ECLI:NL:RBZWB:2016:5166, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 18-08-2016, AWB - 15 _ 4576
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-08-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Integratieheffing (art. 3, derde lid, letter b, Wet op de omzetbelasting 1968)
        Het bouwen van een onroerende zaak valt onder het nationale begrip ‘vervaardigen’.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 15/4576
      uitspraak van 18 augustus 2016
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Op 27 januari 2014 heeft belanghebbende op aangifte omzetbelasting gedaan voor het  tijdvak van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 naar een bedrag aan (per saldo) verschuldigde omzetbelasting van € 425.676 (hierna: de aangifte). Op 29 januari 2014 heeft belanghebbende dit bedrag voldaan.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de in 1.1 genoemde voldoening op aangifte. Bij uitspraak op bezwaar van 3 juli 2015 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 6 juli 2016, ontvangen bij de rechtbank op 7 juli 2016, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 167.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft vóór de zitting, met dagtekening 6 juli 2016, een pleitnota ingediend. Deze pleitnota is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juli 2016 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende 
        
          [gemachtigde] , verbonden aan [kantoor gemachtigde] te [vestigingsplaats gemachtigde] en namens de inspecteur
        
          [inspecteurs] . Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in februari 2011 een terrein met opstallen te [plaats] gekocht voor een koopsom van € 900.000 (exclusief overdrachtsbelasting van € 54.000). De levering was niet belast met omzetbelasting.
      
    
    
      2.2.
      
        Nadat alle opstallen van het terrein waren gesloopt, heeft belanghebbende op het terrein een supermarkt met daarboven 18 appartementen laten bouwen (hierna: het project). 
        Blijkens de koop-aannemingsovereenkomst van 12 april 2012 heeft belanghebbende het appartementsrecht van de supermarkt (bestaande uit een winkel met magazijn, twintig parkeerplaatsen en verdere toebehoren, hierna: de supermarkt) verkocht voor € 2.200.000 (plus omzetbelasting ten bedrage van € 418.000). 
        Na oplevering zijn de appartementen bestemd voor btw-vrijgestelde verhuur. 
      
      
    
    
      2.3.
      
        De bouwkosten van het gehele project bedragen € 3.902.151,37 (exclusief omzetbelasting). De op deze bouwkosten drukkende omzetbelasting bedraagt € 811.518 (hierna: voorbelasting). Belanghebbende heeft de voorbelasting in de aangiftes van de tijdvakken waarin deze kosten zijn opgekomen geheel in aftrek gebracht. Dit resulteert in een kostprijs van het gehele project van € 4.856.151,37 (de som van de bouwkosten van € 3.902.151,37 en de koopsom van de grond van € 954.000, hierna: de kostprijs). 
        Van de kostprijs heeft 52% betrekking op de appartementen en 48% op de supermarkt.
      
      
    
    
      2.4.
      De oplevering en ingebruikname van het project heeft plaatsgevonden in het vierde kwartaal van 2013. 
      
    
    
      2.5.
      
        In de aangifte over het vierde kwartaal 2013 is met betrekking tot de oplevering van het project ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2013, hierna: Wet OB) een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven van € 529.988. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
        	integratieheffing: 21% van de kostprijs: 	21% x € 4.856.151,37 = 	€ 1.019.792 
        	minus: voorbelasting supermarkt 		48% x € 1.019.792 =	€    489.804
        	verschuldigde integratieheffing					€    529.988    
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de vraag of sprake is van een levering ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB.
        Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het ter zitting verhandelde.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van omzetbelasting. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Bij gegrondverklaring van het beroep is niet in geschil dat dat moet leiden tot een teruggaaf van € 108.239,55.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
    
      4.1.1.
      
        Vanaf de inwerkingtreding van de Wet OB was de integratieheffing opgenomen in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB, waarin was bepaald:
        
          "1. Levering van goederen zijn:
        
        
          (…) 
        
        
          h. het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen; van de toepassing van dit onderdeel worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid.(…)”. 
        
        De zinsnede “waaronder grond is begrepen” is toegevoegd met ingang van 1 januari 1997.
      
      
    
    
      4.1.2.
      
        Artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB vormde de implementatie van artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Tweede richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 (hierna: Tweede richtlijn), waarin was bepaald: 
        
          "(…) Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld: (…)
        
        
          b) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige,
        
        
          dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen.”.
        
      
      
    
    
      4.1.3.
      
        Per 1 januari 1978 is in werking getreden richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 (hierna: Zesde richtlijn). Artikel 5, zevende lid, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn bepaalde: 
        
          "(…) De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen: 
        
        
          a ) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde;(…)”. 
        
      
      
    
    
      4.1.4.
      Per 1 januari 2007 is in werking getreden de richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 (hierna: Btw-richtlijn). Artikel 18, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn is voor zover hier van belang gelijkluidend aan de in 4.1.3 geciteerde bepaling.
      
    
    
      4.1.5.
      
        Met ingang van 1 januari 2007 is artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB komen te vervallen en is de integratieheffing opgenomen in het derde lid, aanhef en onderdeel b, van artikel 3 van de Wet OB dat als volgt luidt:
        
          "(…) 3. Met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld: (…)
        
        
          b. het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”.
        
        Met ingang van 2014 is dit artikellid vervallen.
      
