ECLI:NL:RBGEL:2016:5554, Rechtbank Gelderland, 13-10-2016, AWB - 14 _ 3778
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-10-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Pseudo-eindheffing hoge lonen (crisisheffing). Onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad acht de rechtbank de heffing niet in strijd met het wettelijke systeem en het discriminatiebeginsel. Bij de toets of de heffing in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol resteert nog de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. Hoewel sprake is van een substantieel bedrag, is de heffing niet disproportioneel jegens eiseres. Nu geen sprake is van een maatregel met een punitief karakter, wordt aan toetsing aan artikel 7 van het EVRM niet toegekomen.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 14/3778 en 14/3780
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 13 oktober 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 aangiften loonheffingen gedaan. Onder loonheffingennummer [000] .L.01 heeft zij een bedrag van € 963 pseudo-eindheffing hoog loon (hierna: crisisheffing) aangegeven en onder loonheffingennummer [000] .L.02 een bedrag van € 315.701. Zij heeft deze bedragen op 29 april 2013 afgedragen.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 30 april 2014 de bezwaren afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 4 juni 2014, ontvangen door de rechtbank op 5 juni 2014, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2016. Eiseres is, met voorafgaande kennisgeving, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [A] , mr. [B] , drs. [C] en drs. [D] .
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      
        Alle aandelen in eiseres worden volgens haar opgave gehouden door [E] U.A., waarmee zij voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid vormt. 
        
      
      
        Voor de jaren 2010 tot en met 2013 bedragen het door eiseres onder loonheffingennummer [000] .L.01 aangegeven loon en de daarop ingehouden loonheffingen (bedragen in euro’s):
      
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
          
          
            
              Loon
            
            
              54.438.121
            
            
              57.305.250
            
            
              62.310.411
            
            
              57.108.238
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              16.815.516
            
            
              17.647.446
            
            
              19.512.330
            
            
              18.311.738
            
          
        
      
    
    
    3. Voor de jaren 2010 tot en met 2013 bedragen het door eiseres onder loonheffingennummer [000] .L.02 aangegeven loon en de daarop ingehouden loonheffingen (bedragen in euro’s):
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
          
          
            
              Loon
            
            
              3.616.158
            
            
              4.723.984
            
            
              3.405.528
            
            
              1.960.755
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              1.646.760
            
            
              2.147.156
            
            
              1.589.380
            
            
                 853.125
            
          
        
      
    
    
    4. Eiseres heeft in de aangiften loonheffingen over het tijdvak maart 2013 op grond van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2013, hierna Wet LB) het loon in aanmerking genomen dat door de werknemers is genoten in 2012, voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000 per werknemer. De over dit loon verschuldigde crisisheffing bedroeg € 963 respectievelijk € 315.701 en is door eiseres op aangifte afgedragen. 
    
    5. Uit de aangiften vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting blijkt onder meer het volgende (bedragen in euro’s):
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Boekjaar
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
          
          
            
              Winstreserves
            
            
                54.796.000
            
            
                69.528.000
            
            
              133.460.000
            
          
          
            
              
              Netto omzet
            
            
              
              189.857.000
            
            
              
              212.038.000
            
            
              
              232.037.000
            
          
          
            
              Lonen en salarissen incl. sociale lasten en pensioen
            
            
              
                78.681.000 -/-
            
            
              
                78.375.000 -/-
            
            
              
                91.991.000 -/-
            
          
          
            
              Overige kosten
            
            
                98.644.000 -/-
            
            
              119.903.000 -/-
            
            
              100.222.000 -/-
            
          
          
            
              Saldo financiële baten en lasten
            
            
                  3.663.000 -/-
            
            
                  3.246.000 -/-
            
            
                  2.279.000 -/-
            
          
          
            
              Resultaat
            
            
              8.869.000
            
            
              10.514.000
            
            
              37.545.000
            
          
          
