ECLI:NL:RBZWB:2013:7249, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19-09-2013, AWB-12_1072
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2013-09-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Tot de fiscale eenheid behoort een stichting die een aantal scholen voor speciaal onderwijs bestuurt. Eén van die scholen vormt onderdeel van het Regionaal Expertisecentrum (REC) zoals bedoeld in artikel 28b van de Wet op de Expertisecentra (WEC), waarin het speciaal onderwijs wordt geregeld. Het REC ontvangt een bekostiging voor haar wettelijke taken van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen (OCW). De aan het REC deelnemende scholen hebben afgesproken dat de bekostiging bij één van de deelnemers binnenkomt en vervolgens met de andere deelnemers zal worden verrekend.
        Belanghebbende stelt twee ambulante werknemers ter beschikking aan een andere school voor speciaal onderwijs die behoort tot hetzelfde REC. Belanghebbende ontvangt hiervoor zoals afgesproken een gedeelte van de vergoeding van het OCW. Nu deze prestaties het gevolg zijn van de uitvoering van de voorschriften van het WEC en plaatsvinden binnen de eigen kring van deelnemers in het REC, is naar het oordeel van de rechtbank daarmee geen sprake van een dienst in de zin van de Wet OB.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Zittingsplaats: Breda
    
    
    
      Procedurenummer AWB 12/1072
      uitspraak van 19 september 2013
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Venlo,
      de inspecteur.
    
    
    
      12/1072
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 maart 2011 met dagtekening 26 juli 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd (aanslagnummer [aanslagnummer].F.01.1501) naar een bedrag van € 16.984.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 februari 2012 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 5.428. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 7 maart 2012, ontvangen bij de rechtbank op 8 maart 2012, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 februari 2013 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, de gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Eindhoven, tot bijstand vergezeld door [gemachtigde] en namens de inspecteur, [verweerder].
      
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
    
      1.7.
      De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd voor over zes weken. Bij brieven van respectievelijk 4 april 2013, 16 mei 2013, 7 juni 2013 en 13 augustus 2013, is deze termijn achtereenvolgens verlengd tot 25 september 2013.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      
        Feiten in het algemeen:
      
    
    
      
        2.1.	Belanghebbende is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot de fiscale eenheid behoort onder meer de [Stichting S] (hierna: [Stichting S]). [Stichting S] bestuurt een aantal scholen voor speciaal onderwijs, gericht op leerlingen met ernstige gedrags- en of psychiatrische problemen (hierna: speciaal onderwijs). [Stichting S] is ondermeer bestuurder van [A]. Voorts verzorgt [Stichting S] onderwijs op scholen voor speciaal- en voortgezet speciaal onderwijs als bedoeld in de artikel 1 van de Wet op de expertisecentra (wet van 15 december 1982 hierna: de WEC).
      
    
    
      2.2.
      In de WEC wordt het speciaal onderwijs geregeld. Dit onderwijs is ingedeeld in vier clusters, op basis van soorten functiebeperking bij leerlingen. Onder cluster 3 vallen leerlingen met een verstandelijke of lichamelijke beperking. Onder cluster 4 vallen leerlingen met gedragsstoornissen en psychiatrische problemen.
      
    
    
      2.3.
      De besturen van scholen welke zich bezighouden met speciaal onderwijs zijn verplicht zich aan te sluiten bij een Regionaal expertisecentrum op grond van het daartoe bepaalde in artikel 28b van de WEC. Hiertoe hebben de besturen van vijf samenwerkende cluster 3 en cluster 4 scholen(-gemeenschappen) voor speciaal en voortgezet speciaal onderwijs, [het REC] opgericht (hierna: het REC). 
      
    
    
      2.4.
      Tot het REC behoren: [A], [B],[C], [D] en [E] (hierna: de samenwerkende scholen). Vanaf de start van het REC is de keuze gemaakt om de expertise van beide clusters te bundelen. 
      
    
    
      2.5.
      Het REC dient op de voet van artikel 28b, zesde lid, onder a, van de WEC ondermeer een commissie voor indicatiestelling in stand te houden (hierna: indicatiecommissie). De indicatiecommissie heeft tot taak om, kort gezegd, op verzoek van ouders te beoordelen of een leerling in aanmerking komt voor een leerling gebonden budget en of de leerling kan worden toegelaten tot een van de onderwijssoorten als bedoeld in artikel 2, vierde lid, onder b of c van de WEC, en zo ja tot welke onderwijssoort. Voorts moet worden beoordeeld of de leerling kan worden toegelaten tot het cluster, bedoeld in artikel 2, vierde lid, onder d van de WEC.
      
