ECLI:NL:HR:2016:2199, Hoge Raad, 30-09-2016, 15/01003
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-09-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Artt. 3.12 en 3.25 Wet IB 2001. Goed koopmansgebruik. Landbouwvrijstelling. Inbreng van perceel grond in transparante personenvennootschap tegen fiscale boekwaarde vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling. Herwaardering niet in strijd met goed koopmansgebruik.

30 september 2016
    nr. 15/01003
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord‑Nederland van 20 januari 2015, nr. LEE 13/2404, betreffende de aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) over het jaar 2009 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 25 november 2015 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is op 15 december 2001 met haar echtgenoot een maatschap aangegaan. In de maatschap werd een melkveebedrijf uitgeoefend. Belanghebbende en haar echtgenoot waren voor gelijke delen gerechtigd tot het vermogen en de reserves van de maatschap. Op de balans van de maatschap stond een perceel grond (hierna: het perceel), dat in 1994 werd aangekocht voor ƒ 551.336 (€ 250.184). Het perceel bestond uit een deel cultuurgrond en een deel ondergrond van de bedrijfsopstallen (hierna: de ondergrond). Op de kostprijs van de cultuurgrond is een vervangingsreserve afgeboekt.
      
      
        2.1.2.
        Op grond van een vennootschapsovereenkomst van 28 september 2009 is de onderneming voortgezet in de rechtsvorm van vennootschap onder firma. Naast belanghebbende en haar echtgenoot is ook hun zoon vennoot van deze vennootschap onder firma (hierna: de v.o.f.). De overeengekomen winstverdeling binnen de v.o.f. is als volgt: 25 percent voor belanghebbende, 25 percent voor haar echtgenoot en 50 percent voor hun zoon.
      
      
        2.1.3.
        
          Bij nadere schriftelijke vennootschapsovereenkomst van 12 december 2011 (hierna: de nadere vennootschapsovereenkomst) is in artikel 3 daarvan onder meer het volgende vastgelegd:
          “5. Bij de inbreng van de economische eigendom van de gebouwen nemen partijen ten aanzien van elk gebouw de opstal en de grond onder en bij de opstal (ondergrond en erf) afzonderlijk in aanmerking. De inbreng van de opstal vindt plaats tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde bij de inbrenger en met voorbehoud van de stille reserves tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde ten tijde van de inbreng. De inbreng van de grond onder en bij elke opstal vindt plaats op gelijke wijze als hierna is bepaald ten aanzien van de cultuurgronden.(…)
          6. De inbreng van de landbouwcultuurgronden, waaronder mede begrepen de grond onder en bij de opstallen, hierna tezamen te noemen: de gronden, geschiedt tegen een waarde (inbrengwaarde) gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden bij de inbrenger vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op de voet van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de landbouwvrijstelling). De inbrenger/inbrengers behoudt/behouden zich de stille reserves voor tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de gronden ten tijde van de inbreng en de in de vorige volzin bedoelde inbrengwaarde. De inbrenger(s) wordt/worden voor het saldo van de inbrengwaarde en de op die inbreng rustende schulden gecrediteerd in de boeken van de vennootschap.”
        
      
    
    
      2.2.
      Voor de Rechtbank was - voor zover in cassatie nog van belang - in geschil de omvang van de bij de omzetting van de maatschap in de v.o.f. voorbehouden respectievelijk gerealiseerde stille reserves en - in het verlengde daarvan – het antwoord op de vraag in hoeverre artikel 3.12 Wet IB 2001 (hierna: de landbouwvrijstelling) van toepassing is op de op dat moment gerealiseerde stille reserves.
    
    
      2.3.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de inbreng is geschied tegen de fiscale boekwaarde van het perceel vermeerderd met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf (hierna: de WEVAB) op het moment van verwerving en de WEVAB op het moment van inbreng. Zij heeft voorts geoordeeld dat het verschil tussen de inbrengwaarde en de fiscale boekwaarde in het onderhavige jaar in aanmerking wordt genomen als een op grond van de landbouwvrijstelling vrijgesteld voordeel. Tegen deze oordelen van de Rechtbank keert zich het middel.
    
    
      2.4.
      Bij de behandeling van het eerste middelonderdeel wordt het volgende vooropgesteld.
      
        2.4.1.
        Bij de inbreng van een activum in een personenvennootschap hebben de maten of de vennoten de vrijheid om onderling overeen te komen voor welke waarde de inbrenger wordt gecrediteerd in de boeken van de personenvennootschap en of, en zo ja, in hoeverre de inbrenger zich daarbij eventueel in bepaalde vermogensbestanddelen aanwezige stille reserves voorbehoudt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2014, nr. 13/00372, ECLI:NL:HR:2014:1622, BNB 2014/192, volgt dat in gevallen waarin een activum voor een hogere waarde dan de fiscale boekwaarde wordt ingebracht in een transparante personenvennootschap en de inbrengende ondernemer een belang bij het activum behoudt, goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt, maar wel toestaat om in de mate waarin de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van het activum boven de boekwaarde bij inbreng, deze meerwaarde in het jaar van inbreng als winst in aanmerking te nemen. Dit geldt ook voor gevallen als het onderhavige waarin de inbrenger zich een gedeelte van de stille reserves heeft voorbehouden.
      
