ECLI:NL:RBNNE:2016:3783, Rechtbank Noord-Nederland, 09-08-2016, LEE 15/2501
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2016-08-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VAR. VAR-Wuo terecht herzien in VAR-loon. De voordelen die eiseres geniet uit haar werkzaamheden als kraamverzorgende zijn aan te merken als loon uit dienstbetrekking.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: Lee 15/2501
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 9 augustus 2016 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , te Ruinerwold, eiseres
    (gemachtigde: [naam] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Coördinatiepunt VAR Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [naam] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft bij beschikking van 24 maart 2015 beslist dat de aan eiseres voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 afgegeven Verklaring Arbeidsrelatie (VAR-verklaring) met het kenmerk VAR [nummer] wordt herzien. Deze herziening houdt in dat de voordelen die eiseres uit de in haar aanvraagformulier omschreven werkzaamheden geniet of zal gaan genieten, niet langer worden aangemerkt als winst uit onderneming maar voortaan als loon uit dienstbetrekking. 
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 12 juni 2015 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2016. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en door [naam] Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde bijgestaan door [naam] en [naam] .
    
    
    
      Ter zitting is tevens de beroepszaak geregistreerd onder AWB LEE 15/2185 ( [naam] ) behandeld.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1.
      Eiseres, geboren op [geboortedatum] , is kraamverzorgende. Zij staat sinds 1 januari 2008  ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel. 
      
    
    
      1.2.
      Eiseres verleende in de jaren 2014 en 2015 nagenoeg uitsluitend gecontracteerde kraamzorgwerkzaamheden via [naam] (hierna: [kraamcentrum] ) bij verzekerden met een zorg in natura polis. Eénmalig heeft eiseres 5 en 15 uur gecontracteerde kraamzorgwerkzaamheden verricht voor [naam] respectievelijk Kraamcentrum [naam] .
      
    
    
      1.3.
      Gecontracteerde kraamzorg is kraamzorg die wordt verleend via een (kraam)zorgaanbieder die een contract heeft afgesloten met (een) ziektekostenverzekeraar(s) op grond waarvan de kraamzorgaanbieder verplicht is de kraamzorg te verlenen.
      
    
    
      1.4.
      Ingeval een kraamzorgvrager (verzekerde) beschikt over een 'zorg in natura polis', zal de zorgverzekeraar de (gecontracteerde) kraamzorg dienen te leveren. De zorgverzekeraar zal daartoe zorgaanbieders contracteren. De keuze van de verzekerde is in beginsel beperkt tot deze gecontracteerde zorgaanbieders.
      
    
    
      1.5.
      
        [kraamcentrum] is een zorgaanbieder en heeft daartoe contracten gesloten met zorgverzekeraars en heeft daardoor een eigen, zelfstandig declaratierecht.
      
    
    
      1.6.
      Zorgverzekeraars contracteren alleen met kraaminstellingen zoals [kraamcentrum] . Bij de inkoopvoorwaarden van de zorgverzekeraars met deze instellingen geldt dat de instelling eindverantwoordelijk is voor de kwaliteit van de geleverde kraamzorg en dat de instelling een erkenning moet hebben op grond van artikel 5 van de Wet Toelating zorginstellingen (hierna: WTZi). 
      
    
    
      1.7
      Binnen [kraamcentrum] wordt een kwaliteitshandboek gehanteerd voor kraamzorg en thuiszorg. In dit handboek is onder andere het beleid en kwaliteitsmanagementsysteem beschreven.
      
    
    
      1.8.
      Zorgverzekeraars contracteren niet rechtstreeks met afzonderlijke kraamverzorgenden zoals eiseres. 
      
    
    
      1.9.
      Eiseres heeft geen contracten afgesloten met zorgverzekeraars en kan niet op eigen titel gecontracteerde kraamzorg aanbieden. Zij beschikt niet over een zelfstandig en eigen declaratierecht, zodat zij niet rechtstreeks kan (en mag) declareren bij een zorgverzekeraar.
      
    
    
      1.10.
      Vanaf 1 januari 2014 tot 24 april 2015 heeft eiseres gewerkt op basis van een met [kraamcentrum] gesloten overeenkomst voor het verrichten van diensten. Een voorbeeld van deze overeenkomst is door eiseres ingebracht en behoort tot de stukken van het geding. In deze overeenkomst treedt [kraamcentrum] op als partij 1 en de kraamverzorgende (zoals eiseres) als partij 2. In deze overeenkomst is onder andere de volgende bepaling opgenomen:
      
      
        
          (…)
        
        
          verklaren het volgende overeengekomen te zijn:
        
        
          (…)
        
      
      6. Slotbepaling
      
        (…)
      
      
        Op deze overeenkomst zijn de algemene voorwaarden van toepassing van Partij 1 met uitsluiting van de algemene voorwaarden van Partij 2 en/of derden.
      
