ECLI:NL:RBHAA:2010:BN3828, Rechtbank Haarlem, 13-08-2010, 10/232
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2010-08-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Onderwerp van geschil is een beschikking doorschuifregeling 2007 en een beschikking inhaalregeling 2007 ex art 26 resp. art. 27 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.Tot het wereldinkomen van eiser behoort o.m. winst behaald met een v.i. in het Verenigd Koninkrijk. Door eiser wordt het standpunt ingenomen dat bij de bepaling van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Bvdb 2001 de MKB-winstvrijstelling uitsluitend in mindering komt op het noemerinkomen (wereldinkomen) en niet op het tellerinkomen (de buitenlandse winst). De rechtbank verwerpt eisers standpunt. De MKB-winstvrijstelling komt zowel in mindering op het wereldinkomen (noemer) als de buitenlandse winst (teller)

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 10/232
    
    Uitspraakdatum: 13 augustus 2010
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      X, wonende te Z, eiser,
      gemachtigde: A
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 8 oktober 2009 op grond van artikel 11 juncto artikel 26 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) een beschikking doorschuifregeling 2007 alsmede op grond van artikel 12 juncto artikel 27 een beschikking inhaalregeling 2007 afgegeven.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 december 2009 voornoemde beschikkingen gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.
    
    
      1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 maart 2010.
      Namens eiser is verschenen diens gemachtigde, A. Namens verweerder is verschenen B. Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. De rechtbank rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiser is partner van de advocatenmaatschap C. De maatschap wordt gedreven in de vorm van een limited liability partnership.
    
    2.2. C. had in 2007 vestigingen in diverse landen, waaronder Engeland. 
    
    2.3. Eiser woont in Nederland. Hij houdt kantoor te Q. Eisers wereldinkomen bestaat onder meer uit winst toe te rekenen aan een vaste inrichting in Engeland.
    
    2.4. Bij brief van 14 augustus 2009 geeft gemachtigde namens eiser een toelichting op de wijze waarop de voorkomingsregels van dubbele belasting volgens artikel 10 van het Bvdb 2001 in de aangifte inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen 2007 zijn toegepast, inclusief een cijfermatige opstelling. De stallingswinst wordt conform gebruik volledig toegerekend aan het Verenigd Koninkrijk. Uit het bijgevoegde overzicht ‘berekening aftrek elders belast’ blijkt dat de MKB-winstvrijstelling uitsluitend in de noemer van de voorkomingsbreuk is meegenomen.
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. In geschil is of bij de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ingevolge artikel 10 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001), in de teller van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met de MKB-winstvrijstelling.
    
    3.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat bij aanwezigheid van zowel binnenlandse als buitenlandse winst, de MKB-winstvrijstelling bij de bepaling van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 10 Bvdb 2001, wel in mindering dient te komen op het noemerinkomen (het wereldinkomen), doch niet op het tellerinkomen (de buitenlandse winst). Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van de beschikking doorschuifregeling 2007 op een te stallen winst van € 411.441 en tot vaststelling van de beschikking inhaalregeling op een bedrag aan in te halen verliezen van € 22.269.
    
    3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de MKB-winstvrijstelling volgens artikel 3.79a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor de berekening van de aftrek elders belast zowel op de teller als de noemer van de voorkomingsbreuk in mindering komt. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Niet in geschil is dat Nederland ingevolge artikel 22, lid 2, sub b, verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 Trb. 1980, 205, zoals gewijzigd bij de Protcollen van 12 juli 1983 en 24 augustus 1989 (hierna: het Verdrag) voor de door eiser met behulp van zijn vaste inrichting in Engeland behaalde winst (vi-winst) een belastingvermindering dient te verlenen. Deze vermindering wordt ingevolge genoemde verdragbepaling berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Dit betekent dat de vermindering van belasting wordt berekend op grond van het  Bvdb 2001, in het bijzonder artikel 10, tweede lid van dat besluit.
    
    
      4.2. Volgens voornoemd artikel 10, tweede lid, Bvdb 2001 wordt de vermindering berekend volgens de formule T/N x box 1-heffing over het wereldinkomen, waarbij
      -N (noemer) = belastbaar inkomen uit werk en woning (wereldinkomen), en 
      -T (teller) = buitenlands inkomen uit werk en woning.
    
    
    4.3. T –het buitenlands inkomen uit werk en woning- bestaat, voor  zover hier van belang, uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige als bestanddeel van het inkomen uit werk en woning geniet als belastbare winst uit buitenlandse onderneming, zijnde een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat, wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger binnen het gebied van een andere Mogendheid (artikel 9, eerste lid, letter a, van het Bvdb 2001). Volgens artikel 10, vijfde lid, van het Bvdb 2001 wordt onder het noemerinkomen, –N- , verstaan: het inkomen uit werk en woning verminderd met de –met overeenkomstige toepassing van artikel  3.13 van de Wet IB 2001- te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren.
    
