ECLI:NL:RBDHA:2013:15253, Rechtbank Den Haag, 05-11-2013, AWB-13_3227
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Zelfstandig uitgeoefend beroep of dienstbetrekking.
        Eiseres is vanaf maart 2009 en het gehele jaar 2010 als masseuse werkzaam geweest in een wellness centrum. Daarnaast heeft zij in 2009 en 2010 enkele particuliere klanten bij haar thuis behandeld. Met het wellness centrum was eiseres overeengekomen dat zij aldaar haar werkzaamheden zou verrichten in de zelfstandige uitoefening van haar beroep tegen een vaste vergoeding per uur. Eiseres vraagt een VAR-WUO aan die haar ook wordt verstrekt en in haar aangifte merkt zij de desbetreffende inkomsten aan als winst uit onderneming. Na een boekenonderzoek komt verweerder echter tot de conclusie dat eiseres bij het wellness centrum in dienstbetrekking werkzaam was en merkt hij de inkomsten aan als loon uit dienstbetrekking. In geschil is of dit terecht is. 
        De rechtbank oordeelt dat eiseres bij haar aanvraag van de VAR-verklaring niet de juiste gegevens heeft verstrekt en verweerder daarom niet aan de VAR-verklaring is gebonden.
        Vervolgens oordeelt de rechtbank op feitelijke gronden dat eiseres bij het wellness centrum in dienstbetrekking werkzaam was. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel wijst de rechtbank eveneens af. Beroep ongegrond.

RECHTBANK DEN HAAG
  
  
    Team belastingrecht
  
  
    zaaknummers: SGR 13/3227 en SGR 13/3229
  
  
    
      proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de enkelvoudige kamer van 5 november 2013 in de zaak tussen
    
  
  
    
      
        [X]
      , wonende te [Z], eiseres(gemachtigde: [A]),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
  
  
    
      De bestreden uitspraken op bezwaar 
    
  
  
    De uitspraken van verweerder van 21 maart 2013 op het bezwaar van eiseres tegen de aan haar opgelegde aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2009 en 2010. 
  
  
    
      Zitting
    
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 oktober 2013. 
    Eiseres is daar in persoon verschenen met haar gemachtigde. Namens verweerder is [B] verschenen, bijgestaan door [C]. 
  
  
    
      Beslissing
    
  
  
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  1. Per 1 januari 2009 staat eiseres in het handelsregister ingeschreven als eenmanszaak onder de naam [D] met als bedrijfsomschrijving massagepraktijk. Eiseres is vanaf maart 2009 en het gehele jaar 2010 als masseuse werkzaam geweest bij [E] B.V. te [a-plaats] (hierna: E BV). Tevens heeft zij in 2009 bij [F] gewerkt en heeft zij in 2009 en 2010 enkele particuliere klanten bij haar thuis behandeld.
  2. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een schriftelijke overeenkomst tussen eiseres en E BV met het opschrift “Freelance overeenkomst” (hierna: de Overeenkomst). In de preambule van de Overeenkomst, die is gedagtekend 28 februari 2009, is onder meer vermeld dat eiseres en E BV een overeenkomst van opdracht aangaan als bedoeld in artikel 7:400 van het Burgerlijk Wetboek. In de Overeenkomst is opgenomen dat eiseres de werkzaamheden zal verrichten in de zelfstandige uitoefening van haar beroep/bedrijf. Voorts is onder meer bepaald dat eiseres gehouden is de werkzaamheden persoonlijk te verrichten en niet in onderaanneming kan doen verrichten, dat zij gehouden is zich aan het bijgevoegde protocol te houden, zij recht heeft op loon indien en voor zover zij daadwerkelijk werkzaamheden heeft uitgevoerd, haar loon € 18,50 per uur exclusief omzetbelasting bedraagt en zij tot een jaar na beëindiging van de Overeenkomst geen contact mag hebben met en geen werkzaamheden mag verrichten voor personen die klanten of relaties van E BV zijn of zijn geweest. In het protocol staan richtlijnen met betrekking tot de gang van zaken op de massageafdeling bij E BV. Voor de inhoud van het protocol verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.	
  3. Op 14 december 2011 is een boekenonderzoek bij eiseres uitgevoerd. Van het boekenonderzoek is op 20 februari 2012 een conceptrapport naar eiseres gestuurd. Over de inhoud van dat conceptrapport hebben partijen gecorrespondeerd en op 23 augustus 2012 heeft verweerder het definitieve controlerapport uitgebracht. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
  
