ECLI:NL:GHAMS:2016:2677, Gerechtshof Amsterdam, 03-06-2016, 14/00221
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-06-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft niet de forfaitaire methode toegepast bij de splitsing van de omzet in verkopen naar algemeen- en laag tarief van de omzetbelasting. Tegenover de betwisting door de inspecteur is belanghebbende niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast dat de door haar gehanteerde splitsing op basis van een mengpercentage aannemelijk is. De berekening van de inspecteur dient in beginsel te worden gevolgd. In casu is geen sprake van door de Belastingdienst gewekt vertrouwen. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 14/00221 
    
    
    
      3 juni 2016 
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. F.H.H. Sijbers,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerken AWB 11/5702, 11/5992 en 11/5994
      van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 
        31 december 2005 met dagtekening 2 maart 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 244.777, daarbij € 25.502 aan heffingsrente in rekening gebracht en een boete van € 61.194 opgelegd. 
      
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 28 oktober 2011 de naheffingsaanslag en beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar op 26 oktober 2011 beroep ingesteld. De rechtbank heeft de zaak aangehouden in afwachting van de uitkomst van het hoger beroep van [F] B.V., een aan belanghebbende gelieerde vennootschap.
      
    
    
      1.4.
      
        Bij uitspraak van 5 maart 2014 heeft de rechtbank – voor zover hier van belang – als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiseres” en de inspecteur als “verweerder”:
        “
        De rechtbank:
        - verklaart het beroep met het nummer AWB 11/5702 gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar van 28 oktober 2011 voor zover die betrekking heeft op de boete;
        - vermindert de boete met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 273,75;
        - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt;”
      
      
      
    
    
      1.5.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 april 2014. Het Hof heeft het hoger beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag en beschikkingen geregistreerd onder kenmerk 14/00221. Belanghebbende heeft het hoger beroep bij brief van 8 mei 2014 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift met dagtekening 10 juni 2014 ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft van partijen de volgende stukken ontvangen, waarvan telkens een afschrift is verzonden aan de wederpartij:
      - een aanvulling bij brief van 12 februari 2015 op het hoger beroep van belanghebbende;
      - een aanvulling bij brief van 6 mei 2015 op het verweer van de inspecteur;
      - een nadere aanvulling bij brief van 13 november 2015 op het hoger beroep van belanghebbende. 
      
    
    
      1.7.
      Op 18 december 2015 heeft een regiezitting in de zin van artikel 8:44 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) plaatsgevonden; de regiezitting had mede betrekking op de hoger beroepen van een zevental aan belanghebbende gelieerde vennootschappen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. 
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft vervolgens van partijen de volgende stukken ontvangen, waarvan telkens een afschrift is verstrekt aan de wederpartij:
      - nadere stukken bij brief van 12 februari 2016 van belanghebbende;
      - nadere stukken bij brief van 17 februari 2016 van de inspecteur;
      - nadere stukken bij brief van 29 februari 2016 van belanghebbende;
      - nadere stukken bij brief van 4 maart 2016 van belanghebbende. 
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. 
      
    
    
      1.10.
      Het onderzoek ter zitting inzake de hoger beroepen van het hierover genoemde zevental vennootschappen heeft op 10 mei 2016 plaatsgevonden. Met instemming van partijen is aldaar het onderzoek in deze zaak heropend en daarop weer gesloten. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      Belanghebbende, opgericht op 1 januari 1996, is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij exploiteert met ingang van haar oprichtingsdatum een tuincentrum.
      
    
    
      2.1.2.
      Belanghebbende is een dochteronderneming van [Q] B.V. (hierna: Beheer). Beheer is gevolmachtigd bestuurder, alleen/zelfstandig bevoegd, van belanghebbende. Directeur-grootaandeelhouder van Beheer is [Q] . 
      
    
    
      2.1.3.
      Beheer is ook houdstermaatschappij van acht andere ondernemingen genaamd [A] B.V., [B] B.V., [C] B.V., [D] B.V., [E] B.V., [F] B.V., [G] B.V. en [H] B.V. De dochterondernemingen exploiteren ieder een tuincentrum. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verkoopt goederen die onder het algemene tarief van de omzetbelasting vallen en goederen die onder het verlaagde tarief vallen.
    
    
      2.3.
      Bij de Belastingdienst is in augustus 2004 een anonieme melding binnengekomen met de navolgende inhoud: 
      
      
        “L.S. 
      
      
      
        Bijgaand doe ik U diverse kopieën toekomen van boekingsstukken uit de administratie van [naam tuincentra] te [X] , [C] en [E] . 
        Uit deze stukken blijkt duidelijk dat er diverse malen is (wordt) gesjoemeld in opdracht van de hoge heren. 
        Verder worden (werden) de verkopen van blokhutten aangeslagen op tuinplanten in plaats op hout. Dit scheelde 13% OB afdracht. 
        Ook de aangiften van OB worden systematisch met ca. 10.000,00 verlaagd en deze verlaging wordt in de loop van twee tot drie maanden weer in gelopen. 
        Tevens wordt het winkelpersoneel zwart betaald op de navolgende wijze;
        Eind van de dag worden er retouren aangeslagen op de kassa’s, welke in werkelijkheid niet zijn en het geld wat dan over is wordt in een potje gedaan voor extra uitbetalingen.” 
      
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van deze anonieme melding is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld op 31 januari 2006. In het met dagtekening 23 februari 2007 hieromtrent uitgebrachte rapport is – voor zover van belang – vermeld:
      
      
        “1 	Reikwijdte van het onderzoek
      
      
      
        In de aankondigingsbrief van 13 januari 2006 is een onderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 2001 tot en met 2004. Op 8 maart 2006 (brief abusievelijk gedagtekend 13 januari 2006) is schriftelijk medegedeeld dat ook het jaar 2005 in het onderzoek wordt betrokken.
        Het onderzoek is beperkt gebleven tot de omzetbelasting.
        Mede in verband met (het verstrijken van) wettelijke termijnen is het jaar 2001 buiten beschouwing gelaten.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      3Algemeen
    
    
      3.1
      
        Ondernemer en onderneming
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          [X] B.V. is opgericht per 1 januari 1996.
        Het tuincentrum voert een uitgebreid assortiment, waarvan met name de food en non-food artikelen voor huisdieren een aanzienlijk deel van de omzet uitmaken. 
      
      
      
        Het tuincentrum biedt momenteel -tegen vergoeding- onderdak aan een drietal aanvullende ondernemingen: een winkel in tuinmeubelen en dergelijke, een handel in sierbestrating, later uitgebreid met door [Q] afgestoten verkoop van blokhutten en een exploitant van de horecavoorziening.  
      
      
      
        
          [X] maakt sinds de start in 1996 gebruik van elektronische kasregisters. In 2005 is overgestapt op computerkassa’s. 
        Zowel de kasregisters als de computerkassa’s zijn gekoppeld aan de computer op het hoofdkantoor. De gegevens uit de kasregisters worden ’s-nachts via (automatische) datatransmissie opgehaald. De kassa’s worden vervolgens vanuit het hoofdkantoor ‘genuld’ en staan dan weer klaar voor de eerste klant.
      
      
    
    
      3.2
      
        Administratie 
      
      
      
        De voor dit onderzoek relevante administratie bestaat ondermeer uit:
      
      
      
        • dagelijks Z-verslag per kasregister;
        • dagelijks cumulatief Z-verslag van de gezamenlijke kasregisters;
        • dagelijkse kasafsluitingsstaat per kassa;
        • dagelijks kasoverzicht van de gebruikte kassa’s;
        • lijsten ‘Kas journaalpost’ per week;
        • Uitdraaien ‘Omzet gesorteerd op groep’.
      
