ECLI:NL:GHARN:2012:BX5546, Gerechtshof Arnhem, 14-08-2012, 11-00675
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-08-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting.
        Uitgaven ten laste resultaat. Tegenprestatie? Toepassing bewijsregel uit BNB 1995/16 in binnenlandse verhoudingen.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 11/00675
    
    uitspraakdatum:  14 augustus 2012
    
    uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 13 september 2011, nummer AWB 08/5941, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 594.725. Daarbij is € 13.532 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      1.2.	De navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
      1.3.	Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard. 
      1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een nader stuk ingediend en  heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegezonden. 
      1.5.	Tot de stukken van het geding behoort, naast voormelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
      1.6.	Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 21 juni 2012 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: A en B (directeuren van belanghebbende) en de gemachtigde van belanghebbende. Ook de Inspecteur is verschenen.  De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
      1.7.	De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak onder nummer 11/00676 betreffende een aan C B.V. te Q opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en boetebeschikking.
      1.8.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    
      2.	Feiten
      2.1.	Belanghebbende en haar dochtermaatschappij C B.V. vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De aandelen in belanghebbende waren in 2004 (middellijk) voor 50 percent in het bezit van A. Het resterende pakket van 50 percent was (middellijk) in handen van B.
      2.2.	Belanghebbende is als adviesbureau werkzaam in de bouwwereld. Haar ondernemingsactiviteiten bestaan, kort gezegd, uit het adviseren van opdrachtgevers met betrekking tot huisvestingsvraagstukken, onderhoud en projectmanagement. Belanghebbende heeft twee vestigingen en ongeveer 30 werknemers in dienst. Genoemde A was in 2004 als directeur van belanghebbende belast met ‘commerciële zaken’ en B, eveneens directeur, was belast met ‘financiën’ en ‘P&O’.
      2.3.	In 2003 is belanghebbende – in de persoon van B – via het netwerk van relaties in contact gekomen met D. Volgens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel is D van 7 mei 1988 tot 1 oktober 1990 directeur geweest van de besloten vennootschap E B.V. te R (hierna: E).
      2.4.	Tot de stukken van het geding behoren twee uit de administratie van belanghebbende afkomstige afschriften van een tussen E en C B.V. op 18 maart 2003 gesloten samenwerkingsovereenkomst. Doel van de overeenkomst was volgens de tekst van de afschriften:
       ‘(…) het genereren van omzet ten behoeve van een der partijen. (…) in de vorm van introductie van de ene partij bij potentiële opdrachtgevers door de andere partij, het concreet bemiddelen bij transacties van aan – en verkoop van terreinen en onroerendgoed en of concrete adviesdiensten ten behoeve van een der partijen.’. 
      De tekst van de overeenkomst is op de twee afschriften niet identiek. De bij de naam D geplaatste handtekening is verschillend.
      2.5.1	Tot de stukken van het geding behoort voorts een zestal, uit de administratie van belanghebbende afkomstige facturen. De facturen zijn volgens de tekst erop afkomstig van E en gericht aan C B.V.
      2.5.2	 De eerste factuur (met nummer 040901) is gedagtekend 3 september 2004 en beloopt een bedrag van € 55.000 vermeerderd met € 10.450 aan omzetbelasting. Op de factuur is als prestatie vermeld “(…)Verkoop/Herontwikkeling F. (…) Samenwerkingsovereenkomst d.d. 18 maart 2003’.
