ECLI:NL:GHARL:2016:6722, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-08-2016, 15/00316 t/m 15/00322
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-08-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. 2007-2010. Omkering bewijslast. Inspecteur maakt op grond van concrete gebreken in de administratie van een cafetaria aannemelijk dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Winstcorrecties door Hof alsnog geaccepteerd. Doorwerking correcties 2010 naar andere jaren en doorwerking naar heffing DB en IB.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummers:  15/00316, 15/00317, 15/00318, 15/00319, 15/00320, 15/00321 en 15/00322
      uitspraakdatum: 23 augustus 2016 
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 24 februari 2015, in de zaken met de nummers LEE 13/3639 tot en met 13/3641 en 13/3646 tot en met 13/3649, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting opgelegd, ten bedrage van € 6.706. Tegelijk met deze aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 3.353.
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2009 een naheffingsaanslag in de  dividendbelasting opgelegd, ten bedrage van € 5.870. Tegelijk met deze aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 2.935.
    
    
      1.3
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een naheffingsaanslag in de  dividendbelasting opgelegd, ten bedrage van € 9.037. Tegelijk met deze aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 4.518.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 39.380 en een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig met deze aanslag is bij beschikking de verrekening van verlies uit voorafgaande jaren met de over 2007 nader vastgestelde belastbare winst herzien en nader vastgesteld op € 39.380. Tegelijk met de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 3.015.
    
    
      1.5
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 18.846 en een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig met deze aanslag is bij beschikking het eerder over 2008 vastgestelde verlies herzien en nader vastgesteld op nihil en is een beschikking tot verrekening van verlies vastgesteld, waarbij € 18.846 aan verlies van voorafgaande jaren met de over 2008 nader vastgestelde belastbare winst is verrekend. Tegelijk met deze aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 1.884.
    
    
      1.6
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 19.127 en een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig met deze aanslag is bij beschikking het eerder over 2009 vastgestelde verlies herzien en nader vastgesteld op nihil en is een beschikking tot verrekening van verlies vastgesteld, waarbij € 19.127 aan verlies van voorafgaande jaren met de over 2009 nader vastgestelde belastbare winst is verrekend. Tegelijk met deze aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 1.912.
    
    
      1.7
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 32.821 en een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig met deze aanslag is bij beschikking het eerder over 2010 vastgestelde verlies herzien en nader vastgesteld op nihil en is een beschikking tot verrekening verlies vastgesteld, waarbij € 32.821 aan verlies van voorafgaande jaren met de over 2010 nader vastgestelde belastbare winst is verrekend. Tegelijk met deze aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 3.282.
    
    
      1.8
      De hiervoor genoemde beschikkingen inzake (de herziening van) de vaststelling en verrekening van verliezen worden hierna gezamenlijk aangeduid als verliesbeschikkingen.
    
    
      1.9
      Bij uitspraken op bezwaar van 31 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen. 
    
    
      1.10
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 februari 2015 gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen in de  dividendbelasting, de daarbij behorende boetebeschikkingen, de verliesbeschikkingen en de daarbij behorende boetebeschikkingen vernietigd.
    
    
      1.11
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
    
    
      1.12
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.13
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende haar bestuurder [A] en haar gemachtigde [B] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [C] , [D] en mr. [E] .
    
    
      1.14
      De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
      1.15
      Met toestemming van partijen zijn de zaken van belanghebbende gelijktijdig ter zitting behandeld met de zaken van [A] te [Z] (nummers 2015/00323 tot en met 2015/00326). De door partijen ingebrachte gedingstukken worden geacht op alle zaken betrekking te hebben.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, is opgericht in december 2000. Zij vormt met haar dochtervennootschap Cafetaria [I] BV een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De dochtervennootschap exploiteert een cafetaria in Emmen. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A] (hierna: [A] ). Naast [A] waren in de jaren 2007 tot en met 2010 nog zes parttime werknemers in het bedrijf werkzaam.
    
    
      2.2
      Belanghebbende maakt voor het registreren van het grootste deel van haar verkopen gebruik van een elektronische kassa. Hierop worden de bestellingen aangeslagen. De kassa vervaardigt vervolgens een papieren bestelbon, welke wordt gebruikt om de bestelling in de keuken te laten uitvoeren. Aan het einde van de dag wordt een zogenaamde (papieren) Z-afslag van de kassa gemaakt, waarop de verkopen van die dag zijn geregistreerd. De Z-afslagen hebben een doorlopend volgnummer en geven het tijdstip van de afslag weer. Naast de elektronische kassa maakt belanghebbende gebruik van een aparte geldlade voor de ijsverkopen die via het zogenaamde ijsloket plaatsvinden. 
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in de jaren 2007 tot en met 2010 aangiften in de vennootschapsbelasting gedaan. De Inspecteur heeft de aanslagen en verliesbeschikkingen (vaststelling en verrekening) overeenkomstig deze aangiften vastgesteld.
    
