ECLI:NL:GHARL:2015:6569, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-09-2015, 13/01144 en 13/01167
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-09-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Partijen houdt voor het jaar 2007 verdeeld of
        - de Inspecteur over een nieuwe feit beschikt dat navordering rechtvaardigt;
        - de aanschaf van de warmtepomp leidt tot investeringsaftrek in de vorm van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en energie-investeringsaftrek.
        De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend, belanghebbende beantwoordt beide vragen in tegenovergestelde zin.
        Voor het jaar 2008 houdt partijen verdeeld of
        - de warmtepomp tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend zodat de afschrijving in mindering strekt op het belastbare inkomen uit werk en woning.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummers 13/01167 en 13/01144
      uitspraakdatum: 8 september 2015 
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]  te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 10 oktober 2013, nummers AWB LEE 13/792 en 13/793, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en 
    
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 10 oktober 2013, nummers AWB LEE 13/792 en 13/793, in het geding tegen belanghebbende.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.616. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.328.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.725 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.764. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 181.
    
    
      1.3
      Op de tegen de voormelde navorderingsaanslagen gerichte bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 10 oktober 2013 inzake het jaar 2007 (kenmerk 13/792) het beroep ongegrond verklaard, en inzake het jaar 2008 (kenmerk 13/793) het beroep gegrond verklaard; de uitspraak op bezwaar vernietigd; de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 28.744 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.764 en heeft verstaan dat de Inspecteur de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig aanpast en bepaald dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit; en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.414 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 vergoedt. 
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, kenmerk 13/792, hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in deze zaak een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.6
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, kenmerk 13/793, hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in deze zaak een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A] RB, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [C] .
    
    
      1.9
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.10
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht ook te zijn aangevoerd in de andere zaak.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is geboren [in] 1962.
    
    
      2.2
      Belanghebbende drijft in de vorm van een eenmanszaak een onderneming onder de naam ‘ [D] ’. De activiteiten van de onderneming bestaan uit de verkoop en reparatie van computers.
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in 2004 een boerderij met erf en ondergrond gekocht. Hij heeft de boerderij in 2004 ingrijpend verbouwd, zodanig dat het woongedeelte nagenoeg geheel is gesloopt en opnieuw is opgebouwd. Belanghebbende heeft bij die verbouwing met uitzondering van de hal en een slaapkamer, op de benedenverdieping vloerverwarming aangelegd. Deze vloerverwarming verwarmt ook de, in de schuur gesitueerde, werkplaats. In totaal wordt 150 m² door vloerverwarming verwarmd, waarvan de werkplaats 70 m² uitmaakt. Op de bovenverdieping van het woongedeelte zijn radiatoren geïnstalleerd. Vanaf 2004 verwarmt een cv-installatie door middel van vloerverwarming en radiatoren het gehele pand.
    
    
      2.4
      Het woongedeelte van de boerderij is tot het privévermogen van belanghebbende gerekend en de werkplaats is tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende gerekend.
    
    
      2.5
      In 2007 heeft belanghebbende een warmtepompinstallatie aangeschaft. Vanaf 2007 worden de gedeelten van de boerderij die voorzien zijn van vloerverwarming verwarmd door middel van de warmtepomp en worden de overige gedeelten van de boerderij verwarmd door middel van de cv-ketel en de radiatoren.
    
    
      2.6
      De cv-installatie en de warmtepomp bevinden zich in de tussen het woongedeelte en de werkplaats gesitueerde bijkeuken.
    
    
      2.7
      De warmtepomp met bijbehorende onderdelen bestaat uit de pomp in technische zin en 1.000 meter leidingen welke in de tuin op een diepte van circa 1 tot 1,5 meter zijn ingegraven. Het systeem is bivalent, hetgeen inhoudt dat de pomp samenwerkt met de cv-installatie en het sinds 2004 bestaande vloerverwarmingsysteem. De cv-installatie (ketel en radiatoren) draagt zorg voor verwarming van het woonoppervlakte van de bovenverdieping van het woonhuis. De pomp heeft onvoldoende capaciteit om alle oppervlakten in de woning te verwarmen. De pomp brengt het water tot een temperatuur van 30 graden. De cv-ketel brengt het water tot een temperatuur van tussen de 60 en 80 graden. Technisch is het niet mogelijk het water van de cv-ketel door de vloer te leiden. In strenge winters moet de cv-installatie de gehele woning verwarmen. Ten gevolge van de aanschaf van de warmtepomp is het gasverbruik van 4.500 m3 teruggebracht met 1.000 m3. Het stroomverbruik is in directe relatie met de inzet van de warmtepomp toegenomen.
      
