ECLI:NL:GHAMS:2016:3277, Gerechtshof Amsterdam, 04-08-2016, 15/00618
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-08-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is een in Engeland opgerichte Limited die als beherend vennoot fungeert van een Nederlandse (open) CV die op haar beurt een belastingadviespraktijk drijft. Voor de heffing van loonbelasting is belanghebbende in Nederland gevestigd. De inspecteur slaagt erin aannemelijk te maken dat belanghebbende een vennootschap is waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden en ten behoeve waarvan arbeid wordt verricht door degene die dat aanmerkelijk belang houdt. Ter zake van de aldus aanwezige dienstbetrekking is de gebruikelijkloonregeling van toepassing.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 15/00618  
    4 augustus 2016 
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] Ltd (statutair) gevestigd te [adres 1-VK] ) , belanghebbende,gemachtigde: mr. [C] te [woonplaats] ,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 juli 2015 in de zaak met kenmerk HAA 14/3159 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1
      1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 12.853. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 6.426 en is € 1.805 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 24 april 2014, de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep – ingekomen bij de rechtbank op 12 augustus 2014 – heeft de rechtbank in haar uitspraak gegrond verklaard, met vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover het de boetebeschikking betreft en met vernietiging van de boetebeschikking. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 augustus 2015, aangevuld bij brief van 12 oktober 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
        
          “1. Eiseres is op 16 juli 2003 opgericht. 
        
          2. De aandelen van eiseres zijn in handen van [Z] (hierna: de Trust). Het aandelenkapitaal is groot £ 100 en verdeeld in 100 stuks ad £ 1. De Trust is een in het buitenland gevestigde rechtspersoon die naar Angelsaksisch recht is opgericht.
        
          3. Eiseres is de beherende vennoot van [B] C.V. (hierna: de CV). De CV is een open commanditaire vennootschap die in Nederland is gevestigd. De CV drijft een in Nederland gevestigde onderneming.
        De oprichtingsakte dateert van 12 augustus 2012 en is namens eiseres ondertekend door [A] .
        
          4. Eiseres is volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel van de CV gevestigd op het adres: [adres 2-VK ] Volgens een uittreksel van de Britse Companies House van 17 augustus 2013 heeft eiseres op genoemd adres haar Registered Office. Voor de oprichting van een Engelse rechtspersoon, is een vestigingsadres in het VK een vereiste.
        
          5. Mevrouw [A] is volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel met betrekking tot de CV directeur van eiseres en gevolmachtigde. Volgens het uittreksel van de Companies House is [A] de statutair directeur van eiseres. Als zogenoemde Secretary van eiseres staat geregistreerd [G Corporate Services UK Ltd.] . Zij vormen gezamenlijk het bestuur van eiseres.
        Mevrouw [A] is blijkens de gegevens van de Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) woonachtig op het adres [adres 3] .
        
          6. De CV is op 12 augustus 2003 opgericht. De akte is ondertekend door mevrouw [A] in haar hoedanigheid van directeur van eiseres. Volgens de akte van oprichting heeft eiseres € 10.000 in de CV ingebracht en haar volledige kennis, arbeid en vlijt. De commanditaire vennoot van de CV is de Stichting [M] Beheer te [plaats Nederland] . Deze heeft de oprichtingsakte mede ondertekend. De commanditaire vennoot heeft volgens de akte van oprichting € 250 in de CV ingebracht. In artikel 6 van de akte staat dat het winstaandeel waar de commanditaire vennoot recht heeft nooit meer zal bedragen dan € 250 per jaar.
        
          7. De organisatiestructuur waar eiseres deel van uitmaakt (Trust – Ltd – CV) is in 2003 gekocht van [G Juristen] . Deze ontvangt hiervoor van eiseres een jaarlijkse bijdrage van € 850.
        8. De CV houdt zich bezig met fiscaal-juridische dienstverlening. De onderneming heeft een aangifteportefeuille die over het algemeen bestaat uit aangiften IB-niet winst en IB-winst. Het klantenbestand bestaat uit ongeveer 300 belastingplichtigen. De activiteiten worden verricht door de heer [C] , thans ook procesgemachtigde van eiseres, en mevrouw [A] , directeur van eiseres. De feitelijke ondernemingsactiviteiten worden door de heer [C] verricht. De heer [C] is de echtgenoot van mevrouw [A] .
      
