ECLI:NL:GHARN:2010:BM4321, Gerechtshof Arnhem, 07-04-2010, 05/00164, 05/00165, 05/00166 en 05/00167
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Navordering ter zake van fees houdt stand tegen groot aantal formeelrechtelijke verwerven.

Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nummers 05/00164, 05/00165, 05/00166 en 05/00167
      uitspraakdatum: 7 april 2010
      U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften van belanghebbende betref-fende de aan hem opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksver-zekeringen over de jaren 1998, 1999, 2000 en 2001.
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding 
      1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 156.599. Tegelijker-tijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 56.015. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bij in een geschrift vervatte uitspraken afgewezen. 
      1.2.	Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 151.892. Tegelijker-tijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 58.762. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt.  De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bij in een geschrift vervatte uitspraken afgewezen. 
      1.3.	Aan belanghebbende is over het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 368.642. Tegelijker-tijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 176.937. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt.  De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bij in een geschrift vervatte uitspraken afgewezen. 
      1.4.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 241.153. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van € 109.913. Belang-hebbende heeft tegen de aanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken het bezwaar tegen de aanslag gegrond verklaard, het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 238.431 en het bezwaar tegen de boetebeschikking afgewezen.
      1.5.	Tegelijk met voornoemde (navorderings)aanslagen is bij beschikking de heffingsrente vastgesteld. De bezwaren van belanghebbende worden geacht mede tegen deze beschikkingen te zijn gericht en de Inspecteur heeft, naar het Hof begrijpt, deze bezwaren bij zijn uitspraken afge-wezen.
      1.6.	Belanghebbende heeft tegen voornoemde uitspraken beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend. Belanghebbende heeft op de verweerschriften gereageerd in zijn conclusies van repliek. De Inspecteur heeft hierop conclusies van dupliek ingediend.
      1.7.	Bij het onderzoek ter zitting op 19 juni 2008 te Arnhem zijn verschenen en gehoord be-langhebbende alsmede de Inspecteur. 
      1.8.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan over-gelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota dient als hier herhaald en ingelast aange-merkt te worden. 
      1.9.	Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uit-spraak is gehecht.
      1.10.	Ter zitting is belanghebbende de mogelijkheid geboden nadere stukken in te dienen en schriftelijk te reageren op de stukken die de Inspecteur ter zitting aan het Hof en belanghebbende heeft overhandigd. Daarnaast is de Inspecteur in de gelegenheid gesteld schriftelijk nadere inlich-tingen aan het Hof te verstrekken. De na de zitting van belanghebbende ontvangen reactie en nadere stukken, zijn doorgezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft hierop gereageerd en heeft de nadere inlichtingen verstrekt. Deze reactie en nadere inlichtingen zijn aan belanghebben-de doorgezonden. Belanghebbende heeft hierop schriftelijk gereageerd.
      1.11.	Op 12 maart 2009 heeft te Arnhem een nader onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
      1.12.	De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overge-legd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota dient als hier herhaald en ingelast aange-merkt te worden. 
      1.13.	Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uit-spraak is gehecht.
    
    
    
      2.	Vaststaande feiten
      2.1.	Belanghebbende is geboren in 1939. Hij is onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met X-Y. Hij werkte in de weekends of in de ochtenddienst als buschauffeur. Vanaf 2001 geniet belang-hebbende een VUT-uitkering. 
      2.2.	X-Y bezit alle aandelen in Beleggingsmaatschappij A bv (hierna: A bv). A bv hield zich bezig met de aan- en verkoop van onroerende zaken evenals met de verhuur daarvan. Deze werk-zaamheden werden merendeels uitgevoerd door belanghebbende. X-Y was bestuurster en enige werkneemster van A bv. Zij verzorgde voor een deel de administratie van A bv. Zij noch belang-hebbende ontvingen voor hun werkzaamheden een arbeidsbeloning.
      2.3.	X-Y heeft op 29 november 1989 alle aandelen gekocht in Beleggingsmaatschappij B bv (hierna: B bv). Deze bv handelt tevens onder de naam C o/g Q bedrijfsbemiddeling. X-Y was bestuurster en enige werkneemster van B bv en ontving hiervoor in de jaren 1998 tot en met 2001 een arbeidsbeloning van ongeveer ƒ 25.000 per jaar. Vanaf 1 januari 1990 is belanghebbende procuratiehouder met volledige volmacht van B bv. B bv heeft belanghebbende in de jaren 1998 tot en met 2001 een Ford Scorpio ter beschikking gesteld. Belanghebbende ontving voor zijn werkzaamheden geen arbeidsbeloning.
      2.4.	Op 26 januari 1993 is de Stiftung D opgericht. D is gevestigd te R, Liechtenstein. Naar Liechtensteins recht heeft D rechtspersoonlijkheid. De Stiftungsrat bestaat uit lic. iur. E en Dr. iur F. Beiden zijn juristen in dienst van H. H is een trustkantoor dat kantoor houdt in R. H maakt onderdeel uit van de I Bank. D heeft een rekening bij de I Bank. D is gevestigd in het kantoor van H en H is ook de vertegenwoordiger van D. Het doel van D luidt als volgt:
    
    
    
