ECLI:NL:GHDHA:2013:1562, Gerechtshof Den Haag, 22-05-2013, BK-12/00338
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-05-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonheffingen. Terecht loonheffing nageheven in verband met het onbelast verstrekken van hotelbonnen aan werknemers die 5 of 10 jaar in dienst zijn. Ten onrechte loonheffing nageheven in verband met het langer dan twee jaar verstrekken van een vergoeding voor kosten van dubbele huisvesting aan één werknemer. Boete wordt vernietigd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-12/00338
  
  
    Uitspraak d.d. 22 mei 2012
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst/Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans: rechtbank Den Haag) van 8 maart 2012, nummer 11/4692, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking.
    
    
    
    
      
        Naheffingsaanslag, vergrijpboete, heffingsrente, bezwaar en geding in eerste aanleg
      
    
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 12 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 30.278.
      De Inspecteur heeft daarbij bij beschikking aan belanghebbende op de voet van artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een vergrijpboete opgelegd van € 2.515 en bij beschikking € 857 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd tot € 28.836, de vergrijpboete gehandhaafd en de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd met € 40.
    
    
    
      1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot 
      € 25.154, de vergrijpboete vernietigd, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 302 gelast.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.
    
    
    
      2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 
      10 april 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
        Vaststaande feiten
      
    
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank onder 1 tot en met 5 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid: 
    
    
    
      “1. (…) Eiseres stelt projectmanagers ter beschikking voor IT-gerelateerde projecten. Het werk door de managers wordt doorgaans uitgevoerd bij de klant en deze bepaalt welke van zijn locaties daarvoor het meest geschikt is. De duur van de opdrachten varieert, maar is gemiddeld negen maanden. 
    
    
    
      2.
      Op 23 augustus 2010 is bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het jaar 2009. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 25 januari 2011, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. 
      
    
    
      3.
      Het rapport vermeldt onder meer de volgende bevindingen: 
      
    
  
  
    “5.6 Jubilea, personeelsfeesten en –reizen 
    
      Inhoudingsplichtige verstrekt indien een medewerker 5 of 10 jaar in dienst is een hotelbon. De hotelbon is niet als loon in natura bij het loon van de medewerker geteld. Gesprekspartner deelde mee dat hij dacht dat dit verstrekkingen zijn met ideële waarde. Verstrekkingen met ideële waarde: 
      Als u bij het beëindigen van de dienstbetrekking, ter gelegenheid van een dienstjubileum van een werknemer, een jubileum van de werkgever, of naar aanleiding van feestdagen zaken verstrekt die hoofdzakelijk een ideële waarde hebben, behoren deze niet tot het loon. Denk aan een portret of vulpen die uw werknemer krijgt bij een dienstjubileum. Artikelen die hoofdzakelijk een gebruikswaarde hebben, of relatief waardevolle artikelen behoren wel tot het loon. Dat zijn bijvoorbeeld radio’s, fietsen, televisietoestellen, foto- en filmapparatuur, een gouden horloge of antiek. De vrijgestelde hotelbonnen voldoen niet aan de van toepassing zijnde regelgeving. Verder maakt inhoudingsplichtige gebruik van personeelsfeesten. Vergoedingen hiervoor zijn vrijgesteld als de deelname openstaat voor ten minste driekwart van de werknemers of voor ten minste driekwart van de werknemers die behoren tot een organisatorische of een functionele eenheid (bijvoorbeeld een afdeling). Dit moet per inhoudingsplichtige beoordeeld worden en niet op concernniveau. Ook mag 
      het gezamenlijke karakter van de activiteit niet ontbreken. Zie handboek loonheffingen paragraaf 17.34 Personeelsfeesten. Ik heb in het geval van de personeelsfeesten geconstateerd dat inhoudingsplichtige familieleden aan personeelsfeesten en -reizen heeft laten deelnemen. Dit is fiscaal niet onbelast toegestaan. 
      (…) 
      
