin de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van de opleiding zijn beschreven. Dit dossier gaat uit van een opleidingsduur van 1 jaar. In dit stuk staat onder meer:
        
          ‘
          Deel A: 
          Beeld van de beroepengroep 
        
        
          (…) 
        
        
          De opleiding AKA is een brede assistentenopleiding op niveau 1. De AKA leert om, onder toezicht en/of begeleiding van een ervaren collega, eenvoudige werkzaamheden uit te voeren in een bedrijf of instelling. (…)
        
        
          De AKA-opleiding is voor deelnemers die om zeer uiteenlopende oorzaken in hun schoolloopbaan zijn belemmerd en voor wie de overige mbo-opleidingsmogelijkheden ontoereikend zijn. (…) 
        
        
          Deelnemers kunnen met het AKA-diploma een plek op de regionale arbeidsmarkt verwerven. (…)
        
        
          5. Beschrijving van kerntaken 
        
        
          (…)
        
        
          De AKA ontvangt van de leidinggevende/ervaren collega gerichte opdrachten en/of werkinstructies om te assisteren bij eenvoudige uitvoerende werkzaamheden. (…) 
        
        
          De AKA evalueert met de leidinggevende/ervaren collega het proces, het tussentijds resultaat en het eindresultaat van zijn werkzaamheden (…).’
        
        Bij het stuk hoort een proces-competentie-matrix waarin de kerntaak is uitgesplitst in 25 competenties die behoren bij 4 onderdelen van het werkproces (voorbereiden, uitvoeren, evalueren en afronden). 
      
      
    
    
      2.7.
      In het opleidingsprogramma van de [AB Academie] is een leerprogramma voor uitzendkrachten AKA geformuleerd. Dat gaat uit van twee leerjaren met theoretische vorming buiten de werkplek en praktische vorming op de werkplek. 
      
      
        2.7.1.
        Het theoretische lesprogramma van de opleiding AKA behelsde het volgende:
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                    Academy jaar 1:
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Introductielessen 1A of 1B, 2 en 3
                
                
                  2 dagdelen, totaal 8 uur
                
              
              
                
                      o les 1A: Introductie Wonen en werken in Nederland
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                      o les 1B: Introductie wonen en werken in Nederland
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                      o Les 2: Veiligheid en gezondheid op de werkplek
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                      o Les 3: Wonen, wijken en integratie
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Nederlandse taalles (les 1-4)
                
                
                  4 dagdelen, totaal 16 uur
                
              
              
                
                  Cultuur: Excursie Amsterdam + opdracht
                
                
                  2 dagdelen, totaal 8 uur
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    Academy jaar 2:
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Nederlandse taalles (les 5-8)
                
                
                  4 dagdelen, totaal 16 uur
                
              
              
                
                  Cursus 5S methode en extra les
                
                
                  2 dagdelen, totaal 8 uur
                
              
              
                
                      o Cursus 5S methode deel 1
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                      o Cursus 5S methode - deel 2
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Energiebesparing
                
                
                  1 dagdeel, totaal 2 uur
                
              
              
                
                  Excursie
                
                
                  2 dagdelen, totaal 8 uur
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.7.2.
        
          [ROC] heeft een lespakket Nederlands ontwikkeld voor de buitenlandse werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. In september 2008 is een reader gemaakt, uitgaande van 4 lessen Nederlands als tweede taal. De taallessen werden verzorgd door [ROC] op haar locatie; de andere lessen/activiteiten door medewerkers van de [AB Academie] . Volgens de bijlage bij de mantelovereenkomst (zie 2.4) berekende [ROC] voor haar werkzaamheden een tarief van € 60,71 per dagdeel per deelnemer. In 2008 werd 30 uur theorielessen verzorgd, daarna is dat verhoogd tot ruim 60 uur per jaar. 
        
      
      
        2.7.3.
        
          Over de praktische vorming op de werkplek staat in het leerprogramma vermeld:
          
            ‘De praktische vorming vindt uiteraard plaats op de werkvloer, veelal op locatie bij de klant. De begeleiding van de medewerkers bij de klant vindt plaats door Account Managers en Inhouse medewerkers van [Z] die bij de klant op locatie werken en die als één van hun kerntaken hebben het begeleiden van de uitzendkrachten op de werkvloer. Naast deze dagelijkse begeleiding vindt er 1 keer per kwartaal een formeel begeleidingsgesprek plaats, waarvan een verslaglegging wordt gedaan. (…).’
          
        
        
      
    
    
      2.8.
      Tot de stukken behoren enkele voorbeelden van dossiers van uitzendkrachten die de opleiding AKA hebben gevolgd:
      
      
        2.8.1.
        Het dossier van [B] (verder: B) bevat de volgende stukken: een verklaring inzake de inwerkingtreding van de beroepsbegeleidende leerweg d.d. 11 december 2008, ondertekend door [C] namens [ROC] , een overzicht waaruit blijkt dat B op 14 juli 2008 met de opleiding is gestart, een kopie van het identiteitsbewijs van B, de uitkomst van een “Taalvaardigheden & Culturetest” van 28 maart 2008, een door B ondertekend stuk in het Pools d.d. 15 augustus 2008, aanwezigheidsregistraties voor cursussen op 20 juli 2008 en 8 december 2008 (niet door B geparafeerd), 17 november 2008 en 24 november 2008 en 1 december 2008 (wel door B geparafeerd), praktijkbegeleidingsformulieren d.d. 8 oktober 2008, 12 december 2008 en 16 februari 2009 (niet ondertekend). Het dossier bevat geen praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (hierna: POK).
        
