ECLI:NL:GHAMS:2017:1895, Gerechtshof Amsterdam, 23-05-2017, 16/00019
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft in 2015 internetpoker op de website Pokerstars gespeeld en daarmee prijzengeld gewonnen. Belanghebbende bestrijdt kansspelbelasting te zijn verschuldigd door zich te beroepen op de vrijheid van dienstenverkeer. Bij het Hof is uitsluitend in geschil of de aanbieder van Pokerstars is gevestigd op Malta (EU) of op het Eiland Man, althans buiten de EU. Anders dan de inspecteur betoogt, komt het Hof – met de rechtbank – tot het oordeel dat het internetpoker wordt aangeboden vanuit Malta.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 16/00019 
    
    
      23 mei 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, respectievelijk
      
        
          [X] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. P. Le Heux (advocaat),
    
    
    
      tegen de uitspraak van 4 december 2015 in de zaak met kenmerk HAA 15/2405 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak januari 2015 een bedrag van € 19.934 aan kansspelbelasting op aangifte voldaan. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om teruggaaf van de betaalde kansspelbelasting.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij uitspraak van 24 april 2015 het bezwaar afgewezen.
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 4 december 2015 als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vernietigt de naheffingsaanslag;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.224;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden.”
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep ontvangen op 13 januari 2016. Belanghebbende heeft op 15 maart 2016 een verweerschrift ingediend en bij hetzelfde geschrift tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 26 april 2016.
      
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft een conclusie van repliek met dagtekening 7 juni 2016 ingediend, welke conclusie in afschrift aan belanghebbende is verzonden.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek met dagtekening 4 augustus 2016 en bij brief van 24 februari 2017 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift aan de inspecteur verzonden. 
      
    
    
      1.8.
      De inspecteur heeft een tiendagenstuk met dagtekening 23 februari 2017 ingediend. Dit stuk is in afschrift aan belanghebbende verzonden. 
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 maart 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’ – de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiser is inwoner van Nederland. In januari 2015 heeft hij vanuit Nederland deelgenomen aan via internet aangeboden kansspelen op de website van Pokerstars. 
      
      
      2. Pokerstars wordt geëxploiteerd binnen de Rational Group. De Rational Group bestaat uit een groot aantal (dochter)vennootschappen op meerdere vestigingsplaatsen, onder meer op het eiland Man en Malta. 
      
      3. Tot de Rational Group behoren de vennootschappen Rational Gaming Europe Limited (hierna: RGEL) en Rational Networks Limited (hierna: RN). RGEL exploiteert de website www.pokerstars.eu en staat geregistreerd in het handelsregister van Malta. RN staat eveneens geregistreerd in het handelsregister van Malta.
      
      4. Tot de gedingstukken (het Hof vult aan: te weten, de van de inspecteur op 30 oktober 2015 bij de rechtbank ingekomen nadere stukken) behoort een uitdraai van 26 augustus 2015 (het Hof verbetert: 28 oktober 2015) van de website www.pokerstars.eu, waaronder een zogenoemde “End user license agreement”, met daarin opgenomen de voorwaarden (terms and conditions) van Pokerstars. Daarin staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “This end user license agreement (the “Agreement”) should be read by you (the “User” or “you”) in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited (“Rational Gaming”) and Rational Social Projects Limited (“Rational Social”) (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as “PokerStars”, “us” or “we”). 
      
      
      
        Rational Gaming is a company registered in Malta [(]C54266), with registered address at Villa Seminia, 8, Sir Temi Zammit Avenue, Ta’ Xbiex XBX1O11 Malta [a]nd licensed by the Malta Gaming Authority CL3/795/2011) pursuant to which it operates the real money games, (“RM Games”) offered to you on the Internet site found at www.pokerstars.eu (the “Site”). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the “play money”/”play for free” games (“PM Games”) offered to you on the Site. Click here for the PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games. The provision of StarBet sports betting services on websites www.starbet.it, www.starbet.lu, www.starbet.sk, www.starbet.fi, www.starbet.hr and www.starbet.com.hr (the “Websites”) are governed by the terms and conditions listed on the Websites under www.starbet.fi/tos, www.starbet.hr/tos, www.starbet.it/tos, and www.starbet.sk/tos and which are substantially similar to this Agreement.
        