      “Zweck
      Zweck der Stiftung ist die Unterstützung der Wissenschaft, Kultur, Ausbildung, von karitativen Organisationen, und weiteren Personen und Organisationen, die die Unterstützung benötigen, worüber die Stiftungsrat beschließt. Im Einklang mit dem Stiftungswerk darf die Stiftung auch andere Stiftungen und Organisationen weltweit unterstützen, die auf gleiche oder ähnliche Zwecke ausgerichtet sind. (…)”
      2.5.	Op 23 juni 1993 heeft X-Y 39 van de 40 aandelen in B bv verkocht aan D. Zij heeft hierbij het prioriteitsaandeel behouden. 
      2.6.	Op 7 april 1994 is in het handelsregister van het vorstendom Liechtenstein te R ingeschre-ven G, gevestigd te R en vertegenwoordigd door H. De oprichtingsdatum van G is eveneens 7 april 1994. Als personen die deel uitmaken van de “verwaltungsrat mit Einzelzeichnungsrecht” zijn F en E ingeschreven in genoemd handelsregister. Over het doel en het kapitaal van G is daarin het volgende opgenomen:
      “Zweck:	Handels-, Rechts-, Finanz- und Immobiliengeschäfte jeglicher Art für ei-gene und fremde Rechnung, ferner die Finanzierung von und die Beteili-gung an kommerziellen, industriellen und finanziellen Unternehmen
      Antstaltskapital:	30'000.-- sfr., voll einbezahlt und nicht in Anteile zerlegt.”
      2.7.	De vertegenwoordigers van G en B bv zijn mondeling een bemiddelingsovereenkomst aangegaan, die in oktober 1994 schriftelijk is vastgelegd. Daarbij zijn G en B bv, vertegenwoor-digd door respectievelijk E en belanghebbende, overeengekomen, dat B bv bemiddelt bij het tot stand komen van financieringsovereenkomsten tussen G en derden. B bv ontvangt hiervoor 30% van de door G aan de betreffende derde in rekening gebrachte kosten. Belanghebbende en zijn echtgenote waren tekeningsbevoegd voor G. Vóór het jaar 1998 is G gestopt met de bemiddeling. Reden hiervoor was dat cliënten contact zochten met E, hetgeen niet de opzet was, omdat belang-hebbende en zijn vrouw de contacten met cliënten zouden verzorgen. De bemiddelingsactiviteiten zijn wel voortgezet door belanghebbende en B bv. 
      2.8.	Over de rol van belanghebbende en X-Y binnen D heeft E in zijn brief van 26 februari 2003 aan belanghebbende het volgende verklaard:
      “(…) 
      Wir bestätigen Ihnen aufgrund der hiervor erwähnten Dokumente, dass weder Sie selbst noch Ihre Ehefrau innerhalb unserer Stiftung eine Verwaltungsfunktion oder Organstellung inneha-ben oder über Zeichnungsrechte verfügen. Ebenso wenig üben Sie oder Ihre Ehefrau in irgend-einer Form Tätigkeiten für unsere Stiftung aus, aufgrund welcher Ihnen eine faktischen Organ-stellung zugeschrieben werden könnte. Die Zusammenarbeit mit Ihnen und Ihrer Ehefrau be-schränkt sich auf den infolge unserer gesellschaftsrechtlichen und finanziellen Beziehungen notwendigen Geschäftsverkehr. 
      (…)”
      2.9.	Belanghebbende heeft op verschillende wijzen getracht cliënten te werven voor een finan-cieringsproduct, dat door J Consultants Inc. te S, Verenigde Staten (hierna: J) werd aangeboden. J heeft als zakelijke dienstverlener werkzaamheden verricht als bemiddelaar bij de verstrekking van zekerheden. Met deze zekerheden heeft J cliënten in staat gesteld bij een bank een lening te verkrijgen. J heeft niet als een bank gehandeld en evenmin leningen verstrekt; zij heeft slechts tegen betaling van een zogenoemde “processing fee” (hierna: de fee) door een geldlener zekerhe-den verstrekt aan een geldverstrekker/bank. J heeft voor de verkoop van haar producten over de gehele wereld gebruik gemaakt van vertegenwoordigers (“agents” of “representatives”). 
      2.10.	Belanghebbende heeft geïnteresseerden benaderd met een folder, waarop de naam “C o/g Q” stond vermeld. Als deze folder per post werd verzonden, stond in de begeleidende brief vermeld:
      “Hierbij ontvangt u de brochure over het Amerikaanse financieringssysteem (…).
      Het voordeel van deze lening is, dat u alléén rente betaald over het opgenomen krediet en geen aflossingen.
      Na 10 jaar + 1 dag wordt het totale verleende krediet afgelost d.m.v. de verdiende rente uit het Sinking Fund. (...)”
      2.11.	In deze folder met als opschrift “Zelfliquiderend kapitaal Amerikaanse lening d.m.v. waardepapieren/bankgarantie’s” is een beschrijving gegeven van de deelnemende partijen, de aan de cliënt te stellen eisen, de kosten en een globale schets van het financieringsproduct. Ter zitting heeft belanghebbende daarop een nadere toelichting gegeven. De essentie van het product heeft hij als volgt samengevat: na een inleg van een bedrag van € 40.000 ontvangt een cliënt na afloop van een periode van tien jaar en één dag een bedrag van € 1.000.000. 
      2.12.	Dit financiële product werd afgesloten bij J. Geïnteresseerden in dit product dienden een aanvraag bij B bv in waarbij een bedrag van ƒ 5.650 exclusief omzetbelasting in rekening werd gebracht aan bemiddelingskosten (hierna: de provisie). Als de cliënt besloot het product aan te schaffen en J de zekerheden had verstrekt aan een bank, moest de cliënt de fee betalen aan J. Op deze aan J te betalen fee, mocht het reeds aan B bv betaalde bedrag aan provisie in mindering worden gebracht. B bv droeg de kosten die belanghebbende maakte bij het werven van cliënten en verkopen van het financiële product. 
      2.13.	Op 4 juli 2001 heeft de Belastingdienst te P boekenonderzoeken aangekondigd bij B bv en A bv. De eerste dag van het onderzoek was 24 juli 2001. Het onderzoek heeft grotendeels plaats-gevonden in de maanden juli en augustus 2001. Daarna is een uitgebreide correspondentie tussen een controlemedewerker en de toenmalige gemachtigden van B bv en A bv op gang gekomen. Deze betrof onder andere de provisie-inkomsten van B bv en de positie van D. 
      2.14.	De Inspecteur heeft op 13 mei 2003 de FIOD verzocht om internationale gegevensuitwis-seling met de Internal Revenue Service van de Verenigde Staten (hierna: IRS) over J. De IRS heeft de door de FIOD geformuleerde vragen schriftelijk aan J gesteld. In de brief van J van 29 september 2003 heeft J “certain financial records in connection with the payments made to our independent commission agent X” aan de IRS verstrekt. De antwoorden op de vragen over de werkzaamheden van J en de relatie met belanghebbende luiden, voor zover van belang:
      “1) Does J Bank or J carry out financial activities?
      		Yes. J caries on financial activities in that it acts as a broker to match creditors and debtors. It receives a processing fee for this service from which it pays the agent. (see 4) below)
      2) Do J Bank and/or J use agents?
      		Yes. J does use agents. In this case, Mr. X serviced the Netherlands.
      3) 	Are Mr. X or his brother Mr. AX. their wives, ie Mrs. X-Y and Mrs. AX-Y, (…), or B BV, or C o.g. Q known as agents to your tax administration or to these American compa-nies?
      		Yes. Only X through C o.g. Q.
      4) 	Is commission paid to (one of these persons or is commission paid to D, a-straße 1, R, Liechtenstein?
      		Yes. Comission is paid to, Mr. X through his company C o.g. Q in the amount of 20% of the processing fee.
      5) 	If commission is paid, what amounts are paid in the periso 1998-2002 (…).
      		Amounts on record that were paid tot Mr. X are listed in the table below by year. (…)
      6) 	Does J Bank or J have any other business relations with D, a-straße 1, R, Liechtenstein? If so, what doe[sic] these relations imply?
      		J has no other relations with D, a-straße 1, R, Liechtenstein.”
    