      
      
        2.8.2.
        Het dossier van [F] (verder: F) bevat de volgende stukken: een verklaring inzake de inwerkingtreding van de beroepsbegeleidende leerweg d.d. 11 december 2008, ondertekend door [C] namens [ROC] , een overzicht waaruit blijkt dat F op 22 juli 2008 met de opleiding is gestart, een POK ondertekend in maart 2009 door F, [ROC] ( [C] ), de holding en [M] , een onderwijsovereenkomst tussen F en [ROC] , ondertekend in maart 2009, een kopie van het identiteitsbewijs van F, de uitkomst van een “Taalvaardigheden & Culturetest” van 10 juli 2008, een door F ondertekend stuk in het Pools d.d. 24 juli 2008, aanwezigheidsregistraties voor cursussen op 15 september 2008, 17 november 2008, 18 november 2009, 25 november 2009 en 2 december 2009 (niet door F geparafeerd), 11 mei 2009, 25 mei 2009 en 8 juni 2009 (wel door F geparafeerd), en praktijkbegeleidingsformulieren d.d. 30 september 2008, 19 januari 2009, 3 augustus 2009, 4 november 2009 en 5 december 2009 (door F ondertekend). 
        
      
      
        2.8.3.
        Het dossier van [E] (verder: E) bevat de volgende stukken: een verklaring inzake de inwerkingtreding van de beroepsbegeleidende leerweg d.d. 11 december 2008, ondertekend door [C] namens [ROC] , een overzicht waaruit blijkt dat E op 14 juli 2008 met de opleiding is gestart, een POK ondertekend in oktober 2008 door E, [ROC] ( [C] ), de holding en [M] , een ongedateerde en niet-ondertekende onderwijsovereenkomst tussen E en [ROC] , een kopie van het identiteitsbewijs van E, de uitkomst van een “Taalvaardigheden & Culturetest” van 11 april 2008, aanwezigheids-registraties voor cursussen op 20 juli 2008 en 31 oktober 2008 (niet door E geparafeerd) en 23 november 2008 (wel door E geparafeerd), en praktijk-begeleidingsformulieren d.d. 14 juli 2008 en 14 oktober 2008 (door E ondertekend). 
        
      
      
        2.8.4.
        Het dossier van [G] (verder: G) bevat de volgende stukken: een POK ondertekend in januari/februari 2009 door G, [ROC] ( [C] ), de holding en [M] , een onderwijsovereenkomst tussen G en [ROC] , ondertekend in januari/februari 2009, een kopie van het identiteitsbewijs van G, de uitkomst van een “Taalvaardigheden & Culturetest” van 15 juli 2008, een verklaring in het Pools, ondertekend door G op 28 juli 2008, een vragenlijst in het Pools ingevuld en gedateerd 10 december 2008, aanwezigheidsregistraties voor cursussen op 4 december 2008 en 11 december 2008 (niet door G geparafeerd) en praktijkbegeleidingsformulieren d.d. 25 augustus 2008 (door G ondertekend) en 10 december 2008 en 8 maart 2009 (niet door G ondertekend).
        
      
      
        2.8.5.
        Het dossier van [L] (verder: L) bevat de volgende stukken: een POK ondertekend in februari/maart 2009 door L, [ROC] ( [C] ), de holding en [M] , een onderwijsovereenkomst tussen L en [ROC] met startdatum 14 juli 2008 (niet ondertekend), een kopie van het identiteitsbewijs van L, een verklaring in het Pools, ondertekend door L op 14 juli 2008, een soort aanwezigheidslijst met vinkjes, ongedateerd, een vragenlijst in het Pools ingevuld en gedateerd 29 november 2008, aanwezigheidsregistraties voor cursussen op 6 februari 2009 en 26 april 2009 (niet door L geparafeerd) en registratie van afwezigheid op cursussen van 13 februari 2009 en 27 februari 2009, een vragenlijst inclusief taaltest en speurtocht in Amsterdam, ongedateerd en niet op naam, praktijkbegeleidingsformulieren d.d. 27 augustus 2008, november 2008, maart 2009 en 1 mei 2009 (door L ondertekend).
        
      
      
        2.8.6.
        
          Het dossier van [A] (verder: A) bevat de volgende stukken: een verklaring inzake de inwerkingtreding van de beroepsbegeleidende leerweg d.d. 11 december 2008, ondertekend door [C] namens [ROC] , een overzicht waaruit blijkt dat A op 14 juli 2008 met de opleiding is gestart, een POK ondertekend in oktober/november 2008 door A, [ROC] ( [C] ), de holding en [M] , een onderwijsovereenkomst tussen A en [ROC] (ondertekend oktober/november 2008), een kopie van het identiteitsbewijs van A, de uitkomst van een “Taalvaardigheden & Culturetest” van 6 maart 2007, twee verklaringen in het Pools, ondertekend door A op 16 augustus 2008 en 23 januari 2009, aanwezigheidsregistraties voor cursussen op 27 november 2008 (wel door A geparafeerd), 30 oktober 2008, 6 november 2008 en voor een excursie naar Amsterdam op 15 maart 2009 (niet door A geparafeerd), een afwezigheidsregistratie voor een cursus op 8 januari 2009, een vragenlijst in het Pools ingevuld en gedateerd op 24 november 2008, een verklaring in het Pools, ondertekend door A op 23 januari 2009, 
          een vragenlijst in het Nederlands/Pools inclusief taaltest, een vragenlijst in het Engels en speurtocht in Amsterdam, ongedateerd en niet op naam met antwoorden in het Nederlands en praktijk-begeleidingsformulieren d.d. 1 november 2008 (door A ondertekend) en januari 2009 en 26 maart 2009 (niet door A ondertekend).
        