      
        (…)
      
      
    
    
      1.11.
      Naar aanleiding van de politieke en maatschappelijke discussie over zelfstandigen in de zorg hebben het Branchebelang Thuiszorg Nederland (BTN) en het FNV Zelfstandigen de krachten gebundeld om tot (nieuwe) modelovereenkomsten te komen. Deze overeenkomsten zijn in november 2014 voorgelegd aan de staatssecretarissen van Volksgezondheid, Welzijn en Sport alsmede Financiën. Na een beoordeling door de genoemde ministeries zijn de modelovereenkomsten op 11 februari 2015 goedgekeurd. Bij de goedkeuring van de modelovereenkomsten is aangegeven dat geen oordeel gegeven wordt over de fiscale kwalificaties van de inkomsten van de opdrachtnemer/zorgverlener voor de inkomstenbelasting.
      
    
    
      1.12
      Op 24 maart 2015 heeft de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (WVS) een brief gericht aan de Samenwerkende Professionele Organisaties Thuis- en Kraamzorg (SPOT). In deze brief schrijft de minister onder andere:
      
      
        
          "(…)
        
        
          Betreft ZZP er in de Kraamzorg
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Met deze brief geef ik u een reactie op uw brief van 18 november 2014 (Zzp'ers in de kraamzorg). In uw brief refereert u naar de oplossingen zoals die door het kabinet zijn uiteengezet in de brief van 10 oktober 2014 (Zzp'ers in de zorg) van het kabinet aan de Tweede Kamer. U stelt dat deze oplossingen voor zzp'ers in de thuiszorg ook van toepassing kunnen zijn op zzp'ers in de kraamzorg. Hierbij noemt u de modelovereenkomsten in geval van contractering van zzp'ers via zorginstellingen en in geval van directe contractering van zzp'ers door zorgverzekeraars.
        
      
      
      
        
          In z'n algemeenheid kan gesteld worden dat de in de brief van 10 oktober genoemde oplossingen niet specifiek betrekking hebben op de thuiszorg en derhalve ook van toepassing zijn op andere zorgvormen, waaronder kraamzorg. Voor de thuiszorg in natura is door BTN en FNV Zelfstandigen een modelovereenkomst aan de Belastingdienst en VWS voorgelegd. Deze is inmiddels beoordeeld en goedgekeurd en is derhalve bijgevoegd. De betrokken veldpartijen in de kraamzorg kunnen deze overeenkomst gebruiken als basis voor de ontwikkeling van een eigen modelovereenkomst en deze ter beoordeling voorleggen aan de Belastingdienst en VWS. Uiteraard geldt dan, net als in de thuiszorg in natura, dat beoordeelde en goedgekeurde modelovereenkomsten pas een oplossing vormen voor zzp'ers om buiten dienstbetrekking te werken als ook daadwerkelijk naar feiten en omstandigheden overeenkomstig deze modelovereenkomsten wordt gehandeld.
        
      
      
      
        
          (…) 
        
      
      
    
    
      1.13
      Er bestaat geen modelovereenkomst voor de kraamzorg die is goedgekeurd door de belastingdienst.
      
    
    
      1.14.
      Op 24 april 2015 zijn eiseres en [kraamcentrum] met elkaar een Raamovereenkomst Kraamzorgcentrum - Zorgverlener aangegaan. Een voorbeeld van deze overeenkomst is door eiseres ingebracht en behoort tot stukken van het geding.	
    
    
      1.15.
      Eiseres verricht haar werkzaamheden via [kraamcentrum] (zie 1.2.) en wordt niet rechtstreeks uitbetaald door de kraamzorgvragers, maar door de kraamzorgaanbieder ( [kraamcentrum] ).
      
    
    
      1.16.
      Met ingang van 1 augustus 2015 is eiseres een arbeidsovereenkomst aangegaan met [kraamcentrum] , op basis van een nul-urencontract.
      
    
    
      1.17.
      Bij beschikking heeft verweerder aan eiseres voor de jaren 2006 en 2007, na bezwaar, een VAR-Loon afgegeven.
      
    
    
      1.18.
      De historie van de VAR-aanvragen en afgegeven beschikkingen is vanaf het jaar 2009 als volgt:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  jaar
                
              
              
                
                  Ingediend
                
              
              
                
                  Omschrijving in aanvraag
                
              
              
                
                  Beschikking
                
              
              
                
                  nr.
                
