ECLI:NL:RBGEL:2016:5066, Rechtbank Gelderland, 22-09-2016, AWB - 16 _ 1455
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-09-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden.
        Rechtbank oordeelt dat een tandarts die jarenlang werkzaam is bij één opdrachtgever, geen eigen patiënten heeft, zelf geen investeringen van betekenis doet en zich feitelijk niet met de bedrijfsvoering bezig houdt, onder die omstandigheden geen winst uit onderneming maar resultaat uit overige werkzaamheden geniet. Geen toepassing zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 16/1455, 16/1456 en 16/1457
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 22 september 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de volgende (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd:
    
    
      
        voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.816. Tevens is bij beschikking € 795 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      
      
        voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.655. Tevens is bij beschikking € 699 aan belastingrente in rekening gebracht; en
      
      
        voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.888. Tevens is bij beschikking € 359 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 januari 2016 de (navorderings)aanslagen en de beschikkingen heffingsrente en belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 25 februari 2016, ontvangen door de rechtbank op 26 februari 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2016.
    
    
    
      Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [A] . 
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    Feiten
    
      
        Eiseres is werkzaam als tandarts in [B] te [Q] (hierna: [B] ). 
        
          
        
      
      
        In de jaren 2011 tot en met 2013 kent [B] twee praktijkhouders, te weten [C] BV en [D] . 
        
          
        
      
      
        Tot de gedingstukken behoort een op 4 december 2006 gesloten “Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking) tussen [C] BV en eiseres. In de overeenkomst is voor zover van belang het volgende opgenomen: 	“1. Doelomschrijving 	1.1. B zal als praktijkmedewerker met ingang van 01-01-2007 voor onbepaalde tijd 	werkzaam zijn in de praktijk van A en wel voor 4 dagen per week, te weten op maandag 	tussen 8:15 uur en 17:15 uur, op dinsdag tussen 13:15 uur en 21:00 uur, op woensdag tussen 	13:15 uur en 17:15 uur, op donderdag tussen 8:15 uur en 17:15 uur en vrijdag tussen 8:15 uur 	en 12:15 uur. B kan binnen deze uren zijn spreekuur- en behandelingstijden naar eigen 	inzicht indelen. 	1.2. B regelt zijn vakantie en andere vrijwillige afwezigheid zoveel mogelijk na voorafgaand 	overleg met A. Indien het voor de patiëntenbehandeling noodzakelijk is, dient B in die 	gevallen zelf zorg te dragen voor vervanging door een tandarts waarbij de instemming van A 
      
    
     	ter zake van de vervanger niet vereist is. 	(…) 	3.1.b. B heeft recht op een bruto beloning te grootte van het verschil tussen enerzijds 45% 	van het bruto-honorarium en anderzijds het werkgeverdeel in de premies krachtent de 	werknemersverzekeringen, alsmede – indien van toepassing – de vergoeding voor 	inkomensafhankelijk ZVW-bijdrage en de premie die A ten behoeve van B verschuldigd is 	aan een particuliere verzekeraar in het kader van het eigenrisicodragerschap voor de WIA. 	(...) 	6. Gevolgen van beëindiging 	Bij het einde van de overeenkomst staakt B zijn werkzaamheden in de praktijk. B heeft dan 	het recht zich elders ter plaatse als tandarts te vestigen, doch hij dient zich te onthouden van 	een wervende opstelling ten opzichte van de patiënten van A.” 
    
    4.  Tot de gedingstukken behoort voorts een op 1 april 2010 gesloten Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking) tussen [D] en eiseres. In deze overeenkomst is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
    
  
  
    “1. Doelomschrijving 1.1. B zal als praktijkmedewerker met ingang van 1 april 2010 voor onbepaalde tijd werkzaam zijn in de praktijk van A en wel voor 3,5 dagen per week, te weten op maandag,  dinsdag en donderdag tussen 8.00 uur en 17.00 uur en op vrijdag tussen 8.00 uur en 13.00  uur. B kan binnen deze uren zijn spreekuur- en behandelingstijden naar eigen inzicht indelen. 1.2. B regelt zijn vakantie en andere vrijwillige afwezigheid zoveel mogelijk na voorafgaand overleg met A. Indien het voor de patiëntenbehandeling noodzakelijk is, dient B in die gevallen zelf zorg te dragen voor vervanging door een tandarts waarbij de instemming van A 
     	ter zake van de vervanger niet vereist is. 	(…) 	3.1.b. B heeft recht op een bruto beloning te grootte van het verschil tussen enerzijds 45% 	van het bruto-honorarium en anderzijds het werkgeverdeel in de premies krachtens de 	werknemersverzekeringen, alsmede – indien van toepassing – de vergoeding voor 	inkomensafhankelijk ZVW-bijdrage en de premie die A ten behoeve van B verschuldigd is 	aan een particuliere verzekeraar in het kader van het eigenrisicodragerschap voor de WIA. 	(...) 	6. Gevolgen van beëindiging 	Bij het einde van de overeenkomst staakt B zijn werkzaamheden in de praktijk. B heeft dan 	het recht zich elders ter plaatse als tandarts te vestigen, doch hij dient zich te onthouden van 	een wervende opstelling ten opzichte van de patiënten van A.” 
    
