ECLI:NL:GHDHA:2016:2870, Gerechtshof Den Haag, 07-09-2016, BK-15/00470 tm BK-15/00472
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-09-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of belanghebbende ten laste van de winst van de jaren 2005 en 2006 een voorziening mag vormen voor de omzetbelasting die hij verschuldigd is ter zake van de levering van illegale (niet veraccijnsde) sigaretten. Tussen partijen is niet in geschil dat in de in 3.5 genoemde naheffingsaanslag een bedrag van € 12.295 aan omzetbelasting is begrepen, waarvan de helft ad € 6.148 voor rekening van belanghebbende komt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-15/00470 tot en met BK-15/00472
  
  
    Uitspraak van 7 september 2016
    
    
      het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] , gewoond hebbende en overleden te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Haarlem van 8 oktober 2012, nummers AWB 11/2855, 11/5852 en 11/5853, betreffende de onder 1.1 tot en met 1.5 vermelde aanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Aanslagen en beschikkingen, bezwaar en voorafgaande gedingen
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 11 april 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 244.222 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.260. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 12.473 en is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 61.056.
      
    
    
      1.2.
      Met dagtekening 11 april 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 390.350 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 28.848. Bij beschikkingen met dezelfde dagtekening is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 10.347 en is een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 113.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 11 april 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag premie ziekenfondswet zelfstandigen (hierna: Zfw) opgelegd, berekend naar een premiegrondslag van € 21.050. Bij beschikking met dezelfde dagtekening is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 40.
      
    
    
      1.4.
      Met dagtekening 13 november 2009 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 254.106 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.395. Bij beschikking met dezelfde dagtekening is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 19.758. 
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 13 november 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 30.015. Bij beschikking met dezelfde dagtekening is tevens heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 88. 
      
    
    
      1.6.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 30 augustus 2011, de aanslagen en beschikkingen voor 2005 en 2006 vermeld onder 1.2 tot en met 1.5 gehandhaafd. 
      
    
    
      1.7.
      Bij uitspraken op bezwaar van 14 november 2011 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2004 en de gelijktijdig gegeven heffingsrentebeschikking gehandhaafd en de onder 1.1 vermelde vergrijpboete verminderd tot € 58.556.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Bij uitspraak van 8 oktober 2012 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen inzake de aanslagen IB/PVV 2004, IB/PVV 2005, ZFW 2005 en ZVW 2006, de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente en de onder 1.2 vermelde boetebeschikking ongegrond verklaard. De beroepen inzake de  onder 1.1 vermelde boetebeschikking  en de aanslag IB/PVV 2006 zijn door de rechtbank gegrond verklaard. De vergrijpboete voor het jaar 2004 is verminderd tot € 37.481 en de aanslag IB/PVV 2006 is verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 247.299 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.395, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. De rechtbank heeft voorts een vergoeding voor proceskosten toegekend van € 1.115,90 en € 41 aan griffierecht. 
      
    
    
      1.9.
      Het gerechtshof te Amsterdam heeft bij uitspraak van 6 maart 2014, nummers 12/01110, 12/01111 en 12/01112, ECLI:NL:GHAMS:2014:854, het volgende beslist:
      
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend wat betreft de beslissingen inzake de aanslagen IB/PVV en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2005 en 2006;  
      - verklaart de beroepen inzake de aanslagen IB/PVV en de beschikkingen heffingsrente voor de jaren 2005 en 2006 gegrond;
      - vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
      - vermindert de aanslag IB/PVV 2005 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 376.303 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 28.848, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente;
      - vermindert de aanslag IB/PVV 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 233 .252 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.395, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.841; en 
      - gelast de Inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van
      € 115 te vergoeden.
      
    
    
      1.10.
      
        De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van 22 mei 2015, nr. 14/02083, ECLI:NL:HR:2015:1259, ongegrond verklaard en het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het gerechtshof Den Haag.
        
          Loop van het geding na verwijzing
        
      
      
    
    
      2.1.
      Beide partijen hebben gebruik gemaakt van de gelegenheid een reactie naar aanleiding van het arrest in te dienen. 
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 januari 2016, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
      
    
    
      2.3.
      
