ECLI:NL:GHAMS:2017:332, Gerechtshof Amsterdam, 17-01-2017, 15/00880
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-01-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag forensenbelasting van de gemeente Bergen is in strijd met de meerderheidsregel én in strijd met het aan het besluit van de raad van de gemeente Bergen van 1 oktober 2015 te ontlenen vertrouwen, opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 15/00880
    
    
    
      17 januari 2017
    
    
    
      
        uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de uitspraak in de zaak met kenmerk ALK 14/578 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 18 november 2015 in het geding tussen 
    
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Bergen, de heffingsambtenaar,
      gemachtigde: mr. R.H. Wiegeraad (Wiegeraad De Cloe) te Vleuten.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 15 augustus 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag opgelegd in de forensenbelasting ten bedrage van € 1.321,24 (hierna: de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak, gedagtekend 11 februari 2014, de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      In haar uitspraak heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 december 2015. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Bij brief van 8 juli 2016 en bij e-mailbericht van 18 juli 2016 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. 
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juli 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
        1.7.1.
        Bij brief van 26 juli 2016 heeft het Hof de heffingsambtenaar verzocht om inlichtingen te verstrekken. Tevens is bij deze brief het proces-verbaal van de zitting toegezonden.Een kopie van deze brief en van het proces-verbaal is aan belanghebbende toegezonden. 
        
      
      
        1.7.2.
        Bij brieven van 7 oktober 2016 en 21 oktober 2016 hebben respectievelijk gemachtigde en de heffingsambtenaar inlichtingen verstrekt. Afschriften hiervan zijn aan belanghebbende toegezonden. Bij brief van 1 november 2016 heeft belanghebbende hierop gereageerd.
        
      
      
        1.8.1.
        Een (nadere) zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2016. Partijen zijn vooraf en bij aanvang van de zitting geïnformeerd over de gewijzigde samenstelling van de zetel.
        
      
      
        1.8.2.
        In de zitting van 23 november 2016 zijn – met instemming van partijen – gelijktijdig behandeld de zaken betreffende de aanslagen forensenbelasting 2012 ten name van belanghebbende, [W] (kenmerk 15/00883) en [T] (kenmerk 15/00890). 
        
      
      
        1.8.3.
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met de uitspraak wordt meegezonden.
        
        
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’):
      
      
        “1.1 	Eiser is eigenaar van de gemeubileerde recreatiewoning [adres] (hierna: de woning). De woning is gelegen op het Bungalowpark “ [park B] . Eiser heeft zijn hoofdverblijf in Utrecht.
      
      
    
    
      1.2
      Eiser verhuurt via verhuurbemiddelaar [FOV] (hierna: FOV). Daartoe is hij op 27 maart 2012 met FOV een verhuurbemiddelingsovereenkomst aangegaan. 
      
    
    
      1.3
      In de verhuurbemiddelingsovereenkomst met FOV is het volgende bepaald.
      
      
        “Artikel 1 VERHUURBEMIDDELING
      
    
    
      1.1.
      De eigenaar verleent hierbij met ingang van 1 januari 2012 aan FOV, die verklaart te aanvaarden, het exclusieve recht om op naam van FOV en voor rekening en risico van de eigenaar de recreatiewoning voor verhuur aan te bieden en te verhuren aan derden voor minimaal 276 (tweehonderd zesenzeventig) dagen per kalenderjaar 
      
    
    
      1.2.
      Bij Variant 2 heeft de eigenaar het recht om de recreatiewoning gedurende maximaal 90 (negentig) (of minder) dagen per kalenderjaar zelf te gebruiken, met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde. Onder `eigen gebruik` wordt verstaan het gebruik van de recreatiewoning door de eigenaar zelf, anders dan voor verhuur. 
      
      
        (…)
      
      
      
    
    
      1.4
      Reserveren voor eigen gebruik van de recreatiewoning door de eigenaar bij Variant 2 is mogelijk voor zover de recreatiewoning voor de periode van het beoogde eigen gebruik nog niet is gereserveerd, al dan niet in optie, voor verhuur aan derden. De eigenaar kan de reservering voor eigen gebruik invoeren in het reserveringssysteem “ [naam] ”, dan wel schriftelijk of per e-mail aan FOV kenbaar maken.
      
      
      
        (…..).
      
      
      
      
        
          Artikel 2 Taak FOV
        
      
      
    
    
      2.1.
      De werkzaamheden die FOV zal verrichten zijn opgenomen in bijlage 4 van de Overeenkomst Dienstverlening en bestaan onder andere uit: 
      
      
        (…)
      
      
    
    
      2.4.
      FOV zal de schoonmaak van de recreatiewoning alsmede de controle daarop organiseren.
      
      
      
        
          Artikel 5 Financiële Afwikkeling
        
      
      
    
    
      5.1.
      Zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk binnen (veertien) 14 dagen na het einde van ieder kwartaal verstuurt FOV aan de eigenaar een cumulatief overzicht van de stand van de verhuur in dat jaar, mede ten behoeve van de aangifte BTW door de eigenaar. 
      
      
      
        
          Artikel 8 Duur en opzegging
        
      
      
    
    
      8.2.
      Deze overeenkomst gaat in op 27 maart 2012 en eindigt op 31 december 2014.
      
    
    
      8.3
      Na het verstrijken van de duur wordt de overeenkomst stilzwijgend verlengd met telkens 1 (één) jaar behoudens rechtsgeldige opzegging zoals hierna bepaald.
      
      
        (…).” 
      
      
      
        Aldus overeengekomen en in tweevoud ondertekend, waarbij gekozen wordt voor Variant 2.
      
      
    
    
      1.4
      In het jaar 2012 heeft eiser de woning gedurende 54 dagen gebruikt. De woning is gedurende 124 dagen verhuurd geweest.”
      
      
        Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof ook van die feiten uit. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      
        In een ‘memo’ van 25 augustus 2015 van [D] , werkzaam bij de gemeente Bergen, aan het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Bergen (hierna: B&W) is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Onderwerp: Memo behorend bij collegevoorstel: Uitvoering forensenbelasting in relatie tot                       arrest Hoge Raad januari 2015In [dit] memo worden de twee mogelijke scenario’s beschreven welke zijn uitgewerkt in het onderzoek naar de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad uit januari 2015 inzake de forensenbelasting (ECLI:NL:HR:2015:222).(…)Hoge Raad Ameland 2015: (…)Samengevat lijkt de uitspraak aan te geven dat het opnemen van een clausule in de overeenkomst met een [verhuurbemiddelingsorganisatie; hierna VBO], waarbij het eigen gebruik tot maximaal 90 dagen wordt uitgesloten, afdoende is om geen forensenbelasting te hoeven betalen.(…)Gevolgen voor Bergen: (…)Scenario A: In dit scenario wordt de uitspraak van de Hoge Raad niet van toepassing geacht voor de praktijk in Bergen.(…)Scenario B: Dit scenario gaat uit van een interpretatie die lijnrecht tegenover de interpretatie van scenario A staat. Bij keuze voor dit scenario wordt de uitspraak van toepassing geacht op zo goed als alle situaties waarbij eigen gebruik van de woning is ingeperkt via een clausule in een (bemiddelings)overeenkomst. (…)Gevolgen bij keuze scenario B:Bij keuze voor dit scenario zullen alle nog liggende bezwaarschriften 2011 t/m 2013 waarbij soortgelijke uitsluitingen aan de orde zijn gegrond worden verklaard. Voorwaarde blijft dat in deze gevallen niet aantoonbaar is dat het contract niet de werkelijke afspraken weergeeft. Ook de reeds lopende beroepszaken zullen met deze insteek worden beoordeeld en daar waar mogelijk door middel van schikking worden behandeld.(…)Risico’s bij keuze scenario B:(…)Daarnaast wordt aan genoemde nog liggende bezwaren 2011 t/m 2013 waarbij dit vraagstuk speelt een nadeel verbonden van € 450.000,-.(…)
        
