ECLI:NL:RBZWB:2013:3831, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 03-05-2013, AWB-11_5071
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2013-05-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende hield een 50% belang in een lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV). Zij had een op zichzelf zakelijk motief om op korte termijn de volledige beschikking te verkrijgen over de onroerende zaken in (dochtervennootschappen van) dit lichaam en los te komen van de andere aandeelhouder. Om dit te realiseren heeft binnen een kort tijdsbestek een groot aantal rechtshandelingen plaatsgevonden. Volgens de teksten van de relevante bepalingen leidden de individuele rechtshandelingen niet tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. De rechtbank oordeelt dat sprake is van een complex van rechtshandelingen en dat het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de Wet BRV zou komen als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven, nu de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of de aandelen in het lichaam wel tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting had geleid. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde stelling van de inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt dat andere dan belastingverijdelingsmotieven (in betekenende mate) ten grondslag hebben gelegen aan het complex van rechtshandelingen. De inspecteur mocht met toepassing van het leerstuk van fraus legis overdrachtsbelasting heffen, en daarbij het complex van rechtshandelingen herkwalificeren tot een rechtstreekse verkrijging van het (andere) 50% belang in het lichaam. Daaraan staat niet in de weg dat de inspecteur heeft ingestemd met een vrijstelling van overdrachtsbelasting ter zake van één van de individuele rechtshandelingen. Het beroep is ongegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Procedurenummer AWB 11/5071
      uitspraak van 3 mei 2013
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende] (voorheen: [belanghebbende]), gevestigd te[plaats]
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam heeft aan belanghebbende op 17 december 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 2.374.628, alsmede een beschikking heffingsrente van € 473.673.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 juli 2011 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 406.556. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij brief van 18 augustus 2011, ontvangen door rechtbank Haarlem op 19 augustus 2011 en, na doorzending, door de rechtbank Breda op 6 oktober 2011. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2013 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigden], verbonden aan [kantoornaam gemachtigden]te Rotterdam, [gemachtigde], verbonden aan[kantoornaam gemachigde] te Amsterdam, en [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachigde] te Amsterdam, en namens de inspecteur, [gemachtigden].
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 5 maart 2013 een pleitnota ingediend en heeft die pleitnota ter zitting voorgedragen. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank. Vóór de zitting hebben belanghebbende en de inspecteur pleitnota’s uitgewisseld. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met deze uitspraak wordt verzonden.
      
    
    
      1.8.
      De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 10 april 2013 is aan partijen medegedeeld dat het niet mogelijk is gebleken om binnen zes weken uitspraak te doen en dat de rechtbank heeft besloten om de termijn met vier weken te verlengen.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      
        In een interne notitie van [A BV] van 6 april 2005 staat onder meer:
        
          “Er worden thans gesprekken gevoerd over een mogelijke verkoop van het door [A BV]gehouden belang in [B BV]
        
        
           kwalificeert als zogenaamde onroerend goed vennootschap, waardoor bij de overdracht van de aandelen in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd is over de onderliggende onroerend goed waarde.
        
        
          Eén van de mogelijke kopers is voornemens een eventuele transactie op zodanige vorm te gieten, dat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. (…)”
        
      
      
    
    
      2.2.
      
        Op 25 april 2005 is op [website]het volgende persbericht van belanghebbende over [B BV] verschenen:
        
          “Vastgoedconcern [belanghebbende] heeft overeenstemming bereikt met [B BV] over de overname van 50% van de aandelen in dit bedrijf. Daarmee krijgt [belanghebbende] [B BV] volledig in handen. [belanghebbende] heeft sinds 1994 al 50% van de aandelen van [B BV] in bezit. De koopsom voor het resterende aandelenkapitaal wordt geheel uit eigen middelen van [belanghebbende] voldaan. De waarde van de beleggingen in onroerend goed in [B BV] bedraagt per 31 december 2004 ruim 93,4 miljoen euro. De 50% deelneming in [B BV] heeft in 2004 voor ruim 3,9 miljoen euro bijgedragen aan de geconsolideerde winst van [belanghebbende]. Door de overname van het resterende belang kan [belanghebbende] de volledige winst in 2005 bij het eigen resultaat optellen.”
        
