ECLI:NL:GHDHA:2013:3330, Gerechtshof Den Haag, 26-06-2013, BK-12-00014
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Naheffing. Belanghebbende was in de onderhavige jaren als zelfstandige werkzaam in de glazenwasserijbranche. Belanghebbende heeft niet aan de op hem rustende administratie- en bezwaarplicht voldaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Schatting van de omzet.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-12/00014
  
  
    Uitspraak d.d. 26 juni 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans: Den Haag) van 28 november 2011, nr. AWB 10/4923 LB/PVV, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikking.
    
    
    
  
  
    Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 opgelegd ten bedrage van € 380.322 (hierna: de naheffingsaanslag). Voorts is bij beschikking een bedrag van € 41.252 aan heffingsrente aan belanghebbende in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente).  
    
    
    
      1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 juli 2010 het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 283.414 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig gewijzigd. 
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 14 juli 2010, ontvangen bij de rechtbank op 15 juli 2010, beroep ingesteld. 
    
    
    
      1.4.	De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag tot € 147.094 verminderd, de Inspecteur gelast de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te wijzigen, bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit; de Inspecteur veroordeeld de proceskosten tot een bedrag van € 1.196 aan belanghebbende te vergoeden en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 115. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 mei 2013, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van het hoger beroep van belanghebbende betreffende aan hem opgelegde aanslagen en navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 tot en met 2005, BK-12/00015 tot en met BK-12/00019. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. 
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.3.4 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
    
      ”2.1.1 	Eiser was in de onderhavige jaren als zelfstandige werkzaam in de glazenwasserijbranche. De activiteiten van zijn onderneming bestonden uit het wassen van ramen van particulieren en bedrijven. Eiser had in het onderhavige tijdvak personeel in dienst.
    
    
    
      2.2.2	In het kader van de door de FIOD/ECD gevoerde actie “Glashelder’ is tegen eiser een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. De FIOD/ECD heeft in het kader van dat onderzoek verscheidene verdachten en getuigen gehoord en daarvan proces-verbaal opgemaakt. 
    
    
    
      2.2.3.	Eiser heeft op 10 mei 2006, nadat hem is gevraagd waaruit zijn inkomsten bestonden in de jaren 2000 tot en met 2006, het volgende verklaard:
      
        “Daarnaast het gedeelte waar jullie kaarten van hebben liggen dat op [A] d’r rekening is gestort. Dat zijn ook mijn inkomsten. De rekening van [A] ben ik gaan gebruiken vanaf 2001 of 2002 of zo. Ik weet dat niet precies meer. Jullie vragen mij hoeveel geld ik niet in mijn administratie heb verwerkt. Dat is € 1.500 tot € 1.600 per maand. Jullie tonen mij document D-289. Dat is allemaal wit werk. Ik doe niet alles zwart. Als er bijvoorbeeld geld op [A] d’r rekening wordt gestort van iemand uit de [a-straat] dan kunnen jullie uitrekenen hoeveel ik daar verdiend heb. Ik ga natuurlijk niet voor 4 huizen in die straat wassen. Jullie noemen mij de [b-straat] en de [a-straat]. Dat zijn de straten waar ik was. Jullie noemen mij de [c-straat]. Daar heb ik misschien een half jaar gelopen. Daar ben ik gestopt, omdat het zo achterliep. (…) De [d-straat] doe ik niet meer. Daar heb ik wel eens een paar klantjes gehad, maar daar ben ik gestopt. Ik heb daar verscheidene klantjes gewassen, maar die heb ik laten zitten. Jullie noemen mij de [e-straat]. Die hoort bij de [a-straat]. Jullie vragen mij wie die straten heeft gewassen. Mijn personeel. ”
    
    
    
      en
    
    
    
      “Jullie vragen mij naar de waskaarten van 2000 t/m 2005. Als ze niet in mijn huis zijn aangetroffen dan ga ik er vanuit dat ik ze heb weggegooid, (…)”
    
    
    
      2.2.4.	[B] heeft op 26 april 2006 het volgende verklaard: 
    