          Conclusie:
          Geadviseerd wordt om te kiezen voor scenario B. (…)”
      
    
    
      2.3.
      
        In een stuk aan de raad van de gemeente Bergen van 25 augustus 2015, ten behoeve van de raadsvergadering van 1 oktober 2015, heeft B&W voorgesteld te kiezen voor scenario B, als beschreven in het hiervoor aangehaalde memo. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
        
          “1. Waar gaat dit voorstel over?(…) Voor het beperken of afwenden van de gevolgen [van het arrest ECLI:NL:HR:2015:222] is een scenario (A) denkbaar waarbij het arrest van de Hoge Raad niet toegepast wordt voor de heffingspraktijk in Bergen. (…)Tegenover genoemd scenario staat het scenario (B) waarbij geen verdere aanleiding wordt gezien om het arrest van de Hoge Raad te bestrijden. De heffingsambtenaar zal worden opgedragen het arrest van de Hoge Raad in voorkomende en overeenkomstige gevallen toe te passen. Keuze voor dit scenario houdt in dat het genoemd financieel risico als onafwendbaar wordt beschouwd.”
      
    
    
      2.4.
      
        De raad van de gemeente Bergen heeft op 1 oktober 2015 het volgende besluit genomen:
        
          “In te stemmen met het besluit van het college om de heffingsambtenaar op te dragen bij de uitvoering van de forensenbelasting het arrest (…) ECLI:NL:HR:2015:222 (…) in voorkomende en overeenkomstige gevallen toe te passen;
        De bij dit besluit behorende begrotingswijziging vast te stellen.”
      
    
    
      2.5.
      Op verzoek van het Hof heeft belanghebbende bij e-mailbericht van 18 juli 2016 een overzicht verstrekt van het eigen gebruik van de woning [adres] (hierna: de woning). Volgens dit overzicht is de woning in de periode 1 januari 2012 tot en met 26 maart 2012 twee dagen aan derden verhuurd en is de woning na 26 maart 2012 voor meer dan zes dagen geregistreerd voor eigen gebruik.   
      
    
    
      2.6.
      Als bijlage 2 bij het nader stuk van belanghebbende van 8 juli 2016 is een gedetailleerde beschrijving verstrekt van 19 gevallen van eigenaren van woningen op het park [park B] waarvan de aanslagen forensenbelasting nadat beroep was ingesteld zijn ingetrokken.   
      
    
    
      2.7.
      
        Na de zitting van 20 juli 2016 heeft het Hof het onderzoek heropend. Daartoe is in een brief van het Hof aan mr. Wiegeraad van 26 juli 2016 onder meer het volgende opgenomen:
        
          “Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat eigenaren van recreatiewoningen bij de heffing van forensenbelasting 2012 door de gemeente Bergen ongelijk worden behandeld en op die grond een beroep gedaan op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. In verband daarmee en in vervolg op de zitting van het Hof van 20 juli 2016 heeft het Hof behoefte aan door of namens de heffingsambtenaar te verstrekken inlichtingen. Indien ervan wordt uitgegaan dat de door belanghebbende gestelde ongelijkheid van behandeling niet is terug te voeren op begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging van de heffingsambtenaar, spitst de vraag of het gelijkheidsbeginsel is geschonden zich toe op de zogenoemde meerderheidsregel.  
      
      
    
    
      1.1.
      Bij de toepassing van de meerderheidsregel is het van belang om te bepalen welke gevallen tot de groep behoren waartoe ook belanghebbende behoort. Dit moet dan in ieder geval gaan, zo leert de jurisprudentie van de Hoge Raad, om gevallen die hetzelfde jaar van heffing gemeen hebben. Het moet derhalve gaan om personen die voor het jaar 2012 een aanslag forensenbelasting van de gemeente Bergen hebben gekregen.
      
    
    
      1.2.
      Voorts moet het (nu dat in het onderhavige geval een voor de toepassing van de Verordening forensenbelasting relevante omstandigheid is) gevallen betreffen waarin de eigenaar van een vakantiewoning een huurbemiddelingsovereenkomst heeft gesloten op grond waarvan voor (een groot deel van) het jaar 2012 een clausule geldt die het recht van de eigenaar om de recreatiewoning zelf te gebruiken beperkt tot maximaal 90 dagen.
      
      
        1.3.1.
        Het Hof gaat ervan uit dat tot de voor de toepassing van de meerderheidsregel relevant te achten vergelijkingsgroep in ieder geval de eigenaren behoren van een recreatiewoning op het park [park B] aan wie voor het jaar 2012 een aanslag forensenbelasting is opgelegd.
        
      
      
        1.3.2.
        Het Hof verzoekt u aan te geven hoe groot deze groep is, hoeveel tot deze groep behorende personen zijn aangeslagen voor de forensenbelasting, in hoeveel gevallen die aanslag is verminderd tot nihil, in hoeveel gevallen er (eventueel) nog een bezwaarschrift in behandeling is en in hoeveel gevallen er een (hoger)beroepsprocedure loopt. 
        
      
      
        1.3.3.
        Indien in een meerderheid van de gevallen, behorend tot de als hiervoor gedefinieerde groep, (uiteindelijk) geen heffing plaatsvindt, dan lijkt de meerderheidsregel te moeten worden toegepast en slaagt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.
        
      
      
        1.3.4.
        Dit zou anders kunnen zijn indien heffing van de forensenbelasting achterwege is gebleven vanwege een gering financieel belang of ten gevolge van een tik- of schrijffout. Indien en voor zover zich deze omstandigheden hebben voorgedaan, dan dient u dat aannemelijk te maken.
        
      
    
    
      2.1.
      Indien u vindt dat de voor de toepassing van de meerderheidsregel (heffing forensenbelasting Bergen 2012) relevant te achten vergelijkingsgroep een andere is dan die welke hiervoor is gedefinieerd, dan dient u dat te stellen en te onderbouwen (aannemelijk maken). 
      
