ECLI:NL:HR:2013:1781, Hoge Raad, 20-12-2013, 11/05308
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Art. 13, 14, 35 en 37 Wet OB 1968. Op een factuur vermelde omzetbelasting die mede omvat omzetbelasting die eerder verschuldigd was in verband met een vooruitbetaling. Artikel 37 van de Wet van toepassing?

20 december 2013
    nr. 11/05308
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid [X1] Beheer B.V., [X2] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 28 oktober 2011, nr. 09/00007, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 maart 2005 tot en met 31 maart 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      	De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/4572) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 31 januari 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        In 1999 heeft [X2] B.V. (hierna: [X2] BV), een van belanghebbende (een fiscale eenheid voor de omzetbelasting) deel uitmakende vennootschap, een aantal onroerende zaken verkocht aan een derde (hierna: de koper) met het beding dat de verkochte zaken in bouwrijpe staat zullen worden geleverd. De koper is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1999; hierna: de Wet). De voor de onroerende zaken overeengekomen koopprijs bedroeg in totaal ƒ 5.500.000 (€ 2.495.791,19), te vermeerderen met omzetbelasting aangezien de levering zou plaatsvinden op of binnen twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming. Overeengekomen werd dat de omzetbelasting tegelijk met de koopprijs zou worden voldaan. 
      
      
        3.1.2.
        
          De koper heeft bij het sluiten van de koopovereenkomst een bedrag van ƒ 5.500.000 overgemaakt naar een zogenoemde kwaliteitsrekening (of: derdengeldenrekening) van een notaris.
          In dit verband houdt de tot de gedingstukken behorende koopovereenkomst het volgende in:
          “ARTIKEL 3. BETALING
          1. De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten en belastingen vindt plaats op het kantoor van de notaris.
          2. Koper heeft het verschuldigde voldaan bij het ondertekenen van deze akte door creditering van de bankrekening van [het notariskantoor] (inzake derdengelden) bij [de bank van het notariskantoor], rekening nummer […].
          3. Uitbetaling aan verkoper zal eerst plaatsvinden, zodra de notaris uit onderzoek bij de openbare registers is gebleken, dat de bij aparte akte te vestigen hypotheekinschrijving tot zekerheid voor levering is geschied zonder inschrijvingen die bij het verlijden van de akte van hypotheek niet bekend waren. Verkoper is ermee bekend dat, in verband met dit onderzoek, tussen [onleesbaar, kennelijk ‘het tijdstip’] van het ondertekenen en het uitbetalen één of meer werkdagen verstrijken.
          ARTIKEL 4. HYPOTHEEKINSCHRIJVING
          1. In verband met de betaling van de koopsom en me tot zekerheid voor de levering van het verkochte aan koper, zullen partijen bij separate akte te verlijden voor mij, notaris, recht van eerste hypotheek vestigen op het verkochte voor een bedrag van zes miljoen [onleesbaar, kennelijk: ‘gulden’] (f 6.000.000,--), te vermeerderen met vijfendertig procent daarvan voor renten, [onleesbaar] kosten.
          2. […]”
        
        
      
      
        3.1.3.
        
          [X2] BV heeft toentertijd geen factuur aan de koper uitgereikt en belanghebbende heeft te dezer zake toentertijd geen omzetbelasting op aangifte voldaan. 
      
      
        3.1.4.
        Nadat tussen [X2] BV en de koper gerezen geschillen waren beslecht, heeft [X2] BV de onroerende zaken op 17 maart 2005 bij notariële akte als ‘bouwgrond’ aan de koper geleverd. In de akte is vermeld dat de koopprijs door de koper reeds bij het ondertekenen van de koopakte is voldaan op een kwaliteitsrekening van het hiervoor in 3.1.2 vermelde notariskantoor en dat de koper de over de koopprijs berekende omzetbelasting ten bedrage van € 474.200,33 heeft voldaan op de kwaliteitsrekening van de notaris die de akte van levering heeft verleden.
      
      
        3.1.5.
        Ter zake van de levering heeft de notaris twee verschillende nota’s van afrekening opgemaakt. De ene nota vermeldt een “Koopsom onroerende zaak” ten bedrage van € 2.495.791,19 alsmede “BTW 19% over de koopsom” voor een bedrag aan omzetbelasting van € 474.200,33. De andere nota vermeldt “Koopsom onroerende zaak, inkl. 19% BTW” ten bedrage van € 2.969.991,52 (zijnde de som van € 2.495.791,19 en € 474.200,33). 
      
      
        3.1.6.
        Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak maart 2005 ter zake van de hiervoor in 3.1.4 vermelde leveringen een bedrag van € 102.486 als verschuldigd opgegeven. Zij heeft de Inspecteur in een bij de aangifte begeleidende brief erop gewezen dat de hiervoor in 3.1.2 bedoelde betaling van € 2.495.791,19 een vooruitbetaling betrof waarover zij in 1999 op de voet van artikel 13, lid 2, van de Wet een bedrag van € 371.714 aan omzetbelasting (17,5/117,5% x € 2.495.791,19) verschuldigd was geworden. Dit brengt volgens belanghebbende mee dat ter zake van de levering van de onroerende zaken op 17 maart 2005 alleen het verschil tussen het hiervoor in 3.1.3 vermelde belastingbedrag van € 474.200 en € 371.714 werd verschuldigd. De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen en een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 371.714, op de gronden dat niet sprake was van een vooruitbetaling als hiervoor bedoeld, – subsidiair – dat de levering ten tijde van de betaling van de koopsom vrijgesteld zou zijn van omzetbelasting, en – meer subsidiair – dat het nageheven bedrag wegens het vermeld zijn op de nota van afrekening is verschuldigd op grond van artikel 37 van de Wet.
      
