ECLI:NL:RBNNE:2015:5156, Rechtbank Noord-Nederland, 10-11-2015, AWB - 15 _ 836
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2015-11-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Vof met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 aangegaan tussen eiser en Werk BV waarvan eiser middellijk aandeelhouder is. Eiser voldaan aan urencriterium. Geen fictieve vervreemding van eisers certificaten van aandelen in zijn Beheer B.V. Certificaten zijn door aangaan van de VOF geen verplicht ondernemingsvermogen geworden.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 15/836
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 10 november 2015 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2011 met dagtekening 21 juni 2014 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 178.283 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 713.402. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 18.547 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 3 februari 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiser gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 178.283 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 555.692. De heffingsrente heeft verweerder overeenkomstig verminderd. 
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juli 2015. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1.
      Eiser heeft op 16 maart 1995 [X] Beheer B.V. opgericht. Eiser was enig aandeelhouder van deze vennootschap. Op 8 februari 2000 zijn de aandelen van deze vennootschap gecertificeerd. Eiser heeft sindsdien alle certificaten van de aandelen in [X] Beheer B.V., terwijl de aandelen van deze vennootschap eigendom zijn geworden van de Stichting Administratiekantoor (St. AK), waarvan eiser bestuurder is.
      
    
    
      1.2.
      Tot 21 juli 2011 bezit [X] Beheer B.V. 199 van de 400 geplaatste aandelen in het kapitaal van [Y] Groep B.V. (49,75%). De overige geplaatste aandelen zijn tot dat moment eigendom van [Y] Holding B.V. (50,25%), waarvan [A] alle aandelen middellijk in eigendom heeft. 
      
    
    
      1.3.
      Op 21 juli 2011 heeft [Y] Holding B.V. al haar aandelen in [Y] Groep B.V. verkocht en geleverd aan [X] Beheer B.V. [X] Beheer B.V. is hierdoor vanaf 21 juli 2011 enig aandeelhouder van [Y] Groep B.V.
      
    
    
      1.4.
      
        [Y] Holding B.V. heeft op 21 juli 2011 een bedrijfspand gelegen aan de [a-straat #] te [P] (het bedrijfspand) geleverd aan eiser tegen koopprijs van € 982.500.
      
    
    
      1.5.
      
        [Y] Groep B.V. bezit alle aandelen in [Y] B.V. De activiteiten van laatstgenoemde vennootschap behelst de exploitatie van een metaalbehandelingsbedrijf voor onder andere het stralen, coaten, gronden en spuiten van staaldelen, alsmede de in- en verkoop van staal- en ijzerdelen. 
      
    
    
      1.6.
      Op 13 september 2011 hebben eiser en [Y] B.V. een firma-akte ondertekend. In deze akte is opgenomen dat eiser en [Y] B.V. verklaren met ingang van 1 januari 2011 met elkaar een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder de naam [Y] VOF (de VOF). Verder is in deze akte opgenomen dat de onderneming die voorheen werd uitgeoefend in [Y] B.V. wordt ingebracht in [Y] VOF, terwijl eiser zijn arbeid inbrengt in de VOF. Volgens de in deze akte opgenomen resultaatverdeling komt aan elk van de firmanten een rente van 4% over het kapitaal per aanvang van het boekjaar toe. Daarnaast komt aan eiser een bedrag van € 60.000 per jaar aan ondernemersloon toe. Het resultaat dat vervolgens resteert, wordt tussen partijen verdeeld/gedragen in de verhouding 50 procent voor eiser en 50 procent voor [Y] B.V.
      
    
    
      1.7.
      Eiser ontving over de maanden januari 2011 tot en met juni 2011 maandelijks bruto een bedrag van € 5.687 aan loon van [X] Beheer B.V. Dit loon heeft [X] Beheer B.V. verantwoord in haar aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen. Vanaf 1 juli 2011 heeft [X] Beheer B.V. geen loon meer toegekend aan eiser. [X] Beheer B.V. heeft vanaf 1 juli 2011 daarom geen loon meer aangegeven. Het aangegeven loon over de eerste zes maanden van 2011 heeft [X] Beheer B.V. in haar loonaangifte over de maand juli 2011 gecorrigeerd tot nihil. 
      