    
    
    
      2.15.	Uit de gegevens van J volgt dat de volgende bedragen door J zijn overgeboekt naar de bankrekening van D bij de I Bank:
      voor het jaar 1998 in totaal	$	52.000	ƒ	106.600	(2 betalingen)
      voor het jaar 1999 in totaal	$	53.000	ƒ	112.051	(3 betalingen)
      voor het jaar 2000 in totaal	$	118.000	ƒ	304.440	(3 betalingen)
      voor het jaar 2001 in totaal	$	187.000	ƒ	455.020	(6 betalingen)
      			ƒ	978.111
      2.16.	J stuurde belanghebbende kopieën van de brieven, waarin zij een Amerikaanse bank op-dracht had gegeven telefonisch bedragen over te boeken naar de bankrekening van D bij de I Bank. Onder de ondertekening van de brief was de naam van belanghebbende vermeld.
      2.17.	D bezit naast haar deelneming in B bv diverse vorderingen op B bv, A bv en X-Y. Bij haar brief van 1 oktober 2001 heeft A bv de vijf bij D in bezit zijnde leningsovereenkomsten aan de Inspecteur toegestuurd. Deze leningen hebben de volgende kenmerken:
    
    
    
      	afsluitdatum	geldlener	bedrag	rente	aflossing
      	6-12-1995	X-Y	ƒ	350.000	6%	aflossingsvrij
      	19-7-1997	A bv	ƒ	200.000	6%	aflossingsvrij tot 19-7-2004
      	1-9-1998	A bv	ƒ	170.000	6%	aflossingsvrij tot 1-9-2005
      	24-12-1998	B bv	ƒ	40.000	6%	aflossingsvrij tot 24-12-2005
      	3-12-1999	A bv	ƒ	150.000	6,5%	aflossingsvrij tot 3-12-2006
      			ƒ	910.000
      2.18.	Op 11 november 1994 heeft A bv bij notariële akte tot een bedrag van ƒ 80.000 hypothe-caire zekerheid verstrekt aan D. De notaris heeft vóór het passeren van de akte telefonisch contact opgenomen met E. E heeft de notaris medegedeeld, dat hem niet bekend was onder welke condi-ties de geldlening en de hypothecaire zekerheid zijn aangegaan. De notaris heeft daarna A bv schriftelijk verzocht contact met hem op te nemen over de hypotheekakte.
      2.19.	Op de door D verstrekte leningen zijn de volgende rentebedragen betaald, welke betaling in de regel door middel van bijschrijving bij de hoofdsom plaatsvond:
      	1998	1999	2000	2001
      	ƒ 	ƒ 	ƒ	€
      Rente betaald door X-Y	5.212	5.525	5.856	2.723
      Rente betaald door B bv			2.812	11.429
      Rente betaald door A bv	24.333	35.340	44.683	19.737
      	29.545	40.865	53.351	31.166
      2.20.	De geldleningen aan X-Y en A bv zijn door hen grotendeels aangewend voor de aanschaf van onroerende zaken. X-Y heeft de door haar verworven onroerende zaken overgedragen aan A bv, waarbij A bv de schuld aan D van X-Y heeft overgenomen.
      2.21.	Een deel van deze leningen is afgelost. Zo is in 2002 door A bv ƒ 764.074,19 afgelost op leningen van D. Daarnaast is de bij de hoofdsom bijgeschreven rente betaald. Deze aflossing en rentebetaling werden gefinancierd uit een hypothecaire lening die A bv bij K Hypotheekbedrijf nv heeft afgesloten.
      2.22.	Na de aflossing door A bv heeft D een lening verstrekt aan Beleggingsmaatschappij L bv. X-Y is (middellijk) aandeelhouder en directeur van deze bv. Daarnaast heeft D nieuwe leningen aan A verstrekt.
      2.23.	D heeft ook een lening verstrekt aan een dochtermaatschappij van B bv, M ltd, ter financie-ring van een jacht. B bv bezit alle aandelen in M ltd. D heeft aan M ltd bedragen variërend tussen ƒ 40.000 (1998) en € 309.228 (2001) uitgeleend. Over deze aflossingsvrije lening is 6% rente verschuldigd. In de brief van D aan M Ltd van 17 augustus 2001 is over de rentebetaling het volgende opgemerkt:
      “Vereinbarungsgemäss sind wir damit einverstanden, dass anstatt einer Zinszahlung in Geld ei-ne entsprechende Anzahl Fahrtage uns zur Verfügung gestellt wird.”
      2.24.	Aan D zijn aangiften vennootschapsbelasting uitgereikt over de jaren 2000, 2001 en 2002. Zij heeft deze aangiften oningevuld geretourneerd. Als toelichting bij de door D ingediende nihil-aangiften in de vennootschapsbelasting over de jaren 2000, 2001 en 2002, heeft E in zijn brief van 25 augustus 2003 onder meer het volgende opgemerkt:
      “(…)
      •	Die Substanz der Stiftung entspricht dem statutarischen Zweck
      Durch die Beteiligung an einer holländischen Gesellschaft sowie die Vergabe von Darlehen an diese Gesellschaft durch die Stiftung, wird nach unserer Rechtsauffassung, kein Steuerdomizil in den Niederlanden begründet. (…)”.
      2.25.	In de brief van 20 november 2001 hebben belanghebbende en zijn echtgenote mede na-mens B bv, A bv en M Ltd aan N, genoemde controlemedewerker van de Belastingdienst, vol-macht verleend tot inzage in het kredietdossier bij een bank in Nederland (hierna: de bank). 
      2.26.	Bij de inzage in dit dossier bij de bank heeft de Inspecteur een toelichting bij een financie-ringsaanvraag aangetroffen. Daarin heeft relatiebeheerder O op 12 augustus 1997 het volgende genoteerd:
      “2. Onderneming
      De ondernemingen waar X bij betrokken is zijn de volgende:
      A Beleggingsmaatschappij A bv
      B Beleggingsmaatschappij B bv
      C D (Zwiterse stichting).
      D M Ltd.
      (…)
      ad B
      Enig aandeelhouder van B is eveneens mevrouw X-Y. B (die tevens onder de naam C o.g. ope-reert) heeft de volgende doelstelling: het bij elkaar brengen van (hoofdzakelijk) Amerikaanse investeerders en Europese bedrijven (België, Duitsland, Frankrijk en ook Nederland), die be-hoefte hebben aan kapitaal. Op basis van Amerikaanse waardepapieren kunnen investeerders in genoemde landen kredietfaciliteiten van banken ontvangen. Door te ontvangen rentevergoedin-gen op genoemde waardepapieren kunnen investeerders na 10 jaar de opgenomen kredietfacili-teit aflossen en gaan de waardepapieren terug naar Amerika. Per transaktie ontvangt B onge-veer f 6.500,=.
      ad C
      Deze Zwitserse stichting heeft dezelfde doelstelling als B bv alleen hier gaat het om bedrijven uit Zwitserland of Liechtenstein. Hier participeren de familie X niet in. Dit is een vermogende stichting waar men ook al eens een lening van heeft ontvangen. Mevrouw X-Y staat hier op de loonlijst vanwege dezelfde activiteiten als die voor B bv worden uitgevoerd.
      ad D
      Afgelopen jaar is deze limited opgericht. Aktiviteit: exploitatie van een partyschip (voor groe-pen tot 15 personen). Deze ltd. gaat een fiscale eenheid vormen met B bv. Het belastingvoor-deel dat B bv hierdoor zal genereren (B heeft jaarlijks winst; M verlies) wordt doorgeschoven naar M.”
      2.27.	In januari van het jaar 2000 is het bewaarexemplaar van de in de vorige alinea genoemde toelichting aangepast door een andere relatiebeheerder van de bank, U. Hij heeft aan de toelich-ting “ad B” de volgende alinea toegevoegd:
      “Deze commissie wordt gestort in de stichting D, waarvan X en zijn vrouw voorzitter en sec-tretaris zijn.”
      2.28.	De overige tekst in de toelichting onder “ad B” bleef ongewijzigd.
      2.29.	Op 15 mei 2003 heeft X-Y bij de bank navraag gedaan naar onder andere de wijziging in de toelichting onder “ad B”. Hierop heeft de bank schriftelijk geantwoord:
      “Punt b is door U in zijn rapportage opgenomen. Hij stelt dat dit punt hem destijds ongetwijfeld is meegedeeld. (…) Desgevraagd sluit U niet uit dat er een verwisseling heeft plaatsgevonden met de situatie bij M Ltd.”
      2.30.	Belanghebbende bezat in de jaren tachtig van de vorige eeuw enkele bakkerijen. Bij deze bakkerijen heeft belanghebbende gefraudeerd met boter, waarvoor belanghebbende is veroor-deeld wegens valsheid in geschrifte. Op 24 maart 1982 is het faillissement van belanghebbende uitgesproken. Op dat moment bezat hij een perceel grond in Zwitserland, waarop hij een chalet had laten bouwen. 
      2.31.	De aangiften van belanghebbende zijn ingediend door zijn toenmalige belastingconsulent. De Belastingdienst heeft de belastingconsulent een beconnummer toegekend en de belastingcon-sulent maakt gebruik van de zogenoemde beconregeling. Op grond van deze regeling wordt een kantoor na de indiening van een VA-biljet voor haar cliënt, een uitstel voor de indiening van de aangifte van in ieder geval 11 maanden verleend door de inspecteur. Bij belanghebbende maakt de belastingconsulent vanaf de aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor het jaar 1994 gebruik van de beconregeling. In het computersysteem van de Inspecteur staat voor de aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering 1998 vermeld, dat deze voor 1 maart 2000 ingediend moet zijn, hetgeen een uitstel impliceert van 11 maanden. De aangifte is op 11 februari 2000 door de Inspecteur ontvangen. De Inspecteur heeft geen verzuimboete opgelegd wegens het niet binnen de termijn van artikel 9, derde lid, van de AWR doen van aangifte.
      2.32.	In zijn aangiften heeft belanghebbende rente als persoonlijke verplichtingen afgetrokken. Dit betroffen enerzijds de onder 2.19. genoemde rentebedragen die aan D verschuldigd waren en anderzijds rentebedragen die aan andere personen zijn voldaan tot de volgende bedragen: ƒ 425 (1998), ƒ 404 (1999), en ƒ 90 (2000).
      2.33.	De Inspecteur heeft bij de (navorderings)aanslagen de door J naar D overgeboekte bedra-gen aangemerkt als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en deze tot het belastbaar inkomen (voor 2001: het belastbaar inkomen uit werk en woning) gerekend tot de volgende bedragen: ƒ 106.600 (1998), ƒ 117.480 (1999), ƒ 304.440 (2000) en € 218.931 (2001). Daarnaast heeft hij de aftrek van het volledige rentebedrag als persoonlijke verplichting gewei-gerd.
    