    “[E]
    
    
      [Eiseres] heeft van maart 2009 tot en met eind december 2011 als masseuse gewerkt bij [E BV]. Vóórdat [eiseres] de werkzaamheden bij [E BV] kon verrichten moest zij een proefmassage geven, zodat beoordeeld kon worden of zij daarvoor wel of niet geschikt is. (…). 
    
    
    
      [Eiseres] heeft gemiddeld 20 uur in de week massagewerkzaamheden verricht bij [E BV]. Zij werd door [E BV] ingepland op vaste dagen in de week. In de ene week waren dat twee dagen en in de andere week drie dagen. Het aantal gewerkte uren per dag was verschillend. Dat hing af van het aantal afspraken met klanten op die dag.
    
    
    
      De afspraken met klanten werden gemaakt door de afdeling reserveringen van [E BV]. Vervolgens werden de afspraken ingepland bij [eiseres] op de dagen die zij bij [E BV] beschikbaar was. De klanten dienden zich vervolgens bij de receptie van [E BV] te melden.
    
    
    
      [Eiseres] heeft haar werkzaamheden verricht in de ruimten van [E BV]. Zij gebruikte daarvoor materialen en handdoeken die eigendom zijn van [E BV]. Deze ruimtes werden door meerdere masseurs/masseuses gebruikt. De prijzen van de massages en de soorten massages die werden uitgevoerd werden bepaald door [E BV].
    
    
    
      De betalingen door klanten werden gedaan bij de receptie van [E BV]. [eiseres] heeft vervolgens één keer per maand een factuur uitgereikt aan [E BV]. Op de factuur heeft zij het aantal door haar gewerkte uren vermeld, het afgesproken bedrag per uur en het totaalbedrag van de factuur. De gefactureerde bedragen werden daarna door [E BV] per bank betaald een [eiseres]. In de jaren 2009 en 2010 heeft [eiseres] respectievelijk € 14.899 en € 18.361 (exclusief BTW) ontvangen van[ E BV] en in het jaar 2011 was dat ongeveer € 10.000.
    
    
    
      [Eiseres] mocht bij [E BV] geen reclame maken voor haar eenmanszaak en mocht geen klanten werven voor haar eenmanszaak onder de klanten en [E BV]. Zij heeft haar werkzaamheden verricht onder de naam van [E BV]. Zij mocht zich niet laten vervangen door iemand anders tijdens haar afwezigheid. Bij afwezigheid werden de massages gedaan door iemand anders die werkzaam was bij [E BV]. Ziekmeldingen moesten worden gedaan op dezelfde werkdag vóór 9:00 uur.
    
    
    
      De eventuele klachten van de klanten werden behandeld door [E BV] in overleg met de masseurs/masseuses.
    
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Particuliere klanten
    
    
      In de jaren 2009 en 2010 heeft [eiseres] ongeveer vijf particuliere klanten gemasseerd. In het jaar 2011 heeft zij geen particuliere klanten gehad. De genoemde klanten waren volgens [eiseres] kennissen, vrienden en familieleden. (…) Voor deze massages heeft [eiseres] in het jaar 2009 € 233 (exclusief BTW) ontvangen en in het jaar 2010 € 863. (…) [Eiseres] heeft voor deze werkzaamheden geen tot weinig reclame gemaakt.”
    
    
    
      4.
      Eiseres heeft voor het jaar 2009 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 1.493 en voor het jaar 2010 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.563. Daarbij heeft eiseres haar inkomsten als masseuse aangegeven als winst uit onderneming en daarop bedrijfskosten en de ondernemersaftrek in aftrek gebracht. 
      