        2.8.1
        
          De verdeling van de oppervlakte, onderverdeeld in zakelijk respectievelijk privé, luidt als volgt:
          Zakelijk 250 m2. Daarvan is de oppervlakte van de schuur 180 m2. De werkplaats, hal, wc en technische ruimte (daarin bevindt zich de cv, de wasmachine en de warmtepomp) bedraagt tezamen 70 m2. De werkplaats heeft een oppervlakte van 35 m2.
        
      
      
        2.8.2
        
          Het privédeel van de opstallen bedraagt 230 m2. Daarvan is aan het oude woonhuis 
          66 m2 toe te rekenen. De bovenverdieping heeft een oppervlakte van 64 m2. De rest van de woning heeft een oppervlakte van 100 m2. 
        
      
      
        2.8.3
        De radiatoren verwarmen niets van het zakelijke deel van de opstallen. De vloerwarming neemt 70 m2 van de verwarming voor haar rekening. Van de privéruimte wordt 66 en 64 m2 door radiatoren verwarmd. De rest van de woning (100 m2) wordt door vloerverwarming verwarmd.
      
    
    
      2.9
      De gehele woning is als privévermogen geëtiketteerd, met uitzondering van de werkplaats en de schuur/opslag. Het kantoor is ook als privévermogen aangemerkt.
    
    
      2.10
      
        Belanghebbende heeft bij beschikking van 19 februari 2008 een verklaring gekregen van [E] . In de begeleidende brief bij de verklaring staat onder meer:
        “U heeft in het kader van de Uitvoeringsregeling Energie-investeringsaftrek (EIA) bij het bureau Investeringsregelingen en willekeurige afschrijving te Breda het volgende bedrijfsmiddel gemeld: Warmtepomp (code 211101 op de energielijst 2007). Hierbij deel ik u mee dat ik met inachtneming van de bepalingen van de Uitvoeringsregeling Energie-investeringsaftrek en op grond van de door u verstrekte gegevens heb besloten voor het door u gemelde bedrijfsmiddel een verklaring af te geven.
      
      
      
        
          In de bij deze beschikking gevoegde verklaring wordt bevestigd dat het gemelde bedrijfsmiddel voldoet aan de eisen van de energielijst 2007. Op de verklaring (zie bijlage) staat tevens het bedrag vermeld dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. 
        
      
      
      
        
          Uw verzoek om een verklaring is bij [E] bekend onder nummer [nummer].”.
        In de verklaring staat onder meer:
        “Omschrijving van het bedrijfsmiddel :Warmtepomp
        
          (…)
        
        
          De bovengemelde investering wordt, op grond van de door u verstrekte gegevens, aangemerkt als een energie-investering.
        
      
      
      
        
          Op grond van de bovenvermelde investering bedraagt het bedrag dat voor Energie-investeringsaftrek in aanmerking komt EUR 15.876 zegge VIJFTIENDUIZENDACHTHONDERDZESENZEVENTIG euro.
        
      
      
      
        
          Ik wijs u er echter op dat deze verklaring slechts een oordeel inhoudt of de investering zoals deze is gemeld, en op grond van door u verstrekte gegevens, voldoet aan de technische eisen van de energielijst 2007. De verklaring houdt geen oordeel in omtrent verdere toepassing van de belastingwetgeving. Naar aanleiding van uw aangifte zal de bevoegde eenheid van de belastingdienst daarover een oordeel uitspreken.”.
        
      
    
    
      2.11
      In de brochure energielijst 2007 staat onder meer: 
      
      
        
          “Als u de verklaring wilt gebruiken, moet u deze verwerken in uw aangifte inkomstenbelasting of uw aangifte vennootschapsbelasting. Dit doet u door er bij de aangifte voor te kiezen om voor de meldingen van dat jaar EIA te ontvangen.
        
        
          (…)
        
        
          Op basis van uw aangifte en de fiscale jaarstukken van uw onderneming beoordeelt de inspecteur die de aangifte behandelt in hoeverre EIA mogelijk is. De inspecteur kan daarbij ook uw boekhouding controleren.
        