      
      
        
          Standpunten
        
      
      
    
    
      4.2.
      
        Volgens belanghebbende rechtvaardigt het feit dat in artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b van de Wet OB alleen wordt gesproken van “vervaardigen” terwijl in artikel 18 van de Btw-richtlijn een onderscheid wordt gemaakt tussen de begrippen “vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd”, de conclusie (i) dat de Nederlandse wetgever de Btw-richtlijn slechts gedeeltelijk heeft geïmplementeerd, en (ii) dat de integratieheffing volgens de nationale wetgeving niet van toepassing is op het bouwen van nieuw onroerend goed zoals hier het geval is. Het “bouwen” van onroerend goed is gelet op het in de Btw-richtlijn aangebrachte onderscheid immers een andere handeling dan het (in eigen bedrijf) “vervaardigen” daarvan, aldus belanghebbende. 
        De inspecteur stelt daartegenover in de kern dat de Nederlandse wetgever ervan is uitgegaan dat “bouwen” onder het begrip “vervaardigen” valt.
      
      
      
        
          Oordeel rechtbank
        
      
      
    
    
      4.3.
      De toevoeging in het toenmalige artikel 3, lid 1, letter h, Wet OB van de zinsnede “waaronder grond is begrepen” is in 1979 bij amendement in de wet opgenomen. Aanleiding daartoe was een arrest van de Hoge Raad uit 1976 waarin werd beslist dat voor een opdrachtgever die een pand liet bouwen op eigen grond, geen sprake was van het “onder terbeschikkingstelling van stoffen doen vervaardigen van een onroerend goed” (Hoge Raad 10 november 1976, nr. 18060, ECLI:NL:HR:1976:AX3823, BNB 1977/5). In het wetsvoorstel tot wijziging van de wet OB (Kamerstukken II, 1977/78, 14887, nr. 2) was voorgesteld – mede naar aanleiding van dat arrest – om de integratieheffing van artikel 3, eerste lid, letter h te beperken tot in eigen bedrijf vervaardigde goederen. Dat voorstel heeft het niet gehaald, door aanname van het amendement waarbij de oorspronkelijke wettekst werd gehandhaafd onder toevoeging van de zinsnede over de grond. De toelichting bij het amendement luidde:
      
      
        
          “Het amendement beoogt om – in tegenstelling tot het wetsontwerp – de zinsnede “met in eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder ter beschikkingstelling van stoffen” te handhaven, en een nieuwe zinsnede inzake grond toe te voegen ten einde een door de jurisprudentie ontstane beperking in de toepassing van de bepaling weg te nemen.”(Kamerstukken II, 1977/78, 14887, nr. 18)
      
      
    
    
      4.4.
      Gezien deze wetsgeschiedenis van artikel 3, lid 1, letter h, van de toenmalige Wet OB is naar het oordeel van de rechtbank niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de wetgever toen heeft bedoeld dat het begrip “vervaardigen” mede omvatte het (laten) bouwen van een onroerende zaak. 
      
    
    
      4.5.
      De wijziging van de integratieheffing met ingang van 2007, waarbij artikel 3, lid 1, letter h, werd vervangen door artikel 3, lid 3, letter b, is tot stand gekomen bij de wet Belastingplan 2007. In de Memorie van toelichting is uitdrukkelijk gesteld dat daarmee geen inhoudelijke wijziging was beoogd (Kamerstukken II, 2006/07, 30804 nr. 3, blz. 27 en blz. 59).  
      
    
    
      4.6.
      Al het voorgaande leidt tot het oordeel dat de wetgever heeft bedoeld om onder het begrip “vervaardigen” mede te begrijpen het begrip “bouwen”. 
      
    
    
      4.7.
      Het door belanghebbende aangevoerde verschil tussen artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b van de Wet OB en artikel 18 van de Btw-richtlijn (zie 4.2) geeft geen aanleiding voor het oordeel dat heffing uitsluitend vanwege dat verschil achterwege moet blijven. Of de richtlijngever door de wijziging van “vervaardigd of gewonnen” (Tweede Richtlijn) in “vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd” (Zesde Richtlijn en Btw-richtlijn) heeft beoogd dat “gebouwd” niet langer onder het begrip “vervaardigd” in de zin van de Richtlijn valt dan wel of op dit punt slechts sprake is van een verduidelijking, kan in het midden blijven. Uit het voorgaande volgt immers dat het bouwen van een onroerende zaak in elk geval onder het nationale begrip “vervaardigen” valt, terwijl ook duidelijk is dat integratieheffing inzake bouwen van een onroerende zaak op grond van artikel 18 van de Btw-richtlijn geoorloofd is in elk geval gelet op de tekst “gebouwd”. 
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 18 augustus 2016 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Hoger beroep
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
    
    
      
        Sprongcassatie
      
      Tegen deze uitspraak kan belanghebbende onder de voorwaarde van schriftelijke instemming van de staatssecretaris van Financiën binnen zes weken na de verzenddatum beroep in sprongcassatie (ingevolge artikel 28, derde lid, van de AWR) instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage.
    
    
    
      Daarbij dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in sprongcassatie is ingesteld;
      	d. de gronden van het beroep in sprongcassatie.
    
    
    
      Ook voor het instellen van beroep in sprongcassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in sprongcassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het sprongcassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.