      
      
        De maandelijkse aangiften omzetbelasting worden ‘in eigen huis’ verzorgd, de accountant draagt zorg voor de suppletieaangifte. 
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      4Bevindingen
    
    
      4.1
      
        Beoordeling wijze van vaststelling verschuldigde omzetbelasting 
      
      
      
        Zoals reeds vermeld bij het onderdeel ‘Ondernemer en onderneming’, wordt in tuincentrum Schagen gebruik gemaakt van elektronische kasregisters danwel computerkassa’s.
        Ondanks de aanwezigheid van deze apparatuur wordt de verschuldigde omzetbelasting berekend met behulp van methodeberekening II zoals bedoeld in artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, danwel door middel van een mengpercentage gebaseerd op de uitkomsten van een dergelijke in (een) voorgaand(e) ja(a)r(en) uitgevoerde berekening. 
        Het onderzoek heeft zich met name gericht op de rechtmatigheid van toepassing van de methodeberekening of een afgeleide daarvan.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Het tuincentrum beschikt gedurende de controleperiode over kasregisters danwel computerkassa’s die het mogelijk maken de verkopen te scheiden in artikelgroepen. Uit de administratie blijkt dat van deze mogelijkheid ook gebruik is gemaakt. De ‘voeding’ van het kassageheugen met artikelgegevens en dergelijke vindt plaats door middel van datacommunicatie centraal vanuit het hoofdkantoor. In veel gevallen wordt daarbij door leveranciers bijgeleverde software ingelezen en waar nodig aangevuld/aangepast.
      
      
      
        Uit de Z-verslagen van de kassa’s komen voor wat betreft de belastbare verkopen (ondermeer) de volgende artikelgroepen naar voren:
      
      
      
        8001 	Omzet Dier Food 	8012 	Omzet Meststoffen/Bestrijding
        8002 	Omzet Dier Food Hoog 	8013 	Omzet Meststoffen/Bestrijding Hoog
        8003 	Omzet Dier Non Food 	8014 	Omzet Vijver
        8004 	Omzet Levende Have 	8015 	Omzet Steengoed
        8005 	Omzet Kamerplanten 	8016 	Omzet Bloemen
        8006 	Omzet Potterie 		8017 	Omzet Bloemen Kunst
        8007 	Omzet Tuinplanten 	8018 	Omzet Kerst
        8008 	Omzet Gereedschappen 	8019 	Omzet grond
        8009 	Omzet Hout 		8020 	Omzet Decoratie
        8010 	Omzet Blokhutten 	8021 	Omzet Bestrating
      
      
      
        Aan de hand van deze indeling is op eenvoudige wijze een splitsing in algemeen en laag tarief aan te brengen. Overigens, ook het kassasysteem zelf is kennelijk in staat tot het rechtstreeks weergeven van de verschuldigde omzetbelasting: uit in de administratie aangetroffen retourbonnen komt de omzetbelasting gespecificeerd -gesplitst in algemeen en laag tarief- naar voren.
      
      
      
        Belastingplichtige en adviseur hebben gesteld dat door problemen met de datacommunicatie tussen tuincentrum en hoofdkantoor de ‘opgehaalde’ gegevens geen betrouwbare basis vormen voor de berekening van de omzetbelasting. 
        Deze bewering is echter in strijd met de omstandigheid, dat het totaal van de ontvangsten (inclusief omzetbelasting) volgens de Z-verslagen vrijwel naadloos aansluit op het totaal van de verantwoorde ontvangsten (inclusief omzetbelasting). Met andere woorden: de output van de kassa’s vormt kennelijk wel een betrouwbare basis voor de ontvangstverantwoording. Gelet op de praktijk kan dit ook niet anders, de Z-verslagen vormen immers ook de basis voor de dagelijkse kasafsluiting. Bij eventuele problemen met de datacommunicatie al dan ook de output van de kassa’s ‘leading’ moeten zijn. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Gelet op de reeds eerder gememoreerde aansluiting tussen Z-verslagen en de in de administratie verwerkte ontvangsten zijn kennelijk alle verkopen gescand of aangeslagen. De output van de kassa’s wordt door belastingplichtige klaarblijkelijk voldoende betrouwbaar geacht om hierop het totaal van de ontvangsten te baseren. De argumenten op basis waarvan wordt gesteld dat diezelfde vastleggingen geen betrouwbare basis zouden vormen voor de tarifering omzetbelasting achten wij niet acceptabel. En nogmaals, daarbij is ook de regelgeving op dit punt duidelijk: de ondernemer dient er voor zorg te dragen dat de ontvangstenregistratie zodanig is ingericht dat deze kan dienen als basis voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting. In onze optiek is dat ook wel degelijk het geval.  
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        De adviseur [Hof: van belanghebbende] spreekt in zijn faxbericht over ‘een benadering van deze verschuldigde BTW door middel van een zogenaamd mixpercentage.’
        Als bijlage B1 bij de brief van de accountant d.d. 25 april 2006 is opgenomen het ‘Overzicht omzetbelasting 2001’ van vestiging Schagen. De omzetbelasting is berekend op basis van een forfaitaire berekeningsmethode. De in dit overzicht opgenomen omzet en omzetbelasting sluiten volledig aan op de ingediende suppletie over het jaar 2001. 
        Het uit het overzicht blijkende mengpercentage omzetbelasting bedraagt 11,8% van de omzet inclusief omzetbelasting. Dit percentage kunnen wij ook destilleren uit de ingediende suppletie.
        Onder het kopje ‘Conclusie’ van eerdergenoemde brief merkt de accountant op: ‘Omdat de gegevens onbetrouwbaar waren, werd voor 2002 tot en met 2005 een BTW-mixpercentage gehanteerd, die gebaseerd zijn op ervaringscijfers en mede op onze forfaitaire berekeningsmethode en analyses uit 2001. Daarbij is per jaar gekeken naar gewijzigde patronen in de verkoop, de verhoudingen met name in de laaggroepen ten opzichte van de hooggroepen voor de afdracht omzetbelasting, hieruit is gebleken dat er sprake moest zijn van een daling in de BTW-afdracht.’
      
      
      
        De bedoelde analyses vinden we terug als bijlage C bij meergenoemde brief. Uit de analyses blijkt een percentage omzetbelasting van 11,7% van de omzet inclusief omzetbelasting.
        De daling in de BTW-afdracht is kennelijk geëffectueerd door het hanteren van een mengpercentage van 11% in 2002 en 2003. Uit de suppletie 2004 kan een mengpercentage worden afgeleid van 10,33%, 2005 komt op 10,28%. Vanaf 2002 betreft het echter geen percentages van de omzet inclusief omzetbelasting, maar van de omzet exclusief omzetbelasting. Een wezenlijk verschil: uitgedrukt in procenten van de omzet inclusief omzetbelasting komen de gehanteerde percentages op respectievelijk 9,91%, 9,91%, 9,36% en 9,32%. 
      
      
      
        Het zal duidelijk zijn dat een dergelijke verlaging van het percentage niet valt te rechtvaardigen door wijzigingen in het verkooppatroon. Wij hebben in de administratie ook geen stukken aangetroffen welke de daling van de BTW-afdracht tot de uiteindelijk gehanteerde percentages zouden kunnen onderbouwen. Dat de gehanteerde percentages niet reëel zijn -ook niet indien zij zouden worden genomen over de omzet inclusief omzetbelasting-, blijkt overtuigend uit onze berekeningen en de toelichting daarop.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In de volgende onderdelen hebben wij per jaar een berekening van de meerverschuldigde omzetbelasting opgenomen en toegelicht. Wij hebben daarbij de volgorde aangehouden welke wij ook tijdens ons onderzoek hebben gehanteerd.
      
