ECLI:NL:RBZWB:2013:5587, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 26-07-2013, AWB-12_1371
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2013-07-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: "Loon. Negatief Loon. Belanghebbende heeft als CFO bij zijn werkgever X deelgenomen aan een participatieprogramma en voor € 300.000 certificaten van aandelen gekocht. Bij ontslag een jaar later heeft hij die certificaten moeten terugleveren voor € 0,02. X is in een civiele procedure veroordeeld om het bedrag van € 300.000 terug te betalen aan belanghebbende. De rechtbank is van oordeel dat die betaling niet als loon kan worden gezien.  Aannemelijk is dat de certificaten van aandelen ten tijde van het ontslag een werkelijke waarde hadden van € 300.000. Door de verplichte verkoop van de certificaten voor € 0,02 heeft belanghebbende een verlies geleden dat aftrekbaar was als negatief loon uit arbeid en door de vergoeding is gecompenseerd.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Procedurenummer: AWB 12/1371
      Uitspraakdatum: 26 juli 2013
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Eindhoven,
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbendes voormalige werkgever [werkgever X] (hierna: [werkgever X]) heeft op 8 oktober 2010 een bedrag ad € 300.000, onder inhouding van een bedrag ad € 156.000 aan loonheffing, aan belanghebbende betaald. [werkgever X] heeft de ingehouden loonheffing afgedragen over loontijdvak november 2010.
      
    
    
      1.2.
      Bij brief van 14 oktober 2010, bij de inspecteur ingekomen op 18 oktober 2010, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonheffing. Bij brief van 9 november 2010, bij de inspecteur ingekomen op 10 november 2010, heeft belanghebbende zijn bezwaarschrift nader gemotiveerd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar van 13 februari 2012 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 23 maart 2012, ingekomen bij de rechtbank op 26 maart 2012, beroep ingesteld. Bij brief van 20 april 2012, ingekomen bij de rechtbank op 23 april 2012, heeft belanghebbende zijn beroepschrift nader gemotiveerd. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Bij brief van 18 april 2013, ingekomen bij de rechtbank op 23 april 2013, heeft de inspecteur verzocht om uitstel van de geplande zitting van 14 mei 2013. Bij brief van 25 april 2013 heeft de rechtbank dit verzoek van de inspecteur afgewezen. Deze brieven zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.
      
    
    
      1.7.
      Bij brief van 1 mei 2013, ingekomen bij de rechtbank op 2 mei 2013, heeft belanghebbende het “Formulier proceskosten” aan de rechtbank doen toekomen. Een afschrift van deze brief is verstrekt aan de inspecteur. 
      
    
    
      1.8.
      De inspecteur heeft vóór de zitting, bij brief van 2 mei 2013, nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.
      
    
    
      1.9.
      Bij brief van 3 mei 2013, ingekomen bij de rechtbank op 6 mei 2013, heeft belanghebbende gereageerd op de brief van de inspecteur van 2 mei 2013. Een afschrift van deze brief is verstrekt aan de inspecteur. 
      
    
    
      1.10.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 mei 2013 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Maartensdijk, en namens de inspecteur [gemachtigden]. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was binnen [werkgever X] werkzaam in de functie van Chief Financial Officer (“CFO”), in welke hoedanigheid hij tevens lid was van de ‘Board’ van [werkgever X]. 
      
    
    
      2.2.
      
        Op 12 mei 2006 is [werkgever X] overgenomen door een groep investeerders, te weten [A BV], [B] en [C]. In het kader van deze transactie is het [participatieprogramma] (hierna: het participatieprogramma) geïntroduceerd. Onder dit participatieprogramma konden de managers, waaronder belanghebbende, certificaten van aandelen [werkgever X] verkrijgen. Belanghebbende is in juli 2006 deelnemer geworden in het participatieprogramma door de aankoop van 600 certificaten van aandelen van € 500 per stuk, in totaal derhalve voor een bedrag ad € 300.000. Belanghebbende heeft dit bedrag uit zijn eigen vermogen betaald. Belanghebbende heeft de voorwaarden behorende bij het participatieprogramma geaccepteerd door ondertekening van de relevante documenten, waaronder de
        ‘Shareholders Agreement’. De relevante artikelen uit de ‘Shareholders Agreement’ waarin de investeerders worden aangeduid als ‘Investors” luiden, voor zover van belang, als volgt: 
      
      
      
        
          “
          13.	Termination of Employment
        
      
      
    
    
      13.1
      
        In the event of the Termination of Employment of a Manager;
      
      
      
        
          (i) 	the Investor shall have the right to purchase from such Manager all,
        
        
          	but not less than all, of his Unvested Management Equity
        
        
          	Depository Receipts (at the price set out in Clause 13.3 below) and
        
        
          	his Vested Management Equity Depository Receipts (at the price set
        
        
          	out in Clause 13.4 below), with each Investor having the right to
        
        
          	purchase 50% of such Management Equity Depository Receipts (…)
        
      
      
    
    
      13.2.
      
