ECLI:NL:GHAMS:2013:CA1705, Gerechtshof Amsterdam, 21-03-2013, 11-01000
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-03-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Landbouwer bestemt groot deel van zijn landbouwgrond tot golfbaan met bijbehorende (horeca)faciliteiten, en vangt exploitatie van de golfbaan af. Dit vormt voor de heffing van inkomstenbelasting een afzonderlijke onderneming. In de landbouwonderneming wordt onttrekkingwinst geconstateerd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/01000
      21 maart 2013
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X], te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde mr. W.J.M. Overtoom,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/3869 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord / kantoor Hoorn, de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 mei 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 162.867 (vóór verliesverrekening) en bij beschikking een bedrag van € 10.478 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 23 juli 2010, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.317 (vóór verliesverrekening). De heffingsrente is verminderd tot € 2.737.
    
    1.3. Bij uitspraak van 18 november 2011, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 december 2011, aangevuld bij brief van 26 januari 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Op 10 januari 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
     
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.21 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (alsmede in de hierna volgende citaten uit de uitspraak van de rechtbank) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “2.1. Eiser is, tezamen met zijn broer [B], vennoot in de vennootschap onder firma XB (hierna: de VOF). De VOF exploiteert een akkerbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). 
    
    2.2. Op 20 december 2000 heeft de VOF bij de gemeente [M] een aanvraag ingediend om vrijstelling van het bestemmingsplan voor de aanleg van een 9-holes golfbaan achter het perceel [XX] te [Z] en een bouwvergunning voor de bouw van een clubhuis aldaar. 
    
    2.3. Op 31 mei 2001 heeft de gemeenteraad van [M] beslist om in beginsel vrijstelling van het bestemmingsplan te verlenen voor de aanleg van een 9-holes golfbaan achter het perceel [XX].
    
    2.4. In een ambtelijke notitie van de gemeente [M] d.d. 17 september 2001 is het volgende vermeld:
    
    
      (…)
      Als de golfbaan de status verkrijgt van “Golfvereniging [M]”, met eigen statuten, bestuur etc., dan is er m.i. sprake van een zelfstandige instelling!! Dat daarbij sprake kan zijn van een binding met het akkerbouwbedrijf van [XB], in welk opzicht dan ook, doet niet ter zake! Kortom: er wordt niet voldaan aan het gestelde in artikel 1.1 lid 4 Wet milieubeheer. Derhalve kunnen we het akkerbouwbedrijf en de golfbaan als twee aparte inrichtingen beschouwen. Het akkerbouwbedrijf valt onder de werkingssfeer van het Besluit akkerbouwbedrijven milieubeheer; de golfbaan kan onder de werkingssfeer van het Besluit horeca-, sport- en recreatie-inrichtingen milieubeheer worden ondergebracht. 
      (…)
    
    
    2.5. Op 22 januari 2002 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [M] een aanvraag verklaring van geen bezwaar als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van de Wet op de Ruimtelijke Ordening verzonden aan Gedeputeerde Staten van [N] (hierna: Gedeputeerde Staten) met betrekking tot de aanleg van voornoemde golfbaan en de bouw van het clubhuis. 
    
    2.6. Met dagtekening 3 september 2001 heeft Gedeputeerde Staten de gevraagde verklaring van geen bezwaar afgegeven. Daarbij heeft Gedeputeerde Staten onder meer het volgende opgemerkt:
    
    
      (…)
      De gronden hebben in het geldende bestemmingsplan Landelijk Gebied 1994 de bestemming ‘agrarische doeleinden’. De aanleg van een golfbaan is hiermee in strijd. 
      (…)
      Het initiatief voor de aanleg van de golfbaan ligt in dit geval bij de boeren zelf. Het is voor het voortbestaan van het akkerbouwbedrijf [XB] van noodzakelijk belang om naast de landbouwkundige hoofdtaak aanvullende inkomsten te genereren. Het bedrijf gaat 16 van de in totaal 54 hectare agrarische gronden verhuren aan de golfvereniging. Op de resterende gronden blijven zij het akkerbouwbedrijf uitoefenen. Tevens verzorgen zij het gehele onderhoud van de baan en, in samenwerking met de golfvereniging, de exploitatie. Het beheer en het onderhoud van de golfbaan zijn verwant aan het agrarische. De functie van de gronden wordt met de aanleg van de golfbaan niet onomkeerbaar gewijzigd. 
      (…)
      De uitoefening van de golfsport gaat plaatsvinden tussen akkerbouwgewassen, een ecologische weide en een hoogstamfruitboomgaard. De golfbaan wordt geïntegreerd in agrarische bewerkte gronden. Het agrarisch beheer is in handen van het boerenbedrijf van [XB] en is daarmee veiliggesteld. 
      (…)
    
    
    2.7. Op 19 december 2002 heeft de gemeenteraad van de gemeente [M] besloten vrijstelling te verlenen van het bestemmingsplan ten behoeve van de aanleg van een golfbaan en de bouw van een clubhuis. 
    
