ECLI:NL:RBDHA:2016:3769, Rechtbank Den Haag, 22-02-2016, AWB - 15 _ 4048
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting, winst uit onderneming, navordering wegens niet aangegeven PGB-inkomsten. Eiseres ontplooit activiteiten die bestaan uit het beheren van een kleinschalig gezinsvervangend tehuis. Daarvoor ontvangt zij van haar cliënten vergoedingen ten titel van persoonsgebonden budget (PGB), welke zij ten onrechte niet in haar aangiften heeft vermeld. Eiseres heeft dit zelf bij verweerder gemeld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder in verband met de niet aangegeven PGB-inkomsten terecht navorderingsaanslagen opgelegd. Er is sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit en van kwade trouw. Ook is sprake van omkering van de bewijslast, omdat niet de vereiste aangiften zijn gedaan. De navorderingsaanslagen zijn in zoverre te hoog, omdat verweerder ten onrechte er van uit is gegaan dat de activiteiten van eiseres geen onderneming meer vormden. Daarom is ten onrechte een stakingswinst in aanmerking genomen. Ook heeft verweerder te weinig kosten in aftrek toegestaan. De vergrijpboete is terecht opgelegd maar wordt wel verminderd in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. Tot slot kent de rechtbank eiseres een hogere dwangsom toe dan verweerder heeft gedaan. (Beroepen gegrond.)

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: SGR 15/4048 t/m SGR 15/4050 en SGR 15/4053 t/m SGR 15/4057
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 22 februari 2016 in de zaken tussen
    
    
      [eiseres] , wonende te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. M.H. Verhoef),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2007 tot en met 2011 (navorderings)aanslagen  inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, alsmede voor de jaren 2008, 2009 en 2011 (navorderings)aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw). Bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 is bij beschikking een bedrag van € 164.904 aan verlies uit voorgaande jaren verrekend (de verliesverrekeningsbeschikking). Bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV heeft verweerder bij separate beschikkingen vergrijpboetes aan eiseres opgelegd. Daarnaast heeft verweerder bij alle belastingaanslagen bij separate beschikkingen heffingsrente aan eiseres in rekening gebracht. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de (navorderings)aanslagen IB/PVV en de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente verminderd, de voor de jaren 2007 en 2009 tot en met 2011 opgelegde vergrijpboetes vernietigd, de voor 2008 opgelegde vergrijpboete verminderd naar € 8.000 en de (navorderings)aanslagen ZVW en de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2015. 
      Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde, bijgestaan door [persoon A] en vergezeld door [echtgenoot] , de echtgenoot van eiseres. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon B] , [persoon C] en [persoon D] . 
    
    
    
      De zaken van eiseres zijn ter zitting gezamenlijk behandeld met de beroepen van haar echtgenoot met zaaknummers SGR 15/4024, SGR 15/4032, SGR 15/4035, SGR 15/4040 en SGR 15/4042.
      
        Overwegingen
      
    
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is gehuwd met [echtgenoot] (de echtgenoot). Zij wonen aan de [adres] te [woonplaats] .
    
    2. Eiseres ontplooit, in ieder geval tot en met het jaar 2006 in de vorm van een eenmanszaak, activiteiten die bestaan uit het beheren van een kleinschalig gezinsvervangend tehuis, waar zij verstandelijk gehandicapte mensen en kinderen met een medische handicap opvangt. De activiteiten bestaan uit het begeleiden, verzorgen en verplegen. 
    
    3. Eiseres heeft de activiteiten/de onderneming overgenomen van haar grootouders.
    De grootvader van eiseres is vanuit [stichting] gestart met een pension voor de verzorging van gehandicapte oudere mannen. Vanaf medio 1985 is eiseres haar grootvader daarbij gaan helpen. Omstreeks 1991, na het overlijden van haar grootvader, heeft eiseres de verzorging van de op dat moment ongeveer twaalf mannen overgenomen.
    
    4. Omstreeks 1998/1999 zijn eiseres en de echtgenoot verhuisd naar de voornoemde woning te [woonplaats] , met hun gezin en nog zes cliënten/patiënten.
    
    5. Eén van de kinderen die eiseres als cliënt heeft opgevangen is [persoon E] , geboren op [geboortedatum] 2005. Na enige tijd de verzorging van hem op zich te hebben genomen, hebben eiseres en de echtgenoot hem als pleegzoon aangenomen.
    
    6. Het cliëntbestand is in de loop der jaren afgenomen, veelal door overlijden van de cliënten.
    
    7. Voor haar activiteiten ontvangt eiseres van haar cliënten een vergoeding ten titel van persoonsgebonden budget (PGB). 
    
    8. Op 3 november 2005 hebben eiseres en de echtgenoot de woning [adres] te [woonplaats] gekocht voor € 190.000. Deze woning hebben zij tot het ondernemingsvermogen van de onderneming van eiseres gerekend. Deze woning is in april 2012 weer verkocht. Deze woning is steeds (mede) bewoond geweest door personen van wie eiseres een PGB-vergoeding ontving. 
    