        
          (…)
        
        
          Uiteindelijk stelt de Belastingdienst de aanslag vast. Daarin kan de dienst de EIA accepteren, gedeeltelijk accepteren of afwijzen.”.
      
    
    
      2.12
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 bij de 'investeringsaftrek specificaties' het investeringsbedrag van de warmtepomp van € 15.876 en het meldingsnummer van de energie/milieu-investeringsaftrek vermeld.
    
    
      2.13
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2008 een bedrag van € 1.089 afgeschreven op de warmtepomp.
    
    
      2.14
      De onder 2.12 en 2.13 vermelde aangiften zijn ingediend door de kantoororganisatie waarbinnen belanghebbendes gemachtigde werkzaam is.
    
    
      2.15
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende (definitieve) aanslagen IB/PVV opgelegd voor de jaren 2007 en 2008, die overeenkomen met belanghebbendes aangiften voor die jaren.
    
    
      2.16
      
        De Inspecteur heeft bij belanghebbende op 10 februari 2011 een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de uitkomsten in een rapport van 20 december 2011 zijn vastgelegd. De Inspecteur schrijft daarin onder meer:
        
          “
          Warmtepomp
        
      
      
      
        
          De aanschaf van de warmtepomp is geactiveerd en door de belastingplichtige beschouwd als een bedrijfsmiddel. De belastingplichtige is van mening dat de warmtepomp kan worden aangemerkt als keuzevermogen. Hij heeft alle kosten van de aanschaf en aanleg hiervan geactiveerd en heeft over het gehele bedrag zowel investeringsaftrek als energie-investeringsaftrek geclaimd.
        
      
      
      
        
          Volgens de Hoge Raad is een woning volgens maatschappelijke opvattingen niet compleet zonder centraal verwarmingssysteem. Het centraal verwarmingssysteem vormt een essentieel onderdeel van de woning. Een CV-installatie gaat dan ook op in de woning en is geen afzonderlijke installatie. Een warmtepompinstallatie is ook een CV-installatie, maar werkt op aardwarmte in plaats van aardgas of elektriciteit. De belastingplichtige heeft de warmtepompinstallatie geïnstalleerd in de bijkeuken en de tuin. Daarmee is de warmtepompinstallatie opgegaan in het (privé)deel van de woning. Afzonderlijk activeren van de warmtepompinstallatie is dan ook niet mogelijk.
        
      
      
      
        
          Op grond van artikel 3.45, lid, letter d Wet inkomstenbelasting 2001 zijn investeringen in woonhuizen met inbegrip van andere zaken die dienen voor bewoning uitgesloten voor investeringsaftrek en dus ook voor de energie investeringsaftrek.
        
      
      
      
        
          Een van de gevolgen van de correctie is dat de balanspost verbouwingen met betrekking tot de warmte als volgt wijzigt:
        
        
          (…)
        
        
          Een ander gevolg is dat het deel van de afschrijvingskosten dat betrekking heeft op privé ten onechte ten laste van het resultaat is geboekt. Ik corrigeer daarom 70 procent van de afschrijvingskosten:
        
      
      
      
        
          Jaar 				2008 		2009
        
        
          Correctie afschrijvingskosten 	€ 1.089 	€ 1.089
        
        
          (…)
        
        
          Investeringsaftrek
        
        
          De belastingplichtige heeft over de warmtepomp zowel investeringsaftrek als energie-investeringsaftrek geclaimd. Omdat ik de warmtepomp als privé-vermogen beschouw komen beide aftrekken te vervallen. Ik corrigeer de volgende bedragen:
        
      
      
      
        
          Jaar 							2007
        
        
          Correctie investeringsaftrek 25% * € 15.876 		€ 3.969
        
        
          Correctie energie-investeringsaftrek 44% * € 15.876 	€ 6.986”.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Partijen houdt voor het jaar 2007 verdeeld of
      
        
          de Inspecteur over een nieuwe feit beschikt dat navordering rechtvaardigt;
        
        
          de aanschaf van de warmtepomp leidt tot investeringsaftrek in de vorm van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en energie-investeringsaftrek.
        
      
      De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend, belanghebbende beantwoordt beide vragen in tegenovergestelde zin.
    
