ECLI:NL:HR:2013:1775, Hoge Raad, 20-12-2013, 12/02987
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering; artikelen 34 (en 35) en 49 van de Invorderingswet 1990, artikel 8:42 Awb, artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 21, lid 3, van de Zesde Richtlijn. Stelplicht belanghebbende met betrekking tot beweerdelijke op de zaak betrekking hebbende stukken, omkering en verzwaring bewijslast geldt niet jegens aansprakelijk gestelde (redelijke verdeling van de bewijslast), brutering heffingsloon met loonbelasting en premies volksverzekeringen, aanwending WKA-tegoed, aansprakelijkstelling voor door aanbieder van arbeidskrachten terzake verschuldigde omzetbelasting niet in strijd met Zesde Richtlijn.

20 december 2013
    nr. 12/02987
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van V.o.f. [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 11 mei 2012, nr. BK-10/00394, betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Invorderingswet 1990.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      	Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 15 december 2006 op grond van primair artikel 34 en subsidiair artikel 35 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor aan [A] B.V. (voorheen: [B] B.V.) te [Z] opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premies volksverzekeringen en in omzetbelasting over de jaren 2000 en 2001. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Ontvanger verminderd.
      De Rechtbank te 's‑Gravenhage (nr. AWB 08/5276 IW) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 28 mei 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu deze reactie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende exploiteerde in 2000 en 2001 een agrarisch bedrijf. Voor de werkzaamheden binnen haar onderneming heeft belanghebbende gebruik gemaakt van arbeidskrachten die werden ingeleend van [B] B.V. (hierna: de vennootschap).
      
      
        3.1.2.
        De vennootschap is bij besluit van de Kamer van Koophandel [R] op de voet van artikel 2:19a BW bij gebrek aan baten ambtshalve ontbonden per 30 januari 2003. Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor vijf door de vennootschap onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over de jaren 2000 en 2001. 
      
      
        3.1.3.
        In de uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger de loonbelasting en de premie volksverzekeringen die de vennootschap had moeten afdragen nader berekend op basis van i) een door de via de vennootschap aangeboden arbeidskrachten genoten netto uurloon van ƒ 13 (€ 5,90) voor 2000 en ƒ 13,50 (€ 6,13) voor 2001 en ii) directe brutering met inachtneming van het zogenoemde anoniementarief bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), zoals dat tarief voor de onderhavige jaren gold. Daarbij is de Ontvanger ervan uitgegaan dat de arbeidskrachten waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. Een en ander resulteerde in brutering van het nettoloon tegen een percentage van (afgerond) respectievelijk 187 (voor 2000) en 129,50 (voor 2001).  
      
      
        3.2.1.
        Middel I klaagt over schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb. Volgens het middel heeft het Hof ten onrechte dan wel op ontoereikende gronden geoordeeld dat de Ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het middel heeft blijkens de toelichting daarop het oog op het invorderingsdossier met betrekking tot de vennootschap, stukken betreffende de uitwinning van het zogenoemde WKA-tegoed van de vennootschap, stukken betreffende verminderingen van aan de vennootschap opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting, en stukken inzake de voordracht voor en het afzien van strafvervolging van de vennootschap.
      
      
        3.2.2.
        Artikel 8:42 Awb dient aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). 
      
      
        3.2.3.
        Wat betreft het invorderingsdossier met betrekking tot de vennootschap heeft het Hof niet aannemelijk geoordeeld dat dat dossier méér omvat of heeft omvat dan de stukken die de Ontvanger heeft overgelegd. 
      
      
        3.2.4.
        Met betrekking tot de uitwinning van het WKA-tegoed van de vennootschap heeft het Hof aangenomen dat een overzicht van die uitwinning als door belanghebbende bedoeld, niet bestaat. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat een dergelijk overzicht, zo het vervaardigd zou worden, niet van belang is voor de juistheid en de hoogte van belanghebbendes aansprakelijkheid, omdat een direct verband tussen de van het WKA-tegoed afgeboekte bedragen en de bedragen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, ontbreekt, en omdat eventuele wijzigingen in die afboeking waaruit aan de vennootschap toekomende bedragen zouden kunnen voortvloeien niet leiden tot nagekomen baten en derhalve geen aanleiding vormen voor heropening van de vereffening van de vennootschap.
      