    
    
      1.8.
      Eiser heeft op 13 september 2011 een huurovereenkomst getekend. Volgens deze overeenkomst verhuurt eiser het bedrijfspand met ingang van 21 juli 2011 aan de VOF. De huurprijs bedraagt op jaarbasis € 109.500. 
    
  
  
    
    1.9 Vanaf in ieder geval 13 september 2011 kunnen de bij 1.3 tot en met 1.6 vermelde feiten schematisch gezien als volgt worden weergegeven
    
      
    
    
      
      
        
          
        
      
    
    
      1.10.
      	Eiser heeft het bedrijfspand aangemerkt als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Bij het bepalen van zijn winst uit onderneming heeft eiser op het bedrijfspand een bedrag van € 301.800 willekeurig afgeschreven. Hierbij heeft eiser gebruik gemaakt van de faciliteit van willekeurige afschrijving voor startende ondernemers (WASO).
      
    
    
      1.11.
      Op de passiefzijde van de balans per 31 december 2011 van [X] Beheer B.V. is een pensioenverplichting ten behoeve van de directie opgenomen tot een bedrag van € 224.476. Daarnaast is op de actiefzijde van deze balans een vordering in rekening-courant op de directie opgenomen tot een bedrag van € 386.029.
      
    
    
      1.12.
      Verweerder heeft zich bij de aanslagregeling op het standpunt gesteld dat eiser niet heeft voldaan aan het urencriterium, omdat de VOF volgens verweerder pas op 13 september 2011 is aangegaan. Eiser kan volgens verweerder daarom geen aanspraak maken op de in de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB) opgenomen (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de WASO. Daarnaast heeft – voor zover hier van belang - verweerder zich op het standpunt gesteld dat de certificaten van de aandelen in [X] Beheer B.V. door het aangaan van de VOF tot eisers verplichte ondernemingsvermogen zijn gaan behoren, waardoor op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB sprake is van een fictieve vervreemding van deze certificaten van aandelen. Verweerder heeft met inachtneming van deze standpunten de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 als volgt vastgesteld:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                €
              
              
                - 107.730
              
            
            
              
                Correctie fiscale winstberekening
              
              
                -
              
              
                313.407
              
            
            
              
                Correctie zelfstandigen-/startersaftrek
              
              
                -
              
              
                11.607
              
            
            
              
                Correctie MKB-winstvrijstelling
              
              
                -
              
              
                -39.001
              
            
            
              
                Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 
              
              
                178.283
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
              
              
                €
              
              
                0
              
            
            
              
                Voorbehoud goodwill
              
              
                -
              
              
                157.710
              
            
            
              
                Etikettering van de aandelen
              
              
                -
              
              
                573.843
              
            
            
              
                Gestort aandelenkapitaal
              
              
                -
              
              
                -18.151
              
            
            
              
                Vastgesteld belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
              
              
                € 
              
              
                713.402
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.13.
      Bij de uitspraak op eisers bezwaarschrift heeft verweerder de bijtelling “Voorbehoud goodwill” laten vervallen. Hierdoor heeft verweerder het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd tot op € 555.692. Het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft verweerder gehandhaafd op € 178.283.
      
    
    
      1.14.
      Verweerder heeft bij ambtshalve gegeven beschikking van 24 april 2015 de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.069 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 555.692. De vermindering houdt verband met de omstandigheid dat verweerder bij de aanslagregeling de (verhoogde) zelfstandigenaftrek ten onrechte tweemaal had gecorrigeerd.
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil zijn de volgende vragen:
      a. 	Heeft eiser aan het urencriterium voldaan, zodat hij recht heeft op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de WASO?
      b.	Zijn eisers certificaten van de aandelen in [X] Beheer B.V. door het aangaan van [Y] VOF tot eisers verplichte ondernemingsvermogen gaan behoren, waardoor op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB sprake is van een fictieve vervreemding van deze certificaten van aandelen?
      