              
            
            
              
                2009
              
              
                21-jan-09
              
              
                kraamverzorgende
              
              
                Var-Loon
              
              
                5
              
            
            
              
                
              
              
                10-feb-09
              
              
                kraamverzorgende
              
              
                Var-Loon
              
              
                6
              
            
            
              
                
              
              
                7-okt-09
              
              
                kraamhulp
              
              
                Var-Row
              
              
                8
              
            
            
              
                
              
              
                30-okt-09
              
              
                Zelfstandig kraamverzorgende
              
              
                Var-Wuo
              
              
                10
              
            
            
              
                2010
              
              
                7-okt-09
              
              
                kraamhulp
              
              
                Var-Row
              
              
                7
              
            
            
              
                
              
              
                20-okt-09
              
              
                Zelfstandig kraamverzorgende
              
              
                Var-Wuo
              
              
                9
              
            
            
              
                2011
              
              
                9-sep-10
              
              
                Kraamverzorgende 
              
              
                Var-Wuo
              
              
                11
              
            
            
              
                2012
              
              
                
              
              
                automatisch verleend
              
              
                Var-Wuo
              
              
                12
              
            
            
              
                2013
              
              
                
              
              
                automatisch verleend
              
              
                Var-Wuo
              
              
                13
              
            
            
              
                2014
              
              
                
              
              
                automatisch verleend
              
              
                Var-Wuo
              
              
                14
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.19.
      Voor de jaren 2012 tot en met 2014 heeft eiseres respectievelijk met dagtekening 1 september 2001, 3 september 2012 en 2 september 2013 automatisch gecontinueerde beschikkingen VAR-Wuo met de (volg)nummers 12, 13 en 14 ontvangen.
      
    
    
      1.20.
      De vragen op het aanvraagformulier voor de afgifte van de beschikking voor het jaar 2014 heeft eiseres op dezelfde wijze beantwoord als de vragen op de aanvraagformulieren voor de beschikkingen voor de jaren 2011 tot en met 2013. Eiseres heeft onder andere de volgende vragen als volgt beantwoord:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Nummer
                
              
              
                
                  vraag
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  antwoord
                
              
              
                
              
            
            
              
                2a
              
              
                
              
              
                Omschrijving van de werkzaamheden
              
              
                Kraamverzorgende
              
            
            
              
                2e
              
              
                
              
              
                Aantal opdrachtgevers
              
              
                
              
              
                7 of meer
              
              
                
              
            
            
              
                2l
              
              
                
              
              
                Via bemiddelaar, detacherings- of 
              
              
                Nee
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                uitzendbureau
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.21.
      
        Bij beschikking van 24 maart 2015 heeft verweerder VAR-Wuo met beschikkingsnummer 14 met dagtekening 2 september 2013 herzien in een VAR-Loon. In deze beschikking is onder andere het hierna volgende opgenomen:
        
          (…)
        
        
          Wijziging feitelijke omstandigheden
        
        
          Naar aanleiding van informatie waarover ik beschik is mij gebleken dat de feiten en omstandigheden die in uw aanvraagformulier zijn vermeld, gewijzigd zijn.
        
        
          Herziening verklaring
        
        
          Op basis van de bovengenoemde wijziging van de feiten en omstandigheden worden op grond van artikel 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001 de voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit genoemde werkzaamheden niet langer aangemerkt als winst uit onderneming. De verklaring van 2 september 2013 wordt herzien. De voordelen die u geniet of zult gaan genieten uit genoemde werkzaamheden worden aangemerkt als 
          loon uit dienstbetrekking.
        
      
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres belang heeft bij haar beroep zodat haar beroep ontvankelijk is. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is vervolgens in geschil of verweerder de beschikking VAR-Wuo 2014 die zag op de kraamzorgwerkzaamheden al dan niet terecht heeft herzien. In het vervolg daarop is in geschil het antwoord op de vraag of de voordelen die eiseres geniet uit deze werkzaamheden vanaf 24 maart 2015 zijn aan te merken als winst uit onderneming (ter zake van de zelfstandige uitoefening van een beroep) of als loon uit dienstbetrekking. Ter zitting is namens eiseres desgevraagd nog meegedeeld dat zij er om proceseconomische redenen  genoegen mee neemt dat door verweerder geanonimiseerde, dan wel blanco modelovereenkomsten zijn overgelegd. 
      
      
        
          Procesbelang
        
      
      
      3. Verweerder heeft tijdens de zitting verklaard dat de herziening van de afgegeven VAR-Wuo in een VAR-Loon (zie 1.21.) louter ziet op de periode vanaf 24 maart 2015. Er is geen sprake van terugwerkende kracht, aldus verweerder. Verder stelt verweerder dat [kraamcentrum] met ingang van 1 mei 2015 haar manier van werken heeft veranderd en vervolgens per 1 augustus 2015 nog een keer. Hierdoor is eiseres vanaf 1 augustus 2015 een arbeidsovereenkomst aangegaan met [kraamcentrum] , op basis van een nul-urencontract (zie 1.16.). Omdat de bedoeling van de VAR is zekerheid vooraf te geven en niet achteraf, concludeert verweerder aan de hand van de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie dat honorering van eiseres' beroep niet het beoogde rechtsgevolg voor het jaar 2014 en 2015 kan hebben. Verweerder stelt daarom dat het vereiste processuele belang ontbreekt en dat eiseres niet-ontvankelijk is in haar beroep.
      