          By entering into this Agreement, you acknowledge that PokerStars is part of a group of companies. As such, where used and the context allows, the term “Group” means PokerStars together with its subsidiaries and any holding company of PokerStars and any subsidiary of such holding company and any associated company with PokerStars including, but not limited to, associated companies providing services under the trade mark “Full Tilt Poker”. In addition to the terms and conditions of this Agreement, please review our Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions and the VIP Club terms and conditions as well as the other rules, policies and terms end conditions relating to the games and promotions available on the Site as posted on the Site from time to time, which are incorporated herein by reference, together with such other policies of which you may be notified of by us from time to time.
      
      
      
        By clicking the “I Agree” button below as part of the software installation process and using the Software (as defined below), you consent to the terms and conditions set forth in this Agreement, the Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, end the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions as each may be updated or modified from time to time in accordance with the provisions below and therein.
      
      
      
        For the purposes of this Agreement, the definition of ‘Software’ will include the PokerStars software downloadable to your personal desktop or laptop computer (“PC”) from www.pokerstars.eu (the “PCSoftware”) and the PokerStars mobile software application (the “Mobile Software”) downloadable to a mobile device (including, without limitation, a cellular phone, PDA, tablet, or any other type of device now existing or hereafter devised) (each, a “Device”) as well as all ancillary software to the software (whether web-based software or client/server software). PokerStars may offer Games (as defined in Section 1.1 below) which are offered under its own brand as well as Games which are licensed to PokerStars by a third party owner (“Third Party Providers”).
        (…)”
      
      
      5. Eiser heeft, volgens eigen opgave, in januari 2015 een bedrag van € 68.740 aan prijzengeld verdiend. 
      
      6. Op 10 februari 2015 heeft eiser een aangifte kansspelbelasting ingediend en op 11 februari 2015 heeft eiser de kansspelbelasting betaald. Vervolgens heeft eiser op 18 maart 2015 bezwaar gemaakt tegen de voldoening.”
      
    
    
      2.1.2.
      Het Hof gaat eveneens uit van deze feiten en voegt daaraan de volgende toe. 
      
    
    
      2.2.
      
        De hiervoor genoemde ‘End user license agreement (hierna: de Agreement) luidt verder – voor zover hier van belang – als volgt:
        “10. SECURITY AND YOUR ACCOUNT
        (…)
      
    
    
      10.8
      
        Should a User account with a positive balance remain dormant or inactive with no account transactions for a consecutive period exceeding 30 months PokerStars will attempt to contact you with a view to return the balance. In the event this is not possible, the remaining balance within the account shall be remitted to the Malta Gaming Authority. 
        (…) 
      
    
    
      10.13
      You acknowledge and agree that if your User account is “active” (…) monies deposited by you in your User account are held in a trust account on your behalf and are considered to be “End Users’s Deposits”. In the event that your User account is “inactive” (…) monies deposited by you in your User account will cease to be “End Users’s Deposits” and will not be held in trust (…) Moreover if no transactions are recorded on your User account for 30 months, your User account will be deemed to have become “dormant” in accordance with the provisions of the Remote Gaming Regulations under the Laws of Malta (…). (…)
    
    
      10.17
      
        Users are strictly prohibited from utilising the Service to facilitate any type of illegal money transfer system (…) As a Malta-registered company PokerStars is also governed by the prevailing anti-money laundering laws of Malta. 
        (…)
        
          12. DISPUTES    
        
      
    
    
      12.1 (…)
      
        Should any dispute not be resolved to your satisfaction you can contact the Malta Gaming Authority by sending an email to upport.mga@mga.org.mt.
        (…)
        
          14. GOVERNING LAW
        
      
    
    
      14.1
      The Agreement and any matters relating hereto shall be governed by, and construed in accordance with, the laws of Malta. You irrevocably agree that (...) the courts of Malta shall have exclusive jurisdiction in relation to any claim, dispute or difference concerning the Agreement (….).”
      