    
    
      5.
      Met dagtekening 19 september 2012 heeft verweerder eiseres de onderhavige aanslagen opgelegd. Op basis van de in 3 weergegeven conclusies uit het boekenonderzoek heeft verweerder bij het vaststellen van de aanslagen de inkomsten uit de massagewerkzaamheden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Verweerder heeft daarom geen kosten in aftrek toegelaten en de ondernemersaftrek niet verleend. Na het doorvoeren van nog enkele andere kleine correcties heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning voor 2009 vastgesteld op € 18.762 en dat voor het jaar 2010 op € 19.154. Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder de aanslagen bij de bestreden uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      6.
      In geschil is of de inkomsten van eiseres als winst uit onderneming kwalificeren dan wel als loon uit dienstbetrekking. Meer specifiek is in geschil of eiseres met haar werkzaamheden bij E BV zelfstandig een beroep uitoefende.
      
    
    
      7.
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vermindering van de aanslag voor 2009 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.493 en tot vermindering van de aanslag voor 2010 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.563.	
      
    
    
      8.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. Primair stelt hij dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. Subsidiair stelt hij dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      9.
      De rechtbank stelt voorop dat verweerder in deze niet is gebonden aan de voor 2009 en 2010 aan eiseres op grond van artikel 3:156 Wet IB 2001 afgegeven Verklaringen Arbeidsrelatie - winst uit onderneming aangezien, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, zij niet alle vragen op de aanvraagformulieren juist heeft beantwoord. De inkomsten dienen derhalve niet reeds op grond van de Verklaringen Arbeidsrelatie als winst uit onderneming te worden aangemerkt.
    
    
      10.
      Op grond van artikel 3.5, tweede lid, van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Van een zelfstandig beroep is sprake als de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij ondernemersrisico wordt gelopen. Of bij een arbeidsrelatie sprake is van de uitoefening van een zelfstandig beroep, een dienstbetrekking of een andere arbeidsverhouding, moet worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke omstandigheden. Deze kunnen onder meer worden afgeleid uit de gesloten overeenkomst en de feitelijke uitvoering die de daarbij betrokken partijen daaraan hebben gegeven.  
    
    
      11.
      Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt onder meer verwezen naar de inhoud van de Overeenkomst. Eiseres heeft daartegen aangevoerd dat zij bij de aanvang van haar werkzaamheden bij E BV een aantal stukken moest ondertekenen en zij toen ook de Overeenkomst heeft ondertekend, in de veronderstelling dat dit een ander stuk was. Zij wilde de Overeenkomst niet ondertekenen omdat zij van mening was dat haar arbeidsrelatie met E BV daarin onjuist was weergegeven. Wat daarvan zij, verweerder heeft ook gewezen op het in 3 geciteerde controlerapport. Uit dit rapport, alsmede uit de overige gedingstukken en het verhandelde ter zitting volgt dat E BV de tarieven bepaalde, dat de personen die door eiseres bij E BV werden gemasseerd klant waren van E BV, dat eiseres zich moest houden aan richtlijnen van E BV en E BV het recht had om opdrachten aan eiseres te verstrekken die zij persoonlijk diende uit te voeren. Naar het oordeel van de rechtbank had eiseres onvoldoende zelfstandigheid ten opzichte van E BV. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat eiseres, in tegenstelling tot wat in de Overeenkomst was bepaald en in het controlerapport is vermeld, niet verplicht was de arbeid persoonlijk te verrichten en zich mocht laten vervangen door een derde in de zin van onderaanneming. Het bij ziekte of andere afwezigheid van eiseres inschakelen (door E BV) van een bij E BV werkzame collega kwalificeert niet als onderaanneming, zodat daaruit geen zelfstandigheid valt af te leiden. Dat, zoals eiseres heeft aangevoerd, een massage bij uitstek een dienst is waarvan de inhoud wordt bepaald door het samenspel van klant en masseuse en E BV geen zicht en invloed had op de wijze waarop een massage werd uitgevoerd, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. Weliswaar kon eiseres aan haar werkzaamheden een eigen invulling geven, maar daarmee is nog geen sprake van het zelfstandig verrichten van de werkzaamheden. De rechtbank acht ook niet aannemelijk gemaakt dat eiseres zich, anders dan in de Overeenkomst was vermeld, niet diende te houden aan het bijgevoegde protocol. 
      
