ECLI:NL:RBNNE:2015:1040, Rechtbank Noord-Nederland, 10-03-2015, AWB - 14 _ 2126
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2015-03-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag vennootschapsbelasting. Herinvesteringsreserve moet met toepassing van het leerstuk van fraus legis aan de belastbare winst worden toegevoegd. Afwaardering vordering niet aannemelijk.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 14/2126
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 10 maart 2015 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigden: [gemachtigden] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2010 aan eiseres met dagtekening 7 september 2013 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.878.898. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 29.699 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 9 april 2014 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2014. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigden, bijgestaan door [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] . 
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1.
      
        [X] ( [X] ) was in het jaar 2010 enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres. 
      
    
    
      1.2.
      Eiseres bezat in het jaar 2010 alle aandelen in [X] [Z] Onroerend Goed BV (de dochtermaatschappij). Eiseres en de dochtermaatschappij vormden een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De enige activiteit van de dochtermaatschappij was de verhuur van het pand [a-straat #, #a en #b] te [Z] (pand [a-straat] ), waarvan zij eigenaar was. 
      
    
    
      1.3.
      In de notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de dochtermaatschappij van 3 mei 2010 staat vermeld dat aan de orde is gekomen het voornemen tot verkoop van het pand [a-straat] aan [X] . Daarbij is voorgesteld dat de dochtermaatschappij op zoek gaat naar een vervangende investering in onroerend goed. 
      
    
    
      1.4.
      Op 24 augustus 2010 heeft eiseres verweerder bij brief verzocht om het pand [a-straat] minnelijk te waarderen in verband met de voorgenomen verkoop van dit pand aan [X] . De taxateur van eiseres en de taxateur van verweerder hebben vervolgens de waarde van het pand in onderling overleg bepaald op € 1.915.000. Het gezamenlijke taxatierapport is op 15 november 2010 getekend door eiseres’ taxateur en op 23 november 2010 door verweerders taxateur. 
      
    
    
      1.5.
      In de notulen van de aandeelhoudersvergadering van de dochtermaatschappij van 26 november 2010 is vastgelegd dat de dochtermaatschappij heeft besloten het pand [a-straat] te verkopen aan [X] . Op 30 november 2010 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders van de dochtermaatschappij ingestemd met de verkoop van het pand [a-straat] aan [X] voor een koopprijs van € 1.915.000, waarbij [X] deze koopprijs zal voldoen door middel van een door de dochtermaatschappij aan hem te verstrekken lening.
      
    
    
      1.6.
      Bij notariële akte van 6 december 2010 heeft de dochtermaatschappij het pand [a-straat] geleverd aan [X] tegen een koopprijs van € 1.915.000. De dochtermaatschappij heeft met deze transactie een boekwinst gerealiseerd van € 1.612.959.
      
    
    
      1.7.
      Op 20 december 2010 om 16.54 uur heeft notaris [notaris] een “Procesverbaal Depot” opgemaakt. Hierin heeft de notaris verklaard dat door hem een onderhandse akte van verkoop en koop is opgesteld tussen [Q] B.V. ( [Q] ) en de dochtermaatschappij, waarbij [Q] de economische eigendom van een drietal onroerende zaken te [A] , Duitsland (Duitse onroerende zaken) in verhuurde staat heeft verkocht en geleverd aan de dochtermaatschappij. Aan dit Procesverbaal Depot is een concept koop-/verkoopovereenkomst gehecht van 16 december 2010. Volgens deze overeenkomst bedraagt de koopprijs € 1.950.000. Hierbij verplicht de dochtermaatschappij zich het bedrag van de koopprijs bij wijze van geldlening schuldig te erkennen aan [Q] . 
      
    
    
      1.8.
      Bij notariële akte van aandelenoverdracht van 20 december 2010, getekend om 16.55 uur, heeft eiseres alle aandelen in de dochtermaatschappij geleverd aan [Q] tegen een koopprijs van € 186.005. Volgens deze notariële akte hebben eiseres en [Q] op 9 december 2010 ten aanzien van deze levering een mondelinge (obligatoire) overeenkomst gesloten. 
      
    
    
      1.9.
      Eiseres heeft in haar (verbeterde) aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 de bij 1.6 bedoelde boekwinst van € 1.612.959 afgeboekt op de aanschaffingskosten van de Duitse onroerende zaken. 
      
    
    
      1.10.
      Eiseres heeft op 14 november 2003 een geldlening verstrekt aan Stichting [P] ( [P] ). [P] heeft met de geldlening verkregen gelden de onroerende zaak gelegen aan de [b-straat #, #, #] te [B] (pand [b-straat #, #, #] ) aangekocht. 
      