        6.5 Tweejaarstermijn dubbele huisvesting 
      
      Tijdens de controle is gebleken dat werknemer (…) vanaf het jaar 2007 meer dan twee jaar een huisvestingsvergoeding heeft gekregen omdat hij (nog) niet is verhuisd. De [werknemer] heeft samen met zijn gezin een woning in [plaats 1] en heeft eerst twee jaar op kosten van [eiseres] in een [A-hotel] nabij [plaats 2] mogen overnachten. Vervolgens heeft [eiseres] aan (…) de huur- en energiekosten tot op heden voor het verblijf van de [werknemer] betaald. Deze woning wordt van zondag tot en met vrijdagochtend door de [werknemer] gebruikt. In het handboek loonheffingen paragraaf 17.21 staat het volgende vermeld over huisvesting buiten de woonplaats: vergoedingen van huisvestingskosten of verstrekking van huisvesting buiten de woonplaats in verband met het vervullen van de dienstbetrekking is gedurende maximaal twee jaar onbelast indien er geen sprake is van persoonlijke redenen van de werknemer om niet te verhuizen. Gesteld zou kunnen worden dat de [werknemer] om persoonlijke redenen niet wilde verhuizen. Volgens inhoudingsplichtige is dit niet het geval daar voor [eiseres] niet mogelijk is een inschatting te maken van de duur van een opdracht en hierdoor werknemer (…) niet kan weten of verhuizen wel zinvol is. Het is aannemelijk dat inhoudingsplichtige in het geval van de [werknemer] van de tweejaarstermijn gebruik mocht maken. Echter langer dan twee jaar mag geen gebruik gemaakt worden van de onbelaste huisvestingvergoeding. Inhoudingsplichtige is het niet met het bovenstaande eens omdat zij haar werknemers telkens weer ergens anders naar toe detacheren. Inhoudingsplichtige vindt het derhalve niet reëel indien de werknemer gaat verhuizen en bijvoorbeeld een jaar later weer naar een andere plaats moet verhuizen. Naar aanleiding hiervan heb ik al dan niet tezamen met de klantcoördinator, (…) en fiscaal coördinator (…) meerdere gesprekken met inhoudingsplichtige gevoerd. We zijn tot de conclusie gekomen dat we in het geval van de [werknemer] niet kunnen afwijken van hetgeen in de wet wordt omschreven. Naar aanleiding hiervan is de onderstaande correctie en naheffing gemaakt. De [financieel controller] heeft de correctie zelf aangeleverd. Inhoudingsplichtige gaat niet akkoord met de correctie en zal tegen de naheffing bezwaar aantekenen. Vanwege bovenstaande problematiek is door [fiscaal coördinator] afgesproken met inhoudingsplichtige dat hij het probleem van inhoudingsplichtige nog zal voorleggen aan het landelijk overleg loonheffingen. Dit is onlangs gebeurd en de conclusie van het landelijk overleg is hetzelfde als reeds hierboven beschreven staat.” 
    
    
    
      4.
      De onderhavige naheffingsaanslag ziet blijkens de onderdelen 5.6, 6.5 en 7.1 van het controlerapport op de volgende correcties: 
      
        
          Het onbelast verstrekken van hotelbonnen aan werknemers die 5 of 10 jaar in dienst zijn; 
        
        
          Het fiscaal onbelast laten deelnemen van de partners van werknemers aan personeelsfeesten; 
        
        
          Het langer dan twee jaar verstrekken van een onbelaste vergoeding voor kosten van dubbele huisvesting aan één werknemer. 
        
      
      
      
        De boete is opgelegd over de correctie met betrekking tot de onbelaste vergoeding voor kosten van dubbele huisvesting en bedraagt 10 percent van € 25.154 = € 2.515. Ter zake van de overige correcties is geen boete opgelegd. 
      
