ECLI:NL:GHARL:2013:BZ6349, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-03-2013, 12/00060
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-03-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Verwijzingsprocedure HR 20 januari 2012, nr. 10/01694, LJN: BV1386. Pensioendotatie is een uitdeling van winst.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummer 12/00060
      uitspraakdatum: 26 maart 2013
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X BV te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 2 oktober 2008, nummer AWB 07/2234, 
      in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Tegelijkertijd is op grond van artikel 20b, eerste lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) een verliesvaststellingsbeschikking van € 36.061 vastgesteld. 
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de verliesvaststellingsbeschikking nader vastgesteld op € 156.969.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 2 oktober 2008 ongegrond verklaard. 
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. 
    
    1.5	Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
    
    1.6	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld.
    
    1.7	De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 januari 2012, nr. 10/01694, LJN: BV1386 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
    
     
    1.8	Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben een conclusie na verwijzing ingediend.
    
    1.9	Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Hoge Raad ontvangen dossier – waartoe behoort het dossier van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch – dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    1.10	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [ ] als gemachtigde van belanghebbende en namens de Inspecteur [ ].
    
    1.11	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	Belanghebbende is in 1972 opgericht. In het onderhavige jaar waren de aandelen in belanghebbende in handen van A en zijn echtgenote B, die op 1 januari 1976 in dienst van belanghebbende zijn getreden (hierna: de werknemers).
    
    2.2	In 1976 zijn aan de werknemers pensioenaanspraken toegekend. De met de pensioenaanspraken verband houdende verplichtingen zijn ondergebracht in een pensioenstichting (hierna: de Stichting). Ter dekking van de aanspraken zijn jaarlijks pensioenpremies aan de Stichting voldaan. Met ingang van 1 januari 1992 is de pensioenopbouw bij de Stichting gestaakt en zijn geen premies meer betaald. Per 31 december 2002 bedroeg de bij de Stichting opgebouwde pensioenvoorziening volgens haar administratie € 595.049,25.
    
    2.3	Op 16 december 1992 heeft belanghebbende pensioenbrieven aan de werknemers uitgereikt waarin aan elk van hen een pensioen ter grootte van 70 percent van het eindloon is toegezegd (hierna: de pensioenbrieven). In de pensioenbrieven is ervan uitgegaan dat de diensttijd van de werknemers bij belanghebbende is aangevangen op 1 januari 1976. In de pensioenbrieven wordt geen melding gemaakt van de onderbrenging van de hiervoor in 2.2 genoemde pensioenverplichtingen bij de Stichting. Voorzover van belang luiden de pensioenbrieven als volgt:
    
    
      “Geachte A,
      Hierbij delen wij u mede, dat in de algemene vergadering van aandeelhouders, gehouden op 16-12-1992, door ons ten behoeve van Uzelf en van Uw echtgenote de hierna vermelde pensioenaanspraken zijn toegekend ten laste van onze vennootschap, zulks onder de voorwaarden, zoals deze eveneens hierna vermeld zijn.
    
    
    
      1.	Omschrijving van de grootte van de aanspraken.
      a.	Een levenslang ouderdomspensioen van Uzelf, ingaande 01-03-2008, groot 70% van de pensioengrondslag. De grootte van deze toezegging is gebaseerd op een totaal te bereiken diensttijd van 32,1666 jaar. Uw dienstverband bij ons is namelijk aangevangen op 01-01-1976.”
    
     
    
    
      “Geachte B,
      Hierbij delen wij U mede, dat in de algemene vergadering van aandeelhouders, gehouden op 16-12-1992, door ons ten behoeve van Uzelf en van Uw echtgenoot de hierna vermelde pensioenaanspraken zijn toegekend ten laste van onze vennootschap, zulks onder de voorwaarden, zoals deze eveneens hierna vermeld zijn.
    
    
    
      1.	Omschrijving van de grootte van de pensioenaanspraken.
      a.	Een levenslang ouderdomspensioen ten behoeve van Uzelf, ingaande 01-01-2009, groot 70% van de pensioengrondslag. De grootte van deze toezegging is gebaseerd op een totaal te bereiken diensttijd van 33,0833 jaar. Uw dienstverband bij ons is namelijk aangevangen op 01-01-1976.”
    