      
      
        9. Op 2 mei 2011 is een bedrijfsbezoek bij de CV afgelegd. 
        Naar aanleiding van dit bedrijfsbezoek zijn bij brief van 25 april 2012 de gevolgen voor de inkomstenbelasting meegedeeld aan mevrouw [A] .
      
      
      
      
        10. Naar aanleiding van het bedrijfsbezoek is op 16 oktober 2012 een boekenonderzoek ingesteld bij de CV. 
        
          11. Op 2 april 2013 zijn de concept-rapporten van het bedrijfsbezoek en het boekenonderzoek bij de CV naar de CV gestuurd.
        
          12. Op 31 mei 2013 is een brief naar de CV gestuurd waarin is meegedeeld dat, nu te kennen is gegeven dat geen behoefte bestaat op de conceptrapporten te reageren, de conceptstatus van de rapporten van het bedrijfsbezoek en boekenonderzoek bij de CV verloren is gegaan en dat de rapporten de definitieve status hebben gekregen.
        Bij die brief is ook een nieuwe versie van het rapport inzake het bedrijfsbezoek wegens een
        wijziging in het rapport naar de CV gestuurd.”
      
      
      
        2.2.1.
        In hoger beroep heeft belanghebbende bij de door de rechtbank vastgestelde feiten het volgende opgemerkt:
        
          
            
              [A] , echtgenote van gemachtigde (hierna ook: [C] ) is geen gevolmachtigde van  belanghebbende;
          
          
            aan de volgens de akte van oprichting van [B] C.V. (hierna: de CV)  overeengekomen inbreng door belanghebbende van € 10.000 is niet voldaan;
          
        
               -     de jaarlijkse bijdrage van belanghebbende aan [G Juristen] (hierna:               ) bedroeg geen € 850, maar € 275. 
        
      
      
        2.2.2.
        Behoudens de hiervoor vermelde opmerkingen van belanghebbende hebben partijen tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren aangevoerd. Behoudens die opmerkingen zal ook het Hof van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan.  Aan deze feiten voegt het Hof nog het volgende toe.
        
      
    
    
      2.3.
      
        In een brief van [G Juristen] aan belanghebbende, geadresseerd aan [A] te [woonplaats] , van 30 april 2011 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Inzake: jaarbijdrage [X] Ltd.(…)Wij verzoeken u (…) onderstaande jaarbijdrage voor [belanghebbende] (…) aan ons over te maken:
        Registered Office addressAnnual Return supportMail forwarding ServiceJaarbetaling Companies House (Britse handelsregister)Jaarbetaling [F]
        Te betalen: € 275,-”
      
    
    
      2.4.
      
        In een brief van [G Juristen] aan belanghebbende, geadresseerd aan [A] te [woonplaats] , van 1 mei 2012 is onder meer het volgende vermeld: 
        
          “Inzake: jaarbijdrage [X] Ltd.(…)Wij verzoeken u (…) onderstaande jaarbijdrage voor [belanghebbende] (…) aan ons over te maken:
        Registered Office addressAnnual Return support
      
      
      
        Mail forwarding ServiceJaarbetaling Companies House (Britse handelsregister)Jaarbetaling [F]
        Te betalen: € 850,-”
        
          In handschrift is op deze brief nog het volgende vermeld: “275,- 8-5-‘12”.
      
      
    
    
      2.5.
      
        Tot de stukken behoren afdrukken van webpagina’s van [G Juristen] waarin omtrent door [G Juristen] aangeboden diensten/producten onder meer het volgende is vermeld:
        
          “De Anonieme Belastingvrije NV of BVEcht AnoniemDeze combinatie bestaat uit een holdingstructuur met een Engelse Limited als holding die wordt ondergebracht in een top-holding die op haar beurt weer deel uitmaakt van een Angelsaksische offshore-structuur. Dankzij het trust- en bankgeheim waar deze offshore-structuur aan is onderworpen wordt absolute anonimiteit en afscherming van de uiteindelijke rechthebbende (…) gegarandeerd.”,
        
          en
        
          “De Euro-BV of Flex-BV(…)De Euro-BV bestaat uit een combinatie van een Nederlandse Commanditaire Vennootschap (CV), met daarboven een Engelse Limited (Ltd.) als beherend vennoot.
        (…)
        Zowel voor de Euro-BV als de Flex-BV geldt in de door [G Juristen] aangeboden structuren:
        (…)
        Anoniem aandeelhouderschap mogelijk.”,
        
          en
        
          “Engelse Limited (Ltd.)(…)De kostenVoor een Engelse Limited betaalt u € 485,- vrij op naam. (…) Zaken als commandiet- spoed- of secretarisservice zijn eveneens bij de prijs inbegrepen en ook voor uw kantooradres in Engeland (het wettelijk verplichte registered office), betaalt u niets extra. Voor het jaarlijks onderhoud van de Limited, zoals het verzorgen, voorbereiden en deponeren van de jaarstukken en jaarbalans (annual-returns) en de bijdrage aan het Britse Handelsregister, is in totaal € 275,- per jaar verschuldigd (…).”    
      
