ECLI:NL:RBZWB:2015:711, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 12-02-2015, AWB - 13 _ 6228
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2015-02-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een Belg, woont in België en is dga van een Belgische vennootschap. De vennootschap (met belanghebbende als enige werknemer) verricht ten behoeve van haar Nederlandse opdrachtgever op 181 dagen werkzaamheden in Nederland op door de opdrachtgever ter beschikking gestelde werkplekken bij de opdrachtgever in Nederland. De rechtbank is van oordeel dat niet artikel 16 van het Verdrag Nederland-België, maar artikel 15 van het Verdrag van toepassing is. In dit specifieke geval (een grensarbeider) kan het niet de bedoeling zijn geweest de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid van belanghebbende in de werkstaat voor niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten. Het verblijf van belanghebbende in Nederland om privéredenen blijft om die reden buiten beschouwing. Nu de plaats waar de werkzaamheden zijn uitgevoerd flexibel was en afhankelijk van zijn opdrachtgever is er geen sprake van een vaste inrichting. Het heffingsrecht is aan België.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer AWB 13/6228
      uitspraak van 12 februari 2015
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] (België),
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 5 september 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000 en bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 3.723.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 oktober 2013 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van             € 109.163. De heffingsrente is daarbij verminderd tot € 1.995.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 15 november 2013, ontvangen bij de rechtbank op 18 november 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 september 2014 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbendes gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Eindhoven, en namens de inspecteur, [verweerder]. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst, het vooronderzoek hervat en belanghebbende in de gelegenheid gesteld om nadere inlichtingen te verschaffen. Partijen hebben ter zitting toestemming verleend om na het wisselen van de stukken de procedure zonder nadere mondelinge behandeling af te wikkelen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat op 25 september 2014 aan partijen is verzonden. 
      
      
    
    
      1.7.
      Bij brief van 14 oktober 2014 heeft de inspecteur nadere stukken, inclusief de nadere stukken van belanghebbende en zijn reactie hierop, aan de rechtbank doen toekomen, welke brief in afschrift aan belanghebbende is verstrekt. 
      
    
    
      1.8.
      Bij brief van 4 november 2014 heeft de rechtbank de ontvangst van de onder 1.7 genoemde stukken aan beide partijen bevestigd en hen bericht dat zij op de hoogte worden gehouden van het verdere verloop van de procedure.
      
    
    
      1.9.
      Bij brief van 28 januari 2015 heeft de rechtbank partijen bericht dat zij het onderzoek heeft gesloten en dat op 12 februari 2015 uitspraak zal worden gedaan.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Op zijn woonadres is ook het naar Belgisch recht opgerichte [A BvbA] (hierna: [A BvbA]) gevestigd, waarvan belanghebbende bestuurder en enig aandeelhouder is (DGA).
      
    
    
      2.2.
      
        [A BvbA] is actief in bouwkundig projectmanagement en belanghebbende voert als enige werknemer de werkzaamheden uit ten behoeve van deze projecten. [A BvbA] heeft in 2009 in Nederland werkzaamheden verricht ten behoeve van haar Nederlandse opdrachtgever [B BV] te Rotterdam (hierna: [B BV]). [B BV] bouwde in het onderhavige jaar [bouwproject] in Nederland. 
      
    
    
      2.3.
      De werkzaamheden voor [B BV] zijn feitelijk uitgevoerd door belanghebbende. Voor het verrichten van deze werkzaamheden zorgde [B BV] voor een gepaste werkplek in het projectkantoor. Hierbij werden onder andere een computer, e-mailadres en verdere benodigdheden aan [A BvbA] ter beschikking gesteld. Voor het ter beschikking stellen van deze faciliteiten aan [A BvbA] door [B BV] werd geen bedrag aan [A BvbA] in rekening gebracht. 
      
    
    
      2.4.
      
        [A BvbA] heeft volgens het contract met [B BV] met deze opdracht een bruto omzet gerealiseerd van € 1.215 per dag. Belanghebbende heeft van [A BvbA] in het onderhavige jaar een brutoloon ontvangen van € 57.600. In België is belanghebbende als bedrijfsleider van [A BvbA] aangeslagen in de Personenbelasting ter zake van zijn hiervoor vermelde loon. 
      
    
    
      2.5.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Belanghebbende heeft hiertoe een overzicht overgelegd van zijn werkdagen in Nederland. Evenmin is tussen partijen in geschil dat het aantal dagen dat op dit overzicht staat vermeld correspondeert met de zogenoemde ‘gate-controle’ bij [B BV]. 
      
    
    
      2.6.
      Op verzoek van belanghebbende heeft de inspecteur bij brief van 11 augustus 2009 een zogenoemde verklaring “fiscale kwalificatie inkomen” afgegeven. In de verklaring staat vermeld dat de werkzaamheden van belanghebbende aangemerkt worden als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van [A BvbA].
    