      
    
    
      4.2
      
        Belastingjaar 2004
      
      
      
        4.2.1
        
          Aansluiting
        
        
        
          	Het saldo van de omzetrekeningen 8001 tot en met 8990 bedraagt	2.590.374
          	Bij: 	8300 (BTW in omzet)					   225.595
          		Omzetbelasting huurontvangsten				     16.343
          	Af: 	Omzet tafels (in 8980)					 - 250.000
        
        
        
          									2.582.312
          Omzet inclusief OB volgens suppletie				2.583.242
          Verschil								          930 
          Het verschil stemt exact overeen met het saldo van grootboekrekening 8990 ‘Kredietbeperking/ korting verkopen’. Uit bijlage F4 bij de brief van [naam accountant] d.d. 25 april 2006 kan worden opgemaakt, dat deze post is verwerkt in de inkopen. 
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Uit de suppletieaangifte omzetbelasting 2004 blijkt een omzet van 6% van € 1.561.394 en een omzet 19% van € 779.970, een en ander exclusief omzetbelasting.
          (…)
        
        
        
          De verhouding omzet laag tarief–omzet hoog tarief volgens de suppletieaangifte is volledig tegengesteld aan de verhouding welke blijkt uit de uitsplitsing op basis van de kassaregistratie. 
        
        
      
      
        4.2.2
        
          Lijsten ‘Kas journaalpost’
        
        
        
          In de administratie hebben wij aangetroffen lijsten ‘Kas journaalpost’ week 1 tot en met week 53. De in deze lijsten opgenomen bedragen zijn gebaseerd op de bedragen zoals door de kassa’s aangeleverd. 
        
        
        
          (…) 
        
        
      
      
        4.2.3
        
          Uitsplitsing omzetgroepen
        
        
        
          Wij hebben de in de lijsten ‘Kas journaalpost’ vermelde bedragen overgenomen in een excelbestand. De totalen van dit bestand sluiten naadloos aan op de totalen volgens de proef-/saldibalans. Vervolgens hebben wij de omzetgroep 8001 uitgesplitst aan de hand van de Z-verslagen. Het totaal van de door ons aan de hand van de Z-verslagen in kaart gebrachte omzetgroepen 8001, 8002 en 8003 is € 3.974 hoger dan het totaal van omzetgroep 8001 volgens de lijsten ‘Kas journaalpost’. Een totaalverschil van € 3.974 op een totaalomzet van € 704.502, waarschijnlijk te wijten aan tel- en overnamefouten. Voor de berekening van de omzetbelasting zijn wij uitgegaan van het (lagere) totaal volgens de weekstaten, waarbij wij het verschil in mindering hebben gebracht op de naar het algemeen tarief belaste groep 8002.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Een en ander leidt tot de volgende opstelling:
        
        
        
          
            Omzet algemeen (hoog) tarief	Omzet incl.	Omzet excl.	OB
          
          (…)
          Totaal Algemeen tarief		1.522.585,52	1.279.483,61	243.101,91
        
        
        
          
            Omzet laag tarief
          
          (…)
          Totaal Laag tarief		 954.850,50	900.802,35	54.048,15
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        4.2.4
        
          Berekening correctie
        
        
        
          Omzetbelasting verkopen Algemeen tarief				243.101
          Omzetbelasting verkopen Laag tarief				  54.048
          Omzetbelasting inzake ontvangen huur t.b.v. € 86.015,32		  16.342
        
        
        
          Totaal verschuldigde omzetbelasting				313.491
          Aangegeven op suppletie						241.878
        
        
        
          
            Meerverschuldigde omzetbelasting 2004			
            	  71.613
          
          Totaal omzet exclusief omzetbelasting 		2.180.285
          	Totaal omzetbelasting 			   	   297.149
        
        
        
          	Totaal ontvangsten 				2.477.434
        
        
        
          	Omzetbelasting in % van omzet inclusief OB	11,99% 
        
        
        
          De forfaitaire berekening 2001 geeft een percentage van 11,8%, de latere analyse komt op 11,7%. (…)
        
        
        
          (…)	
        
        
      
    
    
      4.3
      
        Belastingjaar 2003
      
      
      
        4.3.1
        
          Aansluiting
        
        
        
          Het saldo van de omzetrekeningen 8001 tot en met 8990 bedraagt	2.368.304
          	Bij: 	8300 (BTW in omzet)					   245.900
          		Omzetbelasting huurontvangsten				     15.643
          	Af: 	Schadeuitkering (8.982)					        - 450
          									2.629.397
          Omzet inclusief OB volgens suppletie				2.579.330
          Verschil								    50.067   
        
        
        
          In bijlage F2 bij de brief van 25 april 2006 constateert de accountant een tot nu toe niet verklaard verschil van € 50.693. Beide verschillen sluiten naadloos op elkaar aan indien we grootboekrekening 8990 ten bedrage van € 625,17 ‘elimineren’. Deze post ‘Kredietbeperking/Korting verkopen’ is –net als in 2004- aan de inkoopzijde verwerkt. 
          Een in de administratie aangetroffen uitdraai ‘Omzet gesorteerd op groep’ (waarover later meer) geeft een totaalomzet inclusief omzetbelasting van € 2.481.356,65. Vermeerderd met de (belaste) huurontvangsten inclusief omzetbelasting komt het totaal op € 2.579.331, naadloos aansluitend op de suppletie.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          In de suppletieaangifte is geen splitsing opgenomen in omzet verkopen algemeen en laag tarief. Een dergelijke splitsing blijkt wel uit bijlage F6 bij de brief van 25 april 2006: omzet 6% € 1.375.662, omzet 19% € 859.793.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Ook hier is sprake van een tegengestelde verhouding laag tarief–omzet algemeen tarief.   
        
        
      
      
        4.3.2
        
          Uitsplitsing omzetbelasting
        
        
        
          Bij de toerekening van de tarieven baseren wij ons op de uitsplitsing volgens de uitdraai.
        
        
        
        
        
        
          
            Omzet algemeen (hoog) tarief	Omzet incl.	Omzet excl.	OB
          
          (…)
          Totaal Algemeen tarief		1.554.867,86	1.306.611,67	248.256,19
          
            Omzet laag tarief
          
          (…)
          Totaal Laag tarief		 923.317,30	871.054,05	52.263,25
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        4.3.3
        
          Berekening correctie
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Totaal omzet exclusief omzetbelasting 		2.177.665
          	Totaal omzetbelasting 			   	   300.519
          	Totaal ontvangsten 				2.478.184
        
        
        
          	Omzetbelasting in % van omzet inclusief OB	12,12% 
        
        
        
        
          Omzetbelasting verkopen Algemeen tarief				248.256
          Omzetbelasting verkopen Laag tarief				  52.263
          Omzetbelasting over aansluitingsverschil: 12,12% van € 50.693	    6.144
          Omzetbelasting inzake ontvangen huur t.b.v. € 82.332		  15.643
          Totaal verschuldigde omzetbelasting				322.306
          Aangegeven op suppletie						261.543
          
            Meerverschuldigde omzetbelasting 2003				
              60.763
          
        
        
        
      
    
    
      4.4
      
        Belastingjaar 2002
      
      
      
        4.4.1
        
          Aansluiting
        
        
        
          In tegenstelling tot andere jaren zijn in 2002 de diverse omzetten exclusief omzetbelasting in de administratie opgenomen.
        
