ECLI:NL:RBARN:2012:BW6115, Rechtbank Arnhem, 22-05-2012, AWB 10/4214 en 10/4215
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-05-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Uitdelingen. Verkoop grond tegen te lage prijs aan aandeelhouders en privé kosten ten laste van de vennootschap gebracht. Tijdstip winstneming ten aanzien van te lage verkoopprijs is i.c. niet het jaar waarin de obligatoire overeenkomst is gesloten (2003), maar het jaar waarin de eigendom is overgedragen (2004). 
        Willekeurige afschrijving voor nieuwe gebouwen en energie-investeringsaftrek. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij in 2002 verplichtingen is aangegaan. Geen reële overeenkomst of een overeenkomst die door een nadere overeenkomst al in dat zelfde jaar is vervallen. Geen tijdige melding bij Bureau IRWA.

RECHTBANK ARNHEM 
    
    Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    registratienummer: AWB 10/4214 en 10/4215
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 22 mei 2012
    
    
    inzake
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. [gemachtigde],
    
    
    tegen
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Enschede, verweerder.
      gemachtigde: mr. [gemachtigde].
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2003 en 2004 de volgende belastingaanslagen vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd:
      •	voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag Vpb (aanslagnummer [000].V.37.0112) berekend naar een 		belastbaar bedrag van € 2.327.056. Tevens is bij beschikking € 166.351 aan heffingsrente in rekening 		gebracht;
      •	voor het jaar 2004 een aanslag Vpb (aanslagnummer [000].V.46.0112) berekend naar een belastbaar 		bedrag van € 1.400.585. Tevens is bij beschikking € 169.125 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 12 november 2010 de belastingaanslagen en beschikkingen heffingsrente als volgt verminderd:
      •	de navorderingaanslag Vpb voor het jaar 2003 is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag 		van € 327.056. De beschikking heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 10.521;
      •	de aanslag Vpb voor het jaar 2004 is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van 
      	€ 1.366.744. De beschikking heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 167.006.
    
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 november 2010, ontvangen door de rechtbank op 23 november 2010, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 april 2012 te Arnhem. Namens eiseres zijn verschenen haar bestuurder [A] en mr. [gemachtigde], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [B].
    
    Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    2.	Feiten
    
    Algemeen
    
    2.1. Eiseres houdt alle aandelen in [C] BV (hierna [C] BV). [C] BV bezit alle aandelen in [D] BV en [E] BV (voorheen [F] BV). Eiseres (als moedermaatschappij) vormt samen met [C] BV en [E] BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De activiteiten van de fiscale eenheid bestaan uit het ontwerpen, produceren en monteren van ramen, deuren, puien en vliesgevels van aluminium, staal en kunststof.
    
    2.2. De aandelen van eiseres worden gehouden door [G] BV en [H] BV, ieder voor 50%. De heer [A] (hierna: [A]) is enig aandeelhouder en directeur van [G] BV. Mevrouw [I], de zuster van [A] (hierna: de zuster), is enig aandeelhouder en directeur van [H] B.V. 
    
    2.3. De onderneming was tot medio 2004 gevestigd in een bedrijfspand op het adres [A-straat 1] te [Z]. Het bedrijfspand was eigendom van [C] BV. Begin 2004 is gestart met de bouw van een nieuw bedrijfspand aan de [A-straat 2]. Het nieuwe bedrijfspand is medio 2004 door eiseres in gebruik genomen. 
    
    
      2.4. Het oude bedrijfspand met bijbehorende grond is op 30 augustus 2004 voor € 508.223 als bouwgrond in eigendom overgedragen aan [A] en zijn zuster. Ter zake van deze verkoop heeft eiseres € 334.166 aan winst verantwoord (opbrengst 
      € 508.233 minus boekwaarde per 30 augustus 2004 € 174.068). Voor de behaalde boekwinst heeft eiseres in 2004 een herinvesteringsreserve gevormd welke is afgeboekt op de boekwaarde van het nieuwgebouwde bedrijfspand aan de [A-straat 2].
    
    
    2.5. In haar aangiften Vpb voor de jaren 2003 en 2004 heeft eiseres voor het nieuw gebouwde bedrijfspand aan de [A-straat 2] de volgende investeringsfaciliteiten geclaimd: willekeurige afschrijving nieuwe gebouwen in aangewezen gemeenten (WANG), energie-investeringsaftrek (EIA) en kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). 
    
    2.6. Op 19 januari 2007 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Het onderzoek richtte zich op de verkoop van de grond aan de [A-straat 1] en de geclaimde investeringsfaciliteiten over de jaren 2002 tot en met 2004. Tijdens het boekenonderzoek is bij controleambtenaar [B] het vermoeden ontstaan dat eiseres zich schuldig heeft gemaakt aan het plegen van strafbare feiten, waarna het Openbaar Ministerie is overgegaan tot een strafrechtelijk onderzoek.
    
    2.7. Lopende het strafrechtelijke onderzoek heeft verweerder ter behoud van rechten met dagtekening 31 december 2008 en 25 oktober 2008 de onderhavige belastingaanslagen Vpb voor de jaren 2003 en 2004 opgelegd. Hierbij heeft verweerder de door eiseres toegepaste investeringsfaciliteiten gecorrigeerd. Tevens is in elk van de jaren (ook in het jaar 2002) een winstuitdeling van € 2.000.000 in aanmerking genomen ten aanzien van de verkoop van het perceel grond aan de [A-straat 1].
    
    2.8. Op 2 februari 2010 heeft de Officier van Justitie verweerder toestemming gegeven om de informatie die is verkregen naar aanleiding van het strafrechtelijke onderzoek te gebruiken voor fiscale doeleinden.
    
    2.9. Met dagtekening 23 juni 2010 heeft verweerder ter zake van het boekenonderzoek van 19 januari 2007 een rapport uitgebracht. 
    
    2.10. Bij uitspraken op bezwaar van 12 november 2010 zijn de belastingaanslagen Vpb over 2002, 2003 en 2004 als volgt verminderd (bedragen in €).
    
    
      				\2002	2003	2004
      Aangegeven belastbaar bedrag			663.614	192.262	- 1.619.250
      Bij: correctie winstuitdeling verkoop [A-straat 1]	           	0	            0	  1.966.159
      Bij: correctie WANG (totaal 1.900.000 x 50%)		      	134.794	      815.206
      Bij: correctie EIA (336.030 x 55%)			    	      184.817
      Bij: correctie kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (niet in geschil)			        19.812
      Nader vastgesteld belastbaar bedrag		663.614	327.056	  1.366.744
    
    
    2.11. Op 15 november 2011 heeft rechtbank Almelo uitspraak gedaan in de strafzaak tegen onder meer eiseres en [A]. Eiseres is veroordeeld tot een boete van € 25.000 wegens het opzettelijk onjuist doen van de aangifte Vpb over het jaar 2004 door het aangeven van een te lage winst bij verkoop van het oude bedrijfspand aan [A] en zijn zuster. Van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting met betrekking tot de willekeurige afschrijving en investeringsaftrek is eiseres vrijgesproken.
    