        
      
      
        2.8.7.
        Het dossier van [D] (verder: D) bevat de volgende stukken: een verklaring inzake de inwerkingtreding van de beroepsbegeleidende leerweg d.d. 11 december 2008, ondertekend door [C] namens [ROC] , een overzicht waaruit blijkt dat D op 1 september 2008 met de opleiding is gestart, een POK ondertekend in januari/maart 2009 door D, [ROC] ( [C] ), de holding en [M] , een onderwijsovereenkomst tussen D en [ROC] startend 1 september 2008 (ondertekend in januari/maart 2009), een kopie van het identiteitsbewijs van D, de uitkomst van een “Taalvaardigheden & Culturetest” van 12 augustus 2008, aanwezigheidsregistraties voor cursussen op 30 augustus 2008, een niet gedateerde dag, 21 juli 2009, 23 juli 2009, 28 juli 2009, 30 juli 2009 en 16 augustus 2009 (door D geparafeerd) en 9 november 2009 (niet door D geparafeerd), een verklaring in het Pools d.d. 1 december 2008 (ondertekend), een vragenlijst in het Nederlands/Pools inclusief taaltest en speurtocht in Amsterdam, ongedateerd en niet op naam en praktijkbegeleidingsformulieren d.d. 25 oktober 2008 en 17 maart 2009 (niet door D ondertekend) en 27 januari 2009, 6 juli 2009 en 15 november 2009 (door D ondertekend).
        
      
      
        2.8.8.
        Het dossier van [P] (verder: P) bevat de volgende stukken: een verklaring inzake de inwerkingtreding van de beroepsbegeleidende leerweg d.d. 11 december 2008, ondertekend door [C] namens [ROC] , een overzicht waaruit blijkt dat P op 3 november 2008 met de opleiding is gestart, een POK ondertekend in maart 2009 door P, [ROC] ( [C] ), de holding en [M] , een onderwijsovereenkomst tussen P en [ROC] startend 3 november 2008 (niet ondertekend), een kopie van het identiteitsbewijs van P, de uitkomst van een “Taalvaardigheden & Culturetest” van 24 oktober 2008, aanwezigheidsregistraties voor cursussen op 20 november 2008 en 28 januari 2009 (niet door P geparafeerd) en afwezigheidsregistraties voor cursussen op 3 februari 2009, 10 februari 2009, 17 februari 2009 en 24 februari 2009, een verklaring in het Pools d.d. 15 december 2008, en praktijkbegeleidingsformulieren d.d. 3 juli (niet goed leesbaar) 2009 en januari 2009 (niet door P ondertekend).
        
      
    
    
      2.9.
      Er zijn diverse onderzoeken ingesteld in verband met de opleidingsactiviteiten:
      
      
        2.9.1.
        Namens de inspecteur is in 2009 een onderzoek ingesteld bij belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. Daarbij zijn 10 dossiers bekeken van werknemers waarvoor WVA-vermindering was geclaimd. In juni 2011 heeft de inspecteur nog eens 13 opleidingsdossiers bij belanghebbende en andere groepsmaatschappijen ingezien. Volgens de inspecteur waren de gecontroleerde dossiers niet compleet. Tussen partijen is niet in geschil dat voormeld dossieronderzoek geen statistisch verantwoorde steekproef is.
        
      
      
        2.9.2.
        
          [D BV] heeft op verzoek van [C BV] in 2009 een onderzoek ingesteld op basis van een getrokken steekproef van 60 dossiers, waarvan 30 dossiers van uitzendkrachten. Op dat moment waren ongeveer 475 uitzendkrachten aangemeld bij de [AB Academie] . De conclusies van [D BV] waren:
        - bij 6 van de geselecteerde uitzendkrachten ontbrak een POK terwijl wel afdrachtvermindering WVA was geclaimd;
        - voor een aantal werknemers werd de afdrachtvermindering onderwijs geclaimd, terwijl nog geen (geregistreerde) opleidingsactiviteiten plaatsvonden of deze opleidingsactiviteiten reeds (tussentijds) zijn geëindigd;
        - in de meeste gevallen wordt voor de afdrachtvermindering aangesloten bij de ingangsdatum van de opleiding volgens de POK, terwijl in ongeveer de helft van de gevallen ten tijde van de ingangsdatum van de POK nog geen eerste opleidingsactiviteit had plaatsgevonden;
        - er werd niet vastgelegd en geregistreerd hoeveel uur aan opleiding “on the job” werd besteed; 
        - er was in het algemeen wel vastlegging van de opleidingsuren “off the job”.
        
