ECLI:NL:GHARL:2016:6270, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-08-2016, 15/01206
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-08-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing. Ontvankelijkheid bezwaar. Rechtsmiddel door werknemer tegen aan werkgever opgelegde naheffingsaanslag. Geen eindheffing.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 15/01206
      uitspraakdatum:  2 augustus 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 16 juli 2015, nummer AWB 14/6519, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan [A] B.V. gevestigd te [Z] zijn ter zake van aan belanghebbende betaalde lonen de navolgende vijf naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd:
      
        
          over het tijdvak 1 januari 2008 - 31 december 2008, ten bedrage van  € 8.320;
        
        
          over het tijdvak 1 december 2009 - 31 december 2009, ten bedrage van  € 6.760;
        
        
          over het tijdvak 1 december 2010 - 31 december 2010, ten bedrage van  € 28.946;
        
        
          over het tijdvak 1 december 2011 - 31 december 2011, ten bedrage van  € 34.905;
        
        
          over het tijdvak 1 december 2012 - 31 december 2012, ten bedrage van  € 50.163;
        
      
      Aan heffingsrente zijn daarbij bedragen berekend van respectievelijk €  0, € 761, € 2.538, € 2.123 en € 1.864. 
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft – in één geschrift – tegen de vijf naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard, omdat belanghebbende ( [X] ) geen “belanghebbende” is in de zin van artikel 26a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met de artikelen 8:1 en 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 juli 2015 ongegrond verklaard. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en mr. [B] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door [D]  en [E] .
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is van 2 april 2006 tot 1 februari 2014 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij [A] B.V. te [Z] (hierna: [A] BV), laatstelijk in de positie van Director of European Sales. Uit dien hoofde is hij in de periode 2008-2013 verschillende malen in de Verenigde Staten van Amerika geweest om aldaar op locatie werkzaamheden te verrichten voor de toenmalige Amerikaanse moedermaatschappij van [A] BV, [F] Inc (hierna: [F] Inc).
    
    
      2.2
      Medio 2013 heeft de wereldwijd opererende [a-groep] het concern waartoe [A] BV behoorde overgenomen. Tijdens een in dat kader ingesteld due-diligence onderzoek is, mede naar aanleiding van het aanbieden van een [a-groep] arbeidsovereenkomst aan belanghebbende, gebleken dat in de periode 2008-2012 door [F] Inc. - via [A] BV - aan belanghebbende betalingen zijn gedaan (bonussen en/of commissie en vergoeding voor ziektekosten) voor verrichte werkzaamheden, waarop geen inhouding en afdracht van loonheffing heeft plaatsgevonden.
    
    
      2.3
      De onder 2.2 bedoelde (bruto) beloningsbestanddelen bedragen voor de onderscheidene tijdvakken in totaal:
      
         2008: € 16.000
         2009: € 13.000
         2010: € 55.666
         2011: € 67.126
         2012: € 96.468
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft de onder 2.2 en 2.3 bedoelde loonbestanddelen evenmin in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de betreffende jaren opgenomen.
    
    
      2.5
      
        Op 29 november 2013 hebben belanghebbende en [A] BV een overeenkomst gesloten (Settlement Agreement), waarbij het dienstverband van belanghebbende bij [A] BV met wederzijds goedvinden per 1 februari 2014 wordt beëindigd. In de Settlement Agreement is  onder meer de navolgende bepaling opgenomen:
        “ 6. Immediately after the signing of this settlement agreement parties will refer to the Dutch tax authorities to report that various payments (such as commission payments) made to Mr [X] for the period 2008 up till now have not been processed by the payroll of [A] (…) hereinafter referred to as the “Tax Situation”. If and to the extent possible, parties agree that the payments during the year 2013 will be handled in the payroll for the month December 2013 and the taxes and social security premiums due (if any) will be deducted from the net Compensation. The tax advisors of [G] will prepare the draft request for the the Tax Situation to the Dutch Tax authorities and provide this to Mr [X] and his tax advisor for their information and confirmation on the described facts and the proposal, in line with the emails exchanged between the tax advisors of [A] and Mr. [X] . (…). If and to the extent that the Dutch tax authorities rule that [A] would be liable for wage tax, social security premiums (meant are the solely so called “premies volkverzekeringen”, if any) and interest (hereinafter referred to as the “Taxes”) with respect to the Tax Situation, [A] will pay the Taxes to the Dutch tax authorities and deduct the amount of the Taxes from the Compensation (…). If and to the extent that the Taxes exceed the amounts of the net Compensation, Mr [X] will reimburse [A] for the balance (…).” 
      
