ECLI:NL:GHSHE:2015:1731, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 07-05-2015, 14-00228
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2015-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kavels gronden waren bedrijfsmiddel en geen voorraad. Herinvesteringsreserve toegestaan.
        Belanghebbende verwerft via een juridische fusie de eigendom van een vakantiepark met bungalows en chalets. De bedoeling van belanghebbende is de percelen grond te verkavelen en vervolgens te verkopen. De bestaande verhuur wordt tot de momenten van verkoop ongewijzigd voortgezet.
        Het Hof oordeelt dat op grond van artikel 14b, tweede lid, van de Wet Vpb. 1969 de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot al hetgeen in het kader van de fusie is verkregen in de plaats treedt van de verdwijnende rechtspersonen. Dit betekent – naar het oordeel van het Hof – dat ook voor belanghebbende de kavels bedrijfsmiddelen vormden, aangezien sprake is van exploitatie via verhuur- of erfpachtcontracten en deze na de juridische fusie ongewijzigd is voortgezet. Deze exploitatie vormde een wezenlijke functie binnen de onderneming. Tot aan de levering van de verkochte kavels fungeren de kavels als bedrijfsmiddel binnen de onderneming. Die functie verliezen de kavels pas als de kavels zijn vervreemd. Het enkele voornemen tot vervreemding van de kavels brengt niet mee dat de functie binnen de onderneming wijzigt. Behaalde winst mag worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 14/00228
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V., 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats],
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 5 december 2013, nummer AWB 13/983, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.622.320, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318.
        De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 478. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 februari 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, de heer [A], directeur, en haar gemachtigde de heer [B], alsmede, namens de Inspecteur, de heer [C] en de heer [D].
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is op 15 december 2005 opgericht als [E] BV. Bij notariële akte van 8 december 2008 wordt de naam van belanghebbende gewijzigd in [F] BV. Bij notariële akte van 29 juni 2011 wordt de naam gewijzigd in [belanghebbende] BV. Het aandelenkapitaal van belanghebbende is als volgt verdeeld:
      - [EE] BV	5.580 gewone aandelen
      - [G] BV			4.140 preferente aandelen
      - [H] BV	4.140 preferente aandelen
      - [J] BV		4.140 preferente aandelen.
      
    
    
      2.2.
      Op 1 januari 2005 was [G] BV enig aandeelhouder van [K] BV, welke vennootschap alle aandelen hield in [L] BV, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen hield van [M] BV en [N] BV.
      
    
    
      2.3.
      Blijkens de tot de gedingstukken behorende notariële akte van 15 december 2005 (kenmerk BOXH/HERW/5112112/aov) zijn op diezelfde dag de statuten van [K] BV gewijzigd, waarbij alle geplaatste aandelen (400 gewone aandelen) zijn geconverteerd in 124 gewone aandelen en 276 cumulatief preferente aandelen. Bij de hiervoor vermelde notariële akte van 15 december 2005 verkrijgt [EE] BV alle gewone aandelen (124) in het kapitaal van [K] BV, verkrijgen [H] BV en [J] BV ieder 92 cumulatief preferente aandelen en behoudt [G] BV 92 cumulatief preferente aandelen. De directie van [K] BV, tot dat moment bestaande uit [O], [P] en [G] BV, werd gewijzigd. Vanaf 15 december 2005 is [EE] BV de directrice. Feitelijk werd deze rol vervuld door [Q], enig aandeelhouder van [R] BV, die – indirect – enig aandeelhouder was in [EE] BV.
      
    
    
      2.4.
      Bij notariële akte van 15 december 2005 verkrijgt [EE] BV alle aandelen in het kapitaal van [M] BV.
      
    
    
      2.5.
      Bij notariële akte van 15 december 2005 verkrijgt [M] BV alle aandelen in het kapitaal van [N] BV.
      
    
    
      2.6.
      
        [K] BV is ultimo 2005 eigenaar van percelen grond en opstallen die via [M] BV en [N] BV worden geëxploiteerd.
      