            
              Buitengewone resultaten
            
            
              10.000.000 +
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Resultaat deelnemingen
            
            
                6.344.000 +
            
            
                14.423.000 +
            
            
                11.154.000 +
            
          
          
            
              Fiscale winst
            
            
              25.213.000
            
            
              24.937.000
            
            
              48.699.000
            
          
        
      
    
    
    6. De omzet exclusief omzetbelasting van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting   bedroeg volgens de aangiften omzetbelasting (bedragen in euro’s):
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
          
          
            
              Omzet
            
            
              286.486.762
            
            
              355.918.087
            
            
              351.667.413
            
            
              375.026.248
            
          
        
      
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    7. In geschil is of eiseres gehouden was de onderhavige crisisheffing af te dragen. Meer specifiek is in geschil:
    
      
        of de crisisheffing mogelijk is op grond van de Wet LB;
      
      
        of de crisisheffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR);
      
      
        of de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP);
      
      
        of de crisisheffing in strijd is met artikel 7 van het EVRM.
      
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Strijd met het wettelijke systeem
      
    
    8. De crisisheffing kan volgens eiseres niet worden geheven, omdat hoofdstuk IV van de Wet LB geen bepaling bevat over de wijze van heffing. Artikel 32bd van de Wet LB is onverbindend omdat artikel 1 van de Wet LB niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven ten laste van werkgever en werknemer, aldus eiseres.
    
    9. Artikel 1 van de Wet LB bepaalt, voor zover thans van belang, dat onder de naam “loonbelasting” van werknemers of hun inhoudingsplichtige een directe belasting wordt geheven. 
    
    10. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121 en ECLI:NL:HR:2016:124, over vergelijkbare stellingen geoordeeld als eiseres inneemt. Kort gezegd heeft de Hoge Raad in het laatstgenoemde arrest geoordeeld dat de tekst van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens de wet bepaalde. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet LB, aldus de Hoge Raad. Naar het oordeel van de Hoge Raad is hiermee een voldoende basis in de wet opgenomen voor de crisisheffing. In het eerstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad ter zake van de stelling dat over een reeds in de heffing betrokken loonbestanddeel wordt geheven met een vergelijkbare overweging geoordeeld dat artikel 32bd van de Wet LB niet onverbindend is, nu de wetgever heeft bedoeld een regeling te treffen in afwijking van artikel 1 van die wet. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd geen aanleiding om tot een andere conclusie te komen en is van oordeel dat de crisisheffing niet in strijd is met het wettelijke systeem.
    
    
      
        Strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR
      
    
    11. Vervolgens heeft eiseres aangevoerd dat de crisisheffing in strijd is met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR.
    
    12. De Hoge Raad heeft in voormelde arresten van 29 januari 2016 geoordeeld dat de crisisheffing niet discriminerend is in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. De stelling van eiseres op dit punt wordt dan ook evenzeer verworpen, nu zij geen andere argumenten heeft aangevoerd dan waren aangevoerd in de zaken waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld.
    
    
      
        Strijd met artikel 1 EP
      
    
    13. Eiseres heeft gesteld dat de crisisheffing terugwerkende kracht heeft en daarmee een ongeoorloofde inbreuk vormt op de rechtszekerheid. Ten tijde van het ontstaan van het object van de heffing was de ontneming van het eigendom niet bij wet voorzien en dus is deze niet “lawful”, aldus eiseres. Ook ontbreken valide doelen van algemeen belang. Er is geen sprake van een “fair balance” op wetgevingsniveau en ook is sprake van een individuele en buitensporige last, aldus eiseres.
    
    14. De rechtbank stelt voorop dat belastingen in beginsel een inmenging vormen in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM “lawful” moet zijn en een “legitimate aim” moet dienen, en dat er een “fair balance” dient te bestaan tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang. Bij deze laatste toets is van belang dat de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge toekomt. 
    