    
    
      2.6
      
        Bij brief van  27 december 2013 heeft de adviseur van [A] BV de Inspecteur geïnformeerd over de in artikel 6 van de Settlement Agreement bedoelde “Tax Situation”. Daarbij zijn de personalia van belanghebbende, waaronder diens BSN, vermeld alsmede de omvang en samenstelling van de – onverloond uitbetaalde – beloningsbestanddelen per jaar en zijn salarisgegevens van belanghebbende en een kopie van de arbeidsovereenkomst tussen [A] en belanghebbende overgelegd. Tevens is daarin verzocht voor het totaalbedrag van deze betalingen over de jaren 2008-2012 één naheffingsaanslag loonheffingen op te leggen over het jaar 2013, naar een totaalbedrag van (bruto) € 248.260, zodat geen heffingsrente zou zijn verschuldigd. Verder is in  de brief onder meer het volgende vermeld:
        “Zoals u ook in artikel 6 van de vaststellingsovereenkomst kunt lezen, zal [A] de verschuldigde loonheffing verhalen op [X] . Derhalve verzoek ik u om op grond van artikel 31 lid 1, onderdeel 1 ten 1e Wet op de loonbelasting 1964 het eindheffingsregime niet toe te passen”    
      
    
    
      2.7
      
        Bij brief van 4 februari 2014 aan de adviseur van [A] BV heeft de Inspecteur (mr. [H] ) onder meer geschreven:
        “Onder verwijzing naar ons telefoongesprek van hedenochtend zend ik u hierbij de weergave van mijn voorstel tot afwikkeling van de niet aangegeven loonbestanddelen van de heer [X] , zoals beschreven in uw brief van 27 december 2013.
        
          2008
        
        De Belastingdienst legt over 2008 een naheffingsaanslag op over € 16.000 zonder boete maar met heffingsrente.
        Indiening van een los correctiebericht is vanwege de verstreken 5-jaarstermijn niet meer mogelijk.
      
      
      
        
          2009-2012
        
        (…)
        Over deze jaren zal [A] losse correctieberichten loonheffingen indienen.
        (…)
        Ten slotte spreek ik mijn waardering uit voor de wijze waarop u deze kwestie hebt aangekaart en tevens de bereidheid hebt om het jaar 2008 ondanks de verjaring mee te nemen in de oplossing.”
      
    
    
      2.8
      
        In zijn email aan de Inspecteur van 4 februari 2014, heeft de adviseur van belanghebbende als reactie op het voorstel van de Inspecteur onder meer geschreven:
        “Naar aanleiding van uw bijgevoegde brief aan [A] , welke mij door mevrouw [I] van [G] is verstrekt, merk ik namens de heer [X] nog het volgende op.
        Omdat [A] alle loonbelasting verhaalt op [X] is die aan te merken als mede belanghebbende. 
        (…)
        Het is echter niet duidelijk in hoeverre de loonkosten door de voormalige Amerikaanse moedermaatschappij aan [A] zijn doorbelast en evenmin is in kaart gebracht hoeveel tijd [X] per jaar feitelijk in de US werkzaam was. Het is daardoor mogelijk dat een deel van de betalingen niet onder de Nederlandse loonheffing valt.
        
          [A] wil echter volstrekt duidelijkheid en een uitstekede relatie met de NL fiscus en daarom alles in de NL loonheffing betrekken.
        
          [X] begrijpt dit en is zelfs bereid om onverplicht ook 2008 in dit verhaal mee te nemen. (…) Het zou redelijk zijn als de belastingdienst daar in het licht van het bovenstaande ook iets tegenover stelt, bijvoorbeeld door het (feitelijk) niet berekenen van heffingsrente, hetgeen o.a. mogelijk is door de naheffingsaanslag geheel over 2013 op te leggen, eventueel in de inkomstenbelasting.”
      
