ECLI:NL:HR:2014:1190, Hoge Raad, 23-05-2014, 13/02325
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 15e en 15aj, lid 4, Wet Vpb 1969. HIR-lichaam.  Moment van herinvesteren. Fraus legis. Voorraad? Ruilarresten van toepassing?

23 mei 2014
    nr. 13/02325
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 maart 2013, nr. 11/00641, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting, een beschikking als bedoeld in artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. De Inspecteur heeft voorts het door hem vastgestelde verlies van belanghebbende over voorgaande boekjaren bij beschikking  verrekend met de belastbare winst van belanghebbende over het onderhavige jaar. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is heffingsrente in rekening gebracht.
      De aanslag, de beschikking inzake verrekening verlies en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 10/937) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende was 100 percent aandeelhouder en enig bestuurder van [Y] B.V. (hierna: [Y] BV). Deze beide vennootschappen maakten samen met [X-Y] B.V. in 2005 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting totdat deze in de loop van 2005 ten aanzien van [Y] BV werd verbroken.
      
      
        3.1.2.
        Op 1 augustus 2005 heeft [Y] BV een pand aan de [adres] te [Z] verkocht. De fiscale boekwaarde van dit pand bedroeg € 390.543. De fiscale boekwinst die met de verkoop werd behaald bedraagt € 980.344.
      
      
        3.1.3.
        Rond september-oktober 2005 heeft [Y] BV het voornemen opgevat om te investeren in twee onroerende zaken te [N] en [O] (hierna: de panden). De panden waren in eigendom bij [W] B.V. (hierna: [W] BV). De koopsom voor beide panden gezamenlijk werd vastgesteld op een bedrag van € 1.270.000.
      
      
        3.1.4.
        Op 25 november 2005 om 16.40 uur is de koopovereenkomst betreffende de panden door [Y] BV en [W] BV ondertekend. Vervolgens zijn op dezelfde dag om 17.07 uur de aandelen [Y] BV verkocht en overgedragen aan [W] BV. Daarna is op die dag om 17.13 uur de leveringsakte betreffende de panden bij de notaris gepasseerd.
      
      
        3.1.5.
        Belanghebbende heeft aangifte  vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 gedaan naar een belastbare winst ten bedrage van € 105.200 en een belastbaar bedrag van nihil. Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de met de hiervoor in 3.1.2 vermelde verkoop behaalde boekwinst niet kan worden gereserveerd. Aangezien van deze boekwinst al een bedrag van € 100.887 in de over het jaar 2005 aangegeven belastbare winst was begrepen, is de aangegeven belastbare winst ten bedrage van € 105.200 met een bedrag van € 879.457 verhoogd. 
      
    
    
      3.2.
      Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de aangegeven belastbare winst van belanghebbende terecht heeft verhoogd met € 879.457 en voorts of tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. Het Hof heeft beide vragen bevestigend beantwoord.
      
        3.2.1.
        
          Het Hof heeft het primaire standpunt van belanghebbende dat tijdens het boekjaar (gedurende de periode dat [Y] BV nog deel uitmaakte van de fiscale eenheid) een aan belanghebbende toerekenbare vervanging heeft plaatsgevonden, verworpen. 
          Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het tijdstip van de wijziging van het belang in [Y] BV evenals het tijdstip van ontvoeging van [Y] BV uit de fiscale eenheid dient te worden bepaald op 25 november 2005, 17.07 uur. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat activering op de balans van aanschaffingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel pas mogelijk is vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige over de volledige economische eigendom van dat bedrijfsmiddel beschikt. Naar het oordeel van het Hof is bij de hiervoor in 3.1.4 vermelde (onvoorwaardelijke) koopovereenkomst nog niet het economische belang bij de panden bij [Y] BV komen te liggen. Gelet op het feit dat de hiervoor in 3.1.4 vermelde notariële akte van levering is gepasseerd op een later tijdstip (25 november 2005, 17.13 uur) dan het ontvoegingstijdstip van [Y] BV (25 november 2005, 17.07 uur), is het Hof van oordeel dat [Y] BV op het ontvoegingstijdstip nog niet de volledige eigendom had van de panden, zodat – aldus nog steeds het Hof - moet worden verworpen het standpunt dat [Y] BV (alsnog) op haar openingsbalans de panden mag activeren voor de aanschafwaarde daarvan, verminderd met de boekwinst op het pand aan de Helderseweg 27a waardoor de claim op de boekwinst berust bij de inmiddels zelfstandig belastingplichtig geworden [Y] BV en aan winstrealisatie bij belanghebbende niet wordt toegekomen.  
        