    2.8. De bouwvergunning voor het clubhuis is op 23 januari 2003 verleend. 
    
    2.9. De golfbaan is aangelegd op een 16 hectare groot terrein met inbegrip van een driving range. De totale speellengte van de baan bedraagt ongeveer 2.000 meter. De driving range is een vlak grasveld met een lengte van 200 meter en een breedte van ongeveer 60 meter.Iedere hole bestaat uit vier onderdelen: een beginpunt (de afslag), een eerste speeltraject (de fairway), een tweede speeltraject en de green met daarin als eindpunt de hole. De fairway is in hoofdzaak gesloten grasbeplanting, waarin natuurlijke hindernissen zoals kruisingen met water, zandbakken (de bunker) en lichte glooiingen met een maximale hoogte van 1 meter zijn opgenomen. De fairways beslaan een totale oppervlakte van circa 6,3 hectare. De greens beslaan een oppervlakte van ongeveer 0,3 hectare. De resterende ongeveer 8 hectare bestaat uit ongeveer 0,25 hectare wateroppervlak, ongeveer 7,95 hectare ruigte (niet-kortgemaaid gras) met boom- en struikbeplanting en een parkeergelegenheidvoor circa 65 personenauto’s.
    
    2.10. Ter zake van de aanleg van de golfbaan is in de loop van 2003 ongeveer 5.200 m3 zand op het terrein aangevoerd. 
    
    2.11. De investeringen die verband houden met de aanleg van de golfbaan bedroegen in de jaren 2003, 2004 en 2005 in zijn totaliteit ongeveer € 270.000.
    
    2.12. De totale investeringen die verband houden met de aanleg van een overdekte indoorbaan en het clubhuis met kleedruimten en kantine bedroegen in de jaren 2003 tot en met 2005 meer dan € 500.000.
    
    2.13. De investeringen in specifieke machines en inventaris ten behoeve van de exploitatie en het onderhoud van de golfbaan bedroegen in de jaren 2003 tot en met 2005 bijna € 250.000.
    
    2.14. In de administratie van de VOF zijn diverse grootboekrekeningen opgenomen die betrekking hebben op exploitatie van de golfbaan. 
    
    2.15. Bij akte van 18 juni 2004 hebben de VOF en de Golfvereniging [M] een exploitatieovereenkomst gesloten. De VOF heeft aan de Golfvereniging het alleenrecht toegekend om als enige vereniging een duurzame exploitatieovereenkomst ter zake van de golfbaan te hebben. 
    
    2.16. Op 12 juni 2004 is de openingsdag voor de vereniging gehouden. 
    
    2.17. De opbrengsten met betrekking tot de akkerbouw bedroegen in 2003 € 185.531, in 2004 € 88.729 en in 2005 € 80.555.
    
    2.18. De opbrengsten met betrekking tot de golfbaan bedroegen in 2003 nihil, in 2004 € 250.765 en in 2005 € 382.429.
    
    2.19. De accountant van de VOF heeft de resultaten met betrekking tot de exploitatie van het akkerbouwbedrijf en die met betrekking tot de golfbaan in één jaarrekening begrepen. Uit deze jaarrekening zijn de afzonderlijke resultaten van het akkerbouwbedrijf en van de golfbaan eenvoudig af te leiden. 
    
    2.20. Ing. [O] van [R] en [Q], van [S], hebben gezamenlijk de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB) onderzocht van de grond die is aangewend ten behoeve van de exploitatie van de golfbaan. Zij hebben per maart 2003 de WEV vastgesteld op € 761.259 en de WEVAB op € 614.600.
    
    2.21. In het magazine voor commercieel vastgoed in [N] van MN-groep van mei 2009, editie 44, is een interview opgenomen met [X] en [B]. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      (…)
      John: “Als boer ben je in onze ogen geen ondernemer meer. Je hebt een paar vaste afnemers die in een hele grote vijver kunnen vissen. Dan is er altijd wel eentje die het voor een halve cent minder doet. We zijn nog steeds akkerbouwers, maar wij wilden daarnaast wel iets anders. Eerst zochten we een alternatief binnen de landbouw, maar uiteindelijk kwamen we op golf uit.”
      (…)
      “Het is wel iets anders dan boeren”, kijkt [B] met een glimlach op de afgelopen vijf jaar terug. 
      (…)”
    
    
    2.2.Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit, met dien verstande dat in rechtsoverweging 2.6 van de uitspraak van de rechtbank abusievelijk het jaartal 2001 in plaats van 2002 is opgenomen en dat het speeltraject en de green die in rechtsoverweging 2.9 genoemd worden, geen afzonderlijke delen doch hetzelfde speeltraject betreffen.
    