    
    
      2.6.
      Indien een kind ontwikkelingsproblemen op school heeft, kan het noodzakelijk zijn dat het extra ondersteuning krijgt bij het onderwijs. De extra ondersteuning kan op twee manieren vorm krijgen:1.	Onderwijs op reguliere scholen met ondersteuning van de school zelf alsmede gespecialiseerde ondersteuning (hierna: ambulante begeleiding) vanuit een school voor speciaal onderwijs. De financiering van deze ondersteuning geschiedt door middel van de zogenoemde leerling-gebonden financiering, hierna ook “rugzakje” genoemd.2.	Plaatsing op een school voor speciaal onderwijs.
      
    
    
      2.7.
      De directeuren van de scholen voor speciaal onderwijs vergaderen periodiek met de directeur-bestuurder van het REC over de invulling en organisatie van de ambulante begeleiding, onder meer over de speciale onderwijsbehoeften van de in 2.6 vermelde leerlingen in de regio.
      
    
    
      2.8.
      Het REC heeft ingevolge artikel 28b van de WEC, naast de hiervoor genoemde indicatiestelling, ondermeer als taak de coördinatie van de ambulante begeleiding door scholen voor speciaal onderwijs. Voor deze taken ontvangt het REC een bekostiging van het Ministerie van Onderwijs Cultuur en Wetenschappen (OCW).
      
    
    
      2.9.
      De daadwerkelijke ambulante begeleiding van de geïndiceerde leerlingen is een taak van de scholen voor speciaal onderwijs ingevolge artikel 8a van de WEC. De scholen voor speciaal onderwijs worden hiervoor bekostigd door OCW.
      
    
    
      2.10.
      Op grond van artikel 8a van de WEC worden drie vormen van ambulante begeleiding onderscheiden welke alle worden bekostigd door OCW.1.	Rugzak gebonden ambulante begeleiding dan wel Geïndiceerde ambulante begeleiding (GAB). De bekostiging vindt plaats vanuit het aan de leerling toegekende budget.2.	Terugplaatsing ambulante begeleiding (TAB). Dit heeft betrekking op leerlingen die vanuit het speciaal onderwijs teruggeplaatst worden in het reguliere onderwijs. Deze leerlingen, die dan geen indicatie meer hebben, ontvangen op de reguliere school maximaal 1 jaar ambulante begeleiding door de school voor speciaal onderwijs waarop zij tot dan toe zaten. De school voor speciaal onderwijs ontvangt hiervoor bekostiging ingevolge artikel 39 Besluit bekostiging WEC.3.	Preventieve ambulante begeleiding (PAB). Dit is kortdurende begeleiding en observatie. Het ziet op leerlingen met problematiek passend bij cluster 3 of 4 van wie de noodzaak van indicatie nog niet worden aangetoond. Voor de bekostiging wordt aan de school voor speciaal onderwijs een basisbedrag toegekend ingevolge artikel 38 van het Besluit bekostiging WEC.
      
    
    
      2.11.
      De ambulante begeleiding is ondergebracht in een afdeling van de school voor speciaal onderwijs aangeduid als “Dienst Ambulante Begeleiding”. Deze dienst verzorgt de ambulante begeleiding als hierboven onder 2.10. omschreven. De Dienst Ambulante Begeleiding bestaat uit leerkrachten die gespecialiseerd zijn in en veel ervaring hebben met het geven van onderwijs aan leerlingen met functiebeperkingen. Zij hebben allen een aanvullende pedagogische opleiding genoten en functioneren als leerkrachten met een bijzondere taak.
      
    
    
      2.12.
      De ambulante begeleiding is er op gericht dat het kind zich in zijn omgeving, op de reguliere school, op zijn niveau en vanuit zijn mogelijkheden emotioneel en verstandelijk optimaal ontwikkelt, zulks in overeenstemming met het doel van het onderwijs.
    
