ECLI:NL:GHARL:2015:6848, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-09-2015, 14/01137
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-09-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing.   Militair. Invoering Wet uniformering loonbegrip. Nadelige gevolgen. Schending eigendomsrecht?

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    nummer 14/01137
    
    
      
        uitspraakdatum: 8 september 2015
      
      nummer / 
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
      op het hoger beroep van
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 16 september 2014, nummer AWB 13/7848,
      in het geding tussen belanghebbende en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur).
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Op het door belanghebbende genoten loon over de maand januari 2013 is (€ 1.049,33 + € 73,64 =) € 1.122,97 loonheffing ingehouden.
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 27 oktober 2014 ter griffie ingekomen.
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juli 2015 te Arnhem. Namens belanghebbende is verschenen [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen drs. [B] en drs. [C] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten 
    
      2.1.
      Belanghebbende is als militair in dienst van het ministerie van Defensie. 
    
    
      2.2.
      
        Bij de Wet uniformering loonbegrip (Stb. 2011, 288) (hierna: de WUL) zijn de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), de Zorgverzekeringswet (hierna: de Zvw) en enige andere wetten met ingang van 1 januari 2013 gewijzigd. De achtergrond van deze wet is het volgende: 
        “Met deze wet wordt een uniform loonbegrip ingevoerd voor de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage ZVW. De onderdelen van de diverse loonbegrippen die momenteel niet uniform zijn, de zogenaamde discoördinatiepunten, worden opgeheven. Hiermee wordt op korte termijn een administratieve lastenwinst bereikt binnen de contouren van het bestaande stelsel, waarin de loonheffing (van de burgers) en premieheffing (van de werkgevers) afzonderlijk blijven bestaan, maar waarin de grondslag voor de heffingen wordt geüniformeerd. Niet alleen de werkgever is daarbij gebaat. Ook de uitvoering van de loonaangifteketen door de Belastingdienst en het UWV wordt efficiënter en robuuster als details en verschillen tussen loon- en premieheffing worden beperkt. Voor de werknemer wordt het loonstrookje eenvoudiger doordat deze korter en duidelijker wordt, de verschillende tussenberekeningen tussen bruto- en nettoloon vervallen en de correcties bij meerdere dienstbetrekkingen komen te vervallen. Uniformering van de verschillende loonbegrippen (loon voor de loonbelasting/‌premie volksverzekeringen, loon voor de premies werknemersverzekeringen en loon voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet) tot één loonbegrip vergt aanvullende maatregelen om financiële effecten voor bedrijven, burgers en overheid te voorkomen.” (MvT WUL, Kamerstukken II, 32.131, nr. 3, blz. 2)
      
    
    
      2.3.
      Een van de wijzigingen betreft de inkomensafhankelijke premie Zvw. Voorheen waren werknemers deze premie verschuldigd (artikel 41 van de Zvw, tekst tot en met 2012) en moesten werkgevers deze premie vergoeden aan hun werknemers (artikel 46 van de Zvw, tekst tot en met 2012). Deze vergoeding behoorde tot het belastbare loon van de werknemers. Met ingang van 2013 zijn werkgevers de inkomensafhankelijke premie voor hun werknemers verschuldigd (artikel 42 van de Zvw, tekst met ingang van 2013). Deze premie behoort, in tegenstelling tot de hiervoor bedoelde vergoeding, niet tot het belastbare loon (artikel 11d van de Wet LB, tekst met ingang van 2013), waardoor deze maatregel op zichzelf beschouwd ertoe leidt dat de werknemer minder loonbelasting en premie verschuldigd is.
    
    
      2.4.
      