    9. In 2007 tot en met 2009 ontving eiseres PGB-vergoedingen van vier personen, in 2010 van drie personen en in 2011 van vijf personen, daaronder steeds begrepen de pleegzoon van eiseres en de echtgenoot. Eiseres heeft in de onderhavige jaren PGB-vergoedingen ontvangen van in totaal € 143.869 (2007), € 142.511 (2008), € 123.857 (2009), € 111.660 (2010) en € 103.191 (2011). 
    
    10. Eiseres en de echtgenoot doen gezamenlijk aangifte voor de IB/PVV. Zij hebben er bij hun aangiften voor gekozen om de persoonsgebonden aftrek (ziektekosten en giftenaftrek) en het inkomen uit sparen en beleggen aan de echtgenoot toe te rekenen. 
    
    11. Eiseres heeft aangifte gedaan er van uitgaande dat de onder 2 genoemde activiteiten ondernemingsactiviteiten vormen. Voor al de onderhavige jaren heeft eiseres aangifte gedaan naar een negatief inkomen uit werk en woning (verlies uit onderneming). Zij heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk -/- € 39.116 (2007), -/- € 35.817 (2008), -/- € 44.786 (2009),       -/- € 29.162 (2010) en -/- € 21.367 (2011). Daarbij heeft eiseres geen rekening gehouden met de voornoemde PGB-ontvangsten; zij heeft deze niet als inkomsten aangegeven.
    
    12. De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2007 tot en met 2010 zijn opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften.
    
    13. Bij brief van 10 augustus 2012 hebben eiseres en de echtgenoot verweerder er op geattendeerd dat van de ontvangen PGB-vergoedingen ten onrechte geen aangifte is gedaan en daarbij aangegeven dat zij met verweerder in contact willen treden om alsnog aan hun belastingverplichtingen te voldoen.
    
    14. Vervolgens hebben enige (telefonische) overleggen/besprekingen plaatsgevonden en is een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. Van de bevindingen van het onderzoek zijn twee controlerapporten opgemaakt, één gedagtekend 11 maart 2013 en één (de definitieve versie) gedagtekend 24 januari 2014.
    
    15. Met inachtneming van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn de onderhavige (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw aan eiseres opgelegd. De bij de aanslagen IB/PVV vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning heeft verweerder als volgt berekend.
    
      
        
      
    
    
    
      Verweerder heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de werkzaamheden van eiseres niet zijn aan te merken als ondernemingsactiviteiten maar als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. Daarvan uitgaande heeft verweerder in het jaar 2007 – het oudste nog openstaande jaar – een stakingswinst in aanmerking genomen. De stakingswinst bestaat (volledig) uit de boekwinst op de bedrijfsgebouwen die eiseres tot het ondernemingsvermogen had gerekend. Daarnaast heeft verweerder zich met betrekking tot de door eiseres opgevoerde ondernemingskosten op het standpunt gesteld dat deze niet aftrekbaar zijn. Verweerder heeft deze kosten alleen in 2007 voor een deel (25%) in aftrek toegestaan. Ook heeft verweerder overeenkomstig de bevindingen van het onderzoek voor alle bewuste jaren vergrijpboetes van 50% aan eiseres opgelegd, uitgaande van (voorwaardelijk) opzet.
    
    
    16. Bij het boekenonderzoek is door de controlerend ambtenaren ook nog geconstateerd dat:
    
      
        eiseres en de echtgenoot de aan de echtgenoot toegerekende giften verkeerd hebben berekend, omdat zij zijn uitgegaan van periodieke giften terwijl sprake was van reguliere giften;
      
      
        eiseres en de echtgenoot de aan de echtgenoot toegerekende banktegoeden/beleggingsrekeningen te laag hebben aangegeven, voor respectievelijk € 33.553 (2007), € 109.909 (2009), € 134.360 (2010) en € 121.130 (2011).
      
    
    
    17. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de belastingaanslagen en boetes. Bij brief, door verweerder ontvangen op 7 april 2015, heeft eiseres verweerder in gebreke gesteld wegens het niet nemen van een beslissing op de tegen voornoemde besluiten ingediende bezwaarschriften. Verweerder heeft vervolgens uitspraak op de door eiseres tegen de belastingaanslagen en boetebeschikkingen gemaakte bezwaren gedaan. Bij de uitspraken op bezwaar heeft verweerder de vastgestelde inkomens uit werk en woning als volgt verminderd.
    
      
        
      
    
    
    
      De opgelegde vergrijpboetes heeft verweerder bij de uitspraken op bezwaar vernietigd, met uitzondering van de voor 2008 opgelegde vergrijpboete welke hij heeft gematigd tot € 8.000. De (navorderings)aanslagen Zvw 2008, 2009 en 2011 heeft verweerder gehandhaafd.
    