    
    
      2.6.
      
        In het rapport van 2 april 2013 inzake een aan de CV afgelegd bedrijfsbezoek is omtrent de door [C] gedreven onderneming onder meer het volgende vermeld:
        
          “Na zijn studie (…) is (…) [C] in 1979 als civilist terecht gekomen in de fiscale praktijk. (…) Van 1985 tot 2003 had hij zijn eigen fiscale praktijk aan de [adres 4] . Deze onderneming dreef hij in de vorm van een eenmanszaak. Het was een goed lopende onderneming.
      
      
      
        Na een conflict met de verhuurder van het bedrijfspand raakte (…) [C] in allerlei juridische procedures verwikkeld. Aan het eind van de rit was zijn uiteindelijke schuld NLG 450.000 en probeerden, volgens zijn verklaring, de Belastingdienst en de ABN/AMRO hem failliet te laten verklaren. Dat is deze partijen uiteindelijk niet gelukt en tot op de dag van vandaag loopt er een betalingsregeling met de ABN/AMRO.Vervolgens kreeg volgens zijn (aanvankelijke) verklaring zijn echtgenote, (…) [A] , eveneens jurist, vanuit Engeland van de Ltd het aanbod om in Nederland activiteiten op te zetten. (…) Later verklaarden (…) [C] en (…) [A] (…) echter dat zij de CV-constructie gekocht hadden van [G Juristen] (…).”
      
    
    
      2.7.
      In de op 31 juli 2008 ingediende Annual Return van belanghebbende is onder meer vermeld dat [Z] , gevestigd [adres 5-VK] ; hierna: de Trust), 80 van de 100 aandelen in belanghebbende op 12 augustus 2003 heeft verkregen van [D] Corporate Services Ltd, gevestigd [adres 5-VK] , en 20 van de 100 aandelen van [D] Secretarial Services Ltd, eveneens gevestigd [adres 5-VK] .   
      
      
        2.8.1.
        Tot de stukken behoort een uittreksel van de kamer van koophandel in het Verenigd Koninkrijk (Companies House) van 17 augustus 2013 waarin ter zake van belanghebbende onder meer is vermeld dat [A] de enig bestuurder is van belanghebbende en in die positie op 12 augustus 2003 is benoemd. Ten tijde van deze benoeming fungeerde [D] Secretarial Services Ltd te [adres 1-VK] als Secretary van belangheb-bende. 
        
      
      
        2.8.2.
        
          Uit een bij voormeld uittreksel behorende ‘filing history’ blijkt dat [D] Corporate Services Ltd op 2 november 2011 als Secretary van belanghebbende door [G Corporate Services UK Ltd.] is opgevolgd.    2.9. Tot de stukken behoort een brief aan [C] van [E] (hierna: [E] ) te [adres 6-Servië] , gedagtekend 15 juli 2015, waarin onder meer het volgende is vermeld:
          
            “Onlangs ontvingen wij van u een verzoek om een afschrift van de Trustakte van [Y] , zoals bij u bekend mogen afschriften van de betreffende Trustake uitsluitend worden verstrekt aan de insteller of de begunstigden van de Trust.Met referte aan de brief d.d. 6 augustus 2013 aan [ [G Juristen] ], waarin wij aangeven dat [ [A] ], noch insteller, [noch] begunstigde is van de Trust en dat zodoende geen afschrift kon worden verstrekt van de Trustakte, het volgende. Naast het ontbreken van alle betrokkenheid van uw echtgenote bij de Trust kunnen wij u mededelen dat er ook van enige betrokkenheid uwer zijde géén sprake is.(…)Alle door [F] beheerde trusts waarbij Nederlandse ondernemingen betrokken zijn, zijn onherroepelijk en discretionair. Waardoor van een Directeur Grootaandeelhouder (DGA) als bedoeld in de wet op de Inkomstenbelasting 2001 per definitie geen sprake kan zijn en in het onderhavige geval dus ook niet (…).”
        