      
    
    
      5.
      Eiseres heeft tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 5 mei 2011 is de correctie met betrekking tot de personeelsfeesten komen te vervallen. De overige correcties en de boetebeschikking zijn gehandhaafd.” 
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1. Tussen partijen is in geschil of terecht loonheffing is nageheven in verband met:
    
    
      
        het onbelast verstrekken van hotelbonnen aan werknemers die 5 of 10 jaar in dienst zijn;
      
      
        het langer dan twee jaar verstrekken van een vergoeding voor kosten van dubbele huisvesting aan één werknemer; alsmede of in verband met laatstgenoemde correctie terecht een vergrijpboete is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
    
      4.2.1. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt in het hogerberoepschrift en in zijn antwoord op het incidentele hoger beroep – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd. 
      De twee-jarenperiode als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, sub i, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2009, hierna: de Wet) geldt per tewerkstelling en niet voor de gehele dienstbetrekking. Geen enkele tewerkstelling heeft langer geduurd dan twee jaren, zodat de bijtelling niet hoeft plaats te vinden. In het geval van werknemer [B] is het redelijk en aanvaarbaar dat de kosten van dubbele huisvesting belastingvrij aan hem werden vergoed. 
      De uitleg die de Inspecteur en rechtbank geven, verdraagt zich niet met de praktijk van alledaagse beroepen zoals stewardess, handelsreiziger en trainer. Deze beroepen hebben gemeen dat niet de werknemer ervoor kiest een dienstbetrekking te aanvaarden op een onbereisbare afstand, maar dat de werkgever de werklocatie bepaalt. Het artikel geldt niet in situaties dat voor het uitvoeren van werkzaamheden moet worden overnacht omdat de afstand niet te bereizen valt. In de tweede plaats brengt deze uitleg mee dat werknemers die lang in dienst zijn, worden gediscrimineerd omdat zij niet in aanmerking komen voor een onbelaste vergoeding voor dubbele huisvestingskosten ten opzichte van werknemers die net in dienst zijn getreden. Verder dienen bedrijven in de visie van de Inspecteur en de rechtbank een administratie te voeren van de onbelast vergoede overnachtingen per personeelslid. Dit alles kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Het artikel moet daarom in redelijkheid worden uitgelegd met inachtneming van de omstandigheden van het geval. In het geval van werknemer [B] betekent dat dat de twee-jarenperiode opnieuw begint te lopen bij overplaatsing of tewerkstelling op een nieuw project. De regeling dat de werkgever dubbele huisvestingskosten buiten de twee-jarenperiode kan vergoeden door via eindheffing de (gebruteerde) belasting voor zijn rekening te nemen, doet aan het voorgaande niets af.  
      Ten slotte bevinden veel bedrijven zich in een vergelijkbare situatie. Ten aanzien van twee bedrijven staat vast dat de zo-even vermelde termijn niet wordt toegepast. Belanghebbende wenst een gelijke behandeling.
      4.2.2. Met betrekking tot het incidentele hoger beroep van de Inspecteur heeft belanghebbende – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd. 
      De wettekst riep geen vragen op, maar de toepassing van de regeling. De Belastingdienst heeft erkend dat er twee vergelijkbare gevallen bij hen bekend waren waarin anders is geoordeeld dan in de situatie van belanghebbende. Het onderhavige is onalledaags. De opgelegde vergrijpboete is niet terecht.
      4.2.3. De rechtbank heeft met betrekking tot de hotelbonnen terecht geoordeeld dat deze een ideële waarde hebben. 
    
    
    
      4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende bestreden en daartoe – eveneens zakelijk weergegeven – in het verweerschrift respectievelijk het incidenteel hoger beroepschrift het volgende aangevoerd. 
      4.3.1. In de eerste plaats onderschrijft de Inspecteur het oordeel van de rechtbank over de bijtelling van dubbele huisvestingskosten.
      4.3.2.De vergrijpboete is te dezen terecht opgelegd. Doorslaggevend is immers dat de regelgeving duidelijk is. Het is dan ook aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat in het onderhavige geval te weinig loonheffing is afgedragen. Het voorleggen van de kwestie aan het landelijk overleg loonheffingen kan niet afdoen aan het verwijt dat belanghebbende kan worden getroffen. 
      4.3.3. De rechtbank heeft echter ten onrechte geoordeeld dat de verstrekte hotelbonnen hoofdzakelijk een ideële waarde hebben. Het genieten van een maaltijd en het verblijf in een kasteel-hotel heeft voor de ontvanger een hogere waarde dan een ideële waarde, gelegen in de enkele waardering van het bereiken van een 5- of 10 dienstjaren. De bonnen hebben waarde in het economische verkeer en zijn daadwerkelijk door de werknemers besteed.
    