    
      2.13.
      De indicatiecommissie stelt vast of een leerling in aanmerking komt voor een rugzakje en/of voor plaatsing op een school voor regulier onderwijs. De ouders kunnen vervolgens een keuze maken voor deelname aan het reguliere onderwijs met ambulante ondersteuning, of voor plaatsing op een school voor speciaal onderwijs. Indien de keuze wordt gemaakt de leerling deel te laten nemen aan het reguliere onderwijs, wordt dit gemeld aan de school waarop de leerling geplaatst gaat worden (hierna: de school). De school meldt vervolgens de inschrijving aan bij de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) van OCW, met de vermelding van de indicatiestelling van de leerling. 
      
    
    
      2.14.
      De gelden voor de leerling met een rugzakje worden via DUO aan de school ter beschikking gesteld. De school kan hiermee invulling geven aan de (extra) onderwijsbehoefte van de betreffende leerling. 
      
    
    
      2.15.
      Daarnaast ontvangt de school verplicht specialistische ondersteuning in de vorm van ambulante begeleiding vanuit het speciaal onderwijs. De school geeft bij DUO aan welke school voor speciaal onderwijs de ambulante begeleiding gaat verzorgen. De leerling wordt eveneens bij de betreffende school voor speciaal onderwijs ingeschreven.
      
    
    
      2.16.
      
        DUO stelt de financiële middelen voor de ambulante begeleiding direct ter beschikking aan de school voor speciaal onderwijs die deze begeleiding gaat verzorgen.
        De ambulante begeleider maakt vervolgens afspraken met de school over de invulling van de uren van de begeleiding van de leerling binnen het door OCW ter beschikking gestelde budget. De ambulante begeleider legt de invulling van de begeleiding vast in een jaarhandelingsplan. De school maakt een deelhandelingsplan waarin de concrete doelen voor de onderwijsleersituatie worden weergegeven. Een en ander geschiedt in nauw overleg tussen de school en de ambulante begeleider. Er vindt regelmatig overleg plaats tussen de ambulante begeleider en de school en ieder jaar wordt geëvalueerd en een nieuw jaarhandelingsplan vastgesteld. 
      
      
    
    
      2.17.
      Met betrekking tot de geldstromen van DUO naar de scholen hebben de samenwerkende scholen ervoor gekozen die via (het BRIN nummer van) [B] te laten lopen. [B] draagt zorg voor herverdeling van de gelden naar de betreffende school of school voor speciaal onderwijs. Binnen de administratie van [B] is een aparte sub-begroting welke uitsluitend betrekking heeft op de Externe Dienst Ambulante Begeleiding. Deze dienst bestaat uit een dertigtal ambulante begeleiders die in loondienst zijn van de tot het samenwerkingsverband behorende scholen voor speciaal onderwijs.
      
    
    
      2.18.
      Wanneer een ambulante begeleider bij één van de samenwerkende scholen zijn taken vervult, zorgt [B] voor de verrekening van de daartoe door DUO ter beschikking gestelde budgetten. De samenwerkende scholen factureren aan [B] en aan deze facturering ligt een detacheringovereenkomst ten grondslag.
      
        Feiten met betrekking tot het onderhavige geschil:
        
        
      
    
    
      2.21.
      In het onderhavige geval zijn twee ambulante begeleiders ([mevrouw X] en [meneer Y]) binnen het kader van het hiervoor omschrevene ingezet bij [B]. 
      
    
    
      2.22.
      Beide ambulante begeleiders zijn in dienst bij [Stichting S] en worden voor de duur van één jaar voor een 36 urige werkweek ter beschikking gesteld aan [B]. De vergoeding bestaat uit de volledige bruto loonkosten inclusief de werkgeverslasten en de reis- en onkostenvergoeding. Ter zake is, aldus de betreffende contracten, geen omzetbelasting in rekening gebracht. De inspecteur heeft € 5.428 aan verschuldigde omzetbelasting nageheven.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de vraag of de betalingen door [B] aan belanghebbende ter zake van de bekostiging van de inzet van de ambulante begeleiders belast dient te worden met omzetbelasting.
        Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende heeft achtereenvolgens de volgende stellingen ingenomen:
        Primair: indien er sprake is van het ter beschikking stellen van personeel, dient dit te worden begrepen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder o (onderwijsvrijstelling) Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB);
        Subsidiair: de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder f (vrijstelling van prestaties van sociale aard) Wet OB is van toepassing;
        Meer subsidiair: er is sprake van vrijgestelde structurele uitlening van personeel als bedoeld in het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M in combinatie met de brief van het Directoraat-generaal Belastingdienst van 23 juli 2003 (kenmerk DGB 2003-3643);
        Uiterst subsidiair: er is sprake van een prestatie die niet onder het bereik van de omzetbelasting valt. 
      
