ECLI:NL:RBGEL:2014:6767, Rechtbank Gelderland, 30-10-2014, AWB - 14 _ 818
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2014-10-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting, enkel afnemen van examens valt niet onder onderwijsvrijstelling; neutraliteitsbeginsel niet geschonden.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 14/818
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 30 oktober 2014
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      
        Fiscale eenheid Stichting [X] B.V. c.s., gevestigd te [Z], eiseres
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amersfoort, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.2501) omzetbelasting opgelegd van € 8.011. Tevens is bij beschikking € 106 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2013 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 28 januari 2014, ontvangen door de rechtbank op 29 januari 2014, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 september 2014.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B], bijgestaan door hun gemachtigden, mr. [gemachtigde] en mr. [C]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], [D] en [E]. 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is het ‘kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven’ voor de beroepen in de economische en administratieve sector, de ICT- sector en de sector veiligheid. Eiseres houdt zich onder meer bezig met het afnemen van examens voor beroepsopleidingen in de sectoren economie, administratie en beveiliging. Daarnaast is eiseres ook actief in de medische sector. Eiseres heeft in 2012 onder meer examens voor het Exameninstituut Beroepsonderwijs Financiële Sector en voor de Exameninstelling Toezicht en Handhaving afgenomen.
    
    2. De Stichting Exameninstelling Toezicht Houders (hierna: ExTH) is op grond van artikel 16, lid 1, van het Besluit buitengewoon opsporingsambtenaar belast met het afnemen van ExTH-examens en het afgeven van diploma’s. Eiseres heeft van ExTH rechten verworven op het gebruik van de naam en het beeldmerk. Eiseres gebruikt deze naam en dit beeldmerk om voor eigen rekening en risico kwalificerende afsluitende examens af te nemen. Met de examens kunnen diploma’s en certificaten worden verworven die toegang verlenen tot de uitoefening van beroepen in de publieke veiligheid.
    
    3. De examinering in de financiële sector staat ingevolge de Wet financieel toezicht (hierna: Wft) onder rechtstreeks toezicht van het College Deskundigheid Financiële Dienstverlening (hierna: CDFD). In de Wft is bepaald dat het CDFD namens de minister van Financiën beslist over het verlenen, onthouden en intrekken van de erkenning als exameninstelling. Het CDFD heeft de Stichting Exameninstelling Beroepsonderwijs Financiële Sector (hierna: EBFS) belast met het afnemen van de betreffende examens en het verlenen van de diploma’s. Eiseres heeft van EBFS de rechten verworven op het gebruik van de naam en het beeldmerk. Eiseres gebruikt deze naam en dit beeldmerk om voor eigen rekening en risico kwalificerende afsluitende examens af te nemen. Met de examens kunnen diploma’s en certificaten worden verworven die toegang verlenen tot gereglementeerde beroepen in de financiële sector en wettelijk geregeld vervolgonderwijs.
    
    4. De twee entiteiten binnen eiseres, Stichting [X] B.V., staan sinds [2010] voor een periode van vier jaar geregistreerd in het Centrale Register Kort Beroeps Onderwijs (hierna: CRBKO).
    
    5. De afnemers van eiseres zijn scholen voor Middelbaar Beroepsonderwijs (hierna: MBO-scholen), particuliere opleiders die zijn ingeschreven in het CRBKO, particuliere opleiders die niet zijn ingeschreven in het CRBKO en examenkandidaten die de benodigde kennis zelf hebben verworven, bijvoorbeeld door zelfstudie, werkervaring en/of bedrijfstrainingen. 
    
    6. Eiseres heeft in het vierde kwartaal van 2012 geen omzetbelasting in rekening gebracht ter zake van het afnemen van de examens. Zij heeft evenmin omzetbelasting op aangifte voldaan ter zake van deze diensten.
    
