ECLI:NL:HR:2017:711, Hoge Raad, 21-04-2017, 15/02004
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-04-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 4, lid 2, letter a, art. 8, lid 7, en art. 16 Wet OB; art. 1, lid 1, letter c, BUA; besluiten van staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M en van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/1233M,; heffing wegens privégebruik van een auto van de werkgever; op basis van het besluit van 9 februari 2009, is belanghebbende in het laatste aangiftetijdvak van het jaar omzetbelasting verschuldigd ter zake van het privégebruik van de auto in het eerste halfjaar van 2011, ondanks wijziging BUA en de intrekking van dit besluit van de staatssecretaris halverwege het jaar; is heffing ter zake van het privégebruik van een auto van de werkgever op basis van het Besluit van 20 december 2011 in strijd met BTW-richtlijn 2006? Bewijslast(verdeling) omvang privégebruik.

21 april 2017
    nr. 15/02004
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] Holding B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 maart 2015, nr. 14/00454, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 13/2856) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 december 2011 tot en met 31 december 2011. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 8 maart 2016 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:83).
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij heeft het gehele jaar 2011 aan haar directeur (hierna: de directeur) een tot haar bedrijfsvermogen behorende personenauto (hierna: de auto) om niet ter beschikking gesteld. De directeur heeft de auto gedurende het jaar 2011 zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden gebruikt zonder omtrent het gebruik een kilometeradministratie bij te houden. 
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht over de kosten ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto volledig in aftrek gebracht. 
      
      
        2.1.3.
        Bij de aangifte over het onderhavige tijdvak (1 december 2011 tot en met 31 december 2011) heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van de auto gedurende het jaar 2011. Daarbij heeft zij onderscheid gemaakt naar over de eerste zes maanden van 2011 verschuldigde omzetbelasting en over de laatste zes maanden van 2011 verschuldigde omzetbelasting.
      
      
        2.1.4.
        
          In de periode 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2011 was ter zake van het privégebruik van een auto het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (tekst tot 1 juli 2011; hierna: het BUA) van toepassing. De in deze periode op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA van aftrek uitgesloten omzetbelasting heeft belanghebbende bij de aangifte over het onderhavige tijdvak voldaan met gebruikmaking van de regeling die is neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt. 2009, 29 (ingetrokken per 1 juli 2011; hierna: het Besluit 2009). Op grond van het Besluit 2009 kan een ondernemer voor het bepalen van de aftrekcorrectie ter zake van het privégebruik van een auto die hij aan zijn werknemer ter beschikking heeft gesteld, aansluiten bij de forfaitaire bijtelling die voor de heffing van inkomstenbelasting en loonbelasting geldt.
          Ingevolge het Besluit 2009 is in het laatste belastingtijdvak van het jaar ter zake van het privégebruik in de eerste zes maanden van 2011 omzetbelasting verschuldigd tot een bedrag van 12 percent van (in beginsel) 25 percent van de catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen - hierna: catalogusprijs – van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling 2009).  
          Uitgaande van de voor de auto geldende catalogusprijs heeft belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto gedurende de eerste zes maanden van 2011 een bedrag van € 920 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, berekend als volgt: 6/12 x 12 percent x 25 percent x € 61.350. 
        
      
      
        2.1.5.
        
          Met betrekking tot het privégebruik gedurende de laatste zes maanden van 2011 heeft belanghebbende voor de berekening van het aan omzetbelasting verschuldigde bedrag gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die was neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Stcrt. 2011, 23123 (hierna: het Besluit 2011), welk besluit het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, met ingang van 1 juli 2011 aanvulde en verving. In het Besluit 2011 is goedgekeurd dat ondernemers de omzetbelasting die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet naar tijdsgelang vaststellen op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling 2011).  
          Uitgaande van de voor de auto geldende catalogusprijs heeft belanghebbende ter zake van het privégebruik gedurende de laatste zes maanden van 2011 een bedrag van € 828 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, berekend als volgt: 6/12 x 2,7 percent x € 61.350.
        