      3. Luidt het antwoord op de bij 2a vermelde vraag bevestigend, dan dient, zoals partijen ter zitting hebben bevestigd, het belastbaar inkomen uit werk en woning overeenkomstig eisers aangifte te worden vastgesteld op € 107.730 negatief. Gelet hierop acht de rechtbank het beroep ook te zijn gericht tegen de impliciet gegeven verliesbeschikking van nihil. Bij een ontkennend antwoord op deze vraag, dient het belastbaar inkomen uit werk en woning te worden gehandhaafd op € 168.069, zoals verweerder dit ambtshalve heeft vastgesteld. Luidt het antwoord op de bij 2b vermelde vraag ontkennend, dan zijn partijen het erover eens dat het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden vastgesteld op nihil. In het geval de rechtbank de bij 2b vermelde vraag bevestigend beantwoord, dan dient het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te worden gehandhaafd op € 555.692.
      
      
        
          Urencriterium
        
      
    
    
      4.1
      Eiser beantwoordt de bij 2a vermelde vraag bevestigend. Eiser is van mening dat de VOF op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010, nr. DGB 2010/671M (het Besluit) met terugwerkende kracht op 1 januari 2011 is aangegaan. Van een incidenteel fiscaal voordeel, waarop de terugwerkende kracht van de VOF volgens het Besluit niet gericht mag zijn, is volgens eiser geen sprake. Het aangaan van de VOF met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 heeft volgens eiser tot gevolg dat de arbeid die hij voor [X] Beheer B.V. in loondienst heeft verricht achteraf moet worden geherkwalificeerd als werkzaamheden die hij als ondernemer voor de VOF heeft verricht. [X] Beheer B.V. heeft daarom in juli 2011 het salaris over de eerste zes maanden in de loonaangifte volledig gecorrigeerd tot nihil. De uren die eiser aanvankelijk in loondienst heeft gewerkt voor [X] Beheer B.V. tellen volgens eiser dan ook mee voor de toepassing van het urencriterium. Gelet hierop is eiser van mening dat hij heeft voldaan aan het urencriterium. 
      
    
    
      4.2
      Verweerders antwoord op de bij 2a vermelde vraag luidt ontkennend. Volgens verweerder kan er geen terugwerkende kracht worden verleend aan het ontstaan van de VOF. Het verlenen van terugwerkende kracht zou namelijk meebrengen dat eiser zo alsnog zou kunnen voldoen aan het urencriterium, waardoor hij recht zou hebben op (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de WASO. Aldus zou eiser een incidenteel fiscaal voordeel realiseren, zodat niet wordt voldaan aan één van de in het Besluit opgenomen voorwaarden voor de toekenning van terugwerkende kracht aan het ontstaan van de VOF. Nu de VOF pas op 13 september 2011, zijnde de datum van ondertekening van de firma-akte, is ontstaan, kan eiser volgens verweerder vóór deze datum geen werkzaamheden voor de VOF hebben verricht. Bovendien heeft eiser volgens verweerder in ieder geval tot 13 september 2011 werkzaamheden in dienstbetrekking verricht voor [X] Beheer B.V. Het is volgens verweerder niet mogelijk om een dienstbetrekking met terugwerkende kracht op te zeggen. De uren vanaf 13 september 2011 zijn niet voldoende om te voldoen aan het urencriterium, aldus verweerder.
      
    
    
      4.3
      Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB wordt verstaan onder urencriterium: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was. 
      
    
    
      4.4
      Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Deze zelfstandigenaftrek wordt verhoogd indien de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en bij hem in die periode niet meer dan twee maal zelfstandigenaftrek is toegepast, aldus het tweede lid van dit artikel.
      
    
    
      4.5
      Artikel 3.34 van de Wet in verbinding met artikel 7 van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 biedt de mogelijkheid om op bedrijfsmiddelen ter zake waarvan de belastingplichtige verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in het kalenderjaar waarover bij hem de verhoogde zelfstandigenaftrek van toepassing is, willekeurig af te schrijven. 
      