    4.4. Volgens artikel 3.1., tweede lid, van de Wet IB 2001 bestaat het inkomen uit werk en woning onder meer uit (zie letter a): de belastbare winst uit onderneming. Volgens artikel 3.2. van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).
    
    4.5. Niet in geschil is dat eiser recht heeft op toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat op basis van de tekst van de hiervoor genoemde bepalingen de MKB-winstvrijstelling zowel de teller als de noemer van de voorkomingsbreuk vermindert. Het beroep van eiser vindt geen steun in genoemde bepalingen en kan derhalve in zoverre niet slagen.
    
    4.6. In 2005 is de term “winst” in art. 9, eerste lid onderdeel a, Bvdb 2001 vervangen door “belastbare winst” (Stb. 2005, 197). Blijkens de Nota van toelichting op de wijzigingen in het Bvdb 2001, is art. 9, eerste lid onderdeel a, aangepast met het oog op de ondernemersaftrek. Daarbij is toegezegd dat bij de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst vooralsnog een voor de belastingplichtige gunstige benadering kan worden gevolgd, waarbij de ondernemersaftrek eerst in mindering komt op de Nederlandse winst. De artikelsgewijze toelichting luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    “In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, is een aanpassing opgenomen die ziet op de behandeling van de ondernemersaftrek (het gezamenlijke bedrag van de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek en de stakingsaftrek) bij de bepaling van de buitenlandse winst. Vanaf 1 januari 2001 wordt bijvoorbeeld bij de toepassing van de zelfstandigenaftrek ook rekening gehouden met buitenlandse winst (en in het buitenland gewerkte uren). Dit betekent dat de zelfstandigenaftrek ook wordt verleend indien uitsluitend buitenlandse winst wordt genoten. Hierdoor kan zich de situatie voordoen dat voorkoming moet worden verleend over de buitenlandse winst en dat de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen of dat tot een bedrag van de ondernemersaftrek de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar om alsnog in aanmerking te komen voor vermindering. Deze situatie is ongewenst. Artikel 9, eerste lid, onderdeel a, bepaalt nu dat voorkoming wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). Zoals aangegeven in het algemene deel van de toelichting kan vooralsnog bij de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst een voor belastingplichtige gunstige benadering worden gevolgd. Is uitsluitend sprake van buitenlandse winst dan wordt de ondernemersaftrek volledig toegerekend aan de buitenlandse winst en wordt voorkoming verleend over de buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek. Bij zowel Nederlandse als buitenlandse winst komt de ondernemersaftrek eerst in mindering op de Nederlandse winst. Mocht de Nederlandse winst onvoldoende zijn om de ondernemersaftrek in mindering te brengen dan wordt het restant van de ondernemersaftrek toegerekend aan de buitenlandse winst. In een verliessituatie kan de ondernemersaftrek in mindering worden gebracht op het Nederlandse deel van het inkomen, tenzij uitsluitend sprake is van een onderneming in het buitenland. In een beleidspublicatie zal voor de toepassing van de belastingverdragen een overeenkomstige regeling worden getroffen.”
    
    4.7. De in het slot van de toelichting aangekondigde regeling is getroffen in een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 2005, nr. IFZ2005/145, Stb. 2005, 197, gepubliceerd in V-N 2005/23.7 (hierna: het (goedkeurings)besluit). Dit besluit luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    “Onder het Besluit 2001, zoals dat luidde voor de onderhavige aanpassing, komt de ondernemersaftrek in mindering bij de bepaling van het noemerinkomen. Bij de teller van de voorkomingsbreuk, het buitenlands inkomen uit werk en woning, wordt geen rekening gehouden met de ondernemersaftrek. Gevolg hiervan is dat de ondernemersaftrek volledig ten laste van het Nederlandse deel van het inkomen wordt gebracht. In het licht van de per 1 januari 2001 aangebrachte wijzigingen in de inkomstenbelasting, waarbij bijvoorbeeld zelfstandigenaftrek kan worden opgebouwd over de buitenlandse ondernemingswinst, kan het voorgaande tot ongewenste uitkomsten leiden. Zo kan het voorkomen dat voorkoming wordt verleend over het volledige bedrag van de buitenlandse winst en dat daarnaast de ondernemersaftrek in mindering komt op overig Nederlands inkomen (waarmee het feitelijk geen enkel verband heeft) of een deel van de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar. Om deze gevolgen te vermijden wordt in de teller, na de aanpassing in het Besluit 2001, bij de voorkoming van buitenlandse winst wel rekening gehouden met de ondernemersaftrek. De wijze waarop de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend, zal nog nader moeten worden bezien. Hierbij speelt een rol de uitkomst van de lopende procedure bij de Hoge Raad tegen de uitspraak van Hof ’s Hertogenbosch van 1 augustus 2003, nr. 02/2896, V-N 2004/20.1.4, op de vraag of een deel van het arbeidskostenforfait bij de voorkoming van dubbele belasting kan worden toegerekend aan het buitenlandse inkomen. Ook de wijze waarop onder de buitenlandse belastingplicht de ondernemersaftrek dient te worden verleend zal daarbij in ogenschouw worden genomen. In verband hiermee kan vooralsnog een voor de belastingplichtige gunstige toerekening worden gevolgd. Hierop wordt nader ingegaan in de artikelsgewijze toelichting.” 
    