    2.3.1. Het Hof voegt hieraan nog toe de volgende feiten, welke het ontleent aan de in eerste aanleg overgelegde stukken.
    
    2.3.2. In de exploitatieovereenkomst tussen de VOF (aangeduid als: ‘de exploitant’) en de Golfvereniging [M] (aangeduid als: ‘de vereniging’) is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      	“1.1 Considerans
      	overwegende:
      -	dat de exploitant een golfcomplex exploiteert, genaamd “[H]”(…);
      -	dat de exploitant als vrije ondernemer het golfcomplex op financieel verantwoorde wijze wenst te exploiteren;
      -	dat de exploitant speelrechtovereenkomsten wenst te sluiten met natuurlijke personen en/of rechtspersonen; 
      -	(…)
      -	dat de exploitant en de vereniging, vanuit hun onderscheiden doelstellingen, belangen en taken, met betrekking tot hun onderlinge verhoudingen een overeenkomst wensen te sluiten;
      komen overeen als volgt: 
    
    
    (…)
    
    
      1.2.3. Contractsduur, verlenging en opzegging
      1. De onderhavige overeenkomst wordt aangegaan voor een eerste periode die aanvangt op vijftien april tweeduizend vier (15-04-2004) en eindigt op eenendertig december tweeduizend negen (31-12-2009).
      2. De overeenkomst wordt na afloop van een contractsperiode telkens stilzwijgend verlengd voor een periode van vijf (5) jaar, behoudens opzegging (…)
    
    
    (…)
    
    
      1.3 Starttijd en speelrecht
      1.3.1. Verdeling en speelrecht
      (…)
      9. De exploitant kent aan de vereniging het alleenrecht toe om als enige vereniging een duurzame exploitatie-overeenkomst terzake van de golfbaan te hebben. (…)
    
    
    (…)
    
    
      1.4 Speelvergoeding
      1.4.1. Speelvergoeding per verenigingslid
      1.a. De exploitant is een vrije ondernemer. De exploitant dient de golfbaan commercieel verantwoord te exploiteren.
      (…)
      c. Voorts dient een lid inschrijfgeld (…) via de vereniging te voldoen aan de exploitant bij zijn inschrijving als lid van de vereniging.
      (…)
      e. De vereniging zal zorgen voor de inning van de speelrechtvergoeding (…) en vervolgens deze speelrechtvergoeding binnen de termijn van één (1) maand na ontvangst daarvan overdragen aan de exploitant. (…)
    
    
    (…)
    
    
      1.7 Algemene zaken
      (…)
      1.7.7. Diversen
      1. De exploitant bepaalt:
      -	de omvang en de aanpak van het onderhoud van de baan en de oefenfaciliteiten;
      -	de omvang en de toegankelijkheid van het clubhuis, de was- en kleedruimtes, de bestuurs- en vergaderruimtes;
      -	de omvang en de kwaliteit van een professional en de lesprijzen
      waarbij zoveel mogelijk rekening wordt gehouden met de wensen van de vereniging.
      2. De exploitant bepaalt in overleg met de horeca exploitant:
      -	het niveau, de prijzen , de openingstijden etcetera van de horeca (…).”
    
    	
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de exploitatie van de golfbaan als zelfstandige onderneming is aan te merken dan wel als nevenactiviteit binnen het landbouwbedrijf van de VOF. Indien de exploitatie van de golfbaan als zelfstandige onderneming moet worden aangemerkt, is voorts in geschil of en op welk moment de gronden van de golfbaan aan het landbouwbedrijf zijn onttrokken en of in verband daarmee in het onderhavige jaar winstneming aan de orde is. Tussen partijen is op zichzelf niet in geschil dat eventuele winst niet onder de landbouwvrijstelling valt.
    
    3.2. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen berusten, wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen van de rechtbank en het Hof. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. De rechtbank heeft als volgt overwogen omtrent het geschil:
    
    “4.1. Artikel 3.12 van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot de winst niet behoren voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf. 
    
    4.2. Onder landbouwbedrijf wordt – voor zover hier van belang – volgens artikel 3.12, tweede lid, van de Wet IB 2001 verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw. 
    
