ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ7224, Gerechtshof Amsterdam, 04-04-2013, 11/00603
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-04-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is de hoogte van de aanslag verontreinigingsheffing 2007. Kunnen de drie afvalwateronderzoeken voldoende basis vormen voor indeling van het bedrijf van belanghebbende naar een waterklasse hoger dan 8, opgenomen in artikel 22, lid 3, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 2007)?
        De afvalwateronderzoeken vormen voldoende onderbouwing voor indeling van het bedrijf in een hogere waterklasse dan klasse 8 met betrekking tot het zuurstofverbruik. Het Hof is verder van oordeel dat de afvalwateronderzoeken voldoende onderbouwing kunnen geven voor indeling in waterklasse 12 en dat heffing kan plaatsvinden op basis van indeling in waterklasse 11 zoals de heffingsambtenaar uiteindelijk in hoger beroep voorstaat. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht geen redenen om belanghebbende in te delen in waterklasse 8, 9 of 10.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00603
      4 april 2013
    
    
    uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X BV] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: [Y]
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6344 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de heffingsambtenaar van het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier,
      de heffingsambtenaar.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 september 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag verontreinigingsheffing opgelegd ten bedrage van € 124.180,11, op basis van 2.185,5 vervuilingseenheden, uitgaande van indeling in klasse 12 van de Tabel afvalwatercoëfficiënt met betrekking tot het zuurstofverbruik.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak, gedagtekend 4 november 2010, de aanslag gehandhaafd. 
    
    1.3. Bij uitspraak van 22 juni 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag opgelegd voor wat betreft de zuurstofbindende stoffen op basis van waterklasse 11.
    
    1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank bij brief met dagtekening 25 juli 2011 hoger beroep ingesteld bij het Hof, aangevuld bij brief van 22 augustus 2011. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    
      2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’.
      “2.1. Eiseres exploiteert een groothandel in vis, schaal- en weekdieren en een rokerij. Het bedrijf loost afvalwater op het gemeentelijk riool enerzijds vanuit een afdeling expeditie en anderzijds uit de rokerij. De lozing vanuit de rokerij is voorzien van een meetput. De expeditie is voorzien van een controleput. 
      2.2. Bij aanvang van het jaar 2007 was eiseres voor wat betreft zuurstofbindende stoffen ingedeeld in waterklasse 8 als bedoeld in artikel 22, derde lid, van de (in 2007 geldende tekst van de) Wet verontreiniging oppervlaktewater (hierna: Wvo) en bijlage II bij de Heffingsverordening Kwaliteitsbeheer Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier 2007 (hierna: de Verordening).
      2.3. In opdracht van verweerder is een onderzoek ingesteld naar de vervuilingswaarde aan zuurstofbindende stoffen van het door eiseres geloosde afvalwater. In de periode 20 april 2007 tot en met 2 mei 2007 (hierna: meetweek 1) is het afvalwater van eiseres daartoe gedurende twaalf dagen onderzocht. Het rapport van dit onderzoek vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
      “(…)
      Het bedrijf [X BV] is in het jaar 2005 aangeslagen met behulp van klasse 8 van de tabel afvalwatercoëfficiënten. Uit resultaten van steekmonsters genomen van het afvalwater van het bedrijf blijkt dat het bedrijf waarschijnlijk in een te lage klasse is ingedeeld. Naar aanleiding van die resultaten heeft het hoogheemraadschap besloten om een nader onderzoek uit te voeren.
      Het bedrijf heeft voor jaar 2005 een aanslag gekregen van 733 ve. Volgens het “Besluit vervuilingswaarde ingenomen water” dient het afvalwater van het bedrijf drie perioden van een week onderzocht te worden om aan te tonen in welke klasse het bedrijf valt.
      Door het hoogheemraadschap is besloten om in de periode 20 april tot en met 2 mei 2007 het afvalwater gedurende een week volumeproportioneel te bemonsteren. Dit is de eerste meetweek van een reeks van drie meetweken. (…)
    
    
    
      3.1 Opstelling van de meet- en bemonsteringsapparatuur
      Bij het bedrijf zijn twee punten waar het afvalwater is gemeten en bemonsterd. Het afvalwater uit de controleput bij de expeditie is bemonsterd en de meetput bij de rokerij is bemeten en bemonsterd. Bij de rokerij is de afvoer naar de riolering is afgestopt met een afsluiter met overstortmogelijkheid en doorvoer. Met behulp van een dompelpomp is het water door de meetwagen gepompt en via de afstopper met doorvoer op het gemeentelijk riool geloosd (meetwagen 1). Bij de expeditie is er tijdproportioneel bemonsterd (meetunit 2). (…)
    
    
    