    
    
      2.9
      
        In reactie op de brief van de Inspecteur van 4 februari 2014 (2.7) heeft de adviseur van [A] BV in een email van 10 februari 2014 aan de Inspecteur onder meer geschreven:
        “Ik begreep vandaag dat de adviseur van de heer [X] ( [B] ) u heeft benaderd. Ik ben (nog) niet bekend met de inhoud van zijn verzoek/vraag, want daar wilde hij zich niet over uitlaten. Vooruitlopend op ons overleg van vanmiddag, ben ik van mening dat heer [B] zich niet kan mengen in het verzoek van mijn cliënte [A] en dat uw geheimhoudingsplicht dat ook niet toestaat (…).“   
      
    
    
      2.10
      
        Bij email-bericht van 11 februari 2014, 09.10 uur, heeft de Inspecteur aan de adviseur van belanghebbende onder meer geantwoord:
        “ Ik heb even de tijd genomen om na te denken over uw verzoek. (…). Op dit moment ben ik in overleg met [A] BV inzake deze loonheffingskwestie die uiteraard wel het belang raakt van de heer [X] . In verband met de op mij rustende geheimhoudingsplicht en de zojuist aangegeven communicatielijn tussen de Belastingdienst en de werkgever bericht ik u dat ik niet kan en mag ingaan op de door u aangedragen argumenten. (…).” 
      
    
    
      2.11
      
        De adviseur van belanghebbende reageerde in zijn email aan de Inspecteur van 11 februari 2014, 10.09 uur, onder meer als volgt:
        “De vraag is dus toch aan u, of u vanuit het oogpunt dat werknemer zich dan niet zal beroepen op de verjaring van 2008 en het feit dat een deel van de heffing mogelijk aan de US zou moeten worden toegewezen, niet enige praktische tegemoetkoming kunt bieden aan werknemer. (…). Indien u geen enkele praktische mogelijkheid ziet, dan verneem ik graag of werknemer als eigenlijk enig belanghebbende bezwaar kan maken tegen de naheffingsaanslagen.”
      
    
    
      2.12
      
        Daarop heeft de Inspecteur op 11 februari 2014, 10.19 uur wederom een emailbericht aan de adviseur van belanghebbende verzonden, waarin hij opmerkt:
        “Wellicht verstandiger als wij even telefonisch contact met elkaar opnemen”.
      
    
    
      2.13
      
        Hierna heeft een telefonisch onderhoud tussen de Inspecteur en de adviseur van belanghebbende plaatsgevonden. Vervolgens heeft de adviseur van belanghebbende die dag, 11 februari 2014, 11.21 uur, ter afsluiting nog een email-bericht aan de Inspecteur gestuurd, waarin hij opmerkt:
        “Zoals u aangaf zult u mijn argumenten verder niet meenemen bij het opleggen van de naheffingsaanslagen, maar zal werknemer daartegen zelfstandig bezwaar kunnen maken. Graag ontvang ik van u t.z.t. dan ook tijdig een kopie.” 
      
    
    
      2.14
      
        In een (naderhand) op ambtsbelofte opgemaakte verklaring van mr. [H] (de Inspecteur) met betrekking tot het onder 2.13 bedoelde telefoongesprek is onder meer vermeld:
        “De conclusie van de heer [B] in dit verband is pertinent onjuist. De stelling van de heer [B] dat ik de heer [X] als belanghebbende zou hebben aangemerkt weerspreek ik dan ook nadrukkelijk.”
      
    
    
      2.15
      
        In haar email van 11 februari 2014, 14.33 uur, heeft de adviseur van [A] BV aan de Inspecteur onder meer het volgende bericht:
        “Ik begreep dat u de heer [B] (adviseur van de heer [X] ) reeds telefonisch heeft geïnformeerd dat u vanwege uw geheimhoudingsplicht niet met hem over deze zaak kan communiceren. Verder bespraken wij dat [A] uitvoer zal geven aan uw beslissing in uw brief d.d. 4 februari 2014 en voor de jaren 2009 tot en met correctieberichten loonheffing zal indienen en op basis daarvan zullen naheffingsaanslagen loonheffing worden ingediend.”
      