    
    
      "Vanaf  2001 is alles opgegeven aan de sociale dienst. Ik ben toen ik dacht 30 uur per maand voor hem [rechtbank: eiser] gaan werken. Vanaf toen heb ik niet meer zwart voor hem gewerkt. (...) [eiser] betaalde mij 270 euro per maand. (…) Vanaf oktober 2004 werk ik niet meer voor [eiser]. (…) Meestal werkte ik 4 dagen per week. (…) Ik heb niet zelf in al die straten, die ik zojuist heb genoemd, gewassen maar de meeste wel. Ik was er wel altijd bij in het koffiehuis, waar wij altijd verzamelden, als die gasten de waskaarten kregen. (…) In de jaren dat ik bij [eiser] werkte denk ik dat zeker wel een man of zeven voor hem werkte. (…). In het gulden tijdperk was het daggeld 125 gulden en in euro’s 50 euro. Volgens mij is het daggeld nu 55 euro. (…) Zolang ik bij eiser heb gewerkt, heb ik hem nog nooit zien lappen. (…)”
    
    
    
      2.3.1. 	Verweerder heeft naar aanleiding van het onder 2.2.2 vermelde onderzoek de aanvaardbaarheid van eisers aangiften loonbelasting over de jaren 2001 tot en met 2005 en eisers aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2000 tot en met 2004 onderzocht. In een rapport, gedateerd 20 oktober 2006, heeft verweerder een berekening gemaakt van het belastingnadeel dat de Staat volgens verweerder zonder correcties over de belastingjaren 2000 tot en met 2004 (inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen) en over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 (loonheffing) zou lijden.. Verweerder heeft op grond van dit rapport de onderhavige naheffingsaanslag aan eiser opgelegd.
    
    
    
      2.3.2. 	Verweerder heeft uit een verklaring die door een glazenwasser is afgelegd in een in het jaar 2000 verricht strafrechtelijk onderzoek genaamd 'Glasbak' met betrekking tot de jaren 1998 en 1999 afgeleid dat één glazenwasser in het jaar 2000 een omzet (inclusief omzetbelasting) van ongeveer € 45.000 kon maken. Hierbij is uitgegaan van 40 werkbare weken per jaar, een werkweek van 5 werkdagen en 50 woningen per dag voor een bedrag van  € 4,53 (NLG 10) per woning. Het bedrag van € 45.000 heeft verweerder voor de jaren 2001 tot en met 2005 voor inflatie gecorrigeerd. Verweerder is in zijn berekeningen voorts ervan uitgegaan dat het netto jaarloon van een glazenwasser in de  jaren 2001 tot en met 2005  € 14.000 bedroeg. Dit nettoloon in gebaseerd op de volgende aannames: een dagloon van circa € 70, 40 werkbare weken per jaar en 5 werkdagen per week. Op grond hiervan heeft verweerder de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen berekend.
    
    
    
      2.3.3.	Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de door hem voor ieder jaar vastgestelde omzetcorrectie van € 44.116 in verband met meer eigen zeemwerk, teruggenomen en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig verminderd. 
    
    
    
      2.3.4.	In zijn verweerschrift heeft verweerder een nieuwe berekening gemaakt en geconcludeerd tot een verdere vermindering van de naheffingsaanslag. Hierbij heeft hij de reeds door eiser betaalde netto lonen als volgt aangepast:  
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              EURO's
            
            
              2001
            
            
              2002
            
            
              2003
            
            
              2004
            
            
              2005
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              omzet/glzwas (Y)
            
            
              
            
            
              
            
            
              46.890
            
            
              48.510
            
            
              49.455
            
            
              50.040
            
            
              50.895
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              aangegeven omzet (incl. OB) vgl vw:
            
            
              147.304
            
            
              173.751
            
            
              170.442
            
            
              173.549
            
            
              172.752
            
          
          
            
              Zwart zeemwerk
            
            
              
            
            
              
            
            
              0
            
            
              0
            
            
              0
            
            
              0
            
            
              0
            
          
          