      
        2.2.1.
        Dit laatste geldt ook voor het geval u stelt dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen gevallen waarbij de wijziging van de verhuurbemiddelingsovereenkomst met FOV die heeft geleid tot een maximering van het gebruik door de eigenaar tot 90 dagen, reeds op of vóór 1 januari 2012 was tot stand gekomen en gevallen, zoals het onderhavige, waarin die wijziging (zoals ook de rechtbank heeft vastgesteld en zoals belanghebbende desgevraagd ter zitting heeft bevestigd) eerst op een later tijdstip in het jaar (in casu op 27 maart 2012) heeft plaatsgevonden.
        
      
      
        2.2.2.
        In dit verband merkt het Hof ter toelichting op dat in een geval als het onderhavige voor de periode tot 27 maart 2012 dient te worden uitgegaan van de tot dat moment geldende bemiddelingsovereenkomst (zonder maximering van het gebruik tot 90 dagen). Het Hof zal derhalve niet de stelling van belanghebbende volgen dat de huurbemiddelingsovereenkomst op 27 maart 2012 terugwerkende kracht heeft tot 1 januari 2012. Dit betekent dat belanghebbende – gelet ook op de inlichtingen die hij aan het Hof heeft verstrekt – in de periode 1 januari 2012 tot en met 26 maart 2012 over de recreatiewoning heeft beschikt. Gecombineerd met het feitelijk gebruik dat hij in de periode 27 maart 2012 – 31 december 2012 van de recreatiewoning heeft gemaakt, betekent dit dat belanghebbende meer dan 90 dagen over de recreatiewoning heeft beschikt en dat de aanslag forensenbelasting 2012, behoudens het beroep op beginselen van behoorlijk bestuur, terecht is opgelegd.
        
      
    
    
      3.1.
      Hiervoor is ervan uitgegaan dat de door belanghebbende gestelde – en door u ter zitting van het Hof op zichzelf niet weersproken – verminderingen forensenbelasting die de gemeente Bergen heeft verleend, niet het gevolg zijn van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. Helemaal duidelijk is dat echter niet, reden waarom het Hof u/de heffingsambtenaar verzoekt om ook op de navolgende punten (nadere) inlichtingen te verstrekken.
      
    
    
      3.2.
      
        In een tot de stukken behorend memo aan het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Bergen (b&w) van [D] (naar het Hof begrijpt: de heffingsambtenaar) dat door b&w als bijlage bij agendavoorstel 10-055 voor de raadsvergadering van 1 oktober 2015 is gevoegd, is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Gevolgen bij keuze scenario B:Bij keuze voor dit scenario zullen alle nog liggende bezwaarschriften 2011 t/m 2013 waarbij soortgelijke uitsluitingen aan de orde zijn gegrond worden verklaard. (…) Ook de reeds lopende beroepszaken zullen met deze insteek worden beoordeeld en daar waar mogelijk door middel van schikking worden behandeld.(…)Geadviseerd wordt om te kiezen voor scenario B. Keuze voor dit scenario zal zorgen dat duidelijkheid wordt gecreëerd voor de toekomstige heffing van forensenbelasting en de nog lopende procedures.”
      
    
    
      3.3.
      
        In het ter zitting van het Hof door belanghebbende overgelegde besluit van de raad van de gemeente Bergen van 1 oktober 2015 is het volgende vermeld:
        
          “besluit:In te stemmen met het besluit van het college om de heffingsambtenaar op te dragen bij de uitvoering van de forensenbelasting het arrest van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2015:222) in voorkomende en overeenkomstige gevallen toe te passen.”
      
      
        3.4.1.
        Het Hof merkt hierbij op dat een besluit om de rechtspraak van de Hoge Raad toe te passen op zichzelf weinig toegevoegde waarde heeft, omdat dat toepassen reeds in ons staatsrechtelijk systeem besloten ligt. Het besluit van de raad krijgt echter meer betekenis in samenhang met het toelichtende memo van de heffingsambtenaar. Waar nu in dat memo uitdrukkelijk ook de afdoening van lopende zaken in beeld is gebracht, rijst het vermoeden dat het besluit van de raad ook een afdoening ten gunste van belanghebbende impliceert. Ter zitting van het Hof is uitvoerig toegelicht hoe het is gegaan met de behandeling van lopende zaken. Een eenduidig beeld heeft dat echter niet opgeleverd. Bovendien rijst de vraag of de opvattingen van de gemachtigde van de heffingsambtenaar, die – dat is het Hof wel duidelijk – over de heffing van forensenbelasting een andere mening heeft dan die welke door de raad is gevolgd, geheel congruent zijn aan het door de raad vastgestelde beleid.
        
      
      
        3.4.2.
        Het Hof stelt u in de gelegenheid het vermoeden te onzenuwen dat het besluit van de raad van 1 oktober 2015 een tegemoetkoming aan het standpunt van belanghebbende impliceert. In dit verband merkt het Hof op dat de hiervoor onder 2.2.2 in beeld gebrachte nuancering niet in de stukken van/namens de heffingsambtenaar is aangetroffen en dat het Hof er dan ook niet zonder meer vanuit zal gaan dat die nuancering geacht moet worden te zijn begrepen in het besluit van de raad. 
        
        
          4. Voorts is niet geheel duidelijk op welke gronden aanslagen zijn vernietigd; ter zitting kwam zowel het niet kunnen beschikken over dossiers als een opdracht tot vernietiging van de heffingsambtenaar ter sprake. Het Hof verzoekt u/de heffingsambtenaar de gronden van dit vernietigen nader toe te lichten en (ervan uitgaande dat daarvan iets op schrift staat) een kopie van de opdracht van de heffingsambtenaar om aanslagen te vernietigen in kopie te verstrekken.”
        
      
    
    
      2.8.
      
        Hierop heeft mr. Wiegeraad bij brief van 7 oktober 2016 onder meer de volgende inlichtingen verstrekt:
        
          “In referte aan uw schrijven van 5 september 2016 en de daarbij behorende brief van 26 juli
        2016, doe ik u hierbij de antwoorden toekomen op de door u gestelde vragen.
        Ter zake zal ik op de door uw hof gestelde punten nader ingaan en daarbij de volgorde van uw schrijven van 26 juli 2016 volgen.(…)
      
      
        1.3.1
        
          De excelwerklijsten van zowel bezwaar als beroep kennen geen aparte vermelding naar park dan wel contract of meer bijzonder met welke organisatie het contract is afgesloten.
          Het werd vanaf het begin niet zinvol geacht deze gegevens eveneens te noteren nu de
          heffing van de forensenbelasting in de gemeente Bergen zonder voorbehoud geschiedt
          en het er niet toe doet op welk park men is gesitueerd of welke organisatie de contracten
          heeft verzorgd.
        
