ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ5753, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 21-03-2013, 12/00222
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2013-03-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende woont in België en is als belastingadviseur werkzaam in Nederland. Aangezien belanghebbende de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2006 niet heeft ingediend, keert het Hof de bewijslast om. Belanghebbende heeft een vordering op X B.V., waarvan hij middellijk alle aandelen bezit en waarvan het Hof van oordeel is dat die in Nederland is gevestigd; het Hof rekent de rente op de vordering tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende een gebruikelijk loon in aanmerking dient te nemen voor zijn werkzaamheden voor Y B.V., waarvan hij middellijk de helft van de aandelen bezit.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Team belastingrecht
      Meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 12/00222
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de heer X,
      domicilie kiezende te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 maart 2012, nummer AWB 10/2017, in het geding tussen
    
    belanghebbende,
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende de na te noemen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en boete.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 200.000. Tegelijker tijd zijn, in één geschrift verenigd met de aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikkingen een boete opgelegd van € 70.511 (hierna: de boetebeschikking) en heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 14.698 (hierna: de beschikking heffingsrente). De aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.000, met handhaving van de overige elementen van de aanslag, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boete verminderd tot € 29.935 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
    
    1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 maart 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
    
    1.5. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat zij belanghebbende bij op 1 februari 2013, met nummer 3S XXXX 0000000, aangetekend naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van het op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende gedeelte van de lijst van aangetekende verzendbewijzen en een schermprint van de op dat verzendbewijs betrekking hebbende statusinformatie. Hieruit volgt dat de uitnodiging op 4 februari 2013 om 12.02 uur op het door belanghebbende opgegeven adres is afgeleverd.
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken.
    
    2.1. Belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit.
    
    2.2. Belanghebbende woont sinds 1997 in België. Ook in het onderhavige jaar is belanghebbende woonachtig in België.
    
    2.3. Belanghebbende is belastingadviseur. Hij is sedert ruim tien jaar het hoofd van een belastingadviespraktijk in A. De klantenkring van de praktijk zit meest in het MKB-segment in A en omstreken.
    
    2.4. Aanvankelijk werd de belastingadviespraktijk geëxploiteerd in de vorm van een maatschap, waarvan belanghebbende één van de maten was. Later hebben de maten, onder wie ook belanghebbende, hun maatschapsaandeel ingebracht in B B.V. Belanghebbende heeft bovendien een holdingstructuur gecreëerd.
    
    2.5. In het onderhavige jaar ziet de aandelenstructuur er als volgt uit. Belanghebbende is enig aandeelhouder van C B.V. Deze vennootschap houdt alle aandelen in D B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in X1 B.V. Laatstgenoemde vennootschap en E B.V. houden ieder de helft van de aandelen in F B.V. Laatstgenoemde vennootschap houdt alle aandelen in B B.V.
    
    2.6. In het onderhavige jaar is belanghebbende bestuurder van C B.V., D B.V. en X1 B.V. en medebestuurder van F B.V. en B B.V.
    
    2.7. Alle vennootschappen zijn opgericht naar Nederlands recht.
    
    2.8. Belanghebbende is in het onderhavige jaar in loondienst bij X1 B.V.
    
    2.9. Belanghebbende verricht in het onderhavige jaar werkzaamheden voor B B.V.
    
    2.10. Belanghebbende heeft een vordering op D B.V., ter zake waarvan hij in het onderhavige jaar rente heeft genoten tot een bedrag van € 35.078.
    
    2.11. Belanghebbende heeft met zijn auto in het onderhavige jaar 15.000 kilometer voor zakelijke doeleinden gereden. Belanghebbende heeft hiervoor van X1 B.V. een vergoeding van € 11.344 ontvangen.
    
    2.12. Belanghebbende heeft de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar, zonder opgave van redenen, niet ingediend.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      a. Is belanghebbende gehouden aangifte te doen?
      b. Is de door de Inspecteur ambtshalve vastgestelde aanslag ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag, vastgesteld?
    
    
    Belanghebbende is van mening dat vraag a ontkennend en vraag b bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting geen nieuwe argumenten aan zijn standpunten toegevoegd.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de aanslag, vernietiging van de boetebeschikking en vernietiging van de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    Ten aanzien van vraag a
    
    4.1. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet in Nederland woont en dat hij geen Nederlandse inkomsten geniet en daarom aangifte- noch belastingplichtig is.
    
    4.2. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aan de in 2.1 vermelde feiten en omstandigheden in samenhang bezien met de bepalingen in hoofdstuk 7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de heffingsgrondslag van buitenlandse belastingplichtigen, het vermoeden van belastingplicht van belanghebbende in Nederland kon en mocht ontlenen. Belanghebbende is dan ook naar het oordeel van de rechtbank terecht uitgenodigd aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen te doen (artikel 6 van de AWR). Dat belanghebbende in België woont waardoor de bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting met België het effectueren van de uit de nationale wet van Nederland voortvloeiende belastingheffing geheel of ten dele kan verhinderen, doet daar niet aan af.
    