        
        
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur belanghebbende terecht als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen heeft aangemerkt. In dat verband is in geschil of belanghebbende in Nederland is gevestigd en of [A] houder is van een aanmerkelijk belang in belanghebbende. Voorts is de hoogte van de naheffingsaanslag in geschil.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid van het beroep
        4.1. Ter zake van de ontvankelijkheid van het beroep heeft de rechtbank het volgende overwogen: 
      
        “1. Verweerder heeft aangegeven dat de dagtekening 24 april 2014 van de uitspraak op bezwaar onjuist is en dat volgens de administratie de uitspraak op bezwaar op 12 mei 2014 is afgedaan en verzonden. Verweerder refereert zich met betrekking tot de ontvankelijkheid van het beroep aan het oordeel van de rechtbank.
      Van de zijde van eiseres is gesteld dat op 25 juli 2014 telefonisch contact met verweerder is opgenomen wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar. Verweerder heeft tijdens dit gesprek toegezegd dat een duplicaat zou worden toegezonden. Deze is op 2 augustus 2014 door eiseres ontvangen.
      De rechtbank overweegt dat nu verweerder op geen enkele wijze aannemelijk kan maken dat de uitspraak op 12 mei 2014 is verzonden, er niet vanuit kan worden gegaan dat de uitspraak op 12 mei 2014 bekend is gemaakt. Dat betekent dat als datum van bekendmaking 2 augustus 2014 heeft te gelden en de beroepstermijn op die datum aanvangt. Eiseres heeft binnen zes weken na ontvangst van de uitspraak beroep ingesteld en is derhalve ontvankelijk in haar beroep.”
      
        Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank over de ontvankelijkheid van het beroep.
    
    
    
      
        Vestigingsplaats
        4.2.1. Ter zake van de inhoudingsplicht van belanghebbende heeft de rechtbank het volgende overwogen:
      
        “2. Artikel 6 van de Wet LB 1964 bepaalt wie inhoudingsplichtige is. Dat artikel luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      “1. Inhoudingsplichtige is:
      a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;
      b. (…)
      c. (…)
      
        2. Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:
      a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel
      b. een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze persoenen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld. (…)”
      
        3. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar een lichaam gevestigd is. 
      Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam wordt uitgeoefend door een ander dan het bestuur kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (Hoge Raad 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105).
      
        4. De rechtbank overweegt dat de feitelijke leiding in eerste instantie zal berusten bij de personen die het formeel bestuur (of directie) van een vennootschap. Mevrouw [A] is de directeur van eiseres. Dit blijkt uit de commanditaire vennootschapsakte van 12 augustus 2003 en de gegevens van de Companies House. Uit het formulier: 288a Appointment of director or secretary van de Companies House blijkt ook dat mevrouw [A] per 12 augustus 2003 tot directeur van eiseres is benoemd. Uit dit formulier, dat door mevrouw [A] is ondertekend, blijkt tevens dat zij de enige directeur van eiseres is. 
      
        5. Gezien het feit dat bij de CV de beherende vennoot een rechtspersoon is, die handelt door middel van haar organen, dient ervan te worden uitgegaan dat het bestuur van eiseres, in casu mevrouw [A] , belast is met de dagelijkse leiding van de CV. Mevrouw [A] is als bestuurder van eiseres, op grond van de oprichtingsakte, dan ook gehouden haar arbeid, kennis en vlijt in de CV in te brengen.
      De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat mevrouw [A] ook daadwerkelijk bestuurshandelingen heeft verricht. Zo heeft zij de oprichtingsakte van de CV (namens eiseres) ondertekend, heeft zij de jaarrekeningen ingediend en heeft zij de machtiging van eiseres aan de heer [C] ondertekend. De omstandigheid dat mevrouw [A] in de stukken van de Kamer van Koophandel als gevolmachtigde van de CV is aangemerkt, brengt niet met zich dat genoemde handelingen niet door haar zijn verricht in haar hoedanigheid van directeur van eiseres als de beherend vennoot van de CV. Voorts is gesteld noch gebleken dat iemand anders dan mevrouw [A] daadwerkelijk leiding heeft gegeven aan eiseres. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat mevrouw [A] de feitelijke leiding over eiseres had.
      