    
    
      3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of: 
      -	de Inspecteur beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR voor het opleggen van de navorderingsaanslagen;
      -	de Inspecteur de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzeke-ringen over het jaar 1998 binnen de termijn van artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) heeft opgelegd;
      -	op de bezwaarschriften is beslist door een ander, dan degene die het besluit heeft ge-nomen waartegen het bezwaar zich richt;
      -	voldaan is aan artikel 67m van de AWR en artikel 7:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb);
      -	de Inspecteur de (navorderings)aanslagen niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het verbod van willekeur heeft opgelegd;
      -	de Inspecteur de (navorderings)aanslagen tot juiste bedragen heeft opgelegd;
      -	de Inspecteur de boetebeschikkingen terecht, op formeel juiste wijze en tot de juiste bedragen heeft vastgesteld en
      -	de Inspecteur de heffingsrentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. 
      Belanghebbende beantwoordt voornoemde vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen en boeteschikkingen, alsmede vermindering van de aanslag.
      3.4.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken.
    
    
    
      4.	Beoordeling van het geschil
      Nieuw feit
      4.1.	Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1998, 1999 en 2000 navorderingsaanslagen opge-legd. De aanslagen over de betreffende jaren dragen als dagtekening 22 maart 2000, 10 mei 2001 respectievelijk 17 april 2002. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen reeds bekend was met het feit dat tot het opleggen van de navorderingsaanslagen aanleiding heeft gegeven. Deze stelling faalt. Het feit dat aanleiding heeft gegeven tot het opleg-gen van de navorderingsaanslagen wordt gevormd door de door J gegeven inlichtingen over de fees die vanuit J overgeboekt zijn naar de bankrekening van D. Dit gegeven was de Inspecteur eerst bekend na ontvangst van de informatie die de FIOD op 11 november 2003 aan hem stuurde. Voor zover belanghebbende betoogt dat de aanslag over het jaar 2002 is opgelegd tijdens het boekenonderzoek dat 24 juli 2001 is begonnen bij B bv en A bv, faalt het omdat dit boekenon-derzoek niet op belanghebbende zag, belanghebbende aandeelhouder noch werknemer van B bv of A bv was en aanwijzingen ontbraken dat belanghebbende van een van deze twee bv's nog andere inkomsten had genoten voor zijn bemiddelingswerkzaamheden dan de hem door B bv ter beschikking gestelde auto.
      verschrijding termijn navorderingsaanslag
      4.2.	Belanghebbende verzoekt de navorderingsaanslag 1998 te vernietigen, omdat bij het op-leggen daarvan artikel 16, derde lid, van de AWR is geschonden. De navorderingsaanslag over het jaar 1998 draagt de dagtekening 28 januari 2004 en is daarmee niet opgelegd binnen de termijn van vijf jaar na afloop van het belastingjaar 1998. De Inspecteur stelt zich op het stand-punt dat aan belanghebbende volgens de zogenoemde beconregeling elf maanden uitstel is ver-leend voor het doen van aangifte. Alsdan zou de aanslag wel tijdig opgelegd zijn. Gelet op de onder 2.31. vastgestelde feiten is het Hof van oordeel, dat het de belastingconsulent kenbaar was, dat hem voor het indienen van de aangifte van belanghebbende uitstel was verleend volgens de beconregeling van 11 maanden. Naar het oordeel van het Hof dient in het onderhavige geval de kennis van de belastingconsulent toegerekend te worden aan belanghebbende, omdat de belas-tingadviseur bij het vragen van uitstel namens belanghebbende optrad (zie HR 7 januari 2005, nr. 40 433, LJN V N 2005/12.1.1 en 20 februari 2009, 43 989, LJN BH3350, BNB 2009/116). Gelet op hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht en belanghebbende onvoldoende heeft bestre-den acht het Hof aannemelijk, dat de belastingconsulent gebruik heeft gemaakt van de beconrege-ling bij de indiening van vorenbedoelde aangiften en dat hem het uitstel ook kenbaar is verleend. Alsdan is in ieder geval elf maanden uitstel verleend voor de indiening van de aangiften en wordt de termijn waarbinnen de navorderingsaanslag dient te zijn opgelegd, verlengd met de duur van dit uitstel. De navorderingsaanslag over het jaar 1998 is dan binnen de daarvoor gestelde termijn vastgesteld. Nu belanghebbende niet heeft betwist dat bij zijn aangifte gebruik is gemaakt van de beconregeling, kan aan het bewijsaanbod van de Inspecteur voorbij worden gegaan.
      Schending artikel 10:3, derde lid, van de Awb  
      4.3.	Belanghebbende heeft aangedragen dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan met inacht-neming van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb. In dit artikel is bepaald dat het mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt. De heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet dan geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het gaat hier om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslis-sing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen (HR 8 februari 2002, nr. 36 234, BNB 2002/138 en HR 16 februari 2007, 41 249, LJN AZ8572). Dat een ander dan N, de controleme-dewerker die het boekenonderzoek heeft uitgevoerd, de aanslag heeft vastgesteld, is door geen van de partijen gesteld en is evenmin gebleken. De uitspraken op de bezwaarschriften zijn onder-tekend door mr. V. Hij heeft eveneens het hoorgesprek gevoerd. V heeft in de conclusie van repliek uitdrukkelijk verklaard de beslissing onafhankelijk te hebben genomen. Uit het voorgaan-de leidt het Hof af, dat V in feite de uitspraken op bezwaar heeft gedaan. Van een schending van artikel 10:3 van de Awb is het Hof dan ook niet gebleken. Het feit dat N korte tijd het hoorge-sprek heeft bijgewoond, bij de inzage aanwezig is geweest en in de bezwaarfase enkele, niet op de inhoud van het bezwaar betrekking hebbende brieven heeft verstuurd, maakt dit oordeel niet anders.
      Inzage stukken
      4.4.	Belanghebbende klaagt er over dat hij slechts een beperkte inzage in het boete- en hef-fingsdossier heeft gehad, waardoor artikel 67m van de AWR en artikel 7:4, tweede lid, van de Awb zijn geschonden. De Inspecteur bestrijdt dit en stelt dat hij de gegevensdragers waarop het opleggen van de boete berust alsmede het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken ter kennisneming heeft gelegd. Wel heeft hij de informatie die door de FIOD van J is ontvangen, deels onleesbaar gemaakt. Belanghebbende klaagt over dit onleesbaar maken. Ter zitting heeft de Inspecteur aangeboden de stukken zonder aanpassingen aan het Hof over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend het Hof kennis mocht nemen van de stukken ex artikel 8:29 van de Awb. Na de kennisneming door het Hof heeft de Inspecteur ermee ingestemd, dat ook een exemplaar van de informatie die door de FIOD van J is ontvangen, aan belangheb-bende werd overgelegd waarop enkel de namen van de betrokken ambtenaren zijn geanonimi-seerd. Belanghebbende heeft op dit stuk kunnen reageren en heeft zich niet tegen deze wijze van anonimiseren verzet. 
      4.5.	Daarnaast heeft belanghebbende erover geklaagd, dat hem het verloop van de fiscale procedure tegen D niet bekend is. Nadat hij heeft gesteld dat aan D aanslagen zijn opgelegd, waarbij de bezwaarschriften tegen deze aanslagen zijn afgewezen, heeft het Hof de Inspecteur in de gelegenheid gesteld deze stelling te weerleggen. De Inspecteur heeft hierop de corresponden-tie, de aanslagen en de bezwaarschriften inzake D overgelegd aan het Hof en gesteld dat op de door D ingediende bezwaarschriften nog niet door hem is beslist. Belanghebbende heeft van de overgelegde stukken kennisgenomen en is in de gelegenheid gesteld daarop te reageren.