    4.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de exploitatie van de golfbaan niet is aan te merken als een nevenactiviteit van het landbouwbedrijf en dat als gevolg daarvan een belaste onttrekking heeft plaatsgevonden. Eiser heeft zich primair op het standpunt gesteld dat er een verregaande samenhang bestaat tussen de activiteiten die de vennoten voor het landbouwbedrijf uitoefenen en de activiteiten voor de golfbaan en dat daarom sprake is van één landbouwbedrijf zodat geen onttrekking heeft plaatsgevonden. Daarbij heeft eiser gewezen op de volgende omstandigheden:
    
    
      -	er wordt één gezamenlijke jaarrekening opgemaakt;
      -	er is samenhang tussen de landbouwactiviteiten en de activiteiten van de golfbaan in die zin dat eiser en zijn broer samen het akkerbouwbedrijf uitoefenen en daarnaast het onderhoud van het golfterrein verzorgen, eiser en zijn broer hun agrarische kennis gebruiken om het grasgewas op het golfterrein in goede conditie te brengen, het beheer en het onderhoud van de golfbaan verwant zijn aan de agrarische activiteiten van eiser en zijn broer, een gedeelte van de machines en bedrijfsmiddelen voor zowel het akkerbouwbedrijf als de golfonderneming worden gebruikt;
      -	de functie van de grond is met de aanleg van het golfterrein niet onomkeerbaar gewijzigd.
    
    
    4.4. De rechtbank overweegt dat, nu de golfbaan volgens de verklaring van eiser ter zitting op zichzelf niet als landbouwbedrijf is aan te merken en de rechtbank geen reden heeft daar anders over te denken, de bedrijfsresultaten van de golfbaan alleen als voordelen uit landbouwbedrijf kunnen worden aangemerkt als de golfbaan als onderdeel van het bestaande landbouwbedrijf is aan te merken. Hiervoor is vereist dat de golfbaan dienstbaar is aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf (HR 23 november 1955, nr. 12448, BNB 1956/38, LJN AY1963). In dat kader zal de rechtbank in het hiernavolgende beoordelen of de activiteiten van de golfbaan een afzonderlijke onderneming vormen (hetgeen een onttrekking tot gevolg heeft) of dat de activiteiten van de golfbaan dienstbaar zijn gebleven aan dan wel onderdeel zijn blijven uitmaken van de uitoefening van het landbouwbedrijf (in welk geval geen onttrekking heeft plaatsgevonden). 
    
    4.5.1. De rechtbank is van oordeel dat de aard van de activiteiten van de golfbaan (sport en recreatie) dusdanig anders is dan die van het akkerbouwbedrijf (voortbrenging van producten van akkerbouw), dat de golfbaan geen onderdeel vormt van de bestaande landbouwonderneming. Dat er één administratie gevoerd wordt en dat een gedeelte van het personeel en de bedrijfsmiddelen van de golfbaan ook wordt ingezet op het akkerbouwbedrijf van eiser en zijn broer, doet aan het voorgaande niet af. De rechtbank is van oordeel dat deze omstandigheden er weliswaar toe zullen hebben bijdragen dat eiser en zijn broer het golfterrein winstgevend hebben kunnen exploiteren, maar dat niet aannemelijk is gemaakt dat het golfterrein vanwege de genoemde omstandigheden dienstbaar is aan het landbouwbedrijf in de zin dat het golfterrein bijdraagt aan het voortbrengen van producten van akkerbouw, weidebouw of tuinbouw. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat eiser en zijn broer weliswaar één administratie bijhouden, maar dat in die administratie afzonderlijke grootboekrekeningen zijn gecreëerd waarop de resultaten van de golfbaan worden geboekt zodat de bedrijfsresultaten van het akkerbouwbedrijf en de golfbaan duidelijk gescheiden zijn en er in zoverre van één administratie geen sprake is. 
    
    4.5.2. Dat de functie van de grond niet onomkeerbaar is gewijzigd, voor de meitelling de als golfterrein geëxploiteerde grond als agrarische (grasland) wordt opgegeven en meegeteld in de totale bedrijfsoppervlakte, de als golfterrein gebruikte grond voor de gecombineerde opgaven aan LNV als agrarisch wordt opgegeven, de als golfterrein gebruikte grond voor de mestboekhouding word meegerekend en dat de als golfterrein geëxploiteerde grond wordt meegerekend voor de bepaling van de toeslagrechten, maakt evenmin dat de golfbaan dienstbaar is aan het landbouwbedrijf. 
    