      6 Conclusie
      Op basis van de resultaten van het onderzoek dat in april 2007 bij [X BV] te [Z] is uitgevoerd heeft het afvalwater van het bedrijf een afvalwatercoëfficiënt van 0,1775 ve aan zuurstofbindende stoffen per kubieke meter ingenomen water. De afvalwatercoëfficiënt voor andere dan zuurstofbindende stoffen is 0,0180 ve per kubieke meter ingenomen water.
      Op basis van het ‘Besluit vervuilingseenheden ingenomen water’ valt het bedrijf in klasse 13 van de tabel afvalwatercoëfficiënten, met afvalwatercoëfficiënt 0,21 ve per kubieke meter ingenomen water.
      Op basis van deze gegevens wordt aan de ambtenaar belast met de heffing het advies gegeven om het bedrijf in te delen in klasse 13 van de tabel afvalwatercoëfficiënten en een coëfficiënt voor niet zuurstofbindende stoffen van 0,0180 ve/m3. (…)”
      2.4. In de periode 31 oktober 2007 tot en met 7 november 2007 (hierna: meetweek 2) is het afvalwater van eiseres vervolgens gedurende zeven dagen onderzocht. Het rapport van dit onderzoek vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
      “(…) 
      3.1 Opstelling van de meet- en bemonsteringsapparatuur
      (…) Bij de expeditie is er tijdproportioneel bemonsterd (meetunit 2). (…)
    
    
    
      6 Conclusie
      Op basis van de resultaten van het onderzoek dat in oktober 2007 bij [X BV] is uitgevoerd heeft het afvalwater van het bedrijf een afvalwatercoëfficiënt van 0,1344 ve aan zuurstofbindende stoffen per kubieke meter ingenomen water. De afvalwatercoëfficiënt voor andere dan zuurstofbindende stoffen is 0,02462 ve per kubieke meter ingenomen water.
      Op basis van het ‘Besluit vervuilingseenheden ingenomen water’ valt het bedrijf in klasse 12 van de tabel afvalwatercoëfficiënten, met afvalwatercoëfficiënt 0,14 ve per kubieke meter ingenomen water.
      Op basis van deze gegevens wordt aan de ambtenaar belast met de heffing het advies gegeven om het bedrijf in te delen in klasse 12 van de tabel afvalwatercoëfficiënten en een coëfficiënt voor niet zuurstofbindende stoffen van 0,02462 ve/m3.
      (…)”
      2.5. In de periode 27 februari 2008 tot en met 6 maart 2008 (hierna: meetweek 3) is het afvalwater van eiseres in een derde periode gedurende zeven dagen onderzocht. Het rapport van dit onderzoek vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
      “(…) 
      3.1. Opstelling van de meet- en bemonsteringsapparatuur
      (…) Bij de expeditie is er tijdproportioneel bemonsterd (meetunit 2). (…)
    
    
    
      6 Conclusie
      Op basis van de resultaten van het onderzoek dat in februari maart 2008 bij [X BV] te [Z] is uitgevoerd heeft het afvalwater van het bedrijf een afvalwatercoëfficiënt van 0,0948 ve aan zuurstofbindende stoffen per kubieke meter ingenomen water. De afvalwatercoëfficiënt voor andere dan zuurstofbindende stoffen is 0,01878 ve per kubieke meter ingenomen water.
      Op basis van het ‘Besluit vervuilingseenheden ingenomen water’ valt het bedrijf in klasse 11 van de tabel afvalwatercoëfficiënten, met afvalwatercoëfficiënt 0,088 ve per kubieke meter ingenomen water.
      Op basis van deze gegevens wordt aan de ambtenaar belast met de heffing het advies gegeven om het bedrijf in te delen in klasse 11 van de tabel afvalwatercoëfficiënten en een coëfficiënt voor niet zuurstofbindende stoffen van 0,01878 ve/m3.
      (…)”
      2.6. De ingenomen hoeveelheid water in 2007 bedraagt 13.575 m3. De totale productie van eiseres in de periode 1 april 2007 tot en met 30 maart 2008 bedraagt 1.670.403 kg vis.
      Verweerder heeft gegevens overgelegd met betrekking tot de hoeveelheid ingenomen water en de dagproductie. Deze overgelegde gegevens zijn:
    
    
    
      	Meetweek 1	Meetweek 2	Meetweek 3	Gemiddeld
      Inname water in meetweek (m3)	68,41	249,7	386,6	234,6
      Berekend naar jaarinname (m3)	2.460,5	13.020,6	20.159,5	11.880,2
      Werkelijk ingenomen volgens aangifte (m3)	13.575,0	13.575,0	13.575,0	13.575,0
      Verschil in %	- 81,9	- 4,1	48,5	-12,5
      Gemiddelde dagproductie meetweken(kg)	2.974,0	4.199,1	6.828,1	4.667,1
      Gemiddelde dagproductie (kg)	4.563,9	4.563,9	4.563,9	4.563,9
      Verschil in %	- 34,8	- 8,0	49,6%	2,3%
    