    
    
      4.6
      
        Onder punt 3 van het Besluit is het volgende opgenomen:
        
          “3.
          Terugwerkende kracht van overeenkomst tot aangaan van personenvennootschap
        
        
          De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 februari 1997, nr. 31 394, bepaald dat als uitgangspunt geldt dat vóór het aangaan van een maatschaps- of vennootschapsovereenkomst tussen echtgenoten geen rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst. De Hoge Raad overwoog dat een uitzondering moet worden gemaakt voor de situatie waarin ‘een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust’. 
        
      
      
      
        
          	Goedkeuring 
        
      
      
      
        
          	Om praktische redenen keur ik daarom onder voorwaarden goed dat aan een 			schriftelijke personenvennootschapsovereenkomst waarin een terugwerkende kracht 	is overeengekomen, 	een terugwerkende kracht van maximaal negen maanden wordt 	toegekend. Ook voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten wordt dan 	rekening gehouden met de terugwerkende kracht. Deze goedkeuring strekt zich mede   
        
        
          	uit tot overeenkomsten tussen anderen dan echtgenoten.  
        
      
      
      
        
          	Voorwaarden 
        
        
          	• 	De overeenkomst kan niet verder terugwerken dan daarin is overeengekomen en 			evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot 		stand is gekomen. 
        
        
          	• 	De terugwerkende kracht is niet gericht op incidenteel fiscaal voordeel. 
        
        
          	• 	Indien de winst overeenkomstig artikel 3.66 van de Wet IB 2001 mag worden 			bepaald over een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, treedt het 			boekjaar in de plaats van het kalenderjaar.”.  
      
      
    
    
      4.7
      Voor de beantwoording van de vraag of eiser heeft voldaan aan het bij 4.3 bedoelde urencriterium, dient eerst te worden beoordeeld vanaf wanneer de VOF in fiscaal-juridische zin is aangegaan. Vaststaat dat de firma-akte op 13 september 2011 is ondertekend. In deze akte is opgenomen dat de VOF met ingang van 1 januari 2011 is aangegaan (zie bij 1.6). De rechtbank gaat er vanuit dat hiermee in de firma-akte een terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 is overeengekomen. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit deze overeenkomen terugwerkende kracht onder voorwaarden goedgekeurd. Eén van deze voorwaarden houdt in dat de terugwerkende kracht niet is gericht op incidenteel fiscaal voordeel. Anders dan verweerder meent, is naar het oordeel van de rechtbank aan deze voorwaarde voldaan. Hierbij heeft de rechtbank overwogen dat niet in geschil is dat eiser door het ontstaan van de VOF ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB is geworden. Evenmin is in geschil dat een deel van de winst uit het metaalbehandelingsbedrijf, dat door [Y] B.V. is ingebracht in de VOF, door het ontstaan van de VOF niet meer met vennootschapsbelasting wordt belast, maar bij eiser met inkomstenbelasting. Daarnaast is niet in geschil dat het ontstaan van de VOF meebrengt dat eiser het bedrijfspand, dat hij aan de VOF ter beschikking heeft gesteld, tot zijn (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen kan rekenen met als gevolg dat het met bedrijfspand behaalde resultaat bij hem voor de inkomstenbelasting als winst uit onderneming in aanmerking wordt genomen. Tenslotte is tussen partijen niet in geschil dat eiser als ondernemer bij het bepalen van zijn belastbare winst uit onderneming, indien hij aan de daarvoor geldende criteria voldoet, recht heeft op toepassing van de in de Wet IB opgenomen ondernemersfaciliteiten, zoals de (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de WASO. Het ontstaan van de VOF kan dus leiden tot een fiscaal voordeel inhoudende dat ten aanzien van eisers deel van de winst uit het metaalbehandelingsbedrijf en het met het bedrijfspand behaalde resultaat recht kan ontstaan op deze ondernemersfaciliteiten. Dit voordeel is naar het oordeel van de rechtbank geen incidenteel, maar een permanent te behalen voordeel. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat gesteld noch aannemelijk is geworden dat het bestaan van de VOF niet van structurele aard zou zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is aan het verlenen van terugwerkende kracht aan een personenvennootschapsovereenkomst onlosmakelijk verbonden het gevolg dat ook voor de toepassing van de ondernemersfaciliteiten rekening wordt gehouden met de toegekende terugwerkende kracht (vergelijk HR 22 mei 2015, nr. 14/01521, ECLI:NL:HR:2015/1257). De Staatssecretaris van Financiën heeft dit in het Besluit ook nadrukkelijk erkend. De rechtbank wijst verweerder er hierbij op dat indien de toepassing van de ondernemersfaciliteiten wel als een incidenteel voordeel zou worden beschouwd, op grond van het Besluit nimmer terugwerkende kracht zou kunnen worden toegekend aan een personenvennootschapsovereenkomst waarbij natuurlijke personen zijn betrokken. De rechtbank wijst verweerder er verder op dat, indien eiser in aanmerking zou komen voor toepassing van de WASO, dit voor hem niet tot afstel van belastingheffing leidt, maar enkel tot uitstel van belastingheffing. Ook in die zin kan niet worden gezegd dat sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Daarnaast wijst de rechtbank verweerder erop dat het verlenen van terugwerkende kracht aan de VOF niet zonder meer betekent dat eiser recht heeft op de toepassing van ondernemersfaciliteiten. Ook in dat geval dient eiser, op wie dienaangaande de bewijslast rust, eerst aannemelijk te maken dat hij, ook in de periode van terugwerkende kracht aan de daaraan gestelde criteria, zoals het urencriterium, voldoet. De rechtbank zal hierna beoordelen of eiser aan deze bewijslast heeft voldaan. Nu geen sprake is van een incidenteel voordeel en ook aan de overige in het Besluit gestelde voorwaarden is voldaan, komt de rechtbank tot de conclusie dat de VOF op grond van de in het Besluit gegeven goedkeuring met terugwerkende kracht in fiscaal-juridische zin op 1 januari 2011 is aangegaan.
      