      
        3.2.5.
        Met betrekking tot de door belanghebbende genoemde verminderingen van aan de vennootschap opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet heeft gesteld en aannemelijk gemaakt dat die verminderingen leiden tot vermindering van haar aansprakelijkheid. 
      
      
        3.2.6.
        Met betrekking tot de stukken betreffende de voordracht voor en het afzien van strafvervolging van de vennootschap heeft het Hof zich aangesloten bij de overwegingen van de Rechtbank, inhoudende dat die stukken volgens de Ontvanger geen nadere informatie bevatten omtrent de berekening en het opleggen van de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld en dat de Rechtbank in het dossier geen aanwijzingen heeft aangetroffen die erop wijzen dat zulks - wellicht - wel het geval is. 
      
      
        3.2.7.
        
          Met zijn hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.6 weergegeven oordelen en overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat geen sprake is van schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb hetzij omdat de stukken om overlegging waarvan belanghebbende had verzocht – waaronder mede zijn te verstaan afdrukken van in elektronische vorm vastgelegde gegevens - niet bestaan, hetzij omdat die stukken niet van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, hetzij omdat belanghebbende heeft verzuimd te motiveren waarom die stukken van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak.
          	Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij behoefden ook niet meer motivering dan het Hof heeft gegeven. Middel I faalt derhalve.
        
      
      
        3.3.1.
        Middel IV strekt ten betoge dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste verdeling van de bewijslast zowel ten aanzien van de juistheid van de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld als ten aanzien van de juistheid van belanghebbendes aansprakelijkstelling. 
      
      
        3.3.2.
        Het middel stelt terecht voorop dat de bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen toegepaste zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan haar kan worden tegengeworpen. Dit brengt evenwel niet mee dat belanghebbende haar betwisting van de juistheid van de naheffingsaanslagen en haar aansprakelijkstelling daarvoor in het geheel niet behoeft te motiveren.
      
      
        3.3.3.
        Zowel ten aanzien van de aansprakelijkstelling als ten aanzien van de daaraan ten grondslag liggende naheffingsaanslagen gelden de in het fiscale recht gebruikelijke hoofdregels omtrent stelplicht en bewijslast. Die regels brengen mee dat het op de weg van de ontvanger ligt om de feiten te stellen waarop de aansprakelijkstelling en naheffingsaanslagen steunen, en deze bij gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken. Dat neemt echter niet weg dat indien een aansprakelijk gestelde zich in het kader van zijn verweer beroept op hem ontlastende omstandigheden, de bewijslast te dier zake in geval van betwisting bij hem rust. Voor zover het middel anders betoogt, faalt het derhalve.
      
      
        3.3.4.
        Zowel de door het Hof zelf gegeven bewijsoordelen als de door het Hof (in onderdeel 6.1 van zijn uitspraak) overgenomen bewijsoordelen van de Rechtbank met betrekking tot de afzonderlijke geschilpunten geven geen blijk van een onjuiste opvatting van de hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 bedoelde bewijsregels. Het middel faalt daarom ook voor het overige, evenals middel V voor zover dat een klacht bevat over de door de Rechtbank en het Hof toegepaste bewijslastverdeling.
      
      
        3.4.1.
        Middel V klaagt voorts erover dat het Hof niet heeft behandeld belanghebbendes stelling dat bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting en premies volksverzekeringen, en daarmee van belanghebbendes aansprakelijkstelling daarvoor, moet worden uitgegaan van lagere bruteringspercentages dan de hiervoor in 3.1.3 genoemde percentages. Aangezien het gehanteerde netto-uurloon van ƒ 13 (€ 5,90) onderscheidenlijk ƒ 13,50 (€ 6,13) boven de zogenoemde ziekenfondsgrens ligt, moet in de berekening van de bruteringspercentages geen rekening worden gehouden met de ingevolge de Ziekenfondswet verschuldigde premies, aldus het middel.  
      
      
        3.4.2.
        