    
      2.4
      
        Op 11 september 2012 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften in de vennootschapsbelasting voor de jaren 2007 tot en met 2010. Naar aanleiding van het controlerapport van 20 juni 2013 zijn de thans in geschil zijnde belastingaanslagen opgelegd en beschikkingen genomen. In het rapport is onder andere het volgende vermeld. 
        
          “3.2 Administratieve gebreken cafetaria [I]
        
        
          Bij een bestelling wordt deze aangeslagen op de kassa. Er gaat een bon naar de keuken en de klant krijgt een doorlopend genummerde bon. Deze bonnen worden niet bewaard. Of de aanslagen op de kassa juist en volledig zijn kan dus niet worden gecontroleerd. Aan het eind van de dag wordt een Z afslag groepomzet geprint. Voor het printen worden er nog retourboekingen gedaan. Van deze retourboekingen vindt er geen vastlegging plaats. De retour geboekte bestellingen kunnen dus niet worden gecontroleerd. Voor de jaren 2007 tot en met 2009 zijn er geen Z afslagen aangetroffen bij de administratie.
        
        
          Na het printen van de Z afslag wordt gecontroleerd of het saldo van de Z afslag overeenkomt met het aanwezige kasgeld. Volgens de heer [A] komen er nagenoeg geen kasverschillen voor. Er worden door de adviseur ook geen kasverschillen geboekt. Het geld gaat daarna in de kluis van de heer [A] en wordt eens per week afgestort naar de bank. De afstortbewijzen zijn aanwezig. 
        
        
          Door de heer [A] wordt een kasboek bijgehouden. In het kasboek wordt per week aangegeven wat de gecomprimeerde dagelijkse omzetten zijn geweest aan frites, snacks e.d. Er wordt alleen een totaalbedrag vermeld met als omschrijving “de dag van de week b.v maandag”, de totaal op die dag verkochte rookwaren worden afzonderlijk vermeld. Controle van de verkochte aantallen frites e.d. is dus niet mogelijk. Aan het eind van de week wordt de afstorting naar de bank in het kasboek genoteerd zodat er wekelijks een saldo ontstaat. Door het ontbreken van de Z afslagen over de jaren 2007 tot en met 2009 is controle op de verantwoorde omzet in het kasboek over deze jaren niet mogelijk. Door de adviseur worden hierna kasstaten opgemaakt. De kasstaten vermelden de contante omzetten en contante uitgaven (met name de bankafstortingen). De contante omzetten in de kasstaten worden weergegeven op weekniveau, dus alleen de weekontvangsten zijn geboekt. De contante omzetten worden gesplitst in omzet hoog, omzet laag en omzet nul procent. De verwerking van het “oud frituurvet” ontbreekt in de administratie. Er worden geen prijslijsten bewaard. Daarnaast is gebleken dat er op papier geen inkopen hebben plaatsgevonden in de jaren 2009 en 2010 van sommige essentiële goederen zoals uien, sla, tomaat, komkommer, pita broodjes, ham, paneermeel, vuilniszakken etc. 
        
        
          Verder zijn er ook geen aankopen gedaan van schoonmaakartikelen en staat er geen schoonmaakster op de loonlijst. Voor het personeel heeft ook geen verloning plaatsgevonden van zogenaamde schoonmaakuren. 
        
        
          Door het niet bewaren van de prijslijsten, kassarollen, bestelbonnen, retourboekingen en Z afslagen (voor de jaren 2007 tot en met 2009) en door het boeken van gecomprimeerde dagomzetten en weekomzetten is controle van de kasadministratie niet mogelijk. Belastingplichtige heeft niet voldaan aan zijn bewaarplicht en administratieplicht ingevolge artikel 52 AWR.
        
      
    
    
      5.2
      
        
          Theoretische omzetberekening 
        
        
          Doordat de administratie niet controleerbaar was (zie de punten 3.1, 3.2 en 3.3) hebben wij op basis van de bij ons bekende en opgevraagde inkopen een theoretische omzetberekening gemaakt. Als uitgangspunt voor de gehanteerde verkoopprijzen over de jaren 2007-2010, zijn de verkoopprijzen 2012 die ten tijde van het onderzoek bekend waren genomen. 
          
          (…)
          
          Bij het terugrekenen van de verkoopprijzen over 2007-2009 zijn wij uitgegaan van een gemiddelde prijsstijging van 4% per jaar. 
          