    
    
    2.4	Op 10 december 2003 hebben belanghebbende, de Stichting en de werknemers een overeenkomst gesloten waarbij de Stichting haar pensioenverplichtingen per 31 december 2002 alsmede haar gehele belegde vermogen van € 402.513 heeft overgedragen aan belanghebbende. De overeenkomst hield onder meer het volgende in:
    
    
      “Artikel 1
      (De Stichting) draagt per heden de bij haar verzekerde pensioenverplichtingen jegens A en B over aan X B.V., die deze verplichtingen aanvaardt. Deze aanspraken zijn partijen bekend op basis van de in de considerans beschreven pensioenopbouw gedurende de jaren 1976 tot en met 1991, vermeerderd met 3½% indexatie per jaar.
      (…)
      Artikel 2
      De middels deze overeenkomst over te dragen pensioenaanspraken zullen opnieuw – zonder rekening te houden met de al dan niet toegezegde indexatie tegen nominale waarde – geïntegreerd deel uit gaan maken van de totale pensioenopbouw van A en B bij X B.V., zoals blijkt uit de in de considerans gememoreerde pensioenbrieven.
    
    
    
      Artikel 3
      Door de overdracht en betaling, als in het volgende artikel bepaald, van de pensioenkapitalen wordt C gekweten van haar pensioenverplichtingen jegens A en B, zowel door X B.V. als door A en B. De laatsten verklaren na voldoening van de koopsom geen enkele aanspraak meer te kunnen doen gelden op bestaande pensioenrechten bij C.”
    
    
    In de considerans van deze overeenkomst wordt verwezen naar de pensioenbrieven.
    
    2.5	In verband met de overdracht van het pensioenkapitaal hebben de pensioenaanspraken op dat moment geen verandering ondergaan.
    
     
    2.6	De door belanghebbende in verband met de overdracht van eerdergenoemde pensioenverplichtingen ten laste van de winst gebrachte (buitengewone) pensioendotatie is door de Inspecteur bij het vaststellen van onderwerpelijke verliesvaststellingsbeschikking tot een bedrag van € 206.452 gecorrigeerd. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog geaccepteerd dat € 120.908 als pensioendotatie in verband met een onjuiste waardering van de ingebouwde rechten de winst kan verlagen. Per saldo heeft de Inspecteur een bedrag van € 85.544 niet in aftrek toegelaten. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs beroep ingesteld bij de Rechtbank. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank vervolgens hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch.
    
    2.7	Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur geoordeeld dat belanghebbende ten belope van het verschil tussen de hiervoor in 2.2 en 2.4 vermelde bedragen van € 595.049,25 respectievelijk € 402.513 een winstuitdeling heeft gedaan. Hiertegen heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
    
    
      2.8	In het verwijzingsarrest overweegt de Hoge Raad dat het gerechtshof te 
      ’s-Hertogenbosch ten onrechte belanghebbendes stelling, dat zij in haar hoedanigheid van werkgever uit hoofde van de pensioenbrieven de verplichting had om aan ieder van de werknemers een pensioen uit te keren van 70 percent van het laatstverdiende loon, en dat de werknemers uit dien hoofde de door hen in de jaren 1976 tot en met 1991 opgebouwde pensioenaanspraken tegenover belanghebbende geldend konden maken, niet heeft behandeld. Gelet hierop is de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing in de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
    
    
    2.9	Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende als volgt verklaard: 
    
    “Er kan van worden uitgegaan dat A en B zelfstandige rechten hadden ten opzichte van C. De Hoge Raad lijkt daarvan uit te gaan en ook artikel 1 van de overeenkomst uit 2003 duidt daar op”
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of een pensioendotatie ter grootte van € 85.544, in verband met de van de Stichting overgenomen pensioenverplichtingen, niet als een kostenpost maar als een uitdeling van winst is te beschouwen.
    
    3.2	Belanghebbende beantwoordt voornoemde vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Ter zitting heeft belanghebbende haar verzoek tot schadevergoeding ingetrokken.
    
    3.3	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.4	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur en tot verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking naar een bedrag van € 242.513.
    