      
      
    
    
      2.3.
      Op [datum] 2005 hield belanghebbende, evenals [A BV], 50% van de aandelen in het kapitaal van [B BV]. [B BV] hield op dat moment 100% van de aandelen in het kapitaal van [C BV], [D BV] en [E BV] en vormde daarmee een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 
      
    
    
      2.4.
      De aandelen in [C BV] zijn op [datum]2005 verkocht aan vier kopers. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft bij notariële akte van [datum] 2005 [F BV] opgericht. Het bij oprichting (bij belanghebbende) geplaatste kapitaal bedroeg € 3.500.100, en was verdeeld in 1 gewoon aandeel van € 100 en 35.000 7% cumulatief preferente aandelen, elk met eveneens een nominale waarde van € 100. 
      
    
    
      2.6.
      Op [datum] 2005 heeft[B BV] haar hele vermogen ten titel van kapitaalstorting ingebracht in [F BV] tegen uitgifte van 1000 gewone aandelen, elk met een nominale waarden van € 100. Het verschil tussen de inbrengwaarde en de nominale waarde van de aandelen bedroeg € 32.302.552 en werd aangemerkt als agio. Ter zake van deze inbreng heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling bij fusie als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en onder h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV). 
      
    
    
      2.7.
      
        [F BV] heeft vervolgens, eveneens op [datum] 2005, haar aandelen in het kapitaal van [D BV] en [E BV] geleverd aan belanghebbende. Ter zake daarvan is – voor zover nodig – een beroep gedaan op de vrijstelling bij interne reorganisatie als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en onder h, van de Wet BRV. 
      
    
    
      2.8.
      
        Bij notariële akte van [datum] 2005 heeft [A BV] haar aandelen in het kapitaal van [B BV] aan belanghebbende geleverd voor een koopsom van € 14.300.000. In artikel 7 van de akte staat:
        
          “De Aandelen zijn, met alle daaraan verbonden rechten en verplichtingen, vanaf één januari tweeduizend vijf voor rekening en risico van Koper. (…)”
        
      
      
    
    
      2.9.
      Op [datum] 2005 bedroeg de waarde van de onroerende zaken in [D BV] minimaal € 23.553.000 en in [E BV] minimaal € 55.601.297, dus in totaal minimaal € 79.154.297.
      
    
    
      2.10.
      Op 2 juni 2005 heeft belanghebbende de uitgevoerde rechtshandelingen in een gesprek met de belastingdienst toegelicht. 
      
    
    
      2.11.
      
        Belanghebbende schrijft in reactie op een brief van de inspecteur van 28 juli 2005, waarin deze naar aanleiding van de door belanghebbende geclaimde vrijstellingen voor de overdrachtsbelasting diverse gegevens heeft opgevraagd – waaronder de balansen van [B BV], [C BV], [D BV] en [E BV], afzonderlijk en geconsolideerd, op overdrachtsdatum en tot één jaar daaraan voorafgaand – in haar brief van 29 augustus 2005 aan de inspecteur onder meer:
        
          “De balansen van [B BV], [C BV], [D BV] en [E BV] tot één jaar voorafgaand aan de overdrachtsdatum kunnen wij u niet leveren, wel de balansen per het einde van het boekjaar 2004. Uit de gegevens ultimo 2004 kunt u opmaken dat deze vennootschappen op die datum alle kwalificeerden als onroerende zaaklichamen ex artikel 4 Wbr. Het lijkt ons dan niet meer nodig te onderzoeken of die kwalificatie ook al gold in de maanden voorafgaand aan 31 december 2004.”
        
      
      
    
    
      2.12.
      
        In een conceptrapport van de belastingdienst van 24 mei 2007 staat onder meer:
        
          “Verantwoording
        
        
          (…) Aanleiding tot dit boekenonderzoek is, de wijze waarop [belanghebbende] 50% van de aandelen in [B BV] heeft verworven. Het boekenonderzoek heeft betrekking op aspecten van de overdrachtsbelasting (…).
        
      
      
    
    
      2.1.
      
        
          Inleiding
        
        
          (…)
        
        
          Als bijlage 1 bij dit rapport is een 6 stappenschema opgenomen, dat is opgesteld door [kantoornaam gemachigde]. Dit schema geeft de stappen die uiteindelijk hebben geleid tot de overname van het 50% aandelenbelang in [B BV]. Aan dit overnameproces liggen in totaal 34 notariële akten ten grondslag, die zijn gepasseerd in de periode mei/juni 2005. (…)”
        
      
      
    
    
      2.13.
      