      4. Eiseres ziet wel procesbelang, daar de beslissing van de rechtbank volgens haar ook zal doorwerken bij de behandeling van haar aangiften inkomstenbelasting. Bovendien kan sprake zijn van een schadevergoeding wegens geleden inkomensschade, aldus eiseres. Door de herziening van de VAR kan eiseres onmogelijk als zelfstandige werken. Het verschil in uurtarief tussen een zelfstandig werkende kraamverzorgster (€ 35) en een kraamverzorgster in loondienst (€ 17) kan volgens eiseres onderwerp van een vordering tot schadevergoeding zijn.
      
      5. De rechtbank overweegt dat op 1 mei 2016 de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties (wet DBA) in werking is getreden. Het VAR-systeem is daarmee definitief vervangen door modelovereenkomsten. Voor eiseres bestaat er daarom thans geen uitzicht meer op het verkrijgen van de beoogde, voor haar nog feitelijk (voorafgaand aan de te verrichten werkzaamheden) werkzame beschikking. Dit houdt in dat in beginsel proces-belang ontbreekt. 
      
      6. De rechtbank overweegt verder dat een indiener van een rechtsmiddel geen belang heeft als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem of haar niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en de eventuele bijkomende beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht (vgl. HR 11 april 2014, nr. 13/01903, BNB 2014/122). Een indiener van een rechtsmiddel heeft echter ook belang bij een oordeel van de rechter over de gegrondheid van het beroep met het oog op een vordering tot schadevergoeding. Daarvoor is in ieder geval vereist dat eiseres stelt dat zij als gevolg van het bestreden besluit ook afgezien van de proceskosten schade heeft geleden (zie HR 3 december 2010, nr. 09/04397, ECLI:NL:HR:2010:BO5988, BNB 2011/69). Eiseres heeft gesteld als gevolg van de bestreden besluiten (inkomens)schade te hebben geleden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres derhalve een belang bij haar beroep en is zij dan ook ontvankelijk in haar beroep.
      
      
        
          Herziening van de VAR-WUO
        
      
      
      7. Ingevolge artikel 3.156, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) kan de inspecteur de beschikking herzien, indien de melding, als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft, of hem uit andere hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.	
      
      8. Uit artikel 3.156 van de Wet IB en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan volgt dat verweerder aannemelijk dient te maken dat de werkelijke feiten en omstandigheden afwijken van de door eiseres ten tijde van de aanvraag gepresenteerde feiten en omstandigheden. De rechtbank zal daarom eerst beoordelen of verweerder aan deze bewijslast heeft voldaan.
      
      9. Verweerder stelt dat hij naar aanleiding van een procedure die bij Rechtbank Gelderland is gevoerd onder nummer ARN 14/5087 VAR ( datum binnenkomst beroepschrift in deze zaak: 26 juli 2014) de aanvraag van eiseres in onderzoek heeft genomen. Naar aanleiding van een beroep op het gelijkheidsbeginsel, waarin de betrokkene namen en adressen gaf van 107 personen, is aan bijna alle genoemde personen, waaronder eiseres, een vragenbrief verzonden, aldus verweerder. Verweerder is tot de conclusie gekomen dat eiseres objectief bezien op de aanvraagformulieren op basis waarvan verweerder een beschikking VAR-Wuo heeft verstrekt, onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt. Deze onjuistheden en onvolledigheden rechtvaardigen in voldoende mate het vermoeden dat hij niet langer aan de rechtsgevolgen van de afgegeven beschikking kan worden gehouden en dat de beschikking vanaf 24 maart 2015 terecht is herzien, aldus verweerder. Verweerder wijst onder andere op de antwoorden die eiseres heeft gegeven op de aanvraagformulieren (zie 1.20) en stelt dat de juiste antwoorden hadden moeten luiden dat eiseres slechts 1 opdrachtgever heeft te weten: [kraamcentrum] en dat zij voor 50% of meer via bemiddeling, door [kraamcentrum] , werkt. 
      