    
    2.7. De aanslag verontreinigingsheffing 2007 heeft verweerder voor wat betreft zuurstofbindende stoffen gebaseerd op een indeling van eiseres in waterklasse 12 waarbij hoort een afvalwatercoëfficiënt van 0,14 ve per m³ ingenomen water. De vervuilingswaarde van de andere dan zuurstofbindende stoffen bedraagt in 2007 0.021 ve per m3 ingenomen water. De totale heffingsmaatstaf voor die andere stoffen bedraagt in 2007 285 ve.” 
    
    Ter aanvulling op het voorgaande stelt het Hof nog het volgende vast:
    
    2.2. De heffingsambtenaar heeft voor de jaren tot en met 2006 het bedrijf van belanghebbende ingedeeld in waterklasse 8 als opgenomen in de tabel van artikel 22, derde lid, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 2007) en de hiermee overeenkomende tabel bij de Verordening. Deze waterklasse komt overeen met een rubricering van belanghebbende in de categorie “Visverwerkende bedrijven: rokerijen” en de categorie “De niet in deze tabel vermelde bedrijfsruimten ...” van artikel 2 van het Besluit vervuilingswaarde ingenomen water (hierna: Besluit). 
    
    2.3. De heffingsambtenaar constateerde bij het opleggen van de aanslag verontreinigingsheffing over 2005 een grote stijging van de hoeveelheid ingenomen water. Naar aanleiding van deze constatering heeft hij in februari 2007 bij het bedrijf van belanghebbende een steekmonster laten nemen. Op basis van de uitkomst van dat monster heeft hij afvalwateronderzoeken laten doen op basis van artikel 4, eerste lid, van het Besluit met als uitkomst de bevindingen als weergegeven in de uitspraak van de rechtbank. De rapportages van de afvalwateronderzoeken zijn uitgebracht in augustus en oktober 2008 en aan belanghebbende ter hand gesteld in november 2008.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil de hoogte van de aanslag verontreinigingsheffing 2007. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de drie afvalwateronderzoeken voldoende basis kunnen vormen voor indeling van het bedrijf van belanghebbende naar een waterklasse hoger dan 8, opgenomen in artikel 22, lid 3, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (tekst 2007).
      Belanghebbende heeft de juistheid van de analyse van de genomen monsters niet betwist.
    
    
    