      4.6.	Voor zover belanghebbende overigens heeft gesteld dat stukken in het boete- en heffings-dossier ontbreken waarover de Inspecteur wel de beschikking heeft gehad, heeft hij tegenover de weerspreking door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur zijn be-slissing mede op andere stukken heeft gegrond dan de stukken die hij voor belanghebbende ter inzage heeft gelegd en die hij nadien heeft overgelegd. Met het feit dat de Inspecteur na de ter inzage legging nog stukken in de bezwaar- en beroepsprocedure heeft ingebracht, heeft hij het procesbelang van belanghebbende niet geschaad, nu belanghebbende de gelegenheid heeft gehad om van deze stukken kennis te nemen en daarop te reageren.
      4.7.	Van een schending van artikel 67m van de AWR en artikel 7:4, tweede lid, van de Awb is naar het oordeel van het Hof derhalve niet gebleken.
      Schending voorschrift informatie banken/fiscus
      4.8.	Tot slot meent belanghebbende dat de interne stukken die afkomstig zijn van de Bank niet als bewijs mogen dienen, omdat deze stukken in strijd met het Voorschrift informatie ban-ken/fiscus, 18 maart 2002, DGB2002/1499, Stcrt. 2002/58 (hierna: het Voorschrift) is verkregen. Daargelaten of schending van het Voorschrift moet leiden tot uitsluiting van de informatie als bewijs, stelt het Hof vast dat de regels van het Voorschrift niet zijn geschonden. Belanghebbende heeft immers aan de Inspecteur een schriftelijke volmacht gegeven inzage te nemen in de klan-tendossiers bij de bank. De bank heeft na kennisname van deze volmacht inzage verleend.
      Schending algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      4.9.	Belanghebbende stelt, dat de Inspecteur de (navorderings)aanslagen in strijd met de alge-mene beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het verbod van willekeur heeft opge-legd. Daarbij wijst hij onder andere op de omstandigheid dat de Inspecteur ter zake van hetzelfde feit niet alleen aan hem maar ook aan zijn echtgenote, B bv en A bv (navorderings)aanslagen heeft opgelegd.
      4.10.	De Inspecteur is van mening dat bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen de alge-mene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden. Dat ter zake van hetzelfde feit aan verschillende personen (navorderings)aanslagen zijn opgelegd, wijt hij aan de onduidelijkheid omtrent de van J genoten bedragen en de tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de bv's bestaande rechtsverhoudingen.
      4.11.	Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangedragen niet aanne-melijk heeft gemaakt, dat de Inspecteur bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, waarbij het Hof meeweegt, dat de Inspecteur niet over eenduidige informatie beschikte over de rechtsverhoudingen tussen belang-hebbende en zijn echtgenote en de verschillende binnenlandse en buitenlandse rechtspersonen.
      Belastbaarheid fees J
      4.12.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de door J aan D overgemaak-te fees als andere inkomsten uit arbeid (2001: resultaat uit overige werkzaamheden) heeft geno-ten. Hij draagt hiervoor het volgende aan. Belanghebbende bemiddelt bij de totstandkoming van contracten tussen J en personen met een financieringsbehoefte. Uit de beantwoording van de vragen van de IRS en de correspondentie van J volgt, dat J belanghebbende aanmerkt als haar agent. Belanghebbende ontvangt voor zijn werkzaamheden noch rechtstreeks van J, noch van B bv een vergoeding. B bv ontvangt bij een succesvolle bemiddeling wel een provisie van de poten-tiële klant van J. Daartegenover staat dat B bv alle wervings- en bemiddelingskosten vergoedt, die belanghebbende maakt bij zijn werkzaamheden. Belanghebbende heeft er voor gekozen de contracten niet rechtstreeks met klanten af te sluiten. Door de contracten via B bv te laten lopen, wilde belanghebbende voorkomen dat hem rechtstreeks de vergoedingen zouden toekomen waarop de schuldeisers uit zijn faillissement zich zouden kunnen verhalen. De door J aan D overgemaakte fees vinden hun oorsprong in de door belanghebbende afgesloten contracten. 
      4.13.	Belanghebbende brengt hiertegen in dat tussen J en D een overeenkomst is gesloten op basis waarvan J de fees aan D heeft uitgekeerd. Hij heeft niet beschikt en kan ook niet beschikken over de door J in D gestorte fees. De arbeidsbeloning van zijn echtgenote alsmede de leningen die door D zijn verstrekt, vormen voldoende compensatie voor de door hem verrichte werkzaamhe-den.
      4.14.	Gelet op de in dezen vaststaande feiten, waar nodig in hun onderlinge samenhang be-schouwd, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, dat de door D van J ontvangen fees via B bv toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor de door hem ver-richte arbeid. Dat de bedragen eerst aan B bv moeten worden toegerekend, volgt uit het feit dat zij als contractspartij optreedt en belanghebbende in zijn functie van procuratiehouder van B bv deze bv ook kan binden. Daarnaast wijst het antwoord op de vragen 3 en 4 van J in de brief aan de IRS hierop. De fees - onder aftrek van de door B bv genoten provisies - komen uiteindelijk aan belanghebbende toe, omdat hij als agent van J de arbeid heeft verricht. Tussen B bv en belang-hebbende zijn geen afspraken gemaakt over een arbeidsbeloning. Het is echter niet aannemelijk dat belanghebbende om niet zijn arbeid heeft verricht. Aan B bv komen de provisies toe en de mogelijkheid om geld te lenen van D. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur dan terecht de fee, onder aftrek van de provisie, volledig als vergoeding voor de arbeid van belang-hebbende aan hem toegerekend. Hieraan doet niet af dat, zoals belanghebbende stelt, hij de inkomsten niet tot zijn beschikking heeft gekregen nu deze aan D zijn uitgekeerd. Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 april 1968, nr. 15.845, BNB 1968/133 volgt, dat indien een vordering tot betaling van inkomsten die vóór het moment van genieten aan een derde om niet is vervreemd, de vervreemder, als degene die de arbeid heeft verricht, op het in artikel 33 van de Wet op de in-komstenbelasting 1964 (voor de jaren 1998, 1999 en 2000) respectievelijk artikel 3.95 dan wel artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (voor het jaar 2001) aangewezen tijdstip het door hem verdiende inkomen geniet. Het Hof acht het standpunt van de Inspecteur aannemelijk, dat belanghebbende aan J de opdracht heeft gegeven de fees aan D te laten uitkeren. Het Hof wijst in verband hiermee met name op het feit dat J van elke betaling aan D een kopie van de opdracht tot overboeking aan belanghebbende heeft gestuurd.
      4.15.	Belanghebbendes stelling dat J de fees aan D heeft uitbetaald op grond van een overeen-komst, acht het Hof strijdig met de feiten. J heeft desgevraagd uitdrukkelijk ontkend dat er zake-lijke relaties met D waren, afgezien van de betalingen van de fees.
      4.16.	Nu het Hof de fees, verminderd met de provisie, tot het inkomen uit andere arbeid (2001: resultaat uit overige werkzaamheden) van belanghebbende rekent, is nog in geschil de omvang van de fees. De Inspecteur en belanghebbende gebruiken voor de in de jaren 1999 en 2001 ont-vangen fees verschillende bedragen, doordat zij verschillende omwisselkoersen van de US-dollar naar de Nederlandse gulden hanteren. Ter zitting heeft de Inspecteur zich akkoord verklaard met de berekening van belanghebbende, zodat voor het jaar 1999 de waarde van de fees op ƒ 112.051 wordt gesteld en voor het jaar 2001 op € 206.479.
      4.17.	Met betrekking tot de bepaling van de inkomsten uit andere arbeid (2001: resultaat uit overige werkzaamheden) heeft belanghebbende niet gesteld, dat hij (niet volledig vergoede) kosten heeft gemaakt. Dit is het Hof evenmin gebleken.
      Renteaftrek