    5. Eiseres heeft in haar aangiften IB/PVV over de jaren 2011, 2012 en 2013 de inkomsten uit [B] aangegeven als winst uit onderneming en heeft de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling toegepast.
    
    6. Verweerder is op 2 december 2014 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2013. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het onderzoek is het onderzoek uitgebreid met de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2011 en 2012. Op grond van dit onderzoek heeft verweerder op 11 mei 2015 een rapport uitgebracht. In dit rapport staat onder meer: 	“4.2. Beoordeling van de bevindingen 	- Belastingplichtige verricht werkzaamheden voor slechts twee opdrachtgevers die beide  	  verbonden zijn aan dezelfde tandartsenpraktijk in casu [B] ; 	- De door belastingplichtige verrichte tandheelkundige werkzaamheden worden verricht   	  onder de naam en voor rekening van [B] ; 	- Belastingplichtige factureert maandelijks uitsluitend aan beide opdrachtgevers; 	- Belastingplichtige ontvangt een vast percentage van het bruto honorarium dat de  	  opdrachtgevers factureren aan de zorgverzekeraars en/of patiënten en loopt daarbij geen  	  debiteurenrisico; 	- Belastingplichtige verricht geen investeringen in [B] , is niet verantwoordelijk voor het  	  personeelsbeleid, de planning en organisatie, het beheer van het patiëntenbestand of overige  	  werkzaamheden. 	- Belanghebbende in het controletijdvak maar ook de jaren daarvoor en daarna niet of  	  nauwelijks actief geweest om meer opdrachtgevers te verkrijgen. 	Gezien het bovenstaande wordt er niet, c.q. slechts in beperkte mate, voldaan aan de  	voorwaarden die worden gesteld om het inkomen als winst uit onderneming aan te merken.  	4.3. Conclusie 	De inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden.”
     
    7. Gelet op de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder navorderingaanslagen over de jaren 2011 en 2012 opgelegd en heeft hij bij de aanslagregeling over het jaar 2013 de aangifte IB/PVV gecorrigeerd.  
    
    
      
        Geschil
      
    
    8. In geschil is of de werkzaamheden van eiseres winst uit onderneming vormen in de zin van artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), dan wel resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001.
    Eiseres stelt dat haar werkzaamheden bij [B] als winst uit onderneming dienen te worden aangemerkt. Haar gemachtigde voert hiertoe het volgende aan:
    
      
        eiseres was ingeschreven bij de Kamer van Koophanden en BIG-geregistreerd;
      
      
        eiseres droeg zelf de volle verantwoordelijkheid en tuchtrechtelijke aansprakelijkheid voor haar tandheelkundige verzorging;
      
      
        eiseres was aangesloten bij een klachtenregeling voor patiënten en heeft een beroepsaansprakelijkheidsverzekering gesloten; 
      
      
        eiseres was aangesloten bij het Kwaliteitsregister Tandartsen;
      
      
        eiseres had haar eigen patiëntenbestand;
      
      
        eiseres maakte met haar werkzaamheden winst;
      
      
        eiseres kon haar beloning beïnvloeden door eigen keuze van voorgestelde behandelingen en werktempo;
      
      
        eiseres bepaalde zelf de tijdsduur die werd uitgetrokken voor elke specifieke verrichting;
      
      
        eiseres bepaalde zelf haar werkrooster en werkdagen/tijden;
      
      
        eiseres werd op geen enkele wijze beoordeeld op haar werkzaamheden;
      
      
        eiseres liep het risico van inkomensderving bij het niet betalen van declaraties door patiënten en bij het niet verschijnen van patiënten op afspraken;
      
      
        eiseres liep het risico van herstelwerkzaamheden;
      
      
        eiseres zorgde zelf voor haar administratie;
      
      
        eiseres had geen recht op doorbetaling tijdens ziekte, vrijwillige verzuim, verlof op opleiding;
      
      
        eiseres had het risico van arbeidsongeschiktheid zelf verzekerd en droeg zelf zorg voor een pensioenvoorziening;
      
      
        eiseres factureerde in die periode aan twee tandartsen en had dus twee opdrachtgevers;
      
      
        eiseres beschikte over een door de belastingdienst afgegeven verklaring VAR-WUO. Bij de aanvraag van deze verklaring heeft zij vermeld dat zij minder dan drie opdrachtgevers had.
        
          
        
      
    
    9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de werkzaamheden dienen te worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden. Ter onderbouwing van zijn stelling verwijst hij naar zijn bevindingen in het controlerapport. 
    
