ECLI:NL:GHSGR:2012:BY7911, Gerechtshof 's-Gravenhage, 29-08-2012, BK-11/00687
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Boete. In geschil is of de correctie inzake het gebruikelijk loon als bedoeld in art. 12a Wet LB 1964 terecht en tot het juiste bedrag heeft plaatsgevonden.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-11/00687
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 29 augustus 2012
    
    in het geding tussen:
     
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] te [Z], belanghebbende,
      en
      de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
     
    op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 10 augustus 2011, nr. AWB 5614 LB/PVV, betreffende de te melden naheffingsaanslag.
    
     
    Naheffingaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2007 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van € 49.529. Tevens is bij afzonderlijke beschikkingen een boete opgelegd van € 6.135 en € 9.769 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een bedrag van totaal € 29.523, waarvan € 22.339 aan loonheffing, € 2.778 aan boete en € 4.406 aan heffingsrente. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep voor zover het is gericht tegen de boete gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boete vernietigd, de boetebeschikking vernietigd, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan haar vergoedt.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen. Door de griffier is een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 
      6 juni 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal gemaakt.
    
    
    2.3. Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van belanghebbende met de procedurenummers BK-11/00688 en BK-11/00689, betrekking hebbend op naheffingsaanslagen in loonbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2003 en 2007. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak. 
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1. Belanghebbende exploiteert een fysiotherapeutenpraktijk op het adres [a-straat 1] te [Z]. In 2002 zijn in de praktijk vier fysiotherapeuten werkzaam, onder wie [A], directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende (hierna: de DGA), geboren [dag en maand] 1934. Er is geen schriftelijke arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de DGA. 
    
    3.2. Het loon van de DGA in 2002 bedraagt € 34.877. Het loon van de meest verdienende werknemer, [B], bedraagt in dat jaar € 73.330. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag berekend over het verschil van deze twee bedragen. Bij de uitspraak op bezwaar is de op het gebruikelijk loon betrekking hebbende enkelvoudige belasting nader vastgesteld op € 18.708. 
    
    3.3. Op 22 januari 2007 is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonbelasting en premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005. De uitkomsten van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport, dat in afschrift tot de gedingstukken behoort. 
    
    3.4. In het rapport staan de salarissen van de bij belanghebbende werkzame fysiotherapeuten:
    
    
      Gebruikelijk loon
      		2002	2003	2004	2005	2006	2007
    
    
    
      [A]		34877	41853	41853	41853	55354	55393
      [B]		73330	69680	64665	101565	107958	38153
      [C]		55571	66952	56017	52648	57678	61117
      [D]		44823
      [E]			50501	44840	47662	47347	51668
    
    
    3.5. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een verklaring met als dagtekening 12 oktober 2011 van de heer [C]. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende vermeld:
    
    
      ”Hierbij verklaart:
      De heer [C],
      (…)
      Dat hij vanaf 04-09-1999 werkzaam was als fysiotherapeut bij [X] B.V. aan de [adres] en in die hoedanigheid nauw heeft samengewerkt met de heer [A].
    
    
    Hij verklaart daarnaast:
    
    - dat gedurende de jaren dat hij als fysiotherapeut actief was binnen de praktijk, de heer [A] gedurende een kalenderjaar met regelmaat voor langere perioden van meerdere weken in het [buitenland] verbleef;
    
    - tijdens de aanwezigheid van [A] in Nederland, de heer [A] parttime actief was als fysiotherapeut. Dit parttime werken vond zijn oorzaak is het stelselmatig afwezig zijn van de heer [A], alsmede de beperkte beschikbaarheid van de behandelruimten, welke ruimten door meerdere fysiotherapeuten gebruikt werden;
    
    - dat de heer [A] feitelijk alleen fysiotherapie behandelingen binnen de praktijk verrichte en dat de andere activiteiten, waaronder administratie- en leidinggevende zaken, De zaken werden waargenomen door andere personen binnen de onderneming, zoals de heer [B];
    
    - dat contacten met ziektekostenverzekeraars (Trias/Zilver Kruis e.d.), zoals bij contractonderhandelingen werden onderhouden door andere fysiotherapeuten. (…)”
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is in geschil of de correctie inzake het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) terecht en tot het juiste bedrag heeft plaatsgevonden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    
      4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de correctie niet terecht dan wel tot een onjuist bedrag is vastgesteld. Zij heeft – zakelijk weergegeven - aangevoerd:
      – de DGA had feitelijk een deeltijdfunctie als fysiotherapeut. In het jaar 2002 verbleef hij minimaal 130 dagen in [buitenland], zodat hij voor 61 percent heeft kunnen werken. Gelet op zijn leeftijd en gezondheidstoestand was hij fysiek niet in staat het aantal declarabele uren (1790) waarop het gebruikelijke loon is gebaseerd, te werken. 
      – bij de berekening van het gebruikelijke loon is geen rekening gehouden met de door belanghebbende aan de DGA ter beschikking gestelde auto;
      – de bestuurlijke werkzaamheden van de DGA zijn te verwaarlozen, omdat het om een onderneming gaat met werknemers die een medisch vrij beroep uitoefenen. Daarbij had belanghebbende een vaste administratieve kracht en een accountant in dienst.
    
    
    4.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de correctie terecht en naar het juiste bedrag is toegepast. 
    
    4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag, primair tot € 3.631 en subsidiair tot € 24.157. 
    