        In zijn brief van 15 mei 2009, gericht aan [X] van [kantoornaam X], schrijft de inspecteur:
        
          “Alle transacties in samenhang bekeken ben ik van mening dat de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd dient te worden aan [belanghebbende] ter zake van de verkrijging van 50% van de aandelen in [B BV]. (…) Ik ben van mening dat sprake is van een belastbaar feit op basis van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer waarbij voor de bepaling van de maatstaf van heffing ik ervan uit ga dat de deelnemingen [E BV] en [D BV] op het moment van verkrijging (nog) tot het vermogen van[B BV] behoren. (…).”
        
      
      
    
    
      2.14.
      
        Op 11 september 2009 schrijft de inspecteur aan [gemachtigde] van [kantoornaam gemachigde]:
        
          “(…) In dit rapport [Rechtbank: van 24 mei 2007] wordt een voorlopig standpunt ingenomen ten aanzien van de vraag of [B BV] in 2005 een onderneming dreef. Deze vraag is van belang in het kader van (…) de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer juncto artikel 5a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (bedrijfsfusievrijstelling).
        
        
          Naar aanleiding van dit rapport heeft (…) een bespreking plaatsgevonden (…). Vervolgens heeft u in uw brief van 31 oktober 2007 argumenten aangedragen waaruit volgens u kan worden afgeleid dat [B BV] een onderneming dreef en het gedane beroep op bovengenoemde vrijstelling terecht is geweest.
        
        
          Na beoordeling van uw argumenten ben ik eveneens tot de conclusie gekomen dat een beroep mogelijk is op bovengenoemde vrijstelling. De in het concept-controlerapport verwoorde voorlopige standpunten hebben hierdoor hun geldigheid verloren. (…)
        
        
          In de brief van 15 mei jl. heb ik het standpunt ingenomen dat een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting dient te worden opgelegd bij [belanghebbende] (…) ter zake van de verwerving door haar van het 50%-belang in [B BV] op 31 mei 2005. In dat verband is het voor de Belastingdienst van belang dat belanghebbende niet op een later moment het standpunt inneemt dat het beroep op bovengenoemde vrijstelling niet terecht is geweest. Ik hecht er aan dat u middels accordering van deze brief, te kennen geeft op het standpunt dat deze vrijstelling met recht werd toegepast, niet op een later moment terug zal komen. Uit telefonisch overleg vandaag met uw collega, [gemachtigde], heb ik begrepen dat u bereid bent tot deze akkoordverklaring.”
        
      
      
    
    
      2.15.
      De in geschil zijnde naheffingsaanslag is met dagtekening 17 december 2010 opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is primair in geschil of de uitspraak op bezwaar bevoegdelijk is gedaan door de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam. Subsidiair is in geschil of belanghebbende ter zake van de verkrijging van 50% van de aandelen in het kapitaal van [B BV] op grond van het leerstuk van fraus legis overdrachtsbelasting is verschuldigd. Als deze vragen bevestigend worden beantwoord is voorts in geschil of de inspecteur de naheffingsaanslag (nog) wel mocht opleggen en, zo ja, of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en 
      
        
          primair tot een opdracht van de rechtbank aan de bevoegde inspecteur om (opnieuw) uitspraak op bezwaar te doen,
        
        
          subsidiair tot vernietiging van de naheffingsaanslag, en
        
        
          meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 1.668.038.
        
      
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        Uitspraak op bezwaar bevoegdelijk gedaan?
      
      
      
        4.1.1
        Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu de naheffingsaanslag is opgelegd door de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, alleen die inspecteur bevoegdelijk uitspraak op bezwaar kan doen. De onderhavige uitspraak op bezwaar gedaan door de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam is haars inziens daarom onbevoegd gedaan. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat inspecteurs landelijk competent zijn en dat de uitspraak op bezwaar derhalve bevoegdelijk is genomen door de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam.
        