      
        2.3.1.
        
          Pokerstars-spelers met een Nederlands ip-adres, die aanvankelijk speelden via de website pokerstars.com – zoals belanghebbende sinds 2006 – zijn in mei 2012 ‘gemigreerd’ naar de website pokerstars.eu. Tot de gedingstukken behoort een schermafdruk van de Pokerstars-website met daarop het antwoord op een veel gestelde vraag over de gevolgen van deze migratie, welk antwoord als volgt luidt:
          “What changes will I experience?
          Very few. You will be required to review and accept the updated Terms & Conditions, as well as our updated Privacy Policy, and you will need to update your PokerStars client (…), but otherwise you will keep every feature you are accustomed to, and you will continue to have access to all games and offers provided on PokerStars.com platform.”  
        
        
      
      
        2.3.2.
        Om deel te kunnen nemen aan het internetpokerspel dat wordt aangeboden via de website pokerstars.eu, moet een Nederlandse speler, althans een speler met een ip-adres in Nederland, na mei 2012 – na accordering van de Agreement – eerst de daarvoor op die site aangeboden benodigde software downloaden en een spelersaccount aanmaken. 
        
      
      
        2.3.3.
        
          In het geval een Nederlandse Pokerstars-speler, althans een speler met een ip-adres in Nederland probeert in te loggen bij Pokerstars op zijn of haar spelersaccount via de website pokerstars.com, verschijnt – blijkens een door de inspecteur overgelegde schermprint – een pop-up met de volgende tekst:
          “Inlogfout Pokerstars.com
        
        
        
          Je account ‘(…)’ kan alleen gebruikt worden in de PokerStars.eu-spelclient. Dit is de PokerStars.com-client. Upgrade om dit account te gebruiken je software naar de Pokerstars.eu-versie en log daarop in. 
        
        
        
          [knop] Upgraden naar PokerStars.eu	[knop] Sluiten”
        
        
        
      
      
        2.3.4.
        Op de inzet van een Pokerstars-speler wordt voor deelname aan het internetpokerspel een ‘rake’ (bij zogenoemde ‘cashgames’) of een ‘entry-fee’ (bij pokertoernooien) ingehouden, waarvan de betaling via een spelersrekening (de in 2.2 vermelde User account) geschiedt. 
      
      
        2.4.1.
        Ingevolge de Remote Gaming Regulations (S.L.438.04) verleent de Maltese kansspelautoriteit (thans aangeduid als ‘Malta Gaming Authority’ en eerder als ‘the Lotteries and Gaming Authority’) aan op Malta gevestigde bedrijven vergunningen – kort gezegd – ter zake van het aanbieden van spelen via het internet. Een kopie van de Remote Gaming Regulations behoort tot de gedingstukken.   
        
      
      
        2.4.2.
        RGEL heeft een vergunning (nr. LGA/CL3/975/2011; een ‘Class 3’-vergunning), welke vergunning samen met de aan RN verleende vergunning (nr. LGA/CL4/795/2011; een ‘Class 4’-vergunning) dient te worden gebruikt. Dit wordt ook aangeduid als een zogenoemde ‘Class 3 on 4’-vergunning. 
        
      
      
        2.5.1.
        RGEL en RN zijn statutair gevestigd op Villa Seminia 8, Sir Temi Zammit Avenue, XBX1011, Ta’Xbiex te Malta en staan in Malta ingeschreven in het bedrijvenregister onder nummer C-54266 respectievelijk C-54272. 
        
      
      
        2.5.2.
        De directieleden van RGEL wonen in 2015 op Malta. 
        
      
      
        2.5.3.
        Belanghebbende heeft een huurcontract d.d. 20 november 2013 overgelegd, waarin is vastgelegd dat RGEL met ingang van 12 juli 2012 huurder is van in totaal 1.137 m² kantoorruimte (met 22 parkeerplaatsen) in het zogenoemde Tagliaferro Business Centre op Malta. 
        
      
      
        2.5.4.
        