        
        
          Op basis van het bovenstaande kan ik er niet zonder meer vanuit gaan dat alle eigenaren van het park [park B] een contract hebben afgesloten met een zogenaamde ‘90 dagen clausule’ in casu FOV. De informatie die mij ter beschikking staat laat die veronderstelling niet toe omdat niet is uit te sluiten, en dat komt toch regelmatig voor, dat binnen een cluster toch eigenaren zijn die op eigen inzicht een afwijkend contract hebben waarin die ‘90 dagen clausule’ niet voorkomt dan wel op eigen titel verhuren. 
        
        
        
          Nu ken ik wel alle contracten waarin een ‘90 dagen clausule’ is opgenomen en ook de
          parken waar dit in grote mate voor komt. Van alle parken zijn er slechts vier die met zekerheid de clausule in hun contracten kennen. Bij het park [park W] en [park K] mag niet verhuurd worden zonder tussenkomst van de exploitant van het park. Alle eigenaren die verhuren hebben het standaard bedrijfscontract waar de ‘90-dagen clausule’ in is opgenomen. Voor het park [park S] heeft men in 2011 de verhuurorganisatie overgedragen aan Verhuurbemiddeling [park S] die in dat jaar nieuwe contracten liet ondertekenen waarin de ‘90-dagen clausule’ standaard was opgenomen. Voor park [park B] , zoals bekend, heeft FOV het merendeel van de contracten in handen.
        
        
        
          Om niet te vervallen in een buitengewoon intensieve administratieve exercitie om te achterhalen wie op het park nu wel of niet het contract hebben afgesloten en mutatis mutandis ook niet te onderzoeken wie buiten die bewuste parken op andere wijze toch een contract hebben met de ‘90 dagen clausule’. Kan ik mij er vinden de vier parken als in zijn geheel te beschouwen de clausule te hebben toegepast in 2012.
        
        
      
      
        1.3.2
        
          A. 	Zover niet betwist kan van het volgende feit worden uitgegaan: op 1.448 verzonden aanslagen FB in 2012 hadden er 265 betrekking op een onderliggend contract met
          de ‘90 dagen clausule’.
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    [park W] 
                  
                
                
                  
                    [park K]
                  
                
                
                  
                    [park S]
                  
                
                
                  
                    [park B]
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  
                
              
              
                
                  Aanslagen
                
                
                  132
                
                
                  58
                
                
                  23
                
                
                  52
                
                
                  
                    265*
                  
                
              
            
          
        
        
        
        
        
          
            *) 	De aanslagen zijn opgelegd volgens de query: woning, waarvan de eigenaar niet
          
          
            in de Basisregistratie Personen van de gemeente Bergen voor komt.
          
        
        
        
          B.	In bezwaar zijn gegaan:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    [park W] 
                  
                
                
                  
                    [park K]
                  
                
                
                  
                    [park S]
                  
                
                
                  
                    [park B]
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  
                
              
              
                
                  Bezwaarsch.
                
                
                  105
                
                
                  49
                
                
                  21
                
                
                  46
                
                
                  
                    221
                  
                
              
            
          
        
        
        
        
        
          C. 	Afhandeling bezwaar:
        
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    [park W] 
                  
                
                
                  
                    [park K]
                  
                
                
                  
                    [park S]
                  
                
                
                  
                    [park B]
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  
                
              
              
                
                  Gegrond
                
                
                  27
                
                
                  11
                
                
                  10
                
                
                  8
                
                
                  56
                
              
              
                
                  Ongegrond
                
                
                  78
                
                
                  38
                
                
                  11
                
                
                  38
                
                
                  155
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                    105
                  
                
                
                  
                    49
                  
                
                
                  
                    21
                  
                
                
                  
                    46
                  
                
                
                  
                    221
                  
                
              
            
          
        
        
        
        
          D. 	Buiten de lopende zaken die wij thans kennen bij uw hof zijn er, zover mijn kennis reikt, geen lopende procedures meer bij de rechtbank noch in bezwaar.
        
        
      
      
        1.3.3
        
          Om die vraag goed te kunnen beantwoorden, moet eerstens duidelijk zijn ten aanzien
          van wie de aanslagen vernietigt zijn en of daarin een relatie bestaat tot de door uw hof
          gedefinieerde groep, zijnde die waar het contract een ‘90 dagen clausule’ kent. Het
          gaat hier dan om de door mij vernietigde aanslagen die op dat moment onder de recht
          bank lagen. Het is ook dit punt waar u hof later (3.1) om een nadere toelichting vraagt.
          Thans beperk ik mij tot koude cijfers.
        
        
        
          Aangezien ik zelf, en niet de gemeente Bergen, de brieven heb opgesteld en verstuurd
          waarin ik de rechtbank aangeef welke procedures van de rol af kunnen omdat ik de
          aanslag vernietig, is de administratie op dit punt volledig.
        
        
        
          Ik heb exact 52 aanslagen FB 2012 vernietigt in de lopende procedures. Nader gespecificeerd geeft dat de volgende cijfers:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Overig
                  
                
                
                  
                    [park W] 
                  
                
                
                  
                    [park K]
                  
                
                
                  
                    [park S]
                  
                
                
                  
                    [park B]
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
              
              
                
                  Gem. Bergen
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  
                
              
              
                
                  36
                
                
                  2
                
                
                  7
                
                
                  4
                
                
                  13
                
                
                  
                    52
                  
                
              
            
          
        
        
        
        
        
          Nu 36 overige niet tot de gedefinieerde groep behoren, zijn er in totaal 26 intrekkingen geweest die deel uitmaken van de meerderheidsregel. Dat veranderd de opgave zoals onder ‘C. Afhandeling bezwaar’ is opgegeven. Gecorrigeerd:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Gedefinieerde groep, gecorrigeerd
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                    [park W] 
                  
                
                
                  
                    [park K]
                  
                
                
                  
                    [park S]
                  
                
                
                  
                    [park B]
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  [adres]
                
                
                  
                
              
              
                
                  Nihil
                
                
                  29
                
                
                  18
                
                
                  14
                
                
                  21
                
                
                  82
                
              
              
                
                  Ongegrond
                
                
                  76
                
                
                  31
                
                
                  7
                
                
                  25
                
                
                  139
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                    105
                  
                
                
                  
                    49
                  
                
                
                  
                    21
                  
                
                
                  
                    46
                  
                
                
                  
                    221
                  
                
              
            
          
        
        
        
          
            (…)
        
      
      
        1.3.4
        Die omstandigheden hebben zich niet voorgedaan.
        
      
    
    
      2.1
      De door uw hof gedefinieerde vergelijkingsgroep gaat, gelet op de onderhavige casus, uit van een juridisch juist te achten uitgangspunt zodat ik mij hieraan conformeer.
      