    2.12. [A] is op voormelde datum veroordeeld tot een boete van € 50.000 wegens het feitelijk leiding geven aan het door eiseres opzettelijk doen van een onjuiste aangifte Vpb over het jaar 2004 door het aangeven van een te lage winst bij verkoop van het oude bedrijfsonroerend goed aan hem en zijn zuster, wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte IB/PVV over de jaren 2003 en 2004 door het aangeven van te lage waarde van onroerende zaken in box 3 en het niet aangeven van inkomen uit aanmerkelijk belang en wegens het plegen van valsheid in geschrifte ten aanzien van de verkoopovereenkomst van 11 november 2002.  Van het feitelijke leiding geven aan het valselijk opmaken van een aannemingsovereenkomst door eiseres en het valselijk opmaken van makelaarsrekeningen is hij vrijgesproken.
    
    Met betrekking tot de verkoop van het oude bedrijfspand en ondergrond aan de [A-straat 1]
    
    2.13. Omdat het bedrijfspand aan de [A-straat 1] niet meer aan de wensen van de onderneming voldeed, heeft [C] BV in november 2000 een perceel grond aan de [A-straat 2] te [Z] gekocht ten behoeve van de bouw van een nieuw bedrijfspand. 
    
    2.14. Met betrekking tot het oude bedrijfspand aan de [A-straat 1] heeft eiseres in maart 2000 aan [J] v.o.f. (hierna: [J]) opdracht gegeven om dit te verhuren of te verkopen. In de opdrachtbevestiging wordt de huuropbrengst van het bedrijfspand in de toenmalige staat berekend op € 97.175 per jaar.
    
    2.15. Begin 2002 is [J] in contact gekomen met de makelaar van [K], te weten [L] BV (hierna: [L]). Vanaf april 2002 zijn door [M] namens [J] en [N] namens [L] besprekingen gevoerd over de mogelijke verhuur van een nieuw te bouwen hal voor de [K] op de locatie [A-straat 1]. 
    
    2.16. In april 2002 heeft de gemeente aan [J] aangegeven dat zij geen vrijstelling van het bestemmingsplan zal geven voor de vestiging van een tweede (nieuwe) bouwmarkt.
    
    2.17. Op 7 november 2002 wordt door [J] het eerste huurvoorstel gedaan aan [L]. Daarna worden tussen [J] en [L] meerdere huurvoorstellen uitgewisseld.
    
    2.18. Tot de gedingstukken behoort een op 11 november 2002 gedagtekend – en door [A] en zijn zuster ondertekend - contract waarin is vastgelegd dat de ondergrond van het oude bedrijfspand (totaal 4.941 m2) door [C] BV aan [A] en zijn zuster wordt verkocht voor een prijs van € 97,50 per vierkante meter. De feitelijke levering zal geschieden na sloop van de opstallen (waarvan de kosten voor rekening van de verkoper zullen komen). Daarnaast zal een door de verkoper nog in eigendom te verkrijgen naastgelegen grondkavel (van circa 650 m2, de zogenaamde draaicirkel) eveneens aan de kopers in eigendom worden overgedragen. De prijs voor deze naastgelegen grondkavel zal gelijk zijn aan de door de verkoper aan de gemeente te betalen prijs, verhoogd met de daarop rustende kosten. 
    
    2.19. Met de gemeente Oldenzaal is overleg gevoerd over de verplaatsing van de [K] naar het terrein aan de [A-straat 1]. Bij brief van 24 februari 2003 zegt de gemeente Oldenzaal toe medewerking te verlenen aan de verplaatsing van de [K].
    
    2.20. Met dagtekening 10 juni 2003 heeft [M] van [J] een taxatierapport opgesteld. Hierin is de onderhandse waarde van het perceel [A-straat 1] (zonder draaicirkel) naar het prijspeil  januari 2001 als bouwrijpe grond getaxeerd op € 494.100, oftewel € 100/m². De waarde van de grond met de oude opstallen is vastgesteld op € 540.000.
    
    2.21. Op 20 juni 2003 heeft [C] BV de hiervoor genoemde draaicirkel in eigendom verkregen. De oppervlakte bedroeg 646 m2. De koopsom bedroeg € 25.128 exclusief BTW, ofwel ongeveer € 39 per m2. 
    
    2.22. Op 14 oktober 2003 wordt door [J] met het oog op verhuur van de te bouwen bedrijfshal een voorstel gedaan aan [L].
    
    
      2.23. Bij brief van 20 oktober 2003 meldt de gemeente Oldenzaal ten aanzien van de vestiging van een [K] in het (te bouwen) pand aan de [A-straat 1]:
      	“De conclusie bij toetsing aan de nota “Detailhandel op bedrijfsterrein” is dat het betreffende pand ligt 		binnen de zondering waar zich bouwmarkten kunnen vestigen. Op basis van het vorenstaande zou het 		college vrijstelling van het detailhandelsverbod kunnen verlenen en zal het verzoek worden gepubliceerd. 		Mochten er geen bezwaren binnen komen  zal het college vrijstelling van het detailhandelsverbod verlenen.
      	Indien een verzoek tot vrijstelling van het detailhandelsverbod ten behoeve van een bouwmarkt wordt 		ingediend, zal het verzoek op vorenstaande wijze worden getoetst. Wij zijn dan ook van mening dat een 		vrijstelling ex artikel 19, lid 1 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening niet aan de orde is.”
    
    
    2.24. In een tot het dossier behorende brief van 19 november 2003 van [L] aan [J] wordt melding gemaakt van de omstandigheid dat door wijziging in aandeelhoudersrelaties ook de nieuwe buitenlandse aandeelhouder ([O].) toestemming moet geven voor de verhuur. Wel wordt opgemerkt dat de betrokken Nederlandse directies zich in het huurvoorstel kunnen vinden en dat over de uitgebrachte aanbieding niet meer zal worden onderhandeld.
    
    2.25. In een memo van 20 januari 2004 bericht [L] aan [J] dat de nieuwe aandeelhouder [O]. met enkele aanpassingen (ingangsdatum, gebruik als bouwmarkt in het algemeen, uitsluiting deelname aan een winkeliersvereniging en eerste recht van koop) akkoord kan gaan met het aangaan van de huurovereenkomst. 
    
