ECLI:NL:HR:2012:BT2197, Hoge Raad, 10-08-2012, 10/03633
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; artikelen 6 en 13, B, letter a, Zesde richtlijn; art. 4 en 11, lid 1, letter k, Wet OB; het tegen vergoeding afzonderlijk aanbieden van (extra) garantie op verkochte producten is aan te merken als een zelfstandige prestatie, doch vormt in dit geval een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie, de met omzetbelasting belaste levering van het product, deelt.

10 augustus 2012
      nr. 10/03633
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 2 juli 2010, nr. 08/00719, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 mei 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/2564) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 6 september 2011 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Tot belanghebbende behorende vennootschappen exploiteren winkels waarin zij huishoudelijke, elektrische en elektronische apparaten verkopen. Voorts beschikken zij over een (centrale) technische dienst die reparaties aan de apparaten kan verrichten.
    
    
      3.1.2. Bij aankoop van een apparaat kan de klant tegen betaling van een bepaald bedrag (naast het aankoopbedrag) een zogeheten servicecertificaat aanschaffen. Deze certificaten hebben, eveneens naar keuze van de koper, een looptijd van 4, 6 of 8 jaar.
      De voorwaarden van de servicecertificaten luiden als volgt:
    
    
    
      "Met dit servicecertificaat bent u via X naast de fabrieksgarantie nog eens extra gevrijwaard van de kosten bij technische tegenvallers gedurende de overeengekomen termijn. Hiervoor zijn de navolgende voorwaarden van toepassing.
      Op dit certificaat zijn geen extra kosten van toepassing zoals eigen risico of voorrijdkosten.
      De overeenkomst dient bij aankoop dan wel binnen één week van aankoopdatum te worden aangegaan.
      De begindatum van het servicecertificaat is gelijk aan de leverdatum vermeld op de aankoopbon.
      Het certificaat staat op naam en is niet overdraagbaar.
      De originele aankoopbon dient te allen tijde tegelijk met het certificaat te worden overgelegd.
      Gegevens van en op het certificaat en het apparaat mogen niet veranderd, verwijderd of onleesbaar gemaakt zijn.
      Een klant met een servicecertificaat wordt bij reparatie met voorrang behandeld.
      Grote apparaten worden vaak aan huis gerepareerd, kleine apparaten worden door de klant aangeboden voor reparatie.
      Servicebezoeken worden alleen gedaan in het verzorgingsgebied van X waarvoor enkel het certificaat geldig is.
      Het apparaat waarop het certificaat van toepassing is, moet voor normale (particuliere) huishoudelijke doeleinden worden gebruikt.
      Niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage, storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken.
      Indien reparatie niet mogelijk is of de kosten van reparatie de dagwaarde van het apparaat overschrijden, wordt de klant een nieuw apparaat aangeboden op basis van afschrijving. (Volgens richtlijnen van de consumentenorganisaties.)
      Het certificaat geldt alleen bij aanbieding van het apparaat bij onze eigen Technische Diensten.
      Reparaties uitgevoerd door de technische dienst van de fabrikant worden niet door X vergoed, indien deze niet door X zijn aangemeld bij de fabrikant.
      Bij reparatie door derden vervalt het certificaat."
    
    
    3.1.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het tegen vergoeding verschaffen van het servicecertificaat voor de heffing van omzetbelasting als een afzonderlijke dienst naast de levering van het apparaat moet worden aangemerkt en dat deze dienst als dienst op het gebied van verzekeringen ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van omzetbelasting is vrijgesteld. Op grond daarvan heeft zij over het onderwerpelijke tijdvak in zoverre geen omzetbelasting op aangifte voldaan. 
    