      
        2.2.1
        
          Voor zowel het park [park W] als [park K] heeft te gelden dat de clausule
          eerst in 2012 zijn beslag heeft gekregen waarbij is opgenomen dat het bewuste artikel
          geacht wordt met terugwerkende kracht in te gaan. Voor park [park S] zijn de contracten vóór aanvang van 2012 gewijzigd en getekend. Dit zou betekenen dat park [park S] uit de gedefinieerde groep zou vallen. Gelet op uw eerdere vraag onder 1.2 komt het mij voor dat eliminatie van park [park S] niet aan de orde is.
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      3.1
      
        Het is juist dat op geen enkel wijze een begunstigend beleid heeft bestaan. Met 
        gepaste tegenzin zijn sommigen van de vernietigingsbrieven geschreven aan de rechtbank.
        Onder 4. zal ik de nadere onderbouwing hiervan geven.
      
      
      
        3.2, 3.3, 3.4.1
      
      
      
        Uw hof heeft met juistheid kunnen constateren dat ik weinig gelukkig was met het besluit van de raad. Op verzoek van de heffingsambtenaar heb ik advies uitgebracht aan deze over de vraag hoe de raad om zou moeten gaan met het arrest ‘Ameland’. In mijn advies heb ik onverkort gesteld dat het arrest ‘Ameland’ niet gevolgd diende te worden. Mijn stelling was en is nog steeds dat in die procedure te veel zaken kleven die onvoldoende zijn gemotiveerd en in zijn algemeenheid te casus afhankelijk is om zondermeer als sjabloon te kunnen dienen. Daarbij heb ik in mijn advies aan de heffingsambtenaar er op gewezen dat er naar mijn interpretatie, ongeacht het arrest ‘Ameland’, sprake is van fraus legis waar de HR zich in kwestie niet over heeft kunnen uitspreken. 
      
      
      
        Dit neemt niet weg dat ik als adviseur van de gemeente Bergen direct dien te schakelen naar de nieuw ontstane situatie. Uit die praktische opstelling heb ik de heffingsambtenaar verzocht naar zijn interpretatie van het raadsbesluit. Kort gezegd: welke uitwerking heeft dit op de praktijk en de lopende zaken? Immers, de heffingsambtenaar had het raadsvoorstel geschreven zodat deze de eerst aangewezen persoon was hier uitsluitsel over te geven.
        Dat heeft geresulteerd in de visie, het beleid, dat ik in het verweerschrift heb opgenomen. Om nu alle schijn weg te nemen, zal ik de heffingsambtenaar verzoeken uw hof te berichten aangaande het beleid. Nu is het zo dat de heffingsambtenaar op het moment van dit schrijven al enige tijd ziek is. Naar ik begrepen heb - gelukkig - niet ernstig, maar evenwel ben ik niet in staat om aan te geven op welke termijn de heffingsambtenaar zal reageren.
      
      
      
        3.4.2
        
          De nuancering begrijp ik zo dat mij gevraagd wordt hoe om te gaan met contracten die eerst ná 2012 de ‘90 dagen clausule’ hebben opgenomen. Meer in het bijzonder is dan
          aan de orde of de raad met haar besluit die nuancering mede heeft inbegrepen.
        
        
        
          Op 3 mei 2015, derhalve voor het raadsbesluit van oktober 2015, schreef ik in de zaak
          14/726 (Rechtbank Noord-Holland) ten aanzien van het contract van FOV:
        
        
        
          “(...) 	4. 	Ten aanzien van 2012
        
        
      
    
    
      4.1
      Nu is komen vast te staan dat het contract waarde      contractwijziging voor het eerst is opgenomen pas van kracht werd op 27 maart 2012, ligt het in de reden dat de beperking tot 90 dagen tijdsgelang toepassing dient te vinden.
      
      
        Dit betekent 7,5 dagen per maand maal 9 maanden = 67,5 dagen nog te besteden in het jaar 2012. De periode van 1 januari 2012 tot 27 maart 2012 beslaat 87 dagen. Daar vanaf gaan 12 dagen (10 nachten verhuur + 2 dagen aankomst én
        vertrek) en resteert derhalve 77 dagen. 77 dagen + 67,5 dagen maakt 144,5 dagen die ter beschikking stonden van de eigenaar.(...)”
      
      
      
        Die door mij beschreven feitelijkheid komt redelijk overeen met de nuancering die uw hof aanbrengt onder 2.2.2. De vraag nu of de raad met haar besluit hier een streep door heen heeft willen zetten beantwoord ik, zoals ik in het verweerschrift heb aangegeven, met neen. Maar ook dit is een punt wat ik gaarne overlaat aan de heffingsambtenaar die u daar zo spoedig mogelijk over zal berichten.
      
      
      
        (…)”
      
    
    
      2.9.
      
        In de brief van de heffingsambtenaar aan het Hof van 21 oktober 2016 is onder meer het volgende vermeld:  
        
          “Ten aanzien van de nuance onder 2.2.2 kan ik mij niet herinneren dat wij het daar ooit eerder over hebben gehad. Het lijkt mij onredelijk om het raadsbesluit ook van toepassing te
        verklaren voor het gedeelte van het jaar dat geen sprake was van een contract in de zin van
        de Hoge Raad. Mijn beleid is om daar een knip te leggen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
      In geschil is of de aanslag forensenbelasting 2012 materieelrechtelijk terecht is opgelegd en, indien dat het geval is, of deze aanslag moet worden vernietigd omdat de heffingsambtenaar het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        De Verordening op de heffing en de invordering van forensenbelasting 2012 van de gemeente Bergen (hierna: de Verordening) luidt onder meer als volgt:
        “
        (…)
      
      
      
        Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht1. Onder de naam “forensenbelasting” wordt een directe belasting geheven van natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden.
      
      
      
        (…)”
      
    
    
      4.2.
      
        De rechtbank heeft het volgende overwogen:
        
          9. Volgens vaste rechtspraak (zie het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, ECLI:HR:1995:AA1657) moet worden aangenomen dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten.
      
      
      
        10. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 december 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AZ4972), overwogen dat slechts dan geen aanslag in de forensenbelasting mag worden opgelegd aan een eigenaar die zijn woning (vrijwel) het gehele jaar aan een derde ter beschikking stelt voor verhuur, (a) indien die eigenaar in het geheel geen gebruik maakte van zijn woning, althans geen ander gebruik dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, ofwel (b) (ingeval de woning ook in enige mate door die eigenaar zelf werd gebruikt, anders dan nodig was om deze voor verhuur gereed te maken en te houden), indien de som van het aantal dagen van eigen gebruik en van het aantal dagen waarop de woning niet werd gebruikt, maar waarop deze moet worden geacht door die eigenaar beschikbaar te zijn gehouden voor zich of zijn gezin, niet meer dan negentig is.
      