    
    
      2.16
      
        De Inspecteur heeft daarop in zijn email van 11 februari 2014, 17.47 uur onder meer geantwoord:
        “Dank voor het vertrouwen. De mogelijkheid tot indiening van bezwaarschriften door de heer [X] persoonlijk werd geopperd door de heer [B] zelf en ik kan de heer [X] uiteraard geen rechten ontnemen die hem rechtens toekomen. Naderhand hebben wij in ons telefoongesprek voorzichtig geconcludeerd dat vermoedelijk geen bezwaar kan worden ingediend. Het zij zo.” 
      
    
    
      2.17
      Vervolgens heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen loonheffingen aan [A] BV opgelegd op basis van de onder 2.3 vermelde bedragen. De naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2008 – 31 december 2008 is opgelegd met dagtekening 26 februari 2014. De naheffingsaanslagen over de jaren 2009-2012 zijn opgelegd met dagtekening 13 maart 2014. Alleen bij deze laatste vier naheffingsaanslagen  is heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      2.18
      Belanghebbende heeft op 17 maart 2014 bezwaar gemaakt tegen de onder 2.17 bedoelde naheffingsaanslagen loonheffingen. Voor wat betreft het jaar 2008 heeft belanghebbende zich daarbij onder meer beroepen op overschrijding van de wettelijke termijn van vijf jaren voor het opleggen van naheffingsaanslagen.
    
    
      2.19
      
        In zijn emailbericht van 21 maart 2014 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur daarover onder meer geschreven:
        “U tekent namens uw cliënt bezwaar aan tegen de naheffingsaanslagen opgelegd aan [A] BV. (…). Daarbij werd ik getroffen door een zin waarin staat dat de heer [X] op genoegzaam bekende gronden door mij als belanghebbende zou zijn aangemerkt. Deze stelling weerspreek ik nadrukkelijk.” 
      
    
    
      2.20
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 31 juli 2014, heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard, om reden dat belanghebbende volgens de Inspecteur geen “belanghebbende” is in de zin van artikel 26a van de AWR in samenhang met de artikelen 8:1 en 7:1 van de Awb.
    
    
      2.21
      Bij uitspraak van 16 juli 2015 heeft de Rechtbank het door belanghebbende tegen die uitspraken op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil  of belanghebbende kan worden ontvangen in zijn bezwaren tegen de in 2.17 bedoelde naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 opgelegd aan [A] BV. Daarbij is met name in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als “belanghebbende” als bedoeld in artikel 26a van de AWR in samenhang met de artikelen 8:1 en 7:1 van de Awb. Indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, is verder in geschil of de naheffingsaanslag loonheffingen 2008 dient te worden vernietigd omdat deze buiten de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de AWR is opgelegd.
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend. Hij is als belanghebbende in de zin van artikel 26a van de AWR, eerste lid, aanhef en letter b, aan te merken omdat hij als werknemer degene is die de naheffingsaanslagen feitelijk voldoet en bovendien een deel van de loonbelasting en premie volksverzekeringen rechtstreeks op zijn loon is ingehouden. Vast stond dat uit de naheffingsaanslagen betalingsverplichtingen voor belanghebbende zouden voortvloeien, nu immers op grond van de Settlement Agreement eveneens vast stond dat de nageheven loonheffingen door [A] BV op belanghebbende zouden worden verhaald. Verder is belanghebbende ook aan te merken als mede-belanghebbende als bedoeld in artikel 26a, tweede lid AWR. Bovendien is – zo stelt belanghebbende – door de handelwijze van de Inspecteur bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat hij als belanghebbende bezwaar kon maken tegen de in geschil zijnde naheffingsaanslagen. De naheffingsgaanslag loonheffingen 2008 is – zo stelt belanghebbende – verjaard.
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan [A] BV. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op artikel 31, eerste lid, letter a, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Op grond van artikel 27a, eerste lid, van de Wet LB wordt deze belasting geheven van de inhoudingsplichtige. Dat deze de loonheffingen verhaalt op belanghebbende is een civielrechtelijke aangelegenheid, waarin de Inspecteur geen partij is. Ook is geen sprake geweest van inhouding van loon als bedoeld in artikel 26a van de AWR. Nu voor belanghebbende uit de naheffingsaanslagen geen rechtstreekse betalingsverplichtingen jegens de Ontvanger voortvloeien, kan deze ook niet worden aangemerkt als mede-belanghebbende als bedoeld in artikel 26a, tweede lid, van de AWR, aldus de Inspecteur. Verder is de Inspecteur van mening dat aan belanghebbende geen beroep (meer) toekomt op overschrijding van de naheffingstermijn.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt verder nog aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de op het tijdvak 2008 betrekking hebbende uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag loonheffingen 2008.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      
        Artikel 7:1, eerste lid, van de Awb luidt, voor zover hier van belang:
        “Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken  (…)”  
      