      
      
        2.1.6.
        Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van de hiervoor in 2.1.4 en 2.1.5 vermelde bedragen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat voldoening op aangifte over het eerste halfjaar van 2011 achterwege kan blijven omdat het Besluit 2009 en artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) per 1 juli 2011 zijn ingetrokken, terwijl vanaf die datum ook het BUA niet meer van toepassing is op het privégebruik van een auto door een werknemer, zodat vanaf 1 juli 2011 een (wettelijke) grondslag ontbreekt voor het voldoen van belasting in het laatste belastingtijdvak van 2011. 
      
      
        2.2.2.
        Voorts heeft het Hof geoordeeld dat ook als het gaat om het privégebruik door een ondernemer van een voor de heffing van omzetbelasting tot het bedrijfsvermogen behorende auto, de omstandigheid dat artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking in het laatste belastingtijdvak van 2011 niet meer gold, onverlet laat dat ook dan ter zake van privégebruik gedurende het eerste halfjaar van 2011 omzetbelasting verschuldigd is geworden in het laatste belastingtijdvak van 2011. Reeds hierom faalt, aldus het Hof, het beroep van belanghebbende op de intrekking van deze bepaling. 
      
      
        2.2.3.
        
          Met betrekking tot het privégebruik van de auto gedurende het tweede halfjaar van 2011 heeft het Hof het standpunt van belanghebbende verworpen dat de verschuldigde omzetbelasting ter zake van het werkelijke privégebruik van de auto voldoende nauwkeurig kan worden berekend. Belanghebbende heeft voor haar standpunt aangevoerd dat zij het totale aantal met de auto gereden kilometers heeft kunnen afleiden uit de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten. Belanghebbende heeft na berekening van het aantal kilometers dat verband houdt met het dagelijkse verkeer tussen het kantooradres van belanghebbende en de vestigingsadressen van haar deelnemingen en een op de ervaring van de directeur gebaseerd aantal bezoeken aan overige zakelijke relaties, het resterende geraamde aantal kilometers toegerekend aan gebruik voor privédoeleinden.
          Bij zijn vorenbedoelde oordeel heeft het Hof vooropgesteld - onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212, rechtsoverweging 5.2.1, en van 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138, BNB 2000/241, rechtsoverweging 3.4 - dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de werknemer wordt gebruikt. Uit rechtsoverweging 2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, BNB 2013/52 (hierna: het arrest BNB 2013/52), heeft het Hof afgeleid dat het aan belanghebbende is de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof – bij gebreke van een kilometeradministratie - met de wijze waarop zij de gedane uitgaven aan het privégebruik heeft toegerekend geen concrete gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Ook statistische gegevens over het gemiddelde privégebruik van een auto van de zaak zijn daarvoor naar het oordeel van het Hof niet voldoende. 
        
      
      
        2.3.1.
        Het eerste middel heeft betrekking op de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat vanwege de intrekking per 1 juli 2011 van het Besluit 2009 en van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking een wettelijke grondslag ontbreekt voor de door belanghebbende bij haar aangifte over het laatste tijdvak van 2011 voldane omzetbelasting ter zake van het privégebruik van de auto gedurende het eerste halfjaar van 2011. De verplichting tot het bij de aangifte over dat tijdvak voldoen van omzetbelasting was vervallen, terwijl toepassing van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet, vanwege het bepaalde in artikel 16a van de Wet, over dat eerste halfjaar niet mogelijk is, aldus het middel. 
      
      
        2.3.2.
        Het eerste middel faalt. Indien een ondernemer - in strijd met het bepaalde in artikel 16 van de Wet en artikel 1, lid 1, aanhef, letter c, van het BUA, maar op dat moment met een rechtsgeldig beroep op een buitenwettelijke regeling (in dit geval het Besluit 2009) - aan hem in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting volledig in aftrek heeft gebracht, vormt het in die buitenwettelijke regeling voorgeschreven voldoen van omzetbelasting bij de aangifte over het laatste tijdvak van het jaar de naleving van een voorschrift dat de buitenwettelijke regeling onlosmakelijk en onherroepelijk verbindt aan de eerder in strijd met de Wet genoten aftrek. In dat geval kan niet met vrucht worden aangevoerd dat de ondernemer over het laatste tijdvak van dat jaar onverschuldigd omzetbelasting heeft voldaan. Dit wordt niet anders doordat de buitenwettelijke regeling in de loop van dat jaar is ingetrokken. In dit verband wordt erop gewezen dat in onderdeel 3.3 van het Besluit 2011 is bepaald dat de intrekking van het Besluit 2009 geen gevolgen heeft voor de toepassing van de forfaitaire regeling 2009 gedurende het eerste halfjaar van 2011. 
      