        
          In case of a Termination of Employment Exception of a Manager, in
        
        
          	addition to the provisions set forth in Clause 13.1, the relevant Manager
        
        
          	shall also have the right to compel the Investors to purchase all, but not
        
        
          	less than all, of his Vested Management Equity Depository Receipts 
        
        
          	from such Manager at the price set out in Clause 13.4. In such event,
        
        
          	each Investor shall be bound to purchase 50% of such Vested
        
        
          	Management Equity Depository Receipts, unless agreed otherwise
        
        
          	between the Investors.
        
      
      
    
    
      13.3.
      
        
          The price to be paid for any Unvested Management Equity Depository Receipts that are acquired by the Investors in accordance with this
        
        
          	Clause 13, shall be the lesser of (i) the original purchase price paid for
        
        
          	such Unvested Management Equity Depository Receipts and (ii) the Fair
        
        
          Market Value of such Unvested Management Equity Depository Receipts at the time of the Termination of Employment.
        
      
      
    
    
      13.4.
      
        
          The price to be paid for any Vested Management Equity Depository Receipts that are transferred in accordance with this Clause 13, shall be the Fair
        
        
          Market Value of such Vested Management Equity Depository Receipts at the time of the Termination of Employment.
        
        
          	(…)
        
      
      
    
    
      13.6.
      
        
          For purposes of this Clause 13 and Clause 27.2 below and subject to Clause 14.3:
        
        
          “Vested Management Equity Depository Receipts” shall mean Management Equity Depository Receipts that have vested in accordance with the following schedule:
        
      
      
      
        
          (i) the Management Equity Depository Receipts held by each Manager born after 1944 shall vest for 20% per annum, calculated from 1 January 2006 (…)
        
        
          	(…)
        
      
      
    
  
  
    
      15Lock-up
    
    
      15.1
      
        
          Except as expressly permitted or required under this Agreement,
        
        
          	including without limitation pursuant to Clause 13, Clause 16, Clause 17 or Clause 18, each of the Managers agrees that he shall not, prior to December 31, 2012 (the “Manager Lock-up Period”), enter into a Disposal of any Depository Receipts or any legal interest thereover. Notwithstanding the Manager Lock-up Period, each Manager shall be permitted to transfer Depository Receipts upon the consent of an A Director and a B Director of Target Parent. (…)
        
        
          	(…)
        
      
      
    
  
  
    
      22Fair Market Value
    
    
      22.1
      
        The “Fair Market Value” of the Depository Receipts shall be determined based on 8 x underlying EBITDA of the Group minus debt (…)
      
      
    
    
      22.2
      
        The Fair Market Value shall be prepared annually by the Auditor or another reputable independent expert appointed by the Management Board of the Foundation.”
      
      
    
    
      2.3.
      Als gevolg van een arbeidsconflict is belanghebbende op 27 juni 2007 door de aandeelhoudersvergadering van [werkgever X] ontslagen als statutair bestuurder. Per 1 augustus 2007 is de dienstbetrekking met [werkgever X] verbroken. [werkgever X]  heeft belanghebbende een ontslagvergoeding aangeboden van € 82.000,-.
      
    
    
      2.4.
      Bij brieven van 21 augustus 2007 en 21 november 2007 heeft [werkgever X] belanghebbende gesommeerd tot uitvoering van artikel 13 van de ‘Shareholders Agreement’ en derhalve tot overdracht van de certificaten van aandelen. Conform artikel 22 van de ‘Shareholders Agreement’, is de “Fair Market Value” van de certificaten van aandelen door accountantskantoor [accountantskantoor] (hierna: [accountantskantoor]) per 31 december 2006 en 31 december 2007 vastgesteld op nihil. De verkoop en overdracht van de certificaten van aandelen namens belanghebbende heeft plaatsgevonden op 16 juni 2008. De 600 certificaten van aandelen zijn daarbij overgedragen voor een totale prijs van € 0,02. 
      
    
    
      2.5.
      
        Belanghebbende heeft zijn ontslag in rechte bestreden. Op 28 september 2010 heeft het Gerechtshof Den Bosch arrest gewezen in deze procedure. Het Gerechtshof heeft [werkgever X] veroordeeld om aan belanghebbende vanwege schadevergoeding wegens kennelijk onredelijk ontslag te voldoen een bedrag van € 460.969. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
        - Een bedrag van € 262.968 minus € 82.000 (het reeds aan belanghebbende uitbetaalde bedrag) of € 180.969 bruto vanwege de contractuele schadevergoeding;
        - Een bedrag van € 300.000 vanwege verlies aan vermogen door de verplichte verkoop om niet van de bovengenoemde certificaten.
      