        6. Volgens de gegevens van de GBA is mevrouw [A] woonachtig in Nederland. Hieruit volgt dat de feitelijke leiding van eiseres, die door mevrouw [A] in haar functie van directeur wordt uitgeoefend, zich in Nederland bevindt. Eiseres is derhalve inhoudingsplichtig.”
    
    
      4.2.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat uit het uittreksel van het Companies House niet blijkt dat zij gevolmachtigde van belanghebbende is en dat zij als statutair directeur tezamen met de Secretary het bestuur van belanghebbende vormt. Volgens belanghebbende is niet gesteld dat er (in 2008) enige activiteit van belanghebbende was en is daarvan ook niet gebleken. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in Nederland is gevestigd. 
      
    
    
      4.2.3.
      Het Hof sluit zich aan bij de hiervoor weergegeven overwegingen van de rechtbank. De omstandigheid dat het bestuur van belanghebbende – naast [A] als bestuurder – in 2008 mede bestaat uit [D] Secretarial Services Ltd brengen het Hof niet tot een ander oordeel, nu belanghebbende over de feitelijke taakuitoefening van die vennootschap verder (nagenoeg) niets heeft bijgebracht. Voorts blijkt uit de gedingstukken dat [A] , woonachtig te [woonplaats] (Nederland), namens belanghebbende – en naar het Hof aannemelijk acht – in Nederland, bestuurshandelingen placht te verrichten, zoals het oprichten van de CV 
      
      
        (uitspraak rechtbank onder 3), het – zoals ook in hoger beroep onweersproken door de inspecteur is gesteld – indienen van jaarrekeningen, het verlenen van volmacht aan [C] om belanghebbende in fiscale aangelegenheden te vertegenwoordigen, dat aan haar de facturen voor door [G Juristen] ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden werden gericht en dat zij de desbetreffende betalingen heeft (doen) verrichten. Voorts is van enige bestuurlijke activiteit van [A] in het Verenigd Koninkrijk niet gebleken.Al deze feiten en omstandigheden bevestigen het oordeel van de rechtbank dat belangheb-bende voor de toepassing van de loonheffingen als gevestigd in Nederland moet worden aangemerkt. Daar komt bij dat belanghebbende beherend vennoot was van de CV. Uit dien hoofde mag, gelet ook op het bepaalde in artikel 20, tweede lid, Wetboek van Koophandel, ervan worden uitgegaan dat de beheershandelingen van dat samenwerkingsverband uitsluitend door haar – en in Nederland, nu haar bestuurder [A] in Nederland woonachtig was – werden verricht.In het midden kan blijven of – zoals de inspecteur heeft gesteld en belanghebbende heeft betwist – een compromis tussen belanghebbende en de inspecteur dat betrekking heeft op de vestigingsplaats van de (open) CV ook voor de loonheffingen heeft te gelden.
      
      
      
        
          De inhoudingsplicht
          4.3.1. Over de vraag of aan belanghebbende terecht een naheffingsaanslag is opgelegd heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
          “7. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 
        
          8. In artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet LB 1964 in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is bepaald dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. In artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 (tekst 2008) is - voor zover hier van belang - bepaald dat ten aanzien van deze werknemer het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op € 40.000. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt ingevolge diezelfde bepaling het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Deze bepaling wordt als de gebruikelijk loonregeling aangeduid. 
        
          9. Op de voet van artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, in samenhang met artikel 7, aanhef en onder 2°, onderdeel d, van de Wet LB 1964 wordt als inhoudingsplichtige voor het gebruikelijk loon beschouwd, de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden en ten behoeve waarvan arbeid wordt verricht. 
        
          10. Bepalend is of mevrouw [A] als aanmerkelijk belanghouder in eiseres kan worden aangemerkt. Een dergelijk aanmerkelijk belang is ook aanwezig indien de aandelen in eiseres aan de echtgenoot van mevrouw [A] toebehoren. Alle aandelen van eiseres zijn in handen van de Trust. Het gaat derhalve om de vraag of de aandelen via de Trust aan mevrouw [A] en/of haar echtgenoot kan/kunnen worden toegerekend. 
        De rechtbank is van oordeel dat op basis van de door verweerder genoemde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, het vermoeden gerechtvaardigd is dat mevrouw [A] en/of haar echtgenoot via de Trust het volledige aandelenbelang in eiseres hield/hielden. Voor het uitspreken van dit bewijsvermoeden acht de rechtbank in de eerste plaats redengevend dat de heer [C] zijn eigen onderneming heeft ingebracht dan 
      
