ECLI:NL:GHAMS:2012:BX8074, Gerechtshof Amsterdam, 06-09-2012, 11-00435
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aftrek van nageheven loonbelasting over in voorafgaande jaren zwart uitbetaalde lonen. De omstandigheid dat de bij de zwarte omzet behaalde winst nimmer aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen is geweest staat niet aan deze aftrek in de weg.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00435
      6 september 2012
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van 
    
    
      [X] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. J.A. Giliam (Tekz Belastingadviseurs B.V.), de gemachtigde,
    
    
    tegen 
    
    de uitspraak met kenmerk AWB 10/2617 van de rechtbank Haarlem (de rechtbank),
    
    in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur, 
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 11 december 2009 aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het jaar 2006, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.733.
    
    1.2. De inspecteur heeft  het bezwaar tegen de aanslag en de daarin besloten liggende beslissing van de inspecteur het verlies uit werk en woning van het jaar 2006 vast te stellen op nihil,  afgewezen bij uitspraak gedagtekend 15 april 2010.
    
    1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde beroep is door de rechtbank  bij uitspraak van 20 april 2011 ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank is ter griffie ontvangen op 25 mei 2011 en aangevuld bij schrijven van 18 juli 2011.
    
    1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juli 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “2.1. Eiser drijft in de vorm van een eenmanszaak een groothandel in bloemen, planten en andere sierteeltproducten. 
    
    2.2. In het jaar 2002 heeft het UWV Gak met de Belastingdienst FIOD-ECD een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar de afgedragen premies werknemersverzekeringen in de jaren 1998 tot en met 2001. Naar aanleiding hiervan heeft de Belastingdienst een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de afgedragen loonheffing en daarvan een rapport uitgebracht met dagtekening 13 maart 2003. Uit de onderzoeken is gebleken dat het aan sommige werknemers betaalde loon gedeeltelijk niet in de loonadministratie verantwoord was en het aan andere werknemers betaalde loon in het geheel niet.
    
    2.3.1. Ter zake van de niet verantwoorde lonen is in het jaar 2003 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van ƒ 171.423 (€ 77.787). De naheffingsaanslag heeft betrekking op de tijdvakken van 1998 tot en met 2001. Verweerder is daarbij uitgegaan van een bedrag aan betaalde nettolonen van ƒ 292.720 (€ 132.831) en heeft vervolgens dit bedrag gebruteerd. 
    
    2.3.2. Op grond van een ter zitting van deze rechtbank op 3 juli 2008 tot stand gekomen compromis heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 119.000 (€ 54.000). Eiser heeft op de aanslag op of omstreeks 31 augustus 2007 een bedrag van € 50.000 betaald.
    
    2.4. Over dezelfde periode 1998-2001 is - eveneens in het jaar 2003 - aan eiser een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over een niet verantwoorde omzet van ƒ 464.143, zijnde het door hem berekende tabelloon, bestaande uit de nettolonen van ƒ 292.720 verhoogd met het bedrag van de naheffingsaanslag loonheffing van ƒ 171.423. Eiser heeft geen bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag en heeft deze betaald. Verweerder heeft geen navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd.
    
    2.5. Eiser heeft in het jaar 2006 een bedrag van € 50.000 ten laste van zijn winst gebracht. Dit bedrag is een schatting van eiser van het uiteindelijk te betalen bedrag aan loonheffingen over de periode van 1998 tot en met 2001. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag dit bedrag gecorrigeerd.” 
    
    2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
    
    2.3. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe:
    
    2.3.1. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de rechtbank inzake de aanslag IB/PV voor het jaar 2006 is namens belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
    
    “(...) Er is een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd en die is uiteindelijk onherroepelijk vast komen te staan. Op dat moment hebben we de aanslag in het kader van een voorziening in 2006 ten laste van de winst gebracht. (...). De kosten zijn pas onherroepelijk geworden na de vaststellingsovereenkomst. Dat is gebeurd in 2008. Daarom hebben we op basis van goedkoopmansgebruik in 2006 een voorziening gevormd.”
    
    
    
      2.3.2. In een rapport, gedagtekend 13 maart 2003, van een door de Belastingdienst bij 
      belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (uitspraak rechtbank onderdeel 2.2) is onder meer het volgende vermeld:
    
    
    
      “6.2. Berekening omzetbelasting
      Op basis van de niet verantwoorde lonen moet er geconcludeerd worden dat deze lonen slechts betaald kunnen zijn uit eveneens niet verantwoorde omzet. 
      Voor de berekening van deze niet verantwoorde omzet is uitgegaan van de berekende bedragen tabelloon.”
    
    
    2.3.3. In het verweerschrift in eerste aanleg is onder meer het volgende opgenomen:
    
    “(...) aan belanghebbende [zijn] geen navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd. Bij de controle is een hogere omzet berekend op het tabelloon, zijnde de “zwarte” lonen vermeerderd met de daarover verschuldigde LB/PVV. Omdat het tabelloon als kosten op deze omzet in mindering kon worden gebracht is er geen extra winst geconstateerd, waardoor navorderingsaanslagen IB/PVV achterwege zijn gebleven. Dit laatste is ook in overeenstemming met goed koopmansgebruik dat bepaalt dat kosten moeten worden toegerekend aan het jaar waarop zij betrekking hebben.” 
    
    2.3.4. Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 24.345. De inspecteur heeft dit inkomen verhoogd met de geclaimde aftrek van € 50.000 en gelijktijdig (als gevolg van de wijziging van de winst) de zelfstandigenaftrek verminderd met € 2.078 zodat een aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.733.
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende in de jaren waarover is nageheven onbelaste winst heeft genoten – geheel of ten dele – ter grootte van het bedrag van de gebruteerde lonen en zo ja of de omstandigheid dat die winst niet belast is geweest (in zoverre) in de weg staat aan het in een later jaar in aftrek te brengen van de over die lonen verschuldigde loonheffingen. 
    