    4.3. Artikel 8 van de AWR bepaalt dat ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte verplicht is dat te doen. Niet in geschil is dat aan belanghebbende een uitnodiging tot het doen van aangifte is gedaan. Vaststaat dat belanghebbende geen aangifte heeft ingediend. Dat belanghebbende meent dat hij geen aangifte hoeft te doen omdat de inspecteur van zijn standpunt als verwoord in 4.1 op de hoogte is, doet hier niet aan af.
    
    4.2. Het Hof sluit tot zover aan bij het oordeel van de Rechtbank. 
    
    4.3. De Rechtbank heeft vervolgens overwogen:
    
    Het niet doen van de gevraagde aangifte onthoudt de inspecteur de mogelijkheid om belanghebbendes standpunt omtrent diens belastingplicht adequaat te toetsen. De rechtbank is daarom van oordeel dat de inspecteur geen misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om een aanslag op te leggen.
    
    4.4. De rechtbank is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Nu belanghebbende via B BV, waarvan hij middellijk aandeelhouder was, in Nederland activiteiten heeft ontplooid, heeft de inspecteur terecht ambtshalve een aanslag opgelegd (artikel 11 van de AWR). Van misbruik van bevoegdheid is dan ook geen sprake.
    
    4.5. De omstandigheid dat belanghebbende de aangifte niet heeft gedaan acht de rechtbank in dit geval bovendien van voldoende gewicht om daaraan het gevolg te verbinden dat op grond van het bepaalde in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR, het beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar tegen de aanslag onjuist is.
    
    4.4. Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank en voegt daaraan toe, dat artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) ingevolge artikel 27j, lid 2, van de AWR eveneens in hoger beroep heeft te gelden.
    
    4.5. Belanghebbende gaat er ten onrechte van uit dat de bepalingen van de AWR geen buitenlandse werking hebben. Bovendien stelt belanghebbende ten onrechte dat de Inspecteur belanghebbende niet heeft gewezen op de omkering van de bewijslast. Uit de brief van 18 juni 2009 van de Inspecteur aan belanghebbende blijkt immers het tegendeel.
    
    4.6. Gelet op het vorenstaande moet het beroep ongegrond worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag onjuist is. Dit houdt in, dat belanghebbende moet doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aantonen - dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag onjuist is (de zogenoemde 'omkering van de bewijslast'). Daaraan doet niet af dat de Inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze moet vaststellen en dat de aanslag op een redelijke schatting moet berusten.
    
    4.7. Het verdient opmerking, dat het een belastingplichtige vrij staat om, indien hij van mening is dat hij ten onrechte is uitgenodigd tot het doen van aangifte, daarvan gemotiveerd mededeling te doen aan de Inspecteur en het aangiftebiljet terug te zenden. Deze enkele weigering om het aangiftebiljet in te vullen, leidt dan niet tot de omkering van de bewijslast. Die situatie doet zich hier echter niet voor. Belanghebbende heeft de aangifte niet ingediend en daarvoor geen redenen gegeven. Belanghebbende heeft weliswaar in (hoger) beroep gesteld dat de Inspecteur bekend is met zijn standpunt, doch heeft zijn stelling niet nader onderbouwd. 
    
    Ten aanzien van vraag b
    
    
      4.8. Vervolgens is in geschil of de door de Inspecteur ambtshalve vastgestelde aanslag ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag, is vastgesteld. Het geschil spitst zich in het bijzonder toe op de volgende vragen:
      i. Behoort de rente die belanghebbende heeft genoten in verband met zijn vordering op D B.V. tot de inkomsten uit werk en woning in Nederland?
      ii. Dient belanghebbende bij het inkomen uit werk en woning een gebruikelijk loon in aanmerking te nemen en - zo ja - tot welk bedrag?
    
    
    In tegenstelling tot in eerste aanleg is in hoger beroep niet meer in geschil dat het aanvankelijk door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van € 100.000 in verband met de terugploegregeling niet tot het inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend.
    
    4.9. In artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) is, voor zover hier van belang, in 2006 het volgende bepaald:
    
    
      1. Het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland is het inkomen uit werk en woning in Nederland verminderd met de verliezen uit werk en woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3.
      2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van: (...)
      b. het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid;
      c. het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland; (...).
      3. (...) Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel c, is artikel 1.2, derde lid, onderdeel b, niet van toepassing en wordt onder werkzaamheid in Nederland mede verstaan het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 aan het in Nederland gevestigde deel van een onderneming, werkzaamheid of vennootschap.
    
    
    
    Ten aanzien van vraag b.i
    
    4.10. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de rente die belanghebbende heeft genoten in verband met zijn vordering op D B.V. ingevolge artikel 7.2, lid 2, onderdeel c, van de Wet IB 2001 tot de inkomsten uit werk en woning in Nederland behoort.
    
    4.11. Partijen verschillen van mening over de vraag waar D B.V. is gevestigd. De Inspecteur heeft gesteld dat D B.V. in Nederland is gevestigd en heeft zijn standpunt als volgt gemotiveerd.
    