    
    
      12.
      De rechtbank is voorts van oordeel dat de werkzaamheden voor rekening van E BV zijn uitgeoefend en acht niet aannemelijk gemaakt dat eiseres ondernemersrisico heeft gelopen. De rechtbank overweegt daartoe dat eiseres gebruik maakte van ruimten en materialen van E BV, de klanten aan E BV betaalden en niet is gebleken dat er enig verband bestond tussen de door E BV vastgestelde tarieven en het loon van eiseres. Eiseres kreeg voorts, naar zij ter zitting heeft verklaard, per gewerkt uur betaald. Dat zij daarbij enig risico van wanbetaling door klanten van E BV liep, blijkt uit niets. Van debiteurenrisico was derhalve geen sprake. Dat zij niet betaald kreeg als er geen werk was, is geen debiteurenrisico en evenmin een specifiek ondernemersrisico. Ook verder heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij enig risico heeft gelopen dat als een ondernemersrisico zou kunnen worden aangemerkt. 
      
    
    
      13.
      Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep geen sprake was, zodat de desbetreffende inkomsten niet zijn aan te merken als winst uit onderneming. Dat verweerder eiseres voor de omzetbelasting wel als ondernemer heeft aangemerkt, doet daar niet aan af aangezien het ondernemersbegrip voor de omzetbelasting ruimer is. De overige inkomsten acht de rechtbank te gering om als winst uit onderneming te kwalificeren. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.
    
    
      14.
      Aangaande de vraag of de arbeidsverhouding tussen eiseres en E BV moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking, zoals verweerder stelt, overweegt de rechtbank als volgt. Van een dienstbetrekking is sprake als de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende een zekere tijd persoonlijk arbeid te verrichten. Uit hetgeen hiervoor onder 11 is overwogen, volgt dat eiseres naar het oordeel van de rechtbank verplicht is de arbeid persoonlijk te verrichten en dat sprake is van een gezagsverhouding. Eiseres stelt verder dat E BV niet verplicht was om loon te betalen. Naar het oordeel van de rechtbank mist deze stelling feitelijke grondslag. Voor de uren die eiseres werkzaam was geweest diende E BV zonder meer het overeengekomen uurloon te betalen. Dat eiseres geen vergoeding ontving voor (tussen)uren gedurende welke zij feitelijk niet werkzaam was, maakt nog niet dat geen sprake was van het verrichten van arbeid tegen loon. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de arbeidsverhouding tussen eiseres en E BV is aan te merken als een dienstbetrekking. Ook in zoverre is het gelijk dus aan verweerder. Dit heeft tot gevolg dat de inkomsten verkregen van E BV dienen te worden aangemerkt als loon, zodat voor aftrek van kosten geen plaats is. 
      
    
    
      15.
      Eiseres beroept zich voorts op het gelijkheidsbeginsel. Zij stelt dat Belastingdienst[te b-plaats] en Belastingdienst[te c-plaats] de status van haar ex-collega’s anders hebben beoordeeld. Voor het bestaan van begunstigend beleid dan wel het oogmerk tot begunstiging is niets gesteld, zodat de rechtbank het beroep opvat als een beroep op de meerderheidsregel. Nog afgezien van het feit dat eiseres geen enkel concreet geval heeft genoemd, kan dit beroep reeds niet slagen omdat de meerderheidsregel per regio moet worden toegepast (zie Hoge Raad 29 mei 2009, 43632, ECLI:NL:HR:2009:BI5110). Zo al in andere regio’s vergelijkbare gevallen anders worden behandeld, kan dit eiseres niet baten.
      
    
    
      16.
      Op grond van het voorgaande zijn de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      17.
      De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, rechter, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 november 2013.
      
      
        er
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1.
      bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    
      2.
      het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. 	de naam en het adres van de indiener;
      b. 	een dagtekening;
      c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. 	de gronden van het hoger beroep