      
      
        wel omgezet in de structuur die is gekocht van [G Juristen] , en niet aannemelijk is dat het belang in deze onderneming aan derden wordt overgedragen. Voorts berust dit vermoeden op de omstandigheid dat mevrouw [A] dan wel haar echtgenoot de organisatiestruc-tuur van [G Juristen] heeft gekocht, zodat er vanuit kan worden gegaan dat hij en/of zij weet/weten wie de insteller en begunstigde van de Trust is/zijn. 
        Ter zitting is het bewijsvermoeden door de rechtbank uitdrukkelijk aan de orde gesteld en eiseres is daarbij in de gelegenheid gesteld dit vermoeden te ontzenuwen, dat wil zeggen voor redelijke twijfel vatbaar te maken. Eiseres heeft dit vermoeden niet kunnen ontzenuwen, te meer nu de heer [C] ter zitting heeft verklaard dat hij niet weet of hij de Trustakte heeft ondertekend. Op grond van het voorgaande gaat de rechtbank ervan uit dat dat mevrouw [A] en/of haar echtgenoot via de Trust het belang bij de in de CV gedreven onderneming heeft/hebben behouden en dat zij (indirect) aanmerkelijkbelanghouder van de aandelen in eiseres zijn. De gebruikelijk loonregeling is derhalve terecht toegepast.”
      
    
    
      4.3.2.
      Belanghebbende acht het – anders dan de rechtbank – juist zeer aannemelijk dat [C] het recht op winst uit de door hem gedreven belastingadviespraktijk, behoudens een recht op loon van de CV en een winstaandeel voor de commandiet van maximaal € 250 per jaar, aan derden heeft overgedragen, omdat volgens haar in de voorheen door [C] gedreven onderneming een omvangrijk negatief vermogen aanwezig was en schuldeisers die onderneming onder steeds grotere druk zetten. Daarnaast voert belanghebbende aan dat de jaarlijkse vergoeding van belanghebbende aan [G Juristen] € 275 bedroeg en geen € 850 zoals het geval zou zijn bij een door [G Juristen] verkochte structuur waarbij wel een belang in het trustvermogen aanwezig blijft. Hieruit volgt volgens belanghebbende dat gemachtigde en/of [A] geen belang hebben bij de Trust. [C] en [A] stellen zich andermaal tot de beheerder van de Trust te hebben gewend ter verkrijging van een kopie van de trustakte. Ook deze keer werd dat geweigerd, omdat gemachtigde noch [A] daartoe gerechtigd zouden zijn, aldus belanghebbende, onder verwijzing naar de in 2.9 vermelde brief van [E] . Volgens haar is er geen direct of indirect belang van [A] bij de Trust en dient de naheffingsaanslag ook op die grond te worden vernietigd.
      
    
    
      4.3.3.
      Volgens de inspecteur blijkt uit de brief van [E] slechts dat deze de trustakte niet wil overleggen. Volgens de inspecteur hebben [C] en [A] de ‘trust-limited-CV’- structuur op 12 augustus 2003 van [G Juristen] gekocht en kan [A] worden aangemerkt als oprichter/insteller/settlor van de Trust. In dit verband verwijst de inspecteur naar het arrest HR 30 oktober 1985, 22.715, BNB 1986/16 (hierna: het arrest BNB 1986/16), waarin volgens hem is “bepaald dat op het moment dat degene die de trust opricht de beschikkingsmacht van het vermogen behoudt, het vermogen in dit doelvermogen (lees: in casu Trust) [wordt] toegerekend aan degene die over het vermogen kan beschikken.” 
      
    
    
      4.3.4.
      
        Het Hof volgt hetgeen de rechtbank onder 8 en 9 van haar uitspraak omtrent het toetsingskader heeft overwogen en voegt daar aan toe dat in artikel 4.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) onder meer het volgende is bepaald:
        
          “De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect: a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen in verdeeld;”
        
          Dat belanghebbende een vennootschap is waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld is tussen partijen niet in geschil.
      