          . Op Malta zijn enkele honderden Pokerstars-werknemers in dienst. Tot de gedingstukken behoort een schermprint van de website linkedin.com met daarop vacatures voor onder andere Nederlandssprekende personen voor de functie van Support Services Language Specialist en van Customer Service Specialist op Malta. 
        
      
    
    
      2.6.
      Het hoofdkantoor van de Rational Group bevindt zich op Isle of Man. 
      
    
    
      2.7.
      Op Malta en op Isle of Man staan servers ten behoeve van het aangeboden internetpokerspel. Rational Networks Limited (hierna: RN; punt 3 van de rechtbankuitspraak) is domeinnaamhouder van de website pokerstars.eu. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de heffing van kansspelbelasting te dezen in strijd is met het Unierecht, in het bijzonder met het recht op vrij verkeer van diensten (artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU)). Het geschil spitst zich toe op de vraag of de dienstverrichter, zijnde de aanbieder van het door belanghebbende gespeelde internetpoker is gevestigd op Malta (standpunt belanghebbende), dan wel op Isle of Man, althans buiten de Europese Unie (standpunt inspecteur). 
      
      
    
    
      3.2.
      Indien het gelijk aan belanghebbende is, is verder niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van € 19.934 aan op aangifte betaalde kansspelbelasting en dat de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding gecorrigeerd moet worden, in die zin dat rekening wordt gehouden met de hoorzitting in de bezwaarfase. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft daaraan, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2015, nr. 13/04929, ECLI:NL:HR:2015:471, BNB 2015/123 – samengevat weergegeven – het volgende ten grondslag gelegd: 
      
      - RGEL is feitelijk gevestigd op Malta;
      
      - de door RGEL aangeboden diensten via de website pokerstars.eu impliceren daadwerkelijk een economische activiteit op Malta voor onbepaalde tijd door middel van duurzame vestiging aldaar, en
      
      - RGEL heeft in dezen te gelden als de daadwerkelijke aanbieder van het internetpokerspel aan belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      In voornoemd arrest van 27 februari 2015 heeft de Hoge Raad – voor zover hier van belang – het volgende overwogen: 
      
      
        “2.5.2. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU is een activiteit die de mogelijkheid biedt tegen een vergoeding aan een kansspel deel te nemen een dienst in de zin van artikel 56 VWEU. Zowel de dienstontvanger als de dienstverrichter kunnen zich beroepen op de vrijheid van dienstenverkeer (vgl. HvJ 22 oktober 2014, Cristiano Blanco en Pier Paolo Fabretti, C-344/13 en C-367/13, ECLI:EU:C:2014:2311, punt 27). (…)
      
      
      
        2.6.1.
        Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars [Hof: voor het jaar 2009] is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer.
        
      
      
        2.6.2.
        Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt.
        
      
      
        2.6.3.
        Het middel faalt. ’s Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is niet onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de aanbieders van Full Tilt Poker en Pokerstars een voor deze procedure relevant aanknopingspunt hadden met het grondgebied van de Europese Unie.”
        
      
      
        4.3.1.
        Het Hof stelt – met de rechtbank – bij de beoordeling van het geschil voorop dat op belanghebbende de bewijslast rust om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat hij een geslaagd beroep op artikel 56 VWEU doet. 
        
      
      
        4.3.2.
        Naar het oordeel van het Hof houdt dit in dit geval in – gelet op de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep, zoals vermeld onder 3.1 en 3.2 –  dat belanghebbende aannemelijk moet maken i) dat RGEL jegens hem heeft te gelden als de dienstverrichter, dat wil zeggen als degene die hem de mogelijkheid biedt tegen vergoeding deel te nemen aan een kansspel en voorts – gelet op rechtsoverwegingen 2.6.2 en 2.6.3 van voormeld arrest van de Hoge Raad – ii) dat de dienstverrichting van RGEL de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging op Malta impliceert.  
        