      2.5.3	 De tweede factuur (met nummer 041001) is gedagtekend 1 oktober 2004, vermeldt een bedrag van € 36.000 vermeerderd met € 6.840 aan omzetbelasting en noemt als prestatie ‘(…)Verhuismanager G. (…) Hierbij factureren wij met betrekking tot de advieswerkzaamheden voor bovengenoemde project. Periode: Augustus, September, Oktober, 2004: 12 weken.’. 
      2.5.4	De derde factuur (met nummer 041019) is gedagtekend 19 oktober 2004, beloopt een bedrag van € 5.000 vermeerderd met € 950 aan omzetbelasting en vermeldt als prestatie ‘Fee H Vastgoed cfr. Afspraak’.
      2.5.5	De vierde factuur (met nummer 041101) draagt als dagtekening 1 november 2004 en vermeldt een bedrag van € 81.700 vermeerderd met € 15.523 aan omzetbelasting. Op deze factuur is als prestatie vermeld: ‘Project 2485 Inspectie I centra. (…) Hierbij factureren wij met betrekking tot de overeengekomen werkzaamheden voor het bovengenoemde project. Betreft totaal 86 centra.’.
      2.5.6	De vijfde factuur (met nummer 041203/1) is niet gedagtekend, noemt een bedrag van € 41.500 vermeerderd met € 7.885 aan omzetbelasting en is kennelijk op 20 december 2004 door C B.V. ontvangen. De lay-out van deze factuur wijkt af van die van de andere facturen van E. Voorts is een ander adres van E op de factuur vermeld (een postbusnummer te S) dan op de andere facturen. Als prestatie is op de factuur vermeld: ‘Hierbij belasten wij u volgens afspraak voor onze werkzaamheden inzake de ondersteuning, inventarisatie en dataverwerking door onze consultants bij de implementatie van [ ] software.’.
      2.5.7	De zesde factuur (met nummer 041215/1) is gedagtekend 15 december 2004 en noemt een bedrag van € 50.000 vermeerderd met € 9.500 aan omzetbelasting. Als prestatie is op de factuur vermeld ‘Project: 2616 J. (…) Hierbij factureren wij met betrekking tot de inkoopvoor bovengenoemde project conform oprichtingsakte als overeengekomen.’. 
      Tussen partijen staat vast dat deze op de factuur vermelde prestatie niet juist is. Door E is in dit verband geen prestatie aan belanghebbende geleverd.
      2.6	De op de zes facturen vermelde bedragen – in totaal € 269.200 vermeerderd met 
      € 51.148 aan omzetbelasting – zijn door belanghebbende per bank betaald door overschrijving van de bedragen naar het op de facturen vermelde bankrekeningnummer.
      2.7	Het ter zake van de zesde factuur betaalde bedrag - € 50.000 vermeerderd met 
      € 9.500 aan omzetbelasting – is door D niet doorbetaald aan derden. Belanghebbende heeft geen (formele) poging ondernomen dit bedrag terug te vorderen van E/D.
      2.8	Tot de gedingstukken behoort een viertal aan E (in de persoon van D) gerichte opdrachtbevestigingen van belanghebbende (in de persoon van B). De opdrachtbevestigingen zijn gedagtekend respectievelijk 11 maart 2004, 19 juni 2004, 9 juli 2004 en 11 september 2004. In de brief van 9 juli 2004 is onder meer het volgende vermeld.
      ‘Geachte D,
      Hierbij bevestigen wij de door onze medewerker K gemaakte afspraken aangaande het inventariseren en inspecteren van centra in Nederland ten behoeve van het opstellen van de 10 jaren meerjaren onderhoudsbegroting.
      Uw heeft aangegeven te beskikken over drie geschikte medewerkers welke de werkzaamheden kunnen uitvoeren. K  zal met uw medewerkers nader kennis maken en oordelen of ze gekwalificeerd zijn om de werkzaamheden uit te voeren.
      (…)’.
      2.9	Met betrekking tot de projecten ‘F’, ‘G’ en ‘I’ heeft belanghebbende in de jaren 2003, 2004 en 2005 omzet behaald, die in de administratie is verantwoord.
      2.10	Volgens de administratie van belanghebbende beliepen haar kosten in 2004 ter zake van ‘uitbesteed werk’ € 408.646. Hiervan zou € 269.200 betrekking hebben op E.
    