      
      
        11. Ofschoon niet in geschil is dat de woning is bestemd voor de verhuur, staat vast dat eiser de woning in 2012 ook in enige mate zelf heeft gebruikt. Daartoe overweegt de rechtbank dat eiser ter zitting heeft verklaard dat hij de woning 54 dagen heeft gebruikt anders dan voor onderhoud. Verweerder heeft hierop verklaard zich in dit aantal van 54 te kunnen vinden. 
        De rechtbank houdt het er daarom voor dat eiser de woning in 2012 ook heeft gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden. Uit bovenstaande arresten volgt dat in dat geval moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. De rechtbank zal hierna beoordelen of sprake is van een dergelijke uitsluiting van eigen gebruik.
      
      
      
        12. De rechtbank is van oordeel dat uit de verhuurbemiddelingsovereenkomst blijkt dat eigen gebruik niet is uitgesloten op de dagen dat de woning niet verhuurd is geweest. Eiser heeft aan FOV het recht gegeven de woning voor verhuur aan te bieden en te verhuren voor minimaal 276 dagen per jaar. Hieruit kan niet worden geconcludeerd dat deze verhuuropdracht gedurende het kalenderjaar een zodanige beperking voor eiser met zich brengt dat moet worden gezegd dat de woning niet meer voor eiser beschikbaar wordt gehouden. De overeenkomst sluit eigen gebruik immers niet uit op de dagen dat de woning niet is verhuurd terwijl aan het niet halen van 276 dagen verhuur geen gevolgen zijn verbonden. Evenmin kan worden gezegd dat de beschikkingsmacht over de woning aan Roompot is overgedragen. Het staat eiser derhalve vrij de woning voor meer dan 90 dagen te gebruiken. De omstandigheid dat eiser via FOV zijn eigen gebruik moet reserveren maakt evenmin dat het hem niet vrijstond gebruik te maken van de woning als deze niet was verhuurd noch het bepaalde in artikel 1.2 van de overeenkomst doet hieraan af.. Vast staat dat de woning gedurende 124 dagen verhuurd is geweest en gedurende 54 dagen door eiser is gebruikt. Dit betekent dat de woning 185 dagen heeft leeggestaan. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen tellen deze dagen mee bij de berekening van de dagen gedurende welke het eigen gebruik niet was uitgesloten. Hieruit vloeit voort dat eiser de woning in 2012 gedurende meer dan 90 dagen voor eigen gebruik ter beschikking stond. 
        De rechtbank concludeert dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan.
      
      
      
        13. Met betrekking tot het door eiser overgelegde addendum overweegt de rechtbank dat dit pas op 31 januari 2013 aan de verhuurbemiddelingsovereenkomst is toegevoegd. Nu het beroep de aanslag over het jaar 2012 betreft en niet is gebleken dat dit addendum terugwerkende kracht heeft, laat de rechtbank het addendum buiten beschouwing.
      
      
      
        14. De rechtbank overweegt voorts dat de forensenbelasting en de toeristenbelasting
        (gebaseerd op respectievelijk artikel 223 en artikel 224 van de Gemeentewet) twee
        verschillende belastingen zijn die - op grond van voornoemde bepalingen - naast en
        onafhankelijk van elkaar kunnen worden geheven. Dat naar eiser kennelijk beoogt te stellen
        hij voor 2012 ten onrechte is aangeslagen voor de toeristenbelasting omdat in de verordening
        op de toeristenbelasting is bepaald dat geen aanslag wordt opgelegd indien voor de woning
        tevens forensenbelasting is verschuldigd, doet hieraan niet af. Daartoe overweegt de
        rechtbank dat de vraag in hoeverre eiser terecht is aangeslagen voor de toeristenbelasting
        buiten de omvang van dit geding valt. Deze beroepsgrond treft dus geen doel.
      
      
      
        15. Het door eiser gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is eerst sprake bij een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, veroorzaakt ofwel door begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk terwijl daarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is, ofwel door een bevoordeling in een meerderheid van gelijke gevallen (meerderheidsregel). Het is aan eiser om feiten aan te voeren en aannemelijk te maken waaruit volgt dat er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Eiser heeft zijn stelling dat niet aan alle eigenaren die hun recreatiewoning ter beschikkingstellen aan een professionele verhuurorganisatie en niet reserveren voor eigen gebruik, een aanslag forensenbelasting is opgelegd, niet onderbouwd en daarmee niet aannemelijk gemaakt. Bovendien heeft de rechtbank geen reden te twijfelen aan verweerders stelling dat iedereen die niet in de gemeente in de GBA is ingeschreven en in de gemeente een tweede woning heeft, wordt aangeslagen voor de forensenbelasting.”
      
      
      
        4.3.1.
        
          In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de verhuurbemiddelings-organisatie FOV voor tenminste 276 dagen per jaar de exclusieve beschikking heeft over de woning en dat hij niet meer dan 90 dagen per jaar over de woning kan beschikken, zodat op grond van artikel 2 van de Verordening van hem geen forensenbelasting kan worden geheven.
          Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst die hij op 27 maart 2012 met FOV is aangegaan terugwerkende kracht heeft vanaf 1 januari 2012, althans voor geheel 2012 heeft te gelden. 
        
        
      
      
        4.3.2.
        Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de heffing van forensenbelasting in zijn geval in strijd is met het besluit van de raad van de gemeente Bergen van 1 oktober 2015 en dat die heffing derhalve in strijd komt met aan dat besluit te ontlenen vertrouwen.
        
      
      
        4.3.3.
        Tevens heeft belanghebbende gesteld dat de heffingsambtenaar het gelijkheidsbeginsel dan wel het verbod van willekeur schendt, omdat van de 22 beroepszaken inzake de aanslag forensenbelasting 2012 ten name van eigenaren van het vakantiepark [park B] 19 zaken zijn ingetrokken of vernietigd. Volgens belanghebbende gaat het hier om identieke zaken en betreft het een meerderheid van de relevant te achten gelijke gevallen.
        
      
      
        4.3.4.
        Bij de 19 eigenaren van een woning op het park [park B] waarvan de aanslag forensenbelasting is vernietigd is de vraag naar het gebruik van die woning vóór 27 maart 2012, de datum waarop de maximering van het gebruik van de woning (anders dan door verhuur) tot maximaal 90 dagen (hierna ook: de 90-dagenclausule) werd overeengekomen, in combinatie met gebruik van de woning vanaf 27 maart 2012 nooit aan de orde geweest. In het beleid van de gemeente speelt gebruik vóór en na die datum geen rol, aldus belanghebbende.   
        
      
      
        4.4.1.
        De heffingsambtenaar heeft gesteld dat de wijziging van de overeenkomst van belanghebbende met FOV welke heeft geleid tot het daarin opnemen van de 90-dagenclausule, slechts tot stand is gekomen teneinde bij een eigen (feitelijk) gebruik van minder dan 90 dagen niet geacht te worden de woning voor meer dan negentig dagen voor zich beschikbaar te hebben als bedoeld in r.o. 3.3 (slot) van het arrest Hoge Raad 22 december 2006, ECLI:NL:HR:2006: AZ4972, BNB 2007/114. De wijziging van de overeenkomst heeft volgens de heffingsambtenaar geen economische realiteit en moet volgens hem als fraus legis worden gekwalificeerd.
        