    
    
      1.11.
      Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2009 de vordering op [P] in het jaar 2009 met een bedrag van € 1.340.818 ten laste van haar belastbare winst afgewaardeerd. Verweerder heeft tijdens de aanslagregeling voor het jaar 2009 hierover aan eisers vragen gesteld. Verweerder heeft vervolgens deze afwaardering bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2009 geaccepteerd. 
      
    
    
      1.12.
      In haar (verbeterde) aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 heeft eiseres de vordering op [P] met een bedrag van € 187.871 ten laste van haar belastbare winst afgewaardeerd. Volgens eiseres’ (fiscale) jaarrekening voor het jaar 2010 bedraagt de nominale waarde van de vordering op 31 december 2010 € 3.740.000.
      
    
    
      1.13.
      Verweerder is bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 als volgt van eiseres’ verbeterde aangifte afgeweken:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Aangegeven belastbare winst
              
              
                €
              
              
                265.939
              
            
            
              
                Correctie afboeking boekwinst (zie bij 1.9)
              
              
                -
              
              
                1.612.959
              
            
            
              
                Vastgestelde belastbare winst
              
              
                €
              
              
                1.878.898
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.14.
      Op het bezwaar van eiseres heeft verweerder de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 gehandhaafd. 
      
    
    
      1.15.
      Eiseres heeft bij de motivering van haar beroepschrift een tweede verbeterde aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 gevoegd. Hierin heeft eiseres de bij 1.12 bedoelde afwaardering van de vordering op [P] verhoogd met een bedrag van € 1.966.585. 
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
    
    
      2.1
      In geschil is het antwoord op de vraag of het doorslaggevende oogmerk van het  samenstel van de bij 1.6 tot en met 1.8 bedoelde (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) te ontgaan, zodat met toepassing van het leerstuk van fraus legis de gevormde herinvesteringsreserve aan de belastbare winst van eiseres moet worden toegevoegd. 
      
    
    
      2.2
      Daarnaast is in geschil het antwoord op de vraag of eiseres ter zake van haar vordering op [P] een extra afwaardering van € 1.966.585 ten laste van haar belastbare winst mag brengen. 
      
    
    
      2.3
      In verband met het bij 2.2 vermelde geschilpunt, is, zoals eiseres ter zitting heeft bevestigd, het beroep ook gericht tegen de door verweerder bij de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 (impliciet) genomen verliesbeschikking van nihil. 
      
      
        
          Herinvesteringsreserve
        
      
    
    
      3.1
      Partijen gaan er voor wat betreft deze beroepsprocedure overeenkomstig de zogenaamde HIR-arresten van de Hoge Raad van 23 mei 2014, onder meer nr. 12/05645, ECLI:NL:HR:2014:1186, rechtsoverweging 3.4.2, eerste drie gedachtestreepjes, gezamenlijk vanuit dat: 
      - de dochtermaatschappij beschikt over een herinvesteringsreserve en dat het belang
      	in de dochtermaatschappij is gewijzigd,
      - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve
      	vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door [Q] , zijnde de nieuwe houder van	dat belang,
      - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van
      
        	die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de
        	wijziging in het belang in de dochtermaatschappij heeft plaatsgevonden. 
        De rechtbank is, gelet op de bij 1.6 tot en met 1.8 vermelde feiten alsmede het verhandelde ter zitting, niet gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting. Partijen verschillen alleen nog van mening over het antwoord op de vraag of, zoals bedoeld in de zojuist bedoelde rechtsoverweging van de Hoge Raad, vierde gedachtestreepje, het doorslaggevende oogmerk van het onderhavige samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb te ontgaan. 
      
      
    
    
      3.2
      Eiseres voert ten aanzien van dit (nog resterende) geschilpunt aan dat zij de onderhavige (tijdsvolgorde van) (rechts)handelingen bewust als zodanig heeft opgezet om te bewerkstelligen dat de herinvesteringsreserve voorafgaande aan de belangenwijziging zou kunnen worden aangewend. Volgens eiseres heeft zij hierbij de mogelijkheden benut die de wet haar bood. Belastingverijdeling is volgens eiseres echter niet de doorslaggevende beweegreden voor het onderhavige samenstel van (rechts)handelingen, omdat in dit geval geen acute belastingclaim aanwezig was. De herinvesteringsreserve was immers pas in het jaar 2010 gevormd, zodat de dochtermaatschappij nog drie jaar de tijd had om deze aan te wenden. Er kan daarom niet worden gezegd dat het doorslaggevende oogmerk voor het onderhavige samenstel van (rechts)handelingen is gelegen in het voorkomen van de toevoeging van de herinvesteringsreserve aan de winst. In de arresten van de Hoge Raad van 23 mei 2014 was volgens eiseres wel sprake van een acute belastingclaim, omdat in de desbetreffende gevallen de herinvesteringsreserve wegens het verstrijken van de herinvesteringstermijn aan de winst dreigde te worden toegevoegd. In die gevallen was dus het doorslaggevende motief voor het samenstel van rechtshandelingen wel gelegen in de wens om de acute heffing van vennootschapsbelasting te verijdelen. Nu in eiseres’ geval geen sprake is van dit motief, kan het leerstuk van fraus legis niet worden toegepast, aldus eiseres.
      