        Bij brief van 24 februari 2016 heeft de Inspecteur bericht dat belanghebbende is overleden en dat de opgelegde boetes vervallen. Deze brief is op 24 februari 2016 in kopie naar de gemachtigde van belanghebbende gezonden en hem is de gelegenheid geboden een reactie in te dienen. 
        Bij brief van 25 februari 2016 heeft de gemachtigde van belanghebbende een reactie ingezonden en de Inspecteur heeft daarop bij brief van 10 maart 2016 gereageerd. Hij heeft daarbij afgezien van een nadere zitting. 
        De gemachtigde van belanghebbende heeft bij faxbericht van 11 juli 2016 het Hof laten weten dat de erfgenamen beneficiair hebben aanvaard en dat hij niet meer als gemachtigde optreedt. Een verzoek om uitstel van een nadere mondelinge behandeling die was bepaald op 13 juli 2016 is afgewezen bij brief van 11 juli 2016. 
      
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	Het Hof gaat na cassatie op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde uit van de volgende feiten: 
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is één van de vennoten in [X] & Zn vennootschap onder firma. De vennootschap drijft een bloemenzaak.
      
    
    
      3.2.
      Tijdens een onderzoek van de FIOD-ECD is gebleken dat belanghebbende beschikt over diverse buitenlandse bankrekeningen. Belanghebbende heeft in 2004, 2005 en 2006 minimaal ter waarde van € 238.653, € 369.206 respectievelijk € 230.000 aan contante bedragen op een bepaalde buitenlandse bankrekening gestort. 
      
    
    
      3.3.
      Bij het opleggen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2006 heeft de Inspecteur onder meer het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden verhoogd met € 238.653 respectievelijk € 230.000. Voor het jaar 2005 heeft belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd, niet tijdig aangifte gedaan. Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2005 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning geschat op € 390.350. 
      
    
    
      3.4.
      Bij uitspraak van 4 oktober 2011 heeft het Gerechtshof te Amsterdam belanghebbende veroordeeld voor onder meer: "Medeplegen van opzettelijk overtreden van een in artikel 5 van de Wet op de accijns opgenomen verbod". De bewezenverklaring betreffende dit strafbare feit houdt in, voor zover hier van belang, dat belanghebbende in de periode van 1 januari 2005 tot en met 5 september 2006 tezamen en in vereniging met een ander opzettelijk een hoeveelheid sigaretten voorhanden heeft gehad die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken. Deze veroordeling is onherroepelijk geworden door het arrest van de Hoge Raad van 11 maart 2014, nr. S 11/04562 E, ECLI:NL:HR:2014:1797. 
      
    
    
      3.5.
      
        In het proces-verbaal van de zitting van 27 mei 2010 van de Rechtbank te Haarlem, nr. AWB 08/7799, inzake een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag accijns van tabaksproducten en omzetbelasting is vermeld:
        “Verweerder: Ik ben bereid de naheffingsaanslag accijns van tabaksproducten en omzetbelasting (aanslagnummer […] ) te verminderen tot een naheffingsaanslag berekend op basis van 38 en een halve doos, indien eiser bereid is het beroep in te trekken.
        Eiser: Ik ga daarmee akkoord en trek het beroep in.”
        Bij brief van 14 juli 2010 heeft een medewerker van de Belastingdienst/Douane aan belanghebbende geschreven:
        “Hiermee deel ik u mede, dat uw verzoek om uitstel van betaling wordt ingewilligd voor de navolgende belastingaanslag:
        Aanslagnummer		dagtekening		openstaand belastingbedrag
        
          […]	23.10.2006 		€ 56.187,00”
      
      
    
    
      3.6.
      Belanghebbende is overleden [in] 2016. 
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep, standpunten van partijen en conclusies
    
    
      4.1.
      
        In geschil is of belanghebbende ten laste van de winst van de jaren 2005 en 2006 een voorziening mag vormen voor de omzetbelasting die hij verschuldigd is ter zake van de levering van illegale (niet veraccijnsde) sigaretten. 
        Tussen partijen is niet in geschil dat in de in 3.5 genoemde naheffingsaanslag een bedrag van € 12.295 aan omzetbelasting is begrepen, waarvan de helft ad € 6.148 voor rekening van belanghebbende komt. 
      
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbende beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend. 
        De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag ontkennend Hij stelt dat belanghebbende nimmer van plan is geweest de omzetbelasting te betalen en dat ook niet zal gaan doen. Dit leidt de Inspecteur tot de conclusie dat de uitspraak van de rechtbank Haarlem bevestigd moet worden (hierbij zijn de aanslagen verminderd overeenkomstig de door de Inspecteur in de uitlating na cassatie genoemde bedragen) en subsidiair dat de aanslagen in de IB/PVV 2005 en 2006 dienen te worden vastgesteld op een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk. 2005: € 390.350 -/- €  3.074 = € 387.276 en 2006: € 254.106 -/- € 3.074 = € 251.032.
      