        
        
          	Het saldo van de omzetrekeningen 8001 tot en met 8990 bedraagt	2.376.447
          	Af:	8982 (Schade-uitkeringen)				        - 120
          		8930 (Rente-ontvangsten)					     - 3.838
        
        
        
          2.372.489
          Omzet exclusief OB, herleid uit suppletie *)				2.398.692
        
        
        
          Verschil							  	     26.203
        
        
        
          (…)
        
        
        
          De suppletie is berekend door de vorige accountant Marshoek.
          Ook de heer [e] van [naam accountant] komt op een nog niet verklaard verschil van € 26.203. 
          In de suppletieaangifte is geen splitsing opgenomen in omzet verkopen algemeen en laag tarief. Een dergelijke splitsing blijkt wel uit bijlage F5 bij de brief van 25 april 2006: omzet 6% € 1.426.067, omzet 19% € 8.91.288. 
        
        
        
          (…)
          Ook nu weer een tegengestelde verhouding omzet laag tarief–omzet algemeen tarief. 
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        4.4.2
        
          Uitsplitsing omzetbelasting
        
        
        
          Het grootboek vermeldt de omzetbedragen exclusief omzetbelasting. Het simpelweg ‘loslaten’ van de tarieven op de diverse groepen is niet mogelijk. Het uit een dergelijke berekening voorvloeiende totaal van omzet plus omzetbelasting valt hoger uit dan het bedrag dat daadwerkelijk is ontvangen. Als basis voor onze berekening hebben wij daarom genomen het totaal van omzet en omzetbelasting volgens bijlage F5 bij de brief van [naam accountant] d.d. 25 april 2006. 
        
        
        
          Bij onderdeel 4.1 is de door [naam accountant] opgemaakte forfaitaire berekening 2001 uitgebreid aan de orde geweest. We gaan voor het jaar 2002 uit van een voorzichtige 11,8%, het percentage dat ook voor de suppletie 2001 is gehanteerd. Gelet op de uitkomsten van onze berekeningen over de jaren 2003 en 2004 is dit percentage zeker niet te hoog. 
        
        
      
      
        4.4.4
        
          Berekening correctie
        
        
        
          Omzetbelasting verkopen 11,8% van € 2.572.264			  303.527
          Omzetbelasting inzake ontvangen huur t.b.v. € 81.337		    15.454
        
        
        
          Totaal verschuldigde omzetbelasting 				  318.981
          Aangegeven omzetbelasting					  270.363
        
        
        
          
            Meerverschuldigde omzetbelasting 2002			 
               48.618
          
        
        
        
      
    
    
      4.5
      
        Belastingjaar 2005
      
      
      
        4.5.1
        
          Aansluiting
        
        
        
          Het saldo van de omzetrekeningen 8001 tot en met 8990 bedraagt	2.152.461
          Bij:	8300 (BTW in omzet)					   207.254
          		Omzetbelasting huurontvangsten				     15.274
        
        
        
          									2.374.989
          Omzet inclusief OB volgens suppletie				2.337.889
        
        
        
          Verschil								     37.100
        
        
        
        
        
      
      
        4.5.2
        
          Berekening correctie
        
        
        
          In het jaar 2005 is de omzet in één bedrag geboekt op grootboekrekening 8980 ‘Overige omzet’. Het alsnog uitsplitsen in omzetgroepen aan de hand van de Z-verslagen van de kasregisters en/of computerkassa’s is zeer tijdrovend. 
          Gelet op hetgeen wij in andere jaren en bij andere vestigingen al hebben geconstateerd, lijkt ons het (her-)berekenen van de verschuldigde omzetbelasting door middel van extrapolatie alleszins gerechtvaardigd. Wij hebben het uit de cijfers over 2004 blijkende mengpercentage gehanteerd voor de berekening van de meerverschuldigde belasting over het jaar 2005. 
        
        
        
          Een verklaring voor het aansluitingsverschil hebben wij nog niet gevonden. Vooralsnog hebben wij ook het verschil in de heffing betrokken. 
          Uit de suppletieaangifte blijkt een totaal van omzet + omzetbelasting van € 2.337.889. De kolommenbalans maakt melding van huurontvangsten tot een bedrag van € 80.388,55; de omzetbelasting hierover bedraagt € 15.273,82, totaal € 95.662.
          Er resteert voor de verkopen dan € 2.337.889 -/- € 95.662 = € 2.242.227. Vermeerderd met het bevonden verschil komt het totaal op € 2.279.327.
        
        
        
          Omzetbelasting verkopen 11,99% van € 2.279.327			€ 273.291
          Aangegeven op suppletie € 217.952 -/- € 15.273			-  202.679
        
        
        
          
            Meer verschuldigde omzetbelasting 2005				
            €    70.612
          
        
        
        
      
    
  
  
    
      5Overzicht correcties
    
    
      De met dagtekening 3 augustus 2006 ingediende negatieve suppletieaangifte over het jaar 2005 is in afwachting van de uitkomsten van het onderzoek aangehouden. De geclaimde teruggave ad € 6.829 is op het na te heffen bedrag in mindering gebracht.
    
    
    
      2002	€	48.618
      2003	-	60.763
      2004	-	71.613
      2005	-	63.783
    
    
    
      Totaal	€           244.777
    
    
    
      (…)
    
    
  
  
    
      7Boete
    
    
      (…)
    
    
    
      Vooralsnog willen wij aannemen, dat de omzetbelasting niet opzettelijk tot een te laag bedrag is vastgesteld en afgedragen. 
      Van belastingplichtige en adviseur mag echter wel worden verwacht dat zij zich overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid van ingediende aangiften. Dit is kennelijk niet of althans in onvoldoende mate gebeurd. Daarom is er sprake van grove schuld. 
    
    
    
      In verband met het vorenstaande zullen wij de aanslag verhogen met een boete.
      De boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. De boete bedraagt 25% van de verschuldigde belasting.”
    
    
    
      2.5.
      De bestreden naheffingsaanslag van € 244.777 is met dagtekening 2 maart 2007 – conform het hiervoor vermelde rapport – opgelegd. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 61.194.
      
      
        2.6.1.
        Na de indiening van een bezwaarschrift wordt op 12 augustus 2008 overleg gevoerd door [naam medewerker 1] en [naam medewerker 2] van de belastingdienst en [Q] , [f] (belastingadviseur van belanghebbende) en [e] (hoofdassistent-accountant van belanghebbende) namens belanghebbende over het probleem van scannen en het probleem van het kassasysteem van belanghebbende bij het bepalen van een juiste verdeling van de omzet voor de toepassing van de omzetbelastingtarieven. 
        
        
          Tot de stukken behoort een brief van [naam medewerker 2] gedagtekend 25 augustus 2008 waarin onder meer het volgende wordt vermeld: 
        
        
        
          “In navolging van het gesprek op 12 augustus jl., waarbij aanwezig waren de heren [Q] , [f] , [e] en namens de belastingdienst [naam medewerker 1] en ondergetekende, wil ik graag de gemaakte intentie-afspraak schriftelijk aan u bevestigen. 
        
        
        
          We hebben afgesproken dat op korte termijn een controlerend ambtenaar met u contact op zal nemen om de uitgangspunten voor de berekening van af te dragen omzetbelasting voor zowel het heden als de toekomst in samenspraak met u en eventueel een accountant van de belastingdienst vast te stellen. 
        
