ECLI:NL:GHARL:2014:2578, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-03-2014, 13/00955 en 13/00956
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-03-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Aftrek omzetbelasting. Aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s . BUA-correctie terecht ?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 13/00955 en 13/00956
      uitspraakdatum: 25 maart 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        fiscale eenheid [X] BV c.s., 
      
      
        gevestigd te [Z] (voorheen: fiscale eenheid [A 1] BV c.s.; hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 augustus 2013, nummers AWB 12/4774 en 12/4775, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 december tot en met 31 december 2008 een bedrag van € 828.249 aan omzetbelasting op aangifte voldaan en over het vierde kwartaal 2009 een bedrag van € 2.662.324. 
    
    
      1.2
      Tegen de voldoening op aangifte van een bedrag van respectievelijk € 228.934 (tijdvak 1 december tot en met 31 december 2008) en € 284.769 (vierde kwartaal 2009) heeft zij bezwaar gemaakt.
    
    
      1.3
      De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende gegrond verklaard. Over het tijdvak 1 december tot en met 31 december 2008 heeft de Inspecteur een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 155.276 en over het vierde kwartaal van 2009 van € 191.419. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 29 augustus 2013 ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 februari 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. [A 2] en mr. [B] FB, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede mr. [C] en [D] namens de Inspecteur.
    
    
      1.8
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting twee pleitnota’s overgelegd en voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende houdt zich bezig met fiscale advisering, bedrijfskundige en juridische dienstverlening alsmede accountancy. Zij is aangemerkt als ondernemer als bedoeld in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 
    
    
      2.2
      Zij heeft met een leasemaatschappij overeenkomsten van operational lease gesloten op grond waarvan haar in de jaren 2008 en 2009 personenauto’s ter beschikking zijn gesteld (hierna: de auto’s). Belanghebbende heeft de auto’s op haar beurt ter beschikking gesteld aan werknemers die uit hoofde van hun functie, deels buiten reguliere kantoortijden, meer dan incidenteel zakelijke ritten maken. De auto’s zijn gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en ten hoogste 15.000 kilometer per jaar aan privéritten. 
    
    
      2.3
      De uitgaven van belanghebbende ter zake van de auto’s, bestaande uit leasetermijnen, brandstof en onderhoud, bedroegen in 2008 € 1.435.809 en in 2009 € 1.819.686. Belanghebbende heeft de daarop drukkende omzetbelasting van € 272.803 (2008) en € 345.740 (2009) in aftrek gebracht. 
    
    
      2.4
      Op grond van de arbeidsovereenkomsten die belanghebbende met de onder 2.2 bedoelde werknemers heeft gesloten, zijn die werknemers een bijdrage aan belanghebbende verschuldigd in verband met het privégebruik van de auto (hierna: de eigen bijdrage voor privégebruik). Deze is gebaseerd op een voor alle werknemers geldend personeelshandboek, waarnaar wordt verwezen in alle (nog te sluiten) arbeidsovereenkomsten. De eigen bijdrage voor privégebruik bestaat uit de navolgende componenten:
      
        
          een bedrag gelijk aan 10% van een functiegerelateerd normbedrag, en
        
        
          een bovennormbijdrage indien de leasetermijn hoger is dan het normbedrag. 
        
      
      Voorts dienden de werknemers (een deel van) de premie voor een allriskverzekering van de auto voor eigen rekening te nemen.
    
    
      2.5
      De eigen bijdragen voor privégebruik beliepen in 2008 in totaal € 376.521 en in 2009 € 461.376. De hierin begrepen omzetbelasting bedroeg in 2008 € 60.116 en in 2009 € 73.665. In haar aangiften omzetbelasting heeft belanghebbende de eigen bijdragen voor privégebruik niet als belaste omzet aangegeven.
    
    
      2.6
      Aan cliënten van belanghebbende wordt bij inschakeling van een werknemer met een auto een uurtarief gerekend dat € 5 hoger is dan het geval zou zijn als diezelfde werknemer geen auto tot zijn beschikking heeft gekregen. Per jaar verrichten de werknemers die de beschikking hebben over een auto van belanghebbende gemiddeld 1.300 uren declarabele werkzaamheden. Voor het jaar 2008 werd op deze wijze voor het gehele wagenpark € 1.160.674 aan cliënten in rekening gebracht en voor het jaar 2009 € 1.420.039. 
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft ter zake van geen van de terbeschikkinggestelde auto’s een kilometeradministratie bijgehouden. Zij heeft voor de berekening van de correctie privégebruik bij het doen van aangifte gekozen aan te sluiten bij de forfaitaire regeling als bedoeld in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, overeenkomstig het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/2802M. De daarbij gehanteerde cataloguswaarde van de auto’s bedroeg in 2008 € 8.003.768 en in 2009 € 9.063.067. Over het tijdvak december 2008 heeft belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan, waarin is begrepen een bedrag van € 228.934. Over het tijdvak vierde kwartaal 2009 heeft belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan, waarin is begrepen een bedrag van € 281.261. Die bedragen zien op de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) op gedurende het gehele boekjaar van respectievelijk 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 en 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 door belanghebbende gedane uitgaven ter zake van het privégebruik van aan haar werknemers ter beschikking gestelde auto’s. 
    