          Hoewel het middel terecht aanvoert dat het Hof deze stelling onbesproken heeft gelaten, kan dit niet tot cassatie leiden. Bij de beantwoording van de vraag of de in artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Ziekenfondswet bedoelde loongrens wordt overschreden, is het vierde lid van dat artikel van beslissende betekenis. Uit dit artikellid vloeit voort dat genoten loon voor de toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Ziekenfondswet slechts kan worden aangemerkt als loon indien het een vast karakter heeft en kan worden herleid tot jaarloon. Is een dergelijke herleiding niet mogelijk dan geldt de betreffende werknemer als verzekerd voor de Ziekenfondswet (zie CRvB 3 december 1986, nr. PREMIE 1984/83, ECLI:NL:CRVB:1986:AK7822, RSV 1988, 3). 
          Uit de gedingstukken blijkt niet hoeveel uren elk van de door belanghebbende ingeleende arbeidskrachten per week, per maand of per jaar heeft gewerkt en evenmin blijkt uit de gedingstukken dat belanghebbende dienaangaande voor het Hof iets heeft gesteld. Voor een nader onderzoek op dit punt is in cassatie geen plaats. Het vorenstaande brengt mee dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de door belanghebbende ingeleende werknemers verzekerd zijn geweest ingevolge de Ziekenfondswet en dat het hiervoor in 3.4.1 weergegeven betoog van belanghebbende faalt.
        
      
      
        3.5.1.
        In middel VI wordt onder meer betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aansprakelijkstelling op de voet van artikel 34, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) mede mogelijk is voor loonbelasting die is berekend met toepassing van een brutering van uitbetaalde bedragen aan loon. Het middel faalt in zoverre op de gronden vermeld in onderdeel 3.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 11/05644, ECLI:NL:HR:2013:BZ5048, BNB 2013/142.
      
      
        3.5.2.
        Middel VI betoogt voorts dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor de brutering die voortvloeit uit het afzien door de vennootschap van verhaal van de van haar nageheven loonbelasting. Het besluit om daarvan af te zien is genomen in 2003 respectievelijk 2005. Het daardoor voor de arbeidskrachten ontstane voordeel vormt pas in die jaren loon. Aangezien belanghebbende in die jaren geen zaken meer deed met de vennootschap kan belanghebbende niet aansprakelijk worden gehouden voor de met die brutering gemoeide loonbelasting, aldus het middel.  
      
      
        3.5.3.
        
          Het Hof heeft overgenomen het oordeel van de Rechtbank (in onderdeel 4.30 van haar uitspraak) dat de vennootschap de loonbetalingen aan de arbeidskrachten in 2000 en 2001 heeft gedaan onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was en dat die situatie moet worden gelijkgesteld met de situatie waarin de vennootschap toen zij de loonbetalingen deed de voorgeschreven inhoudingen op het loon voor haar rekening wilde nemen. 
          Voor zover het middel betoogt dat door een aansprakelijk gestelde onder deze omstandigheden met vrucht een verzoek kan worden gedaan als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en letter a, onderdeel 1, van de Wet LB, vindt het geen steun in het recht (vgl. HR 24 september 2004, nr. 29303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778, BNB 2004/414).  
          Het hiervoor bedoelde oordeel geeft ook niet anderszins blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel VI faalt daarom ook in zoverre. 
        
      
      
        3.6.1.
        Middel VII richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor omzetbelastingschulden van de vennootschap op grond van artikel 34, lid 1, van de Wet niet in strijd is met artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn, omdat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat de haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet of niet geheel betaald zou worden.     
      
      
        3.6.2.
        
          Artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn staat de lidstaten toe maatregelen vast te stellen op grond waarvan een andere persoon dan de belastingschuldige hoofdelijk verplicht wordt tot voldoening van de belasting. Daarbij moeten de lidstaten de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, naleven. In dit kader is het legitiem dat de maatregelen van een lidstaat de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mits zij niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is. Daarbij verzet het recht van de Unie zich niet ertegen om van de desbetreffende andere persoon dan de schuldenaar van de btw te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude (zie HvJ EU 21 december 2012, C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij NV (VOM), LJN BU9828, V-N 2012/8.24, punten 19-22 en 25). 
          Dat de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en zijn betrokkenheid bij fraude is uitgesloten, zijn derhalve factoren die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw (arrest VOM, punt 26).
        
      
      
        3.6.3.
        