      
    
    
      2.6.
      Na overleg met de Belastingdienst heeft [werkgever X] besloten om het bedrag van € 300.000 onder inhouding van € 156.000 loonheffing aan belanghebbende uit te betalen. 
      
    
    
      2.7.
      Bij arrest van 25 september 2012 heeft het Gerechtshof zijn eerdere arrest, op de voet van artikel 32, eerste lid, Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, aangevuld, in die zin dat de vergoeding van € 300.000 aan belanghebbende netto is toegekend. [werkgever X] heeft vervolgens alsnog € 156.000 aan belanghebbende uitbetaald en met belanghebbende afgesproken dat belanghebbende de onderhavige procedure zou voortzetten voor rekening en risico van [werkgever X]. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de vraag of het door [werkgever X] aan belanghebbende betaalde bedrag van € 300.000 aangemerkt kan worden als loon als bedoeld in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 zodat terecht loonheffing is ingehouden. 
        Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is tussen partijen niet meer in geschil dat de [werkgever X] terecht loonheffing heeft ingehouden op het uitbetaalde bedrag van € 300.000. Wel is dan nog in geschil of de loonheffing terecht is ingehouden bij de uitbetaling in 2010. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het ter zitting verhandelde. 
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de uitbetaling van het bedrag van € 300.000 geen verband houdt met de (vroegere) dienstbetrekking omdat hij in zijn hoedanigheid van certificaathouder, derhalve niet in zijn hoedanigheid van werknemer, gedwongen is geweest om de certificaten om niet terug te leveren waardoor hij schade heeft geleden die door [werkgever X] is vergoed. Iedere certificaathouder - ook een niet-werknemer - zou in een dergelijke situatie recht gehad hebben op een schadevergoeding. Er is, in de visie van belanghebbende, geen causaal verband tussen het uitbetaalde bedrag en de dienstbetrekking.
        	Subsidiair stelt belanghebbende dat hij geen voordeel heeft genoten. De waarde die door [accountantskantoor] is vastgesteld, geldt slechts tussen de aandeelhouders onderling, doch vertegenwoordigt geenszins de waarde van de certificaten van aandelen op  moment van overdracht op 16 juni 2008. De waarde van de certificaten kan op het moment van overdracht, aldus belanghebbende, ten minste gesteld worden op het door hem bij de aanschaf daarvoor betaalde bedrag. Er is dan geen belastbaar voordeel genoten.
        	Meer subsidiar stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor het geval het bedrag van € 300.000 wel aangemerkt kan worden als loon, deze vergoeding kan worden geacht te zijn genoten op het moment dat het Gerechtshof arrest heeft gewezen. In de visie van belanghebbende is op dat moment de vergoeding rentedragend geworden. In dat geval had loonheffing in september 2010 ingehouden en afgedragen moeten worden.
      
      
    
    
      3.4.
      
        De inspecteur stelt dat sprake is van een dusdanig nauw verband tussen de vergoeding van € 300.000 en de dienstbetrekking dat de vergoeding als daaruit genoten moet worden beschouwd. De inspecteur wijst op het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2. Een niet-werknemer zou, in de visie van de inspecteur, nooit in aanmerking zijn gekomen voor deze schadevergoeding. 
        	Voorts bestrijdt de inspecteur belanghebbendes subsidiaire standpunt. De waarde op het tijdstip van overdacht is bepaald door een externe partij, [accountantskantoor], die de waarde van de certificaten van aandelen op dat moment heeft gewaardeerd op nihil. 
        	Met betrekking tot belanghebbendes subsidiaire standpunt, stelt de inspecteur dat op het moment dat het Gerechtshof arrest wees nog geen sprake was een onherroepelijke uitspraak. Er is dan geen sprake van dat de vergoeding op dat moment rentedragend dan wel vorderbaar en inbaar is geworden. Pas bij uitbetaling op 8 oktober 2010 diende, aldus de inspecteur, loonheffing ingehouden te worden. 
      
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van de ingehouden loonheffing van € 156.000. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
  
  
    
      
      4.Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf: ‘Vesten’
      
    
    
    
      4.1.
      Ter zitting is de vraag besproken of belanghebbende op het moment van aangaan van de overeenkomst tot koop van de certificaten een voorwaardelijk recht zou hebben verkregen op (delen van) die certificaten. De rechtbank is van oordeel dat uit de ‘Shareholders Agreement’ volgt dat belanghebbende bij het sluiten van de overeenkomst direct eigenaar is geworden van het gehele pakket van certificaten van aandelen en dat alle voor- en nadelen van de certificaten belanghebbende direct aangingen. De rechtbank leidt uit de ‘Shareholders Agreement’ af dat het ‘vesting schedule’ van artikel 13.6 slechts een regeling bevat voor het bepalen van de verkoopprijs van de certificaten van aandelen bij ontslag: in artikel 13.3 en 13.4 van de ‘Shareholders Agreement’ is immers uitsluitend voor situaties van “termination of employment” bepaald dat de verkoopprijs voor “Unvested Management Equity Depository Receipts” anders werd bepaald dan voor Vested Management Equity Depository Receipts”. 
      