      
      
        3.2.2.
        
          Het Hof heeft ook verworpen het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat, als al sprake zou zijn van een vrijval van een herinvesteringsreserve op de voet van het bepaalde in artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2005; hierna: de Wet), deze vrijval de winst van belanghebbende niet raakt gelet op het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet alsmede artikel 14, lid 1, van het Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: het Besluit FE).
          Naar het oordeel van het Hof moet indien de moedermaatschappij van de fiscale eenheid voorafgaande aan het tijdstip van ontvoeging op grond van het bij de dochtermaatschappij bestaande herinvesteringsvoornemen de boekwinst in een herinvesteringsreserve reserveert, welke reserve vervolgens bij de ontvoeging op de voet van artikel 15aj, lid 4, van de Wet wordt toebedeeld aan de ontvoegde dochtermaatschappij, deze reserve door de werking van artikel 15e van Wet direct voorafgaande aan de wijziging van het uiteindelijke belang in de dochtermaatschappij aan de winst worden toegevoegd. Met ‘de winst’ kan in dit verband, aldus het Hof, redelijkerwijs niets anders zijn bedoeld dan de winst van belanghebbende (zijnde de moedermaatschappij van de fiscale eenheid). 
          Naar het oordeel van het Hof verzekert het bepaalde in artikel 14, lid 1, van het Besluit FE slechts de toepassing van de deelnemingsvrijstelling bij ontvoeging uit een fiscale eenheid en is met dit voorschrift niet beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het uit artikel 15, lid 6, van de Wet volgende tijdstip.
        
      
    
    
      3.3.
      
        Middel 1 keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat activering op de balans van aanschaffingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel pas mogelijk is vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige over de volledige economische eigendom van dat bedrijfsmiddel beschikt. 
        Het middel slaagt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving. 
      
    
    
      3.4.
      Uit de gegrondbevinding van middel 1 volgt dat de middelen 2 en 3 geen behandeling behoeven.
    
    
      3.5.
      
        Middel 4 strekt ten betoge dat op grond van het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet de vrijval van de herinvesteringsreserve bij de zelfstandig belastingplichtig geworden (voormalige) dochtermaatschappij [Y] BV in aanmerking dient te worden genomen.
        De Hoge Raad stelt bij de beoordeling van dit middel het volgende voorop, veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de herinvestering geacht moet worden te hebben plaatsgevonden op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. Op de voet van het bepaalde in artikel 15aj, lid 4, van de Wet wordt een op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige herinvesteringsreserve toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd ter zake waarvan de reserve is gevormd. Ten aanzien van deze maatschappij moet beoordeeld worden of het uiteindelijke belang in haar in belangrijke mate is gewijzigd, en zo ja, of bij haar ook overigens is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 15e van de Wet. Indien, aldus beoordeeld, het bepaalde in artikel 15e van de Wet toepassing dient te vinden, wordt de herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan de belangwijziging en daarmee ook direct voorafgaand aan de ontvoeging van de desbetreffende maatschappij uit de fiscale eenheid toegevoegd aan ‘de winst’, zijnde de winst van de fiscale eenheid. Het middel faalt derhalve.
      
    
    
      3.6.
      Middel 5 strekt ten betoge dat uit het bepaalde in artikel 14, lid 1, van het Besluit FE volgt dat het ontvoegingstijdstip voorafgaat aan het tijdstip van belangwijziging als bedoeld in artikel 15e van de Wet. Dit middel faalt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat met artikel 14, lid 1, van het Besluit FE niet is beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het tijdstip dat volgt uit artikel 15, lid 6, van de Wet.
    
    
      3.7.
      Middel 6 kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      3.8.
      Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, waarbij het volgende van belang is.
      
        3.8.1.
        Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling, voor zover hier van belang, in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. Dit sluit niet uit dat indien in een voorkomend geval:
        - het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,
        - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,
        - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en
        - het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan,
        doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen.
      
      
        3.8.2.
        Na verwijzing moet een onderzoek volgen naar de door het Hof onbehandeld gelaten stelling van de Inspecteur dat de panden voor [Y] BV geen bedrijfsmiddel vormden, maar voorraad - en, voor het geval dat het verwijzingshof van oordeel is dat de panden voorraad vormen, het beroep van belanghebbende op toepassing van de ruilarresten – en zo nodig, de stelling van de Inspecteur dat sprake is van fraus legis.
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2922 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.