      10. De rechtbank is van oordeel dat eiseres de stelling van verweerder dat hij de afgegeven beschikking op grond van wat hij heeft gesteld bij 9. terecht heeft herzien niet, althans onvoldoende heeft bestreden. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat hij bevoegd was tot herziening van de VAR [nummer] . De rechtbank betrekt in haar oordeel dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat zij in 2014 en 2015 nagenoeg uitsluitend gecontracteerde kraamzorgwerkzaamheden via bemiddeling door [kraamcentrum] bij verzekerden met een zorg in natura polis, heeft verricht. Hiermee heeft eiseres impliciet in ieder geval bevestigd dat de betreffende vraag (zie bij 9. en 1.20.) onjuist is beantwoord, althans niet overeenstemde met de feitelijke omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank is het antwoord op deze vraag van een dusdanig gewicht dat geconcludeerd moet worden dat gebleken is van onjuist gepresenteerde feitelijke omstandigheden, dan wel dat de feitelijke omstandigheden afwijken van de door eiseres gepresenteerde omstandigheden. 
      
      
        
          VAR-Loon
        
      
      
      11. Eiseres is allereerst van mening dat de voordelen uit haar werkzaamheden in het kader van de afgifte van de herziene VAR-Loon ten onrechte zijn aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, omdat de voordelen uit deze werkzaamheden moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming. 
      
      12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de inkomsten uit de werkzaamheden van eiseres kwalificeren als loon uit dienstbetrekking, zodat de VAR-Loon terecht is afgegeven. 
      
      13. Gelet op de rangorde van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB zal de rechtbank eerst nagaan of eiseres winst uit onderneming geniet. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking geen beantwoording meer.
      
      14. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27.830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). 
      
      15. Tussen partijen is niet in geschil dat zorgverzekeraars alleen contracteren met kraaminstellingen zoals [kraamcentrum] en dat bij de inkoopvoorwaarden met deze instellingen geldt dat de instelling eindverantwoordelijk is voor de kwaliteit van de geleverde kraamzorg en dat de instelling een erkenning moet hebben op grond van artikel 5 WTZi (zie 1.6.). Verder is tussen partijen ook niet in geschil dat zorgverzekeraars niet rechtstreeks contracteren met afzonderlijke kraamverzorgenden zoals eiseres (zie 1.8.), dat eiseres geen contracten heeft afgesloten met zorgverzekeraars, dat eiseres geen gecontracteerde kraamzorg kan aanbieden, dat eiseres niet beschikt over een zelfstandig en eigen declaratierecht en dat eiseres niet rechtstreeks kan (en mag) declareren bij een zorgverzekeraar (zie 1.9.).
      
      16. De rechtbank overweegt dat voor het fiscaal ondernemerschap van belang is of eiseres voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van de haar bemiddelende opdrachtgever, in dit geval [kraamcentrum] . De omstandigheid dat eiseres niet rechtstreeks overeenkomsten kan afsluiten met de zorgverzekeraars, geen gecontracteerde kraamzorg kan aanbieden en niet beschikt over een zelfstandig en eigen declaratierecht en dus uitsluitend kraamzorgwerkzaamheden verricht die voortvloeien uit een overeenkomst tussen kraamzorgaanbieders zoals [kraamcentrum] en de zorgvragers, vormt een aanwijzing dat eiseres onvoldoende zelfstandigheid bezit voor het fiscale ondernemerschap. De rechtbank zal hierna beoordelen of eiseres voldoende zelfstandigheid bezit.
      
      17. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan eiseres om bewijs bij te brengen voor het door haar gestelde ondernemerschap, in dit geval toegespitst op de vraag of zij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgever [kraamcentrum] (zie 1.2.).  
      18. De rechtbank overweegt dat gemachtigde van eiseres ter zitting heeft verklaard dat eiseres tot in ieder geval 24 april 2015 haar werkzaamheden bij [kraamcentrum] verrichtte op basis van de overeenkomst genoemd bij 1.10. en dat in deze overeenkomst is opgenomen dat de algemene voorwaarden van [kraamcentrum] exclusief van toepassing zijn. Vanaf 24 april 2015, dus ná afgifte van de onderhavige herziene beschikking, is deze overeenkomst vervangen door de "Raamovereenkomst Kraamzorgcentrum - Zorgverlener (zie 1.14.). Laatstgenoemde overeenkomst laat de rechtbank daarom buiten beschouwing.
      
      19. De rechtbank overweegt dat nu vaststaat dat [kraamcentrum] eindverantwoordelijk is voor de kwaliteit van de geleverde kraamzorg (zie 1.6.) aangenomen moet worden dat eiseres bij de uitvoering van haar werkzaamheden aanwijzingen en instructies van [kraamcentrum] moet opvolgen. Naar het oordeel van de rechtbank kan het daarom niet anders zijn dan dat [kraamcentrum] aan eiseres aanwijzingen en instructies geeft en erop toeziet, althans daartoe bevoegd is, dat eiseres zich aan de geldende richtlijnen (zie 1.7) houdt.
      