    
      3.2
      
        Voor het jaar 2008 houdt partijen verdeeld of
        - de warmtepomp tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend zodat de afschrijving in mindering strekt op het belastbare inkomen uit werk en woning. 
      
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2007, en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.756. Voor het jaar 2008 concludeert belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2007. Voor het jaar 2008 concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Navorderingsaanslag over het jaar 2007
      
      
        Nieuw feit
      
    
    
      4.1
      Belanghebbende heeft zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet tot navordering mag overgaan omdat hij daartoe een nieuw feit ontbeert. De aanvraag voor investeringsaftrek was in de aangifte vermeld en de Inspecteur heeft daarvan met inachtneming van een redelijke mate van zorgvuldigheid kennis kunnen en moeten nemen. De Inspecteur heeft dat bestreden en zich daarbij beroepen op het gegeven dat de aangifte een verzorgde indruk maakte en door een gerenommeerd accountantskantoor was verzorgd. Onder die omstandigheden rustte op hem geen plicht een verdergaand onderzoek naar de juistheid van de ingediende aangifte te doen dan hij heeft gedaan.
    
    
      4.2
      
        De rechtbank heeft dienaangaande het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder” is omschreven:
        “3.4 Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. 
      
    
    
      3.5
      Volgens vaste jurisprudentie (onder andere Hoge Raad 7 december 2007 nr. 43.489 VN 2007/58.14) mag verweerder bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die eiser in zijn aangifte heeft verstrekt. Gelet op het feit dat eiser zijn aangiften liet verzorgen door een professionele gemachtigde (zie 1.7), oordeelt de rechtbank dat verweerder bij de primitieve aanslagregeling in beginsel terecht van de juistheid van de aangiften is uitgegaan. 
    
    
      3.6
      Verweerder is wel tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (vergelijk Hoge Raad 11 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1005). Eiser heeft eerst in de aangifte IB/PV 2007 ter zake van de warmtepomp kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en energie-investeringsaftrek geclaimd. Naar het oordeel van de rechtbank mocht verweerder bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van die gegevens. Op verweerder rust in zoverre geen bijzondere onderzoeksplicht. Dat eiser het meldingsnummer van de energie/milieu-investeringsaftrek in zijn aangifte IB/PVV 2007 heeft vermeld doet daar overigens niet aan af. De rechtbank is van oordeel dat door vermelding van dit nummer verweerder des te meer mocht vertrouwen op de juistheid van eisers aangifte. Ook overigens heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. Gelet op het voorgaande kan het geautomatiseerd afdoen van eisers aangifte evenmin in de weg staan aan navordering.”
    
    
      4.3
      
        Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank met de hiervoor geciteerde overwegingen op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen welke het Hof overneemt en tot de zijne maakt. In zoverre faalt het hoger beroep.
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.4
      
        Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat hij er op mag vertrouwen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van de ingediende aangifte en bij het vaststellen van de definitieve aanslag aandacht heeft besteed aan de kwestie van de warmtepomp en daarop een weloverwogen besluit heeft genomen. Belanghebbende mag daaraan vertrouwen ontlenen en hij beroept zich in zoverre op het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd betwist. Het Hof is van oordeel dat ook dit standpunt van belanghebbende faalt. Ook ten aanzien van deze stelling verwijst het Hof naar hetgeen de Rechtbank heeft overwogen:
        “3.7 Eiser heeft voorts gewezen op de onder 1.7 en 1.8 vermelde stukken. Voor zover eiser daarmee op dit punt een beroep doet op het vertrouwensbeginsel in die zin dat eiser er bij het volgen van zijn aangiften IB/PVV door verweerder vanuit mocht gaan dat de aangifte gecontroleerd was, faalt dit beroep naar het oordeel van de rechtbank. De rechtbank neemt daarbij in overweging dat gelet op de inhoud van de door eiser aangehaalde teksten, eiser er niet op mocht vertrouwen dat verweerder in alle gevallen de aangifte zou controleren. Een wettelijk voorschrift daartoe ontbreekt. Gelet op hetgeen hiervoor is geoordeeld, was er in dit geval geen aanleiding voor het doen van een nader onderzoek. Eiser mocht derhalve aan het stilzwijgend volgen van zijn aangiften niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat verweerder de toepassing van energie-investeringsaftrek had toegestaan.”
      