      
    
    
      4.3.5.
      Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende inhoudingsplichtig is ter zake van loon van [A] . Op dit punt voegt de parafrase van de inspecteur van r.o. 4.2 van het arrest BNB 1986/16 overigens niets toe. Als het gaat om het bewijs van feiten en omstandigheden waarop de inhoudingsplicht van belanghebbende berust, volgt het Hof hetgeen de rechtbank hierover – op basis van een daarin uiteengezet bewijsvermoeden – onder 10 van haar uitspraak heeft overwogen. Hetgeen belanghebbende daartegen in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. In de eerste plaats vindt het bewijsvermoeden bevestiging in hetgeen is vermeld in de onder 2.5 aangehaalde webpagina’s van [G Juristen] . Daaruit kan worden afgeleid dat de structuur van een UK-trust als aandeelhouder van een UK-limited die op haar beurt beherend vennoot is van een CV door [G Juristen] werd aangeboden. Het oordeel van de rechtbank houdt in dat een dergelijke structuur door gemachtigde en [A] van [G Juristen] is ‘gekocht’, hetgeen in hoger beroep op zichzelf niet door belanghebbende is betwist. 
      
    
    
      4.3.6.
      In de tweede plaats is van belang dat uit de webpagina’s blijkt dat aan de diverse door [G Juristen] aangeboden producten verschillende kosten waren verbonden. De jaarlijkse kosten van onderhoud van een UK-limited bedroegen in totaal € 275. Het Hof acht het niet zonder meer aannemelijk dat dat tarief ook gold voor het onderhoud van een trust-limited-CV-structuur. Niettemin heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat zij aan [G Juristen] jaarlijks € 275 verschuldigd was en daartoe verwijst zij naar de bij haar hogerberoepschrift gevoegde facturen als aangehaald onder 2.3 en 2.4. Belanghebbende ziet in dit lage tarief een bevestiging van haar stelling dat zij en/of [A] geen band had met de trust. Het Hof kan belanghebbende hierin echter niet volgen, omdat in de factuur van [G Juristen] van 1 mei 2012 een bedrag van € 850 is vermeld en omdat beide facturen mede betrekking hebben op een ‘Jaarbetaling [F] ’. Weliswaar is op de factuur van 1 mei 2012 handgeschreven aangetekend ‘275,- 8-5-‘12’, maar de status van die aantekening is onvoldoende duidelijk. Al met al ziet het Hof in de op de facturen vermelde specificatie eerder een bevestiging van het in onderdeel 10 van de uitspraak van de rechtbank vermelde vermoeden. In dit verband acht het Hof het voorts van belang dat [F] – de beheerder van de Trust - ook in de brief van [E] is vermeld. Op grond van een en ander acht het Hof het aannemelijk dat aan belanghebbende onder meer het beheer van de Trust in rekening wordt gebracht en ook dat bevestigt het door de rechtbank geformuleerde vermoeden. 
      
    
    
      4.3.7.
      Niet in de laatste plaats is voorts van belang dat het winstaandeel van de commanditair vennoot, zoals blijkt uit artikel 6 van de CV-akte, is beperkt tot € 250 per jaar, zodat belanghebbende en via haar de Trust nagenoeg volledig gerechtigd zijn tot de winst van de door de CV gedreven belastingadviespraktijk. In lijn met de uitspraak van de rechtbank acht het Hof het niet aannemelijk dat gemachtigde het recht op (uitkeringen van) winst afkomstig uit de (feitelijk) door hem en [A] gedreven belastingadviespraktijk aan belanghebbende – en via een recht op dividend – aan  een (beweerdelijk) anonieme derde (de Trust) heeft afgestaan, zonder dat daar aanwijsbaar een adequate prestatie tegenover heeft gestaan. Deze gang van zaken vindt naar het oordeel van het Hof onvoldoende verklaring in de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat er een groot negatief vermogen was en schuldeisers de onderneming onder druk zetten. In dit kader betrekt het Hof hetgeen in het onder 2.6 aangehaalde controlerapport is vermeld. 
      
      
      
      
        Volgens dat rapport is weliswaar sprake van een schuld uit hoofde van de voor 2003 in de vorm van een eenmanszaak door [C] gedreven onderneming, hetgeen op zichzelf strookt met de hiervoor bedoelde verklaring, maar dat houdt zonder nadere toelichting – welke ontbreekt – niet in dat die schuld ook tot het vermogen van de CV is gaan behoren. De oprichtingsakte van de CV vermeldt hier niets over. Daarbij acht het Hof het bovendien van belang dat de CV door belanghebbende niet is aangegaan met [C] als commandiet, maar met de Stichting [M] Beheer als commandiet. 
      
