ECLI:NL:HR:2017:713, Hoge Raad, 21-04-2017, 15/02212
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-04-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 4, lid 2, letter a, en art. 8, lid 7, Wet OB; besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/1233M, en van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M; heffing wegens privégebruik door de ondernemer van een tot het bedrijfsvermogen gerekende personenauto; toepassing forfaitaire regeling in strijd met BTW-richtlijn 2006; bewijslast(verdeling) omvang privégebruik; toepassing forfait van 1,5 percent?

21 april 2017
    nr. 15/02212
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] C.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 maart 2015, nr. 14/00452, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 13/2857) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 8 maart 2016 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:89).
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende, een commanditaire vennootschap, is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij heeft in december 2010 voor € 20.345, exclusief omzetbelasting, een tweedehands personenauto aangekocht die in maart 2004 is geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (hierna: de auto). Belanghebbende heeft de auto tot haar bedrijfsvermogen gerekend. De ter zake van de aankoop in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij onmiddellijk en volledig in aftrek gebracht.
      
      
        2.1.2.
        De auto is om niet ter beschikking gesteld aan [A] (hierna: [A]), beherend vennoot van belanghebbende. [A] heeft de auto gedurende het jaar 2011 zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden gebruikt zonder omtrent het gebruik een kilometeradministratie bij te houden.
      
      
        2.1.3.
        Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht over de kosten ter zake van het gebruik van de auto volledig in aftrek gebracht. 
      
      
        2.1.4.
        
          Bij de aangifte over het onderhavige tijdvak (1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011) heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van de auto gedurende de laatste zes maanden van 2011. Daarbij heeft zij voor de berekening van het aan omzetbelasting verschuldigde bedrag gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die was neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Stcrt. 2011, 23123 (hierna: het Besluit), welk besluit het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, met ingang van 1 juli 2011 aanvulde en verving. In het Besluit is goedgekeurd dat ondernemers de omzetbelasting die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet naar tijdsgelang vaststellen op 2,7 percent van de catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen - hierna: catalogusprijs - van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling).
          	Uitgaande van de voor de auto geldende catalogusprijs heeft belanghebbende een bedrag van € 828 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, berekend als volgt: 6/12 x 2,7 percent x € 61.383.
        
      
      
        2.1.5.
        
          Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van het hiervoor in 2.1.4 vermelde bedrag. Zij voert aan dat toepassing van de forfaitaire regeling heeft geresulteerd in een heffing die hoger is dan op grond van BTW-richtlijn 2006 is geoorloofd. 
          Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard. Hij heeft het wegens privégebruik van de auto in de laatste zes maanden van 2011 verschuldigde bedrag vastgesteld op € 608. Dit bedrag heeft hij gebaseerd op de bij het bezwaarschrift verstrekte gegevens inzake de voor de auto gedane uitgaven, waaronder een bedrag in verband met de afschrijving van de auto. Bij de gegrondverklaring van het bezwaar is de Inspecteur uitgegaan van de veronderstelling dat de auto maximaal (voor 99 percent van het totale gebruik) voor privédoeleinden is gebruikt. 
        
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat zij in het geheel geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van de auto gedurende het tweede halfjaar van 2011 omdat de forfaitaire regeling in strijd is met BTW-richtlijn 2006. Een eventuele strijdigheid van het Besluit met BTW‑richtlijn 2006 laat onverlet, aldus het Hof, dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling geldt die ertoe leidt dat van belanghebbende niet meer belasting ter zake van het privégebruik van de auto wordt geheven dan volgens de in BTW-richtlijn 2006 neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in dit geval de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel op de goedkeurende forfaitaire regeling. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft eveneens verworpen het standpunt van belanghebbende dat bij toepassing van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet de omvang van het privégebruik van de auto kan worden berekend aan de hand van statistische gegevens omtrent het gemiddelde privégebruik van auto’s van de zaak, te weten 27 percent. Daartoe heeft het Hof vooropgesteld - onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212, rechtsoverweging 5.2.1, en van 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138, BNB 2000/241, rechtsoverweging 3.4 - dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van [A] wordt gebruikt. Uit rechtsoverweging 2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, BNB 2013/52 (hierna: het arrest BNB 2013/52), heeft het Hof afgeleid dat het aan belanghebbende is de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hieraan niet voldaan aangezien zij geen kilometeradministratie heeft bijgehouden en evenmin (andere) gegevens heeft verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Het Hof acht het overleggen van enkel statistische gegevens ter weerlegging van het door de Inspecteur veronderstelde privégebruik niet voldoende. 
      