          Van de verkochte snacks, frites en frisdrank is een theoretische omzetberekening gemaakt (inclusief ijs en tabakswaren). 
          
          (…)
          
          Toelichting theoretische omzetberekening:
          
          Met betrekking tot de inkopen zijn wij uitgegaan van de opgevraagde inkopen van [F] en de in de administratie aanwezige inkopen (…). Doordat de contante inkopen van [G] en [H] over de jaren 2009 en 2010 niet meer werden vastgelegd zijn wij uitgegaan van een stelpost over 2009 en 2010 gebaseerd op de contante inkopen 2007 en 2008. 
          
          Voor wat betreft de verhouding verkochte gezinszakken frites en bakjes frites zijn wij uitgegaan van de ingekochte aantallen bakjes friet. Per bakje friet zijn wij uitgegaan van 200 gram. 
          
          Uit proefinkopen is vastgesteld dat een gemiddelde gezinszak frites voor 3 personen ongeveer 500 gram bedraagt. Bij de theoretische omzetberekening zijn wij uitgegaan van een gezinszak frites voor 3 personen met bijbehorende verkoopprijs. Belastingplichtige verkoopt 3 soorten gezinszakken frites, namelijk voor 2 personen, 3 personen en 4 personen. 
          
          Er is met een inbakverlies van 30% rekening gehouden. Volgens informatie van de internetsite MissetHoreca.nl bedraagt het gemiddeld inbakverlies van diepvriesfrites 28% van het gewicht. Het inbakverlies wordt met name bepaald door de baktijd (15 seconden verschil kan leiden tot 4 procent gewichtsverlies). 
          
          Voor eigen gebruik en bederf is rekening gehouden met 2% voor zowel eigen gebruik alsmede 2% voor bederf.“
        
      
    
    
      2.5
      Op grond van de tijdens het onderzoek geconstateerde bevindingen heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de administratie van belanghebbende geen deugdelijke grondslag voor de belastingheffing biedt. Op grond van een aantal concrete gebreken in de administratie en de door hem gemaakte theoretische omzetberekeningen heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende de door haar behaalde winsten tot de hierna in de tabel opgenomen bedragen te laag in de aangiften in de vennootschapsbelasting (in de tabel hierna afgekort als VPB) heeft vermeld. Deze winstcorrecties bestaan nagenoeg uitsluitend uit correcties op de geboekte omzet. Dit heeft voor de jaren 2007 tot en met 2010 geleid tot het opleggen van navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting (van nihil), tot het nemen van boetebeschikkingen in de vennootschapsbelasting en tot beschikkingen waarbij de eerdere  vaststelling of verrekening van verlies is herzien. Tevens heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat in zoverre sprake is geweest van verkapte winstuitdelingen aan [A] . In verband daarmee heeft hij bij belanghebbende dividendbelasting (in de tabel hierna afgekort als DB) nageheven en ter zake daarvan boetes opgelegd. Ook heeft hij aan [A] navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (in de tabel hierna afgekort als IB/PVV) opgelegd.
    
    
      2.6
      De uit het onderzoek voortvloeiende correcties kunnen als volgt worden weergegeven (bedragen in €).
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  VPB belanghebbende
                
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
            
            
              
                Belastbare winst volgens aangifte
              
              
                9.989
              
              
                -17.197
              
              
                -12.315
              
              
                -15.719
              
            
            
              
                Verrekening verlies oude jaren
              
              
                -9.989
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                = Vastgesteld belastbaar bedrag/verlies
              
              
                0
              
              
                -17.197
              
              
                -12.315
              
              
                -15.719
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbare winst volgens aangifte
              
              
                9.989
              
              
                -17.197
              
              
                -12.315
              
              
                -15.719
              
            
            
              
                Winstcorrecties bij controle
              
              
                29.391
              
              
                36.043
              
              
                31.442
              
              
                48.540
              
            
            
              
                = Belastbare winst na correcties
              
              
                39.380
              
              
                18.846
              
              
                19.127
              
              
                32.821
              
            
            
              
                Verrekening verlies oude jaren
              
              
                -39.380
              
              
                -18.846
              
              
                -19.127
              
              
                -32.821
              
            
            
              
                = Belastbaar bedrag na controle
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Boete VPB
              
              
                3.015
              
              
                1.884
              
              
                1.912
              
              
                3.282
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  DB belanghebbende 
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Winstcorrectie VPB (exclusief btw)
              
              
                29.391
              
              
                36.043
              
              
                31.442
              
              
                48.540
              
            
            