    
      2.8
      Gelet op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr.  BLKB 2011/2560M (hierna: het Besluit BUA 2011) heeft de Inspecteur over het tijdvak december 2008 bij uitspraak op bezwaar een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 155.276, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 228.934 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.435.809). Over het tijdvak vierde kwartaal 2009 heeft hij bij uitspraak op bezwaar – voor zover hier van belang – een teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 187.912, zijnde het op aangifte voldane bedrag van € 281.261 minus 19% van 27% van de uitgaven voor autogebruik waarop omzetbelasting drukt (€ 1.819.686).
    
    
      2.9
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat het BUA te dezen van toepassing is en dat de Inspecteur de BUA-correctie bij de uitspraken op bezwaar op de juiste bedragen heeft berekend.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de eerder genoten aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de aan belanghebbendes werknemers ter beschikking gestelde auto’s terecht in overeenstemming met het BUA is gecorrigeerd. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is tussen partijen de hoogte van de BUA-correctie in geschil.  
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Eerste en Tweede richtlijn, mede gelet op de arresten van het Hof van Justitie van 5 oktober 1999, Royscot Leasing Ltd, C-305/97, V-N 1999/49.18 en van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22, geen ruimte bieden voor een correctie op grond van het BUA, omdat de werknemers in het onderhavige geval een meer dan symbolische vergoeding aan belanghebbende hebben betaald. De BUA-correctie dient voor beide boekjaren op nihil te worden gesteld. Nu partijen zijn overeengekomen dat de verschuldigde omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik, die niet op aangifte is voldaan, kan worden betrokken in de aangiften over de onderhavige tijdvakken, brengt honorering van het primaire standpunt mee dat een aanvullende teruggaaf omzetbelasting moet worden verleend van € 13.542 (2008) en € 19.684 (2009), te vermeerderen met heffingsrente. Deze bedragen zijn als volgt berekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Omzetbelasting:
              
              
                2008
              
              
                2009
              
            
            
              
                BUA-correctie volgens belanghebbende 
              
              
                €          0
              
              
                €          0
              
            
            
              
                Af: BUA-correctie na bezwaar 
              
              
                
                  € 73.658
                
              
              
                
                  € 93.349
                
              
            
            
              
                
              
              
                - € 73.658
              
              
                - € 93.349
              
            
            
              
                Omzetbelasting over eigen bijdrage privégebruik
              
              
                
                  € 60.166
                
              
              
                
                  € 73.665
                
              
            
            
              
                Aanvullende teruggaaf
              
              
                € 13.542
              
              
                € 19.684
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.3
      Subsidiair betoogt belanghebbende dat de BUA-correctie op een te hoog bedrag is berekend. Het Besluit BUA 2011 moet volgens belanghebbende aldus worden uitgelegd dat bij de bepaling van de hoogte van de kosten rekening wordt gehouden met de ontvangsten voor de auto’s, waardoor zij over 2008 per saldo geen omzetbelasting wegens een BUA-correctie verschuldigd is en over 2009 € 612. Belanghebbende heeft dit als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2008
              
              
                2009
              
            
            
              
                Gedane uitgaven voor autogebruik
              
              
                € 1.435.809
              
              
                € 1.819.686
              
            
            
              
                Af: ontvangen eigen bijdragen privégebruik (2.5)
              
              
                €    316.404
              
              
                €    387.711
              
            
            
              
                Af: doorbelasting aan cliënten via uurtarief (2.6)
              
              
                
                  € 1.160.674 
                
              
              
                
                  € 1.420.039
                
              
            
            
              
                Autokosten waarop omzetbelasting drukt
              
              
                - €   41.269 
              
              
                €      11.936
              
            
            
              
                27% op basis van het Besluit 2011
              
              
                
                  x       27%
                
              
              
                
                  x       27%
                
              
            
            
              
                Kosten voor privégebruik
              
              
                           nihil
              
              
                €       3.222
              
            
            
              
                19% omzetbelasting
              
              
                
                  x        19%
                
              
              
                
                  x        19%
                
              
            
            
              
                Omzetbelasting over kosten privégebruik
              
              
                           nihil
              
              
                €         612
              
            
          
        
      
      Gelet op de hiervoor in 3.2 genoemde afspraak omtrent de nog niet voldane omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik, brengt honorering van het subsidiaire standpunt mee dat een aanvullende teruggaaf omzetbelasting moet worden verleend van € 13.542 voor 2008 en € 19.072 voor 2009 (€ 19.684 minus € 612), te vermeerderen met heffingsrente. 
    
    
      3.4
      Het meer subsidiaire standpunt (in beroep aangeduid als het subsidiaire standpunt) heeft belanghebbende ter zitting ingetrokken. 
    