    
    
      4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    
    
      5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
      
      
        “10. Eiseres heeft in het onderhavige jaar aan één van haar werknemers een onbelaste vergoeding toegekend voor kosten van dubbele huisvesting. De betreffende werknemer is bij eiseres in dienst sinds 1997. In 2002 is de werknemer verhuisd van het westen van het land naar [het noorden] in de verwachting dat hij aldaar zou worden gedetacheerd. Dat is evenwel niet gebeurd. De werknemer heeft sindsdien vrijwel aaneengesloten gewerkt in het midden en het westen van het land, te weten in [plaats 3], [plaats 4], [plaats 5] en [plaats 6]. 
        Van 1 januari 2004 tot 1 september 2004 en van 1 maart 2005 tot 1 november 2007 heeft de werknemer op kosten van eiseres in hotels overnacht. Sinds 1 mei 2008 verblijft de werknemer van zondag tot en met vrijdagochtend in een appartement in [plaats 6]. Eiseres heeft de huur- en de energiekosten ter zake van dit verblijf betaald. 
      
      
    
    
      11.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de kosten van dubbele huisvesting verband houden met de dienstbetrekking. Evenmin is in geschil dat eiseres aan de werknemer sinds zijn indiensttreding langer dan twee jaar een onbelaste vergoeding heeft verstrekt voor deze kosten. Slechts in geschil is de toepassing van de termijn van twee jaar van artikel 15b, eerste lid, letter i, van de Wet. 
      
    
    
      12.
      Eiseres stelt zich op het standpunt dat de wettelijke bepaling aldus moet worden uitgelegd dat de termijn van twee jaar geldt per opdracht. Nu volgens eiseres per opdracht niet langer dan twee jaar vergoedingen zijn verstrekt voor kosten van dubbele huisvesting, is voldaan aan de voorwaarden van artikel 15b, eerste lid, letter i, van de Wet. De vergoedingen zijn volgens eiseres dan ook onbelast. 
      
    
    
      13.
      
        Artikel 15b, eerste lid, aanhef en letter i, van de Wet (tekst 2009) luidt: 
        “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van: (…) i. huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking voorzover de vergoeding betrekking heeft op een periode van meer dan twee jaar;” 
      
      
    
    
      14.
      Vóór 1 januari 2001 was de regeling opgenomen in artikel 11, eerste lid, letter j, ten 2º, in verbinding met artikel 15, tweede lid, letter e, van de Wet. De regeling was destijds inhoudelijk niet anders. 
      
    
    
      15.
      
        Artikel 11, eerste lid, letter j, 2º, van de Wet luidde; 
        “Tot het loon behoren niet: (…) j. vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens: (…) 2º. vergoedingen ter zake van de posten bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdelen c, d, e en f, voor zover zij meer belopen dan op de voet van die bepalingen als aftrekbare kosten in aanmerking zou kunnen komen;” 
      
      
    
    
      16.
      
        Artikel 15, tweede lid, letter e, van de Wet luidde: 
        “Het gezamenlijke bedrag van de kosten die verband houden met een hierna genoemde post wordt in aanmerking genomen met inachtneming van de bij die post aangegeven normering: (…) e. huisvesting van de werknemer buiten zijn woonplaats: het werkelijke bedrag gedurende ten hoogste twee jaren;” 
      
      
    
    
      17.
      
        In de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1999/2000, nr. 3, p. 28) bij de wet van 27 april 1989, Stb. 123, wordt bij artikel 15, tweede lid, letter e, van de Wet opgemerkt: 
        “De in het tweede lid, onderdeel e, opgenomen post ziet op de kosten van dubbele huisvesting voor zover die thans zijn aan te merken als aftrekbare kosten. Deze extra huisvestingskosten zijn aftrekbaar met betrekking tot een periode van ten hoogste 24 maanden.” 
      