              
                Meer te betalen omzetbelasting
              
              
                1.233
              
              
                1.958
              
              
                1.826
              
              
                2.671
              
            
            
              
                = Netto uitdeling van winst aan [A]
              
              
                30.624
              
              
                38.001
              
              
                33.268
              
              
                51.211
              
            
            
              
                Aanslag DB (brutering, 15/85 deel) 
              
              
                0
              
              
                6.706
              
              
                5.870
              
              
                9.037
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Boete DB
              
              
                
              
              
                3.353
              
              
                2.935
              
              
                4.518
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  IB/PVV [A] (meer inkomen box 2)
              
              
                30.624
              
              
                44.707
              
              
                39.138
              
              
                60.248
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7
      De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslagen, boetebeschikkingen en verliesbeschikkingen vernietigd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan en evenmin dat los daarvan aanleiding is de aangegeven belastbare winst op grond van een gestelde bevoordeling van de aandeelhouder te corrigeren.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de Inspecteur terecht de belastbare winst van belanghebbende over de jaren 2007 tot en met 2010 heeft verhoogd en daaraan gevolgen heeft verbonden voor de heffing van vennootschapsbelasting en dividendbelasting. Tevens zijn de aan belanghebbende opgelegde boetes in geschil. In incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende de hoogte van de proceskosten aan de orde gesteld.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar, behoudens wat betreft de vergrijpboeten.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens wat betreft de kostenveroordeling.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Winstcorrecties vennootschapsbelasting 2010
      
    
    
    
      4.1
      In zijn hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2010 niet aan de in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) opgenomen administratie- en bewaarverplichtingen heeft voldaan. Tevens heeft belanghebbende volgens de Inspecteur over die jaren niet de vereiste aangiften gedaan. In dit verband heeft hij gewezen op een aantal concrete gebreken in de administratie en op de door hem gemaakte theoretische omzetberekening.  Volgens de Inspecteur moet dit er op grond van artikel 27e van de Awr toe leiden dat belanghebbende dient te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast; hierna aangeduid als omkering van de bewijslast).
    
    
      4.2
      Ingevolge artikel 27e van de Awr, zoals dit artikel met ingang van 1 juli 2011 luidt, wordt in gevallen waarin de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van die wet het beroep door de rechter ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Omdat de Inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen en de in geding zijnde aanslagen zijn opgelegd en beschikkingen zijn genomen na 1 juli 2011, kan van omkering van de bewijslast op grond van schending van de administratie- en bewaarverplichtingen geen sprake zijn. Dat betekent dat slechts sprake kan zijn van omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangiften.
    
    
      4.3
      Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). 
    
    
      4.4
      De Inspecteur heeft in dit verband gewezen op een aantal concrete gebreken in de administratie van belanghebbende die er volgens hem toe hebben geleid dat de winst tot een te laag bedrag is aangegeven. Hij heeft aangevoerd dat de verkoop van ijs en milkshakes door belanghebbende deels plaatsvindt middels een zogenaamd ijsloket. De opbrengsten van de verkopen via dit loket worden niet onmiddellijk aangeslagen op en opgeborgen in de elektronische kassa, maar in een aparte geldlade bewaard. De Inspecteur heeft voor het jaar 2010 op basis van de inkopen de te verwachten verkoopopbrengst van ijs berekend op € 19.750; belanghebbende heeft die verkoopopbrengst op nagenoeg hetzelfde bedrag berekend, te weten op € 19.613. Uit de Z-afslagen van de elektronische kassa volgt dat in het jaar 2010 slechts € 7.910 aan omzet door ijsverkopen is geboekt. Volgens de Inspecteur is hiermee aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de opbrengsten van de verkopen via het ijsloket tot een bedrag van (afgerond) € 11.700 niet in zijn boekhouding heeft verantwoord. Belanghebbende heeft gesteld dat de opbrengst van de ijsverkoop via het loket aan het einde van de dag alsnog als verkoop `diversen` op de elektronische kassa werd aangeslagen. De Inspecteur heeft dit betwist. Volgens hem blijkt uit de Z-afslagen niet dat dergelijke boekingen hebben plaatsgevonden. Hij wijst in dit verband ook op de tot de gedingstukken behorende Z-afslagen, waarop de door belanghebbende gestelde boekingen niet voorkomen. 
    
    
      4.5
      Op de tot de gedingstukken behorende Z-afslagen van het jaar 2010 zijn geen boekingen vermeld die als de door belanghebbende gestelde verkopen van ijs kunnen worden aangemerkt. Evenmin heeft belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, concreet gesteld op welke data de door hem gestelde boekingen hebben plaatsgevonden. Gelet hierop heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de opbrengst van verkopen van ijs tot een bedrag van € 11.700 niet in zijn boekhouding heeft verantwoord.
    