    
    
      4.8
      Nu de VOF reeds op 1 januari 2011, ook voor wat betreft het recht op ondernemersfaciliteiten, moet worden geacht te zijn aangegaan, dient naar het oordeel van de rechtbank voor de toepassing van het urencriterium rekening te worden gehouden met de door eiser vanaf 1 januari 2011 aan werkzaamheden voor de door de VOF geëxploiteerde onderneming (zijnde het metaalbehandelingsbedrijf) bestede uren. Zoals de rechtbank bij 4.7 reeds heeft overwogen, rust op eiser bij betwisting door verweerder de last om aannemelijk te maken dat hij in het jaar 2011 aan het urencriterium heeft voldaan. Eiser stelt dat de uren die hij in het eerste halfjaar van 2011 in loondienst heeft gewerkt voor [X] Beheer B.V. achteraf moeten worden geherkwalificeerd als uren die hij aan het door VOF geëxploiteerde metaalbehandelingsbedrijf heeft besteed. De rechtbank kan deze stelling niet volgen. Het staat vast dat de VOF enkel bestaat uit eiser en [Y] B.V. (zie 1.9), die het door haar geëxploiteerde metaalbehandelingsbedrijf heeft ingebracht in de VOF. Nu [X] Beheer B.V. geen deel uitmaakt van de VOF en het metaalbehandelingsbedrijf evenmin door haar werd geëxploiteerd, kan de door eiser ten behoeve van [X] Beheer B.V. in dienstbetrekking verrichte arbeid achteraf niet worden geacht te zijn verricht ten behoeve van het door de VOF geëxploiteerde metaalbehandelingsbedrijf. Nu gesteld noch aannemelijk is geworden dat eiser in het eerste halfjaar van 2011 naast de ten behoeve van [X] Beheer B.V. verrichte arbeid, werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van het metaalbehandelingsbedrijf, concludeert de rechtbank dat eiser in ieder geval tot 1 juli 2011 geen uren heeft besteed aan deze onderneming.
      
