ECLI:NL:GHAMS:2015:2112, Gerechtshof Amsterdam, 28-05-2015, 14/00784
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2015-05-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is piloot voor een in het VK gevestigde luchtvaartmaatschappij. Belanghebbende is in Frankrijk gestationeerd en woont in Nederland.
        De rechtbank oordeelde dat het inkomen terecht ter heffing aan Nederland is toegewezen en dat een dynamische verdragsinterpretatie niet aan de orde is. 
        Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen. Voorts is geen sprake van een belemmering vij de uitoefening van de verkeersvrijheden.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 14/00784
     28 mei 2015
    
    
      
        uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. M.W.F.G. Vervoort (thans: Team Vervoort) te Haarlem,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 12 september 2014 in de zaak met kenmerk AWB 13/4999 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Voor het verloop van het geding tot aan de uitspraak van de rechtbank van 12 september 2014 verwijst het Hof naar hetgeen in die uitspraak in onderdeel 1 is opgenomen. 
      
    
    
      1.2.
      Bij haar uitspraak heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 oktober 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 mei 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.4 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin, evenals in de later in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank, aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “2.1. Eiser is woonachtig in Nederland.
      
      
    
    
      2.2.
      Eiser is als piloot werkzaam voor [C], een Britse luchtvaartmaatschappij waarvan de werkelijke leiding zich in het Verenigd Koninkrijk (VK) bevindt.
      
    
    
      2.3.
      Eiser is tot 26 februari 2009 gestationeerd in Londen (VK) en vanaf 27 februari 2009 gestationeerd op het vliegveld [B] te [Q] in Frankrijk.
      
    
    
      2.4.
      Eiser heeft gedurende de periode in Frankrijk een arbeidsinkomen genoten van € 81.284. Voor het inkomen dat is genoten in de periode in het VK ten bedrage van € 5.057, is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.”
      
    
    
      2.2.
      Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof ook van die feiten uit. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof primair in geschil of het in Frankrijk genoten arbeidsinkomen van belanghebbende ingevolge de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1973, 83 (hierna: het Verdrag), op grond van artikel 15, derde lid, van het Verdrag (uitsluitend) aan Nederland ter heffing is toegewezen, zoals de inspecteur voorstaat.
      
    
    
      3.1.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend; volgens hem is artikel 15 lid 3 van het Verdrag niet van toepassing en is op grond van de eerste twee leden van artikel 15 uitsluitend Frankrijk bevoegd over het ‘Franse’ arbeidsinkomen te heffen. De onderhavige aanslag moet in zijn visie worden verminderd tot nihil omdat door Nederland als woonstaat voor 100% van het ‘Franse’ inkomen een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend.
      
    
    
      3.2.
      In hun subsidiaire standpunten zijn partijen het in hoger beroep erover eens dat het heffingsrecht ter zake van het ‘Franse’ inkomen op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag deels (voor 65% van het arbeidsinkomen) aan Frankrijk en deels (voor 35% daarvan) aan Nederland toekomt. Het ‘Franse’ inkomen ter zake waarvan een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend bedraagt alsdan € 52.501. 
      
    
    
      3.3.
      Voor de standpunten van partijen overigens verwijst het Hof naar de stukken van het geding, alsmede het verhandelde ter zitting.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt geoordeeld.
      
      
        “4.4. Eiser stelt zich op het standpunt dat het derde lid van artikel 15 van het Verdrag niet van toepassing is en dat op grond van het eerste en tweede lid van dat artikel de heffing over het inkomensbestanddeel aan Frankrijk is toegewezen.
      
      
    
    
      4.5.
      Artikel 15 van het Verdrag bepaalt het volgende:
      
      
        “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. 
      
      
      
        2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: 
      
      
      
        a de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en 
      
      
      
        b de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en 
      
      
      
        c de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft. 
      
      
      
        3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, slechts in die Staat belastbaar.”
      
      
    
    
      4.6.
      Het Verdrag is in 1973 gesloten en bevat geen definitie van het begrip “internationaal verkeer”. In het OESO-modelverdrag 1963 stond evenmin een definitie van dit begrip. Eiser betoogt dat het begrip dient te worden uitgelegd volgens de definitie gegeven in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel e, van het OESO-modelverdrag 1977 en later. Deze bepaling luidt als volgt:
      
      
        “For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:
        (…)
        e) the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;”
      
      
    
    
      4.7.
      Volgens eiser is gelet op deze definitie het derde lid van artikel 15 van het Verdrag alleen van toepassing indien er sprake is van een vliegmaatschappij waarvan de feitelijke leiding in Nederland of Frankrijk is gevestigd. Nu in casu de leiding van [C] is gevestigd in het VK, blijft deze bepaling buiten toepassing, aldus eiser.
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn uitleg van artikel 15 van het Verdrag. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt.
      
    
    
      4.9.
      In artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 1963, 1977, 1992-2010 (hierna tezamen: het OESO-modelverdrag), wordt het heffingsrecht op een andere wijze verdeeld dan in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. 
      
