ECLI:NL:HR:2013:BX7168, Hoge Raad, 17-05-2013, 11/02666
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-05-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 4, lid 2, aanhef en letter a, art. 8, lid 7, en art. 13, lid 4, Wet OB 1968; Art. 5a Uitvoeringsbeschikking OB 1968; art. 26, lid 1, aanhef en letter a, art. 64, lid 2, laatste alinea, en art. 75, BTW-richtlijn 2006; maatstaf van heffing voor privégebruik van onroerende zaak gedurende een gedeelte van een kalenderjaar; tijdsevenredige toerekening.

17 mei 2013
            Nr. 11/02666
          
          
          Arrest
          
          gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te 's-Gravenhage van 13 april 2011, nr. AWB 10/5344, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
          
          1. Het geding in feitelijke instantie
          
          
            Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
            De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
          
          
          2. Geding in cassatie
          
          
            Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
            De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
            De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 17 juli 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
          
          
          3. Beoordeling van de middelen
          
          3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
          
          3.1.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Op 3 augustus 2009 is aan hem een pand opgeleverd dat hij zowel voor zakelijke doeleinden (17,5 percent) als voor particuliere doeleinden (82,5 percent) is gaan gebruiken. 
          
          3.1.2. Belanghebbende heeft het pand met bijbehorende grond volledig tot het bedrijfsvermogen van de onderneming bestemd. De totale kosten van de grond en de opstal bedroegen € 352.563, exclusief omzetbelasting. Voor de in juni 2008 overgedragen grond en de bouw van het pand is aan belanghebbende gedurende de jaren 2008 en 2009 in totaal € 66.987 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft dit bedrag aan omzetbelasting telkens volledig in aftrek gebracht. 
          
          
            3.1.3. Belanghebbende heeft in verband met het bepaalde in artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 4, van de Wet in zijn aangifte over het vierde kwartaal van 2009 een bedrag aan omzetbelasting als verschuldigd opgenomen ter zake van het privégebruik van het pand in het jaar 2009. 
            Bij de berekening van het hiervoor bedoelde bedrag aan omzetbelasting heeft belanghebbende de hoogte van de vergoeding voor het privégebruik bepaald aan de hand van de door hem voor het verrichten van deze dienst 'gemaakte uitgaven' overeenkomstig het bepaalde in artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 2009; hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Aangezien hij het pand op 3 augustus 2009 voor het eerst in gebruik heeft genomen, heeft hij het totale bedrag aan 'gemaakte uitgaven' dat ingevolge de wettelijke bepalingen ter zake van het privégebruik van een onroerende zaak aan een kalenderjaar moet worden toegerekend tijdsevenredig verminderd overeenkomstig het werkelijke gebruik gedurende het kalenderjaar 2009.
          
          
          3.1.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet is gerechtigd het hiervoor in 3.1.3 bedoelde bedrag tijdsevenredig te verminderen. Uitgaande van een vergoeding voor de dienst, vastgesteld op 10 percent van 82,5 percent van € 352.563, heeft de Inspecteur bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag van belanghebbende de meer verschuldigde omzetbelasting geheven.
          
          3.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming is met BTW-richtlijn 2006 alsmede met jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, in het bijzonder het arrest van 14 september 2006, Hausgemeinschaft Jörg und Stephanie Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13 (hierna: het arrest Wollny). De Rechtbank heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat het niet toestaan van een tijdsevenredige toerekening van de maatstaf van heffing naar het aantal maanden van privégebruik van de onroerende zaak gedurende het kalenderjaar 2009 in strijd is met het doel en het systeem van BTW-richtlijn 2006.
          
          3.3. De middelen, die hierna gezamenlijk worden behandeld, herhalen het door belanghebbende voor de Rechtbank gehouden betoog dat het ontbreken van een tijdsevenredige toerekening van de maatstaf van heffing ter zake van het privégebruik in gevallen als het onderhavige tot uitzonderlijke en onredelijke gevolgen leidt en dat artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking daarom in strijd is met het doel en de systematiek van BTW-richtlijn 2006.
          