    
    18. Bij separate beschikking van 18 juni 2015 (de dwangsombeschikking) heeft verweerder eiseres een dwangsom toegekend van € 240. Eiseres heeft tegen de dwangsombeschikking bezwaar gemaakt.
    
    
      
        Geschil
      
    
    19. In geschil is of:
    
      
        verweerder over de jaren 2007 tot en met 2010 mag navorderen;
      
      
        sprake is van omkering van de bewijslast;
      
      
        met betrekking tot de inkomsten die eiseres genereert met de onder 2 genoemde activiteiten sprake is van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden, met als bijkomend geschilpunt of verweerder in 2007 terecht een stakingswinst in aanmerking heeft genomen;
      
      
        de kostenaftrek terecht (deels) is geweigerd;
      
      
        de woning [adres] te [woonplaats] ondernemings- of privévermogen is;
      
      
        voor 2008 terecht een vergrijpboete van € 8.000 aan eiseres is opgelegd;
      
      
        de aan eiseres toegekende dwangsom te laag is;
      
      
        eiseres recht heeft op een vergoeding wegens immateriële schade;
      
      
        eiseres recht heeft op een integrale kostenvergoeding.
      
    
    
    20. Eiseres stelt – samengevat weergegeven – dat verweerder voor de jaren 2007 tot en met 2010 niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en dat hij ook overigens over die jaren niet kan navorderen, dat haar activiteiten kwalificeren als ondernemingsactiviteiten en dat dus ook ten onrechte een stakingswinst in aanmerking is genomen en dat verweerder ten onrechte de opgevoerde ondernemingskosten niet (volledig) in aftrek heeft toegestaan. Ook stelt eiseres dat de voor het jaar 2008 opgelegde vergrijpboete ten onrechte aan haar is opgelegd, omdat met betrekking tot het gestelde beboetbare feit geen sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Daarnaast stelt eiseres dat zij recht heeft op een hogere dwangsom dan verweerder heeft toegekend. Eiseres concludeert tot vermindering van de belastingaanslagen overeenkomstig de door haar in de van haar afkomstige stukken ingenomen standpunten, tot toekenning van een integrale kostenvergoeding en tot een vergoeding wegens door haar geleden immateriële schade, naar de rechtbank begrijpt vanwege de lange duur van de bezwaar- en beroepsprocedure. 
    
    21. Verweerder stelt – samengevat weergegeven – dat hij over de bewuste jaren heeft mogen navorderen, dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat eiseres niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dat eiseres niet heeft doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn en dat de aan de belastingaanslagen zoals deze luiden na de verminderingen in de bezwaarfase ten grondslag liggende uitgangspunten juist en redelijk zijn. Daarnaast stelt verweerder dat de aan eiseres toegekende dwangsom in zoverre te laag is, omdat daarover nog wettelijke rente dient te worden vergoed en dat eiseres, zo recht bestaat op een proceskostenvergoeding, geen recht heeft op een hogere vergoeding dan de op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast te stellen forfaitaire kostenvergoeding.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Navordering mogelijk?
      
    
    22. Met betrekking tot de vraag of verweerder bevoegd was tot navorderen, neemt verweerder primair het standpunt in dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en subsidiair dat, indien een nieuw feit zou ontbreken, eiseres te kwader trouw is geweest. De rechtbank zal hierna beide standpunten beoordelen. 
    
    23. Met betrekking tot de vraag of sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit overweegt de rechtbank het volgende. Vast staat dat eiseres voor de bewuste jaren, daaronder begrepen de jaren waarover navorderingsaanslagen zijn opgelegd, grote bedragen aan ontvangen PGB-inkomsten niet in haar aangiften IB/PVV heeft verwerkt en dat zij en haar echtgenoot verweerder daarvan bij brief van 10 augustus 2012 op de hoogte hebben gesteld. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voldaan aan het vereiste van een nieuw feit op grond waarvan verweerder kan navorderen. De rechtbank verwerpt het andersluidende standpunt van eiseres, erop neerkomend dat geen sprake is van een nieuw feit, omdat de gegevens met betrekking tot de PGB-inkomsten jaarlijks aan verweerder worden gerenseigneerd en hem als zodanig ter beschikking staan zodat in dit verband sprake is van een feit dat verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Eiseres miskent daarbij immers dat de door haar in haar aangiften verantwoorde winst uit onderneming een saldobedrag is van de kosten en opbrengsten van de onderneming. Dat betekent dat ook indien verweerder kennis had genomen van de bewuste renseignementen het voor hem niet op voorhand duidelijk had hoeven zijn dat de aangiftes van eiseres onjuist of onvolledig waren. Het is alsdan immers niet op voorhand uitgesloten dat de ondernemingskosten zo hoog zijn dat dit desondanks tot het aangegeven (negatieve) resultaat zou leiden. Daarom staan de renseignementen – die overigens, naar blijkt uit het door verweerder overgelegde overzicht (bijlage 46 bij het verweerschrift) verre van compleet zijn – niet aan de aanwezigheid van een nieuw feit in de weg. Daarbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat, naar verweerder stelt en de rechtbank ook aannemelijk acht, de aangiftes van eiseres er verzorgd uitzagen terwijl ook de door eiseres aangegeven winst uit onderneming/belastbare inkomens uit werk en woning naar het oordeel van de rechtbank niet dusdanig vreemd of opmerkelijk zijn dat verweerder reeds daarom tot een nader onderzoek van de aangiftes had moeten overgaan. Naar het oordeel van de rechtbank is in ieder geval geen sprake van een geval waarbij verweerder, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangiftes, aan de juistheid daarvan in redelijkheid behoorde te twijfelen.  
    