    
      4.6
      Ten aanzien van de verkopen van rookwaren heeft de Inspecteur onbetwist gesteld dat deze worden verkocht tegen een voorgeschreven verkoopprijs. De Inspecteur heeft voor het jaar 2010 op basis van de inkopen bij leverancier [F] de te verwachten verkoopopbrengst van rookwaren berekend op € 37.639; belanghebbende heeft die verkoopopbrengst op basis van de inkopen bij [F] en van enkele andere kleine inkopen berekend op € 39.525. Volgens de Z-afslagen van de elektronische kassa is in het jaar 2010 slechts € 33.517 aan omzet rookwaren geboekt. Volgens de Inspecteur is hiermee aannemelijk gemaakt dat belanghebbende deze opbrengsten tot een bedrag van ten minste € 4.122, maar mogelijk zelfs € 6.006, niet in zijn boekhouding heeft verantwoord. Volgens belanghebbende wordt het omzetverschil vooral veroorzaakt door in het voorjaar van 2010 gepleegde diefstallen door een medio 2010 ontslagen medewerker. De Inspecteur heeft betwist dat de medewerker om die reden is ontslagen. 
    
    
      4.7
      Het Hof overweegt dat belanghebbende weliswaar heeft gesteld dat zonder meer duidelijk is dat de betreffende medewerker een fiks aantal pakjes rookwaren heeft gestolen omdat zij een zware roker is, maar dat belanghebbende hiervoor geen bewijs heeft aangedragen. Weliswaar heeft de Inspecteur niet betwist dat de medewerker vanwege een verstoorde arbeidsrelatie is ontslagen, maar bewijs dat de reden daarvoor (mede) diefstal van rookwaren was heeft belanghebbende niet geleverd. Nu belanghebbende erkent dat de door de Inspecteur gemaakte omzetberekening eerder te laag dan te hoog is, acht het Hof de Inspecteur er in geslaagd aannemelijk te maken dat de omzet van rookwaren tot een bedrag van ten minste € 4.122 te laag is verantwoord in de boekhouding van belanghebbende 
    
    
      4.8
      Met betrekking tot de verkopen van koffie heeft de Inspecteur aangevoerd dat volgens de Z-afslagen van de elektronische kassa in het jaar 2010 in het geheel niets is geboekt. De Inspecteur heeft voor het jaar 2010 op basis van de inkopen en het eigen gebruik de te verwachten verkoopopbrengst van koffie berekend op € 2.722; belanghebbende heeft die verkoopopbrengst op basis van de inkopen en een zelfde mate van eigen gebruik berekend op € 2.255. 
    
    
      4.9
      Met betrekking tot de verkopen van gebruikt frituurvet heeft de Inspecteur aangevoerd dat dit vet door een afnemer eenmaal per twee weken wordt opgehaald tegen een vaste vergoeding van € 45 per keer, ofwel ten minste € 1.170 per jaar. Volgens de Z-afslagen van de elektronische kassa is in het jaar 2010 hiervan in het geheel niets geboekt.
    
    
      4.10
      Belanghebbende heeft gesteld dat de verkopen van koffie en frituurvet als omzet “diversen” op de elektronische kassa zijn aangeslagen. De Inspecteur heeft dit betwist. Op de tot de gedingstukken behorende Z-afslagen van het jaar 2010 zijn geen boekingen vermeld die als de door belanghebbende gestelde verkopen van koffie en frituurvet kunnen worden aangemerkt. Evenmin heeft belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, concreet gesteld op welke data de door hem gestelde boekingen hebben plaatsgevonden. Gelet hierop heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de opbrengst van deze verkopen niet in haar boekhouding heeft verantwoord.
    
    
      4.11
      Op grond van het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat in het jaar 2010 opbrengsten tot bedragen van € 11.700 (ijs), € 4.122 (rookwaren), € 2.255 (koffie) en € 1.170 (frituurvet) niet in de boekhouding en in de aangiften in de vennootschapsbelasting van belanghebbende zijn opgenomen. Daarnaast moet volgens de Inspecteur rekening gehouden worden met een hoger bedrag aan inkopen in dit jaar van € 549. Per saldo leidt dit tot een winstcorrectie van € 18.698. Zelfs indien daarnaast nog rekening zou moeten worden gehouden met de mogelijkheid van foute aanslagen op de kassa (boeking onder verkeerde omzetgroep) en diefstal door een werknemer, acht het Hof aannemelijk gemaakt dat ten minste een bedrag van € 15.000 aan winst niet door belanghebbende is verantwoord.
    