        
        
          Afhankelijk van de dan te maken afspraken zullen de naheffingsaanslagen omzetbelasting, zoals opgelegd na het boekenonderzoek heroverwogen worden.”
        
        
      
      
        2.6.2.
        Op 18 september 2009 vindt wederom overleg plaats tussen [naam medewerker 2] van de belastingdienst en [Q] , [f] en [e] namens belanghebbende. De brief van [f] aan [naam medewerker 2] van 18 september 2009 bevat een gespreksverslag van dit overleg en daarin wordt onder meer het volgende vermeld:
        
        
          “(…)
        
        
        
          Sedert eind mei- begin juni 2009 worden de producten individueel met de hand gestickerd [Hof: bij het filiaal van [F] B.V.] zodat de BTW administratie op directe basis kan worden gevoerd. Daarmede is dan een eind gekomen aan de hantering van de forfaitaire methode.
        
        
        
          Naar aanleiding van de plaatsgehad hebbende rapportages en steekproeven in 2009 is gebleken dat de daaruit volgende percentages BTW hoog/laag op gelijk niveau uitkomen als de uitkomsten in het verleden op basis van de forfaitaire methode. 
        
        
        
          Op die grond heeft u besloten dat de sedert 2002 door [naam accountant] op basis van de forfaitaire methode ingediende aangiften en suppleties worden gevolgd. 
        
        
        
          U begrijpt dat dit cliënt en ook zijn accountant die deze benadering van den aanvang af consistent heeft gevolgd doch eerder geen luisterend oor trof een pak van het hart is. Het doet cliënt goed te vernemen dat uit uw dossier niet blijkt van enige verwijt jegens cliënt opgekomen uit het verleden, op grond waarvan cliënt in de (naheffings)aanslagfase zo door de fiscus is bejegend zoals hij is bejegend.(…)”
        
        
      
      
        2.6.3.
        Bij brief van 21 september 2009 heeft belanghebbende [naam medewerker 2] een aantal stukken doen toekomen. In deze brief staat - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
        
        
          “Naar aanleiding van onze bespreking van vrijdagmorgen, doe ik u hierbij het toegezegde BTW overzicht toekomen. Ik heb deze bijgewerkt met alle relevante gegevens zoals besproken.”
        
        
      
      
        2.6.4.
        Bij brief van 24 september 2009 bericht [naam medewerker 2] belanghebbende als volgt:
        
        
          “Op 22 september ontving ik uw brief waarin u een weergave geeft van de gevoerde bespreking op 18 september 2009 inzake het boekenonderzoek over de jaren 2001 tot en met 2005 bij de diverse Tuincentra [Q] . 
        
        
        
          Naar mijn mening behoeft uw weergave van het besprokene enige nuancering. Eerst na bestudering van de aangeleverde cijfers zal ik beslissen of de nu gehanteerde methodiek ook voor het verleden toegepast kan worden. Ik heb de cijferopstellingen inmiddels van de heer [e] ontvangen. 
        
        
        
          Ik heb contact opgenomen met de Ontvanger. Deze heeft mij laten weten dat terugstorting van de zekerheidsstelling pas mogelijk is na beslissing op bezwaar.” 
        
        
      
    
    
      2.7.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het gemiddelde mengpercentage voor de branche (tuincentra) tenminste 12,5 % bedraagt. 	
      
      
        2.8.1.
        Deze zaak maakt deel uit van een aantal samenhangende hoger beroepsprocedures ten aanzien van ondernemingen die alle behoren tot het concern van [Q] . Het betreft in totaal acht vennootschappen. Het gerechtshof te Amsterdam heeft op 23 mei 2013 uitspraak gedaan op het hoger beroep van [F] B.V. (ECLI:NL:GHAMS:2013:CA1698).
        
      
      
        2.8.2.
        Door [F] B.V. is met betrekking tot de boete beroep in cassatie ingesteld tegen voornoemde uitspraak van dit Hof. De Hoge Raad heeft bij uitspraak van 4 april 2014 het cassatieberoep, onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie, ongegrond verklaard. 
        
      
      
        2.8.3.
        De inspecteur en belanghebbende hebben overleg gevoerd omtrent de vraag of en in hoeverre de uitkomst van evenbedoelde uitspraak van het Hof ook voor de andere vennootschappen, waaronder belanghebbende, zou kunnen gelden. De inspecteur heeft voorgesteld het uit die uitspraak blijkende mengpercentage van 10,6 ook ten aanzien van de andere vennootschappen toe te passen. Partijen zijn het daarover echter niet eens geworden.
        
        
        
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil beperkt zich tot de correctie inzake de splitsing tussen leveringen verricht tegen het verlaagde btw-tarief en leveringen verricht tegen het algemene btw-tarief (hierna: correctie omzetsplitsing), de vraag of bij belanghebbende in dat verband in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt en de vraag of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.   
      
    
    
      3.2.
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding waaronder de processen-verbaal van het verhandelde ter zitting.
      
      
    
  
  
    
      4Wettelijk kader
    
    
      4.1.1. Op grond van artikel 26 van de Wet kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld volgens welke daarbij aangewezen ondernemers die niet aan ondernemers plegen te leveren of diensten plegen te bewijzen, de belasting ter zake van leveringen en diensten worden verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding wordt voldaan. 
    
    
    
      4.1.2. In artikel 26, eerste lid, onderdeel a, ten eerste van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is bepaald dat onder andere winkeliers – zoals een tuincentrum – voor toepassing van het kasstelsel zijn aangewezen. 
    
    
    
      4.1.3. In artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit OB)  is een regeling getroffen op grond waarvan ondernemers die het kasstelsel toepassen, indien en voor zover zij niet op grond van hun bedrijfsadministratie kunnen vaststellen welk gedeelte van de ontvangsten betrekking heeft op leveringen van goederen onder het algemene tarief en welk gedeelte op leveringen van goederen onder het verlaagde tarief, deze splitsing onder bepaalde voorwaarden op forfaitaire wijze kunnen verrichten. 
    
    
    
      4.1.4. Artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit OB luidt in de in geding zijnde jaren – voor zover van belang – als volgt:
    
    
    
      De ondernemer die krachtens artikel 26 van de wet de belasting kan voldoen naar ontvangsten, kan, indien hij leveringen verricht zowel van 6%-goederen als van 19%-goederen, die hij niet zelf heeft vervaardigd, de ter zake verschuldigde belasting berekenen op een van de hierna omschreven wijzen. 
    
    
    
      
        I.  
        (…)
      
      
    
    
      
        II.  
        a.  De ondernemer houdt afzonderlijk aantekening van zijn inkopen van voor wederverkoop bestemde 19%-goederen; 
        b.  hij bepaalt voor die goederen de winkelwaarde; 
        c.  hij berekent de totale winkelwaarde van de in het belastingtijdvak ingekochte 19%-goederen en het verschil tussen de totale ontvangsten in dat belastingtijdvak wegens leveringen van goederen en die totale winkelwaarde; 
        d.  de belasting bedraagt 19/119 gedeelte van de in onderdeel c bedoelde totale winkelwaarde, benevens 6/106 gedeelte van het in onderdeel c bedoelde verschil indien de totale ontvangsten de totale winkelwaarde overtreffen; 
        e.  de som van beide belastingbedragen vormt het bedrag dat geacht wordt in het belastingtijdvak aan belasting te zijn verschuldigd; op die som worden vervolgens de overige bepalingen van de wet toegepast (aftrek van voorbelasting, kleine ondernemersregeling, enz.); 
        f.  overtreft de in onderdeel c bedoelde totale winkelwaarde de aldaar bedoelde totale ontvangsten, dan wordt het verschil in mindering gebracht op de totale ontvangsten van het volgende belastingtijdvak; 
        g.  ter zake van het eigen gebruik vindt, voor zover de belasting wordt voldaan naar de ontvangsten, het bepaalde in I-g-7° overeenkomstige toepassing, en kan de ondernemer, voor zover de belasting wordt voldaan naar de winkelwaarde, op de in die bepaling bedoelde aangifte in mindering brengen de belasting over het verschil tussen de winkelwaarde en de vergoeding voor de goederen voor eigen gebruik, terwijl de in die aangifte te begrijpen ontvangsten met laatstbedoelde winkelwaarde worden verhoogd; 
        h.  deze regeling is van overeenkomstige toepassing voor 6%-goederen. 
      