    
      3.5
      De Inspecteur bestrijdt niet dat de eigen bijdrage voor privégebruik een meer dan symbolische vergoeding is. Ook voor dat geval geldt naar zijn mening echter – ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22 – dat het BUA van toepassing is. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van belanghebbende betoogt de Inspecteur dat de ontvangsten van cliënten en de bijdragen van de werknemers niet in mindering mogen worden gebracht bij de bepaling van de hoogte van de kosten. Hoewel hij bij de berekening van de aftrekbeperking geen rekening heeft gehouden met de eigen bijdragen voor privégebruik door toepassing van artikel 2 van het BUA, leidt dat niet tot een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting, omdat partijen zijn overeengekomen dat de nog niet voldane omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik kan worden betrokken in de aangiften over de onderhavige tijdvakken (zie 3.2). De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.6
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        BUA van toepassing?
      
    
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 176 van de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn) kunnen de lidstaten van de Europese Unie elke uitsluiting van het recht op aftrek handhaven waarin hun wetgeving – voor zover hier van belang – op 1 januari 1979 voorzag. In punt 21 van het van het arrest van het Hof van Justitie van 5 oktober 1999, Royscot Leasing Ltd, C-305/97, V-N 1999/49.18 heeft het Hof van Justitie overwogen dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zo moet worden uitgelegd, dat de uitsluitingen die de lidstaten krachtens deze bepaling mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafging.
    
    
      4.2
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat het BUA te dezen van toepassing is. De Rechtbank heeft ter onderbouwing van haar oordeel gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 15 april 2010, X Holding BV en Oracle Nederland BV, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220 (hierna: Oracle Nederland) en het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22. 
    
    
      4.3
      Belanghebbende betoogt in hoger beroep – met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22 – dat de door werknemers aan haar betaalde eigen bijdrage voor privégebruik een meer dan symbolische, zelfs kostendekkende, vergoeding is en moet worden beschouwd als een vergoeding voor een dienst als bedoeld in artikel 24 van de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn). In dat geval is – aldus belanghebbende – voor een aftrekbeperking geen plaats, nu een dergelijke aftrekbeperking in strijd is met het aan de Eerste en Tweede richtlijn ten grondslag liggende beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. In de zaak die heeft geleid tot het arrest Oracle Nederland was daarentegen sprake van een dienst als bedoeld in artikel 26 van de Btw-richtlijn (voorheen: 6, lid 2, van de Zesde richtlijn). 
    
    
      4.4
      
        Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in punt 4.2.2 van zijn eerdergenoemde arrest van 12 juli 2013, faalt dit betoog. Deze overweging luidt:
        “In het hiervoor vermelde arrest [Hof: het arrest Oracle Nederland] heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking worden gesteld, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen. In geval een vergoeding voor het privégebruik in rekening wordt gebracht, leidt dit op grond van artikel 2 van het BUA tot een verdere beperking van de aftrekuitsluiting. Gelet op hetgeen in voormeld arrest is overwogen in punt 59 tast dit de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet aan.”
      
    
    
      4.5
      
        De omstandigheid dat in de tweede prejudiciële vraag in de zaak Oracle Nederland artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt genoemd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof van Justitie betrekt die bepaling immers niet in de beantwoording van die vraag, doch acht daarvoor kennelijk slechts artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepalend.
        
          Berekening BUA-correctie
      
    
    
      4.6
      Ook in hoger beroep nemen partijen voor de berekening van de BUA-correctie het Besluit BUA 2011 tot uitgangspunt, omdat dat voor belanghebbende tot het gunstigste resultaat leidt. Zij zijn eenstemmig van oordeel dat aansluiting kan worden gezocht bij het in paragraaf 3.3 van dat besluit genoemde percentage van 27. 
    
    
      4.7
      
        Partijen verschillen van mening over de uitleg van de zinsnede “werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt” in de in paragraaf 3.3 van het Besluit BUA 2011 opgenomen goedkeuring. Naar het oordeel van het Hof kan die zinsnede niet anders worden begrepen dan dat de genoemde kosten aan de ondernemer in rekening gebrachte autokosten zijn, waarover aan die ondernemer omzetbelasting in rekening is gebracht die hij gedurende het jaar met inachtneming van artikel 15 van de Wet in aftrek heeft gebracht. De aftrekbeperking ziet immers op die omzetbelasting (zie paragraaf 3.1 van het Besluit BUA 2011). Op die autokosten kunnen niet, voorafgaand aan toepassing van het percentage voor privégebruik (27%), de bijdragen voor privégebruik en de aan cliënten doorbelaste bedragen in mindering worden gebracht. Met de omzetbelasting over de eigen bijdrage voor privégebruik wordt rekening gehouden door toepassing van artikel 2 van het BUA. De doorbelasting aan de cliënten via het hogere uurtarief valt niet onder het toepassingbereik van die bepaling, nu belanghebbende die bedragen niet aan de cliënten in rekening brengt ter zake van “het gelegenheid geven tot privévervoer” als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, maar – zoals belanghebbende zelf in haar bij het Hof ingediende pleitnota vermeldt – ten behoeve van het vervoer van en naar de per openbaar vervoer moeilijk te bereiken cliënten. 
        
          Slotsom
          
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 25 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (C.M. Ettema)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 april 2014
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.