      
    
    
      4.3.8.
      De inspecteur heeft – niet weersproken door belanghebbende – gesteld dat [E] de opvolger is van [G Juristen] . Hiervan uitgaande acht het Hof het aannemelijk dat [E] er belang bij heeft om de anonimiteit van de (uiteindelijk) rechthebbende(n) achter de Trust te waarborgen. Die anonimiteit vormt immers, zoals blijkt uit hetgeen onder 2.5 is vermeld, een niet onbelangrijk verkoopargument van het destijds door [G Juristen] aangeboden product. Deze omstandigheid, in samenhang met hetgeen hiervoor onder 4.3.5 tot en met 4.3.7 is overwogen, maakt dat het Hof geen geloof hecht aan de in de brief van [E] van 12 juli 2015 opgenomen mededeling dat gemachtigde noch [A] insteller dan wel begunstigde is van de Trust en dat om die reden geen kopie van de statuten kan worden verstrekt.Dat, zoals in de brief van [E] is vermeld, de Trust onherroepelijk en discretionair is, sluit naar het oordeel van het Hof niet uit dat gemachtigde en/of [A] de (achterliggende) rechthebbende(n) van die trust zijn, in welk geval [A] met toepassing van artikel 4.6, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 als houder van een aanmerkelijk belang in belanghebbende moet(en) worden aangemerkt. Aan evenbedoelde passage in de brief van [E] gaat het Hof derhalve voorbij.  
      
    
    
      4.3.9.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof aangeboden om de akte van 12 augustus 2003 waarbij de aandelen in belanghebbende aan de Trust zijn overgedragen over te leggen. Het Hof zal aan dit aanbod voorbij gaan, omdat het aanbod op zichzelf niets inhoudt over de vraag wie er gerechtigd is tot de Trust, terwijl voorts de omstandigheid dat op 12 augustus 2003 de aandelen in belanghebbende door [D] Corporate Services Ltd en [D] Secretarial Services Ltd zijn overgedragen niet in geschil is.
      
    
    
      4.3.10.
      Het Hof concludeert op grond van het voorgaande dat belanghebbende ook in hoger beroep niet het door de rechtbank geformuleerde bewijsvermoeden heeft weten te ontzenuwen. 
      
      
        
          De hoogte van de naheffingsaanslag
          4.4.1. Over de hoogte van de naheffingsaanslag heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
        
          “11. Eiseres heeft aangevoerd dat het belastbaar resultaat van eiseres over 2008 onherroepelijk vaststaat op nihil c.q. negatief en in dat resultaat beloningscomponenten van welke aard ook zijn betrokken, zodat in het geheel geen ruimte is voor enig loon aan de directeur grootaandeelhouder.
        Dienaangaande overweegt de rechtbank dat onder bepaalde omstandigheden – bijvoorbeeld een situatie van duurzame verliesgevendheid – een lager bedrag dan het forfaitaire bedrag aan gebruikelijk loon in aanmerking kan worden genomen. Eiseres heeft volstaan met de verwijzing naar de vermogenspositie in het jaar 2008, zonder onderbouwing met stukken. Ten aanzien van andere jaren zijn evenmin gegevens ingebracht. Nu eiseres op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat haar financiële positie het niet toeliet om een (gebruikelijk) loon te betalen, bestaat geen aanleiding af te wijken van het in aanmerking 
      
      
      
        genomen bedrag aan loon. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar ter zitting ingenomen - van iedere onderbouwing ontblote - stelling dat de onderhavige heffing een ongeoorloofde inbreuk vormt op het eigendomsrecht als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Het beroep faalt ook in zoverre.”
      
    
    
      4.4.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende haar stelling dat er geen ruimte is voor toekenning aan [A] van het in artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 voorziene gebruikelijk loon, omdat de winst nihil is, en dat het in aanmerking nemen van gebruikelijk-loon in zo’n situatie in strijd zou zijn met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM herhaald. Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende deze stelling niet met feiten onderbouwd. In het bijzonder niet waar het betreft feiten en omstandigheden die zouden inhouden dat belanghebbende zich structureel in een verliessituatie bevindt dan wel dat het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon voor belanghebbende zou leiden tot een individuele en buitensporige last. Het Hof komt ook op dit punt niet tot een ander oordeel dan de recht-bank.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.5.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 4 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
        (griffier)                                                                                     (oudste raadsheer)
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.