    4.5.3. Het door eiser genoemde kamperen bij de boer, waarbij een deel van de in gebruik zijnde landbouwgrond wordt ingericht met kampeerplaatsen, acht de rechtbank niet gelijk te stellen met de exploitatie van een golfterrein, reeds omdat het kamperen bij de boer normaliter gebeurt op landbouwgronden dan wel die gronden dienstbaar blijven aan het landbouwbedrijf en de exploitatie van het golfterrein juist niet op landbouwgrond plaatsvindt. Bovendien neemt de rechtbank hierbij in aanmerking dat het “kamperen bij de boer” waar eiser op doelt vanwege de kleinschaligheid ervan (maximaal 15 kampeerplaatsen) en de beperkte omzet die daaruit voortvloeit normaliter niet als een van de landbouwonderneming losstaande onderneming kan worden aangemerkt, terwijl de omzet van de golfbaan die van het landbouwbedrijf van eiser en zijn broer vele malen overtreft. 
    
    4.5.4. Ook ten aanzien van het door eiser genoemde stallen van caravans in vrijgekomen agrarische bedrijfsgebouwen overweegt de rechtbank dat de bedrijfsgebouwen dienstbaar blijven aan het landbouwbedrijf nu deze bedrijfsgebouwen een agrarische bestemming blijven behouden. 
    
    4.6.1. Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat, indien de exploitatie van het golfterrein als een aparte onderneming dient te worden aangemerkt, hij niet verplicht is de gronden aan het landbouwbedrijf te onttrekken en deze via zijn privévermogen over te hevelen.  
    
    4.6.2. De rechtbank stelt voorop dat nu de gronden van de golfbaan geen functie meer hebben in het landbouwbedrijf van eiser en zijn broer, maar deze alleen nog worden gebruikt voor golfactiviteiten, een onttrekking heeft plaatsgevonden. Gelet hierop is winstneming in beginsel een gegeven (vgl. HR 17 december 1975, nr. 17764, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder nummer LJN AX4122). Eisers subsidiaire standpunt dient dan ook te falen. Het beroep van eiser op de arresten van de Hoge Raad van 8 januari 1958, nr. 13425, gepubliceerd op rechtspraak.nl  onder nummer LJN AY1858, en van 25 maart 1992, nr. 27609, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder nummer LJN ZC4937, faalt eveneens nu deze beide door de Hoge Raad beoordeelde casus (betreffende de verhuur van een pand/bedrijfsmiddel) zien op andere gevallen dan het hier aan de orde zijnde geval (de exploitatie van de golfbaan op voormalige landbouwgronden). 
    
    4.7.1. Meer subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat voor zover van onttrekking sprake is, onttrekking reeds in 2002 heeft plaatsgevonden omdat reeds in dat jaar het besluit was genomen de golfbaan te gaan exploiteren. 
    
    4.7.2. De rechtbank overweegt hierover dat de landbouwgronden in 2002 nog geen bewerking hadden ondergaan ter voorbereiding op toekomstige activiteiten zodat zij in 2002 nog dienstbaar waren aan het landbouwbedrijf. Pas in 2003 zijn de gronden bewerkt om er een golfterrein op aan te leggen. Gelet op de werkzaamheden in 2003 en het feit dat de gronden in 2002 braak hebben gelegen ter voorbereiding op de activiteiten, is de rechtbank van oordeel dat de gronden in 2003 zijn onttrokken aan de landbouwonderneming. Het besluit van eiser en zijn broer om de voor het golfterrein aangewezen gronden eind 2002 niet in te zaaien met wintertarwe gelet op het voornemen om deze gronden in 2003 te gebruiken voor de golfbaan, maakt dit niet anders nu dit besluit een eigen keuze is geweest van eiser en geen invloed heeft gehad op het feitelijke moment van onttrekking in 2003. Het feit dat de gemeente [M] in 2002 reeds akkoord was met de exploitatie van het golfterrein op de landbouwgronden is evenmin voldoende om reeds in 2002 een onttrekking aan te nemen, nu pas in 2003 de gronden feitelijk zijn bewerkt. 
    
    
      4.8. Eiser heeft zich meest subsidiair op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt door over de overheveling van de gronden van het golfterrein inkomstenbelasting te heffen. Eiser beroept zich hiertoe op artikel 3.64 van de Wet IB 2001 welk wetsartikel op 1 januari 2008 in werking is getreden en op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 januari 2011, nr. LKB2011/25, gepubliceerd in Stcrt. 2011/2238. De rechtbank overweegt hierover dat eisers beroep op artikel 3.64 van de Wet IB 2001 dient te falen nu dit wetsartikel ten tijde hier in geding (2003) nog niet in werking was getreden, nog daargelaten de vraag of aan de in dit artikel genoemde voorwaarden is voldaan. Hetzelfde geldt voor eisers beroep op het besluit van de Staatssecretaris van 
      28 januari 2011, waarbij de rechtbank nog opmerkt dat dit besluit specifiek op de exploitatie van windmolens betrekking heeft en niet op de exploitatie van een golfbaan.  
    