    4.11.1. De feitelijke leiding van de D B.V. bevindt zich niet in België, zo stelt de Inspecteur. Voorts verdedigt hij dat gesteld noch gebleken is dat deze vennootschap feitelijk en rechtens onderworpen is in België; belanghebbende heeft nooit enig bewijs aangedragen voor de stelling dat de vennootschap in België belastingplichtig is en aldaar aangifte doet. Daarentegen is in Nederland het volledige resultaat van de vennootschap gepresenteerd over de jaren vanaf het bestaan, zonder dat verrekening of voorkoming is gevraagd, aldus nog steeds de Inspecteur. Belanghebbende heeft deze feiten erkend, doch gesteld dat zij slechts gelden voor de heffing van vennootschapsbelasting en niet voor de heffing van inkomstenbelasting of loonbelasting, daarbij opmerkende dat de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) geen vestigingsfictie voor vennootschappen kent. Naar het oordeel van het Hof vormen de door de Inspecteur gestelde, en door belanghebbende erkende, feiten echter een sterke aanwijzing dat de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap zich in Nederland bevindt.
    
    4.11.2. Verder motiveert de Inspecteur zijn standpunt als volgt. De gehele vennootschapsstructuur staat ten dienste van de in Nederland uitgeoefende belastingadviespraktijk. Belanghebbende voert zijn werkzaamheden voor D B.V. derhalve in en vanuit Nederland uit. In A staat het kantoor van de belastingadviespraktijk, alwaar personeel en klanten bij belanghebbende terecht kunnen. De kennis en kunde van de belastingadviespraktijk worden in Nederland gecreëerd, in stand gehouden, uitgebouwd en toegepast. In Nederland vinden de besprekingen plaats voor de feitelijke aansturing van de praktijk. In Nederland werd onderhandeld over de overdracht van de praktijk; daarvoor werd een Nederlandse notaris ingeschakeld. Zelfs de woning van belanghebbende in België is met een financiering van een Nederlandse bank verworven. Aldus dit alles nog steeds de Inspecteur.
    
    
      4.12. Met al hetgeen belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, heeft hij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat D B.V. niet in Nederland is gevestigd. Het enkele feit dat belanghebbende, als bestuurder en middellijk enig aandeelhouder van de vennootschap, woonachtig is in België en de Belgische nationaliteit heeft, leidt nog niet tot de conclusie dat de vestigingsplaats van de vennootschap (ook) in België is gelegen. 
      Ook de omstandigheid dat de Kamer van Koophandel de onderneming van de vennootschap heeft doorgehaald in het handelsregister, leidt niet tot die conclusie; immers, niet is gebleken dat de Kamer van Koophandel onderzoek heeft verricht naar de vestigingsplaats van die onderneming en - zo ja - op basis van welke feiten en omstandigheden de Kamer van Koophandel tot een doorhaling heeft besloten. 
      Ook de omstandigheid dat op het voorblad van het controlerapport staat vermeld dat de vestigingsplaats van de vennootschap in België is gelegen, brengt niet mee dat belanghebbende er zonder meer op mag vertrouwen dat de vestigingsplaats voor de toepassing van de fiscale wetten aldaar is gevestigd; niet gebleken is immers dat de Inspecteur daarover bewust een standpunt heeft ingenomen, terwijl belanghebbende daaraan naar het oordeel van het Hof, evenmin in redelijkheid de indruk kon ontlenen dat de Inspecteur bewust omtrent de feitelijke vestigingplaats een standpunt had ingenomen. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat de vestigingsplaats van D B.V. in België is gelegen.
    
    
    4.13. Belanghebbendes heeft zijn stellingen (i) dat D B.V. geen in Nederland gevestigde deel van de onderneming heeft en (ii) dat er geen werkzaamheden in Nederland zijn, niet, althans onvoldoende, gemotiveerd.
    
    4.14 Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat D B.V. feitelijk in Nederland is gevestigd en dat ook overigens is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 7.2 van de Wet IB 2001, zodat de Inspecteur de rente terecht heeft gerekend tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende.
    
    Ten aanzien van vraag b.ii
    
    4.15. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende ingevolge artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, van de Wet IB 2001 een gebruikelijk loon in aanmerking dient te nemen tot een bedrag groot € 64.644, namelijk een bedrag van € 56.000 aan loon en een bedrag van € 8.644 aan bovenmatige reiskostenvergoeding.
    
    4.16. Het Hof stelt voorop dat onder loon in de zin van de in 4.15 aangehaalde bepaling ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 dient te worden verstaan: het loon overeenkomstig de Wet LB. Artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB, luidde in 2006 als volgt:
    
    Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 39 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
    
    4.17.1. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor B B.V. werkzaamheden als belastingadviseur heeft verricht in Nederland. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende een middellijk aanmerkelijk belang heeft in B B.V. Het Hof acht deze stellingen van de Inspecteur aannemelijk en belanghebbende heeft het tegendeel niet doen blijken. Hiermee is naar het oordeel van het Hof voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 12a van de Wet LB. De omstandigheid dat belanghebbende, zoals hij stelt, niet in dienstbetrekking is bij B B.V. en geen loon van deze vennootschap geniet, doet hieraan, gelet op artikel 4, letter d, van de Wet LB in verbinding met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting (fictieve dienstbetrekking voor aanmerkelijk-belanghouders), niet af.
    