            
              omzet incl OB vgl vw
            
            
              
            
            
              
            
            
              147.304
            
            
              173.751
            
            
              170.442
            
            
              173.549
            
            
              172.752
            
          
          
            
              Minus: aangenomen werk
            
            
              
            
            
              
                3.428
              
            
            
              
                6.277
              
            
            
              
                9.079
              
            
            
              
                8.123
              
            
            
              
                4.426
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Omzet vgl vw (X)
            
            
              
            
            
              
            
            
              143.876
            
            
              167.474
            
            
              161.363
            
            
              165.426
            
            
              168.326
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              personeel nodig (X/Y):
            
            
              
            
            
              
            
            
              3,07
            
            
              3,35
            
            
              3,26
            
            
              3,31
            
            
              3,30
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Netto jaarloon (x personeel x € 14.000)
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              jaarloon (€):
            
            
              14.000
            
            
              
            
            
              
            
            
              42.980
            
            
              46.900
            
            
              45.640
            
            
              46.340
            
            
              46.200
            
          
          
            
              reeds betaald netto loon vgl vw
            
            
              
            
            
              1.757
            
            
              4.926
            
            
              6.249
            
            
              7.183
            
            
              14.023
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              41.223
            
            
              41.974
            
            
              39.391
            
            
              39.157
            
            
              32.177
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Gebruteerd tabeltarief
            
            
              
            
            
              
            
            
              1,295
            
            
              1,295
            
            
              1,312
            
            
              1,297
            
            
              1,304
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                na te heffen loonheffing
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
                53.383
              
            
            
              
                54.356
              
            
            
              
                51.681
              
            
            
              
                50.787
              
            
            
              
                41.959
              
            
          
        
      
    
    
    
      3.2.	Voorts heeft het Hof in hoger beroep op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog de volgende feiten en omstandigheden vastgesteld als zijn niet dan wel onvoldoende weersproken.
    
    
    
      3.3.	In de tot de gedingstukken behorende processen-verbaal zijn de navolgende verklaringen opgenomen:
    
    
    a. [B], werknemer van belanghebbende, verklaart tegen een opsporingsambtenaar het volgende (bladzijde 6, [...], bijlage 8):
    
    
      “Zolang ik bij [X] heb gewerkt, heb ik hem nog nooit zien lappen. Hij kan niks, ja de mooie jongen uithangen.”
    
    
    b. [C], een verdachte, verklaart tegen een opsporingsambtenaar (bladzijde 2, [...], bijlage 8):
    
    
      “Ik weet niet of hij voor andere mensen werkte. Ik heb hem zelf nooit zien ramen zien wassen en heeft daar nooit wat over gezegd.”
    
    
    c. De dochter van belanghebbende verklaart in 2006 tegenover een opsporingsambtenaar (bladzijde 3, [...], bijlage 10):
    
    
      “Voor zover ik weet staat mijn vader niet meer op de ladder zoals vroeger.”
    
    
    d. Belanghebbende verklaart zelf tegen een opsporingsambtenaar dat hij geen ramen lapt omdat zijn personeel dat doet (bladzijde 1, [...], bijlage 7):
    
    
      “Jullie vragen mij wie die straten heeft gewassen. Mijn personeel.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag:
    
    
      
        of sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast;
      
      
        of de naheffingsaanslag, met inachtneming van de onder 2.3.4 vermelde vermindering, terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd;
      
    
    Tussen partijen zijn de onder 2.3.4 vermelde bedragen aan ‘reeds betaald netto loon’ niet in geschil. Evenmin zijn de door belanghebbende aangegeven en onder 2.3.4 vermelde omzetten in geschil.
    