    
    
      3.3
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat het doorslaggevende oogmerk van het onderhavige samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb te ontgaan. Verweerder voert aan dat de achtergrond van de onderhavige rechtshandelingen is gelegen in de wens om de fiscale claim met betrekking tot de boekwinst op het pand [a-straat] zo voordelig mogelijk af te schudden door vrijval van de herinvesteringsreserve te voorkomen. Eiseres heeft zich volgens verweerder slechts beschikbaar gehouden om te dienen als vehikel voor de plannen van [Q] . Van investeringsplannen was volgens verweerder niet eens sprake, want [Q] bezat reeds het economisch eigendom van de Duitse onroerende zaken. Verweerder is dan ook van mening dat de herinvesteringsreserve met toepassing van het leerstuk van fraus legis aan de belastbare winst van eiseres moet worden toegevoegd. Verweerder heeft zijn overige standpunten met betrekking tot de toevoeging van de herinvesteringsreserve aan de winst voor wat betreft deze beroepsprocedure laten varen. Hierbij heeft verweerder expliciet het recht voorbehouden om zo nodig in een eventuele hoger beroepsprocedure deze standpunten wederom in te nemen. 
      
    
    
      3.4
      De rechtbank overweegt dat verweerder gemotiveerd stelt dat het doorslaggevende oogmerk van het onderhavige samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb te ontgaan. Eiseres betwist deze stelling slechts door aan te voeren dat in dit geval geen acute belastingclaim aanwezig was. Gelet hierop kan volgens eiseres niet kan worden gezegd dat belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is voor het onderhavige samenstel van (rechts)handelingen. De rechtbank overweegt dat in dit geval de herinvesteringsreserve is gevormd op 6 december 2010, zijnde het moment waarop de vervreemdingswinst van het pand [a-straat] in aanmerking had moeten worden genomen. Gelet op deze datum en gezien de herinvesteringstermijn van drie jaar (zie artikel 8 van de Wet Vpb in verbinding met artikel 3.54, eerste en vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001) leidde deze gevormde herinvesteringsreserve in het jaar 2010, zoals eiseres stelt, in beginsel niet tot een acute belastingclaim. Echter, het gaat hier niet om de vraag of eiseres met het samenstel van (rechts)handelingen het doorslaggevende oogmerk had om te voorkomen dat de herinvesteringsreserve op grond van artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan de winst zou worden toegevoegd, maar om de vraag of de doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van (rechts)handelingen was de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb te ontgaan. Gelet op het eerste lid van dit artikel is naar het oordeel van de rechtbank bij eiseres ter zake van de herinvesteringsreserve wel een acute belastingclaim ontstaan. In het in het zicht van de overdracht van alle aandelen in de dochtermaatschappij aan [Q] in het jaar 2010, dreigde de herinvesteringsreserve immers in datzelfde jaar direct voorafgaande aan die aandelenoverdracht aan de winst van eiseres te worden toegevoegd. De rechtbank verwerpt daarom eiseres’ standpunt dat geen sprake was van een acute belastingclaim. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat, hetgeen zij kennelijk heeft miskend, in onder meer het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014, nr. 12/04575, ECLI:NL:HR:2014:1181 ook sprake was van, zoals in dit geval, een situatie waarin enkel gezien de herinvesteringstermijn van drie jaar geen sprake was van een acute belastingclaim. In dat arrest ging het ook niet om de vraag of het doorslaggevende oogmerk erop was gericht om deze belastingclaim te voorkomen, maar om de vraag of de doorslaggevende beweegreden voor de keuze van de volgorde waarin de samenhangende (rechts)handelingen hebben plaatsgevonden was gelegen in de wens om de heffing van vennootschapsbelasting op grond van artikel 15e van de Wet Vpb (vanaf 2007 vernummerd naar artikel 12a) te verijdelen. 
      