    4. Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
      “4.1. Ingevolge artikel 19, eerste lid, van de Wvo geldt voor de heffing als grondslag de hoeveelheid en de hoedanigheid van de stoffen die in een kalenderjaar worden geloosd. Ingevolge artikel 19, tweede lid, van de Wvo geldt voor de heffing als heffingsmaatstaf de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd. Ingevolge artikel 19, derde lid, van de Wvo wordt de vervuilingswaarde uitgedrukt in ve.
      4.2. Ingevolge artikel 20, eerste lid, van de Wvo wordt het aantal ve berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. Indien door de heffingsplichtige aannemelijk is gemaakt dat het aantal ve met betrekking tot het zuurstofverbruik in een kalenderjaar voor een bedrijfsruimte of een onderdeel daarvan, die hij gebruikt, 1000 of minder bedraagt en dat dit aantal aan de hand van de hoeveelheid ten behoeve van die bedrijfsruimte of dat onderdeel van die bedrijfsruimte ingenomen water bepaald kan worden, wordt ingevolge artikel 22, eerste lid, van de Wvo dat aantal in afwijking van artikel 20, eerste lid, vastgesteld volgens de formule: A x B, waarbij,
      A = het aantal m3 in het kalenderjaar ten behoeve van de bedrijfsruimte of het onderdeel van de bedrijfsruimte ingenomen water;
      B = de afvalwatercoëfficiënt behorende bij de klasse van de in het derde lid opgenomen tabel met de klassengrenzen waarbinnen de vervuilingswaarde met betrekking tot het zuurstofverbruik per m3 ten behoeve van de bedrijfsruimte of van het onderdeel van de bedrijfsruimte ingenomen water is gelegen.
      4.3. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van het Besluit kan de vervuilingswaarde per m3 ingenomen water door de heffingsplichtige op zijn kosten op aanvraag, dan wel ambtshalve door de inspecteur op kosten van de betrokken kwaliteitsbeheerder, in afwijking van de artikelen 2 en 3 van het Besluit, worden bepaald aan de hand van meting, bemonstering en analyse overeenkomstig het vierde lid. 
      Ingevolge artikel 4, vierde lid, onder a, van het Besluit vindt bij een geschatte vervuilingswaarde van 100 ve of meer in een aantal voor het heffingsjaar representatieve weken meting, bemonstering en analyse over de daarin gelegen etmalen plaats.
      Ingevolge artikel 4, vierde lid, onder b, ten derde, van het Besluit bedraagt bij een geschatte vervuilingswaarde van 100 ve of meer het aantal van de onder a bedoelde weken bij een geschatte vervuilingswaarde van 500 tot 750 ve 3.
      4.4. Ingevolge artikel 7, derde lid, van de Verordening geschieden de meting, bemonstering en analyse zodanig dat:
      a. de gemeten hoeveelheid afvalwater niet meer dan 5% afwijkt van de werkelijke hoeveelheid afvalwater;
      b. het verkregen monster representatief is voor de totale hoeveelheid stoffen die gedurende de bemonsteringsperiode vanuit het bedrijf of het bedrijfsonderdeel wordt afgevoerd. 
      Ingevolge artikel 7, vijfde lid, aanhef en onder a, van de Verordening kan de ambtenaar belast met de heffing ambtshalve bepalen dat meting en bemonstering geschieden in afwijking van één of meer van de in Bijlage I, onderdelen A en B, opgenomen voorschriften, indien hij aannemelijk maakt dat dit noodzakelijk is ter voldoening aan het bepaalde in het derde lid, onderdelen a en b.
      Ingevolge artikel 7, vijfde lid, aanhef en onder d, van de Verordening kan de ambtenaar belast met de heffing omtrent de afwijkingen als bedoeld in de onderdelen a, b en c nadere voorschriften geven.
      Ingevolge artikel 7, zesde lid, van de Verordening neemt de ambtenaar belast met de heffing zijn beslissing, bedoeld in het vijfde lid, onderdelen a, b en c, bij voor bezwaar vastbare beschikking.
      4.5.1. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het op verzoek van verweerder uitgevoerde afvalwateronderzoek in strijd is met artikel 4, vierde lid, onder a, van het Besluit omdat de hoeveelheid geloosd water bij de expeditie niet is gemeten maar berekend. Daarnaast voert hij aan dat verweerder het afvalwater bij de expeditie niet volumeproportioneel, maar tijdproportioneel heeft bemonsterd, hetgeen in strijd is met de NEN Richtlijn 6600-1. In paragraaf 7.2. van de NEN Richtlijn is voorgeschreven dat alleen wanneer het debiet constant is tijdproportionele bemonstering in aanmerking komt. Via het lozingspunt van de expeditie is sprake van een relatief geringe afvalwaterstroom die periodiek substantieel toeneemt wanneer het dooiwater vanuit de ontdooibakken wordt geloosd. Er is dus geen sprake van een constant debiet, zodat de NEN norm tijdproportionele bemonstering uitsluit. De gebreken in het onderzoek kunnen ten nadele van eiseres werken, zodat de resultaten niet als grondslag mogen dienen voor een wijziging van de waterklasse waarin eiseres bij aanvang van het belastingjaar 2007 was ingedeeld.
      4.5.2. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het lozingspunt van afvalwater bij de expeditie geen geschikt meetpunt had, zodat geen meting van de hoeveelheid geloosd afvalwater kon plaatsvinden en ook niet volumeproportioneel kon worden bemonsterd. Verweerder heeft daarom de hoeveelheid geloosd afvalwater in afwijking van de voorschriften in Bijlage I bij de Verordening berekend en tijdproportioneel bemonsterd. Hij voert aan dat de resultaten van het onderzoek toch mogen worden gebruikt. Hij wijst er op dat eiseres geen geschikte meetput bij de expeditie heeft aangelegd. De hoeveelheid afvalwater bij de expeditie is ten voordele van eiseres berekend door de hoeveelheid geloosd afvalwater gelijk te stellen aan de berekende hoeveelheid ingenomen water, terwijl de hoeveelheid geloosd water feitelijk iets hoger is dan de berekende hoeveelheid ingenomen water. Het meten van de hoeveelheid geloosd water en volumeproportioneel bemonsteren met bijvoorbeeld een slobberpomp of op andere wijze was niet mogelijk. Tijdproportioneel bemonsteren is een betrouwbare bemonsteringsmethode mits uitgevoerd op de juiste wijze en als de hoeveelheid geloosd afvalwater terug te voeren is op de hoeveelheid ingenomen water. Bij de expeditie is uitsluitend in periodes dat daadwerkelijk werd geloosd elke 8 minuten een deelmonster genomen, zodat voldoende gewaarborgd is dat van de totale vervuilingswaarde in het etmaal een zo juist mogelijk beeld is ontstaan.