    
    4.8. Eiser stelt zich op het standpunt dat de goedkeuring in genoemd besluit die voor de ondernemersaftrek geldt, ook voor de MKB-winstvrijstelling geldt, omdat de MKB-winstvrijstelling wetssystematisch dezelfde plaats inneemt als de ondernemersaftrek. Daartoe betoogt eiser dat het in beide gevallen gaat om een (specifiek Nederlandse) forfaitaire vermindering van de winst en om een forfaitaire aftrekpost die geen enkel verband houdt met de territoriaal bepaalde winst.
    
    4.9. De rechtbank volgt eiser niet in dit betoog, ook als ervan uit wordt gegaan dat de MKB-winstvrijstelling wetssystematisch dezelfde plaats inneemt als de ondernemersaftrek. Het gaat in casu om de uitleg van een begunstigend beleidsbesluit met een voorlopig karakter en niet om uitleg van de wettelijke bepalingen op dit punt. Het goedkeuringsbesluit ziet naar zijn letterlijke bewoordingen op toepassing van de ondernemersaftrek en niet op de MKB-winstvrijstelling. De tekst van het besluit is op dit punt duidelijk. Een andere strekking kan er niet uit worden opgemaakt. Voor een extensieve uitleg van het besluit zoals eiser voorstaat ziet de rechtbank bovendien geen ruimte nu zulks strijdig zou zijn met genoemde wettelijke bepalingen. De wetssystematiek vormt op zichzelf bezien geen reden voor een andersluidende uitleg van het besluit. Voor zover eiser in dit verband bedoelt een beroep te doen op enig beginsel van behoorlijke wetgeving kan zulks hem niet baten nu het in casu gaat om uitleg van een uitvoeringsbesluit en niet van wetgeving. Voor zover eiser met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder hier met name het gelijkheidsbeginsel wordt gerekend, meent aanspraak te kunnen maken op de goedkeuring in genoemd besluit, faalt het betoog eveneens nu het hier gaat om onderscheiden wettelijke regelingen die zien op rechtens verschillende gevallen en geen enkele rechtsregel ertoe verplicht die op gelijke voet te behandelen. De omstandigheid dat de MKB-winstvrijstelling nadien, namelijk pas op 1 januari 2007, is ingevoerd, zodat ten tijde van de goedkeuring daar nog geen rekening mee kon worden gehouden brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het is, nu het hier gaat om begunstigend beleid (contra legem), aan de Staatssecretaris en niet aan de rechtbank daar al dan niet toe te besluiten. Het beroep op het goedkeuringsbesluit faalt derhalve.
    
    
      4.10. Verweerder heeft de rechtbank verzocht ambtshalve te onderzoeken of de gegeven uitleg van de onderhavige bepalingen in strijd is met non-discriminatiebepalingen in het EG-Verdrag en heeft daartoe aangevoerd dat in vergelijkbare bij de rechtbank aanhangige procedures daar een beroep op is gedaan. Hoewel eiser zich daar niet uitdrukkelijk op heeft beroepen ziet de rechtbank hierin en gelet op het bepaalde in artikel 8:69 tweede lid van de Awb aanleiding gevolg te geven aan het verzoek van verweerder. Van strijd met genoemde verdragsbepalingen is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Gesteld noch gebleken is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Het door verweerder in dit verband genoemde arrest De Groot (HvJ 12 december 2002, C-385/00, BNB 2003/182), brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat de onderhavige wijze van voorkoming van dubbele belasting een met het EG-recht strijdige belemmering oplevert. Bij dit laatste neemt de rechtbank in aanmerking dat de MKB-winstvrijstelling geen persoonsgebonden aftrekpost betreft en procentueel wordt berekend over de totale (binnenlandse en buitenlandse) winst. 
      Indien de MKB-winstvrijstelling niet in mindering behoeft te worden gebracht op de teller van de voorkomingsbreuk kan zich de situatie voordoen dat voorkoming moet worden verleend over de buitenlandse winst en dat de MKB-winstvrijstelling in mindering komt op overig Nederlands inkomen of dat tot een bedrag van de MKB-winstvrijstelling de buitenlandse winst wordt doorgeschoven naar het volgende jaar om alsnog in aanmerking te komen voor vermindering. Het tegengaan van dergelijke situaties levert geen belemmering op in voormelde zin.
    
    
    4.11. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 13 augustus 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J.H. Hoekstra en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.P. Schaapherder, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.