      
      
        4.1.2.
        Het doel van de bezwaarfase is een heroverweging van het bestreden besluit op de gronden van het bezwaar (artikel 7:11, lid 1, van de Awb). De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar uitleg dat heroverweging dient plaats te vinden door het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen. Op grond van artikel 10:3, lid 3, van de Awb wordt een mandaat tot beslissen op een bezwaarschrift niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat dit de enige uitzondering is die moet worden gemaakt op het algemene uitgangspunt dat mandaatverlening terzake van het beslissen op bezwaar mogelijk is (zie Kamerstukken II 1993/94, 23700, nr. 3, blz. 171). 
        
      
    
    
      4.2
      
        Fraus legis?
      
      
      
        4.2.1.
        Tussen partijen is niet in geschil dat de afzonderlijke rechtshandelingen, die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, op zichzelf volgens de teksten van de relevante wettelijke bepalingen niet leiden tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de enkele en rechtstreekse levering door [A BV] van haar aandelen in het kapitaal van [B BV] aan belanghebbende, dus zonder de overige rechtshandelingen, door toepassing van artikel 4 van de Wet BRV had geleid tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting.
        
      
      
        4.2.2.
        Het leerstuk van fraus legis kan in casu slechts tot heffing van overdrachtsbelasting leiden, indien het achterwege blijven van heffing in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 4 van de Wet BRV en belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden van de rechtshandelingen is geweest. 
        
        
          4.2.3.1.	De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van de rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (art. 2, lid 1, van de Wet BRV; zie HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, LJN BY0548). Artikel 4 van de Wet BRV heeft tot doel te voorkomen dat heffing van overdrachtsbelasting bij een dergelijke verkrijging achterwege blijft door in plaats van de onroerende zaken zelf de aandelen in vennootschappen, waarin zich onroerende zaken bevinden, over te dragen. In artikel 4 van de Wet BRV zijn objectieve criteria voor heffing opgenomen, omdat het ondoenlijk is ten aanzien van iedere aandelenoverdracht na te gaan wat de intentie van de overdracht was en omdat de praktijk objectieve criteria eist (zie bijv. Kamerstukken II 1969/70, 10560, nr. 3, blz. 18).
        
        
        
          4.2.3.2.	In onderhavige zaak had belanghebbende op [datum] 2005 door middel van haar aandelen in het kapitaal van [B BV] - een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 1, onder a, van de Wet BRV - niet het volledige belang bij de litigieuze (zie 2.9) onroerende zaken. Na de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden bezat belanghebbende wel het volledige belang bij die onroerende zaken. Naar het oordeel van de rechtbank zou het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de Wet BRV komen, als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven. Immers, de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of van de aandelen in het kapitaal van [B BV] had wel tot heffing van overdrachtsbelasting geleid.
        
        
      
      
        4.2.4.
        De rechtbank komt dan toe aan de vraag of de inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat verijdeling van overdrachtsbelasting het voor belanghebbende doorslaggevende motief was voor de rechtshandelingen eind mei 2005.
        
        
          4.2.4.1.	De inspecteur heeft in dit kader gesteld dat belanghebbende niet heeft gekozen voor de meest voor de hand liggende rechtshandeling, maar gebruik heeft gemaakt van een onzakelijke omweg. Hij meent dat sprake is van een complex aan rechtshandelingen dat heeft plaatsgevonden met als doorslaggevende – zo niet enige – beweegreden het frustreren van de werking van artikel 4 van de Wet BRV.
        
        
        
          4.2.4.2.	Belanghebbende stelt daarentegen dat de doorslaggevende motieven voor het tijdstip en de wijze van uitvoering van de transactie geen fiscaal karakter hebben. Zij voert daartoe aan dat in belangrijke mate externe factoren bepalend waren, zoals een voorkennisaffaire, reputatieschade, een aankondiging van de AFM en angst bij [A BV] voor een waardedaling van de aandelen in het kapitaal van [B BV]. Daarnaast stelt belanghebbende dat de toekomstige kopers van haar aandelen eisten dat zij de volledige beschikking zouden hebben over de onroerende zaken van (dochtervennootschappen van) [B BV] en dat die kopers de andere aandeelhouder van [B BV] er niet bij wilden hebben. Tenslotte voert belanghebbende ter verklaring van de rechtshandelingen aan dat in mei 2005 bleek, dat de beschikbare gegevens van maart 2005 tot de conclusie leidden dat [D BV] geen lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV was. De onroerende zaken in die vennootschap zouden bij een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV] door de consolidatie-eis in artikel 4 Wet BRV onterecht in de heffing van overdrachtsbelasting worden betrokken. 
        