      
      
        2.9.3.
        De Inspectie van het Onderwijs heeft in december 2012, samen met de Belastingdienst, een onderzoek ingesteld naar onder meer de AKA opleiding voor de uitzendkrachten, die waren ingeschreven bij [ROC] . Het rapport concludeert dat de opleiding niet voldeed aan de eisen uit het kwalificatiedossier of eindtermendocument en ook niet aan de artikelen 7.2.7, lid 1 en 7.4.8 van de Wet educatie beroepsonderwijs (WEB) omdat het programma maar deels bestond uit elementen van de crebo opleiding, de theorielessen bestonden uit het kennismaken met de Nederlandse taal en cultuur, Nederlands als tweede taal en inwerk- of vervolgtrajecten niet bij de AKA opleiding horen, het regelmatig voorkwam dat de uitzendkracht in Polen al een hogere opleiding had gevolgd dan de AKA opleiding, de studieduur te lang was omdat de WEB uitgaat van een half of een heel jaar, geen enkele van de onderzochte POK’s tijdig was ondertekend en ze bovendien allemaal door dezelfde persoon waren ondertekend die onmogelijk voor iedereen praktijkbegeleider kon zijn, de theorielessen niet werden gegeven door bevoegde leraren en de opleidingen op locatie niet steeds gegeven werden door werknemers van bedrijven die als leerbedrijf waren erkend. Tot slot werd vastgesteld dat er geen examinering of diplomering door [ROC] heeft plaatsgevonden. 
        
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek WVA en heeft de daarmee bespaarde loonheffing bij belanghebbende nageheven. Voor 2008 is dat een bedrag van € 308.690 en voor de andere jaren het volledige bedrag van de naheffingsaanslagen (zie ook 1.1). 
      
      
        
          Cafetariasysteem
        
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende verzorgt de huisvesting van haar uit het buitenland afkomstige werknemers. Tot 1 januari 2008 betaalden de werknemers daarvoor een vergoeding uit hun netto salaris. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij met ingang van 1 januari 2008 heeft besloten een zogenaamd cafetariasysteem in te voeren, waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed. Feitelijk is dat systeem pas ingevoerd op 1 juli 2008 omdat de salarissoftware niet eerder was aangepast. In het eerste halfjaar is het loon geboekt en uitbetaald zonder rekening te houden met het cafetariasysteem; in het tweede halfjaar is dat alsnog met terugwerkende kracht tot 1 januari toegepast wat leidde tot een vermindering van de loonheffing met € 2.107.592. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar door de werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd en heeft het bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven.
      
    
    
      2.12.
      Gelijktijdig met de naheffing voor het jaar 2008 is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 93.917. De boete is aangekondigd bij brieven van 21 oktober en 14 november 2013 en ziet alleen op de naheffing ter zake van de cafetariaregeling.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of:
      - belanghebbende terecht de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast;
      - indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord: het gelijkheidsbeginsel – meer specifiek: de meerderheidsbeginsel – de naheffing belet voor zover die ziet op de gebruikmaking van de WVA;
      - belanghebbende terecht de vergoeding voor woonkosten in het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon heeft gebracht (cafetariasysteem);
      - terecht en tot het juiste bedrag een boete is opgelegd;
      - belanghebbende recht heeft op vergoeding van de integrale kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen daar ter zitting aan is toegevoegd.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, van de naheffingsaanslagen en van de boete, en toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor verleende rechtsbijstand en van een immateriëleschadevergoeding. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
        
      
    
  
  
    
      4Toepasselijke wetgeving (teksten 2008-2011)
    
    
      
        WVA
      
    
    
    
      
        Artikel 3 
      
    
    1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: 
    (…)
    c.	de afdrachtvermindering onderwijs;
    (…)
    
    
      
        Artikel 14 
      
    
    1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot: 
    
      a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven; 
      (…)
    
    4. De afdrachtvermindering onderwijs op de voet van het eerste lid, onderdelen b en c, is met betrekking tot een werknemer gedurende ten hoogste 48 maanden van toepassing. De afdrachtvermindering onderwijs op de voet van het eerste lid, onderdeel d, is met betrekking tot een werknemer ten hoogste 24 maanden van toepassing. Indien artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, met betrekking tot een werknemer toepassing vindt, wordt de termijn van 48 maanden onderscheidenlijk 24 maanden met betrekking tot deze werknemer naar evenredigheid verlengd. 
    (…)
    6. De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie. 
    7. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet alsmede welke partij of partijen de administratie voert onderscheidenlijk voeren die voortvloeit uit de overeenkomsten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d. 
    
    
      
        Artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (UR):
      
      Zolang de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdelen a, f en g, van de wet bewaart hij, in afwijking van artikel 14, zesde en achtste lid, van de wet bij de loonadministratie een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt. 
    
    
    
      
        Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB)
      
    
    
    
      
        Artikel 1.1.1. Begripsbepalingen 
      
      In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
      (…)
    
    i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld; 
    
    
      
        Artikel 1.2.1. Doelstellingen onderwijs
      
    
    
      
        Educatie is gericht op de bevordering van de persoonlijke ontplooiing ten dienste van het maatschappelijk functioneren van volwassenen door de ontwikkeling van kennis, inzicht, vaardigheden en houdingen op een wijze die aansluit bij hun behoeften, mogelijkheden en ervaringen alsmede bij maatschappelijke behoeften. Waar mogelijk sluit de educatie aan op het ingangsniveau van het beroepsonderwijs. Educatie omvat niet activiteiten op het niveau van het hoger onderwijs. 
      