      4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres met de aanleg van een meetput bij de rokerij en een controleput bij de expeditie voldaan heeft aan de aan haar gestelde wettelijke eisen. Verweerder heeft op basis van de bestaande wet- en regelgeving geen bevoegdheid om van eiseres te verlangen dat ook op de expeditie een meetput aanwezig is die meting en volumeproportioneel bemonsteren mogelijk maakt. Gelet hierop en op het feit dat het afvalwateronderzoek in dit geval op initiatief van verweerder op grond van artikel 4, eerste lid, van het Besluit is uitgevoerd, komen de gevolgen van de onmogelijkheid om bij de expeditie de hoeveelheid geloosd afvalwater te meten en daar volumeproportioneel te bemonsteren voor rekening en risico van verweerder.
      4.7. Verweerder heeft de hoeveelheid afvalwater bij de expeditie berekend door de totale hoeveelheid ingenomen water te verminderen met de hoeveelheid gemeten afvalwater van de rokerij en de berekende hoeveelheid water die gebruikt is door personeel en te verhogen met de hoeveelheid water die in de vorm van ijs met de vis de expeditie op andere wijze verlaat.
      Voor zover deze handelswijze in strijd zou zijn met artikel 4, vierde lid, onder a, van het Besluit kan dit er niet toe leiden dat de resultaten van het afvalwateronderzoek niet als grondslag mogen dienen voor de wijziging van de waterklasse van 8 naar 12. Ter zitting is voldoende komen vast te staan dat eiseres door de berekening van verweerder van de hoeveelheid afvalwater bij de expeditie niet is benadeeld, nu verweerder hierbij uitgegaan is van de hoeveelheid ingenomen water, terwijl de feitelijke hoeveelheid gebruikt water hoger ligt. Verweerder heeft immers geen rekening gehouden met de hoeveelheid smeltwater afkomstig van de aangevoerde bakken met vis op ijs, die door eiseres op het riool wordt geloosd.
      4.8.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het debiet afkomstig van het bedrijf van eiseres niet constant is. Ingevolge paragraaf 3.1. van bijlage I van de Verordening moet bemonstering geschieden in overeenstemming met NEN Richtlijn 6600-1. De NEN Richtlijn 6600-1 bepaalt dat bij een niet constant debiet tijdproportioneel bemonsteren niet aan de orde is. Verweerder heeft wel tijdproportioneel bemonsterd.
      4.8.2. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat artikel 7, vijfde lid, van de Verordening in samenhang met artikel 7, derde lid, van de Verordening hem de ruimte geeft om van de in de NEN Richtlijn voorgeschreven bemonsteringswijze af te wijken. Artikel 7, vijfde lid, aanhef en onder a, van de Verordening biedt verweerder de mogelijkheid om te bepalen dat meting en bemonstering geschieden in afwijking van één of meer van de in Bijlage I, onderdeel A, opgenomen voorschriften, indien verweerder aannemelijk maakt dat dit noodzakelijk is ter voldoening aan het bepaalde in het derde lid, onderdelen a en b. Verweerder heeft echter niet gesteld noch aannemelijk gemaakt dat het afwijken van de meetmethode gerechtvaardigd werd om te voldoen aan de in het derde lid onder a en b genoemde, aan meting, bemonstering en analyse gestelde eisen. Bovendien schrijft artikel 7, zesde lid, van de Verordening voor dat indien de heffingsambtenaar van deze bevoegdheid gebruik maakt, hij deze beslissing neemt bij voor bezwaar vastbare beschikking. Een dergelijke voor bezwaar vatbare beschikking heeft verweerder niet genomen.
      4.8.3. Gelet op het vorenstaande had verweerder conform wet- en regelgeving volumeproportioneel moeten bemonsteren bij de expeditie. Zoals de rechtbank al eerder heeft overwogen heeft eiseres met de aanwezigheid van de meetput en de controleput voldaan aan haar wettelijke verplichtingen. De onmogelijkheid om volumeproportioneel te bemonsteren dient daarom voor rekening en risico van verweerder te komen. 
      Ter zitting is komen vast te staan dat eiseres door de tijdproportionele bemonstering benadeeld kan zijn. Verweerder heeft ter zitting naar voren gebracht dat er weliswaar geen sprake is van een constant debiet, maar dat het debiet tijdens de bemonstering niet heel erg wisselend was, omdat de diameter van de afvalwaterbuis klein was en omdat alleen bemonsterd werd indien er sprake was van een afvalstroom en er geen bemonstering plaatsvond indien de lozing ophield. Vorenstaande werd door eiseres niet betwist. Verweerder heeft elke 8 minuten dat er geloosd werd, bemonsterd. Nu daarnaast de wijze van meten, bemonsteren en analyseren van de rokerij niet ter discussie staat, is de rechtbank van oordeel dat het eventueel door eiseres geleden nadeel beperkt is en dat dit aanleiding geeft om de aanslag verontreinigingsheffing 2007 te verminderen met dit nadeel, maar de rechtbank vindt hierin geen aanleiding om het afvalwateronderzoek in zijn geheel buiten beschouwing te laten.
      4.8.4. De rechtbank is gelet op hetgeen hiervoor is overwogen van oordeel dat met een vermindering in overeenstemming met waterklasse 11 elk nadeel dat eiseres kan hebben ondervonden als gevolg van de door verweerder gehanteerde wijze van bemonstering voldoende is gecompenseerd.
      4.9.1. Eiseres stelt zich voorts op het standpunt dat het door verweerder uitgevoerde afvalwateronderzoek in strijd is met artikel 4, vierde lid, onder b, van het Besluit omdat er slechts twee meetweken zijn gehouden in 2007. Verweerder heeft daarmee volgens eiseres niet voldaan aan het frequentievereiste van artikel 4, vierde lid, onder b, van het Besluit. De resultaten mogen ook daarom niet als grondslag dienen voor een wijziging van de waterklasse waarin eiseres bij aanvang van het belastingjaar 2007 was ingedeeld. 
      4.9.2. Ingevolge artikel 4, vierde lid, onder a, van het Besluit vindt bij een geschatte vervuilingswaarde van 100 ve of meer in een aantal voor het heffingsjaar representatieve weken meting, bemonstering en analyse plaats over de daarin gelegen etmalen. In artikel 4, vierde lid, onder b, van het Besluit is bepaald dat bij een geschatte vervuilingswaarde van 100 ve of meer het aantal van de onder a bedoelde weken bij een geschatte vervuilingswaarde van 500 tot 750 ve 3 bedraagt.
      Anders dan eiseres bepleit schrijft artikel 4, vierde lid, onder b, van het Besluit niet voor dat de drie weken van meting, bemonstering en analyse plaatsvinden in één kalenderjaar. De rechtbank volgt eiseres dan ook niet op dit punt. Artikel 4 van het Besluit stelt wel de voorwaarde dat de drie weken representatief zijn voor het heffingsjaar 2007. Indien aan die voorwaarde wordt voldaan kan, anders dan eiseres bepleit, onderzoek verricht in 2008 informatie verschaffen over de vervuilingswaarde van het in 2007 geloosde afvalwater.