      4.18.	In zijn aangiften voor de jaren 1998 tot en met 2000 heeft belanghebbende rente als per-soonlijke verplichting op zijn inkomen in mindering gebracht. De Inspecteur heeft de volledige aftrek geweigerd, omdat hij stelt dat deze rente aan D is verschuldigd en hij van mening is, dat het vermogen in D aan belanghebbende moet worden toegerekend. De Inspecteur miskent daar-mee echter, dat van de afgetrokken rente slechts een deel ziet op rente die aan D verschuldigd is. De weigering van de aftrek van de rente die aan derden verschuldigd is geworden, heeft de In-specteur niet onderbouwd. De aftrek van deze rente is dan naar het oordeel van het Hof ten on-rechte niet op het inkomen in mindering gebracht.
      Omkering bewijslast
      4.19.	De Inspecteur heeft zich beroepen op interne compensatie voor het geval dat de (navorde-rings)aanslagen niet (volledig) in stand zouden worden gelaten. Door de verlaging van de provi-sie en het toestaan van de aftrek van rente die belanghebbende aan derden verschuldigd is ge-weest, zullen de (navorderings)aanslagen niet geheel in stand kunnen worden gelaten, tenzij er inkomsten zijn die ten onrechte niet in de heffing zijn betrokken. De Inspecteur heeft bij het doen van uitspraak de bewijslast omgekeerd. Deze omkering is onder andere gebaseerd op schending van artikel 25, zesde lid, van de AWR, omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. Aan dit stand-punt van de Inspecteur is het Hof tot nu toe voorbijgegaan, omdat het Hof reeds op grond van de normale bewijslastverdeling tot de conclusie is gekomen dat de fees tot belanghebbendes inko-men moeten worden gerekend. 
      Gezien de hoogte van de onder 2.15. genoemde bedragen in verhouding tot de door belangheb-bende aangegeven belastbare inkomens, is de volgens belanghebbendes aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet is geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk (Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47). Het Hof heeft onder 4.14. geoordeeld, dat het aannemelijk is dat de van J ontvangen fees via B bv toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor de door hem verrichte arbeid. Belanghebben-de wist of had zich ervan bewust moest zijn dat door het niet vermelden van deze arbeidsvergoe-ding in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De Inspecteur heeft terecht voor alle jaren een beroep op omkering van de bewijslast gedaan. Ingevolge artikel 29, tweede lid, van de AWR (tekst tot 1 september 1999) en artikel 27e, onder a, van de AWR (tekst vanaf 1 september 1999) moeten de beroepen afgewezen worden, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraken van de Inspecteur onjuist zijn. Opgemerkt zij even-wel dat, ook al rust de verzwaarde bewijslast op belanghebbende, de Inspecteur niettemin is gehouden bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen niet naar willekeur te handelen. De navorderings(aanslagen) dienen te zijn gebaseerd op een redelijke schatting van de door belang-hebbende gerealiseerde winst.
      Transparantie D
      4.20.	De Inspecteur meent dat bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen ten onrechte geen rekening is gehouden met de rente die A bv en B bv aan D hebben betaald. Hij is van me-ning dat deze rente als inkomsten uit vermogen in de jaren 1998, 1999 en 2000 en als resultaat uit overige werkzaamheden in het jaar 2001 tot belanghebbendes inkomen moet worden gerekend. De Inspecteur baseert deze correctie op het standpunt, dat belanghebbende over de door D geno-ten baten en haar vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Hij draagt hiervoor een groot aantal feiten aan, welke hij heeft samengevat in de “Bijlage betrokkenheid” opgenomen in het door hem overgelegde dossier X, B bv, A bv, deel 2, tabblad 44. De onderbouwing komt er kort samengevat op neer, dat belanghebbende om niet werkzaamheden voor D, B bv en M ltd verricht, terwijl D voor die werkzaamheden grote sommen geld ontvangt. Van enige werkzaam-heid van D, is niet gebleken. Zo heeft E in het verleden aangegeven geen aanspreekpunt voor de cliënten van belanghebbende middels G te willen zijn. Door de door D verstrekte leningen aan zijn echtgenote, B bv, M ltd en A bv kan belanghebbende toch over het in D aanwezige vermo-gen beschikken. De door D verstrekte leningen komen in omvang ook in belangrijke mate over-een met de aan D overgemaakte fees. De Inspecteur merkt E aan als een stroman. Zo heeft be-langhebbende richting de Bank niet E maar zichzelf als bestuurder van D gepresenteerd. E heeft namens D ingestemd met het verstrekken van leningen onder gunstige voorwaarden. Zo wordt bij de lening genoemd onder 2.23., de verschuldigde rente in natura voldaan door het verstrekken van vaardagen op het jacht van M. Daarnaast volgt uit het onder 2.18. genoemde telefoongesprek tussen E en een notaris, dat E niet bekend was onder welke condities een geldlening door D aan A werd verstrekt en welke hypothecaire zekerheid daarbij werd verlangd.
      4.21.	Belanghebbende ontkent dat hij enige zeggenschap heeft binnen D.
      4.22.	Tegenover hetgeen de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet overtuigend aangetoond, dat hij de beschikkingsmacht over de door J aan D overgemaakte bedragen heeft verloren. Evenmin heeft hij overtuigend aangetoond, dat de leningen die D aan zijn echtgenote, A bv en B bv heeft verstrekt niet afkomstig zijn uit eerder door hem of door derden namens hem aan D verstrekte gelden. Uit het door de Inspecteur gestel-de vloeit echter niet voort, dat D vereenzelvigd kan worden met belanghebbende. Zo is onbekend welk vermogen in D nog verder aanwezig is, welke overige activiteiten D uitoefent en hoe de zeggenschap binnen D is verdeeld. Daarom kan niet het hele vermogen van D, waaronder de aandelen in B bv, aan belanghebbende worden toegerekend. Van een aanmerkelijk belang van belanghebbende of zijn echtgenote in B bv is dan ook geen sprake. Het bezit van X-Y van één (prioriteits)aandeel in B bv doet daaraan niet af, nu de Inspecteur niet heeft gesteld, dat B bv verschillende soorten aandelen heeft uitgegeven en het Hof hiervan ook niet is gebleken.
      4.23.	De rente die A bv en B bv aan D hebben betaald, rekent de Inspecteur door middel van interne compensatie tot de inkomsten van belanghebbende, omdat hij de leningen die D aan A bv en B bv heeft verstrekt aanmerkt als leningen die belanghebbende aan deze vennootschappen heeft verstrekt. Als reden hiervoor draagt de Inspecteur aan, dat belanghebbende de middelen voor deze leningen aan D heeft verschaft. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond, dat de Inspecteur de (navorderings)aanslagen na de toepassing van deze interne compensatie onjuist heeft vastgesteld. Voor het jaar 2001 geldt, dat de rente van de lening aan B bv heeft verstrekt, niet tot belanghebbendes resultaat uit overige werkzaamheden gerekend kan worden, omdat belanghebbende noch zijn echtgenote een aanmerkelijk belang in B bv hebben.
      4.24.	Voor de leningen die D aan belanghebbendes echtgenote heeft verstrekt, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat hier in feite geen leningen bestaan, nu het vermogen van D aan belang-hebbende wordt toegerekend. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de Inspecteur ten onrechte de rentebeta-lingen op deze leningen heeft gecorrigeerd.
      4.25.	Voor zover het Hof belanghebbendes betoog dat aan de navorderingen een nieuw feit ontbreekt, zo moet verstaan dat ook voor de toepassing van de toerekening van de geldleningen van D aan belanghebbende een nieuw feit ontbreekt, verwijst het Hof naar hetgeen onder 4.1. is opgemerkt. De toerekening van de leningen aan belanghebbende is gebaseerd op de van de IRS ontvangen informatie, welke informatie de Inspecteur eerst na het opleggen van de aanslagen heeft ontvangen.
      4.26.	Uit het voorgaande vloeien de volgende, cijfermatig niet in geschil zijnde, correcties voort op de door de Inspecteur na bezwaar vastgestelde belastbare inkomens:
    