    24. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van verweerder overweegt de rechtbank dat van kwade trouw sprake is indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of deze opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden. Van kwade trouw kan ook worden gesproken indien de belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangifte onjuist was. 
    In het onderhavige geval staat vast dat eiseres, die voor haar belastingzaken steeds is bijgestaan door een adviseur/boekhouder, van het begin af aan grote bedragen aan PGB-inkomsten niet heeft aangegeven in haar aangiften. Naar uit de gedingstukken blijkt en eiseres en de echtgenoot ook hebben erkend, zijn zij van begin af aan in overleg geweest met hun adviseur over de belastbaarheid van de PGB-ontvangsten en de vraag of deze wel op de juiste wijze werden verantwoord in de aangiften. Ter zitting heeft de echtgenoot van eiseres desgevraagd verklaard dat zij ook geld opzij hebben gezet om te anticiperen op de in de toekomst over de niet aangegeven PGB-inkomsten eventueel verschuldigde belasting. Desondanks heeft eiseres er toch voor gekozen om de PGB-ontvangsten niet aan te geven in haar aangiften. Gelet op het voorgaande, in samenhang bezien met het feit dat de niet aangegeven PGB-inkomsten zeer hoge bedragen betreffen en er jaarlijks verliezen werden aangegeven, is de rechtbank van oordeel dat eiseres zich bewust moet zijn geweest van het feit dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de ingediende aangiften onjuist waren, maar dat zij zich daardoor niet heeft laten weerhouden om de aangiften te doen zoals zij heeft gedaan en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans onjuiste aangiften te doen. Dit geldt temeer nu, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, op de kasbladen in de administratie van eiseres de aanduiding “bruto PGB” is vermeld terwijl, naar verweerder in dit verband naar het oordeel van de rechtbank terecht heeft gesteld, het – in ieder geval in de branche waarin eiseres werkzaam is – van algemene bekendheid is dat een ontvangen PGB inkomen voor de inkomstenbelasting vormt. Dat eiseres er op vertrouwde dat haar boekhouder een en ander wel recht zou zetten, maakt het voorstaande niet anders. Er is dan ook sprake van kwade trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Dit betekent dat verweerder ook op die grond heeft mogen navorderen. 
    
    25. Voor zover eiseres meent dat verweerder voor het jaar 2010 geen navorderingsaanslag heeft mogen opleggen, volgt de rechtbank haar daarin niet. Reeds vóórdat de definitieve aanslag IB/PVV 2010 aan eiseres is verzonden, heeft verweerder haar schriftelijk meegedeeld dat die aanslag onjuist is en dat om dit te herstellen nog een navorderingsaanslag zou worden opgelegd. In zo’n geval staat het verweerder vrij om de vooraangekondigde navorderingsaanslag ook daadwerkelijk op te leggen.
    
    26. Nu verweerder reeds op voornoemde gronden mag navorderen, gaat de rechtbank voorbij aan de vraag of sprake is van een kenbare fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Awr.
    
    
      
        Omkering en verzwaring van de bewijslast
      
    
    27. Eiseres heeft voor al de onderhavige jaren aangifte gedaan naar een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning (zie hiervoor onder 11). Indien eiseres de bewuste PGB-inkomsten wel zou hebben aangegeven, zou dit voor alle jaren tot aanmerkelijk hogere, positieve belastbare inkomens uit werk en woning hebben geleid. Daarmee is met betrekking tot alle jaren sprake van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Gelet daarop is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht het standpunt heeft ingenomen dat eiseres voor al de onderhavige jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr. 
    
    28. Het onder 27 gegeven oordeel, in samenhang bezien met wat hiervoor onder 24 is overwogen met betrekking tot de aanwezigheid van kwade trouw aan de zijde van eiseres, heeft tot gevolg dat sprake is van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit betekent dat de beroepen ongegrond worden verklaard tenzij eiseres doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Zo zij daarin niet slaagt, rust op verweerder de verplichting om een redelijke schatting te maken van de inkomsten uit werk en woning. 
    
    
      
        Winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden?
      