      
    
    
      4.3.
      Voor hetgeen partijen verder ter ondersteuning van hun standpunt hebben aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      5.	De rechtbank Haarlem heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe – voor zover van belang - het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
    
      “4 Omkering bewijslast
    
    
      4.5.
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat om die reden de bewijslast dient te worden omgekeerd. Wat betreft de aangiften ib/pvv 2004 en 2006 heeft eiser in box I alleen zijn inkomsten uit de onderneming (bloemenzaak) aangegeven. De hoogte van deze inkomsten is niet in geschil. 
      
    
    
      4.6.
      
        Artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “Indien de vereiste aangifte niet is gedaan (..)
        verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.”
      
      
    
    
      4.7.
      Blijkens de hierboven weergegeven bewezenverklaring en de strafmotivering van het Gerechtshof te Amsterdam alsmede de stukken van het geding heeft eiser in de onderhavige jaren grote hoeveelheden geld gewisseld en daarover provisie ontvangen. De rechtbank acht gelet op genoemd arrest en de overige feiten en omstandigheden voorts aannemelijk dat eiser in 2005 en 2006 sigaretten heeft verkocht zonder banderol. Het is niet bekend hoeveel eiser met deze activiteit heeft verdiend. Voorts acht de rechtbank gelet op bovenvermeld arrest, de weergegeven verklaringen van getuigen en verdachte en gelet op hetgeen volgt uit afgeluisterde telefoongesprekken, aannemelijk dat eiser in de onderhavige jaren inkomsten heeft genoten wegens zijn betrokkenheid bij gehouden kansspelen. Met het Hof is de rechtbank van oordeel dat uit de stukken blijkt dat eiser het voor derden mogelijk maakte om in de Duitse Lotto te spelen. Aannemelijk is voorts dat eiser hiermee inkomsten heeft genoten. Eiser heeft hiertegen onvoldoende ingebracht om tot een ander oordeel te komen. De in het arrest gegeven vrijspraak betreft een ander feit, zodat dit niet tot een ander oordeel leidt. De omstandigheid dat het arrest nog niet onherroepelijk vaststaat omdat eiser hiertegen in cassatie is gegaan, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. Vaststaat voorts dat eiser beschikte over een aandelenpakket ter waarde van € 203.857,85 per 31 december 2004 en dat in de jaren 2004 tot en met 2006 Duitse bankrekeningen op eisers naam stonden met daarop aanzienlijke bedragen. Eiser heeft het saldo van een groot deel van deze rekeningen niet in zijn aangiften ib/pvv 2004 tot en met 2006 aangegeven. Ook staat vast dat eiser in 2004 tot en met 2006 aanzienlijke bedragen stortte op de Duitse bankrekening […] , welke bankrekening eveneens op eisers naam stond. 
      
    
    
      4.8.
      De stellingen van eiser (1) dat hij aanzienlijke (niet belastbare) inkomsten heeft behaald met paardenrennen in Duitsland, (2) dat hij in het jaar 2000 een boot voor 500.000 gulden met 400.000 gulden (onbelaste) winst heeft verkocht en (3) dat over genoemde bankrekeningen ook aandelentransacties liepen, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel nu eiser geen inzicht heeft verschaft of en in hoeverre bovenvermelde stortingen en vermogen hieruit afkomstig zouden zijn dan wel afkomstig zijn uit de andere hierboven genoemde (illegale) activiteiten van eiser. 
      
    
    
      4.9.
      De stelling van eiser dat de stortingen op de Duitse bankrekening […] het omwisselen van geld van derden betrof, brengt de rechtbank evenmin af van het oordeel dat zowel absoluut als relatief gezien aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven voor de ib/pvv van de onderhavige jaren. In de afschriften van de betreffende bankrekening is weliswaar te zien dat tegenover stortingen ook opnames staan van bedragen van enigszins vergelijkbare omvang, maar daarmee is onvoldoende weersproken dat de stortingen gelden van eiser zelf betroffen. Gelet op de aard en de omvang van de activiteiten van eiser in de onderhavige jaren, namelijk het tegen provisie omwisselen van grote hoeveelheden geld, handel in sigaretten zonder banderol en betrokkenheid bij gokspelen, en ook gelet op de omvang van bedragen en aandelen op de tot zijn beschikking staande buitenlandse bankrekeningen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser in de onderhavige jaren (in absolute en relatieve zin) aanzienlijke belastbare inkomsten heeft genoten en ten onrechte niet heeft aangegeven in zijn aangiften ib/pvv. 
      