      
        2.3.1.
        Met betrekking tot de behandeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld.
      
      
        2.3.2.
        Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet, met welke bepaling uitvoering is gegeven aan artikel 26, lid 1, letter a, van BTW-richtlijn 2006, wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor die auto recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor deze belaste handeling wordt ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet – conform het bepaalde in artikel 75 van BTW-richtlijn 2006 - gesteld op de door de ondernemer met het oog op dat gebruik voor de auto gemaakte uitgaven. 
      
      
        2.3.3.
        Met ingang van 1 juli 2011 geschiedt de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto die door de ondernemer of zijn personeel zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden wordt gebezigd, op basis van de hiervoor in 2.3.2 weergegeven regels. Bij het Besluit is - met ingang van 1 juli 2011 – evenwel goedgekeurd dat de wegens privégebruik verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. De ondernemer die van deze goedkeuring gebruik maakt, dient het aldus berekende bedrag eenmaal per jaar, en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar, aan te geven en te voldoen. Aangezien de regeling pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag, aldus het Besluit, over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.
      
      
        2.3.4.
        Bij besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M, Stcrt. 2012, 14822, dat het Besluit aanvulde en met ingang van 1 juli 2011 verving, heeft de staatssecretaris van Financiën voorts in paragraaf 2.7.1 goedgekeurd dat - met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 - een verlaagd forfait van 1,5 percent van de catalogusprijs mag worden gehanteerd na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer een auto is gaan gebruiken. Met deze goedkeuring heeft de staatssecretaris beoogd het forfait meer in overeenstemming te brengen met artikel 5a, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
      
      
        2.4.1.
        Het eerste middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.1 omschreven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat vanwege de omstandigheid dat toepassing van de forfaitaire regeling in strijd is met BTW-richtlijn 2006, het Hof had moeten oordelen dat belanghebbende, die ervoor heeft gekozen de heffing te berekenen op basis van de forfaitaire regeling, in het geheel geen omzetbelasting ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigd kan worden. 
      
      
        2.4.2.
        
          De Hoge Raad heeft in het arrest BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.3.3. overwogen dat de omstandigheid dat een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht alleen gevolgen heeft voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. 
          Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het Unierecht een lidstaat niet ertoe verplicht om een belaste levering van een goed of een belaste dienst in strijd met BTW‑richtlijn 2006 geheel buiten de heffing van omzetbelasting te laten wanneer een belastingplichtige – in afwijking van een richtlijnconforme wettelijke regeling – een buitenwettelijke regeling toepast die voor hem heeft geresulteerd in een heffing die hoger is dan de heffing die op grond van de wettelijke regeling verschuldigd zou zijn. In dat geval moet ervan worden uitgegaan dat de ondernemer het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting terecht op aangifte heeft voldaan voor zover dat bedrag niet hoger is dan het bedrag dat voortvloeit uit de toepassing van die wettelijke bepaling (in dit geval artikel 8, lid 7, van de Wet).
          Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht op terugbetaling heeft van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. Het eerste middel faalt derhalve.
        
      
      
        2.5.1.
        Het tweede middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 omschreven oordelen van het Hof. Dit middel voert aan dat belanghebbende met het overleggen van de gegevens over de gedane uitgaven, alsmede van de statistische gegevens omtrent het gemiddelde privégebruik van auto’s van de zaak in Nederland, alle gegevens heeft verstrekt die nodig zijn voor het berekenen van de ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting. In dit verband wijst het middel op het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1998, nr. 33092, ECLI:NL:HR:1998:AA2338, BNB 1998/325. 
      
      
        2.5.2.
        Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2 is geoordeeld volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende recht heeft op terugbetaling van het bij de aangifte over het laatste tijdvak van 2011 voldane bedrag aan omzetbelasting voor zover meer omzetbelasting is geheven dan overeenkomt met de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende gegevens dient te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 gedane uitgaven.
      