    
    
      4.2
      
        Artikel 8:1, eerste lid, van de Awb luidt:
        “Een belanghebbende kan tegen een besluit beroep instellen bij de bestuursrechter.”
      
    
    
      4.3
      
        Artikel 26a, eerste lid, van de  AWR behelst, voor zover hier van belang, het volgende:
        “In afwijking van artikel 8:1, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door:
      
      a. de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd;
      b. de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie belasting is ingehouden (…)”
      
    
    
      4.4
      Niet in geschil is dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan [A] BV en niet aan belanghebbende, zodat toepassing van artikel 26a , eerste lid onder letter a, van de AWR niet aan de orde is. Belanghebbende stelt evenwel dat hij als belanghebbende in de zin van artikel 26a, eerste lid, aanhef en letter b, van de AWR is aan te merken omdat hij de degene is die de naheffingsaanslagen feitelijk voldoet en van wie de belasting is ingehouden.  Bovendien is een deel van de loonbelasting rechtstreeks op zijn loon ingehouden. Tevens is hij, aldus belanghebbende, aan te merken als mede-belanghebbende als bedoeld in artikel 26a, tweede lid, van de AWR.
    
    
      4.5
      De Inspecteur stelt dat de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op artikel 31, eerste lid, letter a, van de Wet LB (eindheffingsbestanddelen). Op grond van artikel 27a, eerste lid, van de Wet LB wordt deze belasting als eigen schuld geheven van de inhoudingsplichtige die alsdan ook heeft te gelden als de belastingplichtige. Reeds hierom komt aan belanghebbende ook op grond van artikel 26a , eerste lid, letter b, van de AWR geen recht van bezwaar en beroep toe, aldus de Inspecteur.
    
    
      4.6
      
        Artikel 31 van de Wet LB, luidt voor zover hier van belang:
        “ 1. Eindheffingsbestanddelen zijn:
        a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:
        1e voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken;”
      
      
    
    
      4.7
      De mogelijkheid door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemer(s) te verhalen (vgl Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39.303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778, BNB 2004/414). 
    
    
      4.8
      
        [A] BV heeft onder vermelding van de personalia en het BSN van de werknemer (belanghebbende), diens salarisgegevens, een kopie arbeidsovereenkomst alsmede de omvang en samenstelling per jaar van de bij de werknemer te belasten beloningsbestanddelen, de Inspecteur bij brief van 27 december 2013  verzocht toepassing van artikel 31, lid 1, onderdeel a ten 1e van de Wet LB achterwege te laten (2.6). Daarmee heeft [A] BV voldaan aan de voorwaarden die de wet aan het in 4.6 bedoelde verzoek stelt. 
    
    
      4.9
      Uit artikel 6 van de Settlement Agreement (2.5) en het daadwerkelijke verhaal door [A] BV van de van haar nageheven bedragen aan loonheffingen op belanghebbende, blijkt naar het oordeel van het Hof dat [A] BV reeds ten tijde van het opleggen van de naheffingsgaanslagen het recht en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal op belanghebbende had. De Inspecteur heeft, daarmee rekening houdend, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 dan ook terecht berekend op een bedrag van 52% (enkelvoudig tarief) van € 16.000 = € 8.320. Ook de over de tijdvakken 1 januari 2009 – 31 december 2012 opgelegde naheffingsaanslagen zijn, conform de overeengekomen correctieberichten, berekend op 52% van de bedragen van de (bruto) beloningsbestanddelen als vermeld onder 2.3. Niet gesteld is dat zich een situatie heeft voorgedaan als bedoeld in artikel 31, derde lid, laatste volzin, van de  Wet LB. Zulks is, gezien hetgeen is overwogen met betrekking tot het verhaal door [A] BV op belanghebbende, ook niet aannemelijk. 
    