          Hoofdelijke aansprakelijkheid van inleners van arbeidskrachten op de voet van artikel 34, lid 1, van de Wet strekt ertoe de rechten van de fiscus te beschermen tegen onder meer fraude door malafide uitleners. Deze aansprakelijkstelling is slechts  mogelijk in de in dat artikellid omschreven omstandigheden, ter zake waarvan – zoals hiervoor in 3.3.3 is overwogen – de bewijslast (in beginsel) op de ontvanger rust. Daarnaast biedt artikel 34, leden 3 en 5, van de Wet alsmede de Leidraad Invordering een te goeder trouw handelende inlener de mogelijkheid datgene te doen wat redelijkerwijs binnen zijn vermogen ligt tot voorkoming van de aansprakelijkheid. 
          In dit verband valt met name te wijzen op de mogelijkheid voor een inlener om ten behoeve van de uitlener de verschuldigde omzetbelasting waarvoor hij aansprakelijk is rechtstreeks en voldoende gespecificeerd over te maken naar een bankrekening van de Belastingdienst. Een dergelijke overmaking strekt op grond van artikel 34, § 3, lid 5, van de Leidraad Invordering 1990 respectievelijk onderdeel 34.5 van de Leidraad Invordering 2008 tot uitsluiting van de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting tot op het overgemaakte bedrag. 
          Gelet op dit een en ander kan niet worden gezegd dat de regeling van artikel 34, lid 1, van de Wet strijdig is met artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn of met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Daaraan doet niet af dat belanghebbende – naar het middel stelt – ten tijde van de dienstverlening niet wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de omzetbelasting niet door de vennootschap zou worden voldaan. Derhalve faalt middel VII.  
        
      
      
        3.7.1.
        Middel VIII behelst onder meer het betoog dat aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de loonbelastingschulden van de vennootschap in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Het middel voert in dat verband aan dat de eindheffingsregeling van artikel 31 van de Wet LB onverkort doorwerkt naar de aansprakelijkstelling, zonder dat de aansprakelijk gestelde zich daartegen kan verweren. Aldus wordt volgens het middel meer belasting ingevorderd dan normaliter verschuldigd zou zijn. 
      
      
        3.7.2.
        Uit het hiervoor in onderdeel 3.5.3 overwogene volgt dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In een dergelijk geval kan, zoals hiervoor is overwogen, noch de werkgever noch de aansprakelijk gestelde met vrucht een verzoek doen als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en letter a, onderdeel 1, van de Wet LB. Anders dan het middel stelt wordt derhalve niet meer belasting ingevorderd dan door de inhoudingsplichtige verschuldigd zou zijn. Reeds hierop stuit het betoog af en faalt middel VIII in zoverre.  
      
      
        3.8.1.
        Middel VIII houdt voorts, evenals middel IX, het betoog in dat het WKA-tegoed van de vennootschap op onjuiste en onrechtmatige wijze is uitgewonnen en dat dit moet leiden tot vermindering van belanghebbendes aansprakelijkheid. Met dit betoog wordt kennelijk gedoeld op de bedragen die inleners ter zake van door de vennootschap verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen hebben overgemaakt aan de Belastingdienst (het zogeheten rechtstreeks storten).
      
      
        3.8.2.
        
          Voor zover het betoog inhoudt dat de ontvanger bij toepassing van artikel 34 van de Leidraad Invordering 1990 dan wel onderdeel 34 van de Leidraad Invordering 2008 is gehouden het bedrag van de zogeheten primaire aansprakelijkheid van een bepaalde inlener te verminderen met rechtstreekse stortingen van andere inleners faalt het, aangezien voormelde bepalingen een dergelijke verplichting niet inhouden.
          Het betoog stuit voor het overige af op de door het Hof overgenomen oordelen in de onderdelen 4.45 en 4.46 van de uitspraak van de Rechtbank, inhoudende dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de (gestelde) onjuiste en onrechtmatige uitwinning van het WKA-tegoed heeft geleid tot een te hoge aansprakelijkstelling van belanghebbende. Deze oordelen kunnen als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst.
          Middel VIII faalt derhalve in zoverre eveneens, evenals middel IX.
        
      
    
    
      3.9.
      De middelen II, III, V voor het overige, VI voor het overige en VIII voor het overige kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2013.