      
    
    
      18.
      Noch uit de wettekst, noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de termijn van twee jaar geldt voor de duur van de opdracht of tewerkstelling, zoals eiseres betoogt. Dat de wetgever dit ook niet heeft bedoeld, blijkt naar het oordeel van de rechtbank uit het feit dat er voor de periode na twee jaar is voorzien in een andere tegemoetkoming. Bij besluit van 17 februari 2009 tot wijziging van enkele fiscale uitvoeringsregelingen (nr. DB 2009/83M, Stcrt. jaargang 2009, nr. 40) is namelijk artikel 82 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 uitgebreid met, voor zover hier van belang, de vergoedingen van kosten voor huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking voor zover de vergoedingen betrekking hebben op een periode van meer dan twee jaar. Hiermee is mogelijk gemaakt dat de werkgever de verschuldigde (gebruteerde) belasting over de vergoedingen die betrekking hebben op een periode van meer dan twee jaar voor zijn rekening neemt. 
      
    
    
      19.
      
        In de bij het voornoemde besluit behorende toelichting is hierover opgemerkt: 
        “Kosten van dubbele huisvesting worden in het algemeen gerekend tot de sfeer van inkomensbesteding en zijn daarmee niet vrij vergoedbaar. Ingeval het aanvaarden van een dienstbetrekking met zich brengt dat een werknemer dubbele huisvestingskosten moet maken, kan de werkgever de kosten van dubbele huisvesting wel vrij vergoeden of huisvesting vrij verstrekken. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als vaststaat dat de werkzaamheden van tijdelijke aard zijn, of als er sprake is van een proefperiode. Na twee jaar behoort ook in die situaties een dergelijke vergoeding op grond van artikel 15b, eerste lid, onderdeel i, van de Wet LB 1964 echter tot het loon. Het is denkbaar dat na twee jaar nog steeds de aard van de werkzaamheden dubbele huisvesting met zich brengt. Te denken valt aan bewindslieden. Het is wenselijk dat kabinetten zijn samengesteld uit bewindslieden uit alle landsdelen; woonafstand mag daarbij geen belemmering zijn. Gelet op het onzekere karakter van het politieke bestaan kan van deze bewindslieden niet geëist worden dat zij binnen twee jaar naar [plaats 6] verhuizen. Ook valt te denken aan personen die meerdere (deeltijd-)functies bekleden die geografisch ver uiteen liggen. In die gevallen wordt het de inhoudingsplichtige nu mogelijk gemaakt om via eindheffing de (gebruteerde) belasting voor zijn rekening te nemen.” 
      
      
    
    
      20.
      
        Dat de staatssecretaris bij de voormelde regeling niet uitsluitend het oog heeft gehad op een bepaald soort dienstbetrekking blijkt wel uit de direct aan het bovenstaande voorafgaande passage van de toelichting: 
        “Aanleiding voor deze wijziging vormt het Voorzieningenbesluit ministers en staatssecretarissen. De problematiek rond zowel de dubbele huisvestingskosten als rond de beveiligde auto van de zaak speelt ook buiten de kring van bewindslieden. Daarom is besloten om een breder toegankelijke regeling te maken.” 
      
      
    
    
      21.
      Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het vorenstaande dat de termijn van twee jaar van artikel 15b, eerste lid, aanhef en letter i, van de Wet geldt per dienstbetrekking. Hetgeen eiseres heeft aangevoerd, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het gelijk is in zoverre aan verweerder. 
      
    
    
      22.
      Eiseres heeft evenwel ook een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft daartoe aangevoerd dat [C] te [plaats 7] en archeologisch onderzoeks- en adviesbureau [D] BV in [plaats 8] de kosten van dubbele huisvesting volledig voor hun rekening nemen en dat de Belastingdienst bij deze bedrijven wel toestaat dat langer dan twee jaar onbelaste vergoedingen worden verstrekt. Verweerder heeft naar aanleiding van deze stelling navraag gedaan bij de desbetreffende eenheden van de Belastingdienst. Daaruit is gebleken dat bij voormelde bedrijven de termijn van twee jaar niet is gehanteerd. 
      
    
    
      23.
      Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat sprake is van een begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of een gunstiger behandeling in een meerderheid van de met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen. 
      