    
      4.2.	Belanghebbende heeft – zakelijk weergegeven – zich achtereenvolgens op de hierna vermelde standpunten gesteld. 
      4.2.1.	Ten onrechte heeft de Inspecteur – en de rechtbank in navolging daarvan – de bewijslast omgekeerd en verzwaard. De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat belanghebbende niet aan zijn administratie- en bewaarplicht heeft voldaan en dat hij meer personeel in dienst heeft gehad dan uit de administratie blijkt. Het is voor belanghebbende haast ondoenlijk te bewijzen dat hij iets niet heeft gedaan. Dat geldt ondermeer met betrekking tot de pachtinkomsten.
      4.2.2.	Voorts bevat de theoretische omzetberekening zoals de Inspecteur die heeft opgesteld onjuistheden. Zo heeft de rechtbank ten onrechte geen rekening gehouden met het feit dat belanghebbende zelf ramen heeft gewassen. Het aantal van 2,5 personeelsleden is daarom te hoog. De conclusie van de rechtbank is dan ook onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd.
    
    
    
      4.3.	De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
    
    
    
      4.4.	Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en vernietiging respectievelijk vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil en vernietiging van de beschikking heffingsrente. 
    
    
    
      5.2.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
    
      “Omkering bewijslast?
    
    
    
      2.8.	Artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:
      “Indien:
    
    a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of
    b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 52a en 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;
    c. (…)
    verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”
    
    
      Artikel 52 van de AWR luidt:
    
    
    
      “1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.2. Administratieplichtigen zijn:
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              a. 
            
            
              lichamen;
            
          
          
            
              b. 
            
            
              natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen, alsmede natuurlijke personen die belastbare winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 genieten;
            
          
          
            
              c. 
            
            
              natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn;
            
          
          
            
              d. 
            
            
              natuurlijke personen die een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.90, 3.91 of 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 verrichten.
            
          
        
      
    
    
      3.
      Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.5. (…)6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”
      
      
        2.9.
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser met betrekking tot de loonadministratie niet heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de AWR. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Met hetgeen hij heeft aangevoerd, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser over substantiële loonbetalingen geen loonheffing heeft afgedragen. In het bijzonder dragen aan het bewijs hiervan bij de onder 2.2.3 en 2.2.4 vermelde verklaringen en de wanverhouding tussen de door eiser aangegeven en onder 2.3.4 vermelde omzetten en de door eiser aangegeven loonkosten. Hieruit leidt de rechtbank af dat eiser in de onderhavige jaren naast [B] ander personeel in dienst had, dat hij meer loon heeft uitbetaald dan hetgeen hij in zijn aangiften loonbelasting heeft aangegeven en dat hij dat loon niet heeft geadministreerd. Voorts heeft eiser, naar blijkt uit zijn verklaring over het niet bewaren van waskaarten, niet voldaan aan de bewaarplicht als bedoeld in artikel 52, vierde lid, van de AWR. De verklaring van de dochter van eiser dat eiser vóór het jaar 2006 wel zelf ramen heeft gewassen doet daar niet aan af. Ook indien wordt aangenomen dat eiser zelf ramen heeft gewassen kunnen daarmee niet de door eiser aangegeven en onder 2.3.4 vermelde omzetten worden verklaard. De enkele stelling van eiser dat zijn echtgenote in de onderhavige jaren ramen heeft gewassen kan zonder onderbouwing, welke ontbreekt,  evenmin tot een ander oordeel over de omkering van de bewijslast leiden.
        
      
      
        2.10.
        Het onder 2.9 gegeven oordeel heeft tot gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond zal verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Deze zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast is, omdat eiser substantiële loonbetalingen niet in de loonadministratie heeft verwerkt, naar het oordeel van de rechtbank niet onevenredig in verhouding tot de ernst van de gebreken in de nakoming door eiser van zijn administratie- en bewaarverplichting. 
        
      
      
        2.11.
        Met hetgeen eiser heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Eisers stellingen dat de theoretische omzetberekening van verweerder onjuistheden bevat en dat de processen-verbaal die in het strafrechtelijke onderzoek zijn opgemaakt (de gemachtigde van) eiser in de belastingprocedure niet ter beschikking staan, schieten zonder nadere feitelijke onderbouwing, welke ontbreekt, als weerlegging van de uitspraak op bezwaar tekort.  
        
      
      
        2.12.
        