    4.17.2. De Inspecteur heeft het bedrag aan gebruikelijk loon geschat op € 56.000, exclusief kostenvergoedingen. Hij heeft daarbij het standpunt ingenomen dat een beloning van € 80.000 voor een academisch gevormd fiscalist bij een kantoor als dat van belanghebbende, bepaald niet te hoog zou zijn, zodat de schatting op € 56.000 als zeer gematigd en redelijk moet worden beschouwd. Hoewel de schatting van de Inspecteur dus hoger is dan het in artikel 12a van de Wet LB genoemde bedrag, acht het Hof de schatting redelijk. Belanghebbende, op wie gezien de omkering van de bewijslast, de last drukt het tegendeel te bewijzen, heeft daartoe onvoldoende aangevoerd.
    
    
      4.18. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat de van X1 B.V. ontvangen reiskostenvergoeding van € 11.344 voor een gedeelte groot € 2.700, belastingvrij is.
      Het overige gedeelte, namelijk voor € 8.644, is bovenmatig en om die reden tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende te rekenen. De reiskostenvergoeding houdt volgens de Inspecteur immers verband met verrichte werkzaamheden in Nederland voor de maatschap, waarmee de Inspecteur - naar het Hof de Inspecteur begrijpt - bedoelt B B.V. Het Hof acht deze stellingen van de Inspecteur aannemelijk. Het Hof acht onaannemelijk dat belanghebbende in het geheel geen werkzaamheden zou verrichten voor X1 B.V. Gelet op artikel 4, letter d, Wet LB, in verbinding met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, heeft de Inspecteur in redelijkheid het bedrag aan bovenmatige kostenvergoedingen tot belanghebbendes loon kunnen rekenen.
    
    
    4.19. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een loon van € 64.644 in de gegeven omstandigheden niet te hoog is. Belanghebbende heeft het tegendeel niet doen blijken. De omstandigheid dat de Inspecteur bij de berekening van de reiskostenvergoeding ten onrechte is uitgegaan van een belastingvrij te vergoeden bedrag van € 0,18 per kilometer in plaats van € 0,19 leidt niet tot de conclusie dat het loon lager dient te worden vastgesteld, nu het Hof een loon van € 64.644 niet te hoog acht.
    
    4.20. De Inspecteur heeft ten slotte gesteld dat het belastingverdrag Nederland-België het heffingsrecht over het loon toewijst aan Nederland. Het Hof heeft geen reden hieraan te twijfelen.
    
    4.21. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het door de Inspecteur in aanmerking genomen loon van € 64.644 niet te hoog is. Op grond van artikel 7.2, lid 1 en lid 2, aanhef en onderdeel b, in verbinding met artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt het bedrag van € 64.644 tot het inkomen uit werk en woning gerekend.
    
    Tussenconclusie
    
    4.22. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, acht het Hof, evenals de Rechtbank, een inkomen uit werk en woning van € 100.000 een redelijke schatting van het door belanghebbende genoten inkomen.
    
    Ten aanzien van de boete
    
    4.23. Ten aanzien van de boete heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
    
    4.7. Wat de opgelegde vergrijpboete betreft, stelt de rechtbank voorop dat de inspecteur moet bewijzen dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat de aangifte niet is gedaan (artikel 67d van de AWR). Hierbij is voldoende dat het aan belanghebbendes voorwaardelijke opzet is te wijten dat die aangifte niet is gedaan. Voorwaardelijke opzet is het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat die aangifte niet is gedaan. De inspecteur heeft belanghebbende, een belastingkundige, meermaals gewezen op diens aangifteplicht en heeft onbestreden gesteld dat belanghebbende ook over eerdere jaren niet tijdig of geen aangifte heeft gedaan. De rechtbank acht de inspecteur geslaagd in diens bewijslast. Belanghebbende heeft immers bewust geen aangifte gedaan. Hij was namelijk het standpunt toegedaan dat hij daartoe niet verplicht was, echter naar nu blijkt ten onrechte. Voor de boetegrondslag is de inspecteur uitgegaan van de te weinig betaalde belasting over het gehele inkomen uit werk en woning. De in overweging 4.6.5. gegeven beslissing brengt dan met zich dat het te betalen belastingbedrag, en daarmee de boetegrondslag, moet worden verminderd met € 52.000 tot € 42.015. De Rechtbank acht de daarover door de inspecteur opgelegde boete van 75%, ofwel € 31.511 in het onderhavige geval passend en geboden.
    
    4.8. Een beboete heeft op grond van onder meer artikel 6, lid 1, van het EVRM het recht op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg geldt als uitgangspunt dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, behoudens bijzondere omstandigheden. De termijn vangt aan op het moment dat vanwege de inspecteur jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat genoemde termijn aanvangt op 13 november 2009, zijnde de datum van de in 2.5 genoemde brief en eindigt op 23 maart 2012, zijnde de datum van de uitspraak. In totaal bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn bijna 5 maanden. Overeenkomstig het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad HR 19 december 2008, nr. 42 763, LJN BD0191, vermindert de rechtbank de boete met 5% naar € 29.935.
    
    4.24. Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. Het Hof merkt op dat zich in hoger beroep geen overschrijding van de redelijke termijn heeft voorgedaan.
    
    
    Slotsom
    
    4.25. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.
    