      
      
        4.4.2.
        De heffingsambtenaar heeft betwist dat aanslagen forensenbelasting naar willekeur zijn verminderd, dat het gelijkheidsbeginsel zou zijn geschonden en dat het besluit van de gemeenteraad zou impliceren dat de aanslag van belanghebbende moet worden vernietigd. Aan dat besluit kan derhalve geen vertrouwen worden ontleend.
        
      
      
        4.5.1.
        Naar het oordeel van het Hof houdt de tussen belanghebbende en FOV op 27 maart 2012 overeengekomen verhuurbemiddelingsovereenkomst in dat belanghebbende de woning in een jaar niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Buiten dat aantal van maximaal 90 dagen is sprake van aan een derde (FOV) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1657, BNB 1995/272. De omstandigheid dat de woning, in delen van het jaar waarin belanghebbende haar niet zelf heeft gebruikt noch voor eigen gebruik heeft gereserveerd, niet steeds is verhuurd, maakt dit niet anders, evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende bij het reserveren voor eigen gebruik van de woning, gelet op hetgeen in onderdeel 1.4 van de verhuurbemiddelingsovereenkomst is bepaald, in de loop van het jaar kon kiezen uit alle dagen waarop de woning dan nog niet was verhuurd. Dit betekent dat indien de gewijzigde verhuurbemiddelingsovereenkomst voor het gehele jaar 2012 zou hebben gegolden, de woning in dat jaar niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking zou hebben gestaan in de zin van artikel 2 van de Verordening.
        
      
      
        4.5.2.
        Vaststaat evenwel dat de verhuurbemiddelingsovereenkomst met de hiervoor bedoelde 90-dagenclausule op 27 maart 2012 is tot stand gekomen. Vóór die datum heeft deze overeenkomst niet gegolden en deze kan ook niet geacht worden vanaf 1 januari 2012 te hebben gegolden; indien de woning vóór 27 maart 2012 aan belanghebbende ter beschikking stond, kan dat feit immers niet achteraf ongedaan worden gemaakt. Dit betekent dat de woning, behoudens verhuur aan derden en dagen nodig om de woning voor verhuur gereed te maken, vóór 27 maart 2012 – met in aanmerkingneming van twee dagen waarin de woning aan derden is verhuurd – 84 dagen aan belanghebbende beschikbaar heeft gestaan. Gecombineerd met het (eigen) feitelijk gebruik dat belanghebbende blijkens de door hem verstrekte inlichtingen in de periode 27 maart 2012 tot en met 31 december 2012 zelf van de woning heeft gemaakt, betekent dit dat hij meer dan 90 dagen over de woning heeft beschikt en dat de aanslag, behoudens de gestelde schending van beginselen van behoorlijk bestuur, terecht is opgelegd. 
        
      
      
        4.5.3.
        Ten overvloede: het Hof verwerpt de stelling van de heffingsambtenaar dat de 90-dagenclausule geen (economische) realiteit zou hebben. Nu niet aannemelijk is geworden dat het feitelijk gebruik van de woning door belanghebbende afwijkt van het door hem gestelde feitelijk gebruik, waarmee hij, afgezien van de periode tot en met 26 maart 2012, ruimschoots binnen de 90-dagengrens blijft, ontbeert deze stelling feitelijke grondslag.Voorts – en eveneens ten overvloede – verwerpt het Hof de stelling dat het overeenkomen van de 90-dagenclausule als fraus legis moet worden beschouwd. Het heeft belanghebbende vrijgestaan zich contractueel te binden aan een situatie die aansluit bij een in het arrest BNB 1995/272, r.o. 3.5, opgenomen criterium – te weten: ‘verhuur of aan derden (in casu: FOV) toegekende rechten tot verhuur’  – en die tot het daaraan in het arrest BNB 2015/112 verbonden gevolg leidt. Het aangaan van een dergelijke contractuele verplichting komt niet in strijd met doel en strekking van de belastingwet. 
        
        
          4.5.4.1. In de brief van 26 juli 2016 heeft het Hof nader onderzoek ingesteld naar de stelling van belanghebbende dat de heffingsambtenaar in strijd heeft gehandeld met één of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In deze brief heeft het Hof in verband met de door belanghebbende gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel aangegeven dat tot een in dat verband relevant te achten vergelijkingsgroep in ieder geval de eigenaren van een woning op het park [park B] behoren en aan wie (ten tijde van de dagtekening van de onderhavige aanslag) voor het jaar 2012 (het jaar waarin de 90-dagenclausule is overeengekomen) een aanslag in de forensenbelasting is opgelegd. Tevens heeft het Hof de heffingsambtenaar in de gelegenheid gesteld aannemelijk te maken dat een andere groep als voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel) relevante groep heeft te gelden. 
        
        
        
          4.5.4.2. In zijn brief van 7 oktober 2016, heeft de heffingsambtenaar onder 2.1 verklaard zich te conformeren aan de door het Hof onder 1.3.1 e.v. van zijn brief voorgestelde vergelijkingsgroep (park [park B] ). Tijdens de nadere zitting in hoger beroep heeft de heffingsambtenaar zich evenwel op het standpunt gesteld dat ook de eigenaren van woningen op andere recreatieparken tot de voor toepassing van de meerderheidsregel relevant te achten groep behoren. Het Hof beoordeelt dit standpunt als volgt. De heffingsambtenaar heeft daartoe aangevoerd dat ook in de parken [park W] , [park K] en [park S] in 2012 de 90-dagenclausule voor alle woningen van toepassing was en dat de gegevens over de aanslagen forensenbelasting betreffende al die woningen mede in de beoordeling moeten worden betrokken. Belanghebbende heeft deze stelling evenwel gemotiveerd betwist. Onder die omstandigheid heeft het op de weg van de heffingsambtenaar gelegen om zijn stelling (nader) te onderbouwen. Hierin acht het Hof de heffingsambtenaar niet geslaagd. Niet is duidelijk geworden waarop de heffingsambtenaar zijn informatie over de overige recreatieparken heeft gebaseerd; één of meer voorbeelden van verhuurbemiddelingsovereenkomsten met andere organisaties dan FOV zijn niet overgelegd. Dit klemt in het bijzonder, nu mr. Wiegeraad ter zitting van het Hof van 23 november 2016 heeft verklaard dat hij (aanvankelijk) niet heeft onderzocht welke verhuurbemiddelingsovereenkomsten door de eigenaren van recreatiewoningen in de gemeente Bergen werden gebruikt. Het Hof zal zich bij de beoordeling van de vraag of de meerderheidsregel is geschonden beperken tot de groep eigenaren van woningen op het park [park B] . Dat het hier overigens gaat om een groep gevallen die voor de toepassing van artikel 2 van de Verordening als voldoende vergelijkbaar zijn aan te merken is tussen partijen verder niet in geschil. 
        