    
      2.7.
      In januari 2011 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen voor het jaar 2009. Op 30 maart 2011 is belanghebbendes aangifte door de inspecteur ontvangen. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg nihil. 
      
    
    
      2.8.
      
        Bij brief van 21 november 2011 heeft de inspecteur vragen gesteld over de aangifte en verzocht om nadere informatie. Aangezien een reactie van de zijde van belanghebbende uitbleef heeft de inspecteur belanghebbende bij brief van 7 juni 2012 geïnformeerd over zijn voornemen om af te wijken van de ingediende aangifte. Met dagtekening 5 september 2012 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000, welk bedrag als volgt is opgebouwd:
        181 dagen maal de bruto omzet per dag van € 1.215 			€ 219.915
        maal 80% (afroommethode), is naar beneden afgerond:		€ 175.000
      
      
    
    
      2.9.
      
        Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 109.163. De volgende berekening ligt hieraan ten grondslag:
        Gegenereerde omzet met 225 dagen werk	€ 296.880
        Af: bedrijfskosten exclusief loon		€   81.482
        			€ 215.398 
        Afroommethode: * 63%			€ 135.700
        Maal de dagenbreuk van 181/225		€ 109.163
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
      1. Is Nederland gerechtigd om belasting te heffen over het door belanghebbende genoten loon?
      2. Zo ja, is artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing?
      3. Op welk bedrag moet het loon vastgesteld worden?
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging en subsidiair tot vermindering van de aanslag.
        De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Met betrekking tot het eerste geschilpunt
      
    
    
    
      4.1.
      De rechtbank stelt voorop dat niet in geschil is dat Nederland kan heffen op grond van de nationale wettelijke bepalingen. De eerste vraag die voorligt is of de uitzonderingssituatie van artikel 16 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag), van toepassing is, hetgeen belanghebbende betoogt. 
    
    
      4.2.
      
        Artikel 16, eerste en tweede paragraaf, van het Verdrag, luiden als volgt:
        
          “1. Beloningen die een persoon die inwoner is van een verdragsluitende Staat verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat ter zake van de uitoefening van een opdracht of taak als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of ter zake van de uitoefening van functies die volgens de belastingwetgeving van die andere Staat als soortgelijke functies worden beschouwd, mogen in die andere Staat worden belast.
        
        
          2. Beloningen die een persoon die inwoner is van een verdragsluitende Staat verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat ter zake van de uitoefening – buiten het kader van de dienstbetrekking – van een leidende werkzaamheid of leidende functie van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard, mogen in die andere Staat worden belast. 
        
      
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank is van oordeel dat  artikel 16 in de onderhavige situatie niet van toepassing is. De situatie die in dit artikel wordt geschetst ziet namelijk niet op een in België wonende DGA van een in België gevestigde BvbA, waarvan hier sprake is. De gemachtigde van belanghebbende heeft echter gesteld dat belanghebbende alsdan gediscrimineerd wordt ten opzichte van een in Nederland wonende bestuurder van een in België gevestigde vennootschap. Deze afwijkende behandeling is in strijd met artikel 26 (“non-discriminatie-artikel”) van het Verdrag, aldus belanghebbende. De rechtbank verwerpt deze stelling. Naar het oordeel van de rechtbank mist artikel 26 van het Verdrag eveneens toepassing. Belanghebbende gaat naar het oordeel van de rechtbank uit van een onjuiste vergelijking. Het non-discriminatie-artikel heeft als uitgangspunt het onderdaanschap van een lidstaat. Belanghebbende, een in België wonende Belg die bestuurder is van een in België gevestigde vennootschap moet in dit kader worden vergeleken met een in België wonende Nederlander die bestuurder is van een in België gevestigde vennootschap. De laatstgenoemde kan zich evenmin op het bestuurdersartikel beroepen, zodat in zoverre geen sprake is van strijd met het non-discriminatie-artikel. 
      
    
    
      4.4.
      
        Uit het voorgaande vloeit voort dat de uitzonderingssituatie van artikel 16 van het Verdrag toepassing mist. De vraag of Nederland heffingsbevoegd is dient derhalve beantwoord te worden volgens de hoofdregel in artikel 15 van het Verdrag. De tekst van artikel 15 van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        
          “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.
        
      
      
        2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
      
      
        a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
      
      
        b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
      
      
        c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.”
      
      
        De 183-dagen-regel
      
    
    
      4.5.
      De eerste voorwaarde waaraan voldaan moet zijn om de belastingheffing aan het woonland toe te wijzen, is dat het verblijf van de genieter van de inkomsten uit dienstbetrekking in de werkstaat gedurende een periode van twaalf maanden een totaal van 183 dagen niet mag overschrijden. Of meer dan 183 dagen verblijf is geweest in het werkland, moet volgens het OESO-commentaar worden beoordeeld aan de hand van de 'days of physical presence method'. Deze methode houdt in dat het aantal dagen dat een werknemer in de werkstaat aanwezig is geweest meer moet bedragen dan 183. De werknemer moet volgens de Hoge Raad lijfelijk aanwezig zijn geweest (HR 21 februari 2003, nr. 37.011, ECLI:NL:HR:2003:AF2699 en HR 21 februari 2003, nr. 37.024, ECLI:NL:PHR:2003:AF2703).
      
      
        4.6.1
        Hetgeen partijen verdeeld houdt is de uitleg van het begrip ‘verblijven’ in de zin van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a van het Verdrag. Vaststaat dat belanghebbende minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Volgens de inspecteur tellen echter dagen waarop belanghebbende verblijf in Nederland heeft gehad, buiten zijn werkdagen, ook mee voor toetsing aan het 183-dagen-criterium. Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat verblijf in de werkstaat om privéredenen buiten beschouwing dient te blijven. 
        
      
      
        4.6.2.
        Naar het oordeel van de rechtbank kan het niet de bedoeling van de verdragsluitende partijen zijn geweest om in een specifiek geval als het onderhavige, waarin geen sprake is van een tijdelijk in Nederland verblijvende expat, maar in feite sprake is van een grensarbeider, de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid in de werkstaat in verband met niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten. 
        
        
          
            Artikel 15, paragraaf 2, onderdeel b
          
        
        
      
    
    
      4.7.
      Van beloningen die worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van, in dit geval Nederland, is geen sprake, zodat aan deze voorwaarde evenmin wordt voldaan. 
      
      
        
          Vaste inrichting
        
      
      
    
    
      4.8.
      Ingevolge artikel 5, paragraaf 1 van het Verdrag betekent de uitdrukking ‘vaste inrichting’ een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende gebruik kon maken van een werkplek die zijn opdrachtgever hem ter beschikking stelde, dat werkplekken op verschillende locaties ter beschikking stonden en voorts dat gebruik is gemaakt van wisselende werkplekken (“hot-desking”). De plaats waar de werkzaamheden zijn uitgevoerd was derhalve flexibel. Gelet op het voorgaande levert deze wijze van flexibel werken in Nederland naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende grond op om de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland aan te nemen. Dat belanghebbende gedurende een aantal jaren in deze vorm uitvoering heeft gegeven aan zijn werkzaamheden in Nederland maakt dat niet anders. Belanghebbende heeft immers naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende beschikkingsmacht over de aan hem ter beschikking gestelde faciliteiten en was daarbij afhankelijk van zijn opdrachtgever.
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het voorgaande komt op grond van artikel 15 van het Verdrag geen heffingsrecht toe aan Nederland. De andere in geschil zijnde vragen behoeven dan geen beantwoording meer. Het beroep tegen de aanslag dient derhalve gegrond te worden verklaard en de aanslag moet worden vernietigd. 
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven tegen de beschikking heffingsrente aangevoerd. Gelet op het oordeel dat de aanslag moet worden vernietigd, dient datzelfde te gelden voor de beschikking heffingsrente. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding aangezien het voor de inspecteur duidelijk had moeten zijn dat de aanslag of de uitspraak op bezwaar in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Naar het oordeel van de rechtbank is geen plaats voor een integrale proceskostenvergoeding, nu het standpunt van de inspecteur voldoende pleitbaar was. Voorts is de rechtbank van oordeel dat het handelen van de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag, niet als dermate onzorgvuldig kan worden gekwalificeerd dat dit zou moeten leiden tot een integrale proceskostenvergoeding. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de inspecteur de primitieve aanslag naar een geschat bedrag heeft moeten opleggen, (mede) als gevolg van het uitblijven van een reactie van de zijde van belanghebbende op door de inspecteur gestelde vragen naar aanleiding van de ingediende nihil aangifte. Dat het bedrag van de aanslag door de inspecteur niet geheel juist is berekend, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. 
      
    
    
      5.2.
      Nu het beroep gegrond is en de rechtbank geen aanleiding ziet voor een integrale proceskostenveroordeling, zal de rechtbank de inspecteur met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit)veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Nu het beroepschrift vóór 1 januari 2015 is ingediend, zijn de tarieven die vóór 1 januari 2015 in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) zijn opgenomen van toepassing (zie artikel IV van de Regeling van de Minister van Veiligheid en Justitie van 12 december 2014, nr. 591110, tot indexering van bedragen in de Algemene wet bestuursrecht, het Besluit proceskosten bestuursrecht en de Wet griffierechten burgerlijke zaken). De kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.460,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). 
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de aanslag en de beschikking heffingsrente;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van     € 1.460,50;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 aan deze vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 12 februari 2015 door mr. D. Hund, voorzitter, 
      mr.drs. M.H. van Schaik en mr.dr. M.L.M. van Kempen, rechters, en op dezelfde dag in 
      het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. T.A. Mandemakers, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.