    
    
      4.10.
      Het telkens niet aangeven van de inkomsten en het vermogen voormeld in de aangiften ib/pvv 2004 tot en met 2006 heeft ertoe geleid dat de volgens de aangiften verschuldigde belastingbedragen verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de verschuldigde belastingbedragen. Ook zijn de belastingbedragen die als gevolg van dit verzuim niet zouden zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Dit brengt mee dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e van de AWR toepassing vindt. Dit betekent dat de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard, tenzij eiser doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De bewijslast rust derhalve op eiser. Overigens geldt wel dat, ook al is er sprake van omkeringen van de bewijslast, de aanslagen niet naar willekeur mogen worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. Hoge Raad 28 maart 2003, nr. 38039, BNB 2003/203, LJN: AF6486). 
      
    
    
      4.11.
      
        Eiser heeft gesteld dat zijn inkomen als volgt vastgesteld moet worden:
        2004 (€)
        Inkomen uit werk en woning	 	10.855
      
      
      
        2005 (€ ) 
        Winst uit onderneming:
        Inkomsten bloemenzaak	 	23.960
        Omwisselen provisie	 17.500
        Af reiskosten 	 3.953
        		13.547
        Verkoop sigaretten 	1.000
        Af: Accijnzen en OB 	26.884 
        		-/-25.884
        Zelfstandigenaftrek 		-/- 8.386
        FOR (nog toe te passen)
      
      
      
        Inkomsten eigen woning:
        Forfait 	550
        Hyprente: (26.000 X 4%) 	-/-1.040 
        		 -/- 490
        Box 3
        (subsidiair)
        Vermogen 	311.620
        Rendement 4% 		12.464
      
      
      
        Verzamelinkomen 		15.211
      
      
      
        2006 (€ ) 
        Winst uit onderneming:
        Inkomsten bloemenzaak 		25.500
        Omwisselen provisie 	17.500
        Af: reiskosten  	3.953
        		13.547
        In beslag genomen
        Kasgeld bloemen 		15.000 
        Zelfstandigenaftrek 		-/- 6.807
      
      
      
        Inkomsten eigen woning:
        Forfait 	550
        Hyprente: (26.000 X 4%) 	-/-1.040
        	 	-/- 490
        Box 3
        (subsidiair)
        Vermogen 	309.474
        	12.436 
        Rendement 4% 		12.876
      
      
      
        Verzamelinkomen 		29.626
      
      
      
        Voorts heeft eiser gesteld dat de stortingen op bankrekening […] ten onrechte als inkomen uit werk en woning zijn aangemerkt. Volgens eiser moeten de stortingen als inkomen uit sparen en beleggen aangemerkt worden. 
      
      
    
    
      4.12.
      De rechtbank is van oordeel dat eiser zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet heeft doen blijken dat de aanslagen ib/pvv 2004 tot en met 2006 moeten worden vastgesteld conform de onder 4.11 vermelde opstelling, dan wel dat de stortingen als inkomen uit sparen en beleggen aangemerkt moeten worden. Eiser heeft derhalve met hetgeen hij heeft aangevoerd niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast.
      
    
    
      4.13.
      Ter zitting heeft eiser in dit verband nog een aanbod tot getuigenbewijs gedaan. Dit aanbod betreft het door de rechtbank horen van de heer [Y] , accountmanager bij [A] te [B] , Duitsland, en mevrouw [C] , eveneens aldaar werkzaam. Zij zouden volgens eiser kunnen verklaren over de stortingen en het omwisselen van grote en kleine coupures in Duitsland. Aan dit getuigenaanbod van eiser gaat de rechtbank voorbij, omdat, in het licht van artikel 8:63, tweede lid, van de Awb de rechtbank van oordeel is dat de door eiser genoemde getuigen redelijkerwijs niet kunnen bijdragen aan de beoordeling van deze zaak. Weliswaar zouden genoemde personen kunnen verklaren dat eiser grote coupures omwisselde in kleine coupures en/of andersom, echter dat eiser grote coupures in kleine coupures omwisselde is op zichzelf tussen partijen niet in geschil. Tussen partijen is in geschil de herkomst van de gelden. Gesteld noch gebleken is dat genoemde personen over de herkomst van de op de Duitse bankrekeningen gestalde gelden en de stortingen kunnen verklaren. 
      