    
    29. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met alles wat zij heeft aangevoerd en overgelegd, doen blijken dat over de periode 2007 tot en met 2011 met betrekking tot de inkomsten die zij genereert met de onder 2 genoemde activiteiten nog sprake is van winst uit onderneming. Daarmee heeft eiseres doen blijken dat in ieder geval de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 onjuist is, namelijk in zoverre dat verweerder in dat jaar alsdan ten onrechte een stakingswinst ten bedrage van € 98.392 in aanmerking heeft genomen. Van een (fiscale) staking is dan immers geen sprake. De rechtbank verwerpt het andersluidende standpunt van verweerder, erop neerkomend dat de onderneming in 2007 dermate is ingekrompen dat niet langer sprake is van een onderneming. Dat van een onderneming geen sprake meer is, is naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval in de onderhavige jaren (nog) niet aan de orde.
    
    
      
        De woning [adres] te [woonplaats]
      
    
    30. Daarnaast heeft eiseres ook doen blijken dat de woning [adres] te [woonplaats] , waarvan verweerder in feite niet heeft betwist dat die voor de ondernemingsactiviteiten is gebruikt, gedurende de periode dat eiseres en de echtgenoot daarvan eigenaar waren als ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat ondanks het feit dat deze woning werd gebruikt voor de ondernemingsactiviteiten, ter zake van de terbeschikkingstelling van die woning aan de bewuste patiënt(en) van eiseres toch sprake was van een huursituatie die niet meer behelst dan normaal vermogensbeheer. Dit heeft echter voor de onderhavige zaken geen gevolg, nu dit bij eiseres niet tot (inkomens)correcties heeft geleid. 
    
    31. Voor het overige is eiseres met al hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn en dus dat de (navorderings)aanslagen te hoog zijn vastgesteld. 
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    32. Vervolgens is aan de orde of de door verweerder vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning overigens berusten op een redelijke schatting. In dit verband is dan met name aan de orde of verweerder redelijkerwijs de opgevoerde ondernemingskosten niet (geheel) in aftrek heeft toegestaan.
    
    33. In het controlerapport is met betrekking tot de opgevoerde kosten – onder meer – het volgende opgenomen.
    
      “De opbrengsten die belastingplichtige aangeeft bestaat uit het ontvangen kostgeld. De PGB ontvangsten worden niet aangegeven. Het ontvangen kostgeld is voor bewoning en mee-eten en vormt geen bron van inkomen.
      (…)
      Het jaar 2007 kent de volgende kosten aftrek:
    
    
      
        
        
        
          
            
              Kosten van grond en hulpstoffen
            
            
               €       6.317 
            
          
          
            
              Kosten afschrijving bedrijfsgebouwen
            
            
               €       2.924 
            
          
          
            
              Kosten afschrijving inventaris
            
            
               €       4.385 
            
          
          
            
              Auto en transportkosten
            
            
               €       1.193 
            
          
          
            
              Huisvestingskosten
            
            
               €     18.758 
            
          
          
            
              Andere kosten
            
            
               €     13.954 
            
          
          
            
              Totale kosten
            
            
               €     47.531 
            
          
        
      
    
    
      De bovengenoemde kosten zijn slechts aftrekbaar indien een zakelijk verband aannemelijk is gemaakt met de ontvangen PGB. De vorige adviseur heeft de kosten echter berekend vanuit het standpunt dat kostgeldontvangsten een bron van inkomen vormen. De kosten die gemaakt zijn en in verband staan met de PGB-ontvangsten kennen een geheel ander karakter. De kosten die gemaakt zijn ten behoeve van de budgethouders (degene die verzorgd worden) zijn geen kosten die de zakelijke belangen van de onderneming/ resultaat dienstbaar zijn. De kosten die betrekking hebben op de aanschaf van producten en/of diensten die gerelateerd zijn aan de ziekte van degene die verzorgd worden, behoren niet in aftrek te worden genomen bij de belastingplichtigen. Deze eventuele aftrek behoort bij de persoonsgebonden aftrek van de betreffende (budgethouder) belastingplichtige. In de resultatenrekeningen van de jaren 2007 tot en met 2011 worden kosten opgevoerd die hoofdzakelijk een consumerend karakter hebben. Enig causaal verband met het behalen van het resultaat (PGB-ontvangsten) is niet aanwezig. Voor zover uitgaven worden gedaan voor privé-doeleinden zijn ze niet aftrekbaar. Het betreffen kosten die betrekking hebben op de normale gezinsuitgaven. Deze kosten zijn niet zakelijk en niet aftrekbaar. De kosten bestaan volgens de resultatenrekeningen uit: 
      Verzekering, omzetbelasting, administratiekosten, onderhoud, inrichtingskosten, kantoorbehoeften, afschrijvingen, telefoon, bedrijfskleding, licht en verwarming, wasserij, water en hypotheekrente. 
      Uit de kostenfacturen van de ordners van alle beoordeelde jaren blijkt dat de kostenfacturen zien op uitgaven die een gezin normaliter ook heeft. Voor het jaar 2007 is voor maanden juli en september een overzicht opgemaakt van de kostennota’s die in de ordners aanwezig waren. Uit dit overzicht is op te maken dat de kosten geen verband houden met het behalen van het resultaat.
      (…)
      Uit praktische overweging wordt voor het jaar 2007 25% van de kosten geaccepteerd.
      (…)”
    
