ECLI:NL:HR:2016:2560, Hoge Raad, 11-11-2016, 15/03118
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-11-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB; post a.6, van Tabel I; art. 1, lid 1, letter b, van de Geneesmiddelenwet; art. 1, lid 2, van de Geneesmiddelenrichtlijn; uitleg van begrip ‘geneesmiddel’; toepassing aandieningscriterium;  zonnebrandmiddelen met UVA- en UVB-filter en fluoridehoudende tandpasta’s zijn voor de heffing van omzetbelasting geneesmiddelen in de zin van post a.6

11 november 2016
    nr. 15/03118
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van fiscale eenheid [X2] Beheer B.V., c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 mei 2015, nr. 14/00282, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. AWB 13/2015) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over de periode 1 april 2010 tot en met 30 juni 2010. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2010; hierna: de Wet OB). Tot belanghebbende behorende vennootschappen verkopen zonnebrandmiddelen (hierna: de zonnebrandmiddelen) alsmede fluoridehoudende tandpasta’s (hierna: de tandpasta’s). 
      
      
        2.1.2.
        
          Verpakkingen van de zonnebrandmiddelen zijn voorzien van de volgende teksten:
          
            [A]
          
          “Beschermt tegen UVA/UVB-straling;
          Conform de Europese aanbeveling over zonnebeschermingsproducten; 
          Dermatologisch getest.”
        
        
        
          
            [B]
          
          “EU conform beschermingssysteem;
          De extra lichte, niet vette en hydraterende formule bevat zeer effectieve UVA/UVB filters die de huid onmiddellijk beschermen na het aanbrengen.”.
        
        
      
      
        2.1.3.
        
          Verpakkingen van de tandpasta’s bevatten de volgende teksten:
          
            [C]
          
          “Versterkt het glazuur;
          De 3-voudige Bescherming helpt de tanden van 	binnenuit te versterken doordat het helpt vitale mineralen in te sluiten en zuuraanvallen van tandplak buiten te sluiten;
          Poets twee maal per dag.”
        
        
        
          
            [D]
          
          “Vermindert tandsteenvorming met 22%;
          
            [D] vormt een beschermende laag om je tanden dat de opbouw van tandsteen tegen gaat;
          Gezond tandvlees, sterke tanden;
          Poets 2x per dag.”
        
        
        
          
            [E]
          
          “[E] versterkt het zichtbare gedeelte van de tand en beschermt het kwetsbare gedeelte onder de tandvleesrand, door bacteriën te bestrijden en zo te helpen de tandvleesrand aangesloten en gezond te houden. Gehele tandbescherming - zowel boven als onder de tandvleesrand.
          Gezond tandvlees, sterke tanden;
          Poets 2 x per dag.”
        
        
        
          
            [F]
          
          “[F] helpt gaatjes voorkomen;
          Het is klinisch bewezen dat de formule de tanden versterkt en tere plekken in het tandglazuur helpt beschermen.”
        
        
        
          
            [G]
          
          “Tandpasta voor directe pijnverlichting bij gevoelige tanden. Klinisch bewezen; Directe & Langdurige Pijnverlichting;
          Hoe ontstaat de pijn veroorzaakt door gevoelige tanden? Door terugtrekkend tandvlees en glazuurbeschadigingen kunnen dentinekanaaltjes bloot komen te liggen. Dit zijn microkanaaltjes die naar het zenuwcentrum van de tand leiden. Wanneer de tanden in aanraking komen met iets warms, kouds of zoiets, wordt deze sensatie via de kanaaltjes direct overgebracht naar de zenuwen. Dit veroorzaakt pijn;
          
            [G] sluit de kanaaltjes af die naar gevoelige tandzenuwen leiden, zodat de pijn wordt tegengehouden;
          Bij regelmatig gebruik wordt een duurzame beschermlaag opgebouwd die de tand afsluit voor gevoeligheid;
          Gebruik twee maal per dag.”
        
        
        
          
            [H]
          
          “Glazuurbescherming;
          
            [H] is ontwikkeld samen met tandartsen en helpt te beschermen tegen al deze punten waarop tandartsen het meeste controleren: Gaatjes / tandvlees / tandplak / gevoelige tanden / tandsteen / Frisse adem / Whitening;
          Bij regelmatig poetsen: - Vormt het een beschermende laag tegen zuuraanvallen; - Hecht het zich aan het glazuur om het te helpen verharden;
          Gebruik deze tandpasta elke dag voor profylaxis en bescherming van uw glazuur.”
          
