ECLI:NL:GHDHA:2016:821, Gerechtshof Den Haag, 16-03-2016, BK-15/00779
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht de beschikking waarbij belanghebbende ter zake van de in de aanvraag vermelde werkzaamheden voor 2014 een VAR-wuo is verstrekt, heeft herroepen en bij gelijktijdig gegeven beschikking voor de periode van 6 maart 2014 tot en met 31 december 2014 een VAR-loon heeft verstrekt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/00779
  
  
    
      Uitspraak d.d. 16 maart 2016
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X]
       te [Z] , belanghebbende,
    en
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/coördinatiepunt VAR, kantoor Groningen, de Inspecteur,
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 4 juni 2015, nummer SGR 14/9185, betreffende de onder 1.2 vermelde beschikking.
  
  
    
      Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
  
  
    1.1.	Aan belanghebbende is op zijn verzoek met dagtekening 20 november 2013 voor het jaar 2014 bij beschikking een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo) verstrekt.
  
  
    1.2.	Met dagtekening 7 februari 2014 heeft de Inspecteur de beschikking van 20 november 2013 herzien door deze te herroepen en in plaats daarvan bij beschikking met dezelfde dagtekening een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon) te verstrekken. 
  
  
    1.3. 	De bezwaren van belanghebbende tegen de herziening zijn door de Inspecteur op 26 augustus 2014 afgewezen.
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft hiertegen op 29 september 2014 beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 45 geheven. 
  
  
    1.5.	De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.  
  
  
    
      Loop van het geding in hoger beroep
    
  
  
    2.1. 	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
  
  
    2.2.	Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 25 januari 2016 van de Inspecteur nadere stukken ontvangen, waarvan op 26 januari 2016 een afschrift is verzonden aan de wederpartij.
    2.3.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 februari 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn niet verschenen. Partijen, die elk door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 17 december 2015, onder vermelding van plaats, datum en tijdstip zijn uitgenodigd om op de zitting te verschijnen, hebben beide telefonisch bericht niet ter zitting aanwezig te zullen zijn; zij hebben daarbij niet verzocht om uitstel van de zitting.
  
  
    
      Vaststaande feiten
    
  
  
    Op grond van de stukken van het geding staat in hoger beroep het volgende vast:
  
  
    3.1.	Sinds 21 februari 2012 staat belanghebbende onder de naam [Y] Advies, als organisatie-adviesbureau, ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
  
  
    3.2.	Voor de jaren 2012 en 2013 is belanghebbende op basis van door hem ingediende aanvragen een VAR-wuo verstrekt. 
  
  
    3.3.	Op 15 november 2013 heeft belanghebbende een VAR voor het jaar 2014 aangevraagd. In de aanvraag is onder het volgende vermeld:
  
  
    "2a Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de 	Advisering en detachering op VAR aanvraagt  	gebied van de sociale zekerheid
    (…)
    2c Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-             	Ik ben ondernemer 
    werkzaamheden in het jaar waarvoor u de verklaring 
    aanvraagt? 
    2d Hoeveel uur verwacht u aan de VAR-                              	700 uur of meer 
    werkzaamheden te besteden in het jaar waarvoor u de 
    verklaring aanvraagt? 
    2e Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben voor       	3 - 7 opdrachtgevers 
    de VAR-werkzaamheden in het jaar waarvoor u de 
    verklaring aanvraagt? 
    2f Hoeveel opdrachtgevers had u voor de VAR-                   	3 - 7 opdrachtgevers 
    werkzaamheden in het jaar voorafgaand aan het jaar 
    waarvoor u de VAR aanvraagt? 
    (…)
    21 Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via 	Ja, voor 50% of meer via uit-
    detachering, uitzending of bemiddeling?    	zending en/of detachering
    (…)"
  
  
    3.4	Bij beschikking van 20 november 2013 is belanghebbende een VAR-wuo verstrekt. 
  
  
    3.5.	De Belastingdienst heeft een onderzoek ingesteld bij belanghebbende teneinde te kunnen beoordelen of aan belanghebbende terecht een VAR-wuo is verstrekt. De bevindingen van het onderzoek zijn opgenomen in een rapport, gedagtekend 22 januari 2014. In het rapport is onder meer het volgende opgenomen:
  
  
    "4.9 	Opdracht(-gevers)
    Aanvrager komt aan zijn opdrachtgevers door zijn eigen netwerk en via LinkedIn. Aanvrager wordt gebeld door opdrachtgevers. Vorig jaar heeft aanvrager (bij benadering) 2 opdrachtgevers gehad. Dit jaar heeft aanvrager (bij benadering) 3 opdrachtgevers gehad. Voor het restant van dit jaar verwacht aanvrager 3 opdrachtgevers te gaan hebben. De opdrachtgever(s) van aanvrager zijn hoofdzakelijk bedrijven. Aanvrager was voorheen in loondienst. De voormalige werkgever van aanvrager is niet een van de opdrachtgevers. De opdrachten worden schriftelijk vastgelegd en ondertekend. Aanvrager is uitsluitend werkzaam bij gemeenten via zijn opdrachtgevers. Aanvrager verklaarde desgevraagd dat hij niet rechtstreeks voor gemeenten kan werken omdat zij dit niet willen. Er moet dus volgens aanvrager een interim tussen aanvrager en gemeente zitten.
  
  
    Opdrachtgevers 2013
  
  
    
      [A]
    
    periode: 13 oktober 2012 tot en met 31 maart 2013 werkzaam bij Gemeente [B]
  
  
    
      [A]
    
    periode: 15 april 2013 tot en met 30 september 2013 werkzaam bij Gemeente [C]
  
  
    
      [E]
    
    periode: 1 juni 2013 tot en met 30 juni 2013 werkzaam bij Gemeente [D]
  
  
    
      [A]
    
    periode: 1 juli 2013 tot en met 25 oktober 2013 werkzaam bij Gemeente [B]
  
  
    (…)
  
  
    
      8Conclusie VAR-onderzoek
    
    
      8.1
      
        Ondernemerschap
      
      
      
        Nu er sprake is van loon uit dienstbetrekking kan de aanvrager niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting worden aangemerkt voor het jaar 2013.
      
      
    
  
  
    
      9Slotopmerkingen
    
    
      Gezien mijn bevindingen in dit rapport neem ik de beslissing de afgegeven VAR-WUO beschikking bij ongewijzigde omstandigheden per 2014 te herzien in VAR-Loon."
    
    
    
      3.6.
      Op grond van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende voor 2014 geen VAR-wuo maar een VAR-loon had moeten zijn verstrekt. De Inspecteur heeft de beschikking van 20 november 2013 bij beschikking van 7 februari 2014 herzien door de VAR-wuo voor het jaar 2014 te herroepen en in plaats daarvan bij beschikking met dezelfde dagtekening een VAR-loon te verstrekken. De VAR-loon is geldig vanaf 6 maart 2014 tot en met 31 december 2014.
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende heeft een aantal overeenkomsten overgelegd, waaronder vier overeenkomsten van [A] waarin het volgende, voor zover in hoger beroep van belang, is opgenomen: 
      
      
        "(…)
      
      
      
        
          Artikel 3 – Inzet en instructie
        
        (…) Opdrachtnemer conformeert zich aan alle redelijke instructies en/of richtlijnen die door de Opdrachtgever van [A] worden gegeven of zijn gesteld in verband met de uitvoering van de werkzaamheden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 5 – Vervanging door derde
        
        Het staat Opdrachtnemer vrij zich zo nodig bij de uitvoering van de opdracht te laten vervangen door een andere ZZP-er, indien Opdrachtnemer aantoonbaar tijdelijk niet in staat is de overeengekomen werkzaamheden uit te kunnen voeren. Vervanging dient tijdig te worden gemeld aan [A] zodat [A] vooraf kan beoordelen of de vervanger voldoende gekwalificeerd is voor de werkzaamheden. De vervangende ZZP-er dient rechtstreeks aan [A] te factureren.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Vergoeding en betaling
        
      
      
      
        
          Artikel 9 – Vergoeding
        
        
          [A] is aan Opdrachtnemer in de uitvoering van de opdracht een vergoeding verschuldigd van:
        Vergoeding:				€ [bedrag] exclusief BTW,
        					per gewerkt uur.
        Reis- en/of onkostenvergoeding:		"All-in"
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 10 – Betaling
        
        Opdrachtnemer verstrekt [4-]wekelijks urenspecificaties aan de Consultant van [A] . Opdrachtnemer zendt per [kalenderperiode van] 4 weken een gespecificeerde factuur naar [A] voor de door hem in die periode verrichte werkzaamheden. (…). 
        Betaling van de vergoeding geschiedt door [A] binnen 15 [/14] werkdagen na ontvangst [/factuurdatum] van de factuur van Opdrachtnemer. (…).
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 15 – Relatiebeding
        
        Het is Opdrachtnemer tijdens de looptijd van deze overeenkomst en gedurende twaalf maanden na het einde daarvan, niet toegestaan om zonder uitdrukkelijke voorafgaande schriftelijke toestemming van [A] rechtstreeks dan wel door middel van derden een arbeidsverhouding of samenwerking van welke aard dan ook, aan te gaan met Opdrachtgever van [A] . (…)." 
      
      
      
        Tevens heeft belanghebbende een overeenkomst overgelegd van [E] B.V. waarin het volgende, voor zover in hoger beroep van belang, is opgenomen:
      
      
      
        "(…)
        Tarief per uur:		€ 41,50,= exclusief reiskosten en exclusief BTW
        (…)
        Facturatie:	Facturatie vindt plaats op basis van een door [belanghebbende] en de gemeente [D] getekende urenstaat. De urenstaat wordt wekelijks per mail door medewerker ingediend op de vrijdag van de betreffende werkweek bij de administratie van [E] . [E] draagt zorg voor de facturatie naar de gemeente [D] en zal [Y] Advies betalen zodra de gemeente de factuur aan [E] heeft betaald.
        (…)
        Relatie beding:	Het is [Y] Advies en diens medewerkers verboden om binnen een tijdvak van een jaar na beëindiging van de overeenkomst of tijdens de looptijd van de overeenkomst, in enigerlei vorm zaken te doen met of activiteiten te ontplooien voor en/of aan de gemeente [D] of een van de gelieerde ondernemingen, ongeacht of zulks geschiedt voor eigen rekening of voor rekening van derden; [Y] Advies is van rechtswege in gebreke door enkele overtreding of niet-nakoming van het bepaalde in bovenstaande zonder dat sommatie en of enige andere formaliteit nodig zal zijn en zonder dat schade behoeft te worden aangetoond. [Y] Advies zal per overtreding of niet nakoming en voor iedere dag dat de overtreding of niet nakoming voortduurt aan [E] B.V. een direct opvorderbare vergoeding van € 10.000,= verbeuren, alsmede een boete van € 2.000,= voor iedere dag dat de overtreding heeft plaatsgevonden en voortduurt. (…)."
      
      
    
    
      3.8.
      Op 11 november 2014 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden op het kantoor van de Belastingdienst te Rotterdam. Bij het hoorgesprek was belanghebbende aanwezig, alsmede zijn gemachtigde de heer [F] . Namens de Belastingdienst waren aanwezig de heer [G] en de heer [H] . In het verslag van het hoorgesprek is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        "(…)
         [Belanghebbende] legt uit dat de aanbesteding gericht is op het verwerven van mensen die voor het werk kunnen worden ingezet. (…). Op dit moment bestaan de werkzaamheden uit het afhandelen van aanvragen in het kader van de Wet werk en bijstand (hierna WWB). De afhandeling vindt plaats op de betreffende afdeling van de gemeente. Op de eerste dag worden de autorisaties en de inlogcodes toegekend, waarna het werk is begonnen. Iedere behandelde aanvraag, wordt voor definitieve afdoening voorgelegd aan de kwaliteitsmedewerker van de gemeente. Een aanvraag in het kader van de WWB die is behandeld door [belanghebbende], wordt eerst ter beoordeling voorgelegd aan een kwaliteitsmedewerker, deze kwaliteitsmedewerker toetst of voldaan is aan de regelgeving van de WWB.
         Tevens geeft [belanghebbende] aan dat hij ook toetst op de wetgeving. Om zijn actuele kennis bij te houden, volgt hij cursussen voor eigen rekening en risico." 
      
      
    
    
      3.9.
      Niet tussen partijen in geschil is dat de werkzaamheden in 2014 naar aard en inhoud niet anders zijn dan in 2013.		
      
      
        
          Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht de beschikking waarbij belanghebbende ter zake van de in de aanvraag vermelde werkzaamheden voor 2014 een VAR-wuo is verstrekt, heeft herroepen en bij gelijktijdig gegeven beschikking voor de periode van 6 maart 2014 tot en met 31 december 2014 een VAR-loon heeft verstrekt. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.3.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
      
      
      
        
          Conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikkingen waarbij de voor 2014 verstrekte VAR-wuo is herroepen en voor de periode van 6 maart 2014 tot en met 31 december 2014 een VAR-loon is verstrekt. 
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
      
        
          Oordeel van de rechtbank
        
      
      
      6. De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, omtrent het geschil overwogen:
      
      
        "Beoordeling van het geschil
        
          Kwalificatie van de werkzaamheden
        
        11. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 zal de rechtbank eerst nagaan of [belanghebbende] kan worden aangemerkt als zelfstandig ondernemer en winst uit onderneming geniet.
      
      
      
        12. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
      
      
      
        13. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk onder meer Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085 (BNB 1992/370) en Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).
      
      
      
        14. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan [belanghebbende] om bewijs bijeen te brengen voor het door hem gestelde ondernemerschap. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende], tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur], onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die grond geven voor het oordeel dat in het onderhavige jaar sprake is van voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgevers. De omstandigheid dat het [belanghebbende] in het kader van de Europese regelgeving niet zou zijn toegestaan rechtstreeks met gemeentes contracten af te sluiten hoeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan een fiscaal ondernemerschap van [belanghebbende] in de weg te staan. Het gaat er in dit verband om of [belanghebbende] voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van de gemeentes waarvoor hij werkzaamheden verricht. Daarbij overweegt de rechtbank dat [belanghebbende], voordat hij een aanvraag in het kader van de WWB kan afdoen, deze aanvraag eerst ter beoordeling moet voorleggen aan een kwaliteitsmedewerker. Pas dan kan [belanghebbende], op naam van de gemeente, de aanvraag afdoen. Door deze werkwijze kan niet worden volgehouden dat [belanghebbende] zijn werkzaamheden voor eigen rekening en risico uitvoert. Tevens overweegt de rechtbank dat [belanghebbende] zijn werk via een tweetal intermediairs verkrijgt. Niet aannemelijk is dat [belanghebbende] zelfstandig opdrachten verwerft. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in de tot de gedingstukken behorende contracten tussen [belanghebbende] en de intermediairs is vastgelegd dat het [belanghebbende] niet is toegestaan om zonder tussenkomst van die intermediairs gedurende een bepaalde periode zaken te doen met de gemeentes. Dat [belanghebbende] enig betalingsrisico of enig ander ondernemingsrisico loopt ter zake van de door hem verrichte werkzaamheden is niet aannemelijk. De omstandigheid dat [belanghebbende] in een auto rijdt die zijn eigendom is, maakt nog niet dat hij zelfstandig ondernemer is. 
      
      
      
        15. Op grond hetgeen is overwogen in 14 is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] de voor de aanwezigheid van ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbeert. 
      
      
      
        
          Loon
        
        16. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang bezien met artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking vereist dat er sprake is van een gezagsverhouding, een verplichting voor de werknemer tot het verrichten van arbeid gedurende een bepaalde tijd en een verplichting voor de werkgever tot het betalen van loon. 
      
      
      
        17. Met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd heeft [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat tussen [belanghebbende] en de gemeentes sprake was van een gezagsverhouding. Uit de overeenkomst met [A] blijkt dat [belanghebbende] zich dient te conformeren aan alle redelijke instructies of richtlijnen die door de gemeente worden gegeven of zijn gesteld in verband met de uitvoering van [belanghebbendes] taak. Ook uit de overeenkomst met [E] B.V. volgt dat [belanghebbende] bij de gemeente [D] te maken heeft met een direct leidinggevende die hem instructies geeft in verband met de uitvoering van zijn taak. 
      
      
      
        18. Voorts overweegt de rechtbank dat in de overeenkomst met [E] B.V. duidelijk staat aangegeven dat [belanghebbende] degene is die de overeengekomen taken moet verrichten en is er niets opgenomen over de mogelijkheid dat [belanghebbende] zich zou kunnen laten vervangen door een ander. In de overeenkomst met [A] wordt wel gesproken over vervanging door een ander maar die vervanging is aan zodanig strenge voorwaarden gebonden, dat [belanghebbende] hierin geen vrije keuze heeft. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat [de Inspecteur] terecht een VAR-loon uit dienstbetrekking heeft gegeven. 
      
      
      
        
          Beroep op vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel 
        
        19. [Belanghebbende] heeft het standpunt ingenomen dat [de Inspecteur] in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. In dit verband wijst hij erop dat [de Inspecteur] de werkzaamheden in de jaren 2012 en 2013 wel heeft aangemerkt als ondernemingsactiviteiten. De rechtbank verwerpt deze grief. De voor eerdere jaren afgegeven verklaringen gelden niet voor het betrokken jaar zoals ook op de VAR is vermeld. Omdat de relevante feiten en/of omstandigheden van jaar tot jaar kunnen wisselen, dient een beoordeling van de werkzaamheden per jaar plaats te vinden. In artikel 3.156, vierde lid, van de Wet IB 2001 is ook bepaald dat de VAR-beschikking voor een termijn van ten hoogste één kalenderjaar geldt. Dit betekent dat de inspecteur de bevoegdheid heeft om elk jaar opnieuw de VAR-aanvraag te beoordelen en er niet een recht bestaat op dezelfde VAR gegeven voor werkzaamheden in voorgaande jaren. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is onvoldoende dat de inspecteur een eerder verzoek van belanghebbende om een bepaalde VAR heeft gevolgd, omdat de omstandigheid dat de inspecteur het verzoek van belanghebbende heeft gevolgd bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald (zie onder meer Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179 (BNB 1990/119) en Hoge Raad 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ5128).
      
      
      
        20. De rechtbank stelt met [de Inspecteur] vast dat de werkzaamheden vermeld in [belanghebbendes] aanvraag, niet overeenkomen met de daadwerkelijk door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Zo is niet gebleken dat [belanghebbendes] werkzaamheden ‘advisering en detachering op het gebied van de sociale zekerheid’ inhouden. [Belanghebbende] kon [de Inspecteur] daarom niet houden aan de eerder voor het jaar 2014 gegeven VAR-wuo. 
      
      
      
        21. [Belanghebbende] beroept zich tot slot op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van gevallen die met het geval van [belanghebbende] vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). [Belanghebbende] heeft weliswaar gesteld dat aan andere collega’s voor 2014 een VAR-winst uit onderneming is afgegeven, maar heeft hij verder geen inzicht gegeven in wie het betreft, om welke werkzaamheden het gaat en voor welke gemeente de werkzaamheden worden verricht. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.
      
      
      
        22. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
        
          Proceskosten
        
        23. De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling."
      
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      7.1.
      Artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001 (tekst 2014)) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        "1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      
      
      
        2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.
      
      
      
        3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking."
      
      
    
    
      7.2.
      Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, waarbij de beschikking verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) is ingevoerd, is over de in artikel 3.156, derde lid, Wet IB 2001 vervatte mogelijkheid van herziening onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 24 en p. 99 (NV II)):
      
      
        "Onder verwijzing naar de memorie van toelichting vragen de leden van de VVD-fractie of alleen een vermoeden van de inspecteur voldoende bewijsrechtelijke grondslag biedt om de beschikking die zekerheid biedt over de aard van het inkomen uit een arbeidsrelatie, te herzien. 
        In antwoord op deze vraag wil ik er allereerst op wijzen dat in de toelichting is aangegeven dat de beschikking kan worden herzien «als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend». Dit sluit aan bij het derde lid van artikel 3.156 waarin de inspecteur de bevoegdheid is gegeven de beschikking te herzien indien de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Het louter op basis van een vermoeden herzien van de beschikking is derhalve niet aan de orde."
      
      
      
        en 
      
      
      
        "Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of uit artikel 3.156, derde en vierde lid inderdaad volgt dat de geldigheidsduur van de beschikking maximaal twee jaar bedraagt, en de inspecteur de beschikking kan herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven, luidt bevestigend. De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De aanvrager kan uiteraard tegen de herziene beschikking in bezwaar en beroep gaan. In dit verband vragen deze leden of het niet voor de hand ligt om ingeval van twijfel een beschikking met een kortere looptijd af te geven. Mijn antwoord hierop luidt dat indien er twijfel bestaat over de feiten en omstandigheden, geen beschikking kan worden afgegeven; de beschikking wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie."
      
      
    
    
      7.3.
      De Inspecteur heeft de VAR-wuo met toepassing van artikel 3.156, derde lid, van de Wet IB gewijzigd in een VAR-loon. Alsdan ligt het op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de voordelen die belanghebbende in 2014 geniet of zal genieten uit de arbeidsrelaties, waarop de beschikking betrekking heeft, moeten worden aangemerkt als loon in de zin van Hoofdstuk II van de Wet op de loonbelasting 1964. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      7.4.
      De onder 3.7 genoemde overeenkomsten zijn tot stand gekomen in 2013 en hebben betrekking op in 2013 verrichte werkzaamheden. Niet tussen partijen in geschil is dat belanghebbende in 2014 zich in soortgelijke overeenkomsten heeft verbonden tot het verrichten van dezelfde werkzaamheden als die welke hij in 2013 heeft verricht. Derhalve zal het Hof de vraag of de door belanghebbende in 2014 genoten voordelen uit de arbeidsrelaties waarop de beschikking betrekking heeft, als loon dienen te worden aangemerkt mede beantwoorden aan de hand van hetgeen vast is komen te staan over de in 2013 gesloten overeenkomsten en de in 2013 verrichte werkzaamheden.
      
      
        
          Loon uit dienstbetrekking
        
      
    
    
      7.5.
      Op grond van artikel 3.81, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het bepaalde in artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek is voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking vereist dat er sprake is van een gezagsverhouding, een verplichting tot het verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en een verplichting voor de werkgever tot het betalen van loon. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat sprake is van een dienstbetrekking. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden tot de zijne en voegt daaraan nog het volgende toe. 
      
    
    
      7.6.
      Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, heeft hij aannemelijk gemaakt dat er sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de opdrachtgevers. Uit de onder 3.7 aangehaalde overeenkomsten en hetgeen belanghebbende heeft verklaard tijdens het hoorgesprek (zie onder 3.8) leidt het Hof af dat belanghebbende zich dient te conformeren aan alle redelijke instructies en/of richtlijnen en dat de kwaliteitsmanager van de gemeente verantwoordelijk is voor de definitieve afdoening van een aanvraag in het kader van de Wet werk en bijstand. Daarnaast is er in de onder 3.7 opgenomen overeenkomsten bepaald dat belanghebbende zich niet zomaar kan laten vervangen bij de uitoefening van de werkzaamheden. Ook hetgeen in de overeenkomsten onder het kopje ‘Relatiebeding’ is bepaald, te weten dat het belanghebbende niet is toegestaan om zonder schriftelijke toestemming van [A] een arbeidsverhouding of samenwerking van welke aard dan ook aan te gaan met de opdrachtgevers, wijst in de richting van een dienstverband. Een vergelijkbare bepaling is opgenomen in de overeenkomst met [E] B.V. Nu beide bepalingen nog tot een jaar na beëindiging van de samenwerking gelden, tonen ze gelijkenis met het in dienstbetrekkingen gebruikelijke concurrentiebeding. 
      
      
        
          Vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      7.7.
      De rechtbank heeft met juistheid beslist dat de Inspecteur niet in strijd met het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep tegen deze beslissing heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Hoorplicht
        
      
    
    
      7.8.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de hoorplicht van artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht is geschonden omdat hij niet is gehoord voordat uitspraak op bezwaar is gedaan. Nu het Hof tot de slotsom komt dat de bestreden uitspraak op bezwaar inhoudelijk juist is, de uitspraak van de rechtbank om die reden niet voor vernietiging in aanmerking komt en belanghebbende uiteindelijk alsnog is gehoord, kan een nieuwe beoordeling van de zaak door het bestuursorgaan worden gemist en is er derhalve geen aanleiding om de zaak terug te wijzen zodat het Hof de zaak definitief zal afdoen (vgl. Hoge Raad 28 januari 2011, nr. 10/00648, ECLI:NL:HR:2011:BP2132).
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.9.
      Gelet op het bovenstaande is het hoger beroep ongegrond en zal het Hof beslissen zoals hierna is vermeld. 
      
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      
      8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 16 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.