    
    
      3.5
      Gelet op hetgeen bij 3.4 is overwogen, volgt de rechtbank, nu eiseres hiertegen overigens niets heeft ingebracht, verweerders stelling dat het doorslaggevende oogmerk van het onderhavige samenstel van (rechts)handelingen was de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb te ontgaan. Dit leidt de rechtbank, mede gelet op de door partijen gezamenlijk ingenomen standpunten (zie bij 3.1), tot de conclusie dat de op 6 december 2010 gevormde herinvesteringsreserve met toepassing van het leerstuk van fraus legis aan de belastbare winst voor het jaar 2010 van eiseres moet worden toegevoegd. Eiseres’ beroepsgrond, zoals vermeld bij 3.2, faalt dus. Voor zover eiseres ter zitting heeft bedoeld te stellen dat de herinvesteringsreserve aan de winst van de dochtermaatschappij moet worden toegevoegd, verwerpt de rechtbank deze stelling. Hierbij wijst de rechtbank eiseres op het arrest van de Hoge Raad van onder meer HR 23 mei 2014, nr. 12/05645, ECLI:NL:HR:2014:1186, rechtsoverweging 3.6. Hieruit volgt dat de herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan de belangenwijziging en daarmee ook direct voorafgaand aan de ontvoeging van de dochtermaatschappij uit de fiscale eenheid, toegevoegd wordt aan “de winst’, zijnde de winst van de fiscale eenheid. 
      
      
        
          Afwaardering vordering
        
      
    
    
      4.1
      Eiseres stelt dat bij Stichting [P] sprake is van een uitzichtloze situatie. Het pand [b-straat #, #, #] is het enige pand van Stichting [P] . Stichting [P] heeft al jaren te maken met huurachterstanden. Het pand [b-straat #, #, #] kent slechts een beperkte exploitatiemogelijkheid gezien de ter zake afgegeven gemeentelijke vergunning. Op basis van de huur zou de normale waarde van het pand [b-straat #, #, #] volgens eiseres € 2.357.415 zijn. Gelet op het verhaalsrecht van de [bank] van € 584.000 en gezien het feit dat Stichting [P] geen extra zekerheden heeft en een negatief vermogen heeft, bedraagt de waarde van eiseres’ vordering op Stichting [P] volgens eiseres € 1.773.415 (€ 2.357.415 minus € 584.000). Nu de nominale waarde van de vordering volgens de jaarrekening € 3.740.000 bedraagt, moet de vordering volgens eiseres verder worden afgewaardeerd met een bedrag van € 1.966.585 tot een bedrag van € 1.773.415.
      
    
    
      4.2
      Volgens verweerder bestaat er geen enkele aanleiding om de vordering op Stichting [P] af te waarderen. Verweerder stelt dat er eind 2010 een nieuw huurcontract is gesloten. Verweerder betwist dat Stichting [P] een negatief eigen vermogen heeft. Ook betwist verweerder dat de geschatte waarde van het pand [b-straat #, #, #] € 2.357.415 bedraagt. Verder heeft eiseres volgens verweerder geen enkel feit naar voren gebracht waaruit volgt dat in het jaar 2010 bij Stichting [P] sprake was van een uitzichtloze situatie. 
      
    
    
      4.3
      Naar het oordeel van de rechtbank rust op eiseres de last om aannemelijk te maken dat de door haar bepleite afwaardering van de vordering op Stichting [P] in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan deze bewijslast voldaan, reeds omdat zij de door haar gestelde feiten en omstandigheden op geen enkele wijze heeft onderbouwd. Zo heeft zij geen gegevens in het geding gebracht, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat Stichting [P] een negatief vermogen heeft. Verder heeft zij de door haar geschatte waarde van het pand [b-straat #, #, #] nauwelijks onderbouwd. De rechtbank verwerpt daarom de bij 4.1 vermelde beroepsgrond van eiseres.
      
      5. Nu de rechtbank betrekking tot beide geschilpunten overeenkomstig het standpunt van verweerder heeft geoordeeld, moet, zoals partijen ter zitting hebben bevestigd, de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 worden gehandhaafd tot een belastbaar bedrag van € 1.878.898. Het beroep gericht tegen deze aanslag is dus ongegrond.
      
      6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt. Het beroep gericht tegen de beschikking heffingsrente is dus ook ongegrond. 
      
      7. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. A.L. Goederee en mr. S.J. Swaters, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 maart 2015.
    
    
    
    
      w.g. griffier
      w.g. 											voorzitter
    
    
    
    
      
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
    
    
      
        fn 17