      4.9.3. Deze onder 4.9.2 beschreven handelwijze, door eiseres aangeduid als een “open-eind”- benadering, is niet in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Ingevolge artikel 25, derde lid, van de Wvo is artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing en daarin is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag (verontreinigingsheffing) vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Zolang verweerder de bevoegdheid heeft om de aanslag vast te stellen en deze aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat, heeft verweerder de in artikel 4, eerste lid, van het Besluit neergelegde mogelijkheid op kosten van de betrokken kwaliteitsbeheerder aan de hand van meting, monsterneming en analyse de vervuilingswaarde per m3 te bepalen. Hierbij blijft de essentiële voorwaarde dat de meetweken representatief moeten zijn voor het betrokken heffingsjaar.
      4.9.4. Gelet op alle ter beschikking staande gegevens is de rechtbank van oordeel dat verweerder het afvalwateronderzoek heeft uitgevoerd tijdens voor het heffingsjaar 2007 representatieve weken. De rechtbank verwerpt dan ook het andersluidende standpunt van eiseres.
      4.10.1. Eiseres stelt zich voorts op het standpunt dat het afvalwateronderzoek zelf niet representatief is voor het heffingsjaar 2007 omdat:
      - in afwijking van artikel 4, vierde lid, onder a, van het Besluit het eerste afvalwateronderzoek niet betrekking heeft op een week, maar op tien dagen;
      - het waterverbruik gedurende het eerste onderzoek, doorberekend naar een waterverbruik op jaarbasis 82% afwijkt van het feitelijk jaargebruik in 2007;
      - de gemiddelde etmaalvervuilingswaarde van het eerste afvalwateronderzoek (440,68 ve) 77% afwijkt van de vervuilingswaarde op basis waarvan verweerder de aanslag, voor zover het de zuurstofbindende stoffen betreft, heeft vastgesteld (1.900,5 ve);
      - de afvalwatercoëfficiënt zoals die door verweerder op 27 april 2007 is vastgesteld, bijna 9 maal zo hoog is als de gemiddelde afvalwatercoëfficiënt, hetgeen er toe leidt dat de representativiteit van deze meetdag ernstig in twijfel getrokken kan worden.
      Gelet op het vorenstaande stelt eiseres zich op het standpunt dat de eerste meetweek dusdanige afwijkingen kent dat nauwelijks kan worden volgehouden dat het om een representatief onderzoek gaat. 
      4.10.2. De rechtbank stelt vast dat de representativiteit van het wateronderzoek van de tweede meetweek tussen partijen niet in geschil is. De representativiteit van het wateronderzoek van de derde meetweek, betwist eiseres enkel op de grond dat deze in een ander jaar is gelegen. De rechtbank heeft reeds onder 4.9. overwogen dat het enkele feit dat de derde meetweek in 2008 is gelegen niet in strijd is met artikel 4, vierde lid, onder b, van het Besluit. Enkel op deze grond kan daarom niet geconcludeerd worden dat deze derde meetweek niet representatief zou zijn voor het heffingsjaar 2007. Andere grieven ten aanzien van de representativiteit van het wateronderzoek van de derde meetweek heeft eiseres niet aangevoerd.
      4.10.3. Ten aanzien van de representativiteit van het wateronderzoek van de eerste meetweek overweegt de rechtbank als volgt. Dat de eerste meetweek 10 dagen in plaats van 7 dagen heeft geduurd, rechtvaardigt niet de conclusie dat het wateronderzoek van de eerste meetweek niet representatief is. 
      Dat juist in die laatste drie dagen (27 en 28 april en 1 mei 2007) een heel hoge waarde is aangetroffen maakt dit niet anders. Ook bij metingen en bemonstering in latere jaren zijn dergelijke hoge waardes gemeten, zodat geenszins aannemelijk is dat die hogere waarde afkomstig is van een fout in de meting. 
      4.10.4. Eiseres heeft in verband met de twijfels ten aanzien van de hoge waarde op 27 april 2007 aangegeven dat aan haar geen contramonsters zijn aangeboden. Verweerder stelt dat dit wel het geval is. De onderzoeksrapporten vermelden hier niets over. Nu echter bij het niet meenemen van deze hogere waarde nog steeds een hele meetweek is bemonsterd en geanalyseerd en het niet meenemen van deze hogere waarde niet leidt tot indeling in een andere waterklasse, kan het antwoord op de vraag of aan eiseres contramonsters zijn aangeboden, in het midden blijven.
      4.10.5. Anders dan eiseres bepleit, is de rechtbank van oordeel dat het feit dat in de eerste meetweek minder water werd geloosd dan gemiddeld in 2007 per week werd geloosd, niet tot de conclusie dat het wateronderzoek in de eerste meetweek niet in het onderzoek mocht worden betrokken. Weliswaar is de afwijking in de eerste meetweek - 81,9%, maar de drie meetweken moeten tezamen representatief zijn voor het heffingsjaar 2007. In de eerste meetweek is de inname van water weliswaar veel lager dan gemiddeld, maar in de derde meetweek ligt dit weer veel hoger, zodat gemiddeld over de drie meetweken de inname niet meer dan - 12,5% afwijkt van de gemiddelde jaarinname. Nu daarnaast uit de productiegegevens van eiseres blijkt dat de gemiddelde productie van de drie meetweken slechts - 2,3% afwijkt van de gemiddelde jaarproductie, leidt de lage waterinname in de eerste meetweek niet tot de conclusie dat het wateronderzoek in de meetweken samen niet representatief zou zijn voor het heffingsjaar 2007. 
      4.11. Nu de aanslag niet in stand kan blijven en de onrechtmatigheid van de aanslag aan verweerder kan worden toegerekend treft ook de beroepsgrond van eiseres doel dat verweerder haar ten onrechte geen proceskostenvergoeding heeft toegekend voor de bezwaarfase.”
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het afvalwateronderzoek – voor zover betrekking hebbend op het expeditiedeel - niet voldoet aan artikel 4, lid 4, van het Besluit. Het onderzoek kan derhalve niet ten grondslag liggen aan de indeling naar waterklasse 11 voor het gehele bedrijf. Waterklasse 8 is de van toepassing zijnde klasse, aldus belanghebbende.
      De heffingsambtenaar is van mening dat het onderzoek, conform artikel 4, lid 4, van het Besluit, heeft plaatsgevonden in drie voor het heffingsjaar representatieve weken. Belanghebbende is door de tijdsproportionele bemonstering voor het expeditiedeel niet dusdanig benadeeld dat dit een indeling naar waterklasse 8 rechtvaardigt. De rechtbank heeft, aldus de heffingsambtenaar, de onderzoeksresultaten terecht gecorrigeerd en is op goede gronden overgegaan tot indeling in waterklasse 11.
    