    
      4.12
      In de aangifte in de vennootschapsbelasting over het jaar 2010 is een verlies van € 15.719 vermeld. Rekening houdend met een vennootschapsbelastingtarief van 20% bedraagt het verschil tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting (een door verliesverrekening te realiseren credit van 20% van € 15.719) en de verschuldigde belasting (20% x € 15.000) een bedrag van € 6.144. Dit is zowel absoluut als verhoudingsgewijs een aanzienlijk bedrag, zodat in zoverre aan de in de jurisprudentie gestelde voorwaarden voor omkering van de bewijslast is voldaan.
    
    
      4.13
      Het Hof acht de Inspecteur er ook in geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De verantwoordelijkheid voor de juiste verantwoording van de ontvangsten en uitgaven van belanghebbende rust op haar bestuurder [A] . Door de opbrengsten van de ijs- en rookwarenverkopen voor een groot gedeelte en de opbrengsten van de verkopen van koffie en frituurvet in het geheel niet te boeken, kon deze weten dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
    
    
      4.14
      Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende niet de vereiste aangifte over het jaar 2010 gedaan. Op grond daarvan stond het de Inspecteur vrij de belastbare winst door middel van een redelijke schatting in afwijking van de aangifte vast te stellen. Het Hof acht de hierbij door de Inspecteur toegepaste theoretische omzetberekening, met de uitgangspunten zoals onder de feiten vermeld en voor het jaar 2010 uitkomend op een winstcorrectie van € 48.540, een redelijke schatting. Op belanghebbende rust vervolgens de last te doen blijken dat en in hoeverre de opgelegde aanslag en beschikkingen over dit jaar onjuist zijn. Met doen blijken wordt bedoeld dat belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk maken dat de aanslagen en beschikkingen onjuist zijn, maar dat zij dat overtuigend dient aan te tonen.
    
    
      4.15
      
        Belanghebbende heeft in dit verband in het bijzonder aangevoerd dat de Inspecteur bij het vaststellen van de winstcorrectie is uitgegaan van een te laag inbakverlies van frites, van te hoge prijzen en van een te laag gebruik van sauzen. Indien deze uitgangspunten worden gecorrigeerd, wijkt de berekende brutowinst volgens belanghebbende nauwelijks af van de aangegeven bruto winst. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur voor het inbakverlies en het gebruik van sauzen mocht uitgaan van documentatie van de Rabobank en dat het hem vrij stond niet in te gaan op het aanbod van belanghebbende het inbakverlies door een demonstratie aan te tonen. Het stond belanghebbende vrij hiervoor desgewenst een deskundige in te schakelen. De stelling van belanghebbende dat zij meer sauzen gebruikt dan vergelijkbare cafetaria’s heeft zij niet feitelijk onderbouwd. Met betrekking tot de in het jaar 2010 en eerdere jaren gehanteerde verkoopprijzen heeft belanghebbende - vanwege het ontbreken van de originele prijslijsten - met behulp van haar computer (achteraf) een print van de verkopen van één dag in die jaren overgelegd waaruit zij de in die jaren gehanteerde prijzen heeft afgeleid. De Inspecteur heeft betwist dat die prints de in die jaren gehanteerde prijzen correct weergeven. Gelet hierop is niet aannemelijk geworden (laat staan dat is gebleken) dat de Inspecteur door uit te gaan van de prijslijst van het jaar 2012 (verminderd met 4% per jaar) tot een te hoge winstcorrectie is gekomen. Het Hof acht belanghebbende er daarom niet in geslaagd te voldoen aan haar bewijsplicht. Dat betekent dat de winstcorrectie voor het jaar 2010 tot het juiste bedrag is vastgesteld.
        
          Winstcorrecties vennootschapsbelasting 2007 tot en met 2009
        
      
    
    
      4.16
      Met betrekking tot de winstcorrecties voor de jaren 2007 tot en met 2009 overweegt het Hof het volgende. Vanwege het ontbreken van Z-aanslagen heeft de Inspecteur voor de jaren 2007 tot en met 2009 niet feitelijk kunnen constateren dat de in het jaar 2010 geconstateerde gebreken ten aanzien van de omzetverantwoording van de verkopen ijs, rookwaren, koffie en frituurvet zich ook in eerstgenoemde jaren voordoen. Dat hoeft echter niet aan het aanbrengen van correcties over die jaren in de weg te staan indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende jaren (2007, 2008 en 2009 enerzijds en 2010 anderzijds) een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie (vergelijk Hoge Raad 14 maart 2008, nr. 69866, ECLI:NL:HR:2018:AU0838, BNB 2008/157).
    