    
    
      2.7.
      Bij notariële akte van 27 januari 2006 vindt een juridische fusie plaats tussen belanghebbende en [K] BV, waarbij belanghebbende de verkrijgende vennootschap is en [K] BV de verdwijnende vennootschap. Deze fusie vindt fiscaal geruisloos plaats.
      
    
    
      2.8.
      Bij notariële akte van 27 januari 2006 vindt er eveneens een juridische fusie plaats tussen [M] BV (verkrijgende vennootschap) en [N] BV (verdwijnende vennootschap).
      
    
    
      2.9.
      Bij notariële akte van 28 januari 2006 vindt er een juridische fusie plaats tussen belanghebbende (verkrijgende vennootschap) en [L] BV (verdwijnende vennootschap). Deze fusie vindt fiscaal geruisloos plaats.
      
    
    
      2.10.
      Na de onder 2.8 en 2.9 vermelde juridische fusies, was belanghebbende eigenaar van de percelen grond en opstallen van [S] te [U]. Het [S] bestaat uit de [V], het [N] en het [W].
      
    
    
      2.11.
      Op 29 juli 2005 wordt het [S] getaxeerd door [X] BV in opdracht van [Y] die handelde in hoedanigheid van adviseur van [Z]. De opdracht luidde:
      
      
        “Het vaststellen van de onderhandse verkoopwaarde van [S] uitgaande van verkoop van de ondergrond van bungalows en chaletplaatsen aan individuele eigenaren; het zogenaamde verkavelen van de ondergrond van bungalows en chaletplaatsen.”
      
      
      
        Het doel van de taxatie was om inzicht te verkrijgen in de waarde van de ondergrond op basis van verkoop aan individuele eigenaren; het zogenaamde verkavelen c.q. uitponden van de kavels en daarnaast voor het verkrijgen van de financiering.
      
      
    
    
      2.12.
      Op 25 november 2005 biedt [AA] NV een financiering aan voor “de roerende en onroerende zaken van het [BB], herfinanciering van externe financieringen en werkkapitaal voor de verkaveling, upgrading en uitponding van het park”. In het financieringsvoorstel is het volgende opgenomen:
      
      
        “Inperking
        Bij verkoop van een kavel en de overige onroerende zaken van het [S] zal 70% van de netto-verkoopopbrengst op het krediet worden afgelost en zal de kredietfaciliteit met een gelijk bedrag worden ingeperkt.
        (...)
        Voorts zult u ons bij aanvang van de verkoopactiviteiten maandelijks een verkooprapportage verstrekken.”
      
      
    
    
      2.13.
      Op 24 oktober 2006 sluit belanghebbende een bemiddelingsovereenkomst met [Y] en [CC] BV (hierna: [CC]) op grond waarvan [CC] wordt belast met de bemiddeling bij de verkoop van kavels gelegen op het [DD] BV te [U]. De beloning van [CC] bestaat uit een standaardprovisie, een realisatieprovisie en een eenmalige bijzondere provisie. De overeenkomst is aangegaan voor een periode van vijf jaren vanaf 1 juli 2006. Bij de overeenkomst is een overzicht opgenomen van de beoogde omzetten en de daaraan gekoppelde provisies. De beoogde omzet voor een periode van vijf jaren bedroeg € 20.850.000 en de geprognoticeerde provisie bedroeg € 1.555.625. De gerealiseerde provisie in de jaren 2006 t/m 2010 bedroeg € 415.033.
      
    
    
      2.14.
      Op 10 januari 2012 is een nieuwe bemiddelingsovereenkomst gesloten voor een periode van twaalf maanden (met stilzwijgende verlenging). In deze overeenkomst is bepaald dat in beginsel geen uitponding meer plaatsvindt, doch dat omzetting van huur- en erfpachtcontracten voor bepaalde tijd plaatsvindt in erfpachtcontracten voor onbepaalde tijd.
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2006 tot en met 2009 van de 315 bungalowkavels 95 kavels verkocht en van de 220 chaletkavels 143 kavels verkocht.
      
    
    
      2.16.
      Ter zake van de gerealiseerde boekwinsten op de verkoop van kavels heeft belanghebbende in de jaren 2007 tot en met 2009 de volgende herinvesteringsreserve gevormd:
      - 2007:	€ 2.211.000
      - 2008:	€ 1.666.687
      - 2009:	€ 2.229.174.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de bij de verkoop van kavels behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve mag vormen. Het geschil spitst zich daarbij toe tot de vraag of de kavels als bedrijfsmiddelen kunnen worden aangemerkt dan wel dat sprake is van voorraad.
      
      
        Belanghebbende is van mening dat een herinvesteringsreserve mag worden gevormd. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag overeenkomstig de ingediende aangiften. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb. 1969) jo. artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan, indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, inden en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
      
    
    
      4.2.
      De onder 4.1 vermelde faciliteit geldt slechts bij vervreemding van bedrijfsmiddelen en niet bij de vervreemding van tot de voorraad behorende zaken.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij na de verwerving van de onroerende zaken als gevolg van de transacties vermeld onder 2.3 tot en met 2.9, slechts het oogmerk had om een deel van de kavels te vervreemden, maar overigens de exploitatie voort te zetten. Het Hof acht deze stelling niet aannemelijk in het licht van de onder 2.13 vermelde bemiddelingsovereenkomst. Het Hof leidt uit deze overeenkomst en in het bijzonder de bij die overeenkomst gevoegde bijlage waarin een inschatting is gemaakt van de in de jaren 2006 tot en met 2011 te verrichten verkopen en uit te betalen provisies, af dat verkoop van alle kavels door belanghebbende voor ogen stond.
      
    
    
      4.4.
      De kavels grond waren tot 27 januari 2006 respectievelijk 28 januari 2006 in eigendom van [K] BV en [L] BV en werden door deze vennootschappen geëxploiteerd via verhuur- respectievelijk erfpachtcontracten. Vaststaat dat deze kavels tot voormelde data bedrijfsmiddelen vormden voor beide vennootschappen.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft door de juridische fusies met [K] BV en [L] BV de activa en passiva van beide vennootschappen onder algemene titel verkregen. Ter zake van deze juridische fusies is artikel 14b van de Wet Vpb. 1969 toegepast. Op grond van artikel 14b, tweede lid, van de Wet Vpb. 1969 treedt de verkrijgende rechtspersoon met betrekking tot al hetgeen in het kader van de fusie is verkregen in de plaats van de verdwijnende rechtspersonen. Dit betekent – naar het oordeel van het Hof – dat ook voor belanghebbende de kavels bedrijfsmiddelen vormden, aangezien sprake is van exploitatie via verhuur- of erfpachtcontracten en deze na de juridische fusie ongewijzigd is voortgezet. Deze exploitatie vormde een wezenlijke functie binnen de onderneming. Tot aan de levering van de verkochte kavels fungeren de kavels als bedrijfsmiddel binnen de onderneming. Die functie verliezen de kavels pas als de kavels zijn vervreemd. Het enkele voornemen tot vervreemding van de kavels brengt niet mee dat de functie binnen de onderneming wijzigt.
      
    
    
      4.6.
      Het vorenstaand betekent, nu het bestaan van een voornemen tot herinvestering door de Inspecteur niet wordt bestreden, dat de door belanghebbende behaalde winst op de verkoop van kavels grond op grond van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 gereserveerd mag worden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen, de aanslag verminderen naar een belastbaar bedrag van € 411.320.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 318 respectievelijk € 478 te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar respectievelijk het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.10.
      Daarbij wordt uitgegaan van drie samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft de zaken 14/00228 tot en met 14/00230.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor de kosten van bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 244 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 488. Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor zowel de kosten van beroep als het hoger beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 980. In totaal bedraagt de vergoeding € 2.448.
      
    
    
      4.12.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof zal in deze zaak en in elk van de overige hiervóór genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 2.448 : 3 =) € 816.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        
          verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      
      
        
          vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 411.320;
      
      
        
          gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 796 vergoedt; en
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar en het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 816.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 7 mei 2015 
    
    
      door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.