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    5. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Aldus gedaan op 21 maart 2013 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en J. Swinkels, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Team belastingrecht
      Meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 12/00222
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de heer X,
      domicilie kiezende te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 maart 2012, nummer AWB 10/2017, in het geding tussen
    
    belanghebbende,
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende de na te noemen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en boete.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 200.000. Tegelijker tijd zijn, in één geschrift verenigd met de aanslag, bij voor bezwaar vatbare beschikkingen een boete opgelegd van € 70.511 (hierna: de boetebeschikking) en heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 14.698 (hierna: de beschikking heffingsrente). De aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.000, met handhaving van de overige elementen van de aanslag, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boete verminderd tot € 29.935 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
    
    1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 maart 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
    
    1.5. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat zij belanghebbende bij op 1 februari 2013, met nummer 3S XXXX 0000000, aangetekend naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de zitting. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van het op de onderhavige uitnodiging betrekking hebbende gedeelte van de lijst van aangetekende verzendbewijzen en een schermprint van de op dat verzendbewijs betrekking hebbende statusinformatie. Hieruit volgt dat de uitnodiging op 4 februari 2013 om 12.02 uur op het door belanghebbende opgegeven adres is afgeleverd.
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken.
    
    2.1. Belanghebbende heeft de Belgische nationaliteit.
    
    2.2. Belanghebbende woont sinds 1997 in België. Ook in het onderhavige jaar is belanghebbende woonachtig in België.
    
    2.3. Belanghebbende is belastingadviseur. Hij is sedert ruim tien jaar het hoofd van een belastingadviespraktijk in A. De klantenkring van de praktijk zit meest in het MKB-segment in A en omstreken.
    
    2.4. Aanvankelijk werd de belastingadviespraktijk geëxploiteerd in de vorm van een maatschap, waarvan belanghebbende één van de maten was. Later hebben de maten, onder wie ook belanghebbende, hun maatschapsaandeel ingebracht in B B.V. Belanghebbende heeft bovendien een holdingstructuur gecreëerd.
    
    2.5. In het onderhavige jaar ziet de aandelenstructuur er als volgt uit. Belanghebbende is enig aandeelhouder van C B.V. Deze vennootschap houdt alle aandelen in D B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in X1 B.V. Laatstgenoemde vennootschap en E B.V. houden ieder de helft van de aandelen in F B.V. Laatstgenoemde vennootschap houdt alle aandelen in B B.V.
    
    2.6. In het onderhavige jaar is belanghebbende bestuurder van C B.V., D B.V. en X1 B.V. en medebestuurder van F B.V. en B B.V.
    
    2.7. Alle vennootschappen zijn opgericht naar Nederlands recht.
    
    2.8. Belanghebbende is in het onderhavige jaar in loondienst bij X1 B.V.
    
    2.9. Belanghebbende verricht in het onderhavige jaar werkzaamheden voor B B.V.
    
    2.10. Belanghebbende heeft een vordering op D B.V., ter zake waarvan hij in het onderhavige jaar rente heeft genoten tot een bedrag van € 35.078.
    
    2.11. Belanghebbende heeft met zijn auto in het onderhavige jaar 15.000 kilometer voor zakelijke doeleinden gereden. Belanghebbende heeft hiervoor van X1 B.V. een vergoeding van € 11.344 ontvangen.
    
    2.12. Belanghebbende heeft de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar, zonder opgave van redenen, niet ingediend.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      a. Is belanghebbende gehouden aangifte te doen?
      b. Is de door de Inspecteur ambtshalve vastgestelde aanslag ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag, vastgesteld?
    
    
    Belanghebbende is van mening dat vraag a ontkennend en vraag b bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting geen nieuwe argumenten aan zijn standpunten toegevoegd.
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de aanslag, vernietiging van de boetebeschikking en vernietiging van de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    Ten aanzien van vraag a
    
    4.1. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet in Nederland woont en dat hij geen Nederlandse inkomsten geniet en daarom aangifte- noch belastingplichtig is.
    
    4.2. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aan de in 2.1 vermelde feiten en omstandigheden in samenhang bezien met de bepalingen in hoofdstuk 7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de heffingsgrondslag van buitenlandse belastingplichtigen, het vermoeden van belastingplicht van belanghebbende in Nederland kon en mocht ontlenen. Belanghebbende is dan ook naar het oordeel van de rechtbank terecht uitgenodigd aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen te doen (artikel 6 van de AWR). Dat belanghebbende in België woont waardoor de bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting met België het effectueren van de uit de nationale wet van Nederland voortvloeiende belastingheffing geheel of ten dele kan verhinderen, doet daar niet aan af.
    
    4.3. Artikel 8 van de AWR bepaalt dat ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte verplicht is dat te doen. Niet in geschil is dat aan belanghebbende een uitnodiging tot het doen van aangifte is gedaan. Vaststaat dat belanghebbende geen aangifte heeft ingediend. Dat belanghebbende meent dat hij geen aangifte hoeft te doen omdat de inspecteur van zijn standpunt als verwoord in 4.1 op de hoogte is, doet hier niet aan af.
    