    3.2. Indien deze laatste vraag ontkennend wordt beantwoord is anders dan bij de rechtbank in hoger beroep niet meer in geschil dat ter zake van die loonheffingen in 2006 een voorziening mag worden gevormd.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat geen kosten in aftrek kunnen worden gebracht omdat ervan uitgegaan moet worden dat er tegenover het uitbetaalde zwarte loon eveneens zwart gegenereerde omzet moet zijn geweest, welke in omvang tenminste overeenkomt met het bedrag van de – gebruteerde – lonen. De rechtbank heeft dit primaire standpunt verworpen en daartoe als volgt overwogen:
    
    “4.2. De rechtbank volgt verweerder niet in diens standpunt dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag loonheffing door eiser reeds ten laste van de winst is of moet zijn gebracht. Verweerder stelt dit weliswaar, maar voert daartoe onvoldoende bewijs aan. Uit de enkele omstandigheid dat eiser zich niet heeft verzet tegen de berekening van de naheffingsaanslag omzetbelasting, kan niet worden afgeleid dat hij die omzet ook daadwerkelijk heeft gegenereerd, laat staan dat hij deze niet tot zijn winst heeft gerekend omdat hij tot een even groot bedrag (gebruteerd) zwart loon had betaald. Hierbij komt dat verweerder desgevraagd ter zitting het voor mogelijk houdt dat er wel voldoende zwarte omzet was om de zwarte lonen te betalen, maar niet om bovendien de – voor eigen rekening komende en daarom gebruteerde – loonheffing te betalen.”
    
    Het Hof acht dit oordeel van de rechtbank juist en maakt het tot het zijne.
    
    4.2. Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat in verband met de door belanghebbende voorziene aftrek inkomsten zijn genoten die hij niet heeft verantwoord, dan zou dit de inspecteur niet baten, omdat die inkomsten dan immers zouden zijn genoten in jaren waarin de aan de naheffingsaanslag loonheffing ten grondslag gelegde lonen zijn uitbetaald. Het gaat hier om andere (eerdere) jaren dan het onderhavige jaar, jaren waarover de inspecteur een navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen, maar waarvan hij heeft afgezien.   
    
    
      4.3. De inspecteur heeft zich in dit verband voorts beroepen op een analoge toepassing van de arresten van de Hoge Raad van 25 november 2005, BNB 2006/94, LJN AU6909 en BNB 2006/95, LJN AU6902 waarbij negatief inkomen (terugbetaling van verduisterd loon) slechts in aftrek werd toegestaan indien en voor zover de positieve inkomsten (het verduisterd loon) in de belastingheffing zijn betrokken. Dit beroep faalt reeds op de grond dat (anders dan bij terugbetaling van ten onrechte genoten en niet in de heffing betrokken inkomsten) het verband tussen de naheffing over zwarte lonen en de met de zwart betaalde werkzaamheden behaalde omzet niet zodanig direct is dat bedoelde arresten naar analogie kunnen worden toegepast.
      Voor zover het betoog van de inspecteur zou moeten worden begrepen als een beroep op interne compensatie verwerpt het Hof dit beroep. De omstandigheid dat een deel van de jaarwinst over een of meer jaren niet aan de heffing is onderworpen staat er niet aan in de weg dat in een later jaar (het onderhavige jaar) de alsdan verschuldigde loonheffing in aanmerking mag worden genomen.
    
    
    4.4. Uit het voorgaande volgt dat het primaire standpunt van de inspecteur dient te worden verworpen. Nu voor dit geval de inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat hij akkoord gaat met het voor het jaar 2006 in aanmerking nemen van een passiefpost van € 50.000, is het jaar waarin de door belanghebbende verschuldigde loonheffing ten laste van de winst mag komen niet in geschil, zodat op dit punt niet de uitspraak van de rechtbank maar de door belanghebbende gedane aangifte dient te worden gevolgd. 
    
    
    Slotsom
    
    4.5. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat de rechtbankuitspraak wordt vernietigd, het beroep gegrond wordt verklaard, de uitspraak op bezwaar en de aanslag worden vernietigd en dat het verlies uit werk en woning van 2006 dient te worden vastgesteld op € -/- 24.345.
    
    
    
    
    
    5. Kosten
    
    5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand.
    
    5.2. Voor het vergoeden van kosten van bezwaar ziet het Hof geen aanleiding. Artikel 7:15, lid 3 van de Algemene wet bestuursrecht schrijft immers voor dat een verzoek daartoe moet worden gedaan voordat op het bezwaar is beslist en gesteld noch gebleken is dat aan dit vereiste is voldaan.
    
    
      5.3. De gemachtigde heeft verzocht om met toepassing van artikel 2, lid 3 van het Besluit de proceskosten te berekenen op de werkelijk gemaakte kosten. Het Hof wijst dit verzoek af. 
      Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, LJN: BA2802, BNB 2007/260). Voor zover de gemachtigde heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur een verwijt als hiervoor bedoeld kan worden gemaakt, verwerpt het Hof die stelling.
    
    
    5.4. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 4 punten voor de proceshandelingen (indienen beroepschrift, verschijnen ter zitting bij de rechtbank, indienen hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting bij het Hof ) x € 437 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.622.
    
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      - vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil,
      - stelt het verlies uit werk en woning van 2006 vast op € 24.345,
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.622 en
      - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 41 (beroep bij de 
        rechtbank) en € 112 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 153 te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 6 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.