      
        Beroepsonderwijs is gericht op de theoretische en praktische voorbereiding voor de uitoefening van beroepen, waarvoor een beroepskwalificerende opleiding is vereist of dienstig kan zijn. Het beroepsonderwijs bevordert tevens de algemene vorming en de persoonlijke ontplooiing van de deelnemers en draagt bij tot het maatschappelijk functioneren. Beroepsonderwijs sluit aan op het voorbereidend beroepsonderwijs en het algemeen voortgezet onderwijs. Beroepsonderwijs omvat niet het hoger onderwijs. 
      
    
    
    
      
        Artikel 7.1.2. Opleidingen en onderwijsheden
      
    
    
      
        De instelling biedt het onderwijs aan in de vorm van opleidingen. Voor zover het een beroepsopleiding betreft, wordt deze opleiding door de instelling in het maatschappelijk verkeer aangeduid met de naam waaronder deze opleiding is vermeld in het Centraal register. 
      
      
        Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van eindtermen dan wel gericht op het behalen van een diploma, gelijkwaardig aan een diploma van scholen, bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van een dergelijk diploma. 
      
      
        Elke opleiding wordt afgesloten met een examen. Elke onderwijseenheid die, onderscheidenlijk elk samenstel van onderwijseenheden dat leidt tot een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3, wordt afgesloten met een toets. 
      
    
    
    
      
        Artikel 7.1.3. Eindtermen
      
      Eindtermen zijn als zodanig omschreven kwaliteiten op het gebied van kennis, inzicht, vaardigheden en in voorkomende gevallen beroepshoudingen, waarover degene die de opleiding voltooit, met het oog op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren dient te beschikken, en die in voorkomende gevallen betekenis hebben voor de doorstroming naar vervolgonderwijs. 
    
    
    
      
        Artikel 7.2.2. Onderscheid beroepsopleidingen; niveau; leerwegen
      
    
    1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden: 
    
      
        de assistentopleiding,
      
      
        de basisberoepsopleiding,
      
      
        de vakopleiding,
      
      
        e middenkaderopleiding,
      
      
        de specialistenopleiding, en
      
      
        andere opleidingen.
      
    
    2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit: 
    
      
        een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of
      
      
        een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel
      
      
        zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg. 
      
    
    3. De opleidingen, bedoeld in het eerste lid, onder a tot en met e, richten zich op de kwalificatie voor opeenvolgende niveaus van beroepsuitoefening, waarbij de assistentopleiding is gericht op het eerste en de middenkaderopleiding en de specialistenopleiding op het vierde en hoogste niveau van beroepsuitoefening. 
    4. Aan de in het eerste lid bedoelde opleidingen kunnen ten behoeve van individuele deelnemers voorbereidende en ondersteunende activiteiten worden toegevoegd ter bevordering van het kunnen instromen in en met gunstig gevolg voltooien van de opleiding. Deze activiteiten maken geen deel uit van de opleiding. Voorbereidende en ondersteunende activiteiten zijn bestemd voor deelnemers wier vooropleiding naar het oordeel van het bevoegd gezag onvoldoende uitzicht biedt op verwezenlijking van de eindtermen van de opleiding binnen redelijke tijd. 
    
    
      
        Artikel 7.2.3. Deelkwalificaties
      
      Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben. 
    
    
    
    
      
        Artikel 7.2.7. Inrichting opleidingen
      
      (…)
    
    3. Voltijdse beroepsopleidingen zijn opleidingen in de beroepsopleidende leerweg waarvan elk volledig studiejaar een studielast van 1600 uren of meer heeft, en waarvoor het bevoegd gezag voor de deelnemer in instellingstijd een onderwijsprogramma verzorgt dat ten minste 850 uren per volledig studiejaar omvat. Indien de door Onze Minister vastgestelde studielast ertoe leidt dat in het laatste studiejaar de duur van de opleiding gerekend vanaf 1 september en naar boven afgerond op hele maanden minder is dan 10 maanden, dan wordt de norm van 850 uren in dat jaar evenredig verlaagd. 
    (…)
    5. Beroepsopleidingen die niet zijn ingericht volgens het derde lid, zijn deeltijdse beroepsopleidingen.
    
    
      
        Artikel 7.2.8. De beroepspraktijkvorming
      
    
    
      
        Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
      
      
        De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over: 
      
    
    
      a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
      b. de begeleiding van de deelnemer,
      c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
      d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
    
    3. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels. 
    
    
      
        Artikel 7.2.9. Totstandkoming praktijkovereenkomst; vervangende praktijkplaats
      
    
    1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart: 
    
      a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en 
      b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.
    
    2. Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld. 
    
    
      