    
    
      4.9
      Eiser stelt dat hij desondanks heeft voldaan aan het urencriterium, aangezien hij in de periode van 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011 in totaal 1.325 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor het metaalbehandelingsbedrijf. Eiser stelt dat hij in deze periode 24 weken arbeid heeft verricht en twee weken vakantie heeft gehad. Net als de overige personeelsleden is eiser dagelijks werkzaam in de bedrijfshal. Eisers gemiddelde werkdag bedraagt 9,5 uur. Eiser is altijd al vóór 07.30 uur aanwezig om op te starten en ná 16.30 uur om zaken af te ronden. Daarnaast verzorgt eiser zelfstandig de gehele administratie, hetgeen 4 uur per week in beslag neemt (in totaal 100 uur). Verder houdt eiser zich in de avonduren en in het weekend bezig met het onderhoud van de machines. Ook is hij in het weekend regelmatig aanwezig om orders klaar te maken en zaken voor te bereiden voor de nieuwe werkweek. Dit kost ongeveer 5 tot 8 uur per twee weken (in totaal 85 uur). Naast de aan het aan het metaalbehandelingsbedrijf bestede 1.325 uren, heeft eiser nog in beperkte mate beheerswerkzaamheden verricht voor [X] Beheer B.V.
      
    
    
      4.10
      Verweerder stelt dat eiser het gehele jaar in dienstbetrekking is gebleven bij [X] Beheer B.V., nu eiser het gehele jaar arbeid heeft verricht ten behoeve van deze vennootschap. Tot het moment waarop de firma-akte is getekend (13 september 2011) kon eiser volgens verweerder slechts via [X] Beheer B.V. werkzaam zijn voor het tot dan toe door [Y] B.V. geëxploiteerde metaalbehandelingsbedrijf. De uren die eiser vanaf 13 september 2011 vervolgens aan het door de vanaf deze datum door de VOF geëxploiteerde metaalbehandelingsbedrijf heeft besteed, zijn volgens verweerder onvoldoende om te voldoen aan het urencriterium. Indien er toch vanuit moet worden gegaan dat eiser vanaf 1 juli 2011 werkzaam was voor de VOF, dan zou de helft van de door eiser gestelde 1.325 uren moeten worden toegerekend aan [X] Beheer B.V. Volgens verweerder moet dan namelijk worden aangenomen dat eiser dit deel van zijn uren heeft besteed aan zijn werkzaamheden als bestuurder van [X] Beheer B.V.
      
    
    
      4.11
      Zoals de rechtbank bij 4.7 heeft geoordeeld, moet de VOF in fiscaal-juridische zin worden geacht te zijn aangegaan op 1 januari 2011. Zoals de rechtbank bij 4.8 heeft geoordeeld dient daarom voor de toepassing van het urencriterium rekening te worden gehouden met de door eiser vanaf die datum bestede uren aan werkzaamheden voor het door VOF geëxploiteerde metaalbehandelingsbedrijf. Eiser heeft gemotiveerd aangevoerd dat hij vanaf 1 juli 2011 1.325 uren heeft besteed aan het metaalbehandelingsbedrijf en dat hij daarnaast in beperkte mate beheerswerkzaamheden verrichtte voor [X] Beheer B.V. De rechtbank volgt deze stelling, nu verweerder deze stelling onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken. Bovendien ziet de rechtbank steun voor deze stelling in de overeengekomen resultaatverdeling van de VOF (zie bij 1.6), waarvan verweerder de zakelijkheid niet heeft betwist. Daarnaast ziet de rechtbank een bevestiging van de juistheid van deze stelling in de omstandigheid dat [X] Beheer B.V. vanaf 1 juli 2011 geen loon meer aan eiser heeft toegekend. Hoewel aan verweerder kan worden toegegeven dat eiser, nu hij ten behoeve van [X] Beheer B.V. het gehele jaar 2011 (enige) arbeid heeft verricht, het gehele jaar 2011 bij [X] Beheer B.V., (fictief) in dienstbetrekking is gebleven, wijst de rechtbank verweerder erop dat dit onverlet laat dat eiser los van deze dienstbetrekking werkzaamheden heeft kunnen verrichten ten behoeve van het metaalbehandelingsbedrijf. Nu er vanuit moet worden gegaan dat eiser vanaf 1 juli 2011 1.325 uren heeft besteed aan het metaalbehandelingsbedrijf, dat reeds vanaf 1 januari 2011 moet worden geacht te zijn geëxploiteerd door de VOF, is de rechtbank van oordeel dat eiser heeft voldaan aan het bij 4.3 bedoelde urencriterium. De bij 4.9 vermelde beroepsgrond van eiser slaagt. 
      