    
    
      4.5
      Ook ten aanzien van deze stelling komt het Hof tot geen ander oordeel en andere afwegingen dan de Rechtbank in eerste aanleg heeft gedaan en het Hof maakt deze dan ook tot de zijne. In zoverre faalt het hoger beroep op dit onderdeel.
      
      
      
        
          Investeringsaftrek  
        
      
    
    
      4.6
      Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de aanschaf van de warmtepomp gelet op de vastgestelde feiten en/of omstandigheden niet tot investeringsaftrek leidt. Daartoe heeft het Hof het navolgende overwogen. Naar het oordeel van het Hof kan de warmtepomp niet als een zelfstandig object worden beschouwd daar deze opgaat in de onroerende zaak. Immers de warmtepomp is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven en deze bestemming is naar buiten kenbaar. Dat is ook de bedoeling van belanghebbende, wat genoegzaam blijkt uit de technische bijzonderheden alsmede aard en inrichting van de installatie (warmtepomp, het verankeren in de betonnen vloer en de 1.000 meter leidingen in de tuin). Vergelijk Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 37.523, ECLI:NL:HR:2005:AT5469. Daarbij heeft het Hof meegewogen dat sprake is van een koppeling met de reeds aanwezige cv-installatie. Door deze koppeling wordt de warmtepomp ook als bivalent systeem aangeduid. De bestemming en de aard van de warmtepomp is die van (vloer)verwarming, teneinde primair de woning te verwarmen en daarnaast ook een deel van de zakelijk gebruikte ruimten te verwarmen.
    
    
      4.7
      Op grond van de tekst van artikel 3.45, eerste lid, aanhef en onder letter d, Wet IB 2001 behoren voor de toepassing van de investeringsaftrek woonhuizen en woonschepen, met inbegrip van de gedeelten van andere zaken die dienen voor bewoning, niet tot de bedrijfsmiddelen. Nu de warmtepomp een onderdeel van de woning vormt, komt deze niet in aanmerking voor de investeringsaftrek. In dat verband heeft de Rechtbank met juistheid overwogen dat de regeling van de investeringsaftrek (artikel 3.40 Wet IB 2001) geen gedeeltelijke toepassing van deze faciliteit  toestaat. Bijgevolg kan voor de aanschaf van de warmtepomp geen investeringsaftrek worden toegekend.
    
    
      4.8
      
        Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.
        
          Navorderingsaanslag over het jaar 2008
        
      
    
    
      4.9
      Bij de beantwoording van de vraag of de warmtepomp als bedrijfsmiddel en derhalve zoals belanghebbende verdedigt tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende (keuzevermogen) kan worden gerekend, gaat het Hof uit van het navolgende. Belanghebbende heeft bij de behandeling van het hoger beroep in zijn pleitnota een overzicht gegeven van de oppervlakten van de onderscheidene woon- en gebruiksruimten van de totale opstallen. Daarbij is aangegeven op welke wijze deze opstallen dan wel gedeelten daarvan worden verwarmd. Het Hof heeft dit overzicht opgenomen in 2.7 tot en met 2.9. Daarvan uitgaande zal het Hof de schuur met een oppervlakte van 180 m2 buiten beschouwing laten nu deze ruimte noch door de cv-installatie noch door de warmtepomp wordt verwarmd. De oppervlakte van de wel verwarmde (gedeelten van de) opstallen bedraagt alsdan 300 m2. Het standpunt van belanghebbende dat moet worden uitgegaan van 170 m2 (de ruimten met vloerverwarming) in plaats van 300 m2 verwerpt het Hof. Er is sprake van een bivalent systeem en de woning en de zakelijke ruimten dienen tezamen te worden bezien. Partijen houdt in dit verband nog verdeeld of het gedeelte van de oppervlakte van 70 m2 – werkplaats, hal, wc en technische ruimte – als zakelijk gebruikte dan wel als privé gebruikte ruimte dient te worden beschouwd. De Inspecteur heeft in dit verband bepleit maximaal 35 m2 als zakelijk verwarmde ruimte aan te merken, belanghebbende gaat uit van een oppervlakte van 70 m2. Naar het oordeel van het Hof staat vast dat de ruimte van 70 m2 een gemengd gebruik – zakelijk en privé – kent.
    