    
    4.9. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht ervan is uitgegaan dat een onttrekking van de gronden aan het landbouwbedrijf ten behoeve van de exploitatie van een golfbaan heeft plaatsgevonden en dat deze onttrekking met winstneming gepaard gaat, zodat terecht de in 1.1 tot en met 1.3 genoemde aanslagen zijn opgelegd. Nu voorts niet in geschil is dat de aanslagen bij uitspraak op bezwaar tot de juiste bedragen zijn vastgesteld, dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
    
    4.10. Het beroep tegen de heffingsrentebeschikkingen  heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de aanslagen geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.”
    
    
      4.2.1. In hoger beroep heeft belanghebbende zijn standpunten herhaald en uitgebreid. Zijn betoog houdt, samengevat weergegeven, het volgende in. De exploitatie van het landbouwbedrijf en van de golfbaan dient voor de heffing van de inkomstenbelasting te worden aangemerkt als één onderneming. Hij voert daartoe onder meer aan dat beide bedrijfsactiviteiten nauw met elkaar verweven zijn, er één administratie wordt gevoerd, en bedrijfsmiddelen voor beide activiteiten worden aangewend. 
      Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat ofschoon bij de golfbaan sprake is van een andere bedrijfsactiviteit dan het landbouwbedrijf, aan het besluit van de staatssecretaris van 5 december 2006, nr. CPP 2006/1173M het vertrouwen kan worden ontleend dat bij een wijziging van bedrijfsactiviteiten of entameren van nieuwe bedrijfsactiviteiten in de agrarische sector toch sprake kan zijn van activiteiten die blijven behoren tot één en dezelfde onderneming. 
      Mocht evenwel tot het oordeel worden gekomen dat er sprake is van twee ondernemingen voor de heffing van de inkomstenbelasting dan is belanghebbende van oordeel dat de gronden die in gebruik zijn genomen voor de exploitatie van de golfbaan tot het bedrijfsvermogen van het landbouwbedrijf kunnen blijven gerekend. In dat kader beroept belanghebbende zich onder andere op het besluit van de staatssecretaris van 28 januari 2011, nr. LKB 2011/25, Stcrt. 2011, nr. 2238 inzake de ondergrond behorende tot het bedrijfsvermogen van een landbouwbedrijf en bestemd voor de exploitatie van een windmolen welke exploitatie als een afzonderlijke onderneming moet worden aangemerkt. In dit verband stelt belanghebbende dat de voor de exploitatie van de golfbaan bestemde grond is niet duurzaam is onttrokken aan het landbouwbedrijf.
      Mocht ook dit standpunt niet worden gevolgd dan is belanghebbende de mening toegedaan dat het van kracht worden van artikel 3.64 van de Wet IB 2001 met ingang van 2008 met zich brengt dat ook in zijn geval winstneming achterwege mag blijven.
      Tot slot meent belanghebbende dat, zo er al sprake zou moeten zijn van winstneming dit niet dient plaats te vinden in het onderhavige jaar maar in een eerder jaar en om die reden de aanslag niet in stand kan blijven.
    
    
    
      4.2.2. De inspecteur heeft hiertegenover in hoger beroep, samengevat weergegeven, zich op het volgende standpunt gesteld. Gelet op de aard en omvang van de investeringen in de golfbaan en de afwezigheid van enige verwantschap tussen de respectievelijke bedrijfsactiviteiten kan niet anders worden geconcludeerd dan dat er sprake is van twee ondernemingen voor de heffing van de inkomstenbelasting. Slechts zeer bijkomstig worden bedrijfsmiddelen voor beide activiteiten aangewend. De inrichting van de administratie is zodanig dat eenvoudig de verantwoording voor beide activiteiten kunnen worden gesplitst en gelezen. Daarnaast staan qua omvang de investeringen van het resterende landbouwbedrijf in geen verhouding tot die van de golfbaan. Ook de bedrijfsopbrengsten van de golfbaan zijn een veelvoud van die van het landbouwbedrijf. Er is dan ook geen sprake van een bijkomstige activiteit zoals de exploitatie van een kampeerterrein in het kader van het kamperen op de boerderij.
      Belanghebbendes beroep op het besluit van de staatssecretaris van 5 december 2006, nr. CPP 2006/1173M kan hem niet baten aangezien in het onderhavige geval geen sprake is van een gemengd agrarisch bedrijf met twee verschillende agrarische bedrijfstakken.
      Evenmin slaagt belanghebbendes beroep op het besluit van de staatssecretaris van 28 januari 2011, nr. LKB 2011/25,Stcrt. 2011, nr. 2238. In het onderhavige geval gaat het niet om de exploitatie van een windmolen. Het besluit dient beperkt te worden uitgelegd omdat met het besluit is beoogd de opwekking van duurzame windenergie te stimuleren. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake.
      Het beroep van belanghebbende op artikel 3.64 van de Wet IB 2001 in de tekst die met ingang van 2008 van kracht is geworden moet falen omdat de relevante feiten en omstandigheden in 2003 hebben plaatsgevonden.
      De onttrekking van de gronden heeft in het onderhavige jaar plaatsgevonden omdat dit het jaar is waarin met de aanleg van de golfbaan is begonnen.
    