    
      4.17
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur er in geslaagd aannemelijk te maken dat de feitelijke situatie in de jaren 2007, 2008 en 2009 vergelijkbaar is geweest met die in 2010. De bedrijfsvoering in de jaren 2007 tot en met 2009 was identiek aan die in het jaar 2010. Ook in die jaren werd gebruik gemaakt van een geldlade, waarin nog niet verantwoorde opbrengsten van verkoop van ijs werden bewaard, naast het gebruik van een elektronische kassa. Hetzelfde geldt voor de wijze waarop belanghebbende haar administratie voerde en de rol van [A] daarin. Ook verschillen de verantwoorde omzetten en (bruto) winsten van die jaren slechts in geringe mate van de omzet en bruto winst in 2010. Daarnaast heeft de Inspecteur er terecht op gewezen dat ook in de jaren 2007, 2008 en 2009 de (vanwege de voorgeschreven verkoopprijzen) nauwkeurig te berekenen omzet van rookwaren aanzienlijk hoger is dan de geboekte omzet. Het verschil bedraagt in die jaren: € 8.568 (2007), € 3.932 (2008) en € 302 (2009). Gelet hierop acht het Hof aannemelijk gemaakt dat ook in de jaren 2007 tot en met 2009 een aanzienlijk deel van de contante verkopen van ijs, rookwaren, koffie en frituurvet niet in de boekhouding is verantwoord en dat belanghebbende daardoor de door haar behaalde winst tot een bedrag van ten minste (afgerond) € 19.000 (2007), € 15.000 (2008) en € 11.000 (2009) niet in haar aangiften in de vennootschapsbelasting heeft verantwoord. 
    
    
      4.18
      Ter zitting is gebleken dat belanghebbende nog beschikt over in haar computer opgeslagen kassagegevens over de jaren 2007 tot en met 2009. Aan de hand van die gegevens had zij mogelijk tegenbewijs kunnen leveren. Dat zij inbreng van die gegevens heeft nagelaten, komt voor haar rekening en risico.
    
    
      4.19
      
        Met betrekking tot de omkering van de bewijslast, de redelijke schatting en het ontbreken van voldoende tegenbewijs komt het Hof tot dezelfde conclusies als die voor het jaar 2010. Dat betekent dat de winstcorrecties ook voor de jaren 2007 tot en met 2009 tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.
        
          Boetes vennootschapsbelasting
        
      
    
    
      4.20
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de Awr aan belanghebbende vergrijpboetes opgelegd ter grootte van 50% van de te weinig geheven belasting. Hierbij heeft de Inspecteur toepassing gegeven aan artikel 67e, lid 2, onderdeel b, van deze wet door bij de beantwoording van de vraag of te weinig belasting is geheven, de invloed van verliesverrekening buiten beschouwing te laten. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven. De Inspecteur heeft ter zitting aangevoerd dat de boetes vanwege de slechte financiële omstandigheden van belanghebbende gematigd moeten worden tot 10% van de belasting.
    
    
      4.21
      
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven in de zin van de artikelen 67e van de Awr. De na vermindering tot 10% van de niet geheven belasting resterende boetes acht het Hof passend en geboden. Dat betekent dat de boetes verminderd dienen te worden tot 10/50 deel van het opgelegde bedrag, ofwel tot: € 603 (2007), € 377 (2008), € 382 (2009) en € 656 (2010).
        
          
          Naheffingsaanslagen dividendbelasting
        
      
    
    
      4.22
      
        Partijen hebben ter zitting verklaard dat een door het Hof vastgestelde winstcorrectie voor de heffing van de vennootschapsbelasting doorwerkt naar de heffing van de dividendbelasting en de inkomstenbelasting. Dat betekent dat in zoverre sprake is van een uitdeling van winst door belanghebbende in de zin van de Wet op de dividendbelasting 1965 en van genoten inkomen uit aanmerkelijk belang van haar aandeelhouder [A] in de zin van de Wet IB 2001. De voor de heffing van die belastingen in aanmerking genomen bedragen zijn niet in geschil. Gelet hierop heeft de Inspecteur terecht de in geschil zijnde naheffingsaanslagen in de dividendbelasting opgelegd.
        
          Boetes dividendbelasting
        
      
    
    
      4.23
      De Inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de Awr aan belanghebbende vergrijpboetes opgelegd ter grootte van 50% van de nageheven belasting. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig dividendbelasting is ingehouden en afgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting aangevoerd dat de boetes vanwege de slechte financiële omstandigheden van belanghebbende gematigd moeten worden tot 10% van de belasting.
    