    
    
      5.2. Op grond van het bepaalde in artikel 10 van de Heffingsverordening Kwaliteitsbeheer Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier 2007 (hierna: Verordening) en artikel 4, eerste lid, van het Besluit rust op de heffingsambtenaar de last om overeenkomstig de in het Besluit opgenomen bepalingen aannemelijk te maken dat het bedrijf van belanghebbende ingedeeld moet worden in een categorie met een hogere waterklasse dan waterklasse 8.
      Niet in geschil is dat bij het bedrijf van belanghebbende op grond van artikel 4, vierde lid, van het Besluit de vervuilingswaarde in dat geval moet worden berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse in een drietal voor het heffingsjaar representatieve weken verkregen gegevens. 
    
    
    5.3. Niet in geschil is dat de drie afvalwateronderzoeken hebben plaatsgevonden aan de hand van meting van de totale hoeveelheid ingenomen water en meting van de afvalwaterstroom afkomstig van de rokerij. De afvalwaterstroom van de afdeling expeditie (waarin begrepen die van het huishoudelijk gebruik) zijn van deze metingen afgeleid. Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat bij deze werkwijze voldaan is aan het vereiste dat er sprake moet zijn van aan de hand van meting verkregen gegevens. Het Hof is dan ook van oordeel dat het feit dat geen afzonderlijke meting heeft plaatsgevonden voor de afvalwaterstroom van de afdeling expeditie, niet meebrengt dat het afvalwateronderzoek niet voldoet aan de wettelijk gestelde eisen, te minder nu de heffingsambtenaar heeft gesteld dat de berekening in het voordeel van belanghebbende uitviel, de gemachtigde de juistheid van de berekening als zodanig ter zitting van de rechtbank heeft bevestigd en hij de juistheid van overweging 4.7 van de rechtbank niet heeft betwist.
    