        
        
          4.2.4.3.	De rechtbank stelt voorop dat zij belanghebbende volgt in haar stelling, die door de inspecteur ook niet is bestreden, dat zij – gezien de eisen van de toekomstige kopers en de vrees bij [A BV] – een op zichzelf zakelijk motief had om op korte termijn de volledige beschikking te verkrijgen over de onroerende zaken van (dochtervennootschappen van) [B BV] en los te komen van [A BV]. 
        
        
        
          4.2.4.4.	Uit jurisprudentie van de Hoge Raad (zie HR 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123) volgt dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter worden overschreden:
          
            “(…) indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. (…)” 
          
        
        
        
          4.2.4.5.	De rechtbank acht die grenzen van de vrijheid in casu overschreden. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, moeten worden beschouwd als een complex van rechtshandelingen. De rechtbank hecht in dat kader onder meer belang aan de door belanghebbende gekozen weg en de uitvoering daarvan om haar in 4.2.4.3 genoemde doel te bereiken. Tegenover de gemotiveerde stelling van de inspecteur heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat andere dan belastingverijdelingsmotieven (in betekenende mate) ten grondslag hebben gelegen aan dit complex van rechtshandelingen. De externe factoren die belanghebbende aanvoert pleiten naar het oordeel van de rechtbank eerder voor een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV], dan voor het uitgevoerde complex van rechtshandelingen. In de door belanghebbende gestelde wens van de (potentiële) kopers van de aandelen in het kapitaal van belanghebbende ziet de rechtbank ook geen reden om het complex van rechtshandelingen uit te voeren, in plaats van een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV]. De rechtbank acht evenmin aannemelijk dat het motief voor het complex van rechtshandelingen was gelegen in de veronderstelling dat [D BV] (wellicht) geen lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV was. De enkele stelling van belanghebbende dat dit destijds het motief van het complex van rechtshandelingen was, acht de rechtbank onvoldoende. Het had op de weg van belanghebbende gelegen een nadere onderbouwing van dit motief te geven nu de inspecteur dat betwist. Daarnaast wijst de brief van belanghebbende van 29 augustus 2005 (zie 2.11) in een andere richting. De rechtbank acht de uitleg die belanghebbende in haar conclusie van repliek aan die brief geeft, namelijk dat de tekst (enkel) is opgenomen ‘om discussie te voorkomen’, niet aannemelijk.
        
        
      
      
        4.2.5.
        Gelet op de feiten en omstandigheden en gezien hetgeen over en weer is gesteld, acht de rechtbank aannemelijk dat in casu sprake is van wetsontduiking. 
        
      
      
        4.2.6.
        Belanghebbende heeft nog betoogd dat de kenmerkende verschijningsvorm in de fraus legisrechtspraak ter zake van artikel 4 van de Wet is dat een lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV door handelingen waaraan de realiteit wordt ontzegd, zodanig wordt veranderd dat het niet meer onder het bereik van artikel 4 van de Wet BRV valt, terwijl de onroerende zaken waarom het allemaal is te doen zich nog in de betreffende (dochter)vennootschap bevinden. Onderhavige zaak is anders, omdat [B BV], aldus belanghebbende in haar pleitnota, ‘geen middellijk of rechtstreeks gehouden onroerende zaken meer [bezat] op het tijdstip waarop haar aandelen werden verkregen als gevolg van de bedrijfsfusie’. Deze omstandigheid leidt de rechtbank niet tot de conclusie dat in onderhavige zaak van handelen in fraudem legis geen sprake kan zijn. Het is immers de bedoeling van belanghebbende geweest zowel de aandelen als de onroerende zaken die die aandelen aanvankelijk vertegenwoordigden te verkrijgen en het uiteindelijk resultaat komt met die bedoeling overeen. Belanghebbende heeft door het complex van rechtshandelingen de beschikking over zowel de onroerende zaken als de aandelen verkregen. Dat daarbij op enig moment de rechtstreekse band tussen de aandelen en de onroerende zaken verloren is gegaan, staat aan de toepassing van het leerstuk fraus legis niet in de weg. Dit was immers enkel een gevolg van één van de te negeren rechtshandelingen die geen wezenlijke betekenis had voor het uiteindelijke doel.
        