        Artikel 7.3.1. Onderscheid opleidingen educatie
      
    
    1. De volgende opleidingen educatie worden onderscheiden: 
    (…)
    
       de opleidingen Nederlands als tweede taal I en II, niveaus B1 en B2 van het Raamwerk NT2, die opleiden voor het niveau van het diploma Nederlands als tweede taal, bedoeld in het Staatsexamenbesluit Nederlands als tweede taal, 
       de opleidingen Nederlands als tweede taal, niveaus A1 en A2 van het Raamwerk NT2,
       de opleidingen Nederlands als tweede taal, gericht op alfabetisering, (…).
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De inspecteur gaat er vanuit dat belanghebbende voor geen enkele werknemer, die de door [AB Academie] aangeboden opleiding AKA heeft gevolgd, recht heeft op aftrek van loonheffing ingevolge de WVA. Belanghebbende meent dat zij in alle gevallen recht heeft op de aftrek. Geen der partijen heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de WVA-aftrek gedeeltelijk terecht zou zijn geclaimd, bijvoorbeeld alleen voor de gevallen waarin de dossiers compleet zijn. Het is dus een kwestie van alles of niets. De bevindingen van de diverse onderzoeken dat in veel (maar niet in alle) werknemersdossiers relevante stukken ontbreken, zijn dan voor de uitkomst van de aldus afgebakende procedure niet van belang. 
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur heeft bij zijn stellingname veel aandacht besteed aan het theoretisch onderwijs en gesteld dat (1) de in het kader van de AKA opleiding door [ROC] gegeven taallessen Nederlands als tweede taal, niet vallen onder de definitie van beroepsonderwijs; daarbij heeft hij verwezen naar artikel 7.3.1, lid 1, sub d, WEB dat dergelijke lessen beschouwt als educatie en (2) de overige theorielessen voor een groot deel slechts introductielessen zijn en moeten worden gezien als het inwerken van werknemers als onderdeel van de zorgplicht van belanghebbende. Volgens de inspecteur is daardoor geen sprake van een beroepsopleiding als bedoeld in de WEB. De rechtbank zal in het midden laten of de aard van de theorielessen afdoet aan de kwalificatie van de rest van de opleiding als beroepsopleiding. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82) immers geoordeeld dat ook recht op aftrek WVA kan bestaan voor uitsluitend de beroepspraktijkvorming, dus zonder theoretische scholing. De theorie-opleiding beslaat in dit geval slechts een marginaal deel van de totale studielast van de opleiding (30 respectievelijk 60 van de 1600 uur). Voornoemde stelling van de inspecteur kan er dan, naar het oordeel van de rechtbank, niet toe leiden dat iedere aftrek op grond van de WVA wordt geweigerd. De rechtbank zal deze stelling daarom ook buiten beschouwing laten. 
      
    
    
      5.3.
      Beoordeeld moet dan worden of voor de werknemers (uitzendkrachten) van belanghebbende wier namen zijn vermeld als deelnemer aan de AKA opleiding, sprake is geweest van beroepspraktijkvorming in de zin van een beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. In dit geval gaat het dan om de assistentopleiding (onderdeel a). De inspecteur heeft, onder verwijzing naar het rapport van de onderwijsinspectie (2.9.3), gesteld dat er geen sprake is geweest van beroepspraktijkvorming maar dat de werknemers/uitzendkrachten hun normale werkzaamheden bij de inleners hebben uitgevoerd en dus gewoon aan het werk waren. 
      
    
    
      5.4.
      De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in artikel 14 WVA worden aangeduid, nu de inspecteur gemotiveerd heeft ontkend dat in de opleiding sprake is geweest van beroepspraktijkvorming. Belanghebbende heeft daartoe - verkort weergegeven - aangevoerd dat (a) aangenomen moet worden dat sprake is van een beroepsopleiding zolang de crebolicentie van [ROC] niet was ingetrokken, (b) alle voor de opleiding verantwoordelijke partijen (blijkbaar zijn daarmee bedoeld: [ROC] , [M] , [C BV] en belanghebbende) hebben verklaard dat sprake is geweest van een volwaardige beroepsopleiding, (c) belanghebbende door [M] voortdurend was erkend als leerbedrijf, (d) [ROC] voortdurend toezicht hield door geregeld te overleggen met belanghebbende en [C BV] , (e) belanghebbende in de jaren 2008-2011 gemiddeld 70 medewerkers heeft vrijgemaakt die zich bezig hielden met de [AB Academie] waarvan er gemiddeld 35 dagelijks bij de praktijkbegeleiding op de werkvloer bij inlenende bedrijven waren betrokken, naast de teamleiders, (f) de praktijkbegeleiding onder toezicht stond van [M] die belanghebbende voortdurend is blijven monitoren en (g) de meeste inlenende bedrijven die leerplaatsen beschikbaar stelden reeds over een eigen erkenning als leerbedrijf beschikten. 
      
    
    
      5.5.
      De rechtbank stelt voorop dat de Crebo-registratie van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent niet betekent dat daarmee vaststaat dat aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering. Ten eerste ziet een Crebo-registratie niet op een specifieke aanbieder. Ten tweede zijn er verschillen tussen de AKA-opleiding als bedoeld in de WEB en de AKA-opleiding van [AB Academie] , zoals in opleidingsduur (één jaar / twee jaar). Getoetst moet worden of de deelnemers aan de AKA-opleiding van [AB Academie] beroepspraktijkvorming als onderdeel van de beroepsbegeleidende leerweg hebben gevolgd. De rechtbank betwijfelt niet dat werknemers van belanghebbende of van de [AB Academie] , zoals belanghebbende heeft gesteld, aanwezig waren op de werkvloer van (een deel van) de inlenende bedrijven en daar werknemers van belanghebbende hebben ondersteund. Dat is op zichzelf echter niet voldoende om hun inzet aan te kunnen merken als onderricht gericht op beroepspraktijkvorming voor de individuele werknemers, zoals in dit geval is vereist. Nog daargelaten dat onduidelijk is of deze personen gekwalificeerd waren als opleider (dat blijkt niet uit het dossier en getuige [S] heeft verklaard dat tenminste een deel – degenen die later als productiemedewerker zijn gaan werken – geen opleiding had maar werd aangestuurd door praktijkbegeleiders van belanghebbende) moet bij een opleiding voor elke deelnemer worden bepaald en gemonitord welk deel van de eindtermen of deelkwalificaties van de AKA-opleiding tijdens de praktijkperiode dient te worden en is gerealiseerd (art. 7.2.8 WEB). Zoals belanghebbende zelf al aangeeft, gaat het daarbij om het behalen van competenties als vermeld in de matrix (zie 2.7). Tevens moet per deelnemer worden beoordeeld of deze de eindtermen heeft gerealiseerd. Dat moet weliswaar geschieden door het “bevoegd gezag” (in dit geval [ROC] ) maar het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf (artikel 7.2.8., lid 3, WEB) wat impliceert dat dat bedrijf, en in dit geval dus belanghebbende, ook zelf moet beoordelen of de eindtermen zijn gehaald. 
      