            [I]
          
          “Actief bij geïrriteerd tandvlees;
          Last van geïrriteerd tandvlees? [I] versterkt het tandvlees en verwijdert effectief tandplak, de grootste bedreiging van het tandvlees. Het verwijderen van tandplak helpt geïrriteerd tandvlees bestrijden;
          Versterkt en verzorgt het tandvlees;
          Vermindert schadelijke bacteriën;
          1e keus van tandartsen en mondhygiënisten bij geïrriteerd tandvlees.”
        
        
        
          
            [J]
          
          “Helpt beschermen tegen tanderosie & gaatjes;
          Versterkt glazuur;
          Tandplakbacteriën zetten suiker en zetmeel uit onze dagelijkse voeding om in zuren die het tandglazuur kunnen aantasten. Zo kunnen gaatjes in het glazuur ontstaan. Het [J] Actifluor + fluoridesysteem versterkt het glazuur door het harder te maken. Harder glazuur is beter bestand tegen gaatjes;
          Daarnaast kunnen zuren in voedingsmiddelen met een lage pH, zoals frisdrank en fruit, slijtage aan het glazuur veroorzaken. Dit wordt tanderosie genoemd. [J] freshgel helpt het gebit beschermen tegen tanderosie;
          Poets minimaal twee keer per dag.”
        
        
        
          
            [K]
          
          “Klinisch bewezen verlichting en dagelijkse 	bescherming bij gevoelige tanden;
          
            [K]: 1e keus van tandartsen;
          De formule biedt bescherming bij gevoelige tanden, 24 uur per dag, 7 dagen per week;
          Verwijdert tandplak bij 2x daags poetsen en bevat fluoride dat helpt beschermen tegen cariës.”
        
        
        
          
            [L] 
          “Versterkt de beschermende werking van het speeksel;
          Gezond speeksel is van essentieel belang voor de bescherming van tanden en kiezen. Net als speeksel bevat [L] enzymen en proteïnen die bacteriën remmen. Zo helpt de milde formule van [L] tanden en tandvlees beschermen. Daarnaast bevat [L] fluoride om het tandglazuur te versterken;
          Poets twee maal per dag.”.
        
        
      
      
        2.1.4.
        De zonnebrandmiddelen noch de tandpasta’s zijn ingeschreven in het register bedoeld in artikel 53, lid 1, van de Geneesmiddelenwet (tekst 2010; hierna: de GMW).
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft ter zake van de levering van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s omzetbelasting voldaan naar het in artikel 9, lid 1, van de Wet OB bedoelde tarief van 19 percent. Zij heeft zich in bezwaar op het standpunt gesteld dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s moeten worden aangemerkt als geneesmiddelen in de zin van post a.6 van de bij de Wet OB behorende tabel I (hierna: Tabel I), en dat de levering op grond daarvan is onderworpen aan het in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB bedoelde tarief van 6 percent. 
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de zonnebrandmiddelen noch de tandpasta’s kunnen worden aangemerkt als geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW.
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft daarbij vooropgesteld dat de definitie van ‘geneesmiddel’ in de GMW de implementatie vormt van de definitie van dit begrip in Richtlijn 2001/83/EG van het Europees Parlement en de Raad van 6 november 2001 tot vaststelling van een communautair wetboek betreffende geneesmiddelen voor menselijk gebruik (Pb L 311, blz. 67) (hierna: de Geneesmiddelenrichtlijn) en dat producten volgens die richtlijn als geneesmiddel kunnen worden aangemerkt op basis van hun therapeutische werking (‘toedieningscriterium’) dan wel op basis van hun presentatie (‘aandieningscriterium’).
      
      
        2.2.3.
        