    
    
      4.14.
      Verweerder is bij het schatten van het inkomen uit werk en woning uitgegaan van de stortingen op bankrekening […] . Deze door verweerder gemaakte schatting betreffende het door eiser in de jaren 2004 tot en met 2006 genoten inkomen acht de rechtbank redelijk nu geen enkel ander aanknopingspunt kan worden gevonden om een schatting te kunnen maken van de door eiser met zijn (illegale) activiteiten genoten inkomsten. Eiser heeft -tegenover de door verweerder gemotiveerde standpunten - onvoldoende inzicht verschaft in zijn inkomen en de totstandkoming van zijn vermogenspositie teneinde een betere schatting te kunnen maken van zijn belastbare inkomen in de onderhavige jaren. Wel is de rechtbank met betrekking tot 2006 van oordeel dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met zelfstandigenaftrek nu tussen partijen niet in geschil is dat eiser in 2006 winst uit onderneming genoot en gesteld noch gebleken is dat eiser niet aan het urencriterium voldoet. Derhalve dient het inkomen uit werk en woning betreffende 2006 verminderd te worden met € 6.807. 
      
    
    
      4.15.
      Voor het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is verweerder uitgegaan van de bekende beginsaldi 2004 op de bankrekeningen van eiser. De eindwaarde 2004 van de bankrekeningen met nummers […] en […] zijn niet bekend. De storting van € 238.653 is gedaan op rekeningnummer […] . Verweerder heeft de waarde van de niet exact bekende bankgegevens daarom geschat op € 350.000. Voor het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 2005 is voor het saldo van het vermogen ultimo 2005 aangesloten bij de bij verweerder bekende bankrekeningen, de effectenportefeuille en de mutatie van de buitenlandse rekeningen. Voor het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 2006 is voor het saldo van het vermogen ultimo 2006 de waarde van de bezittingen van eiser geschat op € 500.000. De rechtbank acht deze schattingen redelijk in de gegeven feiten en omstandigheden, waarbij veel bankgegevens ontbreken en onduidelijkheid is blijven bestaan over saldi van de verschillende bankrekeningen van eiser.
      
    
    
      4.16.
      Uit het voorgaande volgt dat het beroep tegen de aanslagen ib/pvv 2004 en 2005 en de aanslagen zfw 2005 en zvw 2006 ongegrond en het beroep tegen de aanslag ib/pvv 2006 gegrond dient te worden verklaard. Met betrekking tot de beschikkingen heffingsrente heeft eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Nu het beroep met betrekking tot de aanslagen ib/pvv 2004 en 2005 en de aanslag zfw 2005 en zvw 2006 ongegrond en met betrekking tot de aanslag ib/pvv 2006 gegrond is, dient het beroep tegen de gelijktijdig met de aanslagen ib/pvv 2004 en 2005 en zfw 2005 en zvw 2006 opgelegde beschikkingen heffingsrente ongegrond en het gelijktijdig met de aanslag ib/pvv 2006 opgelegde beschikking heffingsrente gegrond verklaard te worden. 
      
      
        Vergrijpboete
      
    
    
      4.17.
      Verweerder heeft met betrekking tot 2004 een boete opgelegd van 50%, te weten € 61.065, over het bedrag van het belastingnadeel, met toepassing van artikel 67d van de AWR en paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB). Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bedrag van de boete vanwege undue delay verminderd met € 2.500 naar € 58.565.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat eiser inkomsten uit bovengenoemde (illegale) activiteiten heeft verzwegen en dat eiser willens en wetens de opbrengst van inkomsten hieruit in zijn aangifte heeft verzwegen. Het is aldus aan opzet van eiser te wijten dat de aanslag ib/pvv 2004 tot een te laag bedrag is opgelegd. 
      
    
    
      4.19.
      Inzake de hoogte van de boete neemt de rechtbank in aanmerking dat in het onderhavige geval de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met behulp van omkering van de bewijslast en schattingen. Naar het oordeel van de rechtbank brengt het schatten van genoten voordeel en daarmee de alsnog verschuldigde belasting naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid genoten inkomsten lager zijn. Gelet hierop ziet de rechtbank in het onderhavig geval grond voor de conclusie dat het voordeel lager kan zijn geweest dan geschat zodat hierin een rechtvaardiging kan worden gevonden voor enige matiging van de boete en wel met 20%, zodat de boete dient te worden gesteld op € 46.852. De rechtbank acht deze boete passend en geboden. 
      
    
    
      4.20.
      Ten slotte dient beoordeeld te worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, LJN: AO9006, BNB 2005/337). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 
      
    
    
      4.21.
      
        De redelijke termijn is naar het oordeel van de rechtbank aangevangen met de brief van 
        11 april 2007 waarin verweerder eiser op de hoogte heeft gesteld van zijn voornemen om af te wijken van de door hem ingediende aangifte ib/pvv 2004 en heeft meegedeeld een boete te zullen opleggen. Deze termijn is geëindigd met de uitspraak van de rechtbank. De totale behandelingsduur bedraagt dus ruim 5 jaar en 5 maanden zodat de redelijke termijn is overschreden met ruim 3 jaar en 5 maanden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de hierboven vastgestelde boete verder te matigen met 20% (vergelijk Hof Amsterdam 5 juli 2012, nrs. 06/00464 en 06/00465, LJN: BX1532). De boete bedraagt derhalve € 37.481. 
      