      
      
        4.2.7.
        Daarnaast stelt belanghebbende onder verwijzing naar Y.E. Gassler, De verkrijging van aandelen in de overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2006, blz. 221 - 222 en naar antwoorden van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2006, nr. DV 2006-0192 U, dat belanghebbende slechts gebruik heeft gemaakt van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid die de besluitgever niet heeft willen uitzonderen van de vrijstelling voor overdrachtsbelasting. In de eerste plaats verdient opmerking dat het zes-stappenplan, dat heeft geleid tot het uitgebreide complex van rechtshandelingen in onderhavige zaak niet kan worden aangemerkt als een ‘zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’, dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen, als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308. In de tweede plaats heeft te gelden dat, indien kenbaar is dat constructies kunnen worden opgezet om een (vrijstellende) regeling van toepassing te laten zijn, het achterwege blijven van een wettelijke regeling ter bestrijding daarvan, niet eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving door middel van die constructies wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis (vgl. HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, LJN BY0548). In de derde plaats wijst belanghebbende op stukken die dateren van na het onderhavige complex van rechtshandelingen. Kortom, ook deze stelling van belanghebbende brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
        
      
      
        4.2.7.
        In beginsel kan derhalve naar het oordeel van de rechtbank met toepassing van het leerstuk van fraus legis overdrachtsbelasting worden geheven. 
        
      
    
    
      4.3
      
        Heeft de inspecteur zijn recht om een naheffingsaanslag op te leggen verspeeld?
      
      
      
        4.3.1.
        De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 20, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen in beginsel tot en met 31 december 2010 bevoegd was ter zake van de rechtshandelingen die eind mei 2005 plaatsvonden een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen. Belanghebbende meent echter dat de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag op 17 december 2010 niet meer mocht opleggen en voert daartoe vier argumenten aan. 
        
      
      
        4.3.2.
        In de eerste plaats stelt belanghebbende dat de inspecteur bij brief van 11 september 2009 – hoewel hij daartoe niet gehouden was – uitdrukkelijk heeft ingestemd met toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling, zodat die bedrijfsfusie niet (meer) met toepassing van fraus legis kan worden genegeerd. Daardoor kan het complex aan transacties niet (meer) met toepassing van fraus legis worden beschouwd als verkoop van de aandelen in het kapitaal van[B BV], aldus belanghebbende.
        
        
          4.3.2.1.	Wanneer is gehandeld in fraudem legis, dient de gekozen vormgeving – in casu het complex van rechtshandelingen – zodanig worden geherkwalificeerd dat het fiscale gevolg in overeenstemming komt met doel en strekking van de relevante wet(sbepaling). In het kader van de herkwalificatie kunnen rechtshandelingen voor de toepassing van de betreffende wetsbepaling worden genegeerd of gesubstitueerd. 
        
        
        
          4.3.2.2.	In onderhavige zaak heeft de inspecteur het complex aan rechtshandelingen fiscaal geherkwalificeerd tot een rechtstreekse levering door [A BV] van 50% van de aandelen in het kapitaal van[B BV] aan belanghebbende. Met andere woorden: de inspecteur heeft de ‘omweg’ voor de toepassing van artikel 4 Wet BRV buiten beschouwing gelaten. 
        
        
        
          4.3.2.3.	De rechtbank is van oordeel dat de instemming met de bedrijfsfusievrijstelling er niet aan in de weg staat dat de inspecteur voor de toepassing van fraus legis op deze wijze mocht herkwalificeren. De rechtbank acht daarbij van belang dat de inspecteur zijn standpunt over de toepassing van fraus legis tegelijkertijd met zijn standpunt over de bedrijfsfusievrijstelling aan belanghebbende bekend heeft gemaakt, zodat daarover bij belanghebbende geen misverstand kon ontstaan. Bovendien is belanghebbende ter zake van de rechtshandelingen per saldo niet meer overdrachtsbelasting verschuldigd geworden, dan zou volgen uit de rechtshandeling na herkwalificatie (de rechtstreekse levering). 
        
        
      
      
        4.3.3.
        