    
    34. Verweerder heeft, onder verwijzing naar de bevindingen van het boekenonderzoek, het standpunt ingenomen dat de door eiseres opgevoerde ondernemingskosten niet aftrekbaar zijn, omdat – samengevat – niet aannemelijk is gemaakt dat deze een zakelijk verband hebben met de ontvangen PGB-vergoedingen. Wel heeft verweerder voor het jaar 2007, naar hij stelt uit coulance, 25% van de opgevoerde kosten geaccepteerd. Voor de jaren 2008 tot en met 2011 heeft hij dit niet gedaan en de kostenaftrek voor het gehele bedrag geweigerd, met uitzondering van de bij de uitspraken op bezwaar alsnog in aftrek toegestane afschrijvingskosten (zie onder 17). 
    
    35. De rechtbank acht de handelwijze van verweerder voor het jaar 2007 – waarbij dus een kostenaftrek van 25% van de opgevoerde kosten is toegestaan – redelijk. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat zowel de echtgenoot van eiseres als haar gemachtigde(n) ter zitting niet hebben weersproken dat een (aanzienlijk) deel van de kosten verband houdt met door eiseres ontvangen kostgeldvergoedingen die voor haar geen bron van inkomen vormen en dus onbelast zijn. Eiseres heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat zij voor 2007 recht heeft op een hogere kostenaftrek.
    
    36. Dat verweerder voor de jaren 2008 tot en met 2011 de kostenaftrek – de bij uitspraak op bezwaar alsnog in aftrek toegestane afschrijvingskosten daargelaten – geheel heeft geweigerd, vindt de rechtbank niet redelijk. Dat die overige door eiseres voor die jaren opgevoerde kosten in het geheel niet aftrekbaar zijn, heeft verweerder onvoldoende onderbouwd. In zoverre is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake van een redelijke schatting. De rechtbank acht het redelijk om ook voor die jaren de voor 2007 toegepaste aftrek van 25% van de opgevoerde kosten toe te staan. Dat recht bestaat op een hogere kostenaftrek heeft eiseres ook voor deze jaren niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank merkt nog op dat in dit verband niet van belang is of sprake is van winst uit onderneming of van resultaat uit overige werkzaamheden, aangezien op beide inkomensbronnen het winstregime van toepassing is.
    
    37. Het voorstaande betekent dat verweerder de vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning voor de jaren 2008 tot en met 2011 dient te verminderen met 25% van de door eiseres voor die jaren opgevoerde ondernemingskosten. Daarbij dienen de opgevoerde afschrijvingskosten buiten beschouwing te blijven, nu verweerder ter zake van die kosten reeds een afdoende aftrek heeft toegestaan.
    
    38. De rechtbank vindt geen aanleiding de geschatte belastbare inkomens uit werk en woning overigens onredelijk te achten.
    
    
      
        Concluderend met betrekking tot de (navorderings)aanslagen IB/PVV
      
    
    39. Het voorstaande betekent dat de voor de jaren 2007 tot en met 2011 vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning te hoog zijn. De rechtbank zal verweerder daarom gelasten de voor de onderhavige jaren bij de bewuste uitspraken op bezwaar nader vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning te verminderen met inachtneming van wat hiervoor is overwogen en beslist. Daarbij geldt dat, zo het belastbare inkomen uit werk en woning over 2007 lager uitvalt dan de te verrekenen verliezen uit voorgaande jaren, het restant van die verliezen dient te worden verrekend met een later jaar dan wel latere jaren. Ook dient verweerder bij de nadere vaststelling van de belastbare inkomens uit werk en woning rekening te houden met het gezamenlijke verzoek van eiseres en haar echtgenoot, in wiens zaken betreffende de onderhavige jaren de rechtbank op dezelfde datum uitspraak doet als in deze zaken, om de persoonsgebonden aftrek (giften en eventueel aftrekbare ziektekosten) in aanmerking te nemen bij de partner met het hoogste belastbare inkomen uit werk en woning. 
    
    
      
        Concluderend met betrekking tot de (navorderings)aanslagen Zvw
      
    
    40. Eiseres heeft met betrekking tot de (navorderings)aanslagen Zvw geen afzonderlijke gronden aangevoerd. De rechtbank vindt in beginsel ook geen aanleiding te oordelen dat deze aanslagen onjuist zijn. Wel zal de rechtbank verweerder gelasten om, zo de vermindering van de bewuste aanslagen IB/PVV daartoe aanleiding geeft, de (navorderings)aanslagen Zvw dienovereenkomstig te verminderen.
    