      
    
    
      
        III.  
        (…)
        Algemene aantekeningen
        1. Dit artikel is slechts van toepassing, indien en voor zover de ondernemer niet op grond van zijn bedrijfsadministratie kan vaststellen welk gedeelte van de ontvangsten betrekking heeft op leveringen van 6%-goederen en welk gedeelte op leveringen van 19%-goederen.
        	2. (…)
        	3. (…)
      
      
      
        4.1.5.
        Artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit OB luidt – voor zover hier van belang – in de in geding zijnde jaren als volgt:
        
        
          Een in deze afdeling opgenomen regeling mag slechts worden toegepast met ingang van het boekjaar, volgende op dat waarin de ondernemer van zijn voornemen daartoe schriftelijk mededeling aan de inspecteur heeft gedaan. (…)
        
        
        
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De toepassing van het mengpercentage 
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende, een tuincentrum, verkoopt goederen die onder het algemene tarief van de omzetbelasting vallen (hierna: omzet ‘hoog’) en goederen die onder het verlaagde tarief vallen (hierna: omzet ‘laag’) zoals planten. In het onderhavige tijdvak maakte belanghebbende gebruik van elektronische kasregisters (2002-2004) en computerkassa’s (2005). Omdat, aldus belanghebbende, de kassa’s beschikten over een beperkt aantal artikelgroepen, een beperkte geheugencapaciteit en medewerkers fouten maakten bij het handmatig invoeren van de barcodes, heeft zij de verschuldigde omzetbelasting niet berekend op basis van haar kassasysteem. 
      
      
      
      
        Voor het berekenen van de door haar verschuldigde omzetbelasting hanteerde belanghebbende tot en met 2001 de forfaitaire methode II als bedoeld in artikel 16 van het Uitvoeringsbesluit OB (hierna: methode II). Deze toepassing leidde in 2001 tot een gemiddelde omzetbelastingdruk (hierna ook: mengpercentage) van 11,8% van de omzet inclusief btw. 
      
      
    
    
      5.2.
      In de daarop volgende jaren heeft belanghebbende methode II als zodanig niet meer toegepast maar zelf een mengpercentage voor de omzetbelasting bepaald, naar zij stelt op basis van ervaringscijfers en analyses uit 2001. Die percentages zijn voor 2002 en 2003: 9,91%, voor 2004: 9,36% en voor 2005: 9,32% van de omzet inclusief btw. 
      
    
    
      5.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de kassagegevens van belanghebbende (de Z-verslagen en lijsten ‘Kas journaalpost’) voor het vaststellen van de omvang van gerealiseerde omzet, voldoende betrouwbaar zijn. Waar partijen over van mening verschillen is het antwoord op de vraag welk deel van de omzet belast is naar het verlaagde tarief en welk deel naar het algemene tarief.
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur heeft bij het boekenonderzoek op basis van de administratie van belanghebbende, waaronder het kassasysteem, de verschuldigde omzetbelasting berekend op een mengpercentage van 11,8% (2002), 12,2% (2003), 11,99% (2004)  en 11,99% (2005) van de omzet inclusief btw. Deze percentages liggen ten grondslag aan de thans door belanghebbende bestreden correcties. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar in hoger beroep overgelegde intern opgestelde herberekeningen, dat zij methode II niet geheel juist heeft toegepast, doch voldoende omzetbelasting op aangiften heeft betaald. Ten bewijze van haar stelling heeft belanghebbende haar herberekeningen laten beoordelen door [naam accountant 2] (hierna: [naam accountant 2] ) die op 15 september 2014 een rapport heeft uitgebracht. 
      
    
    
      5.5.
      Het verlaagde tarief is in de Nederlandse wetgeving ten uitvoer gelegd in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet in verbinding met de bij de Wet behorende tabel I. Ingevolge deze wettelijke bepalingen geldt een verlaagd tarief (van 6%) voor leveringen van goederen en diensten die worden beschreven in Tabel I. Omdat het verlaagde tarief een uitzondering vormt op de algemene regel dat goederen en leveringen zijn onderworpen aan het algemene btw-tarief, rust op een belastingplichtige de last te bewijzen dat zij leveringen of diensten heeft verricht als bedoeld in Tabel I. Daarvan uitgaande heeft de rechtbank terecht overwogen dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat een groter deel van de omzet dan waar de inspecteur vanuit gaat is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief en dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. Dit te meer nu belanghebbende in de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor de omzetsplitsing niet is uitgegaan van de gegevens uit haar kassasysteem en die splitsing ook niet heeft bepaald op basis van een voorgeschreven forfaitaire berekeningsmethode, maar op basis van ervaringsgegevens en eigen analyses van de situatie in die periode ten opzichte van 2001.
      
    
    
      5.6.
      In deze op haar rustende bewijslast is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Daaraan doet niet af de in hoger beroep door belanghebbende overgelegde reactie van de [naam accountant 3] , nu daarin met betrekking tot het cijfermateriaal is opgenomen dat daaraan geen zekerheid kan worden ontleend, noch het door [naam accountant 2] uitgebrachte rapport waarin onder meer wordt vermeld dat geen aanvullend onderzoek is verricht ten aanzien van de getrouwheid van de door belanghebbende overgelegde documenten, dat niet geheel is te achterhalen op welke wijze het mengpercentage ten behoeve van de aangiften btw exact tot stand is gekomen en dat bij de beoordeling van de afwijking van het mengpercentage ten opzichte van de branche als geheel is uitgegaan van de filosofie van de bedrijfsvoering (dat zij ‘groener’ zijn dan het gemiddelde tuincentrum), de door belanghebbende aangegeven brutowinstmarge op groen en enkele folders.  
      
    
    
      5.7.
      
        [naam accountant 2] vermeldt in haar rapport bovendien dat belanghebbende voor het bepalen van de winkelwaarde/verkoopprijzen van planten de inkoopprijzen met een factor 2,5 (tot 2005) of 3,0 (vanaf 2005) heeft vermenigvuldigd en dat zij vanuit de verkoopprijzen de (maximale) inkoopprijzen heeft bepaald. Een dergelijke (wederzijds afhankelijke) forfaitaire benadering van de in-/ en verkoopgegevens, verdraagt zich naar het oordeel van het Hof niet met  toepassing van methode II noch met een afgeleide daarvan. Dit te minder nu door belanghebbende geen aantekening is gehouden van de door haar ter zake gehanteerde winkelwaardes. 
      