      20. Gelet op het voorgaande en hetgeen is overwogen bij 18. komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres voor haar werkzaamheden als kraamverzorgende volledig afhankelijk is van een (kraam)zorgaanbieder ( [kraamcentrum] ), omdat zonder tussenkomst van een dergelijke aanbieder de betreffende werkzaamheden niet kunnen worden verricht en dat van zelfstandigheid van eiseres ten opzichte van de zorgaanbieder geen sprake is. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres geen ondernemer is in de zin van artikel 3.4 en/of 3.5 van de Wet IB. 
      
      21. De rechtbank komt vervolgens toe aan de vraag of verweerder aan eiseres met ingang van 24 maart 2015 terecht een beschikking VAR-Loon heeft afgegeven. De rechtbank overweegt hiertoe in de eerste plaats dat, hetgeen de rechtbank bij 20. heeft overwogen haar tot de conclusie leidt dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en [kraamcentrum] , de organisatie waarvoor zij gecontracteerde kraamzorgwerkzaamheden heeft verricht. In de tweede plaats overweegt de rechtbank dat de zorgaanbieder aan eiseres een vergoeding is verschuldigd voor de door eiseres gewerkte uren. In de derde plaats acht de rechtbank aannemelijk dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Indien en voor zover al sprake zou zijn van een situatie waarin eiseres zelf zorg draagt voor vervanging, acht de rechtbank niet aannemelijk dat die vervanging, zonder toestemming van [kraamcentrum] , door een willekeurige derde zou kunnen plaatsvinden. Hetgeen is overwogen bij 16. en 20. en het feit dat [kraamcentrum] eindverantwoordelijk (zie 1.6) en dus aansprakelijk is voor de kwaliteit van de geleverde kraamzorg, leidt de rechtbank tot deze conclusie. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de verhouding tussen eiseres en de zorgaanbieder  ( [kraamcentrum] ) als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek dient te worden aangemerkt. 
      
      22. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inkomsten die eiseres vanaf 24 maart 2015 geniet uit hoofde van de door haar verrichte gecontracteerde kraamzorgwerkzaamheden, dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en dat verweerder vanaf 24 maart 2015 terecht een herziene VAR-Loonbeschikking heeft afgegeven. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
      23. Eiseres beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Zij verwijst naar de gepubliceerde modelovereenkomsten (zie 1.11) inzake zzp'ers in de zorg (Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, kenmerk 717895-132591-MEVA). Deze modelovereenkomsten hebben betrekking op een zzp'er die in opdracht van een zorginstelling zorg verleent aan thuiszorg cliënten (hierna: de modelovereenkomsten). Deze modelovereenkomsten hebben de goedkeuring van de Ministeries van Financiën en Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Dit houdt volgens eiseres in dat als de modelovereenkomsten gevolgd worden, de arbeidsverhouding als een overeenkomst van opdracht kwalificeert en geen sprake is van een dienstbetrekking. Uiteraard houdt dit niet in, dat de zzp'er zelf alleen op basis van deze modelovereenkomsten kwalificeert als ondernemer, aldus eiseres. Eiseres is van mening dat nu zij weliswaar niet werkt met de modelovereenkomsten, maar de feiten en omstandigheden waaronder zij haar werkzaamheden verricht voldoende overeenkomen met de uitgangspunten van de modelovereenkomsten, op basis van het vertrouwensbeginsel een VAR-Wuo de enige juiste verklaring voor haar is.
      
      24. Verweerder stelt dat de modelovereenkomsten op 14 oktober 2015 als voorbeeldovereenkomst in het kader van het wetsvoorstel van de wet DBA (zie 5.) zijn gepubliceerd en op de website van de belastingdienst zijn geplaatst. Verder stelt verweerder dat er geen sprake is van een goedgekeurde modelovereenkomst voor de kraamzorg (zie 1.13.) en dat ook de raamovereenkomst (zie 1.14.) tot op heden (19 januari 2016) niet is goedgekeurd door de belastingdienst. Naar de mening van verweerder kan daarom van feitelijk werken conform een goedgekeurde modelovereenkomst geen sprake zijn. Het bevreemdt verweerder dat eiseres stelt dat zij feitelijk (al jaren) conform een dergelijke overeenkomst werkt. Dat dit feitelijk niet het geval is volgt ook uit de omstandigheid dat [kraamcentrum] per 1 augustus 2015 aan alle voor haar werkende kraamzorgverleners een arbeidsovereenkomst heeft aangeboden en deze kraamzorgverleners dus feitelijk via een arbeidsovereenkomst werkzaam zijn bij cliënten van [kraamcentrum] , aldus verweerder.
      