    2.26. De definitieve huurovereenkomst met [K] is in mei 2004 getekend. De overeengekomen jaarhuur is € 232.640, conform het huurvoorstel van 14 oktober 2003. De ingangsdatum van de huurovereenkomst is 1 januari 2005 of latere oplevering. In deze overeenkomst is opgenomen dat huurder de overeenkomst kan ontbinden indien op publiekrechtelijke gronden het gehuurde niet kan worden gebruikt als een [K]. 
    
    2.27. Bij notariële akte van 30 augustus 2004 heeft [C] BV het perceel waarop het oude bedrijfspand was gelegen, aan de [A-straat 1] te [Z], als bouwgrond overgedragen aan [A] en zijn zuster, ieder voor de helft. De verkoopprijs, inclusief de door [C] BV in 2003 aangekochte draaicirkel, bedraagt € 508.233,64 exclusief BTW. De totale perceelsoppervlakte is 5.581 m². Blijkens de akte wordt met deze levering uitvoering gegeven aan een tussen koper en verkoper aangegane overeenkomst van koop en verkoop van 11 november 2002. In de loop van 2004 is het oude bedrijfspand op het perceel [A-straat 1] gesloopt. De sloopkosten van het bedrijfspand (ruim € 30.000) zijn voor rekening van [C] BV gekomen.
    
    2.28. Bij besluit van 10 november 2004 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Oldenzaal de aangevraagde bouwvergunning voor de nieuwe bedrijfshal geweigerd, onder meer omdat de bouwaanvraag wat betreft de brandveiligheid niet aan de eisen voldeed.
    
    
      2.29. Bij besluit van 3 februari 2005 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Oldenzaal de bouwvergunning voor de bouw van de nieuwe bedrijfshal alsnog ambtshalve verleend. In 2005 is op het perceel [A-straat 1] voor rekening van [A] en zijn zuster een nieuwe bedrijfshal gebouwd. De bouwkosten van de bedrijfshal bedroegen 
      € 1.018.838. De bedrijfshal wordt door hen, middels een door hen daartoe opgerichte maatschap, verhuurd aan de [K]. De bedrijfshal is medio 2005 door de [K] in gebruik genomen.
    
    
    2.30. Met dagtekening 30 augustus 2007 hebben [P] en [a], taxateurs van de Belastingdienst, een taxatierapport opgesteld waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel grond met de nieuwe bedrijfshal aan de [A-straat 1] per peildatum 30 augustus 2004 is vastgesteld op € 3.485.000. Volgens de toelichting is als uitgangspunt genomen het op 1 januari 2005 ingegane huurcontract. Een verdergaande toelichting ontbreekt. De waardering komt neer op ongeveer 15 x de jaarhuur.
    
    2.31. Met dagtekening 16 april 2009 hebben [P] en [a], taxateurs van de Belastingdienst, een taxatierapport opgesteld waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel grond aan de [A-straat 1] per peildatum 17 december 2003 als bouwgrond is gewaardeerd op € 2.070.000 (€ 371/m²). In de toelichting is opgemerkt dat de taxateurs op basis van de correspondentie tussen alle betrokkenen er op 17 december 2003 van uit kon worden gegaan dat de huurovereenkomst met [K] tot stand zou komen, en dat het risico van het niet doorgaan daarvan verwaarloosd kan worden. Ook wordt opgemerkt dat verwacht mocht worden dat ook de gemeente de noodzakelijk medewerking zou verlenen.
    
    
      2.32. In zijn pleitnota heeft verweerder nog de volgende toelichting gegeven op de waardering van de bouwgrond op 17 december 2003 (bedragen in €).
      Huuropbrengst vanaf januari 2005			   232.640
      Kapitalisatie bij rendement BAR 6,5%			3.579.077
      Kosten koper 0,5%			17.807	
      Aftrek huurgemis 12,5 maanden		241.563	
      Geschatte bouwkosten 3370 m2 x 370 per m2		1.249.900	
      Totale aftrek					-1.506.270
      Waarde bouwgrond 17 december 2003			2.072.807
      Waarde bouwgrond afgerond				2.070.000
    
    
    2.33. De door de gemeente voor het oude bedrijfspand vastgestelde WOZ-waarden luidden als volgt:
    
    
      Jaar			Peildatum			WOZ-waarde
      2001 t/m 2004			1 januari 1999		€    885.325 (perceel+oude opstal)
      2005			1 januari 2003		€    446.500 (waarde onbebouwd)
      2006			1 januari 2003		€ 2.330.000 (perceel+nieuwe opstal)
      2007			1 januari 2005		€ 2.521.000 (perceel+nieuwe opstal)
      2008			1 januari 2007		€ 2.536.000 (perceel+nieuwe opstal)
    
    
    2.34. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is op de computer van eiseres een word-document van de verkoopovereenkomst van 11 november 2002 aangetroffen. Uit de documenteigenschappen blijkt dat de verkoopovereenkomst als opmaakdatum 17 december 2003 heeft. 
    
    
      2.35. Naar aanleiding van de door de Fiod en de Belastingdienst ingestelde onderzoeken heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de verkoopprijs van het perceel grond aan de [A-straat 1] – gelet op de met [K] tot stand gekomen huurovereenkomst - op een te laag bedrag is vastgesteld en dat het verschil met een zakelijk te achten prijs als verkapte uitdeling van winst moet worden aangemerkt. In het controlerapport van 23 juni 2010 is het bedrag van de winstuitdeling en de verhoging van de door eiseres aangegeven winst als volgt berekend:
      Waarde per 30 augustus 2004 volgens Belastingdienst:			€ 3.485.000
      Investeringskosten pand [A-straat 1]:				€ 1.018.838 -/-
      Waarde perceel grond per 30 augustus 2004:				€ 2.466.162
      Daadwerkelijk betaalde prijs perceel grond:				€    508.233 -/-
      Winstuitdeling verkoop					€ 1.957.929
      Bij: Winstuitdeling in rekening gebrachte courtage (€ 7.330 + € 900):		€        8.230 +
      Totale winstuitdeling en winstcorrectie				€ 1.966.159
    
    
    Met betrekking tot de nieuwbouw aan de [A-straat 2]  
    
    2.36. In november 2000 heeft [C] BV een perceel grond aan de [A-straat 2] te [Z] gekocht ten behoeve van de bouw van een nieuw bedrijfspand. De grond is in 2003 notarieel geleverd. 
    
    2.37. Met [b] BV (hierna: [b]) heeft eiseres in het jaar 2001 overleg gevoerd over de te bouwen bedrijfshal. Omdat de gemeente Oldenzaal voor het betreffende deel van het bestemmingsplan geen Beeldkwaliteitsplan had opgemaakt, konden echter nog geen bouwvergunningen worden aangevraagd. In december 2001 en januari 2002 heeft eiseres overleg gevoerd met de gemeente over de eisen die aan het bouwplan zouden worden gesteld. 
    