    4.2. Het Hof sluit tot zover aan bij het oordeel van de Rechtbank. 
    
    4.3. De Rechtbank heeft vervolgens overwogen:
    
    Het niet doen van de gevraagde aangifte onthoudt de inspecteur de mogelijkheid om belanghebbendes standpunt omtrent diens belastingplicht adequaat te toetsen. De rechtbank is daarom van oordeel dat de inspecteur geen misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om een aanslag op te leggen.
    
    4.4. De rechtbank is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Nu belanghebbende via B BV, waarvan hij middellijk aandeelhouder was, in Nederland activiteiten heeft ontplooid, heeft de inspecteur terecht ambtshalve een aanslag opgelegd (artikel 11 van de AWR). Van misbruik van bevoegdheid is dan ook geen sprake.
    
    4.5. De omstandigheid dat belanghebbende de aangifte niet heeft gedaan acht de rechtbank in dit geval bovendien van voldoende gewicht om daaraan het gevolg te verbinden dat op grond van het bepaalde in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR, het beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar tegen de aanslag onjuist is.
    
    4.4. Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank en voegt daaraan toe, dat artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) ingevolge artikel 27j, lid 2, van de AWR eveneens in hoger beroep heeft te gelden.
    
    4.5. Belanghebbende gaat er ten onrechte van uit dat de bepalingen van de AWR geen buitenlandse werking hebben. Bovendien stelt belanghebbende ten onrechte dat de Inspecteur belanghebbende niet heeft gewezen op de omkering van de bewijslast. Uit de brief van 18 juni 2009 van de Inspecteur aan belanghebbende blijkt immers het tegendeel.
    
    4.6. Gelet op het vorenstaande moet het beroep ongegrond worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag onjuist is. Dit houdt in, dat belanghebbende moet doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aantonen - dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag onjuist is (de zogenoemde 'omkering van de bewijslast'). Daaraan doet niet af dat de Inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze moet vaststellen en dat de aanslag op een redelijke schatting moet berusten.
    
    4.7. Het verdient opmerking, dat het een belastingplichtige vrij staat om, indien hij van mening is dat hij ten onrechte is uitgenodigd tot het doen van aangifte, daarvan gemotiveerd mededeling te doen aan de Inspecteur en het aangiftebiljet terug te zenden. Deze enkele weigering om het aangiftebiljet in te vullen, leidt dan niet tot de omkering van de bewijslast. Die situatie doet zich hier echter niet voor. Belanghebbende heeft de aangifte niet ingediend en daarvoor geen redenen gegeven. Belanghebbende heeft weliswaar in (hoger) beroep gesteld dat de Inspecteur bekend is met zijn standpunt, doch heeft zijn stelling niet nader onderbouwd. 
    
    Ten aanzien van vraag b
    
    
      4.8. Vervolgens is in geschil of de door de Inspecteur ambtshalve vastgestelde aanslag ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag, is vastgesteld. Het geschil spitst zich in het bijzonder toe op de volgende vragen:
      i. Behoort de rente die belanghebbende heeft genoten in verband met zijn vordering op D B.V. tot de inkomsten uit werk en woning in Nederland?
      ii. Dient belanghebbende bij het inkomen uit werk en woning een gebruikelijk loon in aanmerking te nemen en - zo ja - tot welk bedrag?
    
    
    In tegenstelling tot in eerste aanleg is in hoger beroep niet meer in geschil dat het aanvankelijk door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van € 100.000 in verband met de terugploegregeling niet tot het inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend.
    
    4.9. In artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) is, voor zover hier van belang, in 2006 het volgende bepaald:
    
    
      1. Het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland is het inkomen uit werk en woning in Nederland verminderd met de verliezen uit werk en woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3.
      2. Het inkomen uit werk en woning in Nederland is het gezamenlijke bedrag van: (...)
      b. het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid;
      c. het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland; (...).
      3. (...) Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel c, is artikel 1.2, derde lid, onderdeel b, niet van toepassing en wordt onder werkzaamheid in Nederland mede verstaan het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als bedoeld in de artikelen 3.91 en 3.92 aan het in Nederland gevestigde deel van een onderneming, werkzaamheid of vennootschap.
    
    
    
    Ten aanzien van vraag b.i
    
    4.10. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de rente die belanghebbende heeft genoten in verband met zijn vordering op D B.V. ingevolge artikel 7.2, lid 2, onderdeel c, van de Wet IB 2001 tot de inkomsten uit werk en woning in Nederland behoort.
    
    4.11. Partijen verschillen van mening over de vraag waar D B.V. is gevestigd. De Inspecteur heeft gesteld dat D B.V. in Nederland is gevestigd en heeft zijn standpunt als volgt gemotiveerd.
    