      25. De rechtbank overweegt dat de publicaties met betrekking tot de modelovereenkomsten in de eerste plaats zien op thuiszorg in natura en niet op kraamzorg. De modelovereenkomsten kunnen als basis dienen voor de ontwikkeling van modelovereenkomsten die zien op de kraamzorg (zie 1.12.). Namens eiseres is in dit verband ter zitting gesteld dat het door gemachtigde van eiseres opgestelde model ten behoeve van de gecontracteerde kraamzorg in maart 2015 is voorgelegd aan de belastingdienst. Een goedkeuring is echter, gelet op een inhoudelijk discussie over het begrip "solistisch werkende zorgverlener", (nog) niet ontvangen. Verder overweegt de rechtbank dat, zelfs wanneer partijen de letter van de modelovereenkomsten volgen, de feitelijke invulling die hieraan gegeven wordt met zich  kan brengen dat er materieel gezien toch sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking (zie 16. tot en met 23.). Bij de goedkeuring van de modelovereenkomsten is bovendien ook uitdrukkelijk aangegeven dat geen oordeel gegeven wordt over de fiscale kwalificatie van de inkomsten van de opdrachtnemer/zorgverlener in de inkomstenbelasting (zie 1.11). De overeenkomsten hebben alleen werking in  de sfeer van de loonheffingen, en richten zich dus in eerste instantie tot de opdrachtgever/bemiddelaar. Het voorgaande in onderlinge samenhang bezien brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres zich tegenover verweerder niet met vrucht kan beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen dat door de gepubliceerde modelovereenkomsten (voor de thuiszorg) bij haar zou zijn gewekt.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
      26. Eiseres beroept zich op het gelijkheidsbeginsel (oogmerk van begunstiging) omdat de feiten en omstandigheden waaronder zij werkt voldoende overeenkomstig zijn aan de modelovereenkomsten en reeds hierom sprake moet zijn van een gelijke fiscale kwalificatie.
      27. Verweerder stelt voorop dat eiseres geen overeenkomst heeft gesloten conform de modelovereenkomst voor de thuiszorg. Verder stelt verweerder dat eiseres haar werkzaamheden niet conform die modelovereenkomsten verricht. Verweerder is van mening dat kraamzorg weliswaar zorg in natura kan zijn, maar dat daaraan niet de conclusie aan kan worden verbonden dat kraamzorg dus gelijk is aan thuiszorg, waardoor de op 11 februari 2015 goedgekeurde modelovereenkomsten op identieke wijze zouden kunnen worden toegepast. 
      
      28. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet in de op haar rustende bewijslast is geslaagd dat sprake is van gelijke gevallen. De enkele stelling dat eiseres haar werkzaamheden onder dezelfde feiten en omstandigheden verricht als bedoeld in de modelovereenkomsten is daarvoor onvoldoende. Eiseres' werkzaamheden bestaan uit het verlenen van kraamzorg en niet uit thuiszorg. Bovendien verricht zij haar werkzaamheden niet op basis van een goedgekeurde modelovereenkomst. Gemachtigde van eiseres heeft immers ter zitting verklaard dat de modelovereenkomst voor de gecontracteerde kraamzorg, die door hem is opgesteld wel is voorgelegd aan de belastingdienst maar (nog) niet is goedgekeurd. Reeds daarom is naar het oordeel van de rechtbank van ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen sprake.
      
      29. Eiseres is verder van mening dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat haar niet een gelijke keuzemogelijkheid is geboden als die is geboden aan de groep kraamverzorgenden die samenwerken onder de naam [naam] (hierna: [groep] ). Voor de [groep] is verweerder voorlopig tegemoet gekomen aan het bezwaar, onder de voorwaarde dat de samenwerkende groep rechtstreeks gaat contracteren met de zorgverzekeraars.
      
      30. Verweerder is van mening dat de situatie van eiseres niet gelijk is aan die van de kraamverzorgenden van de [groep] . Deze kraamverzorgenden hebben volgens verweerder de VAR-Wuo terug gekregen omdat deze groep in bezwaar aannemelijk heeft gemaakt dat zij gelijk zijn te stellen aan een kraamzorgaanbieder. Deze groep heeft daadwerkelijk de banden met [kraamcentrum] verbroken en heeft aangegeven dat zij zelf wil gaan contracteren en declareren en dat zij ook bezig is om de benodigde erkenning als zorginstelling (WTZi-erkenning) te verkrijgen. Onder deze voorwaarden hebben de kraamverzorgenden van de [groep] de VAR-Wuo ontvangen, aldus verweerder. 
      