    
    
    
      	1998	1999	2000	2001
      		ƒ 	ƒ 	ƒ	€
      Belastbaar inkomen na bezwaar	156.599 	151.892 	368.642 	238.431 
      Correcties ten gunste van belanghebbende:				
      	Te hoge fees		5.429 		12.452 
      	Te hoge weigering renteaftrek	425 	404 	90 	 
      	156.174 	146.059 	368.552 	225.979 
      Correcties ten nadele van belanghebbende:				
      	Rente betaald door B bv			2.812 	
      	Rente betaald door A bv	24.333 	35.340 	44.683 	19.737 
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen	180.507 	181.399 	416.047 	245.716 
    
    
    
      4.27.	Nu de gecorrigeerde belastbare inkomens hoger zijn dan de na bezwaar vastgestelde be-lastbare inkomens, zal het Hof de uitspraken op bezwaar bevestigen voor zover deze zien op het vastgestelde belastbare inkomen.
      4.28.	De beroepen tegen de betreffende (navorderings)aanslagen zijn ongegrond.
      Boete
      4.29.	De Inspecteur heeft belanghebbende boeten opgelegd van 100% van de over de fees ver-schuldigde belasting, omdat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat de aanslagen over de jaren 1998, 1999 en 2000 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en belanghebbende opzettelijk de aangifte voor het jaar 2001 onjuist of onvolledig heeft gedaan. Hij heeft deze boeten gebaseerd op de artikelen 67d en 67e, van de AWR. Belanghebbende bestrijdt het opleggen van een boete op verschillende gronden.
      4.30.	Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat het aan zijn opzet is te wijten dat hij de fees niet in zijn aangifte heeft vermeld. Meer in het bijzonder wijst hij er op, dat niet bewezen is dat belanghebbende de fees heeft ontvangen. 
      4.31.	Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld en aangedragen maakt hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk, dat belanghebbende opzettelijk de inkomsten niet in zijn aangiften heeft ver-antwoord. Hij heeft J de opdracht gegeven de fees niet aan hem of B bv maar aan D over te maken. Hiermee heeft hij willens en wetens deze inkomsten buiten het zicht van de Inspecteur willen houden. Het betreft hier omvangrijke bedragen welke gedurende een reeks van jaren niet zijn aangegeven.
      4.32.	Belanghebbende meent dat artikel 30 van het Belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Nederland is geschonden, omdat de Inspecteur bij het vaststellen van de boete informatie heeft gebruikt die afkomstig is van de Amerikaanse bevoegde autoriteiten. Deze autoriteiten hebben geen toestemming verleend om de door hen verstrekte informatie te gebruiken als bewijs in een strafzaak. Dit beroep op voornoemd artikel 30 faalt reeds, omdat dit artikel ook ziet op de uitwis-seling van inlichtingen die nodig zijn voor de gerechtelijke vervolging voor een administratief-rechtelijke autoriteit, voor het instellen van een gerechtelijke vervolging voor een gerechtelijk lichaam of voor de beslissing in beroepszaken met betrekking tot de belastingen waarop het verdrag van toepassing is.
      4.33.	Het beroep van belanghebbende op artikel 15 van de Wet op de internationale bijstandver-lening (hierna: de WIB) kan al niet slagen, omdat in het eerste lid van dit artikel is bepaald, dat de verstrekte inlichtingen gebruikt mogen worden voor de heffing van de in artikel 1 van de WIB bedoelde belastingen, alsmede bestuursrechtelijke sancties of boeten die daarmee verband hou-den. Gesteld noch gebleken is dat de autoriteiten van de Verenigde Staten het gebruik van de inlichtingen voor het opleggen van een bestuursrechtelijke boete hebben uitgesloten.
      4.34.	Voor zover belanghebbende erover klaagt dat belanghebbende niet op zijn zwijgrecht is gewezen, merkt het Hof op, dat van een dergelijke schending niet is gebleken nu aan belangheb-bende, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, enkel schriftelijke vragen zijn gesteld. 
      4.35.	Belanghebbende ontkent een mededeling van de boetegronden te hebben ontvangen. De brief van 9 december 2003 van de Inspecteur kan volgens belanghebbende niet als een medede-ling worden opgevat, doordat een verwijzing naar de artikelen 67k of 67g, van de AWR ontbreekt en het onderdeel van de brief dat betrekking heeft op de boete zodanig aspecifiek is geformu-leerd, dat deze niet kan gelden als een voldoende kennisgeving of mededeling van de vergrijp-boete.
      4.36.	In de brief van 9 december 2003 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belangheb-bende, dat hij voornemens is een boete op te leggen van 100%. Hij meent dat belanghebbende bewust heeft getracht provisies buiten het zicht van de Inspecteur te houden. Gelet op zowel de absolute als relatieve omvang van de verzwegen bedragen, de samenspanning en de listigheid stelt hij, dat sprake is van ernstige en omvangrijke fraude. Deze brief is gevolgd door een brief van 6 januari 2004, waarin de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende mededeelt dat de aanslagen zullen worden verhoogd met een boete van 100%.
      4.37.	De brieven van 9 december 2003 en 6 januari 2004 laten geen andere conclusie toe dan dat deze zijn bedoeld als kennisgeving en mededeling van de boete als bedoeld in de artikelen 67k en 67g, van de AWR. De klacht van belanghebbende op dit punt faalt.
      4.38.	Belanghebbendes beroep op andere schendingen van vormvoorschriften of algemene beginselen van behoorlijk bestuur, kan niet leiden tot een vernietiging van de boetebeschikkin-gen, omdat het Hof van dergelijke schendingen onvoldoende is gebleken.
      4.39.	De door de Inspecteur opgelegde boeten staan naar het oordeel van het Hof, ondanks de verwijtbaarheid van belanghebbendes handelen, niet in verhouding tot de gepleegde vergrijpen. De boete dient berekend te worden over de belasting die samenhangt met de fees in elk van de onderhavige jaren. Daarbij moet rekening worden gehouden met de aanpassing van de correctie van de fees, zoals onder 4.16. vermeld. Voor zover de Inspecteur bepleit dat de boete ook over de overige correcties berekend moet worden, merkt het Hof op dat voor deze correcties deels geen kennisgeving of mededeling is gedaan vóór het opleggen van de boete. Voor zover belangheb-bende wel vooraf in kennis is gesteld van de gronden waarop de oplegging van de boete berust, dient het Hof bij de beoordeling of de opgelegde boete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan, de omstandigheid in aanmerking te nemen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast.
      4.40.	Gelet op het voorgaande acht het Hof de volgende boeten passend en geboden: voor elk van de jaren 1998 en 1999 € 10.000, voor het jaar 2000 € 30.000 en voor het jaar 2001 € 40.000.
      4.41.	 In deze zaak kon belanghebbende aan de brief van de Inspecteur van 9 december 2003 in redelijkheid de verwachting ontlenen, dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Van een eerder moment waaraan belanghebbende deze verwachting kon ontlenen, is het Hof niet geble-ken. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat het Hof in deze zaak uitspraak doet, levert een overschrijding op van de redelijke termijn van meer dan vier en een kwart jaar. Er is sprake van bijzondere omstandigheden. Het betreft in de eerste plaats een ingewikkelde en complexe zaak. Daarnaast is de overschrijding ook aan belanghebbende toe te rekenen, omdat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, Loyens & Loeff, in de aanslag-, bezwaar en beroepsfase stukken veelal op het laatste moment heeft ingediend, zoals belanghebbende ook beaamt. Gelet op de vorengenoemde omstandigheden vindt het Hof aanleiding de boete met 15% te verminde-ren. 
      4.42.	Het beroep tegen de betreffende boetebeschikkingen is gegrond.
      Slotsom
      Het beroep is gegrond. 
    
    
    
      5.	Proceskosten
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 725 (= € 161 (waarde punt) * 2 punten (proceshandelingen) * 1,5 (wegingsfactor) * 1,5 (factor samenhangende zaken)) ter zake van in bezwaar door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De kosten van de in beroep door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt het Hof vast op € 1.087 (= € 322 (waarde punt) * 1,5 punt (proceshandelingen) * 1,5 (wegingsfactor) * 1,5 (factor samenhangende zaken)). Van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskos-ten bestuursrecht is het Hof niet gebleken.
      De reis- en verblijfkosten van belanghebbende voor het bijwonen van twee zittingen bepaalt het Hof op € 72. De totale proceskostenvergoeding wordt daarmee vastgesteld op € 1.884 in totaal. 
      Nu vier belanghebbenden beroep hebben ingesteld en alle beroepen gegrond zijn verklaard, verdeelt het Hof de vergoeding pondspondsgewijs over alle personen.
    
    
    
      6.	Beslissing
      Het Gerechtshof: 
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	handhaaft de navorderingsaanslagen;
      -	handhaaft de aanslag;
      -	handhaaft de heffingsrentebeschikkingen;
      -	vermindert de boetebeschikking voor het jaar 1998 tot een bedrag van € 8.500;
      -	vermindert de boetebeschikking voor het jaar 1999 tot een bedrag van € 8.500;
      -	vermindert de boetebeschikking voor het jaar 2000 tot een bedrag van € 25.500;
      -	vermindert de boetebeschikking voor het jaar 2001 tot een bedrag van € 34.000;
      -  	gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van € 148, en
      - 	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 471.
    
    
    
      Aldus gedaan te Arnhem door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in aanwezigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 april 2010.
    
    
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)	(R.F.C. Spek)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.