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank heeft aan haar oordeel dat RGEL in dezen heeft te gelden als de daadwerkelijke aanbieder van het internetpokerspel aan belanghebbende de volgende overwegingen ten grondslag gelegd:
      
      
        “11. (...). Vast staat dat eiser na 30 mei 2012 poker heeft gespeeld via de website www.pokerstars.eu, zodat ervan uit moet worden gegaan dat hij de daartoe benodigde software heeft gedownload. Uit de End user license agreement volgt dat in verband met het downloaden van deze software akkoord dient te worden gegaan met de in de overeenkomst opgenomen voorwaarden. Eiser heeft naar voren gebracht dat hij ten tijde van de zogenoemde migratie van de Nederlandse spelers van de website www.pokerstars.com naar de website www.pokerstars.eu, uitdrukkelijk akkoord is gegaan met de in de End user license agreement opgenomen voorwaarden door het aanvinken van de genoemde button “I Agree”. Gelet op dit een en ander acht de rechtbank aannemelijk dat ter zake van het door eiser gespeelde internetpoker een overeenkomst is gesloten tussen eiser en RGEL. Zulks volgt ook uit hetgeen overigens vermeld staat op de website www.pokerstars.eu. Verweerder heeft in het licht hiervan onvoldoende gesteld om tot een ander oordeel te komen. De rechtbank acht aannemelijk dat de End user license agreement zoals die is weergegeven bij de feiten, gelijkluidend is aan de door eiser en RGEL gesloten overeenkomst en dat op basis van deze overeenkomst jegens eiser de relevante contractuele verplichtingen van de gokdiensten op RGEL hebben gerust. 
      
      
      
        12. Voor zover verweerder heeft betoogd dat het na 30 mei 2012 nog steeds mogelijk was om vanuit Nederland via de website www.pokerstars.com deel te nemen aan het pokerspel, heeft hij dat in het licht van de gemotiveerde weerspreking van eiser onvoldoende onderbouwd.”
      
      
    
    
      4.5.
      Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank en het maakt de gronden waarop het berust tot de zijne. In aanvulling hierop –  mede in reactie op hetgeen partijen op dit punt in hoger beroep hebben aangevoerd – overweegt het Hof nog het volgende. 
      
      
        4.6.1.
        Het Hof is evenals – kennelijk – de rechtbank van oordeel dat voor beantwoording van de vraag wie de mogelijkheid biedt tegen vergoeding deel te nemen aan een kansspel, de desbetreffende contractuele verhouding tot uitgangspunt dient te worden genomen. Met de rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat belanghebbende ter zake van het spelen van internetpoker met RGEL een overeenkomst is aangegaan en daarvoor ook – dat staat vast, zie punt 2.3.4 – via zijn spelersaccount een vergoeding betaalt. 
        
        
      
      
        4.6.2.
        De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende met meerdere (rechts)personen van de Rational Group een overeenkomst is aangegaan en ter onderbouwing daarvan gewezen op de volgende passage uit de Agreement (zie punt 4 van de rechtbankuitspraak): “By entering into this Agreement, you acknowledge that PokerStars is part of a group of companies. As such, where used and the context allows, the term “Group” means PokerStars together with its subsidiaries and any holding company of PokerStars (…)“Full Tilt Poker”.
        
      
      
        4.6.3.
        Naar het oordeel van het Hof betreft deze passage een definitiebepaling die afhankelijk van de context dient te worden geïnterpreteerd. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor wat betreft het in het geding zijnde tijdvak de in de Agreement genoemde ‘real money games’ (of ‘RM games’) heeft gespeeld. Uit de Agreement volgt dan dat uitsluitend RGEL contractpartij van belanghebbende is geweest, en dat uitsluitend RGEL jegens belanghebbende de in dezen relevante dienst – het bieden van de mogelijkheid om tegen vergoeding internetpoker te spelen in de variant ‘real money games’ – heeft verricht. In dit verband is tevens van belang dat op grond van de Agreement aannemelijk is te achten dat  belanghebbende RGEL in rechte zal dienen aan te spreken indien hij van mening is dat de in de Agreement vastgelegde contractuele verplichtingen door zijn wederpartij niet zijn nageleefd. 
        