    2.38. In vervolg op dit overleg en met het oog op de welstandsbeoordeling heeft architectenbureau [c] bij brief van 1 februari 2002 tekeningen en presentatiebladen aan de gemeente gezonden. 
    
    
      2.39. In een brief van 6 februari 2002 aan eiseres bevestigt [b] met eiseres gemaakte afspraken. In deze brief is opgenomen:
      “Hierbij bevestigen wij het gesprek van 4 februari 2002 met onze heren [d] en [e], waarbij u ons opdracht geeft tot het bouwen van een bedrijfsgebouw te [Z], conform bijgaande overeenkomst. Graag zien wij de stukken voor akkoord getekend retour.”
    
    
    2.40. In de bijgevoegde aannemingsovereenkomst (met werknummer [f]) is - voor zover van belang - opgenomen dat [X] aan [b] opdracht geeft tot het bouwen van een bedrijfshal aan de [A-straat 2] te [Z] voor een  prijs van € 1.900.000 exclusief BTW. De uitvoering zal plaatsvinden 22 werkweken na het afkomen van de vergunningen. Deze aannemingsovereenkomst is op 6 februari 2002 door [d] namens [b] ondertekend.
    
    2.41. Op 26 februari 2002 heeft de welstandscommissie het voorliggende ontwerp met betrekking tot het representatieve gedeelte (kantoorgedeelte aan de zichtlocatie vanaf de snelweg) goedgekeurd. Met betrekking tot de bedrijfshal wordt opgemerkt dat deze slechts als volume op de tekeningen is aangegeven, zodat een goed onderbouwde advisering niet mogelijk is.
    
    
      2.42. Op 2 mei 2002 heeft [A] de aannemingsovereenkomst namens eiseres ondertekend. In een brief van eveneens 2 mei 2002 van [b] aan eiseres - voor eiseres ondertekend door [A] en voor [b] door [d] - is met betrekking tot die aannemingsovereenkomst het volgende opgenomen:
      	“Geachte heer [A],
      	Heden hebt u overeenkomsten ondertekend voor het realiseren van uw nieuwbouw te [Z]. 
      	Bij deze vrijwaren wij u van deze contracten welke enkel en alleen ten doel hebben om de 			energie-investeringsaftrek tijdig vast te leggen. 
      	Wel is [F] BV voornemens om daadwerkelijk opdrachten voor haar nieuwbouw aan [b] BV te verstrekken, 		echter niet eerder dan dat partijen onderling overeenstemming hebben bereikt over definitieve planvorming 		en de turn-key aanneemsom.
      	[b] gaat ervan uit dat zij als enige met [F] BV onderhandelt over de planvorming. 
      	[b] BV is bereid tot het verstrekken van open begrotingen en volledige inzage bij de prijsvorming op  basis 		van percentages voor AK 6,25% en W&R 4,5%. Indirecte bouwplaatskosten zullen specifiek berekend 		worden.
      	Mocht onverhoopt, de overeenstemming met [b] BV niet bereikt worden, dan is [b] BV gerechtigd om de 		gemaakte kosten als teken- en rekenvergoeding in rekening te brengen bij [F] BV.
      	Bij het welslagen van de uiteindelijke onderhandelingen zijn de teken- en rekenkosten in de aanneemsom 		verwerkt.”
    
    
    2.43. Op 6 mei 2002 zijn namens eiseres ten aanzien van het nieuw te bouwen bedrijfspand aan de [A-straat 2] (energie)investeringen gemeld bij het Bureau investeringsregelingen en willekeurige afschrijvingen te [Q] (Bureau IRWA). Op de meldingen is aangegeven dat de investeringsverplichting is aangegaan op 6 februari 2002. Het totaalbedrag van de investeringverplichting bedraagt volgens de meldingen € 1.900.000, waarin begrepen een bedrag van € 336.030 met betrekking tot investeringen die kwalificeren voor de energie-investeringsaftrek.
    
    2.44. In verband met de door de gemeente Oldenzaal gestelde eisen aan de bouw (zichtlocatie gelegen aan de snelweg) moesten de oorspronkelijk door [b] uitgewerkte plannen aanzienlijk worden gewijzigd. In 2004 is het nieuwe bedrijfspand aan de [A-straat 2] te [Z] gebouwd en in gebruik genomen. De bouw van het bedrijfspand is uiteindelijk uitgevoerd conform een viertal aanneemovereenkomsten van 19 november 2003 die eiseres met de volgende bedrijven en voor de volgende bedragen heeft gesloten:
    
    
      Bedrijf				Aanneemsom
      [b] BV 				€    843.130
      [g] BV 				€ 1.176.587
      [h] BV 				€    787.200
      [i] BV 				€    181.000
      				€ 2.987.917 excl. BTW
    
    
    2.45. De voorzieningen waarvoor op 6 mei 2002 met het oog op het claimen van EIA melding bij het Bureau IRWA heeft plaatsgevonden zijn in de uiteindelijke nieuwbouw gerealiseerd.
    
    2.46. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslagen Vpb de willekeurige afschrijving (2003 en 2004), de milieu-investeringsaftrek (2004) en de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geweigerd.
    
    Met betrekking tot de kosten van makelaar [J]  
    
    2.47. Met dagtekening 29 juni 2004 en 4 augustus 2004 heeft [J] drie nota’s verstuurd van in totaal € 36.330, exclusief BTW. Aan eiseres is een nota gestuurd van € 7.330 (voor advisering inzake de nieuwbouw), aan de maatschap van [A] en zijn zuster is een nota gestuurd van € 27.000 (voor bemiddeling bij de verhuur) en aan [C] BV is een nota verstuurd van € 2.000 (voor taxatie oude bedrijfspand).
    
    2.48. Tijdens de verhoren in het kader van het strafrechtelijke onderzoek heeft makelaar [M] verklaard dat de gehele kostenpost van € 36.330, met uitzondering van € 1.100, eigenlijk aan de maatschap in rekening gebracht had moeten worden, dat hij op verzoek van [A] de facturen heeft gesplitst en dat de omschrijving “advisering nieuwbouw” niet juist is. [A] heeft in dit verband verklaard dat het juist is dat hij aan het kruidenieren was, dat het de bedoeling was om een deel van de kosten bij de ondernemingen te vallen en dat hij het bedrag erg hoog vond om helemaal privé te laten betalen. Tijdens een opgenomen tapgesprek heeft [M] tegenover zijn adviseur verklaard dat hij in het verhoor heeft toegegeven dat hij in de fout is gegaan door het met betrekking tot de verhuur te declareren bedrag van € 35.000 op verzoek van de klant te splitsen en deels aan diens BV te factureren.
    