        Het optredende verlies voor de schatkist is door een pakket aan maatregelen gecompenseerd. Daarover is het volgende opgemerkt:
        “Bij de uniformering van de loonbegrippen worden de vergoedingen die de werkgevers thans betalen voor de op het loon van hun werknemers in te houden inkomensafhankelijke bijdrage vervangen door een werkgeversheffing. Deze werkgeversheffing behoort niet tot het loon (in tegenstelling tot de huidige werkgeversvergoedingen). Hierdoor wordt de grondslag voor de loon- en inkomstenbelasting versmald. Om de daardoor optredende derving van loon- en inkomstenbelasting te voorkomen en te vermijden dat er bij werknemers een onbedoeld en groot positief inkomenseffect ontstaat is een pakket aan maatregelen genomen.” (MvT WUL, Kamerstukken II, 32.131, nr. 3, blz. 11)
        Het bedoelde pakket, dat onder meer een verhoging van het belastingtarief in de eerste en tweede schijf omvat, leidt tot een verzwaring van de belasting- en premiedruk.
      
    
    
      2.5.
      
        Over de inkomenseffecten is het volgende opgemerkt: 
        “In totaal zijn de inkomenseffecten van 88% van de huishoudens beperkt tot maximaal 1½% (positief en negatief). De resterende 12% is redelijk gelijk verdeeld in huishoudens met een inkomenseffect van 1½% tot 3% en huishoudens met een inkomenseffect van meer dan – 1½%.” (MvT WUL, Kamerstukken II, 32.131, nr. 3, blz. 13)
      
    
    
      2.6.
      Militairen zijn niet verzekeringsplichtig ingevolge de Zorgverzekeringswet (artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Zvw). Zij hebben in het kader van hun dienstbetrekking recht op volledige medische verzorging (artikel 12h, eerste lid, van de Militaire Ambtenarenwet 1931). 
    
    
      2.7.
      Bij de beoordeling van de inkomenseffecten van de WUL is rekening gehouden met de hiervoor onder 2.3 vermelde vermindering van verschuldigde loonbelasting/premie en de verhoging zoals hiervoor onder 2.4 vermeld. Omdat deze vermindering niet optreedt bij militairen, zijn voor militairen de inkomenseffecten van de WUL grosso modo nadeliger dan voor andere werknemers. 
    
    
      2.8.
      In verband daarmee wordt de aanspraak op medische verzorging behandeld als eindheffingsloon (zie Kamerstukken II, 34.000-X, nr. 65, blz. 7), waardoor niet de militair/werknemer daarover belasting verschuldigd is, maar de werkgever. Op deze wijze compenseert de werkgever de werknemer/militair voor het niet genieten van het hiervoor bedoelde voordeel.
    
    
      2.9.
      Belanghebbende genoot in januari 2013 een loon van € 3.579,54. Over een bedrag van € 3.404,21 is met toepassing van de maandtabel de loonheffing berekend op € 1.049,33. Over een bedrag van € 175,33 is met toepassing van de tabel bijzondere beloningen de loonheffing berekend op € 73,64.
    
    
      2.10.
      Belanghebbende berekent het nadeel dat hij per maand lijdt als gevolg van de invoering van de WUL op € 19,75. Dit is het verschil tussen de op zijn loon over de maand december 2012 ingehouden loonheffing en de op zijn loon over de maand januari 2013 ingehouden loonheffing.
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of van belanghebbende te veel loonheffing is ingehouden.
    
    
      3.2.
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en vermindering van de inhouding. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1.
      Het bezwaar en (hoger) beroep richten zich tegen de inhouding van loonbelasting en niet, zoals de Rechtbank tot uitgangspunt heeft genomen, tegen de afdracht daarvan.
    
    
      4.2.
      De Inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat belanghebbende geen procesbelang zou hebben. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende wel een procesbelang heeft en de uitspraak op bezwaar vernietigd. Deze beslissing van de Rechtbank is in hoger beroep terecht niet bestreden.
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inhouding van loonheffing hem onevenredig raakt in zijn eigendomsrecht,  dat dat een schending is van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) en dat daarom van hem minder loonheffing moet worden ingehouden. 
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de wetgever bij de invoering van de WUL niet is getreden buiten de hem toekomende ‘margin of appreciation’ en dat daarom geen strijd is met artikel 1 EP. Voorts is geen sprake van een ‘individual and excessive burden’. Ook om die reden is er geen strijd met artikel 1 EP, aldus de Inspecteur.
    