    
      5.4. De gemachtigde heeft gesteld dat alle drie afvalwateronderzoeken hadden moeten plaatsvinden in het heffingsjaar 2007. Deze stelling vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in de wettelijke regeling zelf en al evenmin in de wetsgeschiedenis of de Nota van toelichting bij het Besluit. Daarbij acht het Hof van belang dat de drie afvalwateronderzoeken zijn uitgevoerd binnen een tijdsbestek van 52 weken en belanghebbende niet heeft gesteld dat er los van seizoensinvloeden op enig moment sprake is geweest van een verandering in bedrijfsomstandigheden. Het Hof ziet in de enkele omstandigheid dat de metingen zowel in 2007 als in 2008 hebben plaatsgevonden, geen reden te twijfelen aan de representativiteit van deze onderzoeken, te minder nu deze drie onderzoeken in verschillende maanden van een jaar hebben plaatsgevonden. Dit geldt te meer nu belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard dat hij niet betwist dat de derde meetweek in 2008 ook representatief is voor het jaar 2007.
      De gang van zaken rond het uitstel van het geplande derde afvalwateronderzoek, kan daarom buiten bespreking blijven.
    
    
    
      Slotsom
      5.5. Het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de resultaten van de drie afvalwateronderzoeken voldoende onderbouwing vormen voor indeling van het bedrijf in een hogere waterklasse dan klasse 8 met betrekking tot het zuurstofverbruik. Het Hof is verder van oordeel dat, gelet op hetgeen partijen hebben aangevoerd, de afvalwateronderzoeken voldoende onderbouwing kunnen geven voor indeling in waterklasse 12 en dat, gegeven een zekere spreiding in de uitkomsten van de drie onderzoeken, heffing kan plaatsvinden op basis van indeling in waterklasse 11 zoals de heffingsambtenaar uiteindelijk in hoger beroep voorstaat.
      Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht geen redenen om belanghebbende in te delen in waterklasse 8, 9 of 10.
      De gemachtigde heeft in het beroepschrift de berekening op basis van waterklasse 8 gemaakt en deze berekening heeft de heffingsambtenaar als zodanig niet betwist. Bij een aanpassing naar waterklasse 11 leidt dit tot de volgende opstelling:
      -	zuurstofbindende stoffen 13.575 m3 x 0,088 = 1.194,6 vervuilingseenheden;
      -	overige stoffen 13.575 m3 x 0,021 = 285,0 vervuilingseenheden;
      -	totaal 1.479,6 vervuilingseenheden.
      De rechtbank heeft uitspraak gedaan ter bepaling van de waterklasse maar geen berekening gegeven van de heffingsmaatstaf. Het Hof zal deze maatstaf alsnog in deze uitspraak opnemen.
    
    
    
    6. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank met dien verstande dat de heffingsmaatstaf wordt vastgesteld op 1.479 vervuilingseenheden.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 4 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.