          Wat de toets van het aandieningscriterium betreft heeft het Hof overwogen dat een product op basis van dit criterium als geneesmiddel wordt beschouwd wanneer het uitdrukkelijk als zodanig wordt aangeduid of aanbevolen - eventueel op het etiket, in de bijsluiter of ook mondeling -, wanneer het, impliciet maar niet minder stellig, bij de met een gemiddeld onderscheidingsvermogen begiftigde consument door de wijze van aandiening de indruk wekt dat het een dergelijke werking heeft of wanneer het naar zijn vorm en verpakking voldoende op een geneesmiddel lijkt. Deze ruime definitie geldt echter, aldus het Hof, niet – dit onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 30 maart 2006, A.C. Smits-Koolhoven, C-495/04, ECLI:EU:C:2006:218, BNB 2006/211 (hierna: het arrest Smits-Koolhoven) – wanneer sprake is van een ander doel of een uitzondering, in welk geval het begrip geneesmiddel restrictief kan worden uitgelegd en niet van toepassing is op producten waarvan alleen de aandiening suggereert dat zij medische doeleinden dienen, zonder dat dit ook blijkt uit de objectieve kenmerken die verband houden met eigenschappen van deze producten.
          Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s niet op grond van het aandieningscriterium als geneesmiddelen kunnen worden aangemerkt omdat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat de gemiddelde consument aan de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s een profylactische werking toekent of dat de gemiddelde consument deze producten kiest om de medische belofte of de suggestie daarvan. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat (i) de Inspectie voor de Volksgezondheid en het College ter beoordeling van geneesmiddelen de zonnebrandmiddelen noch de tandpasta’s aanmerken als geneesmiddel, (ii) de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s ook een duidelijk cosmetisch, reinigend dan wel verzorgend element bevatten en belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat juist het profylactische element voor de consument doorslaggevend is bij zijn aankoopbeslissing, (iii) in steeds mindere mate zonneproducten zonder UV‑filters op de markt zijn, en (iv) aan circa 90 percent van de aangeboden tandpasta’s natriumfluoride is toegevoegd. 
        
      
      
        2.2.4.
        Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s ook niet op basis van het toedieningscriterium onder de definitie van geneesmiddel vallen. Dit omdat naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk is gemaakt dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s een substantie bevatten die daadwerkelijk de stofwisseling van de mens beïnvloedt.
      
      
        2.3.1.
        Middel II richt zich met rechtsklachten tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof met in de eerste plaats het betoog dat het Hof voor de heffing van omzetbelasting ten onrechte onder verwijzing naar het arrest Smits-Koolhoven het begrip geneesmiddel in de zin van post a.6 van Tabel I restrictiever heeft uitgelegd dan het Hof van Justitie doet met betrekking tot het begrip geneesmiddel in de zin van de Geneesmiddelenrichtlijn. Aangezien post a.6 van Tabel I voor het begrip geneesmiddel verwijst naar het begrip geneesmiddel als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW en het begrip geneesmiddel in de zin van de GMW is gebaseerd op artikel 1, lid 2, van de Geneesmiddelenrichtlijn, moet, aldus middel II, ook het begrip geneesmiddel in de zin van post a.6 van Tabel I op dienovereenkomstige wijze, dat wil zeggen ruim, worden uitgelegd. 
      
      
        2.3.2.
        
          Ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB in samenhang gelezen met post a.6 van Tabel I is – voor zover hier van belang – aan het verlaagde tarief onderworpen de levering van geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW. Laatstgenoemde bepaling merkt als geneesmiddel aan: 
          “(…) een substantie of een samenstel van substanties die bestemd is om te worden toegediend of aangewend voor dan wel op enigerlei wijze wordt gepresenteerd als zijnde geschikt voor:
          1°. het genezen of voorkomen van een ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens,
          2°. het stellen van een geneeskundige diagnose bij de mens, of
          3°. het herstellen, verbeteren of anderszins wijzigen van fysiologische functies bij de mens door een farmacologisch, immunologisch of metabolisch effect te bewerkstelligen;”.
        
        
      
      
        2.3.3.
        
          Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW gegeven definitie van het begrip geneesmiddel heeft willen aansluiten bij de definitie in de Geneesmiddelenrichtlijn (zie Kamerstukken II, 2003/04, 29 359, nr. 3, blz. 24-25). 
          In de wetsgeschiedenis van post a.6 van Tabel I, zijn geen aanwijzingen te vinden dat de wetgever voor de heffing van omzetbelasting een beperkter begrip geneesmiddel voor ogen heeft gestaan dan het begrip geneesmiddel voor de toepassing van de GMW respectievelijk de Geneesmiddelenrichtlijn. De wetgeschiedenis van post a.6 van Tabel I vermeldt dienaangaande het volgende:
          “Humane geneesmiddelen (post 6). 
          De leden van de PvdA-fractie vragen waarom voor de afbakening van het begrip „geneesmiddel” wordt aangesloten bij de Wet op de geneesmiddelenvoorziening (WGV). Dit geschiedt om te voorkomen dat voor de omzetbelasting de op zichzelf moeilijke vraag wat precies een geneesmiddel is zelfstandig zou moeten worden beantwoord, terwijl de WGV dit antwoord reeds geeft. Uiteraard is het oogmerk van de WGV een andere dan die van de Wet op de omzetbelasting 1968, doch dit betekent niet dat de door de WGV aan het begrip geneesmiddel gegeven begrenzing niet bruikbaar is voor de omzetbelasting.”
          (Kamerstukken II, 1987/1988, nr. 20 506, nr. 5).
        
        
        
          Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft onderkend dat de Wet OB en de destijds geldende Wet op de geneesmiddelenvoorziening (met ingang van 1 juli 2007 vervangen door de GMW) elk een verschillend oogmerk hebben. Dit heeft de wetgever echter niet ervan weerhouden aan te sluiten bij de definitie van het begrip geneesmiddel in de GMW, met inbegrip van het aandieningscriterium. 
        
      
      
        2.3.4.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, staat aan een uitleg van post a.6 van Tabel I in overeenstemming met artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW niet in de weg hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in het arrest Smits-Koolhoven. Dat arrest heeft immers betrekking op de uitleg van artikel 64, lid 1, van de Wet op de accijns in samenhang gelezen met artikel 7, lid 2, tweede alinea, van Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (Pb L 291, blz. 40) en artikel 64, lid 1, van die wet bevat geen verwijzing naar de GMW. De hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof berusten derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Middel II slaagt in zoverre. 
      
      
        2.4.1.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      
      
        2.4.2.
        Voor de beantwoording van de vraag of de levering van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s op grond van post a.6 van Tabel I aan het verlaagde tarief is onderworpen, is bepalend of deze producten geneesmiddel zijn in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW, uitgelegd in overeenstemming met de Geneesmiddelenrichtlijn. 
      
      
        2.4.3.
        Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 15 november 2007, Commissie/Duitsland, C-319/05, ECLI:EU:C:2007:678, punten 43, 44 en 46 en de aldaar aangehaalde rechtspraak geoordeeld dat het aandieningscriterium ruim moet worden uitgelegd. Aan dit criterium wordt voldaan als een product uitdrukkelijk als hebbende therapeutische of profylactische werking wordt aangeduid of aanbevolen, eventueel op het etiket, in de bijsluiter of ook mondeling, of wanneer het – impliciet maar niet minder stellig – bij de met een gemiddeld onderscheidingsvermogen begiftigde consument door de wijze van aandiening de indruk wekt dat het deze werking heeft.
      
      
        2.4.4.
        De vermeldingen op de verpakkingen van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s (zie hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3) en hetgeen belanghebbende in aanvulling hierop in haar hoger beroepschrift voor het Hof onweersproken heeft gesteld, laten geen andere conclusie toe dan dat deze producten worden gepresenteerd als zijnde geschikt voor en behulpzaam bij het voorkomen van ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens. Met deze vermeldingen wordt het de consument, al dan niet impliciet, duidelijk gemaakt dat de producten daarvoor werkzame bestanddelen bevatten. Met betrekking tot de zonnebrandmiddelen zal de consument deze vermeldingen opvatten als dat zij een UVA- en UVB-filter bevatten waarmee het verbranden van de huid door zonnestraling kan worden voorkomen. Met betrekking tot de tandpasta’s zal de consument deze vermeldingen opvatten als dat zij bestanddelen bevatten, waaronder natriumfluoride, die gaatjes in tanden en kiezen voorkomen en beschermen tegen tandbederf, alsmede bijdragen aan de genezing van geïrriteerd tandvlees. De zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s zijn daarom geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I.
        
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad: 
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
      verleent aan belanghebbende een teruggaaf van € 68.348,
      gelast dat de Staatssecretaris aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende 
      vergoedt het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 493, en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 318, 
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1984 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      	veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van het geding voor de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, M.A. Fierstra en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 november 2016.