          Eisers betwisting van het standpunt van verweerder dat eiser meer loon heeft uitbetaald dan hetgeen hij heeft aangegeven, berust met name op eisers stelling dat hij en zijn echtgenote in de onderhavige jaren naast het personeel waarvoor eiser loonbelasting heeft afgedragen zelf ook ramen hebben gewassen. Voorts deugt de onder 2.3.4 opgenomen berekening volgens eiser niet. Eiser heeft ter onderbouwing van deze stellingen aangevoerd dat hij zelf minimaal 46 weken per jaar gewerkt kan hebben,dat bij de berekening van de omzet gemiddeld € 13 opbrengst per woning in aanmerking dient te worden genomen (gelet op een door eiser overgelegde uitdraai van tarieven van glazenwassers in het jaar 2010)en dat de door één glazenwasser te wassen omzet per jaar € 149.500 bedraagt Indien vervolgens dit bedrag als eigen omzet van eiser wordt afgetrokken van de aangegeven omzet dan resteert - als voorbeeld – voor het jaar 2003 een bedrag van € 11.863, hetgeen correspondeert met 0,42 personeelslid, hetgeen theoretisch gezien voldoende is om de resterende omzet te kunnen verklaren. Gelet op deze berekening stelt eiser dat hij samen met één parttime medewerker de gehele aangegeven omzet kan hebben gerealiseerd. 
          Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser zijn hiervoor genoemde stellingen niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. Eiser heeft de onderbouwing van zijn stelling dat de gehele aangegeven omzet door hem en één parttime personeelslid is gerealiseerd, niet met bewijs onderbouwd. 
        
        
      
      
        2.13.
        De omkering en verzwaring van de bewijslast gaat niet zó ver dat verweerder de uitspraak op bezwaar en de achterliggende naheffingsaanslag geheel naar eigen goeddunken zou mogen vaststellen. Zij dienen te berusten op een redelijke schatting van – in dit geval – de bedragen waarover verweerder loonheffing heeft nagheven (vergelijk Hoge Raad 4 februari 2005, nr. 39.005, BNB 2005/154 en Hoge Raad 28 maart 2003, nr. 38.039, LJN: AF6486, BNB 2003/203), Derhalve zal de rechtbank de redelijkheid van de schatting van verweerder, zoals vermeld onder 2.3.4, beoordelen. 
        
        
          
            Redelijke schatting
          
        
        
        
          
            De opbrengst per woning
          
        
        
      
      
        2.14.
        
          Uit afgeluisterde telefoongesprekken van eiser met twee cliënten op 8 februari 2006 en 21 februari 2006 valt af te leiden dat per woning in het jaar 2005 € 5,50 dan wel € 6,00 in rekening werd gebracht en dat deze prijzen met ingang van het jaar 2006 met € 0,50 zijn verhoogd. Gelet hierop acht de rechtbank het redelijk voor de jaren 2001 tot en met 2005 van een bedrag per woning van € 5,75 uit te gaan.
          Het door verweerder aan  het 'Glasbakonderzoek' ontleende bedrag van € 4,53 per woning acht de rechtbank niet goed bruikbaar, ten eerste omdat het onderzoek betrekking had op de jaren 1998 en 1999 en voorts omdat niet vast staat dat het in het ‘Glasbakonderzoek’ ging om objecten die vergelijkbaar zijn met de  woningen waarvan eisers bedrijf de ramen wast.
        
        
        
          
            Het aantal weken waarin ramen worden gewassen
          
        
        
      
      
        2.15.
        Verweerder heeft voor de onderbouwing van het aantal weken van 40 enkel verwezen naar het Glasbakonderzoek. De rechtbank heeft in de overgelegde stukken van dat onderzoek die onderbouwing niet aangetroffen. Evenmin heeft verweerder onderbouwd waarom dit aantal in het bedrijf van eiser van toepassing zou zijn. De rechtbank acht een aantal van 46 weken, zoals eiser voorstaat, een beter uitgangspunt voor een redelijke schatting van de door eiser uitbetaalde lonen
        
      
      
        2.16.
        Gelet op hetgeen hiervoor onder 2.14 en 2.15 is overwogen, acht de rechtbank een schatting van de omzet die één glazenwasser jaarlijks kan realiseren van € 66.125 (50 woningen per dag x € 5,75 per woning  x 5 werkdagen x 46 werkweken) redelijk. 
        