      
        Artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag luidt als volgt:
      
      
      
        “Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.”
      
      
    
    
      4.10.
      In de context van voormeld artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag is de gegeven definitie begrijpelijk nu daarin het heffingsrecht is toegewezen aan de Staat waar de werkelijke leiding van de onderneming is gevestigd. In de context van artikel 15, lid 3, van het Verdrag ligt dat anders. Het derde lid van artikel 15 van het Verdrag wijst het heffingsrecht toe aan het woonland en niet aan het land waar de werkelijke leiding van de onderneming is gevestigd. De plaats waar de werkelijke leiding van de luchtvaart-maatschappij of de onderneming is gevestigd is blijkens de tekst van artikel 15, lid 3, van het Verdrag niet van belang. De door eiser voorgestane uitleg waarbij de reikwijdte van deze bepaling sterk wordt ingeperkt, kan gelet op de duidelijke tekst ervan niet de bedoeling zijn geweest van de verdragsluitende partijen. 
      
    
    
      4.11.
      Dynamische verdragsinterpretatie, zoals door eiser naar voren gebracht, is naar het oordeel van de rechtbank niet aan de orde nu de bepaling in het Verdrag niet is afgestemd op het OESO-modelverdrag en niet is gebleken van gewijzigde opvattingen omtrent de uitleg van het onderhavige artikel in het Verdrag. De later met ingang van 1977 in het OESO-modelverdrag gegeven definitie van het begrip “internationaal verkeer” kan geen betrekking hebben op artikel 15, lid 3, van het Verdrag. De in het beroepschrift weergegeven passage uit de Notitie fiscaal verdragsbeleid 1998 en de overige vergelijkbare notities van 1987, 1996 en 2011, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel nu de daarin voorgestane OESO-conforme uitleg is beperkt tot bepalingen in Nederlandse verdragen waarin gebruik is gemaakt van bepalingen uit het OESO-modelverdrag. Zulks is in casu niet het geval.
      
    
    
      4.12.
      De door eiser in zijn beroepschrift aangehaalde toelichtende nota bij het ratificeren van het Verdrag (‘s-Gravenhage, 1 oktober 1973, zitting 1973-1974, nr. 12 628), luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “De hierbij ter goedkeuring voorgelegde overeenkomst is nagenoeg geheel in overeenstemming met het door Nederland voorgestane verdragspatroon. Slechts op enkele punten, met name ten aanzien van de belastingheffing op dividenden die in een deelnemingsverhouding worden uitgekeerd, en op interest, konden de Nederlandse desiderata niet ten volle worden gerealiseerd. De overeenkomst vormt niettemin een voor Nederland alleszins bevredigend compromis.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De belastingheffing van scheep- en luchtvaartwinst is thans, ofschoon afwijkend geformuleerd, in wezen op dezelfde wijze geregeld als in de model-conventie van de O.E.S.O. Een verbetering is mede, dat Nederlandse scheep- en luchtvaartondernemingen thans ook van de Franse „contribution des patentes" zijn vrijgesteld (artikel 2, derde lid, letter b, in verbinding met artikel 8, vierde lid). “
      
      
    
    
      4.13.
      Deze toelichtende nota biedt evenmin aanknopingspunten voor de door eiser voorgestane uitleg. De eerste passage die hierboven is weergegeven vermeldt dat het Verdrag nagenoeg in overeenstemming is met het door Nederland voorgestane verdragspatroon. Er staat niet dat het Verdrag in overeenstemming is met het OESO-modelverdrag. De tweede passage gaat over artikel 8 van het Verdrag en heeft geen betekenis voor het bepaalde in artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
      
    
    
      4.14.
      Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat geen onduidelijkheid bestaat over de betekenis van het begrip “internationaal verkeer” in artikel 15, lid 3, van het Verdrag, zodat het heffingsrecht over het arbeidsinkomen op basis van deze bepaling aan Nederland is toegewezen. Het beroep van eiser faalt in zoverre.
      
    
    
      4.15.
      Eiser stelt voorts dat in vergelijkbare gevallen waarbij sprake is van door in Nederland woonachtige piloten met een stationering in Italië genoten arbeidsinkomen, de Belastingdienst wel de door eiser voorgestane verdragsinterpretatie pleegt te volgen en dat in die gevallen het Italiaanse arbeidsinkomen volledig wordt vrijgesteld. Verweerder heeft deze gedragslijn niet weersproken. Met betrekking tot dit als een beroep op het gelijkheidsbeginsel op te vatten betoog oordeelt de rechtbank als volgt.
      