    
      
        De vergrijpboete 2008
      
    
    41. Verweerder heeft aan eiseres bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 een vergrijpboete opgelegd ingevolge artikel 67e van de Awr en hij stelt zich op het standpunt dat het aan (voorwaardelijk) opzet is te wijten dat eiseres een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. De rechtbank is, onder verwijzing naar wat hiervoor onder 24 is overwogen met betrekking tot de kwade trouw van eiseres, van oordeel dat verweerder is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat eiseres met het niet aangeven van de PGB-inkomsten willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door haar ingediende aangifte IB/PVV 2008 onjuist dan wel onvolledig zou zijn. Verweerder heeft derhalve in beginsel terecht een vergrijpboete naar een boetepercentage van 50 opgelegd.  
    
    42. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder, met inachtneming van het bepaalde in artikel 67n, tweede lid, van de Awr (wegens vrijwillige verbetering) en met inachtneming van de bij die uitspraak op bezwaar toegepaste vermindering van de boetegrondslag, de boete gematigd tot € 8.000. De rechtbank vindt de aldus gematigde boete in overeenstemming met de wettelijke bepalingen alsook met de ernst van het vergrijp en acht deze ook overigens passend en geboden. 
    
    43. De rechtbank verwerpt het door eiseres ingenomen standpunt dat de boete dient te worden vernietigd, omdat verweerder niet een apart boetedossier heeft opgebouwd, reeds omdat dit standpunt geen steun vindt in de wettelijke bepalingen.
    
    44. Wel dient gelet op wat hiervoor is overwogen met betrekking tot de (hoogte van de) navorderingsaanslag IB/PVV 2008 de boetegrondslag door verweerder nog te worden verminderd. De boete dient naar het oordeel van de rechtbank te worden verminderd overeenkomstig die vermindering van de boetegrondslag, dat wil zeggen: evenredig met de toe te passen vermindering van de belastingaanslag.
    
    45. Daarnaast dient de boete te worden verminderd in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. De boete is aangekondigd in het controlerapport van 24 januari 2014. De rechtbank doet in deze zaak uitspraak op 22 februari 2016. Op dat moment zijn twee jaren en vier weken verstreken sinds de aankondiging. Hiermee is de redelijke termijn van twee jaar overschreden. Gelet daarop dient de boete nog nader te worden verminderd met 5% (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006 en Hof Amsterdam 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298). 
    
    
      
        Heffingsrente
      
    
    46. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikkingen heffingsrente en ook overigens is niet gebleken dat de heffingsrente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend. Wel dienen de bij de onderwerpelijke belastingaanslagen gegeven beschikkingen heffingsrente te worden verminderd overeenkomstig de op basis van deze uitspraak toe te passen vermindering van die aanslagen.
    
    
      
        Dwangsom
      
    
    47. Niet in geschil is dat te laat uitspraken op bezwaar zijn gedaan en dat eiseres recht heeft op een dwangsom. Partijen houdt echter verdeeld de hoogte van de door verweerder verschuldigde dwangsom. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
    
    48. Verweerder heeft de ingebrekestelling op 7 april 2015 ontvangen. Vervolgens heeft verweerder voor de onderwerpelijke aanslagen IB/PVV eerst een ‘toelichting op de uitspraak op het bezwaarschrift’ aan eiseres toegezonden, gedagtekend 23 april 2015 (2007 t/m 2009) respectievelijk 24 april 2015 (2010 en 2011). In deze toelichtingen, waarin geen rechtsmiddelverwijzing is opgenomen, is steeds aangekondigd dat eiseres de officiële uitspraak op het bewuste bezwaarschrift nog krijgt toegezonden. Vervolgens zijn voor de jaren 2007 en 2008 verminderingsbeschikkingen gegeven, gedagtekend 22 juni 2015 (2007) respectievelijk 22 mei 2015 (2008) en is voor de jaren 2009 tot en met 2010 met dagtekening 29 mei 2015 uitspraak op bezwaar gedaan.
    49. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat in het kader van de dwangsomregeling de met dagtekening 23 april 2015 (2007 t/m 2009) en 24 april 2015 (2010 en 2011) verzonden toelichtingen als de vereiste uitspraken op bezwaar moeten worden aangemerkt en heeft daarvan uitgaande de totaal verschuldigde dwangsom berekend op € 240 (drie keer € 40 en twee keer € 60). Eiseres stelt zich daarentegen op het standpunt dat in dit verband moet worden aangesloten bij de latere data van 22 juni 2015 (2007), 22 mei 2015 (2008) en 29 mei 2015 (2009 t/m 2010). Daarvan uitgaande heeft eiseres de totaal verschuldigde dwangsom als volgt berekend.
    