    2.49. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2004 een bedrag van € 8.230 niet in aftrek toegelaten (€ 7.330 advisering nieuwbouw en € 900 taxatiekosten). 
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      1.	Heeft eiseres in verband met de overdracht van het perceel aan de [A-straat 1] een verkapte winstuitdeling 		aan [A] en zijn zuster gedaan?
      2.	Heeft eiseres ten aanzien van het nieuw gebouwde bedrijfsgebouw aan de [A-straat 2] recht op willekeurige 		afschrijving en energie-investeringsaftrek? Hierbij is in het bijzonder in geschil wanneer de 			investeringsverplichtingen zijn aangegaan;
      3.	Heeft verweerder de aftrek van de door [J] in rekening gebrachte courtage terecht deels geweigerd? 		Verweerder heeft ter zitting een deel van de correctie (€ 900 taxatiekosten) laten vallen.
    
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Met betrekking tot de verkoop van het oude bedrijfspand en ondergrond aan de [A-straat 1]
    
    4.1. Verweerder stelt en eiseres betwist dat eiseres bij de overdracht van het perceel aan de [A-straat 1] tot een bedrag van 	€ 1.966.159 een verkapte winstuitdeling heeft gedaan door het perceel voor een te lage prijs aan haar (middellijke) aandeelhouders [A] en zijn zuster te verkopen (beiden hierna ook wel aangeduid als de aandeelhouders).
    
    4.2. Een verkapte winstuitdeling kan omschreven worden als een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de (middellijk) aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken. Voor het aanwezig zijn van een uitdeling is noodzakelijk dat de vennootschap haar (middellijk) aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en ook dat de aandeelhouder zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn. Eiseres bestrijdt dat sprake is geweest van een bevoordeling van haar aandeelhouders.
    
    4.3. Allereerst dient te worden beoordeeld op welk tijdstip die door verweerder veronderstelde bevoordeling zich heeft voorgedaan. Eiseres neemt het standpunt in dat zij zich op 11 november 2002 heeft verbonden tot overdracht van het perceel tegen een prijs van € 508.233. Verweerder neemt het standpunt in dat de verplichtingen tussen eiseres en haar aandeelhouders pas in de loop van 2004 zijn ontstaan of, indien dat niet juist zou zijn, op zijn vroegst in december 2003.
    
    4.4. De rechtbank overweegt hierover als volgt. De rechtbank leidt uit de onder de feiten opgenomen gegevens en uit de in het straf-pv opgenomen informatie af, dat weliswaar al in het jaar 2002 werd overwogen het perceel na sloop van de daarop staande opstallen over te dragen aan de aandeelhouders in privé, maar niet dat daarover tussen eiseres en haar aandeelhouders al bindende afspraken waren gemaakt voor 17 december 2003. Uit het strafrechtelijke onderzoek is namelijk gebleken dat het onder de feiten genoemde document van 11 november 2002 niet eerder is opgemaakt dan op 17 december 2003. Eiseres heeft weliswaar gesteld dat zij op die laatste datum een nieuw contract heeft opgemaakt omdat het originele document was kwijtgeraakt, maar de rechtbank acht dat niet aannemelijk. Uit de stukken blijkt dat het (volgens eiseres) originele document in ieder geval voor 17 december 2003 aan niemand is getoond. Uit het straf-pv blijkt dat [A] op 17 december 2003 met de belastingadviseur van eiseres heeft overlegd over de voorgenomen overdracht. Daarnaast blijkt uit dat dossier (verslag van een afgetapt telefoongesprek) dat de zuster van [A] tegenover haar moeder heeft verklaard dat zij zeker weet dat zij op 11 november 2002 geen overeenkomst heeft getekend. Zij weet dat zeker omdat dat de geboortedag van [j] (de zoon van [A]) was. Ook heeft zij in dat tapverslag gezegd dat zij dacht dat er een leugendetector aanwezig was. Zij dacht dat als zij daarop zou worden aangesloten, het apparaat op hol zou slaan en daardoor helemaal kapot zou gaan. Gelet op het vorengaande acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres en haar aandeelhouders pas op 17 december 2003 definitieve afspraken hebben gemaakt over de verkoop van de grond en de prijs die daarvoor betaald zou worden en dat zij ter bevestiging daarvan de daarvoor opgemaakte overeenkomst niet eerder dan op dat moment hebben ondertekend. 
    
    4.5. De omstandigheid dat, zoals door eiseres ter zitting is aangevoerd, de belastingadviseur van eiseres in een kladnotitie van 13 november 2003 heeft vastgelegd dat [A] heeft gezegd dat contractueel is afgesproken de grond naar privé over te laten gaan, doet hier niet aan af. Die vastlegging berust immers op slechts op een mededeling van [A].
    
    4.6. Het standpunt van verweerder dat de overeenkomst niet in december 2003, maar pas in 2004 is gesloten, wordt door de rechtbank verworpen. Er zijn in het dossier onvoldoende aanwijzingen dat het contract, in afwijking van het standpunt van eiseres, niet op 17 december 2003 door alle betrokken partijen is ondertekend. 
    
    4.7. Verweerder heeft gesteld dat de verkoop van het perceel tegen een veel te lage prijs heeft plaatsgevonden. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet die waarde worden vastgesteld naar de omstandigheden op 17 december 2003. Partijen verschillen van mening over de waarde van het perceel op die datum.
    
    4.8. Volgens verweerder moet de waarde van het perceel op 17 december 2003 worden gesteld op € 2.070.000. In de toelichting op de taxatie is opgemerkt dat op basis van de correspondentie tussen alle betrokkenen op 17 december 2003 ervan kon worden uitgegaan dat de huurovereenkomst met [K] tot stand zou komen, en dat het risico van het niet doorgaan daarvan verwaarloosd kan worden. Ook wordt opgemerkt dat verwacht mocht worden dat ook de gemeente de noodzakelijke medewerking zou verlenen. Ter zitting heeft verweerder daaraan toegevoegd dat uitgegaan is van kapitalisatie van de met ingang van 1 januari 2005 te verwachten huuropbrengsten uitgaande van een bruto aanvangsrendement van 6,5%, een aftrek wegens kosten van 0,5% en een aftrek wegens huurgemis gedurende één jaar. Dit aanvangsrendement is volgens verweerder afgeleid van de verhuur van een andere [K] vestiging en van gegevens van [k]. Vervolgens heeft verweerder het aldus berekende bedrag verminderd met een aftrek wegens nog te maken bouwkosten. 
    