    
      4.10
      Anders dan de Inspecteur betoogt, is met betrekking tot de in geschil zijnde naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 derhalve geen sprake van zogenoemde eindheffingsbestanddelen.
    
    
      4.11
       De Inspecteur stelt vervolgens dat voor wat betreft de verhaalde loonheffing geen sprake is van inhouding van loon als bedoeld in artikel 26a, eerste lid, letter b, van de  AWR, en dat uit de naheffing voor belanghebbende geen rechtstreeks uit de Wet LB voortvloeiende betalingsverplichting jegens de Ontvanger voortvloeit, zodat belanghebbende ook om die reden niet kan worden aangemerkt als “belanghebbende” als bedoeld in artikel 26a van de AWR. 
    
    
      4.12
      
        In zijn arrest van 4 februari 2011, nr. 09/2399, ECLI:NL:HR:2011:BN6299, BNB 2011/139, heeft de Hoge Raad met betrekking tot de toepassing van artikel 5.3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001, als volgt overwogen: 
        “–3.4. Uit het stelsel en in het bijzonder uit artikel 1 van de Wet vloeit voort dat in gevallen waarin loonbelasting anders dan bij wege van eindheffing wordt nageheven, de werknemer op wiens loon die belasting betrekking heeft ter zake daarvan de belastingplichtige is, ook al wordt die belasting nageheven van de inhoudingsplichtige. Het verhaal door de inhoudingsplichtige van de nageheven loonbelasting strekt ertoe dat de werknemer deze belasting alsnog als belastingplichtige draagt, op gelijke wijze als in gevallen waarin die belasting in overeenstemming met de wet is ingehouden. In het licht hiervan moet de verhaalschuld worden aangemerkt als een eigen, uit de belastingwet voortvloeiende verplichting van de werknemer in de zin van artikel 5.3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Daaraan kan niet afdoen dat de wetgever het niet nodig achtte het uit de wettelijke regeling voortvloeiende verhaalsrecht uitdrukkelijk in de Wet vast te leggen (zie Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23, blz. 4-5).” 
      
    
    
      4.13
      Zoals uit het arrest volgt, strekt het verhaal door [A] BV als inhoudingsplichtige op belanghebbende als werknemer ertoe dat de nageheven belasting alsnog voor rekening van belanghebbende komt, net zoals dat het geval zou zijn geweest als de loonbelasting op reguliere wijze door [A] BV van belanghebbende zou zijn ingehouden en afgedragen. De verhaalde loonheffing betreft daarmee een eigen, uit de belastingwet voortvloeiende verplichting van de werknemer, belanghebbende. In dat licht bezien dient de op belanghebbende verhaalde loonheffing te worden aangemerkt als te zijn ingehouden in de zin van artikel 26a, eerste lid, letter b, van de  AWR.
    
    
      4.14
      Nu ten aanzien van de aan [A] BV opgelegde naheffingsaanslag, voor belanghebbende sprake is van een eigen, uit de belastingwet voortvloeiende verplichting, heeft hij naar het oordeel van het Hof reeds op die grond het recht om – naast [A] BV aan wie de naheffingsaanslag is opgelegd –  tegen de naheffingsgaanslag het rechtsmiddel van  bezwaar  in te stellen (vgl Hoge Raad, 14 juli 2000, nr. 34.578, ECLI:NL:HR:2000:AA6508, BNB 2000/284).
    
    
      4.15
      De Inspecteur heeft belanghebbende derhalve ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaren. De uitspraak van de Rechtbank is derhalve eveneens onjuist. Nu partijen, desgevraagd, hebben aangedrongen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil met betrekking tot het tijdvak 1 januari – 31 december 2008, zal het Hof de zaak niet terugwijzen naar de Inspecteur (of naar de Rechtbank), maar zelf daarin voorzien (vgl. HR 9 juni 2006, nr. 41 130, ECLI:NL:HR:2006:AX7330, BNB 2006/290).
    