        
          
            Het loon.
          
        
        
      
      
        2.17.
        Verweerder is uitgegaan van een loon per glazenwasser van € 14.000 per jaar. Hierbij heeft hij in aanmerking genomen een ‘daggeld’ (netto loon per dag) van rond de € 70, 40 werkbare weken en 5 werkdagen per week. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat uit het onderzoek ‘Glasbak’ is gebleken dat het daggeld van een glazenwasser meer dan € 70 (NLG 155) bedroeg. Verweerder heeft het stuk waarin dit bedrag is genoemd, niet overgelegd. Gelet op de onder 2.2.4 vermelde verklaring van [B] acht de rechtbank een daggeld van € 70 te hoog. Het in aanmerking nemen van een daggeld van € 52,50 in de jaren 2001 tot en met 2005 past beter in een redelijke schatting van het in die jaren uitbetaalde loon. Het aldus geschatte in aanmerking te nemen netto jaarloon van een glazenwasser bedraagt dan  € 12.075 (5 x € 52,50 x 46 weken).
        
      
      
        2.18.
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de naheffingsaanslag loonbelasting als volgt te worden vastgesteld, waarbij de rechtbank in navolging van hetgeen verweerder heeft gesteld de door eiser aangegeven omzet als uitgangspunt neemt voor de berekening van de te weinig geheven loonbelasting:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  EURO's
                
                
                  2001
                
                
                  2002
                
                
                  2003
                
                
                  2004
                
                
                  2005
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  omzet/glzwas (Y)
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  66.125
                
                
                  66.125
                
                
                  66.125
                
                
                  66.125
                
                
                  66.125
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  aangegeven omzet (incl. OB) vgl vw:
                
                
                  147.304
                
                
                  173.751
                
                
                  170.442
                
                
                  173.549
                
                
                  172.752
                
              
              
                
                  Zwart zeemwerk
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  0
                
                
                  0
                
                
                  0
                
                
                  0
                
                
                  0
                
              
              
                
                  omzet incl OB vgl vw
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  147.304
                
                
                  173.751
                
                
                  170.442
                
                
                  173.549
                
                
                  172.752
                
              
              
                
                  Minus: aangenomen werk
                
                
                  
                
                
                  
                    3.428
                  
                
                
                  
                    6.277
                  
                
                
                  
                    9.079
                  
                
                
                  
                    8.123
                  
                
                
                  
                    4.426
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Omzet vgl vw (X)
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  143.876
                
                
                  167.474
                
                
                  161.363
                
                
                  165.426
                
                
                  168.326
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  personeel nodig (X/Y):
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  2,18
                
                
                  2,53
                
                
                  2,44
                
                
                  2,50
                
                
                  2,55
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Netto jaarloon (x personeel x € 12.075) in € 
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  26.273
                
                
                  30.582
                
                
                  29.466
                
                
                  30.208
                
                
                  30.738
                
              
              
                
                  reeds betaald netto loon vgl vw
                
                
                  
                
                
                  1.757
                
                
                  4.926
                
                
                  6.249
                
                
                  7.183
                
                
                  14.023
                
              
              
                
                  Vastgesteld extra betaald netto loon
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  24.516
                
                
                  25.656
                
                
                  23.217
                
                
                  23.025
                
                
                  16.715
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Bebruteerd tabeltarief
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  1,295
                
                
                  1,295
                
                
                  1,312
                
                
                  1,297
                
                
                  1,304
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    naheffing loonbelasting:
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    31.748
                  
                
                
                  
                    33.225
                  
                
                
                  
                    30.461
                  
                
                
                  
                    29.864
                  
                
                
                  
                    21.796
                  
                
              
            
          
        
        
        
      
      
        2.19.
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren.”
        