    4.11.1. De feitelijke leiding van de D B.V. bevindt zich niet in België, zo stelt de Inspecteur. Voorts verdedigt hij dat gesteld noch gebleken is dat deze vennootschap feitelijk en rechtens onderworpen is in België; belanghebbende heeft nooit enig bewijs aangedragen voor de stelling dat de vennootschap in België belastingplichtig is en aldaar aangifte doet. Daarentegen is in Nederland het volledige resultaat van de vennootschap gepresenteerd over de jaren vanaf het bestaan, zonder dat verrekening of voorkoming is gevraagd, aldus nog steeds de Inspecteur. Belanghebbende heeft deze feiten erkend, doch gesteld dat zij slechts gelden voor de heffing van vennootschapsbelasting en niet voor de heffing van inkomstenbelasting of loonbelasting, daarbij opmerkende dat de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) geen vestigingsfictie voor vennootschappen kent. Naar het oordeel van het Hof vormen de door de Inspecteur gestelde, en door belanghebbende erkende, feiten echter een sterke aanwijzing dat de feitelijke vestigingsplaats van de vennootschap zich in Nederland bevindt.
    
    4.11.2. Verder motiveert de Inspecteur zijn standpunt als volgt. De gehele vennootschapsstructuur staat ten dienste van de in Nederland uitgeoefende belastingadviespraktijk. Belanghebbende voert zijn werkzaamheden voor D B.V. derhalve in en vanuit Nederland uit. In A staat het kantoor van de belastingadviespraktijk, alwaar personeel en klanten bij belanghebbende terecht kunnen. De kennis en kunde van de belastingadviespraktijk worden in Nederland gecreëerd, in stand gehouden, uitgebouwd en toegepast. In Nederland vinden de besprekingen plaats voor de feitelijke aansturing van de praktijk. In Nederland werd onderhandeld over de overdracht van de praktijk; daarvoor werd een Nederlandse notaris ingeschakeld. Zelfs de woning van belanghebbende in België is met een financiering van een Nederlandse bank verworven. Aldus dit alles nog steeds de Inspecteur.
    
    
      4.12. Met al hetgeen belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, heeft hij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat D B.V. niet in Nederland is gevestigd. Het enkele feit dat belanghebbende, als bestuurder en middellijk enig aandeelhouder van de vennootschap, woonachtig is in België en de Belgische nationaliteit heeft, leidt nog niet tot de conclusie dat de vestigingsplaats van de vennootschap (ook) in België is gelegen. 
      Ook de omstandigheid dat de Kamer van Koophandel de onderneming van de vennootschap heeft doorgehaald in het handelsregister, leidt niet tot die conclusie; immers, niet is gebleken dat de Kamer van Koophandel onderzoek heeft verricht naar de vestigingsplaats van die onderneming en - zo ja - op basis van welke feiten en omstandigheden de Kamer van Koophandel tot een doorhaling heeft besloten. 
      Ook de omstandigheid dat op het voorblad van het controlerapport staat vermeld dat de vestigingsplaats van de vennootschap in België is gelegen, brengt niet mee dat belanghebbende er zonder meer op mag vertrouwen dat de vestigingsplaats voor de toepassing van de fiscale wetten aldaar is gevestigd; niet gebleken is immers dat de Inspecteur daarover bewust een standpunt heeft ingenomen, terwijl belanghebbende daaraan naar het oordeel van het Hof, evenmin in redelijkheid de indruk kon ontlenen dat de Inspecteur bewust omtrent de feitelijke vestigingplaats een standpunt had ingenomen. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, heeft hij niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat de vestigingsplaats van D B.V. in België is gelegen.
    
    
    4.13. Belanghebbendes heeft zijn stellingen (i) dat D B.V. geen in Nederland gevestigde deel van de onderneming heeft en (ii) dat er geen werkzaamheden in Nederland zijn, niet, althans onvoldoende, gemotiveerd.
    
    4.14 Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat D B.V. feitelijk in Nederland is gevestigd en dat ook overigens is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 7.2 van de Wet IB 2001, zodat de Inspecteur de rente terecht heeft gerekend tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende.
    
    Ten aanzien van vraag b.ii
    
    4.15. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende ingevolge artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, van de Wet IB 2001 een gebruikelijk loon in aanmerking dient te nemen tot een bedrag groot € 64.644, namelijk een bedrag van € 56.000 aan loon en een bedrag van € 8.644 aan bovenmatige reiskostenvergoeding.
    
    4.16. Het Hof stelt voorop dat onder loon in de zin van de in 4.15 aangehaalde bepaling ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 dient te worden verstaan: het loon overeenkomstig de Wet LB. Artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB, luidde in 2006 als volgt:
    
    Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 39 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
    
    4.17.1. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor B B.V. werkzaamheden als belastingadviseur heeft verricht in Nederland. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende een middellijk aanmerkelijk belang heeft in B B.V. Het Hof acht deze stellingen van de Inspecteur aannemelijk en belanghebbende heeft het tegendeel niet doen blijken. Hiermee is naar het oordeel van het Hof voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 12a van de Wet LB. De omstandigheid dat belanghebbende, zoals hij stelt, niet in dienstbetrekking is bij B B.V. en geen loon van deze vennootschap geniet, doet hieraan, gelet op artikel 4, letter d, van de Wet LB in verbinding met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting (fictieve dienstbetrekking voor aanmerkelijk-belanghouders), niet af.
    