    3.5	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	De volgende, in onderdeel 3.2 van het verwijzingsarrest, vermelde feiten en omstandigheden dienen naar het oordeel van het Hof bij de beoordeling of er in dit geval sprake is van een uitdeling van winst betrokken te worden:
      (i) dat de pensioenregeling zoals die van kracht was vanaf 1992 in feite een voortzetting was van de pensioenregeling die voortvloeide uit de in 1976 gedane pensioentoezeggingen,
      (ii) dat de Stichting zelfstandig drager was van de verplichtingen uit hoofde van laatst bedoelde pensioentoezeggingen,
      (iii) dat het bedrag van € 402.513 onvoldoende was om de waarde van de door de Stichting aan belanghebbende overgedragen pensioenverplichtingen te dekken,
      (iv) dat gesteld noch gebleken is dat ter zake van die overdracht een korting is toegepast op de pensioenrechten van de werknemers.
    
    
    4.2 	Zoals uit het verwijzingsarrest blijkt dient bij die beoordeling tevens betrokken te worden belanghebbendes stelling dat zij in haar hoedanigheid van werkgever uit hoofde van de pensioenbrieven de verplichting had om aan ieder van de werknemers een pensioen uit te keren van 70 percent van het laatstverdiende loon, en dat de werknemers uit dien hoofde de door hen in de jaren 1976 tot en met 1991 opgebouwde pensioenaanspraken tegenover belanghebbende geldend konden maken. Onderzocht dient derhalve te worden of belanghebbende zich bij de uitreiking van de pensioenbrieven in 1992 uit zakelijke overwegingen heeft verplicht de in 1976 gedane pensioentoezeggingen jegens de werknemers gestand te doen.
    
    4.3	Het Hof is van oordeel dat gelet op de strekking van het verwijzingsarrest en de redelijke verdeling van de bewijslast belanghebbende zulks aannemelijk dient te maken. 
    
    4.4	Belanghebbende heeft in dit kader het volgende aangevoerd.
    
    4.5	Omdat vanaf 1976 aan de werknemers reeds pensioentoezeggingen zijn gedaan, vloeit daar uit voort, aldus belanghebbende, dat zij zich heeft verplicht uit zakelijke overwegingen de in 1976 gedane pensioentoezeggingen jegens de werknemers gestand te doen. Belanghebbendes stelling moet in het licht van de verwijzingsopdracht dan zo worden opgevat dat zij op grond van de in 1976 gedane pensioentoezeggingen zich bij de uitreiking van de pensioenbrieven in 1992 niet heeft hoeven uitlaten over het gestand doen van de in 1976 jegens de werknemers gedane pensioentoezeggingen omdat dit reeds voortvloeide uit de in 1976 gedane pensioentoezegging. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken. 
    
    4.6	Belanghebbendes stelling wordt verworpen. Het Hof komt tot dit oordeel omdat uit het dossier niet blijkt dat belanghebbende een dergelijke verplichting op zich heeft genomen. Uit  de onder 2.4 opgenomen overeenkomst, in het bijzonder artikel 2, en uit hetgeen ter zitting door belanghebbende is verklaard en is opgenomen onder 2.9 blijkt naar het oordeel van het Hof eerder dat de Stichting naast de pensioenverplichtingen ook de pensioentoezeggingen jegens de werknemers heeft overgenomen. Dit impliceert dat de werknemers deze pensioenaanspraken slechts jegens de Stichting konden geldend maken. Het ontbreken van, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, berekeningen van pensioenrechten door belanghebbende waarbij rekening is gehouden met de waarde in het economische verkeer van de bij de Stichting opgebouwde pensioenrechten alsmede de tekst van de in 2.3 opgenomen pensioenbrieven, waarin niet is aangegeven dat deze dienen ter uitvoering van de in 1976 gedane pensioentoezeggingen, geven steun aan dit oordeel. Vastlegging van voornoemde verplichting zou, naar het oordeel van het Hof, wel voor de hand hebben gelegen omdat belanghebbende naast de ten laste van de winst komende reguliere pensioendotaties een risico zou kunnen gaan lopen van tegenvallende beleggingsresultaten bij de Stichting. 
    