    
    
      4.12
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de bij 2a vermelde vraag bevestigend dient te worden beantwoord. 
      
      
        
          Etikettering certificaten van aandelen
        
      
    
    
      5.1
      Eiser beantwoordt de bij 2b vermelde vraag ontkennend. Eiser stelt dat zijn deelname in combinatie met de middellijke deelname van [X] Beheer B.V. in de VOF niet per definitie meebrengt dat de aandelen in [X] Beheer B.V. verplicht als ondernemersvermogen moeten worden geëtiketteerd. Dit zou volgens eiser wel het geval kunnen zijn indien het bezit van de certificaten van de aandelen in [X] Beheer B.V. uitsluitend het belang van eisers onderneming als deelnemer in de VOF dient. Echter, volgens eiser zijn de bedrijfsactiviteiten van [X] Beheer B.V. niet uitsluitend dienstbaar aan de onderneming van eiser. Eiser wijst er hierbij op dat [X] Beheer B.V. niet alleen dienstbaar is aan de onderneming van de VOF, maar ook functioneert als beheerder van het in haar aanwezige beleggingsvermogen, onder meer ten behoeve van eisers pensioen. Eiser stelt verder dat, anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 16 augustus 1996, nr. 30 885, ECLI:HR:1996:AA1910, in dit geval geen sprake is van wederzijdse beïnvloeding van de resultaten van [X] Beheer B.V. en eisers onderneming, zodat niet kan worden gezegd dat het resultaat van [X] Beheer B.V. in feite afhankelijk is van de bedrijfsuitoefening van eiser. 
      
    
    
      5.2
      Verweerder bepleit een bevestigend antwoord op de bij 2b vermelde vraag. Verweerder stelt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 augustus 1996, nr. 30 885, ECLI:HR:1996:AA1910 primair dat de met de certificaten van aandelen te behalen voordelen in feite afhankelijk zijn van de bedrijfsuitoefening van eiser. Het maakt hierbij niet uit dat [X] Beheer B.V. slechts middellijk gerechtigd is tot de resultaten van de VOF, waarvan eisers onderneming deel uitmaakt. Voor zover de resultaten in [X] Beheer B.V. worden gereserveerd voor de toekomst, moet worden bedacht dat de hoogte van deze reservering afhankelijk is van de uit de materiële onderneming te behalen resultaten. Verweerder stelt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 21 april 1982, nr. 20 999, ECLI:NL:HR:1982:AW9431, subsidiair dat de certificaten van de aandelen in [X] Beheer B.V. (nagenoeg) uitsluitend dienstbaar zijn aan de onderneming van eiser, ondanks dat [X] Beheer B.V. slechts middellijk deelneemt in de VOF en [X] Beheer zich ook bezig houdt met het beheren van het in haar aanwezige beleggingsvermogen. Verweerder wijst erop dat dit beleggingsvermogen voornamelijk is gegenereerd uit de opbrengsten uit de aanvankelijk door [Y] B.V. geëxploiteerde materiële onderneming. Volgens verweerder moet worden bedacht dat eiser alleen arbeid inbrengt in de VOF. Door het bezit van de certificaten van de aandelen in [X] Beheer B.V., die middellijk aandeelhouder is van [Y] B.V., wordt eiser in staat gesteld om de onderneming te besturen. Het bezit van deze certificaten is volgens verweerder dan ook nagenoeg uitsluitend dienstbaar aan eisers onderneming. 
      