    5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. 
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het navolgende overwogen. Daarbij is belanghebbende aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
    
    
      “II.7.	Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting (hierna de Wet) luidt, ten tijde van het tijdvak waarover de naheffingsaanslag is opgelegd:
      “Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeids- ongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”
    
    
    II.8.	Indien het gebruikelijk loon met in achtneming van artikel 12a van de Wet door verweerder op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het bedrag waarop dat loon ingevolge de eerste volzin ten minste wordt gesteld, en die vaststelling wordt weersproken door de belastingplichtige, rust op verweerder de bewijslast om de hoogte van het gebruikelijk loon aannemelijk te maken. Het is daarom aan verweerder om te bewijzen dat het gebruikelijk loon van de DGA in dit geval moet worden vastgesteld op € 73.330. Vaststaat dat het door een van de werknemers van eiseres hoogst genoten loon € 73.330 bedraagt. Door aan te sluiten bij het loon van die werknemer, heeft verweerder met inachtneming van het bepaalde in de tweede volzin van artikel 12a van de Wet, in beginsel aannemelijk gemaakt dat het loon van de DGA tenminste ook op dat bedrag gesteld dient te worden. 
    
    
      II.9.	Met inachtneming van de derde volzin van artikel 12a van de Wet, rust op eiseres de bewijslast aannemelijk te maken dat het loon van de DGA op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Dit is niet anders indien de werkzaamheden, zoals eiseres betoogt, niet op voltijdsbasis werden uitgeoefend. (vgl. Hoge Raad 10 juni 2005, 40890; LJN AT7206). Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres in deze bewijslast niet geslaagd. Eiseres heeft gesteld dat de DGA maximaal voor 61% in deeltijd als fysiotherapeut heeft gewerkt. Eiseres heeft echter geen (verifieerbaar) inzicht gegeven in de uren die de DGA in 2002 als fysiotherapeut heeft gewerkt in de onderneming en hoe deze werkzaamheden zich verhielden tot de werkzaamheden van de andere bij eiseres werkzame fysiotherapeuten. Nu de door eiseres gestelde omvang van de werkzaamheden van de DGA als fysiotherapeut door verweerder zijn weersproken heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat deswege een lager gebruikelijk loon moet worden vastgesteld. Daarbij komt dat de DGA de enige bestuurder is van eiseres. Aangenomen moet worden dat de DGA naast zijn werkzaamheden als fysiotherapeut ook werkzaamheden als bestuurder ten behoeve van eiseres heeft verricht. Aangezien vaststaat dat eiseres een actieve onderneming drijft in de medische sector met meerdere werknemers is niet aannemelijk dat het hier gaat om werkzaamheden met een te verwaarlozen omvang. Zelfs als, in weerwil van verweerders gemotiveerde weerspreking, aangenomen moet worden dat de DGA regelmatig en voor langere tijd in [buitenland] heeft verbleven, kan aan dit gegeven niet voorbij worden gegaan, temeer nu de hier bedoelde bestuurlijke werkzaamheden zeer wel – deels – ook vanuit [buitenland] verricht kunnen worden. 
      Het gestelde met betrekking tot de leeftijd van de DGA en de verder niet onderbouwde (geestelijke) gezondheidsproblemen van de DGA bieden onvoldoende aanknopingspunten om aannemelijk te maken dat een lager loon dan het hoogste loon van de werknemers van eiseres, in de rede ligt.
      Het beroep gericht tegen de navorderingsaanslag wordt dan ook ongegrond verklaard.”
    
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    7.1. De rechtbank heeft met betrekking tot het vastgestelde gebruikelijke loon op goede gronden een juiste beslissing gegeven. Het Hof maakt die beslissing en de gebezigde gronden tot de zijne. 
    
    7.2. Aan de DGA is voor diens werkzaamheden in het onderhavige jaar een loon toegekend van € 34.877. De Inspecteur heeft ingevolge artikel 12a van de Wet het loon van de DGA gecorrigeerd en vastgesteld op een bedrag gelijk aan het loon van de meestverdienende werknemer. 
    
    
      7.3.1. Belanghebbende heeft de juistheid van de correctie bestreden en ter onderbouwing van haar standpunt aangevoerd dat de DGA een deeltijdfunctie had en heeft voorts in hoger beroep overzichten van creditcardbetalingen overgelegd. Uit deze overzichten blijkt echter niet dat de betalingen door de DGA zelf zijn gedaan. Ook kan uit de overzichten niet worden afgeleid dat de DGA voor een periode van 130 dagen in het buitenland was. De stelling dat de DGA fysiek niet in staat was op hetzelfde niveau als de meestverdienende werknemer werkzaam te zijn, is door belanghebbende niet met feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt. De stijgende lijn van het loon van de DGA over de jaren 2002 tot en met 2007 wijst op het tegenovergestelde. Ook de door belanghebbende overgelegde verklaring van de werknemer [C] (zie 3.5) leidt het Hof niet tot het oordeel dat de DGA een deeltijdfunctie heeft vervuld. 
      7.3.2. Belanghebbende heeft gelet op het vorenstaande niet de aanwezigheid van feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die moeten leiden tot het oordeel dat in afwijking van de wetsfictie het gebruikelijke loon van de DGA op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het loon van de meestverdienende werknemer.
    
    
    7.4. De stelling van belanghebbende dat hij niet door middel van een urenadministratie inzicht kan verschaffen betreffende de door de DGA gewerkte uren, omdat het binnen de branche gebruikelijk is om de niet gebruikte door de verzekeringsmaatschappijen toegewezen uren, door collega fysiotherapeuten te laten benutten, doet aan het voorgaande oordeel niet af.
    
    7.5. In het onderhavige jaar behoorde het voordeel uit privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto niet tot het loon voor de loonbelasting, zodat bij de vaststelling van het gebruikelijke loon daarmee terecht geen rekening is gehouden.
    
    7.6. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist als hierna is vermeld.
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.T. Sanders en J.W. baron van Knobelsdorff, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 29 augustus 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.