    15. Dat de maatregel “lawful” is, is hiervoor reeds komen vast te staan. In voormelde arresten van 29 januari 2016 heeft de Hoge Raad voorts overwogen dat wanneer wordt aangevoerd dat bij de invoering van de belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, dit dient te worden beoordeeld vanuit de vraag of de “fair balance” is geschonden. In de desbetreffende arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot schending van artikel 1 EP. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd geen aanleiding tot een ander oordeel te komen. 
    
    16. Het voorgaande laat de mogelijkheid open dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Eiseres heeft gesteld dat daarvan in haar geval sprake is. Zij heeft daartoe aangevoerd:
    
      
        dat zij van overheidswege onnodig is blootgesteld aan onvoorziene risico’s;
      
      
        dat beslissingen ten aanzien van het personeelsbestand anders zouden kunnen uitvallen, waarbij eiseres als voorbeeld wijst op vaststelling van bonussen en inwilligen van verzoek om uitbetaling van vakantiedagen in verband met ernstige ziekte van een werknemer;
      
      
        dat het bedrag beschikbaar voor investeringen (in personeel) en bedrijfsprocessen sterk is gereduceerd, hetgeen van invloed is op concurrentieverhoudingen met het buitenland.
      
    
    
    17. De rechtbank is van oordeel dat bij de toetsing of sprake is van een individuele buitensporige last, alle relevante feiten en omstandigheden van belang zijn. Beslissend is de mate waarin eiseres in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (Hoge Raad 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). De rechtbank neemt daarbij de onder 16. opgesomde omstandigheden en de hiervoor bij de feiten opgenomen cijfers in aanmerking. Zij kent daarbij, in navolging van A-G Wattel in zijn conclusie van 18 juni 2015, ECLI:NL:PHR:2015:947, veel gewicht toe aan de verhouding tussen de hoogte van de crisisheffing in het concrete geval en de totale loonsom, aangezien de crisisheffing een loonkostenpost is voor de werkgever. De financiële situatie van eiseres wordt voorts bepaald door zowel de omvang van het eigen vermogen als de omvang van haar winsten. Bij de toets of sprake is van een individuele en buitensporige last moet niet alleen worden gekeken naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit van eiseres beoordeeld kunnen worden. De situatie in latere jaren kan aldus licht werpen op de vraag in hoeverre eiseres door de crisisheffing is getroffen (Gerechtshof Den Haag 16 december 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:3780). Daarbij is tevens van belang dat de crisisheffing met ingang van 1 januari 2015 is afgeschaft. 
    
    18. Eiseres kan worden toegegeven dat zij (op beide loonheffingennummers tezamen) is geconfronteerd met een substantieel bedrag aan te betalen crisisheffing. Naar het oordeel van de rechtbank is evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog bedrag (vergelijk Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 en Hoge Raad 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121). Gelet op de hiervoor weergegeven cijfers bedroeg de crisisheffing van (in totaal) € 316.664 voor eiseres nog geen half procent van de totale loonsom over 2012. Het vermogen en het resultaat van eiseres boden voldoende ruimte om de crisisheffing te betalen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder bij die toets terecht aangesloten bij de financiële positie van de fiscale eenheid. De stelling van eiseres dat het bedrag dat beschikbaar was voor investeringen (in personeel) en bedrijfsprocessen sterk is gereduceerd door de crisisheffing wordt in dat licht onvoldoende gestaafd door de cijfers. Dat eiseres, zoals zij daarbij ook heeft gesteld, voor bepaalde werkzaamheden noodzakelijkerwijs duur personeel met hoge technische kwalificaties dient in te schakelen maakt haar positie niet zodanig bijzonder dat de crisisheffing om die reden disproportioneel jegens haar dient te worden geacht. Dat zij dit personeel niet heeft kunnen aannemen of heeft moeten afstoten als gevolg van de crisisheffing is niet gesteld of anderszins aannemelijk geworden. Eiseres heeft haar stellingen ook niet getalsmatig onderbouwd.
    