      
        2.5.3.
        
          In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.
          Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet. 
        
      
      
        2.5.4.
        
          Belanghebbende heeft met de overlegging van stukken betreffende de door haar met betrekking tot de auto werkelijk gedane uitgaven, aannemelijk gemaakt - hetgeen de Inspecteur heeft erkend - dat het door haar op aangifte voldane – op grond van de forfaitaire regeling berekende - bedrag aan omzetbelasting hoger is dan op grond van artikel 4, lid 2, letter a, in samenhang gelezen met artikel 8, lid 7, van de Wet verschuldigd is. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich op het – door belanghebbende betwiste - standpunt gesteld dat aangezien de administratie van belanghebbende geen gegevens bevat waaruit op enigerlei wijze is af te leiden in hoeverre de auto voor privédoeleinden van [A] is gebruikt, toepassing van de wettelijke regeling meebrengt dat [A] de auto voor 1 percent zakelijk heeft gebruikt en voor 99 percent voor privédoeleinden. 
          Als het Hof bij zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen ervan is uitgegaan dat wanneer de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, de aanname volstaat dat het goed voor 1 percent zakelijk is gebruikt en voor 99 percent voor privédoeleinden, getuigen deze oordelen in het licht van hetgeen hiervoor in 2.5.3 is overwogen van een onjuiste rechtsopvatting. 
          Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn. 
          Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefde de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen, gelet op hetgeen belanghebbende met betrekking tot de omvang van het privégebruik heeft gesteld nadere motivering, die ontbreekt. Het tweede middel slaagt. 
        
      
      
        2.6.1.
        Het derde middel voert aan dat het Hof heeft nagelaten te behandelen de door belanghebbende aangevoerde stelling dat de forfaitaire regeling bij het belasten van het privégebruik van de auto disproportioneel is, een en ander als bedoeld in het arrest Van Laarhoven, vanwege de leeftijd die de auto had op het moment van aanschaf door belanghebbende. Bij toepassing van de forfaitaire regeling voor tweedehands personenauto’s zou daarom niet het in de forfaitaire regeling vermelde forfait van 2,7 percent moeten gelden maar het verlaagde forfait van 1,5 percent, hetgeen zou betekenen dat belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto een bedrag van € 460 verschuldigd zou worden. 
      
      
        2.6.2.
        
          Het derde middel wordt terecht voorgesteld, voor zover het erover klaagt dat het Hof de stelling niet heeft behandeld. Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. 
          Op grond van paragraaf 2.7.1 van het Besluit kan het in de forfaitaire regeling vermelde percentage van 1,5 van de catalogusprijs worden toegepast indien een ondernemer de auto langer dan vijf jaren voor zijn onderneming in gebruik heeft. Dit doet zich in belanghebbendes situatie niet voor. Voor (analoge) toepassing van het verlaagde percentage van 1,5, zoals het middel voorstaat, is geen plaats. Dat bij toepassing van een buitenwettelijke forfaitaire berekeningsmethode niet in alle gevallen de heffing van omzetbelasting voor het privégebruik van een auto in overeenstemming met de wet of de richtlijn uitwerkt, kan in zijn algemeenheid de inspecteur niet worden tegengeworpen, ook niet ingeval het een auto betreft die door een ondernemer tweedehands is aangeschaft en waarbij hem ter zake van de aanschaf over de vergoeding omzetbelasting in rekening is gebracht die hij vervolgens in aftrek heeft gebracht. Wanneer een ondernemer van de forfaitaire regeling gebruik heeft gemaakt en hij achteraf die heffing disproportioneel vindt, kan hij – zo volgt uit het arrest Van Laarhoven en het arrest BNB 2013/52 - met vrucht tegen de op die regeling gebaseerde voldoening van omzetbelasting van 2,7 percent van de catalogusprijs bezwaar maken door met een beroep op de Wet en conform BTW-richtlijn 2006 alsnog het bedrag aannemelijk te maken dat op grond van de Wet en conform BTW-richtlijn 2006 ten hoogste mag worden geheven. 
        
      
    
    
      2.7.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.5 is overwogen, kan ’s Hof uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3342 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 april 2017.