    
    
      5.8.
      Bij zijn oordeel heeft het Hof meegewogen dat:
      
        
          belanghebbende heeft gesteld dat zij relatief meer planten verkoopt dan het gemiddelde tuincentrum (‘groener is”), doch dat zij deze stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur die de inkopen ‘planten’ in de periode 2002 tot en met 2007 heeft becijferd op 32%, de inkopen ‘overige laag’ op 8%, welk aandeel overeenkomt met het branchegemiddelde, niet aannemelijk heeft gemaakt;
        
        
          het winstpercentage dat in de berekening van belanghebbende resteert voor de omzet ‘hoog’ onaannemelijk laag is, althans beduidend lager dan de insteekmarge van ongeveer 70% waarvoor deze categorie goederen, zo is door de inspecteur op aannemelijke wijze gesteld, ter verkoop werden aangeboden; 
        
        
          het winstpercentage zoals door belanghebbende berekend voor planten (van 183%) enkel kan worden gerealiseerd door factoren als derving, kortingsacties of afprijzing van (bloeiende) planten geheel buiten beschouwing te laten en dat een dergelijke premisse het Hof onaannemelijk voorkomt. 
        
      
      
    
    
      5.9.
      Het Hof is voorts van oordeel dat de inspecteur zich bij het vaststellen van de naheffingsaanslag terecht heeft gebaseerd op de administratie van belanghebbende. Aan dit oordeel doet niet af dat artikelgroepen in sommige gevallen niet geheel correct werden gebruikt, dat er problemen waren met de geheugencapaciteit van de kassa’s en dat er fouten werden gemaakt bij het handmatig invoeren van de barcodes. Deze door belanghebbende geschetste problemen, wat daar verder ook van zij, zijn van onvoldoende gewicht om op grond daarvan de administratie niet langer als uitgangspunt te nemen voor de vaststelling van de verschuldigde omzetbelasting. Bij het maken van handmatige (invoer)fouten, valt bovendien niet uit te sluiten dat deze in het voordeel van belanghebbende hebben gewerkt. 
      
    
    
      5.10.
      De stelling van belanghebbende dat de inspecteur aan zijn correcties geen duidelijke berekeningen ten grondslag heeft gelegd en heeft toegerekend naar uitkomsten die voor hem gunstig zijn, wordt door het Hof verworpen. Het controlerapport biedt daarvoor onvoldoende aanknopingspunten nu daarin aan de hand van de gegevens van het kassasysteem en andere gegevens uit de administratie gedetailleerde berekeningen zijn gemaakt die in lijn blijken met de resultaten in eerdere jaren en het voor de branche geldende mengpercentage van (ten minste) 12,5%. 
      
      
    
    
      5.11.
      Het voorgaande houdt in dat zowel de primaire stelling van belanghebbende, dat de aangiften op juiste wijze en overeenkomstig methode II zijn gedaan, als haar subsidiaire stelling, dat de uitkomst van de toegepaste berekening per saldo juist is, wordt verworpen. 
      
      
        
          Met betrekking tot het gestelde gewekte vertrouwen 
        
      
      
    
    
      5.12.
      Het Hof stelt voorop dat belanghebbende de feiten en omstandigheden dient te stellen en tegenover de betwisting door de inspecteur aannemelijk dient te maken op grond waarvan bij haar in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. 
      
    
    
      5.13.
      Vaststaat dat sedert medio 2008 door partijen serieuze pogingen zijn gedaan om het geschil omtrent de splitsing van de omzet tot een oplossing te brengen, niet alleen voor zover het betreft de in geding zijnde naheffingsaanslag, maar ook voor alle andere tijdvakken en alle andere zustermaatschappijen van belanghebbende. Deze pogingen waren, naar het Hof afleidt uit de stukken van het geding, gericht op een aanpassing van de door belanghebbende gehanteerde kassasystemen ten einde daaruit een betrouwbare omzetsplitsing te kunnen afleiden en zolang daarvan nog geen sprake was, andere maatregelen te nemen om tot een betrouwbare omzetsplitsing te komen. Mede naar aanleiding van de bevindingen van een door de inspecteur ingeschakelde deskundige zijn partijen het erover eens geworden dat een dergelijke splitsing vooralsnog kon worden gevonden door het met de hand stickeren van de ten verkoop aangeboden goederen. De kleur van de sticker zou dan het omzetbelastingtarief aanduiden. De stickermethode is in twee tuincentra: [F] B.V. en [H] toegepast vanaf 31 mei 2009.  
      
    
    
      5.14.
      Op 18 september 2009 heeft een gesprek plaatsgevonden waarbij de resultaten van de stickermethode tot dan toe zijn besproken. Belanghebbende stelt dat zij aan evenbedoeld gesprek het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de inspecteur alle opgelegde naheffingsaanslagen zou vernietigen en de reeds op die aanslagen betaalde bedragen zou terugontvangen. De inspecteur betwist dit.
      
    
    
      5.15.
      Belanghebbende heeft niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. De stukken van het geding noch de getuigenverklaringen bieden steun voor haar stelling dat de inspecteur, bij monde van [naam medewerker 2] op 18 september 2009, onvoorwaardelijk heeft toegezegd de opgelegde naheffingsaanslagen te zullen vernietigen. Het Hof acht met de rechtbank aannemelijk dat [naam medewerker 2] aan haar toezegging dat de resultaten van de stickermethode uitgangspunt zouden kunnen zijn voor de oude jaren, de voorwaarde heeft verbonden dat het mengpercentage van 9,22% cijfermatig zou worden onderbouwd. Dit oordeel vindt steun in de brief van [naam medewerker 2] van 24 september 2009 aan belanghebbende waarin zij schrijft ‘(…) Eerst na bestudering van de aangeleverde cijfers zal ik beslissen of de nu gehanteerde methodiek ook voor het verleden toegepast kan worden. (…)’. 
      
    
    
      5.16.
      Het Hof acht wel aannemelijk dat tijdens het gesprek op 18 september 2009 door [naam medewerker 2] namens de belastingdienst is toegezegd dat de resultaten van de stickermethode, mits nader onderbouwd, uitgangspunt zouden kunnen zijn voor de afdoening van onder meer de in geding zijnde naheffingsaanslag. 
      
    
    
      5.17.
      
        Belanghebbende heeft echter dit aanbod van de inspecteur om op een dergelijke wijze voor het verleden het bewijs te mogen leveren, expliciet en onvoorwaardelijk verworpen. In dit verband verwijst het Hof naar een memo van [e] werkzaam voor [naam accountant] en adviseurs van 27 november 2009 waarin is vermeld: 
        
          “16-11-2009, maandag: (…). Stellig opgemerkt dat met mevrouw [naam medewerker 2] op 18 september jl. toch duidelijk is afgesproken dat de informatie uit 2009 niet zal worden gebruikt om de voorgaande jaren daarop vast te baseren (…). Alles is welswaar fruit, maar je moet geen appels met peren vergelijken. (…)”. 
        Ook mr. [f] van advieskantoor [naam advieskantoor] , de toenmalige advocaat van belanghebbende, heeft de afspraak ontkend in zijn brief van 18 september 2009. Zo de inspecteur in 2009 een aanbod heeft gedaan met betrekking tot een meeromvattender afdoening van de lopende procedures, kan hij onder de gegeven  omstandigheden niet langer in rechte aan dit aanbod worden gehouden. 
      
      
    
    
      5.18.
      Uit vorenvermelde feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat het vertrouwen dat de inspecteur bij belanghebbende zou hebben gewekt, volgens belanghebbende alleen betrekking kan hebben op een vernietiging van alle naheffingsaanslagen. Nu dit volgens het onder 5.15 overwogene niet het geval is, is het beroep op het vertrouwensbeginsel voor het overige ongegrond. 
      