      
        2.4.1.
        Het tweede middel heeft betrekking op het privégebruik van de auto gedurende het tweede halfjaar van 2011 en is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 omschreven oordelen van het Hof. Het middel voert in de eerste plaats aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de voor de vaststelling van de omvang van het privégebruik benodigde gegevens moet verstrekken, aangezien het de Inspecteur is op wie de last rust te bewijzen in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de werknemer wordt benut. Voorts betoogt het middel dat belanghebbende met het overleggen van een (berekend) overzicht van de door haar gedane uitgaven, alsmede van de statistische gegevens omtrent het gemiddelde privégebruik van auto’s van de zaak in Nederland, alle gegevens heeft verstrekt die nodig zijn voor het berekenen van de ter zake van het werkelijke privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting. In dit verband wijst het middel op het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1998, nr. 33092, ECLI:NL:HR:1998:AA2338, BNB 1998/325.
      
      
        2.4.2.
        
          Met betrekking tot het tweede middel wordt het volgende vooropgesteld.
          2.4.2.1. Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet, met welke bepaling uitvoering is gegeven aan artikel 26, lid 1, letter a, van BTW-richtlijn 2006, wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor die auto recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor deze belaste handeling wordt ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet – conform het bepaalde in artikel 75 van BTW-richtlijn 2006 - gesteld op de door de ondernemer met het oog op dat gebruik voor de auto gemaakte uitgaven. 
          2.4.2.2. Met ingang van 1 juli 2011 geschiedt de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto die door de ondernemer of zijn personeel zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden wordt gebezigd, op basis van de hiervoor in 2.4.2.1 weergegeven regels. Bij het Besluit 2011 is - met ingang van 1 juli 2011 - evenwel goedgekeurd dat de wegens privégebruik verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. De ondernemer die van deze goedkeuring gebruik maakt, dient het aldus berekende bedrag eenmaal per jaar, en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar, aan te geven en te voldoen. Aangezien de regeling pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag, aldus het Besluit 2011, over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.
          2.4.2.3. Indien een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht heeft dit – zo heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.3.3 overwogen - alleen gevolgen voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. 
          Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit 2011. Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht op terugbetaling heeft van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. 
          2.4.2.4. In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.
          Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet. 
        
      
      
        2.4.3.
        Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2.3 is geoordeeld volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende recht heeft op terugbetaling van het bij de aangifte over het laatste tijdvak van 2011 voldane bedrag aan omzetbelasting voor zover meer omzetbelasting is geheven dan overeenkomt met de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende gegevens dient te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 gedane uitgaven. In zoverre faalt het tweede middel.
      
      
        2.4.4.
        
          Belanghebbende heeft bij de voldoening op aangifte van het ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde bedrag aan omzetbelasting gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling 2011. Uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur hetgeen belanghebbende nader heeft gesteld met betrekking tot de werkelijk voor de auto gedane uitgaven, heeft weersproken. 
          Als het Hof bij zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen ervan is uitgegaan dat de omvang van het privégebruik uitsluitend is vast te stellen aan de hand van een kilometeradministratie getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting, in het licht van hetgeen hiervoor in 2.4.2.4 is overwogen. 
          Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn. 
          Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefden de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen, gelet op hetgeen belanghebbende met betrekking tot de omvang van het privégebruik heeft gesteld, nadere motivering, die ontbreekt. 
          Het tweede middel slaagt voor het overige. 
        
      
    
    
      2.5.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 is overwogen, kan ’s Hof uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3342 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 april 2017.