    
    
      5.3
      Ingevolge artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet IB wordt onder vervreemding van aandelen of winstbewijzen mede verstaan: het brengen in het vermogen van een onderneming of het tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren.
      
    
    
      5.4
      De rechtbank overweegt dat het arrest van de Hoge Raad van 16 augustus 1996, nr. 30 885, ECLI:HR:1996:AA1910, – kort samengevat – een apotheker, zijnde een ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting, betrof die aandelen en obligaties bezat in een Coöperatieve Apothekers Vereniging. Ter beantwoording van de vraag of deze aandelen en obligaties tot het verplichte ondernemingsvermogen van de apotheker behoorden, ging het in dit arrest om de vraag of de met deze aandelen en obligaties te behalen voordelen in feite afhankelijk waren van de bedrijfsuitoefening van de apotheker, zodat deze voordelen als een verkapte korting moesten worden beschouwd op de door de apotheker bij de coöperatieve vereniging gedane inkopen en daarom in de winstsfeer werden genoten. Het verwijzingshof (zie de uitspraak van Hof ’s Gravenhage van 18 mei 1999, nr. 96/02635, ECLI:NL:GHSGR:1999:AV8088) heeft deze vraag bevestigend beantwoord door – kort samengevat – te oordelen dat de apotheker de hoogte van de voordelen uit de desbetreffende aandelen en obligaties kon beïnvloeden door de omvang en samenstelling van zijn inkopen bij de coöperatieve vereniging. De voordelen uit deze aandelen en obligaties waren dan ook afhankelijk van de door de apotheker in het kader van zijn bedrijfsuitoefening te maken keuzes. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder in de onderhavige procedure gesteld, noch aannemelijk gemaakt dat de met de certificaten van aandelen te behalen voordelen in feite afhankelijk zijn van de door eiser in het kader van zijn bedrijfsuitoefening te maken keuzes. Verweerder heeft enkel gesteld dat deze te behalen voordelen afhankelijk zijn van het resultaat van eisers onderneming, nu [X] Beheer B.V. (middellijk) gerechtigd is tot het resultaat van de VOF. Naar het oordeel van de rechtbank valt voor deze stelling echter geen steun te vinden in het zojuist bedoelde arrest van de Hoge Raad. De rechtbank verwerpt daarom de bij 5.2 bedoelde primaire stelling van verweerder.
      
    
    
      5.5
      De rechtbank kan evenmin de bij 5.2 bedoelde subsidiaire stelling van verweerder volgen. Reeds gelet op de op de balans van [X] Beheer B.V. opgenomen pensioenverplichting ten behoeve van de directie en de op deze balans opgenomen vordering in rekening-courant op de directie (zie 1.11) is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden geoordeeld dat het bezit van de certificaten van de aandelen in [X] Beheer B.V. (nagenoeg) uitsluitend dienstbaar is aan de onderneming van eiser.
      
    
    
      5.6
      Hetgeen bij 5.4 en 5.5 is overwogen, leidt tot de conclusie dat de bij 2b vermelde vraag ontkennend dient te worden beantwoord.
      
      6. Gelet op hetgeen bij 3 is vermeld, dient de aanslag te worden verminderd tot nihil en dient het verlies uit werk en woning te worden vastgesteld op € 107.730. 
      
      7. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
      
      8. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag tot nihil en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 107.730. De rechtbank vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig. 
      
      9. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
      
      10. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1). Verweerder kan niet worden veroordeeld in de door eiser in de bezwaarfase gemaakte kosten, omdat eiser in die fase niet heeft verzocht om vergoeding van deze kosten.
      
      
    
     Tekst 
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag tot nihil;
    - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
    - stelt het verlies uit werk en woning vast op € 107.730;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 980.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo en mr. J.F.H. van den Belt, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 november 2015.
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. griffier
      w.g. 											voorzitter		
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
    
    
      
        fn 17