ECLI:NL:GHDHA:2013:2710, Gerechtshof Den Haag, 17-07-2013, BK-12-00367
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-07-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Belanghebbende (een BV) is sinds 11 januari 2005 een 100%-dochtervennootschap van A BV. A BV heeft ten behoeve van haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. Belanghebbende heeft van A BV per 31 december 2005 de pensioenverplichting en de lijfrenteverplichtingen overgenomen en tevens daarvoor een overnamevergoeding ontvangen. Belanghebbende is een lichaam als bedoeld in art. 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964. In geschil is de waardering van de pensioenverplichting ultimo 2005. Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat gezien de ontwikkelingen in sterftetabellen en marktrente, een opwaardering van de pensioenverplichting dient plaats te vinden van € 50.764. Het Hof volgt belanghebbende in zijn subsidiaire standpunt, zodat de balanswaarde van de pensioenverplichting exclusief kostenopslag per ultimo 2005 op € 1.418.945 + € 50.764 = € 1.469.709 dient te worden gesteld. Anders dan belanghebbende meent, leidt een beroep op onderdeel B.2.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 133 niet tot een verderstrekkend oordeel.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-12/00367
  
  
    Uitspraak d.d. 17 juli 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 1 maart 2012, nummer AWB 10/4647, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking.
    
    
    
  
  
    Aanslag, beschikking, bezwaar, geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. 	Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 525.719. Bij gelijktijdig genomen beschikking is een bedrag van € 28.705 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de aanslag en de beschikking afgewezen.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	Belanghebbende is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
    
    
    
      2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 mei 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot met 8 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als ’eiseres’ en de Inspecteur als ’verweerder’ heeft aangeduid.
      
      
        ”1.	 Eiseres, opgericht op 31 maart 1988, is sinds 11 januari 2005 een 100%-dochtervennootschap van [A] BV. Sinds die datum is [B] (hierna: dga), woonachtig te [Q], bestuurder van eiseres en tevens enig aandeelhouder in [A] BV. 
      
      
    
    
      2.
      
        [A] BV heeft ten behoeve van haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in de opbouw van een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een tijdelijk overbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Na de ingangsdatum wordt het pensioen aangepast aan de stijging van lonen en prijzen. Daarnaast heeft [A] BV een voorziening gevormd in verband met lijfrenteverplichtingen aan haar dga. 
      
    
    
      3.
      Eiseres heeft van [A] BV per 31 december 2005 de pensioenverplichting en de lijfrenteverplichtingen overgenomen en tevens daarvoor een overnamevergoeding ontvangen. Eiseres en [A] BV hebben de overnamevergoeding in verband met overdracht van de pensioenverplichting bepaald op € 1.903.753, bestaande uit de netto actuariële koopsom van               € 1.883.753 vermeerderd met een kostenopslag van € 20.000. 
      
    
    
      4.
      De totale overdrachtswaarde van de lijfrenteverplichtingen is bepaald op € 1.128.182, daaronder begrepen een kostenopslag van € 50.000. 
      
    
    
      5.
      De netto actuariële koopsom van de overgenomen pensioenverplichting is berekend met toepassing van de volgende rekengrondslagen: 
      
        
          sterftetabel GBM/GBV 1995-2000 met leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor mannen en van 6 jaar voor vrouwen; 
        
        
          een rekenrente van 3,23%; en 
        
        
          en een na-indexatie van 3%. 
        
      
      Deze sterftetabel en rekenrente zijn eveneens toegepast bij het vaststellen van de koopsom voor de lijfrenteverplichtingen. 
      
    
    
      6.
      Eiseres heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. Voor het bepalen van de belastbare winst heeft eiseres de (fiscale) balanswaarde van de overgenomen pensioen- en lijfrenteverplichtingen per 31 december 2005 gesteld op het totaal van de daarvoor ontvangen overnamevergoedingen, te weten € 3.031.935. 
      
    
    
      7.
      Verweerder heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat zowel de pensioenverplichting als de lijfrenteverplichtingen moeten worden gewaardeerd met toepassing van een rekenrente van ten minste 4% en – voor zover het betreft de pensioenverplichting - zonder leeftijdsterugstellingen. Daarbij heeft verweerder tevens het standpunt ingenomen dat een deel van de in de overnamevergoeding begrepen kostenopslagen tot de winst over 2005 dient te worden gerekend. Aldus heeft verweerder de waarde van de pensioenverplichting berekend op € 1.418.945 exclusief kostenopslag, en de waarde van de overgenomen lijfrenteverplichtingen op € 1.019.771 eveneens exclusief kostenopslag. 
      
    
    
      8.
      Verweerder heeft het belastbare bedrag van de aanslag als volgt vastgesteld: 
      
        
          aangegeven belastbaar bedrag          		€              0 
        
        
          correctie waardering pensioenverplichting     	€   464.808 
        
        
          correctie waardering lijfrenteverplichting      	€     58.411 
        
        
          vrijval kostenopslag pensioenverplichting       	€          500 
        
        
          vrijval kostenopslag lijfrenteverplichting       	€       2.000 
        
        
          vastgestelde belastbaar bedrag         		€   525.719 ”
        
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1. 	Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2005 terecht heeft gecorrigeerd. Meer specifiek is hierbij in geschil of ingevolge artikel 3.29 van de Wet IB 2001 de rekenrente op ten minste 4 percent gesteld dient te worden en of bij de berekening van de balanswaarde van de pensioenverplichting geen rekening mag worden gehouden met leeftijdsterugstellingen, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
    
    
    
      4.2.	Belanghebbende stelt zich onder verwijzing naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 188 primair op het standpunt dat op grond van goedkoopmansgebruik waardering is toegestaan naar de grondslagen waarop de overnamesom is toegestaan (geen correcties marktrente en leeftijdsterugstelling).
      Subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat gezien de ontwikkelingen in sterftetabellen en marktrente, een opwaardering van de pensioenverplichting dient plaats te vinden van – naar het Hof begrijpt - € 50.764.
      Meer subsidiair bepleit belanghebbende een spiegelbeeldige behandeling voor het geval dat bij [A] het deel van de overnamesom dat zijn oorzaak vindt in het hanteren van een lagere markrente dan vier percent wordt aangemerkt als een fictieve indexatielast;
      Meest subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt bij de bepaling van de fiscale balanswaarde rekening mag worden gehouden leeftijdsterugstelling.
    
    
    
      4.3.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat:
    
    
      
        bij de bepaling van de fiscale balanswaarde rekening dient te worden gehouden met de specifieke waarderingsvoorschriften van artikel 3.29 IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969;
      
      
        het deel van de overnamevergoeding dat is terug te voeren op de rekenrente voor zover lager dan 4 percent, bij de fiscale balanswaardering niet kan worden opgeteld;
      
      
        evenals bij de balanswaardering van verzekerde pensioenverplichtingen geen rekening mag worden gehouden met leeftijdsterugstellingen;
      
      
        het subsidiaire standpunt van belanghebbende uitgaat van andere pensioenaanspraken dan die belanghebbende heeft overgenomen van [A] en daarbij een rekenrente wordt gehanteerd van 2,9 percent in plaats van het minimumpercentage van vier dat artikel 3.29 Wet IB 2001 voorschrijft.
      
    
    
    
      4.4.	Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een naar belastbaar bedrag van primair € 60.911, subsidiair € 474.955, dienovereenkomstige wijziging van de beschikking heffingsrente en veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. 
    
    
    
      5.2.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen waarbij de rechtbank belanghebbende als ’eiseres’ heeft aangeduid en de Inspecteur als ’verweerder’:
      
      
        ”Rekenrente 
      
    
    
      13.
      
        Artikel 3.29 van de Wet IB 2001 luidt als volgt: 
        “De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.” 
      
      
    
    
      14.
      Gelet op het bepaalde in artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft verweerder bij het bepalen van de balanswaarde van de pensioenverplichting per ultimo 2005 in beginsel terecht rekening gehouden met een rekenrente van 4%. