ECLI:NL:GHDHA:2015:3780, Gerechtshof Den Haag, 16-12-2015, BK-15/00226
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-12-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of de met ingang van 1 januari 2013 in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen regeling leidt tot een belastingheffing die in strijd is met artikel 1 en het systeem van de Wet; artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, waarbij het geschil zich toespitst op de vragen of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt, ontoelaatbaar is en of hiermee een disproportionele last op belanghebbende wordt gelegd; het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/00226
  
  
    Uitspraak d.d. 16 december 2015
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] N.V. te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 15 januari 2015, nummer SGR 14/3368 betreffende het bezwaar van belanghebbende tegen de onder 1.1 vermelde afdracht op aangifte.
    
    
    
  
  
    Afdracht, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak maart 2013 aangifte voor de loonheffingen gedaan, waarop zij onder meer een bedrag van € 657.972 aan pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing) heeft afgedragen (hierna: de afdracht op aangifte). 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de afdracht op aangifte ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 328.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht van € 497 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof op 3 september 2015 van belanghebbende en op 11 september 2015 van de Inspecteur nadere stukken ontvangen, die beide op 14 september 2015 in afschrift aan de wederpartij zijn gezonden.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 september 2015 in Den Haag. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan.
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is een voetbalclub in de betaald voetbalcompetitie (Eredivisie) van de KNVB. Ook speelt de club voor de KNVB-beker en geregeld in de Europese competities van de UEFA.
      
    
    
      3.2.
      Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 juli tot 30 juni. In het kalenderjaar 2012 betaalde belanghebbende aan 25 van haar werknemers, onder meer voetballers, trainers, technische staf en directeuren, een salaris van meer dan € 150.000. De totale loonkosten van belanghebbende over 2012 bedroegen € 15.329.108.
      
    
    
      3.3.
      Onderstaande tabel bevat een overzicht van de operationele resultaten, transferresultaten en nettoresultaten, alsmede de vermogenspositie van belanghebbende vanaf het boekjaar 2010-2011.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Seizoen
                
              
              
                2010 - 2011 
              
              
                2011-2012 
              
              
                2012 - 2013 
              
              
                2013 -2014
              
            
            
              
                Operationeel
                resultaat
              
              
                  -1.100.000 
              
              
                 3.072.000 
              
              
                 3.204.000 
              
              
                   5.465.000
                
              
            
            
              
                Transferresultaat
              
              
                  -4.684.000
              
              
                 4.797.000
              
              
                   151.000
              
              
                   1.628.000
              
            
            
              
                Financiële baten en lasten
              
              
                  -1.541.000
              
              
                   -852.000
              
              
                  -140.000
              
              
                     -140.000
              
            
            
              
                Netto resultaat
              
              
                  -6.335.000
              
              
                  6.542.000
              
              
                 3.215.000
              
              
                   6.952.000
              
            
            
              
                Eigen vermogen ultimo seizoen
              
              
                -21.057.000
              
              
                 -9.515.000
              
              
                -6.200.000
              
              
                   3.000.000
              
            
            
              
                Schuld ultimo 
                seizoen
              
              
                -25.746.000
              
              
                -10.872.000
              
              
                -8.913.000
              
              
                -14.895.000
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.4.
      De omzet van belanghebbende in het boekjaar 2011/2012 bedroeg € 38.739.000. In het boekjaar 2012/2013 bedroeg de omzet € 45.224.000.
      
    
    
      3.5.
      Categorisering van voetbalclubs is een onderdeel van het licentiesysteem van de KNVB. De licentiecommissie beoordeelt de financiële situatie van de clubs aan de hand van een puntensysteem. De doelstelling van dit systeem is het waarborgen van de continuïteit van de competities in het betaald voetbal, en in het verlengde daarvan het waarborgen van de continuïteit van de clubs. Belanghebbende was op 1 januari 2012 ingedeeld in categorie 1 (onvoldoende), per 15 mei 2012 in categorie 2 (voldoende) en per 27 februari 2014 is belanghebbende ingedeeld in de gunstigste categorie 3 (goed).
      
    
    
      3.6.
      De Inspecteur heeft na de procedure bij de Rechtbank een vermindering verleend van € 64.500, waardoor de verschuldigde crisisheffing uitkomt op € 593.472. Zulks omdat de toepassing van belastingverdragen ertoe leidt dat de heffing over loon dat ziet op de zogenoemde ‘buitenlanddagen’ niet aan Nederland is toegewezen. Het loon dat betrekking heeft op deze dagen is om die reden niet betrokken in de grondslag voor de pseudo-eindheffing hoog loon.
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende heeft in 2012 aan meerdere werknemers die in de crisisheffing zijn betrokken, naast een regulier salaris, bonussen en premies betaald. Deze bonussen zijn afhankelijk van het leveren van bepaalde sportieve prestaties. De bonussen zijn berekend op basis van in de arbeidsovereenkomst afgesproken criteria.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de met ingang van 1 januari 2013 in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) opgenomen regeling leidt tot een belastingheffing die in strijd is met:
      - artikel 1 en het systeem van de Wet; 
      - artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP EVRM), waarbij het geschil zich toespitst op de vragen of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt, ontoelaatbaar is en of hiermee een disproportionele last op belanghebbende wordt gelegd;
      - het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunten – samengevat – het volgende aangevoerd.
      
      
        
          Strijd met artikel 1 en het systeem van de Wet 
        
      
      a. a) De crisisheffing kan niet worden geheven omdat de Wet hiertoe de mogelijkheid niet heeft geopend: hoofdstuk IV van de Wet  (wijze van heffing) bevat geen bepaling over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing (en daarmee de crisisheffing).
      b) Het is op grond van artikel 1 van de Wet niet mogelijk om ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting te heffen zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever.
      c) Het is in strijd met doel en strekking van de regeling van het gebruikelijke loon van artikel 12a van de Wet om het gebruikelijke loon te betrekken in de grondslag van de crisisheffing, indien het loon van de desbetreffende werknemers met een aanmerkelijk belang enkel op basis deze wettelijke bepaling hoger dient te worden vastgesteld dan € 150.000.
      
      
        
          Strijd met artikel 1 EP EVRM
        
        De crisisheffing is in strijd met artikel 1 EP EVRM, omdat deze heffing terugwerkende kracht heeft. Op die grond behoort, overeenkomstig de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 18 juni 2015, nr. 15/00340, ECLI:NL:PHR:2015:947, niet tot de heffingsgrondslag van de crisisheffing het loon dat door één of meer werknemer(s) in 2012 is genoten vóór 25 mei 2012, de datum van aanbieding van het Begrotingsakkoord 2013 aan de Tweede Kamer. De crisisheffing was vóór die datum niet (voldoende) voorzienbaar. Dit geldt niet alleen voor de incidentele loonbetalingen, die hun oorsprong vinden in civielrechtelijk onherroepelijke arbeidsvoorwaarden, maar ook voor het reguliere loon. Belanghebbende had de gerechtvaardigde verwachting dat voor haar de loonkosten over een reeds afgesloten periode niet met terugwerkende kracht zouden worden vermeerderd.
        
          Disproportionele last op individueel niveau
        
        Voor belanghebbende betekent de crisisheffing een disproportionele en onverwachte last op individueel niveau. In de eerste plaats had [X] op 30 juni 2011 een eigen vermogen van € 21 miljoen negatief. Mede op grond hiervan was [X] door de licentiecommissie van de KNVB ingedeeld in categorie 1, de slechtste financiële categorie. Eén van de door de KNVB gestelde voorwaarden was dat [X] in het seizoen 2011/2012 een winst zou behalen van € 50.000. De crisisheffing veroorzaakte voor [X] een extra belastinglast over het kalenderjaar 2012 van € 657.972, ruim 13 maal de geëiste winst. Na vermindering van de crisisheffing tot € 593.472 is dit nog steeds 11,9 maal de geëiste winst. De vermogensstijging in de seizoenen 2011/2012 en 2012/2013 wordt vrijwel geheel veroorzaakt door kapitaalstortingen door de [X] , hetgeen buiten beschouwing moet blijven omdat dit geen gemaakte winsten zijn. Ook de in de seizoenen 2011/2012 en 2012/2013 behaalde winsten moeten buiten beschouwing blijven voor zover die bestaan uit de resultaten van transfers; deze behoren niet tot het operationele resultaat maar tot de bijzondere baten en zijn dus onvoorspelbaar.
      
      
      
        
          Strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR
        
      
      a. a) De crisisheffing wordt betaald door inhoudingsplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan hun werknemers betalen, en niet door inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen.
      b) De crisisheffing wordt niet geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, noch van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Hierdoor is sprake van ongelijke behandeling van feitelijk gelijke gevallen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is.
      c) Indien inhoudingsplichtigen hebben gekozen voor de toepassing van de werkkostenregeling en zij loonbestanddelen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zijn zij hierover geen crisisheffing verschuldigd. Deze wijze van heffing mag niet leiden tot een andere heffingsgrondslag dan die waarnaar de crisisheffing wordt geheven indien hiervoor niet is gekozen.
      d) Inhoudingsplichtigen die werknemers met een hoog loon het gehele jaar 2012 in dienst hebben gehad, worden ongelijk behandeld ten opzichte van werkgevers/inhoudingsplichtigen die werknemers een deel van het jaar in dienst hebben gehad, waarbij het loon van die werknemers op jaarbasis gelijk is aan het loon van de hiervoor vermelde werknemers, maar verdeeld is over twee of meer werkgevers/inhoudingsplichtigen.
      e) Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige, worden in economisch opzicht harder geraakt door de crisisheffing dan werknemers zonder (aanmerkelijk) belang.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en in hoger beroep, onder handhaving van hetgeen hij voor de Rechtbank heeft aangevoerd, ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen sprake is van een individuele buitensporige last, nog het volgende aangevoerd.
      
      
        Belanghebbendes proces om een financieel gezonde onderneming te worden die zou vallen in categorie 3 van de KNVB, is niet ondermijnd door de crisisheffing. Uit de nieuwsbrief van de KNVB van 29 oktober 2014 blijkt dat, als louter als gevolg van de crisisheffing de door de KNVB gestelde norm niet zou worden gehaald, hiermee rekening kan worden gehouden. Anders dan belanghebbende stelt, kwamen de door belanghebbende betaalde lonen (boekjaar 2011/2012: € 17.236.000) niet door de crisisheffing hoger uit dan de KNVB-eis (€ 19.500.000), zelfs niet als de last hiervan in een keer in het boekjaar 2011/2012 genomen zou worden. In de boekjaren 2011/2012 en 2012/2013 heeft belanghebbende positieve netto resultaten behaald. Er is ruim voldaan aan de gestelde eisen van de KNVB met betrekking tot de categorie-indeling. In het boekjaar 2013/2014 is het netto resultaat van belanghebbende gestegen ten opzichte van het vorige boekjaar, en is het ondernemingsvermogen wederom minder negatief geworden. Ook is belanghebbende tot op heden ingedeeld in categorie 3 bij de KNVB (de hoogste categorie), wat een positieve ontwikkeling van de financiële situatie van belanghebbende laat zien. Belanghebbende kon het zich steeds veroorloven om hoge salarissen te betalen aan zowel spelers als technische staf en belanghebbende had al in 2012 haar financiën dusdanig op orde dat zij in de veilige categorie 2 belandde.
        De eerdere ongunstiger financiële positie van belanghebbende is veroorzaakt door de algemene positie waarin zij verkeerde, los van de pseudo-eindheffing hoog loon. Een groot deel van de clubs uit de eredivisie belandde in 2010-2011 in categorie 1 of 2 om daarna weer in categorie 2 of 3 te komen. Die financiële situatie betrof dus de gehele bedrijfstak van het betaalde voetbal en was reeds aan de orde voordat de crisisheffing in beeld kwam. Er is geen verband tussen de crisisheffing en een tekortschietende financiële situatie van de betaald voetbalclubs of belanghebbende.
        Zowel de transferopbrengsten als de stortingen door de [X] moeten worden meegenomen bij de beoordeling of er sprake is van een individual excessive burden. Die opbrengsten hebben mede bepaald of belanghebbende in staat is om de last van de crisisheffing te dragen.
        Bij de beoordeling of er sprake is van een individual excessive burden moet niet alleen worden gekeken naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit van belanghebbende beoordeeld kunnen worden. Voorts kan de toets of sprake is van een individual excessive burden niet worden beperkt tot bepaalde inkomstenbestanddelen.
        Er is geen grond om onderscheid te maken tussen regulier en incidenteel loon. Voorts zijn de bonussen en premies geen incidentele loonbestanddelen, omdat het bij belanghebbende gebruikelijk is om jaarlijks een hoger maandloon uit te betalen in verschillende tijdvakken, met name in periode 5, deze volgens een vast patroon worden toegekend en uitbetaald en ze tot de (vaste) arbeidsvoorwaarden behoren. 
      
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar. Voorts concludeert zij primair tot vermindering van de afdracht op aangifte met het gehele bedrag van de crisisheffing, subsidiair tot vermindering van de grondslag van de pseudo-eindheffing met de vóór 25 mei 2012 betaalde beloningen en meer subsidiair tot vermindering van de grondslag van de pseudo-eindheffing met de betaalde bonussen en premies.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De Rechtbank heeft het navolgende overwogen:
    
    
    
      “Wetstechnische gronden
    
    9. Eiseres heeft aangevoerd dat hoofdstuk IV van de Wet geen bepaling bevat over de
    
      wijze van heffing pseudo-eindheffing hoog loon. Deze stelling faalt. Met het bepaalde in
      artikel 32bd van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank afdoende geregeld dát en hoe
      het loon hoger dan E 150.000 als eindheffingsbestanddeel in de loonheffing wordt
      betrokken.
    
    
    10. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat artikel 1 van de Wet niet toestaat dat ter zake van
    
      één en hetzelfde loon bestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de
      werknemer als ten laste van de werkgever, aangezien volgens de wettekst loonbelasting
      wordt geheven van "werknemers of hun inhoudingsplichtige". Artikel 32bd, eerste lid, van
      de Wet bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven "in
      afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde", dus ook, zo daar
      sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Daarom faalt het
      betoog van eiseres.
    
    
    
      
        Artikel 1 van het EP
      
    
    11. Artikel 1 van het EP luidt:
    "Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren."
    
    12. Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, "lawful" moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan.
    
    13. Eiseres kon voor loonbestanddelen die zij heeft verstrekt en die zijn genoten voordat artikel 32bd van de Wet in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt, nog niet voorzien dat de hoogte van dat loon invloed zou hebben op de later door haar verschuldigde crisisheffing. Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van eiseres dat die heffing in strijd is met artikel 1 van het EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 van het EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen 'fair balance' bestaat tussen de betrokken belangen (zie Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463).
    
    14. Deze "fair balance" vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
    15. De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
    
      "Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de
      overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent.
      ( ... )
      Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en
      arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische
      structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is 12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld."
    
    
    16. Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op 25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.
    
    17. De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer.
    
    18. De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden.
    
    19. Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000.
    
    20. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12,33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
    
      "In het kader van het Begrotingsakkoord 2013 zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten lonen (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150 000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren. Vanwege de systematiek van een werkgevers-heffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige, generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150 000.( ... )
      Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen."
    
    
    21. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12,33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
    "De leden ( ... ) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013."
    
    22. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63):
    "De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen."
    
    23. Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3% van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 19 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor - kort gezegd - de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dit geldt ook voor de keuze om te heffen naar de grondslag van het in 2012 genoten loon. Van willekeur acht de rechtbank gelet op de door de wetgever gemaakte afweging geen sprake.
    24. Het ligt op de weg van eiseres aannemelijk te maken dat zij gelet op de voor haar geldende feiten en omstandigheden getroffen wordt door een individuele en buitensporige last. Eiseres merkt op dat zij, ten opzichte van de gemiddeld door een inhoudingsplichtige betaalde crisisheffing 22,5 maal zoveel betaalde en dat zij nominaal 14 maal het gemiddelde heffingsbedrag heeft betaald. Eiseres heeft er tevens op gewezen dat zij gedurende het seizoen 2011-2012 door de KNVB ingedeeld was in categorie 1. Hierdoor diende eiseres, onder andere, in dat seizoen een netto resultaat te behalen van € 50.000 welk resultaat door de crisisheffing, welke niet kon worden afgewenteld, per saldo € 657.972 hoger diende te zijn. Als gevolg hiervan is een zestal vacatures niet ingevuld terwijl deze krachten wel nodig waren en waardoor eiseres teruggeworpen werd in haar herstel naar een gezonde positie. De crisisheffing heeft voor eiseres in absolute en relatieve zin buitensporig uitgepakt en kan daarom worden aangemerkt als een 'unreasonable burden'.
    
    25. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele buitensporige last dan wel van een onredelijke last. Hiertoe overweegt de rechtbank dat het eigen vermogen in het seizoen 2011-2012 een positieve wijziging heeft ondergaan, te weten van € 21.057.00 negatief aan het begin van het seizoen naar € 9.515.000 negatief aan het eind van het seizoen. Deze positieve lijn heeft zich in het seizoen 2012-2013, ondanks de pseudo-eindheffing hoog loon, kunnen voortzetten gezien het eigen vermogen aan het einde van dat seizoen, te weten € 6.200.000 negatief.
    
      De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat eiseres in het seizoen 2011-2012 een netto resultaat heeft behaald van € 6.542.000 en in het seizoen 2012-2013 een netto resultaat van € 3.215.000. Deze positieve resultaten hebben er tevens toe geleid dat eiseres inmiddels is ingedeeld in de meest gunstige categorie door de licentiecommissie van de KNVB.
      Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. De rechtbank volgt eiseres niet in haar redenering dat zij ten opzichte van andere inhoudingsplichtigen zwaarder wordt getroffen door de pseudo-eindheffing hoog loon en dat hiermede sprake is van een individuele buitensporige last. Eiseres betaalt immers ook aan een meer dan een gemiddeld aantal werknemers een meer dan gemiddeld loon.
    
    
    
      
        Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR
      
    
    26. Aangaande het standpunt van eiseres dat de pseudo-eindheffing hoog loon strijd oplevert met het bepaalde in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, overweegt de rechtbank het volgende.
    
    27. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
    
    28. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 26 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor de invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en ondernemers, resultaatgenieters en werknemers met een inkomen van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot. Hetgeen eiseres heeft opgemerkt over de achterstand ten opzichte van buitenlandse voetbalclubs omdat zij als gevolg van de crisisheffing geen nieuw talent heeft kunnen aankopen, mist feitelijke grondslag aangezien eiseres als gevolg van de restricties opgelegd door de licentiecommissie van de KNVB niet tot aankoop over mocht gaan. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR faalt evenzeer.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    29. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden
    verklaard.”
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wetssystematiek
      
    
    
    
      7.1.
      Het Hof is van oordeel dat de vraag of artikel 32bd van de Wet in strijd komt met artikel 1 van de Wet (en met de wetssystematiek) in het midden kan blijven, nu artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepalingen die in strijd zouden kunnen komen met artikel 32bd van de Wet expliciet opzijzet. De overwegingen 7.2 tot en met 7.4 geeft het Hof dan ook ten overvloede. 
      
    
    
      7.2.
      Belanghebbende stelt dat de crisisheffing niet kan worden toegepast omdat economisch dubbele heffing aan het regime van de pseudo-eindheffingen vreemd is, zodat er geen rechtsgrond voor artikel 32bd van de Wet is. Het Hof verwerpt die stelling. Pseudo-eindheffing kan leiden tot economisch dubbele belasting, dat wil zeggen dat eenzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing wordt betrokken, maar bij verschillende subjecten. De wetgever heeft de economisch dubbele belasting onderkend, zo blijkt onder meer uit de volgende passage: 
      
      
        “Bij de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel is geen sprake van een dubbele heffing in juridische zin, omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven. In economische zin kan overigens wel gesproken worden van dubbele heffing omdat over dezelfde grondslag, het object, wel tweemaal wordt geheven”.
        (Kamerstukken I 2004/05, 29 760, D, p. 3).
      
      
    
    
      7.3.
      Artikel 1 van de Wet bepaalt dat de loonbelasting wordt geheven van ‘werknemers of hun inhoudingsplichtige’. Het voegwoord ‘of’ wordt hier gebruikt als verbinding tussen de mogelijke belastingplichtigen. Taalkundig heeft dit voegwoord hetzij een alternatieve hetzij een cumulatieve betekenis en moet het derhalve worden gelezen in de context waarin het wordt gebruikt. Afhankelijk van het zinsverband heeft het voegwoord ‘of’ de betekenis van ‘en/of’ (HR 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Gelet op de systematiek van de Wet en op het met artikel 1 van de Wet beoogde doel, moet het gebruik van het voegwoord ‘of’ worden opgevat in cumulatieve zin, in de betekenis ‘en/of’.
      
    
    
      7.4.
      Artikel 27a, eerste lid, van de Wet is weliswaar beperkt tot de eindheffingsbestanddelen van artikel 31 van de Wet, maar artikel 27a, tweede lid, van de Wet omvat (behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering) alle eindheffingsbestanddelen. De artikelen 32ba, 32bb, 32bc en 32bd van de Wet merken de bij die bepalingen geregelde pseudo-eindheffingen elk aan als ‘eindheffingsbestanddeel’. Daarom kan het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet aangemerkt worden als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een pseudo-eindheffingsbestanddeel wordt belast. 
      
    
    
      7.5.
      Voorts biedt tekst noch toelichting op artikel 32bd van de Wet of de andere bepalingen van de Wet grond voor de juistheid van de stelling van belanghebbende dat ten aanzien van het in het artikel 32bd genoemde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar is geheven, onderscheid dient te worden gemaakt tussen reguliere loonbestanddelen en incidentele loonbestanddelen. Hierbij is niet van belang het moment waarop de prestatie is verricht of de rechten zijn toegekend, maar slechts of sprake is van loon dat is genoten in 2012 en waarover in 2012 belasting is geheven.
      
    
    
      7.6.
      
        Belanghebbende stelt ten slotte dat de crisisheffing niet kan worden toegepast op loon
        waarover ingevolge artikel 12a van de Wet belasting is geheven. Ook deze stelling faalt, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat in de grondslag van de onderhavige op aangifte afgedragen crisisheffing loon is begrepen waarover met toepassing van artikel 12a van de Wet belasting is geheven. Daarnaast heeft te gelden dat dergelijk loon, waarover belasting is geheven, op grond van de duidelijke tekst van artikel 32bd van de Wet eveneens behoort tot de grondslag van de pseudo-eind heffing hoog loon. De wetgever heeft de mogelijke samenloop van de gebruikelijkloonregeling en de crisisheffing ook onderkend en uitdrukkelijk aanvaard (zie Kamerstukken 11 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 18).
      
      
      
        
          Artikel 1 EP EVRM
        
      
      
    
    
      7.7.
      
        Het is vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) dat in geval van belastingheffing de desbetreffende maatregel op wetgevingsniveau in elk geval aan de volgende voorwaarden dient te voldoen: 
        1) zij is in overeenstemming met het nationale recht (‘principle of lawfulness’); 
        2) zij dient een legitieme doelstelling van algemeen belang (‘principle of legitimate aim’); en 
        3) er bestaat zowel een redelijke mate van evenredigheid tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd (een legitiem doel in het algemeen belang) als een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (‘principle of fair balance’ oftewel proportionaliteitstoets). 
      
      
    
    
      7.8.
      Indien de maatregel bij toetsing op wetgevingsniveau geen ongerechtvaardigde inbreuk maakt op het eigendomsrecht, moet in een concrete zaak nog worden getoetst of op individueel niveau wordt voldaan aan de proportionaliteitstoets. Ook als de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven en er op het niveau van de regelgeving sprake is van een ‘fair balance’, dan ontbreekt desalniettemin een ‘fair balance’ als een bepaalde individuele belastingplichtige wordt geconfronteerd met een buitensporige last (‘individual and excessive burden’).
      
      
        
          Ad 1 Principle of lawfulness 
        
      
      
    
    
      7.9.
      Om te voldoen aan de voorwaarde van ‘lawfulness’ moet de regeling een wettelijke basis hebben en voorts voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitvoering zijn (zie EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96, Beyeler, NJ 2000/571).
      
    
    
      7.10.
      Artikel 32bd van de Wet is na publicatie in het Staatsblad op 17 juli 2012 in werking getreden op 1 januari 2013 en de heffing vindt plaats over het tijdvak maart 2013. Aan het vereiste van een wettelijke basis is dus voldaan. De wetgeving was voorts voor alle betrokkenen toegankelijk en het was voldoende duidelijk wat de heffing inhield. Er is dus voldaan aan het vereiste van ‘lawfulness’. 
      
    
    
      7.11.
      De door belanghebbende aan de orde gestelde terugwerkende kracht van de onderhavige regeling behandelt het Hof onder 7.20 en volgende.
      
      
        
          Ad 2 Principle of legitimate aim (legitiem doel in het algemeen belang) 
        
      
      
    
    
      7.12.
      De wetgever komt een ruime beoordelingsvrijheid (‘wide margin of appreciation’) toe met betrekking tot de toets of met de desbetreffende maatregel een legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd (zie EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M., FED 2013/79).
      
    
    
      7.13.
      Blijkens de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013 (zie het in r.o. 15 van de Rechtbank geciteerde nieuwsbericht van 25 mei 2012) dreigde het EMU-saldo over 2012 uit te komen op een tekort van 4,2 percent van het bruto binnenlands product (bbp), en de EMU-schuld over 2012 op bijna 70 percent van het bbp. Aangezien de overheidsfinanciën voor 2013 verder dreigden te verslechteren, vroeg de ernst van de situatie om snelle en ingrijpende beslissingen, en zou zonder aanvullende maatregelen het EMU-tekort in 2013 naar verwachting 4,4% van het bbp bedragen en de EMU-schuld oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder toenemen. De wetgever heeft daarom een groot pakket van maatregelen getroffen (met een omvang van 12,4 miljard euro aan saldoverbeterende maatregelen in 2013), waarvan de pseudo-eindheffing – met een verwachte opbrengst van 0,5 miljard euro – er één was.
      
    
    
      7.14.
      De reden voor de invoering van crisisheffing was dus van budgettaire aard. Uit de parlementaire geschiedenis ter zake van de invoering van de crisisheffing is af te leiden dat de wetgever bewust niet gekozen heeft voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. De wetgever gaf de voorkeur aan de crisisheffing op grond van de uitvoerbaarheid en doelmatigheid van dit instrument, waarbij een belangrijke rol heeft gespeeld dat de wetgever de heffing al in het kalenderjaar 2013 wilde kunnen invoeren.
      
    
    
      7.15.
      Naar ’s Hofs oordeel is het door middel van onder meer de crisisheffing bestrijden van de verslechterende budgettaire situatie die tot uitdrukking dreigde te komen in een groot begrotingstekort en een oplopende EMU-schuld, aan te merken als een legitiem doel in het algemeen belang. Naar het oordeel van het Hof kan, gezien de gegeven toelichting bij de gemaakte keuzes, niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.
      
      
        
          Ad 3 Principle of fair balance
        
      
      
    
    
      7.16.
      De omstandigheden dat de crisisheffing in overeenstemming is met het nationale recht en een legitieme doelstelling van algemeen belang dient, nemen niet weg dat ook een afweging dient plaats te vinden tussen het legitieme doel en de bescherming van de rechten van de inhoudingsplichtigen zoals belanghebbende. Tussen beide dient een ‘fair balance’ te bestaan.
      
    
    
      7.17.
      Bij de toetsing aan deze derde voorwaarde geldt, evenals bij de toetsing aan de tweede voorwaarde, dat de wetgever bij de beoordeling van wat in het algemeen belang is en bij de keuze van de middelen om dit belang te bereiken, een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. De rechter zal de gemaakte afweging moeten respecteren, tenzij deze elke redelijke grond ontbeert (“is devoid of reasonable foundation”; zie EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A.,V-N 2003/52.2). Dat het gestelde doel ook met een lichter middel kan worden bereikt, is op zichzelf beschouwd niet toereikend voor het oordeel dat de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd is (zie EHRM 19 december 1989, nr. 11/07084, Mellacher, Publ. Series A, nr. 169, punt 53).
      
    
    
      7.18.
      Bij de toets of een ‘fair balance’ aanwezig is, moet de crisisheffing worden beschouwd in haar context als onderdeel van een veelomvattend pakket aan saldoverbeterende maatregelen. Maatregelen waarvan het Begrotingsakkoord 2013 meldt dat ze ingrijpend zijn en iedereen in Nederland zullen treffen, maar evenwichtig over de huishoudens zijn verdeeld, met oog voor de lage inkomens. De uit het Begrotingsakkoord 2013 voortvloeiende maatregelen treffen dan ook niet alleen de inhoudingsplichtigen die met de crisisheffing worden geconfronteerd. 
      
    
    
      7.19.
      Voor de onderhavige pseudo-eindheffing is voorts gekozen om redenen van eenvoud van de uitvoering en om ontwijkingsgedrag te voorkomen (zie Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt voorts dat men een alternatief (een tijdelijke verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting) uitdrukkelijk onder ogen heeft gehad, maar heeft verworpen vanwege het belang dat werd gehecht aan een positief beeld van het Nederlandse vestigingsklimaat (zie Kamerstukken II 2011/12,33 287, nr. 3, p. 22, en nr. 7, p. 16). 
      
    
    
      7.20.
      Gelet op de gegeven toelichting bij de gemaakte keuzes, is het Hof van oordeel dat de door de wetgever gemaakte afwegingen in verband met de keuze voor invoering van de crisisheffing en de vormgeving als pseudo-eindheffing niet elke redelijke grond ontberen en vallen binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever.
      
    
    
      7.21.
      Belanghebbende betoogt evenwel dat de crisisheffing de toets aan de ‘fair balance’ op wetgevend niveau desondanks niet doorstaat vanwege haar (materiële) terugwerkende kracht. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de crisisheffing vóór 25 mei 2012 niet (voldoende) voorzienbaar was, en dat zij de gerechtvaardigde verwachting had dat haar loonkosten over een reeds afgesloten periode niet met terugwerkende kracht zouden worden vermeerderd. Belanghebbende wijst er hierbij nog op dat het EHRM in de zaak Joubert (EHRM 23 juli 2009, nr. 30345/05) heeft geoordeeld dat louter budgettaire belangen geen rechtvaardiging vormen voor terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Voorts stelt belanghebbende dat de regeling van artikel 32bb van de Wet (bovenmatige vertrekvergoeding) in eerdere jaren uitbetaald salaris in de berekening van de heffingsgrondslag betrekt, terwijl de crisisheffing reeds uitbetaald salaris achteraf alsnog belast, wat het materieel terugwerkende karakter van de crisisheffing veel storender maakt dan dat van de eerstgenoemde regeling.
      
    
    
      7.22.
      Het Hof volgt belanghebbende in haar standpunt dat sprake is van materieel terugwerkende kracht. Ingevolge artikel 32bd van de Wet wordt de maatstaf van heffing immers bepaald aan de hand van het in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon. Weliswaar wordt geheven over loon dat ingevolge artikel 32bd van de Wet wordt geacht te zijn genoten op 31 maart 2013, derhalve na de inwerkingtreding van genoemd wetsartikel, maar door de wijze waarop de grondslag voor de crisisheffing wordt berekend, zullen daarin in veel gevallen (mede) loonbestanddelen zijn begrepen die al waren verstrekt op een tijdstip (dan wel voortvloeien uit toezeggingen gedaan of overeenkomsten gesloten) voordat de inhoudingsplichtige kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden. Aldus wordt afbreuk gedaan aan het belang van betrokkenen om de fiscale gevolgen van (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien. Belanghebbende wijst er voorts terecht op dat de materiële terugwerkende kracht bij de crisisheffing verder strekt dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van artikel 32bb van de Wet (vgl. HR 20 juni 2014, 13/01431, ECLI:NL:HR:2014: 1463). Daar staat tegenover dat de hoogte van de crisisheffing in het algemeen niet uitsluitend wordt bepaald door het salaris dat vóór 25 mei 2012 is genoten, aangezien ook na die datum nog uitbetaling van salaris zal plaatsvinden.
      
    
    
      7.23.
      Uit de jurisprudentie van het EHRM volgt dat artikel 1 EP EVRM zich niet zonder meer verzet tegen wetgeving met terugwerkende kracht, maar dat van een ongerechtvaardigde inbreuk pas sprake is als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ (meer) bestaat tussen de betrokken belangen (zie EHRM 10 juni 2003, 27793/95 M.A., V-N 2003/52.2, en EHRM 13 januari 2015, nr. 50131/12, Huitson, FED 2015/63, punt 28). Weliswaar komt ‘retroactive taxation’ in de visie van het EHRM met name in beeld in gevallen waarin sprake is van situaties waarin belastingplichtigen gebruik maken van technische tekortkomingen in de wet (antimisbruikwetgeving/reparatiewetgeving), maar uit de jurisprudentie van het EHRM volgt niet dat alleen in dergelijke situaties de door ‘retroactive taxation’ bewerkstelligde inbreuk op het eigendomsrecht gerechtvaardigd is.
      
    
    
      7.24.
      De rechtvaardiging van de materiële terugwerkende kracht die in de wetgeving besloten ligt, is gelegen in de door de wetgever gevoelde noodzaak de crisisheffing nog in 2013 te effectueren om de onder 7.12 geschetste problemen zo snel mogelijk aan te pakken. Zou de grondslag van de crisisheffing niet kunnen worden bepaald met inachtneming van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bd van de Wet, dan zou de crisisheffing na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate geheven kunnen worden. Indien voor de berekening van de crisisheffing het belastbare loon over het kalenderjaar 2013 als grondslag was gebruikt, dan had de inhoudingsplichtige de ter zake verschuldigde loonbelasting eerst in 2014 op aangifte kunnen afdragen, met als ongewenst gevolg dat de opbrengsten niet in 2013 hadden kunnen worden aangewend voor de door de Europese Commissie van Nederland verlangde terugdringing van het nationale begrotingstekort (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22). Voorts wenste de wetgever, mede met het oog op de terugdringing van het begrotingstekort, anticipatiegedrag om de heffing van de crisisheffing te ontgaan, te voorkomen (zie Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 17).
      
    
    
      7.25.
      De wetgever heeft dus bewust gekozen voor een heffing op basis van feiten die zich hebben voorgedaan in het voorafgaande kalenderjaar, ook voor zover die feiten liggen vóór het tijdstip waarop belastingplichtigen konden voorzien dat dit tot belastingheffing aanleiding zou geven. In het licht van de ernstige budgettaire problemen en de sombere economische situatie is het Hof van oordeel dat die keuze van de wetgever niet elke redelijke grond ontbeert en dat deze valt binnen de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Met deze keuze is dan ook geen sprake van het ontbreken van een ‘fair balance’ tussen de gebruikte middelen (de crisisheffing) en het doel dat wordt nagestreefd (de beperking van het begrotingstekort). 
      
    
    
      7.26.
      Belanghebbende heeft in haar nader stuk gewezen op de conclusie van de Advocaat-Generaal van 18 juni 2015, nr. 15/00340, ECLI:NL:PHR:2015:947. De Advocaat-Generaal komt daarin – kort gezegd – tot de conclusie dat de crisisheffing, gezien de omstandigheden dat de terugwerkende kracht slechts een budgettaire reden heeft en zeer vergaand is, en dat de crisisheffing over de periode vóór 25 mei 2012 slechts in zeer geringe mate bijdraagt aan het doel om het begrotingstekort met 1,5 percent terug te brengen en de AAA-status te behouden, niet voldoet aan de voorwaarde van een ‘fair balance’ als zij wordt afgezet tegenover de substantiële impact van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de betrokken inhoudingsplichtigen.
      
    
    
      7.27.
      Zoals al overwogen onder 7.17, is het Hof van oordeel dat de crisisheffing bij de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarde van een ‘fair balance’, niet los kan worden gezien van het totaal pakket aan saldoverbeterende maatregelen. Maatregelen waarvan de crisisheffing met een verwachte opbrengst van 0,5 miljard euro er één was. In dat licht bezien doen naar ’s Hofs oordeel de omstandigheden dat de crisisheffing goed was voor slechts 4 percent van de opbrengst van het Begrotingsakkoord 2013 en dat het met terugwerkende kracht voorbij het voorzienbaarheidstijdstip (25 mei 2012) geheven deel daarvan een nog geringer deel van de opbrengst beslaat, niet af aan de rechtvaardiging van de crisisheffing. Het Begrotingsakkoord 2013 moest op zeer korte termijn tot stand komen om te voldoen aan de door de Europese Commissie geëiste terugdringing van het nationale begrotingstekort en om zodoende te voorkomen dat Nederland zou worden geconfronteerd met zeer nadelige financiële consequenties. De keuze met welke maatregelen het begrotingstekort moest en kon worden teruggedrongen, komt naar ’s Hofs oordeel uitsluitend aan de wetgever toe. Dat het gestelde doel wellicht ook met een minder ingrijpende maatregel dan de crisisheffing had kunnen worden bereikt, betekent nog niet dat daarom de inbreuk op het eigendomsrecht ongerechtvaardigd was. Het Hof acht het overigens geenszins uit te sluiten dat een individuele inhoudingsplichtige dusdanig wordt getroffen door de gedeeltelijk onvoorzienbaar terugwerkende heffing dat sprake is van een disproportionaliteit tussen het algemeen belang en het belang van die inhoudingsplichtige, maar die toets moet niet op het hier aan de orde zijnde niveau van de wetgeving worden aangelegd maar bij de beoordeling of sprake is van een individuele buitensporige last (‘individual and excessive burden’; zie hierna onder 7.30 en volgende).
      
    
    
      7.28.
      In haar meer subsidiaire standpunt concludeert belanghebbende dat de betaalde bonussen en premies bij de berekening van de pseudo-eindheffing buiten aanmerking moeten worden gelaten, omdat de terugwerkende kracht met betrekking tot incidentele loonbetalingen die hebben plaatsgevonden vóór 25 mei 2012, in elk geval strijdig zou zijn met de vereiste ‘fair balance’.
      
    
    
      7.29.
      Naar het oordeel van het Hof is het onderscheid tussen incidentele loonbetalingen en structureel of regulier loon niet relevant voor de beoordeling of de wetgever met de invoering van de crisisheffing al dan niet de ‘fair balance’ tussen enerzijds het belang van de Staat om het begrotingstekort terug te dringen en anderzijds de belangen van inhoudingsplichtigen zoals belanghebbende heeft verstoord. Het voor inhoudingsplichtigen optredende nadeel dat zij loonbetalingen gedaan vóór 25 mei 2012, die ingevolge artikel 32bd in aanmerking worden genomen als op 31 maart 2013 genoten loon, niet meer konden beïnvloeden, doet zich immers voor ongeacht of deze loonbetalingen een incidenteel of een structureel/regulier karakter hebben. De omstandigheid dat zij daardoor worden geconfronteerd met aanzienlijke niet voorzienbare financiële lasten, doet zich bij beide vormen van loon evenzeer voor. Aangezien het Hof belanghebbendes standpunt reeds op deze grond verwerpt, wordt niet toegekomen aan de door de Inspecteur in dit verband aangevoerde stelling dat de door belanghebbende betaalde bonussen en premies geen incidentele loonbestanddelen zijn maar als structureel of regulier loon moeten worden gekwalificeerd.
      
    
    
      7.30.
      
        Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de crisisheffing niet leidt tot een schending van het beginsel van ‘fair balance’ op wetgevend niveau. 
        
          Individual excessive burden
        
      
      
    
    
      7.31.
      Ter ondersteuning van haar standpunt dat zij wordt getroffen door een individuele buitensporige last, heeft belanghebbende aangevoerd dat zij mede als gevolg van haar negatieve eigen vermogen door de licentiecommissie van de KNVB was ingedeeld in categorie 1 en dat zij daarom in het seizoen 2011/2012 een winst moest behalen van € 50.000. De crisisheffing veroorzaakte voor belanghebbende een extra belastinglast over het kalenderjaar 2012 van € 593.472 (11,9 maal de door de KNVB geëiste winst), die niet kon worden afgewenteld en als gevolg waarvan zes vacatures niet zijn ingevuld. Ook heeft zij erop gewezen dat het door haar betaalde bedrag aan crisisheffing veel hoger was dan het gemiddeld door inhoudingsplichtigen betaalde bedrag. Verder betoogt belanghebbende dat de vermogensstijgingen in de seizoenen 2011/2012 en 2012/2013 buiten beschouwing moeten blijven voor zover deze zijn toe te rekenen aan kapitaalstortingen door de [X] (dit zijn geen gemaakte winsten), evenals de in deze seizoenen behaalde winsten voor zover die bestaan uit de resultaten van transfers (dit zijn incidentele, niet te plannen baten). Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat op het moment van de heffing moet worden beoordeeld of deze leidt tot een individuele buitensporige last, zodat alleen op de omstandigheden in 2012 moet worden gelet.
      
    
    
      7.32.
      
        Belanghebbende kan worden toegegeven dat zij is geconfronteerd met een substantieel bedrag aan te betalen crisisheffing. Naar 's Hofs oordeel is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vergelijk HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463) of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of belanghebbende als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt.
        Belanghebbendes individuele financiële situatie wordt naar het oordeel van het Hof bepaald door zowel de omvang van haar eigen vermogen als de omvang van haar winsten. Het Hof acht geen grond aanwezig om daarbij bepaalde inkomsten als transferresultaten en stortingen van de [X] buiten aanmerking te laten. Het gaat bij de beoordeling of een belastingplichtige buitensporig wordt geraakt door een belastingmaatregel immers om het effect daarvan op diens totale financiële situatie.
        Het Hof is voorts van oordeel dat bij de toets of sprake is van een individuele buitensporige last niet alleen moet worden gekeken naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit van belanghebbende beoordeeld kunnen worden. De situatie in latere jaren kan aldus licht werpen op de vraag in hoeverre belanghebbende door de crisisheffing daadwerkelijk is getroffen.
      
      
    
    
      7.33.
      
        Vaststaat dat belanghebbendes eigen vermogen in het seizoen 2011-2012 is toegenomen van € 21.057.000 negatief aan het begin van het seizoen naar € 9.515.000 negatief aan het eind van het seizoen. Niettegenstaande de crisisheffing is het eigen vermogen in het seizoen 2012-2013 verder gestegen tot € 6.200.000 negatief aan het einde van dat seizoen. Voorts is van belang dat belanghebbende in het seizoen 2011-2012 een netto resultaat heeft behaald van € 6.542.000 positief en in het seizoen 2012-2013 van € 3.215.000 positief. 
        Met betrekking tot het door belanghebbende gestelde omtrent haar indeling in categorie 1 van de licentiecommissie van de KNVB, moet worden geconstateerd dat belanghebbende als gevolg van haar positieve resultaten snel is opgeklommen naar categorie 2 en zich inmiddels weer in categorie 3 bevindt. Belanghebbende heeft dan ook geen gebruik hoeven te maken van de door de KNVB in de brief van 29 oktober 2014 gedane toezegging rekening te houden met eventuele door de crisisheffing veroorzaakte problemen. Belanghebbende voldeed immers, niettegenstaande de crisisheffing, zonder meer aan alle door de KNVB gestelde eisen.
      
      
    
    
      7.34.
      Hoewel niet voorbij gegaan moet worden aan de omstandigheid dat de crisisheffing bij belanghebbende een forse last heeft veroorzaakt, is het Hof op grond van hiervóór onder 7.31 en 7.32 overwogene van oordeel dat die last niet als buitensporig kan worden aangemerkt. Er is dan ook geen sprake van een op individueel niveau ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht. De omstandigheid dat belanghebbende niet op voorhand bij het opstellen van begrotingen, het aanpassen van sponsorcontracten, de berekening van de prijs van seizoenkaarten en dergelijke of door aanpassing van haar beloningsbeleid rekening heeft kunnen houden met de gevolgen van de invoering van de crisisheffing, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, evenmin als de omstandigheid dat aan de crisisheffing een vorm van terugwerkende kracht is toegekend.
      
      
        
          Artikel 26 IVBPR /artikel 14 EVRM
        
      
      
    
    
      7.35.
      Uitgangspunt voor het Hof bij de beoordeling of de crisisheffing in strijd is met het non-discriminatiebeginsel zoals vervat in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, vormt het ook door de Rechtbank (onder 27) aangehaalde arrest HR 22 november 2013, nr. 13/01154, ECLI:NL:HR:2013:1206.
      
    
    
      7.36.
      Voor de toepassing van het verdragsrechtelijk gewaarborgde non-discriminatie-beginsel heeft de wetgever de inhoudingsplichtigen die getroffen worden door de pseudo-eindheffing, naar ’s Hofs oordeel kunnen en mogen zien als niet gelijk aan inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen. Hetzelfde geldt ten aanzien van het gemaakte onderscheid ten opzichte van inhoudingsplichtigen die (uitsluitend) werknemers in dienst hebben met een loon uit tegenwoordige arbeid tot en met € 150.000, ten opzichte van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000 en van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Ten aanzien van de keuze voor een ‘werkgeversheffing’ in plaats van een tariefsverhoging in de inkomstenbelasting komt daar nog bij dat de wetgever meende op die manier het vestigingsklimaat te ontzien, hetgeen op zichzelf een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor een verschil in behandeling oplevert. Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige verkeren in economisch en maatschappelijk opzicht in een dermate verschillende positie ten opzichte van werknemers zonder een dergelijk belang dat van gelijke gevallen reeds daarom niet kan worden gesproken, nog daargelaten dat niet de werknemer, maar de werkgever/inhoudingsplichtige belastingplichtig is voor de pseudo-eindheffing hoog loon, zodat de door belanghebbende gemaakt vergelijking naar ’s Hofs oordeel niet opgaat.
      
    
    
      7.37.
      Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de pseudo-eindheffing gekenmerkt wordt door een zekere ruwheid doordat loonbestanddelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel buiten aanmerking blijven en geen voorziening is getroffen voor de situatie waarin het loon van een werknemer op jaarbasis meer dan € 150.000 beloopt, maar verdeeld is over twee of meer (niet-verbonden) inhoudingsplichtigen, doch ook hiermee is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.
      
    
    
      7.38.
      Naar het oordeel van het Hof is de wetgever met de wijze waarop hij invulling heeft gegeven aan de pseudo-eindheffing niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid en dienen de door hem gemaakte keuzes te worden gerespecteerd. Er is derhalve geen sprake van schending van artikel 26 IVBPR en/of artikel 14 EVRM.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.39.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. Beslist dient te worden als volgt.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. F.G.F. Peters, G.J. van Leijenhorst en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.G. Detweiler. De beslissing is op 16 december 2015 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.