    
    
      2.11	Belanghebbende heeft in haar boekhouding geen administratie gehouden met betrekking tot de – gestelde - inlening van  personeel van E, zoals bijvoorbeeld een urenregistratie. Voor haar eigen werknemers worden door belanghebbende in het kader van de door haar uitgevoerde projecten nauwgezet urenstaten bijgehouden.
      2.12	Bij brief van 20 januari 2005 heeft D het volgende aan belanghebbende geschreven.
      ‘Geachte B,
      Betreffende onze samenwerkings overeenkomst van 18 Maart 2003 moet ik u helaas mededelen dat wij thans geen capaciteit meer hebben om voor uw bedrijf de beoogde opdrachten uit te voeren.
      Wij danken u voor de prettige samenwerking en wensen u veel succes met uw activiteiten.
      Zodra wij weer over de nodige mankracht beschikken zullen wij ons bij u melden en wellicht vloeien hieruit dan weer opdrachten voort.
      (…)’.
    
    
    
      2.13	Op 6 mei 2005 is E ontbonden, omdat per die datum geen bekende baten meer aanwezig zijn. Niet bekend is wie de aandelen in E in 2004 heeft gehouden. In 2004 had E geen werknemers in dienst. Haar eigen vermogen was in dat jaar negatief. E heeft de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte voldaan.
      2.14	 Belanghebbende heeft op 20 april 2006 aangifte voor de vennootschapsbelasting voor 2004 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 321.296. Daarbij zijn de door haar gedane uitgaven aan E ten laste van het resultaat gebracht. De primitieve aanslag is met dagtekening 3 juni 2006 overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
      2.15	Vervolgens heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Tijdens dat onderzoek heeft belanghebbende de volgende twee, door haar gemachtigde geredigeerde verklaringen overgelegd.
      ‘(…)
      Datum 26 november 2007
      (…) 
      Geachte L,
      Hierbij ontvangt U de te ondertekenen verklaring ten behoeve van de Belastingdienst zoals reeds telefonisch besproken.
      Hierbij verklaart ondergetekende, destijds tot december 2005 als Hoofd Vastgoedbeheer van de directie Huisvesting van I, zijnde de opdrachtgever, dat C b.v. vele projecten in opdracht van I heeft uitgevoerd en specifiek voor onderstaand project de volgende medewerkers door X zijn ingezet.
      Project Inventarisatie en Meerjarenbegroting I 54 locaties.
      Medewerkers: K, M, N, D, O, AA, BB, CC, DD, EE, FF.
      M, N, D waren ingehuurd op projectbasis van E b.v. ter ondersteuning van X.
      (…)
      Getekend d.d. 10-12-2007
      A.	L
      (…)
      C B.V.
      B’
    
    
    
      Alsmede
      ‘(…)
      Datum 25 november 2007
      (…)
      Geachte GG ,
      Hierbij ontvangt U de te ondertekenen verklaring ten behoeve van de Belastingdienst zoals reeds telefonisch besproken.
      Hierbij verklaart ondergetekende, destijds tot augustus 2004 als Directeur Facilitair Bedrijf verbonden aan G, zijnde de opdrachtgever, dat C b.v. de volgende projecten in opdracht van G heeft uitgevoerd en daarvoor onderstaande medewerkers door X zijn ingezet.
      Project: Implementatie Verhuismanagement G.
      Medewerkers: HH, M, D, O, AA.
      (…)
       Getekend d.d. 10-12-2007
      GG
      (…)
      C BV
      B
      Directeur’
    
    
    
      2.16	Naar aanleiding van de bevindingen van dat onderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de uitgaven ter zake van de facturen van E ten bedrage van in totaal € 269.200 niet als kosten ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Voorts heeft de Inspecteur een – niet in geschil zijnde – correctie op de aangegeven winst toegepast van € 4.229. Een en ander heeft geleid tot het opleggen van de onderhavige, op 
      26 januari 2008 gedagtekende navorderingsaanslag, die is berekend naar een belastbaar bedrag van € 594.725. Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend. 
      2.17	 De Rechtbank heeft belanghebbende eveneens in het ongelijk gesteld. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.
    
    
    