      
    
    
      4.22.
      Het beroep tegen de vergrijpboete is gegrond.
      
      
        Verzuimboete
      
    
    
      4.23.
      Indien de belastingplichtige de aangifte niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn (van aanmaning) heeft gedaan, vormt dit ingevolge artikel 67a, eerste lid, van de AWR (tekst 2007) een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete van ten hoogste € 1.134 kan opleggen. Op grond van paragraaf 21 van het BBBB bedraagt de boete bij een eerste verzuim € 113. 
      
    
    
      4.24.
      Verweerder heeft met betrekking tot de aanslag ib/pvv 2005 een verzuimboete opgelegd van € 113. Met betrekking tot deze verzuimboete heeft eiser geen afzonderlijke klachten naar voren gebracht. Afwezigheid van alle schuld is gesteld noch gebleken De rechtbank ziet geen grond de oplegging van de verzuimboete in strijd met het recht of qua hoogte niet passend of geboden te achten. Het beroep is in zoverre ongegrond. “
      
      
    
  
  
    Arrest Hoge Raad
    
    
      6.	De Hoge Raad heeft - voor zover van belang in het geding na verwijzing - overwogen:
    
    
    
    
      “2. Uitgangspunten in cassatie
      (…)
    
    
      2.2.1.
      Voor het Hof was onder meer in geschil of de hiervoor in 2.1.5 vermelde accijns en omzetbelasting door belanghebbende in 2005 en 2006 als kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      2.2.2.
      Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat deze accijnsschuld onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14 van de Wet IB 2001 valt. Het begrip ‘kosten en lasten [die verband houden met (...) misdrijven]’ uit artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001 omvat geen belastingen, zoals de onderhavige accijnzen, aldus het Hof. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende wat betreft de jaren 2005 en 2006 overtuigend heeft aangetoond dat ter zake van de voor die jaren als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen (geschatte) inkomsten uit de handel in sigaretten, een voorziening mag worden gevormd voor de in verband met deze handel nageheven accijnzen en omzetbelasting..
      
      
        
          3 Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
        
      
    
    
      3.1.
      Het middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven rechtsoordeel van het Hof.
      
    
    
      3.2.
      
        In artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001 is bepaald, voor zover thans van belang, dat tot de aftrekbare kosten niet behoren kosten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de voorganger van deze bepaling (artikel 8c, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) valt af te leiden dat de wetgever hiermede heeft beoogd van aftrek niet slechts uit te sluiten kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd, maar tevens kosten die ook overigens worden opgeroepen door die criminele activiteiten, bijvoorbeeld advocaatkosten en de kosten van de inkoop. In het licht van deze wetsgeschiedenis moet de uitdrukking ‘verband houden met’ in artikel 3.14, aanhef en lid 1, letter d, van de Wet IB 2001 ruim worden uitgelegd (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 38431, ECLI:NL:HR:2004:AO5057, BNB 2004/171). 
        De van belanghebbende nageheven accijnzen zijn verschuldigd geworden door het feit dat belanghebbende sigaretten voorhanden heeft gehad die niet voordien overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing van accijns waren betrokken. Ditzelfde feit is, voor zover hier van belang, het misdrijf waarvoor belanghebbende door de strafrechter is veroordeeld. Dit brengt mee dat de door belanghebbende als kosten opgevoerde nageheven accijnzen verband houden met een misdrijf zoals bedoeld in artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001. Het andersluidende oordeel van het Hof geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt mitsdien in zoverre.
      
      
    
    
      3.3.
      
        Indien en voor zover in de in 2.1.5 vermelde naheffingsaanslag omzetbelasting is begrepen, heeft te gelden dat in zoverre geen sprake is van kosten die verband houden met een misdrijf in vorenbedoelde zin. Die omzetbelasting is dan immers niet opgeroepen door het voorhanden hebben van sigaretten – het hier van belang zijnde misdrijf waarvoor belanghebbende door de strafrechter is veroordeeld – maar door de levering van de desbetreffende sigaretten aan derden. 
        Opmerking verdient dat in het middel onder verwijzing naar het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 11 december 2013 voorts wordt betoogd dat belanghebbende de van hem nageheven accijnzen en omzetbelasting in de jaren 2005 en 2006 ook daarom niet ten laste van zijn belastbare resultaat uit overige werkzaamheden kan brengen, omdat niet is voldaan aan de voorwaarden die goed koopmansgebruik stelt aan het vormen van een voorziening. Daarbij heeft het middel kennelijk het oog op het onderdeel van het proces-verbaal waaruit blijkt dat de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft gesteld dat belanghebbende de desbetreffende naheffingsaanslag nooit zal betalen. In het licht van deze stelling van de Inspecteur is ’s Hofs hiervoor in 2.2.2 vermelde oordeel dat belanghebbende voor de jaren 2005 en 2006 overtuigend heeft aangetoond dat een voorziening mag worden gevormd, zonder nadere motivering, die evenwel ontbreekt, niet begrijpelijk.”
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep na verwijzing
    
    
      
        Verzoek aanhouding
      
    
    
    
      7.1.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden op 27 januari 2016. Het Hof heeft aan het einde daarvan het onderzoek gesloten en aangekondigd dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan. Belanghebbende is overleden [in] 2016. De Inspecteur heeft het Hof van het overlijden in kennis gesteld en meegedeeld dat de opgelegde boetes vervallen. De gemachtigde is in de gelegenheid gesteld daarop te reageren. Hij heeft van die gelegenheid gebruik gemaakt maar is niet ingegaan op de boetes. De Inspecteur heeft vervolgens een reactie ingediend. Het Hof heeft in het daarop volgende bericht van 11 juli 2016 dat de erfgenamen van belanghebbende de nalatenschap beneficiair hebben aanvaard en de gemachtigde niet langer optreedt geen aanleiding gezien de uitspraken langer aan te houden. 
      
      
        
          Uitgangspunten na cassatie 
        
      
      
    
    
      7.2.
      
        De uitgangspunten na cassatie zijn: 
        1)	De omkering en de verzwaring van de bewijslast is voor de onderhavige jaren 2004 tot en met 2006 terecht toegepast.
        2)	Na cassatie resteert het geschil over de voorziening voor de omzetbelasting in de jaren 2005 en 2006. Voor het overige staat na cassatie vast dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2004 tot en met 2006 jaren onjuist zijn. De aanslag 2004 en de bijbehorende heffingsrentebeschikking voor dat jaar dienen te worden gehandhaafd.
        3)	De in 3.5 genoemde naheffingsaanslag omzetbelasting en accijnzen heeft geen betrekking op leveringen van sigaretten in 2004. De aanslag voor het jaar 2004 blijft gehandhaafd op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 244.222 en € 17.260 uit sparen en beleggen. 
        4)	Het gerechtshof te Amsterdam heeft terecht het door belanghebbende gedane bewijsaanbod gepasseerd en het beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel verworpen.
      
      
    
    
      7.3.
      Voor zover belanghebbende na cassatie zich nog op het standpunt stelt dat de van hem nageheven accijnzen als kosten zijn aan te merken, verwijst het Hof naar onderdeel 3.2 van het arrest van de Hoge Raad. Daarin heeft de Hoge Raad overwogen dat de accijnzen die verschuldigd zijn geworden door het feit dat belanghebbende sigaretten voorhanden heeft gehad die niet voordien overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing van accijns waren betrokken, en dat ditzelfde feit het misdrijf is waarvoor belanghebbende door de strafrechter is veroordeeld. Dit brengt, aldus de Hoge Raad, mee dat de door belanghebbende als kosten opgevoerde, nageheven accijnzen verband houden met een misdrijf zoals bedoeld in artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet IB 2001 en derhalve niet als kosten van de onderneming van belanghebbende in aftrek kunnen worden aanvaard. Deze overwegingen laten er geen twijfel over bestaan dat de Hoge Raad het standpunt van belanghebbende verwerpt. Derhalve kan het in het geding na verwijzing niet opnieuw aan de orde komen. Omdat de nageheven accijnzen niet in aftrek kunnen worden aanvaard, kan daarvoor naar het oordeel van het Hof evenmin een voorziening worden gevormd.
      
      
        
          Voorziening
        
      
    
    
      7.4.
      Thans dient te worden beoordeeld of aan de voorwaarden is voldaan om voor de nageheven omzetbelasting, waarvan € 6.148 voor rekening van belanghebbende komt, een voorziening (van telkens € 3.074) kan worden gevormd ten laste van het in 2005 en 2006 behaalde resultaat uit overige werkzaamheden. Daarbij dient naar het oordeel van het Hof te worden onderzocht of belanghebbende, gelet op de na cassatie vaststaande verdeling van de bewijslast (zie hiervoor onder 7.1, sub 1) overtuigend heeft aangetoond dat vorming van de voorziening in 2005 en 2006 mogelijk is.  
      