      
        
          Loon?
        
      
      
    
    
      4.2.
      
        De rechtbank stelt vast dat de waardering van de certificaten van aandelen op het moment van overdracht uitsluitend is gebaseerd op de ondernemingsresultaten minus de schulden (“EBITDA of the Group minus debt”) van de groep waartoe [werkgever X] behoort. 
        EBITDA staat voor “Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization” en is een maatstaf voor de brutowinst voor aftrek van overheadkosten van een bedrijf. Blijkbaar is op de aldus bepaalde brutowinst het bedrag aan schulden in mindering gebracht en is de uitkomst van deze berekening gedeeld door het aantal uitstaande aandelen/certificaten. 
      
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat niet aannemelijk is dat de aldus berekende waarde gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de certificaten van aandelen. De waarde in het economische verkeer van incourante aandelen als de onderwerpelijke kan in de regel worden gesteld op de rendementswaarde (Hoge Raad 22 januari 2002, nr. 36.715, BNB 2003/60). Bij de beoordeling daarvan zal in het algemeen zowel rekening gehouden moeten worden met in het verleden uitgekeerd dividend als met in de toekomst te verwachten dividenden. Uit de brief van [accountantskantoor] van 29 maart 2007 blijkt dat [accountantskantoor] is uitgegaan van de geconsolideerde financiële overzichten per 31 december 2006 zodat blijkbaar geen rekening is gehouden met rendementen uit het verleden (die overigens geen garanties bieden voor de toekomst) of verwachtingen voor de toekomst. Tevens blijkt dat de berekening zoals die is vermeld in de ‘Shareholders Agreement’ kan leiden tot een waarde beneden nul (waarbij [accountantskantoor] er vanuit gaat dat de waarde dan op nul moet worden gesteld). Ook daardoor kan de toegepaste formulering niet leiden tot berekening van een reële waarde. Tot slot is het naar het oordeel van de rechtbank onbegrijpelijk dat de waarde van de certificaten in juli 2006 € 300.000 zou zijn en eind 2007 nihil, zonder dat daar enige verklaring voor is. 
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank leidt uit het arrest van het Gerechtshof af dat ook dat Hof van oordeel was dat aan belanghebbende in verband met het ontslag niet de werkelijke waarde van de certificaten was vergoed. Het Gerechtshof heeft immers geoordeeld dat door het ontslag (cursivering van de rechtbank) van belanghebbende de door hem gedane investering van € 300.000 haar waarde had verloren (rechtsoverweging 4.5.21). Het Gerechtshof constateert dat belanghebbende hierdoor voor een bedrag van € 300.000 schade leed. Van schade in voormelde zin en tot dat bedrag kan slechts sprake zijn indien de certificaten van aandelen op het moment van overdracht een werkelijke waarde hadden van € 300.000 en belanghebbende ze vanwege het ontslag voor de prijs van nihil heeft moeten overdragen. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de certificaten van aandelen ten tijde van het ontslag een werkelijke waarde hadden van € 300.000. Steun hiervoor vindt de rechtbank mede in de onweersproken stelling van belanghebbende dat aan andere werknemers bij hun ontslag wel het volledige bedrag waarvoor zij de certificaten van aandelen hadden gekocht, is betaald ter zake van de teruglevering van die certificaten.
      
    
    
      4.5.
      Hetgeen is overwogen in 4.3 en 4.4 leidt tot de conclusie dat belanghebbende bij de verplichte verkoop van de certificaten in verband met het ontslag een verlies heeft geleden omdat hij de aandelen om niet - althans voor 0,02 eurocent -  heeft moeten terugleveren. De rechtbank merkt dit verlies aan als negatief loon uit arbeid. De betaling van € 300.000 is dan gedaan om belanghebbende te compenseren voor dit negatieve loon en kan dan naar het oordeel van de rechtbank niet los worden gezien van dat verlies. Aldus heeft belanghebbende per saldo geen voordeel genoten en is geen sprake van loon. 
      
    
    
      4.6.
      Het voorgaande brengt met zich mee dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De ten onrechte ingehouden loonheffing moet geheel worden teruggegeven. Het beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.414 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt 235, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        verleent teruggaaf van € 156.000;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.414;
      
      
        gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan deze vergoedt.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 26 juli 2013 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W. Brouwer en mr. M.L.M. van Kempen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 29 juli 2013
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.