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank zal eerst de vraag beantwoorden of de prestaties van belanghebbende en de daarmee kennelijk samenhangende geldstromen onder het bereik van de Wet OB vallen. De rechtbank zal derhalve eerst ingaan op belanghebbendes uiterst subsidiaire stelling.
      
    
    
      4.2.
      
        Artikel 1 Wet OB – voor zover hier van belang – luidt: 
        Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van: 
        a. leveringen van (…) diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht (…). 
      
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank stelt vast dat het REC een samenwerkingsverband vormt waarbinnen de leden uitvoering geven aan de in de WEC opgelegde voorschriften. Uitsluitend binnen dit samenwerkingsverband wordt de bij de leden aanwezige expertise ingezet daar waar dat nodig is. Van uitgaande prestaties, gedoeld wordt op de levering van diensten aan derden buiten het REC, is geen sprake. De op voormelde wijze ingezette expertise wordt geheel gefinancierd, door OCW via DUO. 
      
    
    
      4.4.
      De financiering van de ambulante begeleiding loopt, volgens de geloofwaardige en door de inspecteur niet bestreden verklaring van belanghebbende, uitsluitend om praktische redenen via één der leden, te weten [B]. Daarmee wordt ondervangen dat ieder lid van het samenwerkingsverband ten behoeve van onder meer de contacten met DUO een eigen administratieve afdeling moet onderhouden.
      
    
    
      4.5.
      Tussen partijen is voorts niet in geschil dat:
      1. tegenover de financiering door OCW geen prestatie staat aan OCW; 
      2. bij rechtstreekse vergoeding aan iedere school afzonderlijk van de met het speciaal onderwijs gemoeide kosten ter zake van die vergoeding geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn;
      3. de geldstroom altijd via [B] loopt, ongeacht bij welk lid van het samenwerkingsverband de ambulante begeleider wordt ingezet;
      4. uitsluitend de bruto loon- en reiskosten, zonder enige opslag, worden verrekend. 
      5. de facturering door [B] bezien in samenhang met de opstelling van het “detacheringscontract”, uitsluitend dient ten behoeve van de administratieve verantwoording jegens DUO voor de ontvangen en doorbetaalde gelden. 
      
    
    
      4.5
      Gelet op de voormelde feiten en omstandigheden – in onderling verband bezien - is de rechtbank van oordeel dat zo er al sprake zou zijn van het verlenen van diensten binnen het REC, deze uitsluitend worden verricht ter uitvoering van de voorschriften van de WEC binnen de eigen kring van deelnemers in het REC. Er wordt naar het oordeel van de rechtbank op deze wijze uitsluitend invulling gegeven aan een wettelijke plicht waarbij de daartoe door de WEC beschikbare gelden niet anders dan op een praktische wijze worden verdeeld onder deelnemers van het REC. De prestaties komen daarmee niet onder het bereik het op de voet van artikel 1, letter a, van de Wet OB geformuleerde begrip “verrichten van diensten”.
      
    
    
      4.6.
      
        Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
        De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen nadere behandeling.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) vastgesteld. Anders dan belanghebbende, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een afwijking van de forfaitaire regeling van het Besluit. Voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand worden de te vergoeden proceskosten vastgesteld op € 1.180 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). In verband met de samenhang met de procedure met nummer AWB 12/2962 kent de rechtbank in ieder van deze zaken een proceskostenvergoeding toe van € 590 (€ 1.180/2).
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 590;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 310 aan deze vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 19 september 2013 door mr. W. Brouwer, voorzitter, 
      mr. drs. J.W.J. Huige en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. drs. I.E. Rijsdijk-van Eerd, griffier.
    
    
    
      De griffier,	Rechter W.A.P. van Roij,
    
    
    
    
    
    
    
      Nu de voorzitter buiten staat is de uitspraak te ondertekenen is de uitspraak door één der andere rechters ondertekend.
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.