    19. Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last in de hier bedoelde zin.
    
    
      
        Strijd met artikel 7 van het EVRM
      
    
    20. Eiseres heeft erop gewezen dat artikel 7 van het EVRM een verbod behelst op veroordeling en bestraffing in verband met een feit dat op het moment van het handelen nog geen strafbaar feit was. Het begrip strafbaar feit is een verdragsrechtelijk autonoom begrip, dat ruim dient te worden uitgelegd, aldus eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank is de crisisheffing echter geen bestraffing in de zin van artikel 7 van het EVRM. Daartoe overweegt zij als volgt.
    
    21. Artikel 7 van het EVRM spreekt over bestraffing van een “criminal offence”. Voor de vraag of daarvan sprake is kan aangesloten worden bij de jurisprudentie die over de term “ciminal charge” in artikel 6 van het EVRM bestaat. Volgens vaste jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM), waaronder de arresten van 5 april 2012 (Chambaz c. Suisse, nr. 11663/04, ECLI:NL:XX:2012:BW5997) en 12 juli 2001 (Ferrazzini c. Italië, nr. 44759/98, ECLI:NL:XX:2001:AP0818) heeft als uitgangspunt te gelden dat belastingaanslagen geen strafrechtelijke vervolging inhouden. De vraag die te beantwoorden overblijft is dan of de onderhavige heffing naar haar aard bestraffend is en om die reden is onderworpen aan de garanties die voor strafrechtelijke procedures gelden, waaronder het verbod om met terugwerkende kracht een straf op te leggen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan geen sprake. 
    
    22. Voor een criminal charge is vereist dat er sprake is van een sanctie die ziet op personen in hun kwaliteit van belastingplichtigen, waarbij de sanctie niet is gericht op de ontneming van bepaalde voordelen maar is gericht op bestraffing om herhaling van bepaalde handelingen of gedragingen te voorkomen, het doel van de sanctie preventief en repressief is en de sanctie een aanzienlijke omvang heeft. Dat de crisisheffing naar Nederlands recht niet strafrechtelijk van aard is, is gelet op de hiervoor genoemde jurisprudentie niet doorslaggevend.
    
    23. Voor zover al gezegd kan worden dat met de betaling aan een werknemer van een beloning boven € 150.000 sprake is van de overtreding van de norm en de crisisheffing als een sanctie kan worden beschouwd, is de sanctie naar het oordeel van de rechtbank geen bestraffing. De crisisheffing is onderdeel van een pakket maatregelen dat is overeengekomen in het Begrotingsakkoord 2013. Dit Begrotingsakkoord is vertaald in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013. De budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel was bestemd voor het terugbrengen van het overheidstekort, aldus de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2011-2012, 33 287, nr. 3, p. 2). Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150.000 (p. 9 van voornoemde memorie van toelichting). Uit niets blijkt dat de wetgever heeft bedoeld hoge beloningen te ontmoedigen. Het doel van de sanctie is immers het terugbrengen van het overheidstekort. Indien de wetgever wel had gekozen voor een verhoging van het toptarief, zou evenmin sprake zijn geweest van een strafrechtelijke sanctie. De rechtbank is van oordeel dat de keuze de werkgever in de heffing te betrekken gerechtvaardigd was, gelet op de afwegingen die hij daarbij heeft gemaakt. De keuze van de wetgever voor een bijzondere eindheffing naast de primaire heffingsstructuur van de loon- en inkomstenbelasting levert naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen maatregel met een punitief karakter op. De enkele hoogte van het bedrag kan dit niet anders maken. Gelet hierop wordt aan artikel 7 van het EVRM niet toegekomen en kan in het midden blijven of daadwerkelijk sprake is van het achteraf belasten van een reeds verrichte handeling.
    
    
      
        Conclusie en proceskosten
      
    
    24. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 13 oktober 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.