      
      
        4.6.4.
        De inspecteur herhaalt in hoger beroep zijn stelling dat het voor een Nederlandse speler nog steeds mogelijk is om direct via de website pokerstars.com internetpoker te spelen. Daargelaten dat het Hof de relevantie van deze stelling voor het onderhavige geschil niet inziet, nu de inspecteur in hoger beroep niet heeft bestreden dat belanghebbende via de website pokerstars.eu internetpoker heeft gespeeld, heeft de inspecteur zijn stelling ook in hoger beroep (zie punt 12 van de rechtbankuitspraak), tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt. De in dit verband overgelegde onder 2.3.1 vermelde schermprint van Pokerstars en de onder 2.3.3 vermelde schermprint met pop-up, bieden hiervoor onvoldoende bewijs. 
        
      
      
        4.6.5.
        De inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt – in de kern weergegeven – dat het hoofdkantoor van de Rational Group, althans een op Isle of Man gevestigde Pokerstars-vennootschap, als de aanbieder van Pokerstars heeft te gelden, omdat zij de daadwerkelijk houder ofwel organisator van het (internet)kansspel is. Op Isle of Man worden, kort gezegd, de spelregels alsmede de hoogte van de ‘rake’ bepaald en voorts bevinden zich daar de technische middelen en het personeel om de ‘virtuele pokerroom’ op de website pokerstars.com, waarop wereldwijd internetpoker wordt gespeeld, te kunnen laten draaien (de ‘kernactiviteiten’, aldus de inspecteur). RGEL verricht hierbij volgens de inspecteur een eenmalige ondersteunende dienst, welke bestaat uit het doorgeleiden van de internetpokerspeler van de .eu website naar de .com website en is aldus te beschouwen als de ‘deurhendel naar de virtuele pokerroom’, een ‘doorgeefluik’ of de ‘staatslotenverkopende sigarenboer op de hoek van de straat’, zo stelt de inspecteur.
        
      
      
        4.6.6.
        Het Hof verstaat deze argumentatie van de inspecteur als een nadere motivering van zijn standpunt dat RGEL niet kan worden aangemerkt als degene die de voor de beoordeling in het kader van artikel 56 VWEU relevante dienst verricht. Het Hof volgt de inspecteur niet in diens standpunt, reeds omdat het Hof aansluiting zoekt bij de contractuele verhoudingen tussen betrokken partijen. Beslissend is dat RGEL contractueel verplicht is de op grond van de Agreement overeengekomen dienst – het bieden van de mogelijkheid om tegen vergoeding internetpoker te spelen in de variant ‘real money games’ – te verrichten en dat zij aansprakelijk is voor de daaruit voortvloeiende betalingsverplichtingen. In zoverre wijkt haar  positie af van die van de door de inspecteur opgevoerde sigarenboer en kan zij niet als een ‘doorgeefluik’ worden aangemerkt. De plaats waar het internetpokerspel feitelijk plaatsvindt (op de speelservers) dan wel waar de spelregels en de hoogte van de ‘rake’ worden bepaald, kan aan dit oordeel – ook als aannemelijk is dat dit alles op Isle of Man geschiedt – niet afdoen.
        
      
      
        4.6.7.
        Voor zover de inspecteur zijn in 4.6.5 vermelde stellingen heeft willen bezigen in het kader van het onder 4.3.2. sub ii genoemde geschilpunt, zal het Hof daar hierna in 4.9.2 op ingaan.
        
      
    
    
      4.7.
      Wat betreft de vraag waar RGEL voor het verrichten van de diensten moet geacht te zijn gevestigd, constateert het Hof allereerst dat de inspecteur in hoger beroep het oordeel van de rechtbank dat RGEL in het onderhavige tijdvak feitelijk op Malta is gevestigd niet heeft bestreden. Het Hof acht dit oordeel – gegeven de onder 2.5.1 tot en met 2.5.4 vermelde feiten  – juist.
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de diensten van RGEL de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging op Malta impliceert en zij heeft daartoe – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen:
      
      
        “9. Nu de Maltese autoriteiten vergunningen hebben verstrekt aan RGEL en RN voor de met de website www.pokerstars.eu gemoeide specifieke diensten (aanbieden van internetpoker), de website www.pokerstars.eu in eigendom is bij RN en de feitelijke leiding van zowel RGEL als RN zich op Malta bevindt, zijn er in lijn met voormeld arrest voldoende aanwijzingen dat de aanbieder(s) van het internetpoker via de website www.pokerstars.eu is (zijn) gevestigd op Malta.
      