      31. De rechtbank overweegt dat aan de kraamverzorgenden van de [groep] dezelfde voorwaarden worden gesteld als aan eiseres. Dat aan deze groep de mogelijkheid is geboden om alsnog aan alle gestelde voorwaarden te voldoen maakt dit niet anders. Eiseres is immers vrij om eenzelfde initiatief te ontplooien. Ter zitting is echter namens eiseres verklaard dat zij hiervan afziet, omdat een dergelijk initiatief sowieso geen kans van slagen heeft omdat niet aan de gestelde voorwaarden (zie 30.) kan worden voldaan. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat geen sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen en tevens niet van (het oogmerk van) bevoordeling van de [groep] .
      
      32. Eiseres verwijst tot slot naar de uitspraak van rechtbank Gelderland van 15 december 2015, nr. AWB 14/5087, ECLI:NL:RBGEL:2015:8106. Eiseres in deze procedure heeft zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel, onder overlegging van 106 namen van andere kraamverzorgsters werkzaam voor [kraamcentrum] aan wie wel (in eerste instantie) een VAR-Wuo is verstrekt. Eiseres stelt dat zij behoort tot deze groep van 106 personen en beroept zich ook op het gelijkheidsbeginsel zoals dat is verwoord in de genoemde procedure. Eiseres is van mening dat in tegenstelling tot de genoemde uitspraak, het feit dat de belastingdienst vanaf het jaar 2015 de onjuiste wetstoepassing bij vergelijkbare gevallen vanaf 2015 ongedaan heeft gemaakt door herziening van de afgegeven beschikkingen, niet inhoudt dat het gelijkheidsbeginsel niet van toepassing is, althans niet voor een deel voor 2015 van toepassing is. Eiseres is van mening dat het gelijkheidsbeginsel niet haar toepassing verliest zodra en wanneer verweerder een begin maakt van herziening van een naar zijn mening verkeerde wetstoepassing. Het gelijkheidsbeginsel is van toepassing in ieder geval zolang voldaan wordt aan de meerderheidsregel, aldus eiseres.
      
      33. Verweerder stelt dat in het jaar 2015 alle 102 beschikkingen VAR-Wuo van met eiseres vergelijkbare gevallen zijn herzien. De resterende vijf beschikkingen betreffen geen gelijke gevallen, aldus verweerder. Verder stelt verweerder dat voor de beoordeling of het gelijkheidsbeginsel is geschonden, beslissend is de situatie ten tijde van de behandeling door de feitenrechter, dus in dit geval op 19 januari 2016. Verweerder verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 11 maart 1998, nr. 32.723, ECLI:NL:HR:1998:AA2454. 
      
      34. De rechtbank overweegt dat door verweerder ter zitting aannemelijk is gemaakt dat in 2015 de schending van het gelijkheidsbeginsel ongedaan is gemaakt. Gelet hierop kan naar het oordeel van de rechtbank een juiste wetstoepassing niet meer opzij worden gezet op de grond dat verweerder in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege laat. De rechtbank betrekt in haar overwegingen dat de onderhavige beschikking VAR-Wuo niet met terugwerkende kracht is herzien. De VAR-loon werkt vanaf haar dagtekening 24 maart 2015. 
      
      35. Verder overweegt de rechtbank dat eisers stelling, dat vermoedelijk circa 20% van alle kraamverzorgenden als zzp'er werkzaam zijn en dat het aannemelijk is dat deze groep een VAR-Wuo heeft aangevraagd en verkregen evenals de groep die werkzaam was voor [kraamcentrum] en dat voor rekening en risico komt van verweerder dat dit niet inzichtelijk kan worden gemaakt, slechts berust op een schatting en op vermoedens en op een onjuist inzicht in de bewijslastverdeling. Naar het oordeel van de rechtbank dient eiseres voor haar stelling dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder de meerderheidsregel, een begin van bewijs te leveren van feiten en omstandigheden waarop die stelling is gebaseerd. Zonder een dergelijk begin van bewijs, kan van verweerder niet worden verwacht dat hij bewijs levert van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat – want daar komt het dan op neer – het gelijkheidsbeginsel (de meerderheidsregel) niet is geschonden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres voor haar stelling geen (begin van) bewijs geleverd van feiten en omstandigheden waaraan ten minste het vermoeden is te ontlenen dat de verweerder in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder de meerderheidsregel. Eiseres' beroepen op het gelijkheidsbeginsel falen.
      
      36. Gelet op het voorgaande is het beroep ongegrond en behoeft de stelling van eiseres dat zij schade heeft geleden vanwege de herziening van de beschikking VAR-Wuo in VAR-loon geen bespreking.
      
      37. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding. 
      
        Beslissing
      
      
      
        De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter en mr. M. van den Bosch en mr. A. Heidekamp, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 augustus 2016. 
      
      
      
      
      
      
      
      
        w.g. griffier 
        w.g. voorzitter		
      
      
      
      
        
      
      
      
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.