    
      4.16
      Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 dient te worden vernietigd omdat deze na afloop van de wettelijke termijn voor het opleggen van naheffingsaanslagen is opgelegd.
    
    
      4.17
      Ingevolge artikel 20,  derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de naheffingsaanslag (artikel 5, eerste lid, van de AWR). De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008, is opgelegd met dagtekening 26 februari 2014. Dit is, nu de loonbelastingschuld ultimo 2008 is ontstaan, na het verstrijken van de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de AWR. Gesteld noch gebleken is dat de naheffingsaanslag op een eerdere datum dan 26 februari 2014 rechtsgeldig bekend is gemaakt aan belanghebbende. De naheffingsaanslag is derhalve buiten de wettelijke termijn vastgesteld.
    
    
      4.18
      De Inspecteur heeft in dit verband nog gesteld dat belanghebbende zijn recht om zich ten aanzien van de onderhavige naheffingsaanslag te beroepen op termijnoverschrijding heeft prijsgegeven door akkoord te gaan met de Settlement Agreement en door de verzending van de brief van 27 december 2013 van de adviseur van [A] BV aan de Inspecteur.
    
    
      4.19
      Op grond van het bepaalde in de Settlement Agreement en de hiervóór bedoelde brief van 27 december 2013, acht het Hof - anders dan de Inspecteur betoogt - het  niet aannemelijk dat belanghebbende zijn recht om zich – tegenover de Inspecteur – te beroepen op een mogelijke overschrijding van de wettelijke stermijn tot het opleggen van naheffingsaanslagen heeft prijsgegeven. In de eerste plaats was ten tijde van het overeenkomen van de Settlement Agreement  en de verzending van bedoelde brief, nog geen sprake van verjaring van de mogelijkheid om over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 een naheffingsaanslag op te leggen. In de tweede plaats heeft belanghebbende noch in de Settlement Agreement noch in de brief van 27 december 2013 zijn recht om zich op mogelijke overschrijding van een verjaringstermijn te beroepen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven. De brief van 27 december 2013 bevatte een voorstel tot afhandeling van de “tax situation” door het opleggen van één naheffingsaanslag en wel over het jaar 2013. De Inspecteur wenste daaraan om hem moverende redenen niet mee te werken. Het is vervolgens de gemachtigde van [A] BV geweest, en niet belanghebbende, die  tegenover de Inspecteur ermee heeft ingestemd zich met betrekking tot de naheffing over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 niet  te zullen beroepen op overschrijding van de wettelijke termijn voor het opleggen van naheffingsaanslagen. De Inspecteur mocht er in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs dan ook niet vanuit gaan dat de gemachtigde van [A] BV niet alleen voor de vennootschap maar ook namens belanghebbende toestemde in naheffing over 2008. Integendeel zelfs. Uit de hiervóór onder 2.8 en 2.11 opgenomen correspondentie, blijkt nu juist dat belanghebbende alleen onder voorwaarden – waaraan de Inspecteur evenwel niet wenste te voldoen – bereid was van een beroep op overschrijding van de verjaringstermijn af te zien. Op grond hiervan stond het belanghebbende vrij zich in een fiscale procedure met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 op overschrijding van de naheffingsaanslagtermijn te beroepen. Zoals gezegd, slaagt dat beroep  op de onder 4.17 vermelde gronden.  
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 dient te worden vernietigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de beroepsfase vast op € 992 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de zitting, waarde per punt € 496, wegingsfactor 1) en op € 992 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 496, wegingsfactor 1), derhalve in totaal op € 1.984. Voor een verdere kostenveroordeling vindt het Hof geen aanleiding. Niet gebleken is dat belanghebbende reeds in bezwaar een verzoek heeft gedaan tot vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot het tijdvak 1 januari – 31 december 2008 ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt die uitspraak van de Inspecteur,
      – vernietigt de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari – 31 december  2008,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.984, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 123 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 2 augustus 2016  in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (M.G.J.M. van Kempen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 augustus 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.