      
      10. Hetgeen verweerder overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een andere beoordeling. Zo kan de rechtbank verweerder niet volgen voor zover deze betoogt dat de vraag waar de dienstverlener is gevestigd dient te worden beoordeeld vanuit de groep (Rational Group) als geheel en dat vanuit die optiek dient te worden geoordeeld dat de dienstverlening jegens eiser vanuit het eiland Man heeft plaatsgevonden omdat daar de hoofdvestiging van de groep zit. Evenmin kan de rechtbank verweerder volgen in zijn betoog dat de extensie van de website (.eu, .com etc.) niet bepalend is voor de vraag wie de dienst heeft verleend. De rechtbank is van oordeel dat in dit verband als dienstverlener moet worden aangemerkt degene die de desbetreffende deelnemer toegang tot het pokerspel op internet biedt en ziet onvoldoende concrete aanknopingspunten voor de andersluidende opvatting van verweerder.
      
      
        (…)
      
      
      14. Eiser stelt dat RGEL ook daadwerkelijk werkzaamheden op Malta heeft verricht die verband hielden met de exploitatie van de website www.pokerstars.eu. Eiser voert aan dat de met de website www.pokerstars.eu gemoeide ondersteuning hoofdzakelijk werd verleend vanuit Malta (supportcenter), dat RGEL een eigen IT-afdeling heeft op Malta, dat RGEL verplicht is de spelerstegoeden in een afgescheiden fonds te beheren en dat RGEL de Lotteries & Gaming Authority Malta periodiek dient te informeren over de status van dit afgescheiden fonds. Verweerder heeft deze stellingen niet dan wel onvoldoende weersp[r]oken, zodat ook deze stellingen bijdragen aan de vaststelling dat R[GE]L de aan eiser verleende gokdiensten na 30 mei 2012 vanuit Malta heeft verricht. De omstandigheden dat de in verband met de website gebruikte servers slechts deels op Malta staan en dat het emailverkeer van de deelnemers via een server op het eiland Man verloopt, acht de rechtbank in dit verband van ondergeschikt belang, evenals de omstandigheden dat marketingactiviteiten voor de website www.pokerstars.eu ook vanuit het eiland Man worden geïnitieerd en uitgevoerd en dat aldaar ook de hoogte van de vergoeding die de deelnemers betalen aan de organisator van het pokerspel wordt bepaald.
      
      15. Al het voorgaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat de door RGEL via de website www.pokerstars.eu aan eiser aangeboden diensten na 30 mei 2012 daadwerkelijk een economische activiteit impliceren op Malta voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging aldaar.”
      
      
        4.9.1.
        Het Hof verenigt zich ook met dit oordeel van de rechtbank en het maakt de gronden waarop het berust tot de zijne. In aanvulling hierop – mede in reactie op hetgeen partijen hier in hoger beroep hebben aangevoerd – overweegt het Hof nog het volgende. 
        
      
      
        4.9.2.
        Voor zover de inspecteur met zijn in 4.6.5 vermelde stellingen heeft willen betogen dat de dienstverrichting door RGEL niet de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging op Malta impliceert, verwerpt het Hof dat standpunt omdat de door de rechtbank onder 14 vermelde feiten en omstandigheden, alsmede de aanwezigheid van een helpdesk met onder andere Nederlandstalig personeel op Malta (zie 2.5.4), het voldoende aannemelijk maken dat de activiteiten van RGEL verband houden met het aanbieden van internetpoker aan onder andere Nederlandse Pokerstars-spelers. De enkele betwisting van de inspecteur acht het Hof onvoldoende. 
        