        
      
      
        4.5.5.
        Ter nadere zitting van het Hof heeft mr. Wiegeraad erkend dat in plaats van 13, als vermeld onder 1.3.3 in zijn brief van 7 oktober 2016, 19 aanslagen ten name van eigenaren van woningen van park [park B] in lopende procedures zijn vernietigd en dat dat – gecombineerd met daarnaast een achttal gegronde bezwaarschriften – in totaal met betrekking tot 27 aanslagen het geval is. Op een bestand van in totaal 52 gevallen (onderdeel 1.3.2, brief mr. Wiegeraad van 7 oktober 2016) betekent dit dat daarvan in een meerderheid van de door mr. Wiegeraad aangevoerde gevallen de aanslagen zijn vernietigd. Toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel leidt dan ertoe dat de aanslag moet worden vernietigd, tenzij de heffing achterwege is gebleven vanwege een gering financieel belang of ten gevolge van een tik- of schrijffout. Deze uitzonderingen doen zich echter niet voor, zoals ook blijkt uit hetgeen mr. Wiegeraad in onderdeel 1.3.4 van de brief van 7 oktober 2016 heeft verklaard. Naar het oordeel van het Hof leidt dit ertoe dat de heffingsambtenaar door de aanslag te handhaven het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.
        
      
      
        4.6.1.
        In onderdeel 3.4.1 van de brief van 26 juli 2016 heeft het Hof, gelet op hetgeen is vermeld onder 3.2 en 3.3 van die brief,  het vermoeden uitgesproken dat het beleid van de gemeente dat is vastgelegd in het besluit van de raad van 1 oktober 2015 inhoudt dat dit beleid ook betrekking heeft op een geval als het onderhavige, waarin de (gewijzigde) verhuurbemiddelingsovereenkomst met 90-dagenclausule op 27 maart 2012 is aangegaan, welke omstandigheid, zoals is overwogen onder 4.5.2, in 2012 nog tot belastbaarheid voor de forensenbelasting zou kunnen leiden. In onderdeel 3.4.2 van de brief van 26 juli 2016 heeft het Hof de heffingsambtenaar in de gelegenheid gesteld om dit vermoeden te ontzenuwen.
        
      
      
        4.6.2.
        In zijn brief van 7 oktober 2016 heeft mr. Wiegeraad op dit punt gesteld dat hij in een andere zaak de mogelijkheid van heffing bij het overeenkomen van een 90-dagenclausule op 27 maart 2012 in beeld heeft gehad. Volgens hem heeft de gemeenteraad met het besluit van 1 oktober 2015 (hierna: het besluit) niet bedoeld om ook gevallen als het onderhavige onder het bereik van het besluit te brengen. Voorts heeft mr. Wiegeraad verwezen naar een nadere toelichting van de heffingsambtenaar. Die toelichting is gegeven in de brief van de heffingsambtenaar van 21 oktober 2016, als vermeld onder 2.9.
        
      
      
        4.6.3.
        Naar het oordeel van het Hof houdt letterlijke lezing van het besluit de mogelijkheid in dat uitsluitend gevallen waarin – zoals in de casus van het arrest BNB 2015/112 – een 90-dagenclausule een volledig jaar heeft gegolden als ‘overeenkomstige gevallen’ worden beschouwd en dat het beleid derhalve geen betrekking heeft op een geval als het onderhavige. Dat met de term ‘overeenkomstige gevallen’ (mede) aan deze mogelijkheid is gedacht blijkt echter niet uit de onder 2.2 en 2.3 aangehaalde stukken. Integendeel, die stukken wekken de indruk dat het het gemeentebestuur erom te doen is geweest om royaal uitvoering te geven aan het arrest BNB 2015/112, ook voor het jaar 2011 en in het bewustzijn van de niet geringe financiële gevolgen daarvan. Deze indruk vindt niet alleen bevestiging in de op dit onderdeel terughoudende reactie van mr. Wiegeraad, maar vooral in de brief van de heffingsambtenaar van 21 oktober 2016. Hij schrijft immers dat hij zich niet kan herinneren dat – naar het Hof begrijpt – hij en mr. Wiegeraad het op enig moment voorafgaand aan de brief van het Hof van 26 juli 2016 over de specifieke gevolgen van het overeenkomen van een 90-dagenclausule op – in dit geval – 27 maart 2012 hebben gehad. Dat de heffingsambtenaar bij andere gevallen enig feitenonderzoek heeft verricht dat gericht is geweest op handhaving van aanslagen forensenbelasting in gevallen waarin een 90-dagenclausule op enig tijdstip na aanvang van het kalenderjaar is overeengekomen, is niet gesteld en aannemelijk geworden. Dat geldt ook voor de 26 gevallen van eigenaren van woningen op het park [park B] waarin de aanslag forensenbelasting 2012 – uiteindelijk en om welke reden dan ook – is vernietigd. 
        
      
      
        4.6.4.
        Op grond van het overwogene onder 4.6.3 moet ervan worden uitgegaan dat het besluit om het arrest BNB 2015/112 te volgen is vastgesteld, ongeacht de vraag of dat anders zou dienen te zijn in gevallen waarin de 90-dagenclausule na aanvang van het kalenderjaar is overeengekomen. Zo al niet dit beleid subjectief bij de gemeenteraad heeft voorgestaan, acht het Hof, gelet op hetgeen daaromtrent hiervoor is overwogen, de bij belanghebbende ontstane indruk gerechtvaardigd dat het beleid van de gemeente inhoudt dat in gevallen waarin een 90-dagenclausule is overeengekomen het arrest BNB 2015/112 wordt gevolgd, zonder daarbij een onderscheid te maken tussen gevallen waarbij die clausule op 27 maart 2012 is overeengekomen en gevallen waarin die clausule het gehele jaar heeft gegolden. Gelet op hetgeen is bepaald in artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht dient de heffingsambtenaar overeenkomstig deze beleidsregel te handelen. Ook overigens is de heffingsambtenaar gebonden aan de gerechtvaardigde indruk die het beleid van de gemeente bij belanghebbende heeft gewekt. 
        
        
          
            Slotsom
            4.7. Het gelijk is aan belanghebbende. Zowel op grond van hetgeen het Hof onder 4.5.5 heeft geconcludeerd, als op grond van hetgeen het Hof onder 4.6.4 heeft geconcludeerd, dient de aanslag te worden vernietigd. 
        
        
        
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
      Desgevraagd heeft belanghebbende verklaard om buiten vergoeding van het griffierecht niet in aanmerking te willen komen voor vergoeding van proceskosten.
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- vernietigt de aanslag forensenbelasting 2012, en- bepaalt dat het bestuursorgaan aan belanghebbende het door hem in beroep en hoger beroep   betaalde griffierecht vergoedt, ten bedrage van € 168 (= € 45 + € 123). 
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en W.E.M van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 17 januari 2017 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.