    4.17.2. De Inspecteur heeft het bedrag aan gebruikelijk loon geschat op € 56.000, exclusief kostenvergoedingen. Hij heeft daarbij het standpunt ingenomen dat een beloning van € 80.000 voor een academisch gevormd fiscalist bij een kantoor als dat van belanghebbende, bepaald niet te hoog zou zijn, zodat de schatting op € 56.000 als zeer gematigd en redelijk moet worden beschouwd. Hoewel de schatting van de Inspecteur dus hoger is dan het in artikel 12a van de Wet LB genoemde bedrag, acht het Hof de schatting redelijk. Belanghebbende, op wie gezien de omkering van de bewijslast, de last drukt het tegendeel te bewijzen, heeft daartoe onvoldoende aangevoerd.
    
    
      4.18. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat de van X1 B.V. ontvangen reiskostenvergoeding van € 11.344 voor een gedeelte groot € 2.700, belastingvrij is.
      Het overige gedeelte, namelijk voor € 8.644, is bovenmatig en om die reden tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende te rekenen. De reiskostenvergoeding houdt volgens de Inspecteur immers verband met verrichte werkzaamheden in Nederland voor de maatschap, waarmee de Inspecteur - naar het Hof de Inspecteur begrijpt - bedoelt B B.V. Het Hof acht deze stellingen van de Inspecteur aannemelijk. Het Hof acht onaannemelijk dat belanghebbende in het geheel geen werkzaamheden zou verrichten voor X1 B.V. Gelet op artikel 4, letter d, Wet LB, in verbinding met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting, heeft de Inspecteur in redelijkheid het bedrag aan bovenmatige kostenvergoedingen tot belanghebbendes loon kunnen rekenen.
    
    
    4.19. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat een loon van € 64.644 in de gegeven omstandigheden niet te hoog is. Belanghebbende heeft het tegendeel niet doen blijken. De omstandigheid dat de Inspecteur bij de berekening van de reiskostenvergoeding ten onrechte is uitgegaan van een belastingvrij te vergoeden bedrag van € 0,18 per kilometer in plaats van € 0,19 leidt niet tot de conclusie dat het loon lager dient te worden vastgesteld, nu het Hof een loon van € 64.644 niet te hoog acht.
    
    4.20. De Inspecteur heeft ten slotte gesteld dat het belastingverdrag Nederland-België het heffingsrecht over het loon toewijst aan Nederland. Het Hof heeft geen reden hieraan te twijfelen.
    
    4.21. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat het door de Inspecteur in aanmerking genomen loon van € 64.644 niet te hoog is. Op grond van artikel 7.2, lid 1 en lid 2, aanhef en onderdeel b, in verbinding met artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt het bedrag van € 64.644 tot het inkomen uit werk en woning gerekend.
    
    Tussenconclusie
    
    4.22. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, acht het Hof, evenals de Rechtbank, een inkomen uit werk en woning van € 100.000 een redelijke schatting van het door belanghebbende genoten inkomen.
    
    Ten aanzien van de boete
    
    4.23. Ten aanzien van de boete heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
    
    4.7. Wat de opgelegde vergrijpboete betreft, stelt de rechtbank voorop dat de inspecteur moet bewijzen dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat de aangifte niet is gedaan (artikel 67d van de AWR). Hierbij is voldoende dat het aan belanghebbendes voorwaardelijke opzet is te wijten dat die aangifte niet is gedaan. Voorwaardelijke opzet is het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat die aangifte niet is gedaan. De inspecteur heeft belanghebbende, een belastingkundige, meermaals gewezen op diens aangifteplicht en heeft onbestreden gesteld dat belanghebbende ook over eerdere jaren niet tijdig of geen aangifte heeft gedaan. De rechtbank acht de inspecteur geslaagd in diens bewijslast. Belanghebbende heeft immers bewust geen aangifte gedaan. Hij was namelijk het standpunt toegedaan dat hij daartoe niet verplicht was, echter naar nu blijkt ten onrechte. Voor de boetegrondslag is de inspecteur uitgegaan van de te weinig betaalde belasting over het gehele inkomen uit werk en woning. De in overweging 4.6.5. gegeven beslissing brengt dan met zich dat het te betalen belastingbedrag, en daarmee de boetegrondslag, moet worden verminderd met € 52.000 tot € 42.015. De Rechtbank acht de daarover door de inspecteur opgelegde boete van 75%, ofwel € 31.511 in het onderhavige geval passend en geboden.
    
    4.8. Een beboete heeft op grond van onder meer artikel 6, lid 1, van het EVRM het recht op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg geldt als uitgangspunt dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, behoudens bijzondere omstandigheden. De termijn vangt aan op het moment dat vanwege de inspecteur jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat genoemde termijn aanvangt op 13 november 2009, zijnde de datum van de in 2.5 genoemde brief en eindigt op 23 maart 2012, zijnde de datum van de uitspraak. In totaal bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn bijna 5 maanden. Overeenkomstig het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad HR 19 december 2008, nr. 42 763, LJN BD0191, vermindert de rechtbank de boete met 5% naar € 29.935.
    
    4.24. Het Hof sluit aan bij het oordeel van de Rechtbank. Het Hof merkt op dat zich in hoger beroep geen overschrijding van de redelijke termijn heeft voorgedaan.
    
    
    Slotsom
    
    4.25. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.
    
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    5. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Aldus gedaan op 21 maart 2013 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en J. Swinkels, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.