    
    
      24.
      Eiseres heeft slechts twee andere gevallen genoemd die bovendien beiden onder een andere eenheid van de Belastingdienst ressorteren. Een beroep op de meerderheidsregel kan eiseres dan ook niet baten. Nu de door eiseres genoemde gevallen door andere eenheden van de Belastingdienst zijn behandeld, kan op basis daarvan evenmin worden geoordeeld dat verweerder andere, vergelijkbare gevallen welbewust heeft bevoordeeld. Voorts is gesteld noch gebleken dat de fiscale behandeling van [C] en archeologisch onderzoeks- en adviesbureau [D] BV berust op begunstigend beleid waarvan ten nadele van eiseres is afgeweken. 
      
    
    
      25.
      Eiseres heeft voorts andere beroepen genoemd waarbij volgens haar de aard van de werkzaamheden meebrengt dat ook na twee jaar nog sprake kan zijn van kosten van dubbele huisvesting. Eiseres noemt als voorbeeld onder meer een handelsreiziger, een stewardess en een trainer. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen slechts sprake kan zijn indien de met elkaar vergeleken gevallen gelijk zijn. Onder “gelijke gevallen” dienen te worden verstaan feitelijk en rechtens gelijke gevallen, dat wil zeggen gevallen met dezelfde feitelijke kenmerken waarop dezelfde wettelijke bepalingen van toepassing zijn. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat hier sprake is van gevallen die feitelijk gelijk zijn aan de situatie van de werknemer van eiseres. 
      
    
    
      26.
      Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 24 en 25 heeft overwogen, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. 
      
    
    
      27.
      Met betrekking tot de correctie ter zake van de door eiseres verstrekte hotelbonnen, overweegt de rechtbank als volgt. 
      
    
    
      28.
      
        Ingevolge artikel 17a, eerste lid, letter c, van de Wet, zoals dat artikel luidde in 2009, behoren tot de vrije verstrekkingen onder meer verstrekkingen, in redelijkheid, ter zake van 
        een dienstjubileum, mits de verstrekkingen een in hoofdzaak ideële waarde hebben. 
      
      
    
    
      29.
      Naar het oordeel van de rechtbank hebben verstrekkingen een in hoofdzaak ideële waarde, indien voor de werknemer die de verstrekking geniet de ideële waarde duidelijk belangrijker is dan de gebruikswaarde of de bij eventuele verkoop te verwachten opbrengst (geldswaarde). Deze beoordeling leent zich niet voor een uitsluitend cijfermatige benadering en een zekere marge is daarbij onvermijdelijk. 
      
    
    
      30.
      De rechtbank acht aannemelijk dat de hotelbon voor de werknemer aan wie de bon wordt verstrekt een belangrijke ideële waarde heeft. De hotelbon kan worden beschouwd als een blijk van waardering voor de betrokkenheid en loyaliteit van de werknemer. De hotelbonnen hebben echter ook een gebruikswaarde en een geldswaarde. De gebruikswaarde is daarin gelegen dat de werknemer gebruik kan maken van een overnachting in een bijzonder hotel zoals een kasteel. Eiseres heeft gesteld en de rechtbank acht aannemelijk dat de werknemer zonder de hotelbon zelf niet zo snel een overnachting in een dergelijk hotel zou boeken. Voorts heeft eiseres onweersproken gesteld dat de uitreiking van de hotelbonnen publiekelijk is en dat de bonnen met goed fatsoen niet kunnen worden doorgegeven of verkocht vanwege de sociale controle. Gelet hierop acht de rechtbank niet aannemelijk dat de werknemers de verkregen hotelbonnen plegen te gelde te maken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd dan ook aannemelijk gemaakt dat de ideële waarde voor de werknemer belangrijker is dan de gebruikswaarde of de geldswaarde. Hieruit volgt dat de verstrekking van de hotelbonnen niet tot het loon behoort. Op dit punt is het gelijk aan eiseres. 
      
    
    
      31.
      Aan eiseres is op de voet van art. 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een vergrijpboete opgelegd over de correctie met betrekking tot de onbelaste vergoedingen voor kosten van dubbele huisvesting. Ingevolge dit artikel kan verweerder aan de belastingplichtige een boete opleggen indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. 
      