    
      4.5.
      Van strijd met artikel 1 EP is sprake als zich een ‘individual and excessive burden’ voordoet. Bij belanghebbende is sprake van een achteruitgang van € 19,75 per maand. Bij militairen in het algemeen kan de achteruitgang oplopen tot 4,7%. Naar het oordeel van het Hof is noch het één, noch het ander een individual and excessive burden. De toename van de belastingheffing die wordt veroorzaakt door de WUL maakt daarom in dit geval niet een ongeoorloofde inbreuk op het door artikel 1 EP beschermde eigendomsrecht. Dat in de toekomst mogelijk een groter nadeel zal optreden doordat de door de werkgever gegeven compensatie kan vervallen, is niet van belang voor de onderhavige procedure, die slechts gaat over de loonheffing die is ingehouden op het loon over de maand januari 2013. Of dat grotere nadeel wel is aan te merken als een ‘individual and excessive burden’ kan nu niet worden beoordeeld, alleen al omdat de omvang daarvan niet bekend is.
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de hem toekomende aanspraak op medische verzorging niet tot het loon behoort en dat daarover derhalve geen loonheffing is verschuldigd. Belanghebbende stelt dat deze aanspraak geen aanspraak is in de zin van artikel 10, tweede lid (de verwijzing van belanghebbende naar het vierde lid berust kennelijk op een vergissing), van de Wet LB, omdat niet op voorhand vaststaat dat belanghebbende medische verzorging zal genieten. Voorts betaalt de werkgever een bijdrage om operationele redenen omdat de krijgsmacht te allen tijde moet kunnen beschikken over personeel dat direct inzetbaar is en de krijgsmacht zonder die zorg niet kan functioneren. Ook is, aldus belanghebbende, geen sprake van een aanspraak omdat met het begrip aanspraak wordt gedoeld op een zekere financiële aanspraak waarop de rechthebbende per een in de toekomst gelegen datum recht kan doen gelden.
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft uit hoofde van zijn dienstbetrekking recht op gezondheidszorg. Dat hij die zorg (die een verstrekking is) alleen krijgt als hij die nodig heeft, staat niet eraan in de weg het recht aan te duiden als aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet LB, aangezien het blijkens die wettekst kan gaan om een aanspraak om onder een voorwaarde een of meer verstrekkingen te ontvangen (HR 13 juni 1973, nr. 17.122, ECLI:NL:HR:1973:AX4658, BNB 1973/164, en HR 5 juni 1985, nr. 22.617, ECLI:NL:HR:1985:BH1699, BNB 1986/233). Ook de omstandigheid dat de werkgever belang heeft bij de verstrekking van de aanspraak, maakt niet dat deze niet tot het loon behoort. Dat niet slechts een recht op financiële uitkeringen, maar ook een recht op verstrekkingen een aanspraak kan vormen, volgt uit de wettekst.
    
    
      4.8.
      In deze procedure heeft belanghebbende overigens geen belang bij deze klacht, omdat het hier slechts gaat om de van belanghebbende ingehouden loonheffing. Deze aanspraak is gerekend tot het eindheffingsloon en daarom is ter zake van die aanspraak van belanghebbende geen belasting ingehouden.
    
    
      4.9.
      Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat sprake is van ongeoorloofde ongelijke behandeling, omdat bij militairen de aanspraak op geneeskundige verzorging tot het loon wordt gerekend, terwijl bij andere werknemers de daarmee vergelijkbare aanspraak die voortvloeit uit de Zorgverzekeringswet op grond van artikel 10d van de Wet LB is vrijgesteld, kan hem dat niet baten, nu de door hem genoten aanspraak niet behoort tot het loon waarover de in deze procedure in geschil zijnde belasting/premie is berekend. Deze aanspraak behoort immers tot het eindheffingsloon, waarover niet de werknemer, maar de werkgever belasting is verschuldigd.
    
    
      4.10.
      Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
    
  
  
    
      5Kosten
    Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
  
  
    
      6Beslissing 
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, J.W. baron van Knobelsdorff en A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is op 8 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
      
        
        
        
          
            
              De griffier,
            
            
              De voorzitter,
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (J. van de Merwe)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 september 2015
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EHDen Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.