      
      Beoordeling van het geschil
      
      Winst uit onderneming
    
    10. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit een onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook worden verkregen uit een onderneming. Op grond van het bepaalde in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet onder winst uit onderneming mede worden verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder andere te worden gekeken naar de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de opbrengst, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, het streven naar continuïteit, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. 
    
      
    
    11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie in dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van winst uit onderneming. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres weliswaar overeenkomsten heeft gesloten met twee praktijkhouders, maar dat zij feitelijk slechts één opdrachtgever heeft bij wie zij haar gehele omzet (in ieder geval al sinds 2007) genereerde. Blijkens de overeenkomsten van opdracht zijn de patiënten die zij bedient cliënt van [B] . Zij declareert niet rechtstreeks aan de patiënten, maar maandelijks 45% van haar omzet aan [B] . Van een eigen patiëntenbestand, zoals eiseres betoogt, is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. Dat eiseres debiteurenrisico loopt is niet komen vast te staan. Gelet op de betwisting door verweerder had het op de weg van eiseres gelegen haar stelling, dat zij wel degelijk debiteurenrisico loopt omdat bij niet betaling van cliënten dit in mindering strekt op haar aan [B] te declareren omzet, nader te onderbouwen. Dit heeft zij nagelaten. Voorts wordt het investeringsbeleid bepaald door de praktijkhouders. Eiseres pleegt geen investeringen, noch is zij actief met het uitbouwen van de praktijk. Dat zij 55% van haar omzet aan de praktijkhouder laat en op deze manier de praktijkhouder in de gelegenheid stelt te investeren is in dit verband onvoldoende om te kunnen spreken van eigen investeringen. Dat eiseres feitelijk geen bemoeienis heeft met de praktijkaangelegenheden blijkt ook uit het gegeven dat zij zich niet bezig houdt met personeelsbeleid en planning en organisatie. De omstandigheid dat eiseres (vaktechnisch) verantwoordelijk is voor haar werkzaamheden, hetgeen blijkt uit de door haar afgesloten beroepsaansprakelijkheidsverzekering, de op eigen naam gesloten behandelingsovereenkomsten, het risico van herstelwerkzaamheden, het aangesloten zijn bij een klacht- en tuchtregeling en dergelijke maakt nog niet dat eiseres ondernemer is. Deze aangelegenheden vloeien primair voort uit de uitoefening van het beroep. Dat eiseres wanneer zij niet werkt geen inkomsten heeft, een eigen arbeidsongeschiktheidsverzekering heeft afgesloten en een eigen pensioenregeling is aangegaan, is eveneens onvoldoende voor het aannemen van ondernemerschap. 
     
    12. Hetgeen eiseres heeft gesteld ten aanzien van de Voorbeeldovereenkomst “KNMT/ANT/VVAA-praktijkmedewerking tandartsen” in het kader van de wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelatie leidt eveneens niet tot een ander oordeel, nu bij de goedkeuring van de voorbeeldovereenkomst door de belastingdienst uitdrukkelijk is aangegeven dat de overeenkomst slechts door de belastingdienst is beoordeeld met het oog op het geven van zekerheid voor het werken buiten dienstbetrekking in het kader van de loonheffingen. Het voorgaande geldt mutatis mutandis voor het betoog van eiseres ten aanzien van de afgegeven verklaring VAR-WUO. 
    
      
      Gelijkheidsbeginsel
    
    13. Eiseres heeft voorts gesteld dat haar tenminste vijftig gevallen bekend zijn waar verweerder niet heeft gecorrigeerd en de inkomsten als winst uit onderneming zijn aangemerkt. Nu niet is gebleken dat een mogelijk ongelijke behandeling is voortgekomen uit een bewust beleid van verweerder of een begunstigend oogmerk, kan een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel slechts slagen indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld (de meerderheidsregel). 
    
      
    
    14. Als een belastingplichtige zich beroept op het gelijkheidsbeginsel rust op hem de plicht te onderbouwen dat sprake is van ongelijke behandeling. Bij een gestelde schending van de meerderheidsregel rust op de belastingplichtige de last ten minste twee gevallen aan te wijzen die feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn met dat van hem. De enkele stelling, dat haar tenminste vijftig gevallen bekend zijn waar verweerder niet heeft gecorrigeerd en de inkomsten als winst uit onderneming zijn aangemerkt, is onvoldoende. Nu eiseres ter zake geen nadere bewijsstukken of andere gegevens heeft overgelegd, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen.
    
      
    
    15. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder de werkzaamheden van eiseres terecht heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Nu geen sprake is van winst uit een onderneming, komt de rechtbank niet toe aan de beantwoording van de vraag of aan de voorwaarden voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling is voldaan.
    
    16. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.
    
    17. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente en belastingrente ongegrond te worden verklaard. 
    
    18. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, rechter, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 22 september 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.