          
            3.4.1. Op grond van artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Wet. Artikel 13, lid 4, van de Wet bepaalt dat de omzetbelasting ter zake van de dienst bestaande in het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer wordt verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin deze dienst wordt verricht.
            Artikel 8, lid 7, van de Wet bepaalt dat voor een dergelijke dienst de vergoeding wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst 'gemaakte uitgaven'. Op grond van artikel 5a, lid 1, aanhef, letter a, en slotzinsnede, van de Uitvoeringsbeschikking worden als 'gemaakte uitgaven' aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met de verwerving of de vervaardiging van het goed. Ingevolge artikel 5a, leden 2 en 4, van de Uitvoeringsbeschikking wordt, ingeval het betreft privégebruik van een onroerende zaak, gedurende de eerste tien kalenderjaren waarin het goed voor privédoeleinden wordt gebruikt, het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten als bedoeld in het eerste lid, letter a, gedeeld door 10. De uitkomst van deze deling is de grondslag voor de berekening van de vergoeding voor het privé-gebruik in het desbetreffende kalenderjaar.
            De hiervoor vermelde wettelijke bepalingen zijn gebaseerd op artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, respectievelijk artikel 64, lid 2, laatste alinea, en artikel 75 van BTW-richtlijn 2006.
          
          
          
            3.4.2. Op grond van de hiervoor in 3.4.1 vermelde wettelijke regeling vormt een tiende gedeelte van de hiervoor in 3.1.2 vermelde kosten (€ 352.563) de grondslag voor de berekening van de omzetbelasting die - over het laatste tijdvak van het jaar 2009 - door belanghebbende is verschuldigd voor het privégebruik van het onderhavige pand in dat jaar. Van de twaalf maanden van dat jaar is het pand gedurende (afgerond) vijf maanden mede voor privédoeleinden gebruikt. Dit brengt mee dat van de aan dat jaar toe te rekenen 'gemaakte uitgaven' (zijnde 10 percent van 82,5 percent van € 352.563) 5/12 betrekking heeft op het privégebruik in 2009. De in artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in verbinding met artikel 8, lid 7, van de Wet en de artikelen 26, lid 1, aanhef en letter a, en 75 van BTW-richtlijn 2006 bedoelde heffing van omzetbelasting ziet immers op de werkelijke met het privégebruik verband houdende kosten in een zeker tijdvak. Daarbij moet voorts worden uitgegaan van de werkelijke duur van het privégebruik in dat tijdvak. Deze tijdsevenredige toerekening ligt mede ten grondslag aan de uitlegging die het Hof van Justitie heeft gegeven aan artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn (vgl. punt 37 van het arrest van het Hof van Justitie van 26 september 1996, Renate Enkler, C-230/94, V-N 1997, blz. 653, punt 22).
            Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking maakt hierop geen inbreuk. De enige - daarin neergelegde - afwijking is dat het bedrag van de gemaakte uitgaven voor onroerende zaken wordt verdeeld over tien jaren, met inbegrip van het jaar waarin de zaak in gebruik is genomen. Gelet op het arrest Wollny, punt 37 (en herhaald in latere jurisprudentie van het Hof van Justitie) kan worden geoordeeld dat het voor de heffing wegens het privégebruik van een onroerende zaak in aanmerking nemen van een 'afschrijvingsperiode' van tien jaar - mede gelet op artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking - niet in strijd is met BTW-richtlijn 2006.
            De toelichting op de wijziging van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking lijkt erop te duiden dat volgens de tekst van dit artikel aan elk kalenderjaar waarin privégebruik plaatsvindt tien percent van de gemaakte uitgaven moet worden toegerekend, ongeacht de duur van dat gebruik in dat kalenderjaar (zie de toelichting bij het Besluit van 21 augustus 2007, nr. DV2007/51M, Stcrt. 2007, 166). Deze uitlegging van de tekst van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking is echter zozeer afwijkend van de bepalingen van BTW-richtlijn 2006, die uitgaan van een aan het feitelijke privégebruik toerekenen van de kosten, dat zij moet worden verworpen, aangezien de tekst uitlegging overeenkomstig 
            BTW-richtlijn 2006 toelaat.
          
          
          3.5. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen slagen de middelen. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Tussen partijen was niet in geschil dat in dat geval de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van € 260.
          
          4. Proceskosten
          
          De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank.
          
          5. Beslissing
          
          
            De Hoge Raad:
            verklaart het beroep in cassatie gegrond,
            vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
            vermindert de aanslag tot een bedrag van € 260,
            gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 112, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 41,
            veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1416 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
            veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 472 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
          
          
          Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 mei 2013.