      
      
        4.9.3.
        Het oordeel dat RGEL is aan te merken als de relevante dienstaanbieder en dat zij in dat verband voldoende ‘substance’ heeft, vindt voorts steun in door belanghebbende in hoger beroep aangevoerde feiten en omstandigheden, die de inspecteur ook niet heeft bestreden. Het gaat dan onder andere om de (uitbreiding van de) huur van kantoorruimte met parkeerplaatsen (zie 2.5.3) en om de verplichting – naast de door belanghebbende gestelde en niet weersproken Maltese vennootschaps- en omzetbelastingplicht van RGEL – om in verband met de aan haar verleende kansspelvergunning zogenoemde ‘gaming tax’ te betalen over ‘real income’ (op basis van ‘Fourth Schedule Regulation 57 Taxation’ van de onder 2.4.1 vermelde Remote Gaming Regulations).
        
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat indien RGEL degene zou zijn die de aanbieder van de dienst is, zij dit enkel is omdat de Rational Group de daarvoor benodigde infrastructuur (personeel en technische middelen) aan haar ter beschikking heeft gesteld. Er is dan sprake van dienstverlening tussen een buiten de Europese Unie gevestigde vaste inrichting van RGEL en de binnen de Europese Unie gevestigde belanghebbende. In een dergelijk geval is de vrijheid van dienstenverkeer niet van toepassing, aldus de inspecteur. Het Hof is van oordeel dat er geen of in elk geval onvoldoende aanknopingspunten zijn voor het oordeel dat RGEL beschikt over een vaste inrichting buiten de EU. 
      
    
    
      4.11.
      Hetgeen de inspecteur voor het overige nog in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.   
      
    
    
      4.12.
      Op grond van het hiervoor overwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd, met aanvulling van gronden als hiervoor vermeld.
      
      
      
      
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.13.
      
        Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende – waarin deze heeft aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte geen proceskostenvergoeding heeft toegekend voor het bijwonen van de hoorzitting in de bezwaarfase – is gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank – behoudens voor zover het de beslissing omtrent het griffierecht betreft – vernietigen, omdat het dictum daarvan een misslag bevat, en doende wat de rechtbank had behoren te doen, belanghebbende een teruggaaf van € 19.934 verlenen.
        Aangezien het principale hoger beroep van de inspecteur geen doel treft en de uitspraak van de rechtbank uitsluitend wordt vernietigd vanwege het gegronde incidentele hoger beroep van belanghebbende, wordt van de inspecteur op de voet van artikel 8:109, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) (gelet op de strekking van deze bepaling) een griffierecht geheven van € 503.    
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Awb, omdat het incidenteel hoger beroep gegrond is en omdat belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen een ongegrond hoger beroep van de inspecteur. Voorts dienen de voor de bezwaarfase te vergoeden kosten opnieuw te worden vastgesteld, gelet op hetgeen onder 3.2 is overwogen, terwijl de door de rechtbank voor de beroepsfase toegekende proceskostenvergoeding (waartegen geen grieven zijn aangevoerd) in stand dient te worden gelaten.
      
    
    
      5.2.
      
        Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Hiervan uitgaande en met inachtneming van hetgeen onder 5.1 is overwogen, stelt het Hof het bedrag van de kosten van rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:
        Bezwaarfase: 2 punten (bezwaarschrift 1, hoorzitting 1) x 1,0 (zwaarte) x € 246 = € 492;
        Rechtbank: 2 punten (beroepschrift 1, zitting 1) x 1,0 (zwaarte) x € 490 = € 980;
        Hof: 3,5 punten (verweerschrift c.q. incidenteel hogerberoepschrift 2, conclusie van dupliek 0,5, zitting 1) x 1,5 (zwaarte) x € 495 = € 2.598,75. Totaal derhalve: € 4.070,75. 
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover het de beslissing omtrent het griffierecht betreft;
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - verleent belanghebbende een teruggaaf van kansspelbelasting van € 19.934;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van in totaal € 4.070,75, en
    - bepaalt dat van de inspecteur in hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 503. 
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 23 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.