    
    
      4.16.
      Naar tussen partijen niet in geschil is, behelst de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1990, 86, een vergelijkbare bepaling als het onderhavige artikel 15, lid 3, van het Verdrag. In artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van dat verdrag met Italië is evenwel een definitie opgenomen van het begrip “internationaal verkeer” dat overeenstemt met de definitie in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel e, van het OESO-modelverdrag. Nu het gaat om uitleg van verschillende verdragen en in het Verdrag een definitie van het begrip “internationaal verkeer” ontbreekt, is het geval van eiser rechtens niet vergelijkbaar met de positie van de door eiser genoemde in Italië gestationeerde piloten. Nu geen sprake is van gelijke gevallen verwerpt de rechtbank het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
      
      
        4.2.1.
        Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. In hoger beroep heeft belanghebbende geen gezichtspunten bijgebracht die het Hof tot een andere conclusie omtrent de inhoud van het begrip ‘internationaal verkeer’ in artikel 15, derde lid, van het Verdrag leiden. 
        
        
          4.2.2.1. Belanghebbendes in hoger beroep nader toegelichte stelling dat alle verdragen die Nederland na 1977 heeft gesloten (zoals dat met Italië) een definitiebepaling van ‘internationaal verkeer’ conform het OESO-modelverdrag kennen, ongeacht hoe ‘het pilotenartikel’ (qua heffingsbevoegdheid) is geformuleerd, doet niet af aan het feit dat het Verdrag een dergelijke definitiebepaling nu eenmaal niet kent en dat, naar belanghebbende ter zitting heeft erkend, nergens uit blijkt dat de beide Verdragsluitende staten indertijd niettemin de – van het normale spraakgebruik afwijkende – OESO-conforme invulling van het begrip ‘internationaal verkeer’ voor ogen zou hebben gestaan. 
        
        
        
          4.2.2.2. Evenmin vermag het Hof in te zien dat, wat artikel 15, derde lid, van het Verdrag betreft, sprake zou kunnen zijn van enkel een ‘redactioneel verschil’ met de overeenkomstige bepaling uit het OESO-modelverdrag als resultaat van bilaterale onderhandelingen of compromissen (zoals belanghebbende onder verwijzing naar de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 heeft gesteld) en dat daarmee niet een materiële afwijking van artikel 15, derde lid, van het OESO-modelverdrag zou zijn beoogd. De onderhavige Verdragstekst is substantieel afwijkend en eenduidig. 
        
        
        
          4.2.3.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep, ter ondersteuning van (kort gezegd) zijn stelling dat alle belastingverdragen ‘dynamisch’ en waar mogelijk OESO-conform moeten worden uitgelegd, tot slot nog een beroep gedaan op “het vrije verkeer van werknemers binnen de EU/EER”. Indien het Verdrag op het onderhavige punt anders wordt uitgelegd dan de andere, ná 1977 door Nederland met EU-lidstaten gesloten verdragen, wordt belang-hebbende naar zijn mening belemmerd in zijn vrijheid om zich binnen de EU/EER te laten stationeren. Het is, zo stelt belanghebbende, voor hem dan immers minder aantrekkelijk om ‘vanuit Frankrijk’ te vliegen dan bijvoorbeeld ‘vanuit Italië’, omdat hij in het laatste geval in Nederland geen belasting zou betalen. 
        
        
        
        
          4.2.3.2. Het Hof verwerpt belanghebbendes betoog. Naar zijn oordeel is in de door belanghebbende vergeleken gevallen geen sprake van een belemmering bij de uitoefening van de verkeersvrijheden. Het feit dat de in een bilateraal belastingverdrag tussen EU-lidstaten opgenomen, wederkerige rechten en verplichtingen – waaronder die omtrent de verdeling van de heffingsbevoegdheid – slechts gelden voor inkomensbestanddelen verkregen uit (een van) die beide lidstaten, is immers een inherent gevolg van bilaterale verdragen (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 5 juli 2005, C-376/03, zaak D, ECLI:NL:XX:2005:AU3008, BNB 2006/1). Een bepaling als artikel 15, derde lid, van het Verdrag maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan; zij kan dan ook niet worden beschouwd als een ‘nadeel’ dat kan worden losgekoppeld van de rest van het Verdrag. Aldus bevindt belanghebbende zich met betrekking tot de inkomstenbelastingheffing over zijn ‘Franse’ arbeidsinkomen niet in dezelfde situatie als (een andere piloot/inwoner van Nederland) met betrekking tot de inkomstenbelastingheffing over eventueel ‘Italiaans’ arbeidsinkomen (vgl rov. 61 in de D-zaak).
          Gelet op het voorgaande noopt het unierecht niet ertoe, het begrip ‘internationaal verkeer’ in artikel 15, derde lid, van het Verdrag op dezelfde wijze te verstaan als onder (bepaalde) andere door Nederland met EU-lidstaten gesloten belastingverdragen. 
        
        
      
      
        4.2.4.
        Voor het overige heeft belanghebbende in hoger beroep geen nieuwe stellingen voor zijn standpunt aangevoerd. 
        
      
    
    
      4.3.
      De slotsom op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en J.A. van Horzen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 28 mei 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.