    4.9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van het verkochte perceel op 17 december 2003 op € 2.070.000 moet worden gesteld. Van groot belang bij die waardering is de toegepaste kapitalisatiefactor. Tegenover het bezwaar van eiseres tegen de hoogte van de toegepaste kapitalisatiefactor (op basis van een aanvangsrendement van 6,5%) heeft verweerder onvoldoende aangevoerd. De verwijzing naar een andere verhuurtransactie en gegevens van [k] zijn – nu over die vergelijkingstransactie en die gegevens geen stukken zijn overgelegd – daartoe onvoldoende. Nu de rechtbank de door verweerder toegepaste kapitalisatiefactor niet aannemelijk acht, kan voorbij worden gegaan aan de klacht van eiseres dat zij daarop niet voldoende heeft kunnen reageren.
    
    4.10. Wel acht de rechtbank verweerder geslaagd erin aannemelijk te maken dat de waarde van het perceel op 17 december 2003 op een aanzienlijk hoger bedrag dan de gehanteerde verkoopprijs van € 508.233 moet worden gesteld. De rechtbank overweegt hierover als volgt.
    
    4.11. Uit de feiten blijkt dat eiseres een bedrijfsmiddel bestaande uit een opstal met bijbehorende grond met een waarde tussen € 900.000 en € 1.000.000 niet alleen voor eigen rekening heeft gesloopt, maar vervolgens voor een aanzienlijk lager bedrag aan haar aandeelhouders heeft verkocht. Voor het oude bedrijfspand (grond + opstal) is immers in maart 2000 door [J] een huurwaarde van € 97.175 per jaar berekend. Bij een matige kapitalisatiefactor van 10, zou de waarde op ongeveer € 971.000 kunnen worden gesteld. De gemeente Oldenzaal heeft de WOZ-waarde van dit pand per 1 januari 1999 (geldend voor de belastingjaren 2001 tot en met 2004) op € 885.325 vastgesteld. Pas na sloop van de opstallen in de loop van 2004 heeft de gemeente de waarde per 1 januari 2005 als bouwterrein op € 446.500 gesteld. 
    
    4.12. Ook het taxatierapport van [J] van 10 juni 2003 wijst in de richting van een (bij verkoop op 17 december 2003 bedongen) te lage verkoopprijs. In de eerste plaats is de waarde van de opstal plus ondergrond getaxeerd naar peildatum 1 januari 2001, welke datum bijna drie jaar voor het sluiten van de overeenkomst op 17 december 2003 ligt. Met de waarde-ontwikkeling in die tussenliggende jaren is dus in het geheel geen rekening gehouden. Dat betekent dat alleen al daarom aan die taxatie moet worden voorbij gegaan. Daarnaast is van belang dat een vrije verkoopwaarde van opstal plus ondergrond op € 540.000 wordt getaxeerd. Deze waarde moet nog worden verhoogd met de kostprijs van de in 2003 aangekochte grond (draaicirkel) ad € 25.128. Onduidelijk is dan waarom – eiseres heeft daarvoor ook geen verklaring gegeven – eiseres besluit om de opstal voor eigen rekening te slopen, daarvoor ruim € 30.000 kosten te maken en genoegen te nemen met een verkoopprijs van € 508.233 voor de overblijvende bouwkavel.
    
    4.13. Daarnaast heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank terecht erop gewezen dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met de vergevorderde onderhandelingen met [K] over de verhuur van de nieuw te bouwen opstal. Uit de stukken blijkt dat op 14 oktober 2003 een huurvoorstel is gedaan. Op 19 november 2003 bericht van [L] aan [J] dat door wijziging in aandeelhoudersrelaties ook de nieuwe buitenlandse aandeelhouder ([O].) toestemming moet geven voor de verhuur, maar dat de betrokken Nederlandse directies zich in het huurvoorstel kunnen vinden en dat over de uitgebrachte aanbieding niet meer zal worden onderhandeld. In een memo van 20 januari 2004 bericht [L] aan [J] dat de nieuwe aandeelhouder [O]. met enkele aanpassingen (ingangsdatum, gebruik als bouwmarkt in het algemeen, uitsluiting deelname aan een winkeliersvereniging en eerste recht van koop) akkoord kan gaan met het sluiten van de huurovereenkomst. De definitieve huurovereenkomst is in mei 2004 getekend. De overeengekomen jaarhuur is € 232.640, conform het huurvoorstel van 14 oktober 2003. De ingangsdatum van de huurovereenkomst is 1 januari 2005 of latere oplevering. Hieruit moet naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat op 17 december 2003 in hoge mate zeker was dat de voorgenomen verhuur aan [K] doorgang zou vinden en dat sprake zou zijn van een waardevol huurcontract. Dat betekent dat eiseres – als zij zakelijk zou handelen - met die omstandigheid bij de verkoop van het perceel grond aan haar aandeelhouders rekening had moeten houden.
    
    4.14. Het standpunt van eiseres dat nog niet zeker was of de gemeente haar medewerking aan de verhuizing van de [K] naar de op het perceel van eiseres te bouwen bedrijfshal, wordt verworpen. Uit de brief van de gemeente van 7 oktober 2003 waarop eiseres wijst, is juist vermeld dat het gebruik als bouwmarkt past binnen het voor  het bestemmingsplan geldende vrijstellingsbeleid met betrekking tot detailhandel. De passage in deze brief met betrekking tot artikel 19, lid 1, van de Wet op de ruimtelijke ordening, beoogt slechts aan te geven dat de in die bepaling opgenomen vrijstellingsprocedure niet gevolgd hoeft te worden. 
    
    
      4.15. Nu beide partijen de door hun bepleite waardering niet aannemelijk hebben gemaakt zal de rechtbank de waarde op 19 december 2003 zelf in goede justitie vaststellen. Uitgaande van de te verwachten huurwaarde, een (matige) kapitalisatiefactor van 10, een afwaardering wegens huurgemis, wegens een (zeer) geringe mate van onzekerheid over het doorgaan van de verhuur en een vermindering met de nog te maken bouwkosten, stelt de rechtbank die waarde vast op 
      € 1.000.000. 
    
    
    4.16. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer (€ 1.000.000) op het transactiemoment aanzienlijk hoger is dan de overeengekomen prijs (€ 508.233). Hiermee heeft hij tevens, behoudens tegenbewijs, aannemelijk gemaakt dat sprake is van een winstuitdeling tot een bedrag van € 491.767, dat wil zeggen dat een bedoeling om de aandeelhouder te bevoordelen aanwezig is (zie HR 4 september 1996, BNB 1997/42). De rechtbank is van oordeel dat eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd het tegenbewijs niet  heeft geleverd. [A] heeft namens eiseres, namens zijn zuster en namens zichzelf alle van belang zijnde handelingen verricht en was volledig met alle relevante feiten op de hoogte. Hij was zich naar het oordeel van de rechtbank bewust van de hogere waarde van het verkochte perceel en heeft die hogere waarde bewust aan zijn zuster en hem – in hun hoedanigheid van aandeelhouders - doen toekomen.
    