    
    
      32.
      Het is aan verweerder om opzet of grove schuld aannemelijk te maken. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat eiseres redelijkerwijs had kunnen onderkennen dat niet meer dan twee jaar een onbelaste vergoeding voor kosten van dubbele huisvesting mocht worden verstrekt. De regelgeving is volgens verweerder duidelijk. Het is daarom aan grove schuld van eiseres te wijten dat een deel van de verschuldigde loonheffingen niet is betaald. 
      
    
    
      33.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat een deel van de verschuldigde loonheffingen niet is betaald. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Uit het rapport van het boekenonderzoek blijkt dat het geschil over de uitleg van artikel 15b, eerste lid, aanhef en letter i, van de Wet is voorgelegd aan het landelijk overleg loonheffingen. Nu er kennelijk binnen de Belastingdienst ook behoefte was aan intern overleg over de toepassing van even genoemd artikel, gaat de stelling van verweerder dat de regelgeving dermate duidelijk is dat deze geen andere uitkomst toelaat, niet op. Eiseres kan dan ook niet worden tegengeworpen dat zij redelijkerwijs had moeten onderkennen dat zij in 2009 aan de werknemer geen onbelaste vergoeding mocht verstrekken voor kosten van dubbele huisvesting. 
      
    
    
      34.
      Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 30 en 33 heeft overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag wordt verminderd tot het nageheven bedrag over de dubbele huisvestingskosten, te weten € 25.154.”
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Dubbele huisvestingkosten
      
    
    
    
      7.1. Belastbaar loon is het gezamenlijk bedrag aan loon. Loon is al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. Tot het loon behoren niet vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (vrije vergoedingen). Tot de vrije (onbelaste) vergoedingen behoren ingevolge artikel 15b, eerste lid, aanhef en letter i, van de Wet niet “vergoedingen ter zake van huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking voor zover de vergoeding betrekking heeft op een periode van meer dan twee jaar”. Deze regeling was voor 1 januari 2001 inhoudelijk niet anders. Bij de invoering van de regeling die tot 1 januari 2001 gold, is in de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1988/1989, 20 873, nr. 3, blz. 31) het volgende opgemerkt: 
      “De (…) post ziet op de kosten van dubbele huisvesting voor zover die thans zijn aan te merken als aftrekbare kosten. Deze extra huisvestingskosten zijn aftrekbaar met betrekking tot een periode van ten hoogste 24 maanden.” 
    
    
    
      7.2. Vaststaat dat een werknemer van belanghebbende, [B] die woonachtig is in [plaats 1], in opdracht van belanghebbende gedurende het onderhavige tijdvak ten behoeve van verschillende cliënten van belanghebbende heeft gewerkt op een door die cliënten aangewezen locatie. Belanghebbende heeft aan deze bij haar in dienst zijnde werknemer kosten van huisvesting vergoed nabij locaties waar die werknemer voor die cliënten werkzaamheden verrichtte. Verder staat vast dat elk van deze projecten, in verband waarmee belanghebbende kosten van huisvesting aan die werknemer heeft vergoed, afzonderlijk niet langer hebben geduurd dan twee jaren. Tussen partijen is niet in geschil dat deze kosten zijn gemaakt ter zake van de dienstbetrekking van die werknemer als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, aanhef en letter i, van de Wet. 
    
    
    
      7.3. Met betrekking tot het antwoord op de vraag of die vergoeding op een periode van meer dan twee jaar betrekking heeft, volgt uit de tekst van evenvermeld artikel niet of deze twee-jarentermijn moet worden bezien per opdracht of tewerkstelling, zoals belanghebbende betoogt, of in zijn totaliteit over iemand zijn loopbaan of dienstbetrekking, zoals de Inspecteur betoogt. Uit de hiervoor geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis en uit de wettekst zelf is af te leiden dat er een verband moet zijn tussen de vergoeding en een periode van ten hoogste twee jaren. Daaruit volgt naar ’s Hofs oordeel dat iemand die verschillende keren tijdens zijn dienstbetrekking komt te staan voor het maken van kosten van dubbele huisvesting ter zake van de dienstbetrekking, elk van die keren die kosten onbelast kunnen worden vergoed voor een periode van maximaal twee jaren. Het Hof volgt derhalve niet de uitleg die de Inspecteur en de rechtbank voorstaan, die in wezen ertoe leidt dat een werkgever elke periode van dubbele huisvesting gedurende iemand zijn loopbaan of dienstbetrekking (extracomptabel) moet bijhouden waarover hij reeds ter zake van de dienstbetrekking een vergoeding heeft verleend. Zulks kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest. 
    