    7. Eind 2012 is er discussie met verweerder ontstaan over de toepassing van de onderwijsvrijstelling voor de BTW op de examens die door eiseres worden afgenomen. Bij brief van 17 april 2013 heeft eiseres verweerder voorzien van de gegevens met betrekking tot de omzetten die zijn gerealiseerd met de afgenomen examens. Eiseres heeft in deze brief aangegeven dat zij niet in alle gevallen vast kan stellen waar de geëxamineerden het aan het examen voorafgaande onderwijs hebben genoten. De aan deze examens toe te rekenen omzetten bedragen € 71.514 (EBFS-examens) en € 4.865 (ExTH-examens). De in deze omzetten begrepen omzetbelasting bedraagt respectievelijk € 12.373 en € 790. In verband met de correcties dient volgens eiseres de in aftrek te brengen omzetbelasting met  € 5.152 te worden verhoogd. Eiseres heeft verweerder verzocht met het oog op een te starten fiscale procedure een naheffingsaanslag op te leggen van (€ 12.373 + € 790 -/- € 5.152 =) € 8.011.   
    
    8. Met dagtekening 27 mei 2013 heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
    
    
      
        Geschil
      
    
    9. In geschil is:
    
      
        of het afnemen van examens kan worden aangemerkt als onderwijs in de zin van artikel 132, eerste lid, onderdeel i, van de Btw-richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn) juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968, (hierna: Wet OB);
      
      
        of het afnemen van examens door eiseres kan worden aangemerkt als onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB, juncto artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) omdat eiseres is geregistreerd in het CRBKO;
      
      
        of het afnemen van examens door eiseres kan worden aangemerkt als onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste, van de Wet OB, omdat de examens onder toezicht staan van het Ministerie van Veiligheid en Justitie en het Ministerie van Financiën;
      
      
        of het belasten van een deel van de examens in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.
      
    
    
    10. Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend. Eiseres heeft ter zitting uitdrukkelijk gesteld dat zij niet het standpunt inneemt dat het afnemen van examens een dienst vormt die nauw samenhangt met de dienst bestaande in het verstrekken van onderwijs.
    
    11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat uitsluitend het afnemen van examens, volgend op het verzorgen van vrijgesteld onderwijs, is vrijgesteld van omzetbelasting. Van schending van het neutraliteitsbeginsel is volgens verweerder geen sprake omdat ten aanzien van andere exameninstellingen die dezelfde prestaties verrichten hetzelfde standpunt zal worden ingenomen. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    12. In de Wet OB is de vrijstelling voor het verstrekken van onderwijs (hierna ook: de onderwijsvrijstelling) opgenomen in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o.
    
      Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, van de Wet OB luidt per 1 januari 2012 als volgt:
      “1.	Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      	(…)
    
    o.	het verstrekken van:
    
      1°.	onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;
      2°.	bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen.”
    
    
    13. Artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit luidt als volgt:
    “Artikel 8
    1. Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:
    a.	beroepsopleidingen, voor zover verstrekt door instituten welke opgenomen zijn in het Register Kort Beroepsonderwijs of door de uit de openbare kassen bekostigde instellingen genoemd in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonderwijs;
    b.	algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven;
    c.	onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar;
    d.	bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet.
    
    2. Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid”.
    
    14. Artikel 11 van de Wet OB en artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit geven uitvoering aan het bepaalde in artikel 132, eerste lid, aanhef en onderdeel i, van de Btw-richtlijn. Dit artikel luidt als volgt:
    
      “1.	De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
      	(…)
    
    i. i)	onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of-herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;”.
    
    
      
        Is het afnemen van examens onderwijs?
      
    
    15. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 14 juni 2007 (Horizoncollege, C-434/05, BNB 2008/100, ECLI:NL:XX:2007:BA8169) ten aanzien van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde Richtlijn  (thans: artikel 132, eerste lid, onderdeel i, van de Btw-richtlijn), voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    “17. Artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bevat geen enkele definitie van de in die bepaling bedoelde verschillende vormen van onderwijs. 
    18. Het is juist dat, zoals Horizon College in wezen stelt, de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en studenten een bijzonder belangrijk element van de onderwijsactiviteit is.
    (…)
    20. Zoals de Commissie ter terechtzitting in wezen heeft betoogd, bestaat de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde onderwijsactiviteit immers uit een geheel van elementen die, naast elementen betreffende de relaties die tussen docenten en studenten tot stand komen, ook die omvatten welke het organisatiekader van de betrokken instelling vormen.”
    