    
      4.17. Voor de heffing van de vennootschapsbelasting geldt dat de winst ter zake van de verkoop van een bedrijfsmiddel mag worden genomen op het tijdstip van de verkoop, maar dat deze uiterlijk op het moment waarop de eigendom wordt overgedragen moet worden verantwoord (onder meer HR 13 oktober 2006, nr. 42602, LJN AY9985, BNB 2007/10). Eiseres heeft ervoor gekozen de door haar berekende winst ter zake van de verkoop niet in het jaar 2003, maar in het jaar 2004 in haar aangifte te verantwoorden. Dit brengt met zich dat ook de door de rechtbank op deze winst aangebrachte correctie van 
      € 491.767 in het jaar 2004 tot de winst moet worden gerekend. Het andersluidende standpunt van eiseres wordt daarom verworpen.
    
    
    4.18. Eiseres heeft de door haar zelf berekende winst toegevoegd aan een herinvesteringsreserve. Verweerder heeft ermee ingestemd dat ook de door de rechtbank vast te stellen winstcorrectie wordt toegevoegd aan een herinvesteringsreserve ter afboeking op het door eiseres aangeschafte vervangende bedrijfsmiddel. Dat betekent dat per saldo in het jaar 2004 ter zake van de geconstateerde uitdeling geen winstcorrectie hoeft plaats te vinden. Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    Met betrekking tot de nieuwbouw aan de [A-straat 2]  
    
    4.19. Ingevolge artikel 3.34 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en artikel 21 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (tekst 2002) kan op nieuwe gebouwen in aangewezen gebieden maximaal 50% van de aanschaffingskosten willekeurig worden afgeschreven. Deze mogelijkheid tot willekeurige afschrijving is met ingang van 1 januari 2003 vervallen. Op grond van artikel 23 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 moeten de investeringen binnen drie maanden na het aangaan van de investeringsverplichtingen bij het Bureau IRWA worden aangemeld.
    
    4.20. Ingevolge artikel 3.42 van de Wet IB 2001 bestaat onder voorwaarden aanspraak op energie-investeringsaftrek. Op grond van artikel 3 van de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek moeten de investeringen binnen drie maanden na het aangaan van de investeringsverplichtingen bij het Bureau IRWA worden aangemeld.
    
    4.21. Onder het aangaan van verplichtingen moet worden verstaan het bij overeenkomst tot verwerving van een bedrijfsmiddel aangaan van verplichtingen tot betaling, waarvan nakoming door de wederpartij kan worden gevorderd. Beslissend is of er een betalingsverplichting is ontstaan. Zie onder meer HR 9 januari 1985, nr. 22633, LJN AW8374, BNB 1985/141.
    
    4.22. Eiseres heeft in willekeurig afgeschreven (2003: € 134.794 en 2004: € 815.206) op het door haar aangeschafte bedrijfspand aan de [A-straat 2] te [Z]. In haar aangifte over het jaar 2004 heeft zij € 184.817 energie-investeringsaftrek ten laste van haar winst gebracht. 
    
    4.23. De rechtbank merkt allereerst op dat ingevolge artikel 3.34a van de Wet IB 2001 de afboeking van een herinvesteringsreserve op de kostprijs van een aangeschaft bedrijfsmiddel bij de berekening van de willekeurige afschrijving buiten aanmerking wordt gelaten en het bedrag van die afboeking aangemerkt wordt als (eerste) willekeurige afschrijving. Dat betekent dat de door eiseres geclaimde willekeurige afschrijving van in totaal € 950.000 (50% x € 1.900.000) verminderd moet worden met de door eiseres zelf berekende herinvesteringsreserve van € 334.166 en de door de rechtbank vastgestelde correctie daarop van € 491.767. Per saldo kan eiseres daarom nog slechts aanspraak maken op maximaal € 124.067 aan willekeurige afschrijving.
    
    4.24. Verweerder heeft de willekeurige afschrijving niet toegestaan omdat de verplichtingen tot aanschaf van dat bedrijfsmiddel volgens hem niet voor 1 januari 2003 zijn aangegaan. Met betrekking tot de energie-investeringsaftrek neemt verweerder het standpunt in dat pas op 19 november 2003 verplichtingen zijn aangegaan, maar dat deze verplichtingen niet zijn aangemeld bij het Bureau IRWA. Met betrekking tot het tijdstip waarop verplichtingen zijn aangegaan neemt verweerder het standpunt in dat de tussen eiseres en [b] gesloten aannemingsovereenkomst van 6 februari 2002 vals is. Hij wijst in dit verband op de door [A] en [b] ondertekende brief van 2 mei 2002, waarin eiseres van haar verplichtingen uit de overeenkomst van 6 februari 2002 wordt gevrijwaard. Subsidiair neemt verweerder in dit verband het standpunt in dat als in 2002 al sprake is geweest van het sluiten van een overeenkomst, dat op 4 februari 2002 het geval is geweest. In dat geval zijn de daaruit voortvloeiende verplichtingen niet binnen drie maanden bij bureau IRWA aangemeld. Ten slotte voert verweerder aan dat de uiteindelijk tegenover [b] aangegane verplichtingen van slechts € 843.130 beneden de voor willekeurige afschrijving gestelde drempel blijft, zodat in ieder geval op die faciliteit geen recht bestaat. Eiseres is van mening dat wel degelijk verplichtingen zijn aangegaan op 6 februari 2002. Zij wijst er daarbij op dat zowel zij als [A] door de strafrechter is vrijgesproken van valsheid in geschrifte met betrekking tot het opmaken en gebruiken van die overeenkomst.
    
    4.25. Eiseres – op wie in deze de bewijslast rust – heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat zij met de aannemingsovereenkomst van 6 februari 2002 betalingsverplichtingen is aangegaan, waarvan nakoming door wederpartij [b] kon worden gevorderd. Deze overeenkomst is door [A] pas op 2 mei 2002 namens eiseres voor akkoord ondertekend. Ondertekening was noodzakelijk om aanmelding van de investeringen bij het Bureau IRWA tijdig (binnen de driemaandstermijn) mogelijk te maken. Gelijk met het ondertekenen van de aannemingsovereenkomst zijn eiseres en [b] bij afzonderlijke overeenkomst overeengekomen dat eiseres van haar verplichtingen uit die aannemingsovereenkomst wordt gevrijwaard. In de overeenkomst van 2 mei 2002 wordt daarover opgemerkt dat de aannemingsovereenkomst uitsluitend ten doel heeft de energie-investeringsaftrek veilig te stellen. Weliswaar kan uit de (overige) inhoud van de brief van 2 mei 2002 worden afgeleid dat partijen wel ten doel hadden uiteindelijk met elkaar in zee te gaan, maar dat neemt niet weg dat de tekst van die overeenkomst ondubbelzinnig duidt op vrijwaring van eiseres van haar verplichtingen.
    