      
        2.4.2.
        Vervolgens moet worden bepaald in hoeverre het voordeel behaald bij de inbreng is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling. 
      
      
        2.5.1.
        Niet in geschil is dat tijdens de bezitsperiode van belanghebbende de WEVAB van het perceel is gestegen van de koopsom ter grootte van € 250.184 tot de WEVAB ten tijde van de inbreng van dit perceel in de v.o.f. ter grootte van € 630.000. 
      
      
        2.5.2.
        Blijkens het hiervoor in 2.1.3 geciteerde onderdeel 6 van artikel 3 van de nadere vennootschapsovereenkomst is het perceel in de v.o.f. ingebracht tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden bij de inbrenger vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling. De inbrengers hebben zich de stille reserves voorbehouden tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de inbrengwaarde. Deze vaststelling van de inbrengwaarde heeft feitelijk tot gevolg dat het bedrag van de voorbehouden stille reserves op de cultuurgrond even groot is als het bedrag van de op de koopsom van de cultuurgrond afgeboekte vervangingsreserve.
      
      
        2.5.3.
        Door het perceel in de v.o.f. in te brengen tegen creditering van een waarde die hoger is dan de boekwaarde maar lager is dan de waarde ervan in het economische verkeer en onder voorbehoud van het verschil, heeft belanghebbende een gedeelte van de in het perceel besloten liggende stille reserves voor het bij de inbreng overgedragen deel gerealiseerd. Voor dat gedeelte geldt, evenzeer als bij realisering van de gehele reserve, dat bij gelegenheid van de inbreng, voor zover die betrekking heeft op de cultuurgrond, zowel het vrijgestelde als het niet-vrijgestelde bestanddeel van de stille reserve wordt gerealiseerd, zij het naar evenredigheid. Er is geen aanleiding om de realisatie van een deel van de stille reserve bij voorrang toe te rekenen hetzij aan het aan de afboeking van een vervangingsreserve toe te schrijven gedeelte van de boekwinst, hetzij aan het door de waardevermeerdering van de cultuurgrond veroorzaakte gedeelte van die boekwinst. Een bepaling van de inbrengwaarde als in het onderhavige geval heeft geen verder gevolg dan dat daarmee voor de daarbij betrokken partijen het bedrag van die inbrengwaarde komt vast te staan of kan worden bepaald, maar kan niet beslissend zijn voor de toepassing van de landbouwvrijstelling. 
      
      
        2.5.4.
        Het hiervoor in 2.5.3 overwogene geldt zowel voor de boekwinst die is behaald ter zake van het aan de zoon overgedragen belang bij de in de v.o.f. ingebrachte zaken als voor de boekwinst die belanghebbende heeft behaald ter zake van de door haar doorgevoerde herwaardering van het door haar behouden belang bij die zaken tot het daaraan toe te rekenen deel van de inbrengwaarde. Het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780, BNB 2015/180, brengt niet mee dat een herwaardering van landbouwgronden in de omstandigheden van het onderhavige geval in strijd is met goed koopmansgebruik, aangezien de inbrengwaarde waarop de herwaardering is gebaseerd ook betekenis heeft voor de vennootschappelijke verhoudingen. 
      
    
    
      2.6.
      In het licht van hetgeen hiervoor in 2.5.3 en 2.5.4 is overwogen, slaagt het middel in zoverre. 
    
    
      2.7.
      Het tweede middelonderdeel, dat betoogt dat het door partijen in onderdeel 5 van artikel 3 van de nadere vennootschapsovereenkomst gemaakte voorbehoud van stille reserves op de ondergrond naar evenredigheid aan de opstal en de ondergrond moet worden toegerekend, faalt. De omstandigheid dat de opstal en de ondergrond één bedrijfsmiddel vormen (zie onder meer HR 10 augustus 2007, nr. 39519, ECLI:NL:HR:2007:AU3977, BNB 2007/299) bewerkstelligt niet dat een deel van de in de opstal begrepen stille reserve als gerealiseerd moet worden beschouwd. Die omstandigheid is voor de vennootschappelijke verhoudingen niet van belang. Het oordeel van de Rechtbank geeft in zoverre derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.  
    
    
      2.8.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.6 is overwogen, kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      verwijst het geding naar de Rechtbank Gelderland ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon, Th. Groeneveld en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 september 2016.