    
      4.10
      Bij het beantwoorden van de vraag of een vermogensbestanddeel (bezitting dan wel een schuld) tot het ondernemingsvermogen moet dan wel kan worden gerekend, staat de wil van belanghebbende voorop. Deze wil komt in zijn boekhouding tot uitdrukking maar kan ook langs andere weg tot uitdrukking worden gebracht. Belanghebbende is vrij in zijn keuze, zij het echter binnen de grenzen van de redelijkheid (vergelijk HR 17 september 2010, nr. 09/00332, ECLI:NL:HR:2010:BL7968). De vraag welke het Hof te beantwoorden heeft betreft dan ook de beoordeling of belanghebbende binnen de bandbreedte van zijn keuzevrijheid is gebleven. Daartoe heeft het Hof het navolgende overwogen.
    
    
      4.11
      Het zakelijk gebruikte deel van de opstallen dat met behulp van de warmtepomp wordt verwarmd, bedraagt naar het oordeel van het Hof slechts 35 m2 van de 300 m2. Van de ruimte van 70 m2 met een gemengd gebruik rekent het Hof 35 m2 tot het zakelijke gebruik. Redengevend daarvoor is dat de bijkeuken ook voor privé wordt aangewend. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschrijdt door zich op het standpunt te stellen dat met betrekking tot de warmtepomp sprake is van keuzevermogen, hetgeen ertoe leidt dat hij de warmtepomp tot het ondernemingsvermogen rekent. Het zakelijk gebruik van de warmtepomp is naar het oordeel van het Hof zodanig gering dat dit tot de gevolgtrekking moet leiden dat sprake is van (verplicht) privévermogen. 
      
        4.12.1
        Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt nog aanvullend een beroep gedaan op de parallel met de fiscale behandeling van zonnepanelen. Het ontgaat belanghebbende waarom een zonnepaneel als bedrijfsmiddel kan worden beschouwd en de warmtepomp niet, nu beide in het onroerend goed opgaan. De Inspecteur heeft dat standpunt gemotiveerd bestreden en daartoe – zakelijk weergegeven – aangevoerd dat aan de behandeling van zonnepanelen als bedrijfsmiddel een uitdrukkelijke goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën ten grondslag ligt. Voorts zijn zonnepanelen demontabel en is dat voor de warmtepomp met leidingen niet het geval.
      
      
        4.12.2
        Het Hof gaat ervan uit dat met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd hij een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder het hanteren van een begunstigend beleid door de politiek verantwoordelijk bewindspersoon van de Belastingdienst. Voorts heeft belanghebbende verwezen naar  achtereenvolgens de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2006, nr. CPP2005/1463M, onderdeel 1.1 en van 15 september 2009, nr. CPP2009/1116M, onderdeel 2.1. 
      
      
        4.12.3
        Het Hof is van oordeel dat de aldaar gegeven goedkeuring met betrekking tot de energie-investeringsaftrek uitgaat van de premisse dat de zonnepanelen tot het ondernemingsvermogen mogen worden gerekend. De hiervoor vermelde regeling kan in alle redelijkheid en objectiviteit naar het oordeel van het Hof niet zo worden verstaan dat daarmee een zelfstandige goedkeuring wordt gegeven dat de investering in zonnepanelen te allen tijde kan worden gekwalificeerd als de aanschaf van een bedrijfsmiddel. Voorts is het Hof van oordeel dat de warmtepomp en de zonnepanelen zowel feitelijk als rechtens zodanig met elkaar verschillen dat reeds op die grond het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. 
      
    
    
      4.13
      Al het vorenoverwogene (4.9 tot en met 4.12) leidt ertoe dat de afschrijving van de warmtepomp niet ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning kan worden gebracht. Bijgevolg slaagt het hoger beroep van de Inspecteur.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.14
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft aanvankelijk tevens voor het jaar 2007 hoger beroep ingesteld tegen het berekenen van heffingsrente – zie daartoe de meer subsidiaire stellingen 2 en 3 – maar heeft deze stellingen tijdens de mondelinge behandeling van het hoger beroep ingetrokken.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende voor het jaar 2007 ongegrond en is het hoger beroep van de Inspecteur voor het jaar 2008 gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof: 
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover betrekking hebbend op de navorderingsaanslag 2007 en
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover betrekking hebbend op de navorderingsaanslag 2008.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 8 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (B. van Walderveen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 september 2015
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.