        
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Omkering en verzwaring van de bewijslast
      
    
    
    
      7.1.	Het Hof is van oordeel dat reeds het enkele feit dat belanghebbende de waskaarten van de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft niet heeft bewaard tot het oordeel moet leiden dat belanghebbende niet aan de op hem rustende administratie- en bewaarplicht heeft voldaan. Door deze kaarten niet te bewaren – naar het Hof aannemelijk acht heeft belanghebbende deze opzettelijk uit de administratie verwijderd – is elke controle op de volledige verantwoording van de omzet en het verloonde bedrag onmogelijk geworden. Het Hof heeft tevens acht geslagen op de verklaringen van werknemers betreffende de werkzaamheden die zij voor belanghebbende hebben verricht. De rechtbank heeft derhalve kunnen en mogen, ja moeten oordelen dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof acht het oordeel van de rechtbank juist, op goede gronden gegeven en deugdelijk gemotiveerd.
    
    
    
      
        Schatting van de omzet
      
    
    
    
      7.2.1.	Belanghebbende betwist dat een deel van de gerealiseerde omzet en het betaalde loon niet in de administratie is opgenomen, althans dat bij de schatting van de omzet en de betaalde lonen zoals deze door de Inspecteur en nadien door de rechtbank heeft plaatsgevonden, te hoog is. Het Hof vermag belanghebbende in zijn standpunt niet te volgen. Het Hof is van oordeel dat de berekening van de omzet en het loonbedrag zoals de Inspecteur deze in het verweerschrift bij de rechtbank en nadien in het verweerschrift bij het Hof nog nader heeft toegelicht en onderbouwd alleszins redelijk is. De cijfermatige benadering van de rechtbank is naar het oordeel van het Hof eerder welwillend dan juist te noemen. Zo is naar het oordeel van het Hof de schatting van de vakantieperiode, weersomstandigheden en de ziektedagen te hoog en dient een aantal van 40 dan wel maximaal 44 werkbare en gewerkte weken als alleszins redelijk en aanvaardbaar te worden geacht. Het vorenstaand oordeel geldt evenzeer in het geval op de Inspecteur de last zou rusten met feiten en/of omstandigheden de gestelde correcties aannemelijk te maken.
      7.2.2.	Voorts heeft belanghebbende weliswaar gesteld dat hij in de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft ook zelf ramen heeft gewassen maar hij heeft deze stelling, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet met concrete feiten en/of omstandigheden ondersteund zodat het Hof dit standpunt niet aannemelijk acht.
      Het tegendeel is echter het geval zoals blijkt uit de onder 3.3 weergegeven passages uit de verklaringen van derden en belanghebbende in eigen persoon.
      7.2.3.	Het Hof begrijpt dat de Inspecteur in het oordeel van de rechtbank heeft berust louter om pragmatische redenen, die zijn gelegen in het doorwerken van de loonbelastingcorrecties naar de correcties in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 tot en met 2005 van belanghebbende, meer in het bijzonder de winst uit onderneming.
      7.2.4.	Nu reformatio in peius in het fiscale recht niet is toegestaan komt het Hof tot het oordeel dat de schatting van de rechtbank van het aantal werkbare dagen respectievelijk weken niet te hoog is geweest. Ook in zoverre moet het hoger beroep van belanghebbende worden verworpen.
    
    
    
      7.3.	Anders dan belanghebbende heeft gesteld met betrekking tot de onmogelijke bewijspositie waarin het oordeel van de rechtbank belanghebbende heeft gebracht, is het Hof van oordeel dat deze het directe gevolg is van het eigen gedrag van belanghebbende. Immers deze positie vloeit onverbiddelijk voort uit het niet voldoen aan redelijke eisen die aan een deugdelijke en volledige administratie mogen worden gesteld.
    
    
    
      
        Slotsom
      
    
    
    
      7.4.	Gelet op het vorenoverwogene moet worden beslist als hierna is vermeld. 
    
    
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 26 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.