    
    4.3. Het Hof stelt voorop dat het de rechtbank niet volgt in haar oordeel (rechtsoverweging 4.1 en 4.2) dat voor de vraag of sprake is van één of twee ondernemingen voor de heffing van de inkomstenbelasting het begrip landbouwbedrijf als bedoeld in art. 3.12 van de Wet IB 2001 tot uitgangspunt dient te worden genomen. Deze bepaling heeft uitsluitend betrekking op de vrijstelling voor de waardeverandering van landbouwgronden. Geenszins volgt uit die bepaling dat een  nieuwe activiteit, indien die niet onder het begrip landbouwbedrijf kan worden gebracht, een (afzonderlijke)  nieuwe onderneming vormt. Voor de beoordeling of sprake is van een ondernemingsactiviteit die samen met de exploitatie van het landbouwbedrijf tot één onderneming voor de heffing van de inkomstenbelasting kan worden gerekend, dan wel, dat sprake is van twee onderscheiden activiteiten die ieder op zich als onderneming zijn aan te merken, zijn onder meer maatgevend de aard, de wijze van organisatie en de relatieve omvang van de activiteiten, bezien in hun onderlinge verhouding, waarvan mede kan blijken uit de opzet van de administratie en jaarrekening.. 
    
    4.4 Vóór belanghebbendes stelling pleit dat voor beide activiteiten (slechts) één administratie wordt bijgehouden en de resultaten in één jaarrekening zijn opgenomen. Ook ligt het entameren van de nieuwe activiteit in zoverre in lijn met het vanouds  uitgeoefende landbouwbedrijf, dat het beschikbaar zijn van (landbouw)grond de exploitatie van deze grond als golfbaan heeft mogelijk gemaakt. Voorts bestaat verwantschap tussen het onderhoud van de golfbaan als zodanig en de bewerking van de landbouwgrond in het kader van het landbouwbedrijf, hetgeen mede blijkt uit het gebruik van een aantal werktuigen voor beide activiteiten, waarbij de werkzaamheden grotendeels door dezelfde personen worden verricht.
    
    
      4.5.1. Tegenover de in 4.4 genoemde omstandigheden staat dat de investeringen in de aanleg van de golfbaan, de verdere accommodaties - zoals het clubhuis, het restaurant en voorzieningen voor de gebruikers van de golfbaan - en de specifieke werktuigen voor het onderhoud van de golfbaan naar hun aard geheel vreemd zijn aan het landbouwbedrijf en dat de activiteiten en investeringen met betrekking tot de exploitatie van de golfbaan die met betrekking tot de exploitatie van het landbouwbedrijf aanzienlijk hebben overtroffen. Ditzelfde geldt evenzeer voor de met de exploitatie van de golfbaan gerealiseerde omzet en de in verband daarmee gemaakte kosten. Gezien de aard en omvang van de investeringen in de golfbaan moet voorts worden geconcludeerd dat hiermede een duurzame exploitatie is beoogd en niet één voor een beperktere termijn. Het Hof verwerpt dan ook de stelling van belanghebbende dat de voor de golfactiviteiten gebezigde grond niet duurzaam aan het landbouwbedrijf is onttrokken. Daaraan staat niet in de weg dat de grond, naar belanghebbende heeft gesteld, in fysieke zin weer (eenvoudig) geschikt gemaakt zou kunnen worden voor de landbouw.
      De situatie van een naast het landbouwbedrijf geëntameerde nevenactiviteit is, naar het oordeel van het Hof, in casu niet aan de orde. De exploitatie van de golfbaan is gelet op voornoemde feiten en omstandigheden veruit de belangrijkste bedrijfsactiviteit geworden. Dit wijst duidelijk in de richting van het stichten van een nieuwe onderneming, naast de bestaande landbouwonderneming.
    