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft veronderstellenderwijs met belanghebbende aangenomen dat in 1999 sprake is geweest van een (gedeeltelijke) vooruitbetaling van de vergoeding voor de onderhavige leveringen met daarin begrepen een bedrag aan omzetbelasting van € 371.714 (naar het in 1999 geldende tarief). Op basis van die aanname heeft het Hof berekend dat belanghebbende ter zake van de levering op 17 maart 2005 over het verschil tussen de vooruitbetaalde koopprijs van € 2.495.791 en de nog te betalen koopprijs ten bedrage van € 2.124.077, zijnde € 371.714, een bedrag van € 70.626 (19% van € 371.714) aan omzetbelasting was verschuldigd. Het Hof heeft geoordeeld dat, aangezien op de nota van afrekening niet het bedrag van € 70.626 is vermeld maar het bedrag van € 474.200,33, het verschil tussen die twee bedragen (€ 403.574) ten onrechte is gefactureerd. Op die grond is belanghebbende dit bedrag, aldus het Hof, op de voet van artikel 37 van de Wet verschuldigd geworden.
      
      
        3.2.2.
        Het Hof heeft aldus geoordeeld dat de hiervoor in 3.1.6 bedoelde meer subsidiaire stelling van de Inspecteur doel treft en op grond daarvan de overige – door belanghebbende bestreden – stellingen van de Inspecteur onbehandeld gelaten. 
      
    
    
      3.3.
      De middelen richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 3.2.1, laatste volzin, omschreven oordeel van het Hof. Zij betogen dat belanghebbende in 1999 vanwege de ontvangen vooruitbetaling omzetbelasting verschuldigd is geworden op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet. Daarom is, aldus de middelen, het ter zake van het (op een later moment) uitreiken van een factuur als de onderhavige opnieuw verschuldigd worden van - reeds eerder op grond van de Wet verschuldigd geworden - omzetbelasting in strijd met de tekst en de bedoeling van artikel 37 van de Wet. Bovendien houdt dit volgens de middelen een schending in van het neutraliteitsbeginsel. 
      
        3.4.1.
        Op grond van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet wordt, voor zover hier van belang, omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen. Deze belasting wordt op grond van artikel 12, lid 1, van de Wet geheven van degene die de levering verricht. In gevallen waarin ingevolge artikel 35 van de Wet een factuur moet worden uitgereikt, wordt deze belasting verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking daarvan of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden (artikel 13, lid 1, aanhef en letters a en b, van de Wet). In afwijking in zoverre hiervan wordt de belasting uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen (artikel 13, lid 2, van de Wet). Op grond van artikel 14, lid 1, van de Wet dient de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting op aangifte te worden voldaan. 
      
      
        3.4.2.
        Indien een ondernemer nalaat de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting op aangifte te voldoen, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen (artikel 20, lid 1, AWR). De bevoegdheid tot naheffen vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.
      
      
        3.4.3.
        
          In dit geval is het Hof veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat de vergoeding in 1999 is vooruitbetaald. Dit houdt in dat naar het oordeel van het Hof (veronderstellenderwijs) de betaling van de koopsom door de koper hetzij is aan te merken als een (opeisbare) vooruitbetaling in de zin van artikel 35, lid 5, tweede volzin, van de Wet - zodat in december 1999 omzetbelasting verschuldigd is geworden op de voet van artikel 13, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet -, hetzij als de ontvangst van een spontaan betaalde  vergoeding door [X2] BV in de zin van artikel 13, lid 2, van de Wet. In dit een en ander ligt besloten het oordeel dat in 1999 ter zake van de levering van de onroerende zaken op de voet van de laatstvermelde bepalingen omzetbelasting verschuldigd is geworden.
          Hiervan uitgaande is onjuist ’s Hofs oordeel dat – kort gezegd – deze indertijd niet gefactureerde en niet voldane omzetbelasting bij het uitreiken van de factuur in maart 2005 verschuldigd is geworden op de grond dat deze factuur een bedrag aan omzetbelasting vermeldt, dat anders dan ingevolge artikel 37 van de Wet niet verschuldigd is geworden. De enkele omstandigheid dat een factuur met omzetbelasting later wordt uitgereikt dan in artikel 35, lid 5, van de Wet is voorgeschreven, brengt niet mee dat dan in zoverre sprake is van het melding maken van omzetbelasting op een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet. Dit nog ervan afgezien dat de Wet ter zake van een ontvangst van een vergoeding in de zin van artikel 13, lid 2, van de Wet geen tijdstip vermeldt waarop de factuur uiterlijk moet worden uitgereikt. 
        
      
      
        3.4.4.
        Op grond van het hiervoor in 3.4.3 overwogene slagen de middelen in zoverre. Zij behoeven voor het overige geen behandeling. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek van de zaak in volle omvang. 	  
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 454, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1770 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2013.