    
    
      5.6.
      Van belanghebbende mag in dit kader worden verwacht dat in de dossiers van de werknemers die de AKA-opleiding volgden, inzichtelijk wordt gemaakt hoe de praktijkopleiding bij de afzonderlijke werknemers is verlopen en in hoeverre elke werknemer de eindtermen of deelkwalificaties heeft gerealiseerd. Van dergelijke inzichtelijkheid is echter geen sprake. Integendeel: belanghebbende heeft geen enkel dossier overgelegd waarin de rechtbank kan zien wat er voor de individuele werknemer aan praktijkopleiding is verzorgd en of en in hoeverre er eindtermen zijn behaald. Getuige [K] heeft verklaard dat in 2011 is begonnen met vastlegging van praktijkopdrachten, maar daarvan is in het procesdossier niets terug te vinden. 
      
    
    
      5.7.
      De dossiers van individuele werknemers waarover de rechtbank beschikt (zie 2.8), zijn overgelegd door de inspecteur. In geen van deze dossiers is vastgelegd wat de aard en inhoud is geweest van de beroepspraktijkvorming waaraan deze werknemers hebben deelgenomen. De meest complete dossiers zijn die van [A] en [D] (zie 2.8.6 en 2.8.7). Die dossiers bevatten wel een POK met een ingangsdatum en een duur van de beroepspraktijkvorming van 1.584 uur per jaar en enkele ondertekende praktijkbegeleidingsformulieren maar geen overzicht van activiteiten voor de komende periode noch persoonlijke doelstellingen en geen enkele vastlegging van enige feitelijke praktijkopleiding of enig leertraject tijdens het werk. Ook blijkt er niet uit waar de betrokken werknemers hebben gewerkt en of op de werkplek(ken) begeleiding vanuit de [AB Academie] aanwezig was en zo ja, hoe vaak. Of de opleiding is afgerond blijkt ook niet uit de dossiers en evenmin wat de behaalde eindtermen zijn. De praktijkbegeleidingsformulieren waarop bij de rubriek ‘Eind Evaluatie’ bij [D] ‘goed’ (25 oktober 2008, 27 januari 2009, 17 maart 2009 en 6 juli 2009) of ‘voldoende’ (15 november 2009) is omcirkeld, duiden veeleer op een vastlegging van zijn functioneren als werknemer dan als leerling/werknemer. Bij de andere dossiers is er nog veel minder. 
      
    
    
      5.8.
      Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in één of meer, laat staan in alle, gevallen sprake is geweest van beroepspraktijkvorming waarvoor belanghebbende recht had op vermindering van afdracht loonheffing in het kader van de WVA. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen door de getuigen is verklaard, omdat ook die verklaringen slechts algemeenheden bevatten en niets zeggen over de feitelijke beroepspraktijkvorming per werknemer. Aan dit oordeel doet ook niet af dat [ROC] en [C BV] hebben verklaard de opleiding adequaat te achten, nu zij niet bij de feitelijke beroepspraktijkvorming waren betrokken. Tenslotte doet daar evenmin aan af dat [M] de erkenning van belanghebbende als leerbedrijf niet heeft ingetrokken, nu niet aannemelijk is dat [M] de feitelijke inhoud van de beroepspraktijkvorming heeft getoetst.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, meer specifiek op de meerderheidsregel, en daartoe gesteld dat het onderwijstraject dat door [ROC] voor de [AB Academie] is ontwikkeld ook is gebruikt door andere (uitzend)bedrijven. Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende een verklaring van [ROC] , ondertekend door [H] en [J] , overgelegd. Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift vijf namen van bedrijven genoemd waarbij geen naheffing heeft plaatsgevonden. Hoewel het volgens belanghebbende denkbaar is dat die bedrijven geen gebruik hebben gemaakt van de WVA, acht belanghebbende dat onwaarschijnlijk. 
    
    
      5.10.
      De inspecteur heeft gesteld dat hij geen kennis heeft van vergelijkbare gevallen en stelt dat het enkel noemen van namen onvoldoende is voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel. 
      
    
    
      5.11.
      De rechtbank stelt voorop dat bij een beroep op toepassing van de meerderheidsregel de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat het bestuursorgaan in een meerderheid van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen waarmee dat bestuursorgaan bekend is expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan een juiste toepassing van de wet achterwege is gebleven (vergelijk HR 16 december 1998, nr. 33327, ECLI:NL:HR:1998:AA2576, BNB 1999/165). Van het innemen van een dergelijk standpunt kan ook worden gesproken indien het gaat om zogenoemde aangiftebelastingen en naheffing achterwege blijft, hoewel de verschuldigde belasting niet (volledig) is betaald en het bestuursorgaan over alle benodigde gegevens beschikt om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Deze situatie doet zich ook voor als een belanghebbende die zich op de meerderheidsregel beroept aan het bestuursorgaan alle benodigde gegevens inzake rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen heeft verstrekt waaruit volgt dat te weinig belasting is betaald en op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan, en het bestuursorgaan naheffing niettemin achterwege laat (HR 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2). 
      