    
    
      5.19.
      De subsidiaire stelling van belanghebbende, inhoudende dat de inspecteur bij haar het vertrouwen heeft gewekt dat de stickermethode over de periode van het resterende kalenderjaar (vanaf eind mei 2009 t/m december 2009) zou kunnen worden geëxtrapoleerd naar de onderhavige tijdvakken, welke stelling door de inspecteur is weersproken, wordt verworpen. Zo [naam medewerker 2] een dergelijke (bewijs)afspraak voor ogen stond, zou deze door haar of de toenmalige adviseur van belanghebbende in enig stuk zijn vastgelegd. Daarvan is het Hof niet gebleken. 
      
    
    
      5.20.
      Ten overvloede overweegt het Hof dat ná de bespreking op 18 september 2009 de inspecteur pas is gebleken dat het door belanghebbende gepresenteerde mengpercentage van 9,22% als uitkomst van de ‘stickermethode’ niet juist kon zijn, omdat het was gebaseerd op drie percentages: 5,15% (laatste dag mei 2009), 11,12% (juni 2009) en 11,36% (juli 2009). Door het percentage voor de maand mei 2009, waarin de gehele (dag)omzet tegen 6/106% is aangeslagen, in gelijke mate mee te wegen, heeft belanghebbende de inspecteur onvolledig geïnformeerd. Zo belanghebbende zich niet tegen het extrapoleren van de uitkomsten van de stickermethode zou hebben verzet, zou het Hof op die grond het beroep van belanghebbende op gewekt vertrouwen hebben verworpen.  
      
    
    
      5.21.
      De conclusie is dat het beroep op gewekt vertrouwen dient te worden verworpen. 
      
      
        
          Boete
        
      
      
    
    
      5.22.
      Voor het opleggen van een vergrijpboete is vereist dat de belastingplichtige een fout heeft gemaakt waarvan hem een ernstig verwijt kan worden gemaakt. In deze zaak is belanghebbende, ter zake van de correctie omzetsplitsing, door de inspecteur grove schuld verweten. Het is aan de inspecteur om de feiten en omstandigheden te stellen en deze bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan belanghebbende grove schuld kan worden verweten. 
      
    
    
      5.23.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. De rechtbank heeft terecht en op goede gronden aangenomen dat een vergrijpboete van 25 procent passend en geboden is. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust over en maakt die tot de zijne. 
      
      
        5.24.1.
        Naar aanleiding van de in hoger beroep aangevoerde gronden oordeelt het Hof als volgt. Belanghebbende stelt in hoger beroep wederom dat zij, in de persoon van haar feitelijk leidinggevende, [Q] , is afgegaan en heeft mogen afgaan op adviezen met betrekking tot de omzetsplitsing van haar adviseur, [naam accountant] en adviseurs zodat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151, de boete dient te worden vernietigd. In dit arrest is onder meer geoordeeld dat geen toerekening mag plaatsvinden van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige. Belanghebbende heeft hieromtrent onweersproken gesteld dat zij een decennialange relatie had met [naam accountant] en dat dit een gerenommeerd kantoor is en dat zij daarom niet behoefde te twijfelen aan deze adviezen. 
        
      
      
        5.24.2.
        Het Hof oordeelt dat het betoog van belanghebbende op dit punt niet tot vermindering van de boete kan leiden. Het Hof stelt daarbij voorop dat de maandelijkse aangiften omzetbelasting door belanghebbende ‘in eigen huis’ werden verzorgd, dat wil zeggen niet door genoemde adviseur. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zij zich bij het doen van de maandelijkse aangiften heeft laten leiden door adviezen van haar adviseur [naam accountant] , die zorg droeg voor de zogenoemde jaarlijkse suppletie aangifte, mist het betoog feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft het bestaan van een advies met dergelijke inhoud niet aannemelijk gemaakt. In een brief van 8 februari 2010 van mr. [f] namens [F] , een zustervennootschap van belanghebbende, is vermeld: ‘(…) inzake het enkele malen verlaagde mixpercentage is aan u bevestigd dat deze verlagingen gebaseerd zijn geweest op instructie van de heer [Q] , (…) en op basis van de inkoopcijfers van de laag tarief goederen’.  De onderstreepte zinsnede, waarop door de gemachtigde van belanghebbende in hoger beroep met nadruk is gewezen omdat deze passage bij haar oordeelsvorming niet zou zijn meegewogen door de rechtbank, neemt niet weg dat de verlaging van het mengpercentage heeft plaatsgehad op instigatie van de [Q] . Laatstgenoemde merkt het Hof als feitelijke leidinggevende aan omdat zijn handelen c.q. orders direct hebben geleid tot het indienen van de in geding zijnde te lage aangiften omzetbelasting. 
        
      
      
        5.24.3.
        Het Hof acht op grond van de verklaring van [f] , aannemelijk dat ook de verlagingen van het mengpercentage in de onderhavige zaak steeds op instigatie van [Q] hebben plaatsgehad. Dit vindt ook steun in het gespreksverslag d.d. 27 november 2009 opgemaakt door [e] , medewerker van [naam accountant] , waarin wordt vermeld: “Vanaf 2004 is dit mixpercentage bijgesteld naar 10% op aanwijzing van de heer [Q] , gebaseerd op zijn bevinden dat de verkopen laag meerdere groepen hebben en deze steeds in de verkopen tegen hoog tarief werden aangeslagen”. 
        
      
      
        5.24.4.
        Gelet op het voorgaande is in deze zaak geen sprake is van de toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige; de situatie waarop BNB 2007/151 betrekking had. Het citaat in punt 31 van de motivering van het hoger beroepschrift, leidt niet tot een ander oordeel.
        
      
    
    
      5.25.
      De stelling van belanghebbende dat zij op basis van haar kassasysteem geen juiste aangifte kón doen en daarom wel moest teruggrijpen op een andere berekeningsmethodiek, zodat van grove schuld geen sprake is, wordt door het Hof verworpen. Belanghebbende is administratieplichtige en in die hoedanigheid gehouden om een bedrijfsadministratie te voeren die voldoet aan de eisen van haar bedrijf. Die administratie moet zodanig zijn dat de rechten en verplichtingen daaruit te allen tijde duidelijk blijken (zie hiervoor de toenmalige tekst van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). De problemen die belanghebbende ondervond als gevolg van de beperkte geheugencapaciteit van de kassa’s, het gebrek aan artikelgroepen en de problemen bij het handmatig invoeren van de barcodes, had zij kunnen voorkomen of reduceren door tijdige uitbreiding van de geheugencapaciteit, een aanpassing van het gebruik van de artikelgroepen en het instrueren van het winkelpersoneel. Van overmacht, waar belanghebbende klaarblijkelijk vanuit gaat, is in een dergelijke situatie geen sprake. Door deze ingrepen niet of te laat te plegen, maar in plaats daarvan het kassasysteem als onbetrouwbaar ter zijde te schuiven en op een forfaitaire, oncontroleerbare en buitenwettelijke wijze de door haar verschuldigde omzetbelasting te berekenen, treft belanghebbende het verwijt ‘grove schuld’. 
      
    
    
      5.26.
      Het Hof heeft een geringe overschrijding van de redelijke termijn (met twee en halve maand) geconstateerd. 
      
    
    
      5.27.
      
        Overige omstandigheden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de boete verdere matiging behoeft, zijn gesteld noch gebleken. Het Hof acht de boete passend en geboden. 
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.28.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
    
  
  
    
      5Proceskosten 
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter van de belastingkamer, B.A. van Brummelen en E. Polak, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van 
      mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 3 juni 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.