    
      4.26. De rechtbank neemt mede in aanmerking dat uit de feiten blijkt dat eiseres in februari 2002 nog met de gemeente in overleg was over de voorwaarden waaronder zij een nieuwe bedrijfshal mocht gaan bouwen. Op 1 februari 2002 heeft architectenbureau [c] namens eiseres tekeningen bij de gemeente ingediend met het oog op de welstandbeoordeling. Pas op 26 februari 2002, derhalve nadat de brief van [b] van 6 februari 2002 was opgemaakt, heeft de welstandscommissie het voorliggende ontwerp met betrekking tot het representatieve gedeelte (kantoorgedeelte aan de zichtlocatie vanaf de snelweg) goedgekeurd. Met betrekking tot de bedrijfshal wordt opgemerkt dat deze slechts als volume op de tekeningen is aangegeven, zodat een goed onderbouwde advisering niet mogelijk was. Daarnaast is van belang dat de bedrijfshal uiteindelijk is gebouwd op basis van vier aannemingsovereenkomsten van 19 november 2003, waarbij de kosten niet 
      € 1.900.000, maar ruim € 2.900.000 hebben bedragen. Het aandeel van contractspartij [b] is daarbij verminderd van 
      € 1.900.000 naar € 843.130. Uit deze feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, leidt de rechtbank af dat in ieder geval in de periode februari 2002 tot en met mei 2002 nog geen overeenstemming bestond over wat uiteindelijk door [b] zou worden gebouwd en welke aanneemsom daarvoor uiteindelijk zou worden overeengekomen. Gelet op de vrijwaring zoals deze in de overeenkomst van 2 mei 2002 is opgenomen, zijn daarom in 2002 geen verplichtingen aangegaan. Partijen hebben slechts op basis van een geschat bedrag eventuele aanspraken op fiscale investeringsfaciliteiten willen veiligstellen. 
    
    
    4.27. De rechtbank acht op grond van het vorenstaande aannemelijk dat eiseres niet eerder dan op 19 november 2003 verplichtingen is aangegaan met vier verschillende opdrachtnemers. Voor die verplichtingen bestaat geen recht op willekeurige afschrijving omdat deze faciliteit op 1 januari 2003 is vervallen en bestaat geen recht op energie-investeringsftrek omdat de op 19 november 2003 daartoe aangegane verplichtingen niet zijn aangemeld bij Bureau IRWA.
    
    4.28. Voor het geval ervan zou moeten worden uitgegaan dat met de brief van 6 februari 2002 wel aangegane verplichtingen zijn vastgelegd, oordeelt de rechtbank als volgt. In de brief van [b] van 6 februari 2002 wordt gesproken over een bevestiging van de op 4 februari 2002 mondeling gemaakte afspraken. Indien de brief van 6 februari 2002 daadwerkelijk de eerder gemaakte afspraken weergeeft, zoals eiseres bepleit, dan moet hieruit de conclusie worden getrokken dat [b] en eiseres al op 4 februari 2002 verplichtingen jegens elkaar zijn aangegaan. De melding van die verplichtingen bij Bureau IRWA op 6 mei 2002 is dan niet binnen de gestelde termijn van drie maanden na het aangaan van de verplichtingen geschied. Verweerder heeft dan op die grond terecht de geclaimde investeringsfaciliteiten geweigerd.
    
    Met betrekking tot de kosten van makelaar [J]  
    
    4.29. Gelet op hetgeen onder de feiten is opgenomen acht de rechtbank aannemelijk gemaakt dat makelaar [J] op verzoek van [A] een bedrag van € 7.330 aan eiseres in rekening heeft gebracht, terwijl sprake was van werkzaamheden ten behoeve van de verhuur van het [K]-pand door haar aandeelhouders. [A] heeft namens eiseres, namens zijn zuster en namens zichzelf bewerkstelligd dat de makelaar ten onrechte een bedrag aan eiseres factureerde. [A] was volledig van alle relevante feiten op de hoogte. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat hij wist dat eiseres aldus aan zijn zuster en hem – in hun hoedanigheid van aandeelhouders – een voordeel heeft doen toekomen. Hetgeen eiseres hiertegenover heeft aangevoerd is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Gelet hierop heeft verweerder terecht de winst van eiseres met het bedrag van € 7.330 verhoogd. 
    
     
    
      4.30. Het vorenstaande leidt ertoe dat de belastbare winsten als volgt moeten worden vastgesteld. Het beroep tegen de aanslag 2003 moet ongegrond worden verklaard. Het beroep tegen de aanslag 2004 en tegen de verliesbeschikking over dat jaar moet gegrond worden verklaard.
      					2003	2004
      Aangegeven belastbaar bedrag				192.262	- 1.619.250
      Bij: correctie winstuitdeling verkoop [A-straat 1]			            0	491.767
      Af: toevoeging aan HIR					-491.767
      Bij: correctie winstuitdeling makelaar				7.330
      Bij: correctie WANG (totaal 1.900.000 x 50%)		      	134.794	    815.206
      Bij: correctie EIA (336.030 x 55%)				    184.817
      Bij: correctie kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (niet in geschil)			      19.812
      Nader vastgesteld belastbare winst			327.056	-592.085
    
    
    
    4.31. Het beroep wordt geacht zich ook tegen de in rekening gebrachte heffingsrente te richten. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.   
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Er is sprake van 13 samenhangende zaken: 
      •	[X] BV: 10/4214 en 10/4215 
      •	[A]: 10/4247, 10/4249, 10/4250 en 10/4251
      •	[n]: 10/4252 en 10/4268
      •	[I]: 10/4272, 10/4273,10/4274 en 10/4275
      •	[m]: 10/4276
      De kosten voor deze zaken worden op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaar- en beroepsfase vastgesteld op € 2.457 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5 voor de zwaarte en een wegingsfactor van 1,5 voor vier of meer samenhangende zaken). De rechtbank kent hiervan aan iedere eisende partij 1/5 deel, ofwel € 492 toe. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
     
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep met betrekking tot het jaar 2003 ongegrond;
      -	verklaart het beroep met betrekking tot het jaar 2004 gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot het jaar 2004;
      -	vermindert de belastingaanslag over het jaar 2004 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil;
      -	stelt het verlies over het jaar 2004 vast op € 592.085;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 492;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
    
     
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. L.B.M. Klein Tank, en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
    
    
    De griffier,				De voorzitter,
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 22 mei 2012
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.