    
    4.5.2. De overige feiten en omstandigheden wijzen in dezelfde richting. Beide bedrijfsactiviteiten hebben hun  eigen afnemers en leveranciers. Voor de activiteiten op en rond de golfbaan wordt - door middel van reclame-uitingen op internet en anderszins - op een geheel andere wijze in het maatschappelijk verkeer naar buiten getreden dan voor het landbouwbedrijf. Het in loondienst werkzame personeel is nagenoeg geheel dienstbaar aan de exploitatie van de golfbaan, te weten in het restaurant. Wat het gestelde gebruik van de werktuigen betreft komt daar nog bij dat, zoals belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft verklaard, werktuigen slechts bijkomstig voor beide bedrijfsactiviteiten werden gebruikt. De machines voor golfbaan en landbouwbedrijf worden ook apart onderscheiden in de administratie.
    
    4.6. Gelet op hetgeen onder 4.4 tot en met 4.5.2 is overwogen oordeelt het Hof dat de onder 4.5.1 en 4.5.2 verwoorde feiten en omstandigheden zwaarder wegen dan die onder 4.4 genoemd en dat de golfactiviteiten die belanghebbende is gaan ondernemen voor de heffing van inkomstenbelasting een afzonderlijke onderneming vormen. Dit brengt mee dat  belanghebbende de voor de exploitatie van de golfbaan bestemde (landbouw)grond aan (de onderneming van) het landbouwbedrijf heeft onttrokken.
    
    4.7. Belanghebbende heeft ter afwering van dit gevolg een beroep gedaan op het besluit van de staatssecretaris van 5 december 2006, nr. CPP 2006/1173M. Het Hof is van oordeel dat dit beroep hem niet kan baten nu de geëntameerde activiteiten inzake de exploitatie van de golfbaan zo wezensvreemd zijn aan die van het landbouwbedrijf dat niet kan worden gesproken van het verschuiven van activiteiten binnen het landbouwbedrijf op zich, zoals bijvoorbeeld van akkerbouw naar glastuinbouw. Een zo ruime uitleg van het besluit als door belanghebbende wordt voorgestaan kan de besluitgever onmogelijk hebben bedoeld. 
    
    4.8. Het Hof deelt belanghebbendes opvatting niet dat de voor de exploitatie van de golfbaan in gebruik genomen landbouwgrond tot het bedrijfsvermogen van het landbouwbedrijf kan blijven gerekend. Het sluit zich wat dit betreft aan bij hetgeen door de rechtbank is overwogen en beslist in rechtsoverwegingen 4.6.1 en 4.6.2 van haar uitspraak.
     
    4.9. Ook belanghebbendes beroep op het besluit van de staatssecretaris van 28 januari 2011, nr. LKB 2011/25,Stcrt. 2011, nr. 2238 moet worden verworpen. Anders dan bij het golfterrein legt (de fundering van) een windmolen in slechts zeer beperkte mate beslag op de grond terwijl verder het gebruik van deze grond voor landbouwdoeleinden niet wezenlijk wordt beperkt. Bij het onderhavige golfterrein gaat het om een omvangrijk beslag op de grond, die daarmee permanent aan de landbouw is onttrokken. Daarnaast ziet de goedkeuring in bedoeld besluit - zoals gemachtigde ook onderkent - op (en beperkt zich tot) het bevorderen van duurzame energievoorziening en daarvan is bij het onderhavige golfterrein geen sprake.
     
    4.10. Belanghebbendes beroep op de toepassing van artikel 3.64 van de Wet IB 2001 zoals deze voor het jaar 2008 van kracht is geworden kan belanghebbende niet baten. Het Hof sluit zich wat dit betreft aan bij hetgeen op dit punt door de rechtbank is overwogen en beslist in rechtsoverweging 4.8 van haar uitspraak.
     
    4.11. Het Hof deelt belanghebbendes opvatting niet dat de onttrekking in een eerder jaar in de heffing had moeten worden betrokken omdat de gronden eerder voor de exploitatie van de golfbaan zijn bestemd. Het Hof sluit zich voor dit oordeel aan bij hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 4.7.2 van haar uitspraak. heeft overwogen en beslist. Overigens zou, indien al de onttrekking eerder zou hebben plaatsgevonden, het beroep van de inspecteur op toepassing van de foutenleer - leidende tot herstel van de gemaakte fout door de boekwinst in het onderhavige jaar alsnog in aanmerking te nemen - gehonoreerd dienen te worden.
    
    4.12. Hetgeen overigens nog door belanghebbende naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel.
    
    Slotsom
    
    4.13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling en (gedeeltelijk) verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. 
    
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, A.M.J.G. van Amsterdam en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox, als griffier. De beslissing is op 21 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.