    
      4.24
      
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat het aan de opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is afgedragen in de zin van de artikelen 67f van de Awr. De na vermindering tot 10% van de niet geheven of betaalde belasting resterende boetes acht het Hof passend en geboden. Dat betekent dat de boetes verminderd dienen te worden tot 10/50 deel van het opgelegde bedrag, ofwel tot: € 671 (2008), € 587 (2009) en € 904 (2010).
        
          Aankondiging boekenonderzoek
        
      
    
    
      4.25
      
        Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de aanslagen en verliesbeschikkingen vernietigd moeten worden omdat het boekenonderzoek niet op de juiste wijze is aangekondigd. Hierbij was ten onrechte de tenaamstelling “Cafetaria [I] vof” gebruikt. Nog afgezien van de omstandigheid dat er geen enkele twijfel over kan hebben bestaan dat de Inspecteur een onderzoek bij belanghebbende wilde instellen en dat ook heeft gedaan, vindt het standpunt van belanghebbende geen steun in het recht.
        
          Proceskosten / incidenteel hoger beroep
        
      
    
    
      4.26
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de door de Rechtbank toegekende vergoeding voor proceskosten. De Rechtbank heeft de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld overeenkomstig het puntenstelsel van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Volgens belanghebbende is sprake van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van dit besluit welke vergoeding van de volledige kosten van rechtsbijstand rechtvaardigen. Belanghebbende stelt hierbij dat sprake is geweest van een vooringenomen controlerend ambtenaar, dat de Inspecteur in bezwaar halsstarrig en tegen beter weten in de correcties heeft gehandhaafd en dat belanghebbende nog hogere kosten heeft moeten maken door het hoger beroep van de Inspecteur. De Inspecteur betwist dat sprake is van omstandigheden die een hogere dan forfaitaire vergoeding van proceskosten rechtvaardigen.
    
    
      4.27
      Het Hof overweegt dat voor een dergelijke vergoeding plaats is ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
    
    
      4.28
      
        Nog afgezien van de omstandigheid dat de Inspecteur in hoger beroep, behoudens de hoogte van de opgelegde boetes, in het gelijk wordt gesteld, ziet het Hof in het handelen van de Inspecteur geen aanleiding een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Van handelen tegen beter weten in door de Inspecteur of van vergaand onzorgvuldig handelen kan niet worden gesproken. Het incidentele hoger beroep moet ongegrond worden verklaard.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      De Rechtbank is bij de vaststelling van de proceskostenvergoeding uitgegaan van 11 samenhangende en gegronde zaken, te weten zeven van belanghebbende en vier van [A] en heeft de door haar vastgestelde proceskostenvergoeding verdeeld over belanghebbende en [A] . Bij uitspraak van heden heeft het Hof het beroep van [A] tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsnog ongegrond verklaard en beslist dat geen aanspraak bestaat op vergoeding van proceskosten. Voor de beoordeling van het aantal samenhangende zaken spelen die zaken daarom geen rol meer. Van toerekening van een gedeelte van de proceskostenveroordeling aan [A] kan dan ook geen sprake meer zijn. Het Hof zal de aan belanghebbende toe te kennen proceskostenvergoeding daarom opnieuw vaststellen en daarbij de thans geldende tarieven toepassen.
    
    
    
      De proceskosten van belanghebbende voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar, beroep en hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op: 1 punt x € 246 (indiening bezwaarschrift) + 2 punten x € 496 (indiening beroepschrift en zitting in beroep) + 2 punten x € 496 (indiening verweerschrift en zitting in hoger beroep) = € 2.230  wegingsfactor 1,5 voor zeven samenhangende zaken = € 3.345. Van overige kosten is niets gesteld of gebleken. Met betrekking tot het in eerste aanleg van belanghebbende geheven griffierecht sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat aanspraak bestaat op vergoeding daarvan. Omdat het Hof de uitspraak van de rechtbank zal vernietigen, zal het Hof de aanspraak op vergoeding van griffierecht nogmaals vaststellen.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de vennootschapsbelasting, voor zover deze uitspraken betrekking hebben op de boetes en de kostenvergoeding in bezwaar;
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de dividendbelasting, voor zover deze uitspraken betrekking hebben op de boetes;
      – vermindert de boetes inzake de vennootschapsbelasting tot € 603 (2007), € 377 (2008), € 382 (2009) en € 656 (2010);
      – vermindert de boetes inzake de dividendbelasting tot € 671 (2008), € 587 (2009) en € 904 (2010);
      – draagt de Inspecteur op het ter zake van de procedure voor de Rechtbank betaalde griffierecht van € 2.226 aan belanghebbende te vergoeden;
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.345.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 23 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (A.I. van Amsterdam)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 augustus 2016
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.