    
    
      5.12.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van schending van de meerderheidsregel door de inspecteur. Het enkel noemen van een vijftal namen van andere (uitzend)bedrijven die ook het door [ROC] voor de [AB Academie] ontwikkelde onderwijstraject gebruikten, is onvoldoende nu daaruit niet kan worden opgemaakt dat deze bedrijven de beroepspraktijkvorming feitelijk op vergelijkbare wijze als belanghebbende inhoud hebben gegeven. 
      
      
        
          Cafetariasysteem
        
      
      
    
    
      5.13.
      Artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) bepaalt dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip dat het wordt betaald. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon op het tijdstip dat het loon wordt genoten (artikel 27 Wet LB). Vast staat dat in de salarisadministratie van belanghebbende over het eerste halfjaar 2008 het loon van de buitenlandse werknemers is berekend met inhouding van loonheffing over het volledige bedrag van het brutoloon. Aldus hebben de werknemers dat brutoloon genoten in de betreffende loontijdvakken.
      
    
    
      5.14.
      Eenmaal genoten loon kan niet achteraf gewijzigd worden tenzij sprake is geweest van een fout. De Wet LB (artikel 28a) kent de mogelijkheid van een correctiebericht indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte constateert dat een onjuiste aangifte is gedaan. Nu belanghebbende stelt dat daarvan sprake is, rust de bewijslast daarvan op belanghebbende.
      
    
    
      5.15.
      Belanghebbende heeft wel gesteld, maar naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat al in 2007 is besloten om op 1 januari 2008 over te gaan op een cafetariasysteem en dat zij daarover als gemachtigde van de werknemers al in 2007 met zichzelf een afspraak heeft gemaakt. De enkele stelling van belanghebbende dat haar salarissysteem de wijziging van de salarisberekening niet aankon, is onvoldoende bewijs. De naheffing is terecht.
      
      
        
          Boete
        
      
      
    
    
      5.16.
      Voor wat betreft de boete ligt het anders. Het is immers heel wel mogelijk dat het relaas van belanghebbende over de beslissing in 2007 en de ontoereikende salarisadministratie juist is. De inspecteur heeft niet bewezen dat dat anders is en dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat over 2008 te weinig loonheffing is ingehouden. De rechtbank zal de boete vernietigen. 
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      5.17.
      Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente. Belanghebbende heeft tegen deze beschikkingen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het is de rechtbank overigens ook niet gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      5.18.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep met zaaknummer 14/3465 gegrond te worden verklaard voor zover het betrekking heeft op de boete en zijn de beroepen voor het overige ongegrond.
      
      
        
          Immateriëleschadevergoeding
        
      
      
    
    
      5.19.
      De bezwaarschriften zijn ontvangen op 10 december 2013. De uitspraken op bezwaar dateren van 23 april 2014. De rechtbank doet uitspraak op 30 september 2016. Derhalve zijn sinds de indiening van de bezwaarschriften 34 maanden verstreken. De rechtbank is van oordeel dat de gecompliceerdheid van de zaken een verlenging van de redelijke termijn met 6 maanden rechtvaardigt. Daarmee is de redelijke termijn overschreden met (afgerond) een half jaar. Gelet op het vorenstaande wijst de rechtbank het verzoek om immateriëleschadevergoeding toe. De zaken van belanghebbende hebben in hoofdzaak betrekking op hetzelfde onderwerp, zowel in bezwaar als in beroep. Dit betekent dat voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal schadevergoeding wordt toegekend wegens (redelijke) termijnoverschrijding en voor het overige wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden (vgl. HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540). Nu de overschrijding van de redelijke termijn geheel aan de rechtbank is toe te rekenen, heeft de rechtbank de Minister van Veiligheid en Justitie veroordeeld tot vergoeding van de immateriële schade van € 500. In zoverre is deze Minister op grond van artikel 8:26 van de Awb als belanghebbende partij in het geding betrokken.
      
      
    
  
  
    
      6Proceskosten
    
    
      6.1.
      Nu het beroep met zaaknummer 14/3465 ten aanzien van de boete gegrond is verklaard en belanghebbende recht heeft op immateriëleschadevergoeding, vindt de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de daadwerkelijk door haar gemaakte proceskosten. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). 
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van in vergaande mate onzorgvuldig handelen van de inspecteur of van handelen van de inspecteur tegen beter weten in. De rechtbank zal de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand daarom op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit vaststellen op € 3.464 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 2 voor het gewicht van de zaken). De rechtbank beschouwt de beroepen van belanghebbende en Otto Techforce BV (zaaknummers 14/3473 tot en met 14/3476) als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van voornoemd Besluit. Nu de beroepen in zaaknummers 14/3465 en 14/3473 (deels) gegrond zijn verklaard, zal in elk van die zaken een proceskostenvergoeding van € 1.732 worden toegekend.
      
      
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep met zaaknummer 14/3465 gegrond voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking;
      
      
        verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
      
      
        veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 500;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.732;
      
      
        gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 328 aan haar vergoedt.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 30 september 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. drs. M.H. van Schaik , rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.