    4.7	Voorts heeft belanghebbende er op gewezen dat het in 1992 gebruikelijk was om deze in 1976 gedane pensioentoezeggingen gestand te doen. Deze door de Inspecteur weersproken stelling wordt verworpen omdat belanghebbende niets in het geding heeft gebracht om die stelling te onderbouwen. 
    
    4.8	Tenslotte heeft belanghebbende er op gewezen dat het gestand doen van eerdergenoemde pensioentoezeggingen is ingegeven door zakelijke overwegingen omdat tegenover het risico van onderdekking, waarbij de waarde van de dekkingsmiddelen van de pensioenverplichtingen lager is dan de waarde van de pensioenverplichtingen, een kans bestond dat bij overdekking, waarbij de waarde van de dekkingsmiddelen van de pensioenverplichtingen hoger is dan de waarde van de pensioenverplichtingen, belanghebbende op dat positieve verschil aanspraak kon maken. Ook deze door de Inspecteur weersproken stelling wordt verworpen omdat het feit dat belanghebbende en de Stichting geen aandeelhoudersrelatie met elkaar hebben en ook overigens elke onderbouwing van die stelling ontbreekt het onaannemelijk maken dat bij een eventuele overdekking de Stichting gelden aan belanghebbende zou uitkeren. 
    
    4.9	Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met voornoemde stellingen niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij zich bij de uitreiking van de pensioenbrieven in 1992 uit zakelijke overwegingen heeft verplicht de in 1976 gedane pensioentoezeggingen jegens de werknemers gestand te doen. Indien belanghebbende in 1992 uit zakelijke overwegingen de bedoelde pensioentoezeggingen gestand zou hebben gedaan dan zou het voor de hand hebben gelegen dat zij bij het aangaan van het (potentiële) risicio van onderdekking bij de Stichting op de een of andere manier dit risico zou hebben afgedekt of zou hebben proberen af te dekken, behoudens het geval dat dit risico bij de Stichting niet gelopen werd. Hiervan is echter niets gebleken. 
    
    4.10	Gelet op de in 4.1 omschreven feiten en omstandigheden en het ontbreken van de in 4.9 bedoelde zakelijke overwegingen is het Hof van oordeel dat belanghebbende bewust ten voordele van haar aandeelhouders, die zich daar ook bewust van moeten zijn geweest, pensioenverplichtingen heeft overgenomen zonder dat daarbij voldoende dekkingsmiddelen zijn verkregen. Deze hier uit voortvloeiende (buitengewone) pensioendotatie is, gezien het onverdeeld winstsaldo, aan te merken als een uitdeling van winst en derhalve niet aftrekbaar.
    
    4.11	Belanghebbendes stellingen dat de pensioendotatie betrekking heeft op een onjuiste inbouw van de elders verzekerde pensioenrechten en dat de op de balans van de Stichting gepassiveerde pensioenvoorziening niet de waarde in het economische verkeer representeert, worden verworpen. Blijkens de uitspraak op het bezwaar en het verslag van de bespreking van 2 november 2006 zijn de in te bouwen - bij de Stichting ondergebrachte - pensioenrechten herrekend, hetgeen heeft geleid tot het terugbrengen van de pensioencorrectie tot het in geschil zijnde bedrag. Dat de in te bouwen elders verzekerde pensioenrechten lager zouden zijn dan de Inspecteur in aanmerking heeft genomen is door de Inspecteur gemotiveerd weersproken. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de in te bouwen bedragen lager dienen te zijn dan waarmee de Inspecteur rekening heeft gehouden. Evenmin heeft zij aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen lager was dan de op de balans van de Stichting gepassiveerde pensioenvoorziening.
    
    4.12	Belanghebbendes beroep op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M kan haar niet baten omdat het daarin opgenomen beleid niet van toepassing is op het onderwerpelijke geschil.
    
    4.13	Het door belanghebbende als (buitengewone) pensioendotatie ten laste van de winst gebrachte bedrag vormt voor het in 3.1 opgenomen bedrag derhalve een uitdeling van winst.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    De beslissing is op 26 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)	(A.J. Kromhout)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 26 maart 2013
    
     
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.