    16. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het hiervoor aangehaalde arrest dat het enkel afnemen van examens niet valt onder het verstrekken van onderwijs. Doorslaggevend daarvoor is dat – ook naar het spraakgebruik – voor het geven van onderwijs essentieel is dat kennis en/of vaardigheden worden overgedragen, terwijl bij het examineren van kennis en/of vaardigheden geen sprake is van kennisoverdracht, maar alleen van toetsing van kennis.
    
    
      
        Is het afnemen van examens vrijgesteld omdat eiseres is geregistreerd in het CRKBO? 
      
    
    17. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres dat het afnemen van examens door eiseres kan worden aangemerkt als onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB, juncto artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit omdat eiseres is geregistreerd in het CRKBO. Uit rechtsoverweging 23 van het hiervoor onder 15. genoemde arrest volgt dat handelingen, die niet uit zichzelf onder het begrip ‘onderwijs’ vallen, niet vanwege het enkele feit dat zij worden verricht door een organisatie die als onderwijsinstelling is erkend en/of geregistreerd, onder de onderwijsvrijstelling kunnen worden gerangschikt. 
    
    
      
        Is het afnemen van examens vrijgesteld omdat de examens onder toezicht staan van het Ministerie van Veiligheid en Justitie en het Ministerie van Financiën?
      
    
    18. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres dat het afnemen van examens door eiseres kan worden aangemerkt als onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten tweede, van de Wet OB, juncto artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit, omdat de examens onder toezicht staan van het Ministerie van Veiligheid en Justitie en van het Ministerie van Financiën. In rechtsoverweging 23 van het hiervoor onder 15. genoemde arrest heeft het Hof van Justitie, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    “23 (…) Indien een bepaalde handeling niet uit zichzelf onder het begrip “onderwijs” valt, kan het feit dat zij wordt verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend, hierin immers geen wijziging brengen.”
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank volgt hieruit dat handelingen, die niet uit zichzelf onder het begrip ‘onderwijs’ vallen, niet vanwege het enkele feit dat deze onder toezicht van een overheidsinstantie worden verricht, onder de onderwijsvrijstelling kunnen worden gerangschikt. 
    
    
    
      
        Is sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel?
      
    
    19. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het aan het examen voorafgaande onderwijs niet doorslaggevend mag zijn bij de beantwoording van de vraag of het examen onder toepassing van de btw-vrijstelling mag worden aangeboden. Het mag volgens eiseres niet zo zijn dat de ene geëxamineerde een examen aflegt waarop omzetbelasting drukt en de andere geëxamineerde hetzelfde examen aflegt waarop geen omzetbelasting drukt.
    
    20. De rechtbank verwerpt dit standpunt van eiseres. Uit hetgeen hiervoor onder 16. is overwogen volgt dat het enkel afnemen van examens niet kan worden gerangschikt onder het verstrekken van onderwijs. Wel moet het toetsen van kennis en vaardigheden zo belangrijk worden geacht na het volgen van een opleiding, dat het afnemen van een examen moet worden aangemerkt als een dienst die nauw samenhangt met het verstrekken van onderwijs. Uit het hiervoor onder 15. genoemde arrest van het Hof van Justitie volgt dat een nauw samenhangende handeling, in het onderhavige geval het afnemen van examens, slechts een vrijgestelde handeling kan zijn, indien de hoofdactiviteit, het verstrekken van onderwijs, eveneens een vrijgestelde handeling is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever de aan hem toekomende beoordelingsvrijheid niet overschreden door in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit te bepalen dat het afnemen van examens, door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende onderwijs heeft opgeleid, slechts onder de onderwijsvrijstelling kan worden gerangschikt, indien vaststaat dat het examen dient ter afsluiting van vrijgesteld onderwijs. Deze beperking is immers in overeenstemming met doel en strekking van de onderwijsvrijstelling in de Btw-richtlijn. 
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    21.	
    Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    22. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
  
  
    Proceskostenveroordeling
    23.	De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr.drs. L.B.M. Klein Tank, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.A. Mak, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 30 oktober 2014
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.