    
    
      7.5.
      Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (BNB 1999/79 en BNB 1998/409) is de vorming van een voorziening mogelijk als de toekomstige uitgaven hun oorsprong vinden in de feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan, de toekomstige uitgaven ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend en ter zake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2008, BNB 2008/168 is op te maken dat voor een op de balansdatum aanwezige materiële belastingschuld waarvan nadien pas blijkt, rekening kan worden gehouden door middel van de vorming van een voorziening. 
      
    
    
      7.6.
      
        Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende een voorziening vormen voor de in de naheffingsaanslag van 23 oktober 2006 begrepen omzetbelasting over de jaren 2005 en 2006. Uit de oordelen van de rechtbank in de overwegingen 4.9 en volgende van haar uitspraak, de door het gerechtshof Amsterdam in de overwegingen 2.4.1 tot en met 2.4.3 van zijn uitspraak vastgestelde feiten die ook na cassatie als vaststaand gelden en de oordelen van dat hof in de overwegingen 4.7 tot en met 4.9 van zijn uitspraak, volgt dat belanghebbende in de betreffende jaren aanzienlijke inkomsten heeft verworven met activiteiten als handel in sigaretten, tegen provisie wisselen van geld en betrokkenheid bij gokspelen alsmede dat belanghebbende in die jaren een aanzienlijk belastbaar inkomen uit werk en woning en uit sparen en beleggen – waaronder de inkomsten uit een effectendepot in Duits-
        land – heeft genoten. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting en accijnzen eind oktober 2006 is de omzetbelastingschuld niet al bij voorbaat door de fiscus oninbaar geleden. Dat belanghebbende, zoals de Inspecteur heeft gesteld, wel kan, maar niet wil betalen acht het Hof in het licht van de door belanghebbende gestelde en naar het oordeel van het Hof overtuigend aangetoonde omstandigheid dat op veel van zijn goederen, auto en inboedel en effectendepot beslagen rusten, niet aannemelijk. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur, tegenover de zo-even genoemde omstandigheid, onvoldoende feiten heeft gesteld die – indien aannemelijk – zouden kunnen leiden tot de conclusie dat de omzetbelastingschuld niet door middel van verrekening of uitwinning uit beslag zal worden voldaan dan wel dat zich feiten en omstandigheden na balansdatum hebben voorgedaan op grond waarvan moet worden aangenomen dat de voorziening dient te worden gewaardeerd op nihil. 
      
      
      
    
    
      7.7.
      Gelet op het vorenoverwogene beantwoordt het Hof de na verwijzing in geschil zijnde vraag of belanghebbende een voorziening mag vormen voor de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting bevestigend. In dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de belastbare inkomens uit werk en woning van de jaren 2005 en 2006 elk verminderd dienen te worden met € 3.074.
      
    
    
      7.8.
      Nu belanghebbende op 1 februari 2016 is overleden, is de vergrijpboete voor het jaar 2004 ten bedrage van € 37.481 en de verzuimboete van € 113 voor het jaar 2005 vervallen en dienen de desbetreffende boetebeschikkingen te worden vernietigd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.9.
      Het hoger beroep is gegrond. Beslist dient te worden zoals hierna is vermeld. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      
        Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, waarbij het Hof de zaken BK-15/00470 tot en met BK-15/00472 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 Besluit proceskosten Bestuursrecht, op € 4.464 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (Rechtbank 2,5 punten, Hof Amsterdam 2,5 punten en Hof Den Haag 1 punt à € 496 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhang)) alsmede € 65 wegens reis- en verblijfkosten voor de rechtbank, Hof Amsterdam en Hof Den Haag, in totaal op €  4.529.
        Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
      
      
    
    
      8.2.
      Het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 115 dient aan belanghebbende te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de teruggave van het griffierecht,
    - verklaart het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2004 en de beschikking heffingsrente ongegrond,
    - verklaart de beroepen gegrond voor zover deze de boetes 2004 en 2005 betreffen en vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze de boetebeschikkingen betreffen, alsmede de boetebeschikkingen,
    - verklaart het beroep inzake de aanslagen IB/PVV 2005 en IB/PVV 2006 en de beschikkingen heffingsrente gegrond, 
    - vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar,
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2005 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 387.276 en een belastbaar inkomen sparen en beleggen van € 28.848, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente,
    
    
    - vermindert de aanslag IB/PVV 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 251.032 en een belastbaar inkomen sparen en beleggen van € 25.395, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4.529, 
    - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 115 aan griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 7 september 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.