    
    
      7.4. Het betoog van de Inspecteur dat ook ambulante beroepen, zoals dat van werknemer [B], onder de reikwijdte vallen van artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964, gelet op het Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, leidt niet tot een ander oordeel. In dat besluit heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de Wet zijn standpunt kenbaar gemaakt, hetgeen niet afdoet aan hetgeen blijkt uit de meergenoemde artikel en zijn totstandkominggeschiedenis
    
    
    
      7.5. Verder staat de uitbreiding van artikel 82 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 niet aan de hiervoor gegeven uitleg in de weg. Met deze regeling is beoogd dat de inhoudingsplichtige via eindheffing de (gebruteerde) belasting voor zijn rekening kan nemen die betrekking heeft op vergoedingen van kosten van dubbele huisvesting voor zover de vergoeding betrekking heeft op een periode van meer dan twee jaar. Deze regeling ziet op gevallen dat werkzaamheden op dezelfde locatie na twee jaren nog steeds dubbele huisvestingskosten met zich brengen, bijvoorbeeld bij bewindslieden.
    
    
    
      7.6. Uit het voorgaande volgt dat een bedrag van € 25.154 aan loonheffing met betrekking tot het langer dan twee jaar verstrekken van een onbelaste vergoeding voor kosten van dubbele huisvesting aan werknemer [B] ten onrechte is nageheven. 
    
    
    
      
        Hotelbonnen
      
    
    
    
      7.7. Belanghebbende heeft hotelbonnen aan werknemers verstrekt die 5 of 10 jaar in dienst zijn, en heeft in verband daarmee geen loonheffing ingehouden en afgedragen. Een hotelbon wordt naar zijn aard gebruikt om te kunnen genieten van hotelovernachting al dan niet met ontbijt. Een hotelbon heeft derhalve een gebruikswaarde. Zulks is in het onderhavige geval niet anders. Gelet hierop hebben de verstrekte hotelbonnen niet in hoofdzaak een ideële waarde. De over het onderhavige tijdvak verstrekte hotelbonnen kwalificeren dan ook als niet in geld genoten loon. Daaraan doet niet af dat deze hotelbonnen niet met goed fatsoen kunnen worden doorverkocht vanwege sociale controle. De verstrekte hotelbonnen moeten ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Tussen partijen is niet in geschil dat de loonheffing met betrekking tot de waarde in vorenbedoelde zin over de onderhavige periode € 3.682 bedraagt.
    
    
    
      7.8. Nu belanghebbende geen loonheffing ter zake van de geschonken hotelbonnen heeft afgedragen, is terecht een bedrag van € 3.682 nageheven.
    
    
    
      
        Boete
      
    
    
    
      7.9. Hiervoor is geoordeeld dat de dubbele huisvestingkosten in dit geval voor onbelaste vergoeding in aanmerking komen. Daarmee is ook de grondslag voor de boete komen te vervallen. De boetebeschikking dient derhalve te worden vernietigd.
    
    
    
      7.10. Gelet op het vorenoverwogene zijn het hoger beroep en het incidentele hoger beroep beide gegrond. Beslist dient te worden als volgt. 
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
      aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.
    
    
    
      8.2. Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor in hoger beroep gestorte griffierecht van € 466 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van griffierechten; 
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting tot € 3.682;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking;
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 466 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 22 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      
        
          
             de naam en het adres van de indiener;
          
        
        
          
             de dagtekening;
          
        
        
          
             de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          
        
        
          
             de gronden van het beroep in cassatie.
          
        
      
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.