          In de tweede plaats voert belanghebbende aan dat de inspecteur het leerstuk van fraus legis verkeerd heeft toegepast door aan te sluiten bij de overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV], aangezien de verkoop van de aandelen in [B BV] voor belanghebbende een niet noodzakelijk sluitstuk van het complex van rechtshandelingen was.
          De rechtbank heeft in punt 4.2.4.3. geoordeeld dat zij belanghebbende volgt in haar stelling dat het motief van belanghebbende voor het complex van rechtshandelingen was om op korte termijn de volledige beschikking te verkrijgen over de onroerende zaken in (dochtervennootschappen van) [B BV] en los te komen van [A BV]. Ook het stappenplan van [kantoornaam gemachigde] omvat de overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV]. Het door belanghebbende uitgegeven persbericht (zie 2.2) gaat ook uit van overname van de aandelen in [B BV]. De rechtbank acht gelet hierop niet geloofwaardig dat de verkoop van de aandelen een niet noodzakelijk sluitstuk was van het complex van rechtshandelingen. Reeds daarom sorteert de stelling van belanghebbende geen effect. 
        
        
      
      
        4.3.4.
        In de derde plaats stelt belanghebbende dat de inspecteur met zijn brief van 11 september 2009, waarin hij de bedrijfsfusievrijstelling heeft verleend (zie 2.14), bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat geen naheffingsaanslag zou volgen. De rechtbank oordeelt dat belanghebbende aan die brief niet een in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat geen naheffingsaanslag overdrachtsbelasting zou volgen, nu de inspecteur in diezelfde brief heeft herhaald dat hij in zijn brief van 15 mei 2009 het standpunt heeft ingenomen dat bij belanghebbende ‘een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting dient te worden opgelegd (…) ter zake van de verwerving (…) van het 50%-belang in [B BV] op 31 mei 2005’.
        
      
      
        4.3.5.
        In de vierde plaats betoogt belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115, dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door tot 17 december 2010 te wachten met het opleggen van een naheffingsaanslag. 
        
        
          4.3.5.1.	In de zaak die aan dat arrest ten grondslag lag had de inspecteur, hoewel hij direct na de aangifte overdrachtsbelasting over alle relevante informatie beschikte, en zonder dat tussentijds enig contact met de belanghebbende had plaatsgehad, tot het einde van de naheffingstermijn gewacht met het aankondigen en opleggen van een naheffingsaanslag. Volgens de Hoge Raad mocht de belanghebbende aan het talmen van de inspecteur het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat geen naheffingsaanslag meer zou volgen. 
        
        
        
          4.3.5.2.	Anders dan in dat arrest was de inspecteur in onderhavige zaak niet vanaf het begin in het bezit van alle relevante informatie – belanghebbende heeft de inspecteur op 26 oktober 2009 nog informatie toegestuurd – en heeft in onderhavige zaak tussentijds contact plaatsgevonden tussen belanghebbende en de inspecteur. Het feit dat de inspecteur na ontvangst van de brief van belanghebbende van 26 oktober 2009 tot het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag geen contact met belanghebbende heeft gehad, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet tot gevolg dat sprake is van een talmen van de inspecteur waaraan belanghebbende het gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen dat geen naheffingsaanslag meer zou volgen.
        
        
      
      
        4.3.6.
        De rechtbank komt op grond van het vorenstaande tot de conclusie dat de inspecteur zijn recht om op 17 december 2010 een naheffingsaanslag op te leggen niet heeft verspeeld. 
        
      
    
    
      4.4.
      
        Is de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd?
      
      
      
        4.4.1.
        Belanghebbende heeft in dit kader gesteld dat bij rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [D BV] geen overdrachtsbelasting verschuldigd was geweest in verband met de onroerende zaken die zich in [D BV] bevonden, zodat de toepassing van fraus legis op de door de inspecteur voorgestane wijze tot een ongerijmd resultaat leidt, dat in strijd is met een redelijke wetstoepassing.
        
      
      
        4.4.2.
        Deze stelling kan niet tot gegrondheid van het beroep leiden, reeds omdat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt om de rechtbank tot de conclusie te brengen dat [D BV] ten tijde van het complex van rechtshandelingen een lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV was (zie 4.2.4.5), zodat niet aannemelijk is dat bij rechtstreekse overdracht geen overdrachtsbelasting verschuldigd was geweest. 
        
      
    
    
      4.5.
      
        Concluderend
      
      
      
        4.5.1.
        Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
        
        
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 3 mei 2013 door mr.drs. M.M. Breij, voorzitter, mr. D. Hund en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.