      IB/PVV 2007	22 april 2015 – 22 juni 2015 (> 42 dagen)	€ 1.260
      IB/PVV 2008	22 april 2015 – 22 mei 2015 (30 dagen)		€    780
      IB/PVV 2009	22 april 2015 – 29 mei 2015 (37 dagen)		€ 1.060
      IB/PVV 2010	22 april 2015 – 29 mei 2015 (37 dagen)		€ 1.060
      IB/PVV 2011	22 april 2015 – 29 mei 2015 (37 dagen)		€ 1.060
      								€ 5.220
    
    
    50. De rechtbank verwerpt het onder 49 weergegeven standpunt van verweerder. Verweerder miskent daarbij dat de ingebrekestelling betrekking had op het doen van uitspraak op bezwaar. Daarvan is bij het toesturen van de voornoemde toelichtingen immers nog geen sprake. Gelet daarop sluit de rechtbank zich aan bij het standpunt van eiseres, erop neerkomend dat voor de vaststelling van de dwangsom moet worden uitgegaan van de nadien ontvangen verminderingsbeschikkingen en uitspraken op bezwaar. In zoverre is het gelijk aan eiseres.
    
    51. Gelet op de samenhang van de zaken ziet de rechtbank echter, onder verwijzing naar Hoge Raad 29 mei 2015, nr. 14/05515, ECLI:NL:HR:2015:1352, geen aanleiding voor elk beroep afzonderlijk een dwangsom toe te kennen. De rechtbank kent daarom voor één jaar een dwangsom toe. Daarbij sluit de rechtbank aan bij het jaar waarvoor eiseres de hoogste dwangsom heeft berekend, te weten 2007. Dit betekent dat verweerder een dwangsom verbeurt van € 1.260. 
    
    52. Voorts dient, naar partijen gezamenlijk ook van mening zijn, over de te vergoeden dwangsom nog wettelijke rente door verweerder te worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op 14 mei 2015 en eindigt met de dag voorafgaand aan de dag waarop dit bedrag is terugbetaald. Nu nog niet vaststaat wanneer de terugbetaling daadwerkelijk (volledig) heeft plaatsgevonden of zal plaatsvinden, kan de rechtbank dit bedrag niet vaststellen en zal zij verweerder opdragen deze rente aan eiseres te vergoeden.
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
    
    53. Het verzoek van eiseres om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, naar de rechtbank aanneemt wegens overschrijding van de redelijke termijn bij het doen van uitspraak op bezwaar, wordt afgewezen nu sinds de ontvangst door verweerder van het eerste bezwaar op 3 maart 2014 en de uitspraak door de rechtbank in de onderhavige zaken, nog geen twee jaren zijn verstreken (zie HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046 en HR 22 april 2005, nr. 37984 ECLI:NL:HR:2005:AO9006).
    
    
      
        Slotsom
      
    
    54. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard en dient te worden beslist als hieronder vermeld.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    55. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Daarbij stelt de rechtbank voorop dat zij de onderhavige zaken aanmerkt als samenhangend in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.488 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens samenhang). De rechtbank vindt geen aanleiding verweerder te veroordelen in de voor de bezwaarfase gemaakte kosten, nu verweerder daarvoor bij zijn uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 een afdoende vergoeding van € 915 heeft toegekend (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor verschijnen ter hoorzitting, 0,5 punt voor de nadere hoorzitting, met een waarde per punt van € 244, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens samenhang).
    
    56. De rechtbank vindt geen aanleiding om af te wijken van de forfaitaire vergoeding van het Besluit. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding naar de werkelijke kosten is grond indien verweerder het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank kan verweerder niet een dergelijk verwijt worden gemaakt. Daartoe vindt de rechtbank in de gedingstukken en hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd geen aanleiding. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale kostenvergoeding daarom af.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de bij de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 toegekende proceskostenvergoeding;
      
      
        vernietigt de verliesverrekeningsbeschikking; 
      
      
        gelast verweerder de voor 2007 tot en met 2011 opgelegde (navorderings)aanslagen IB/PVV te verminderen met inachtneming van al hetgeen in deze uitspraak is beslist;
      
      
        gelast verweerder de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 opgelegde vergrijpboete te verminderen met inachtneming van hetgeen onder 44 en 45 is beslist;
      
      
        gelast verweerder, zo de vermindering van de (navorderings)aanslagen IB/PVV daartoe aanleiding geeft, de (navorderings)aanslagen Zvw dienovereenkomstig te verminderen;
      
      
        gelast verweerder de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van (de vernietigde gedeelten van) de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de dwangsombeschikking;
      
      
        veroordeelt verweerder tot het betalen van een dwangsom aan eiseres van € 1.260 binnen zes weken na de datum van verzending van deze uitspraak; 
      
      
        draagt verweerder op over de te betalen dwangsom rente te vergoeden overeenkomstig hetgeen hierover in overweging 52 is beslist;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde dwangsombeschikking;
      
      
        wijst het verzoek om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, af;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.488;
      
      
        draagt verweerder op het voor deze procedures betaalde griffierecht van € 45 aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, voorzitter, mr. S.E. Postema en mr. S.E. Faber, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 februari 2016.
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 
      2500 EA Den Haag.