      3	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1	Tussen partijen is in geschil of belanghebbende de uitgaven ten bedrage van € 269.200 als kosten ten laste van haar resultaat mag brengen. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
      3.2	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. De stelling van belanghebbende dat in de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaak met nummer 11/00676 slechts één keer griffierecht is verschuldigd, heeft zij ter zitting ingetrokken.
      3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, die van de Inspecteur en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 325.525.
      3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      4	Beoordeling van het geschil
      4.1	Indien vaststaat dat een belastingplichtig lichaam een betaling heeft gedaan zonder dat blijkt van enige tegenprestatie, kan – aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 21 september 1994, nr. 29 356, BNB 1995/16 – deze uitgave slechts dan tot de kosten van de door de belastingplichtige gedreven onderneming worden gerekend, indien deze aannemelijk maakt dat de uitgave ten behoeve van die onderneming is gedaan. 
      4.2	Deze met betrekking tot de bewijslastverdeling gegeven rechtsregel heeft naar het oordeel van het Hof niet zijn gelding verloren door het zogenoemde renpaardenarrest (HR 14 juni 2002, nr. 36 453, BNB 2002/290) en het zogenoemde Bentley-arrest (HR 18 april 2008, nr. 07/10035, BNB 2008/139). Opmerking in dit verband verdient dat de Hoge Raad in het zogenoemde renpaardenarrest niet heeft verwezen naar HR 21 september 1994, nr. 29 356, BNB 1995/16 maar naar HR 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15. 
      4.3	Anders dan belanghebbende betoogt, is bedoelde regel van bewijslastverdeling naar het oordeel van het Hof niet slechts van toepassing in grensoverschrijdende gevallen. Het arrest HR 21 september 1994, nr. 29 356, BNB 1995/16 biedt geen steun aan de opvatting van belanghebbende op dit punt. Ook in binnenlandse verhoudingen is de in 4.1 genoemde regel van bewijslastverdeling mitsdien van toepassing.
      4.4	Gelet hierop, dient – in aanmerking genomen dat de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld dat te dezen tegenprestaties van E ontbreken – belanghebbende aannemelijk te maken dat de ter zake van de onderhavige facturen gedane betalingen zijn geschied vanwege een tegenprestatie van E. De omstandigheid dat het in het onderhavige geval gaat om een navorderingsaanslag, maakt dit niet anders (vgl. onder meer HR 18 november 2011, nr. 10/05052, LJN BU4804 en HR 19 juni 1929, B. 4530). 
      4.5	De hier aan de orde zijnde bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde toedracht, dit ten nadele werkt van belanghebbende.
      4.6	Belanghebbende heeft gesteld dat de facturen met nummers 041203/1, 041101 en 041001 betrekking hebben op het ter beschikking stellen van personeel door E en de facturen 041019 en 040901 op het bemiddelen door E bij het verkrijgen van opdrachten. De factuur met nummer 041215/1, waarvan belanghebbende erkent dat de omschrijving van de prestatie erop niet juist is, ziet volgens belanghebbende op sponsoring. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
      4.7	Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet, ook niet tijdens het debat ter zitting in hoger beroep, erin geslaagd de – door de Inspecteur uitgesproken – twijfels met betrekking tot de gestelde prestaties van E weg te nemen. Deze door het Hof getrokken conclusie steunt onder meer op na te melden – in hun onderling verband te beschouwen – feiten en omstandigheden.
      -	D was in 2004 niet – althans niet formeel – verbonden aan E;
      -	er zijn twee verschillende versies van de samenwerkingsovereenkomst tussen belanghebbende en E met daarop verschillende handtekeningen van D;
      -	de samenwerkingsovereenkomst rept niet over het ter beschikking stellen van personeel;
      -	E had in 2004 geen personeel in dienst;
      -	In de administratie van belanghebbende ontbreekt een registratie van de door E verrichte activiteiten, dit terwijl het grootste deel van belanghebbendes kosten ter zake van ‘uitbesteed werk’ zou zijn besteed aan E;
      -	B en A kennen – naar zij ter zitting desgevraagd hebben verklaard – de door belanghebbende (volgens haar stelling) ingeleende personen M en N niet;
      -	Over het ‘gekwalificeerd zijn’ van deze personen (zie brief van 9 juli 2004) ontbreekt een verslaglegging van de hand van K; 
      -	De omschrijving van de prestaties op de facturen is vaag;
      -	De lay-out van één van de facturen en het daarop vermelde vestigingsadres van E wijkt af van die van de andere facturen;
      -	De omschrijving van de prestatie op de factuur met nummer 041215/1 (dagtekening  15 december 2004) is in ieder geval onjuist; 
      -	Belanghebbende heeft geen enkele (formele) poging ondernomen het door E/D –naar haar mening - kennelijk ‘in eigen zak’ gestoken bedrag van de zesde factuur terug te vorderen.
      De door belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep gegeven ‘tegenargumenten’ acht het Hof van onvoldoende gewicht om de twijfel omtrent de aannemelijkheid van de door belanghebbende gestelde toedracht weg te nemen. Zoals gezegd werkt die twijfel in het nadeel van belanghebbende. Geconcludeerd moet dan ook worden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat sprake is – kort gezegd – van een tegenprestatie.
      4.8	Gelet hierop, kunnen de onderwerpelijke uitgaven slechts dan tot de kosten van de door belanghebbende gedreven onderneming worden gerekend, indien belanghebbende aannemelijk maakt dat de uitgaven ten behoeve van de onderneming zijn gedaan. Hierin is belanghebbende evenmin  geslaagd. Hiertoe verwijst het Hof naar de zo-even in overweging 4.7 genoemde argumenten. Voorts acht het Hof de stelling van belanghebbende dat het bedrag van de zesde factuur betrekking heeft op ‘sponsoring’ van een aan een ziekenhuis in Rotterdam gelieerde stichting zonder nadere onderbouwing – die evenwel ontbreekt – niet aannemelijk.
      4.9	 De Inspecteur heeft terecht de onderhavige uitgaven niet tot de kosten van de onderneming gerekend. In zoverre faalt het hoger beroep.
      4.10	Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. In aanmerking genomen dat de tegen de navorderingsaanslag gerichte klachten van belanghebbende falen en zij tegen de in rekening gebrachte heffingsrente geen zelfstandige grieven heeft aangevoerd, faalt het hoger beroep van belanghebbende ook in zoverre.
    
    
    
      Slotsom
      Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
    
    
    
      5	Proceskosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6	Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. A.J.H. van Suilen in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 augustus 2012.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    (A. Vellema)						(R. den Ouden)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      Postbus 20303,
      2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.