    3.1.4. De Inspecteur heeft bij de onderhavige aanslag omzetbelasting nageheven, berekend over de bij de uitreiking van de servicecertificaten door belanghebbende ontvangen bedragen. Hij ging daarbij ervan uit dat de door een servicecertificaat belichaamde prestatie niet is aan te merken als een van de levering van het apparaat te onderscheiden dienst, en dat, als dit al zo zou zijn, deze dienst niet is vrijgesteld op de voet van de hiervoor in 3.1.3 vermelde wettelijke bepaling.
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de omstandigheid dat in de servicecertificaten uitdrukkelijk is bepaald dat niet gevrijwaard zijn beschadigingen, normale slijtage, storingen door oneigenlijk gebruik, schade door opzet, nalatigheid of andere externe oorzaken, een servicecertificaat in wezen nagenoeg uitsluitend dekking biedt tegen gedurende de looptijd van het certificaat tevoorschijn komende fabricage- en constructiefouten, voor zover deze niet reeds worden gedekt door de garantie van de fabrikant en/of de op belanghebbende rustende verplichtingen ingevolge de consumentenbescherming als geregeld in titel 1 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Zo de door een servicecertificaat belichaamde prestatie al is aan te merken als het bieden van (extra) garantie, dan is deze prestatie naar 's Hofs oordeel zeker niet aan te merken als het verzekeren van een risico, zodat niet van een verzekeringsprestatie in de zin van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet en van artikel 13, B, letter a, van de Zesde richtlijn, sprake is.
    
    3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de door een servicecertificaat belichaamde prestatie voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van belanghebbende (de levering van het apparaat) zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Voorts zijn de levering van een apparaat en het bieden van (extra) garantie op dat apparaat naar het oordeel van het Hof zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Concluderend heeft het Hof geoordeeld dat de levering door belanghebbende van het apparaat de hoofdprestatie is en dat de door een servicecertificaat belichaamde prestatie moet worden beschouwd als een bijkomende prestatie, die het fiscale lot van deze hoofdprestatie deelt. De enkele omstandigheid dat het de koper van een apparaat vrijstaat al dan niet een servicecertificaat aan te schaffen en dat deze derhalve voor het servicecertificaat een afzonderlijk bedrag betaalt, doet aan het vorenstaande naar 's Hofs oordeel niet af.
    
    3.3.1. Het eerste en het tweede middel, die hierna gezamenlijk worden behandeld, betogen met rechts- en motiveringsklachten dat het Hof niet heeft mogen concluderen dat de vergoeding voor de door een servicecertificaat belichaamde prestatie voor de heffing van omzetbelasting het fiscale lot moet delen van de levering van het apparaat.
    
    3.3.2. Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende handelingen tegen afzonderlijke vergoedingen verricht, zoals in dit geval de levering van een apparaat en het aanbieden van de door het servicecertificaat belichaamde prestatie, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd (vgl. onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd. (CPP) nr. C-349/96, BNB 1999/224, punt 29, en HR 23 oktober 2009, nr. 08/02605, LJN BK0916, BNB 2009/318). Dit is anders, indien sprake is geweest van het kunstmatig splitsen van een objectief bezien ondeelbare economische prestatie. In het onderhavige geval staat vast dat het de afnemers van belanghebbende vrij staat te volstaan met de aankoop van een apparaat en af te zien van de bij de verkoop van dat apparaat door belanghebbende door middel van het servicecertificaat aangeboden dienst. Voorts staat vast dat de levering van het apparaat zonder meer als een zelfstandige prestatie kan worden beschouwd (vgl. onderdeel 5.27 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) en dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie geen verkoopvoorwaarde vormt voor de levering van het apparaat. Reeds daarom kan, objectief gezien, geen sprake zijn van één ondeelbare economische prestatie. 's Hofs oordeel getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen zijn in zoverre gegrond. 
    
    
      3.3.3. De middelen kunnen echter niet tot cassatie leiden. Ook wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen jegens een klant geen sprake is van een kunstmatige splitsing van één prestatie, is niet uitgesloten dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17, punt 19, en 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, V-N 2011/18.17, punt 54). 
      Ervan uitgaande dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie, anders dan de levering van een bepaald apparaat, voor de klanten van belanghebbende geen doel op zich vormt, maar uitsluitend wordt gekoppeld aan de koop van dat apparaat bij belanghebbende, getuigt 's Hofs oordeel dat de levering van een apparaat een hoofdprestatie vormt en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie een bijkomende, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
    
    
    3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene moet ervan worden uitgegaan dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie evenals de levering van het apparaat is belast met omzetbelasting. Mitsdien kan in het midden blijven of, zoals het derde middel betoogt, de door het servicecertificaat belichaamde prestatie moeten worden aangemerkt als een verzekering in de zin van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet. 
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2012.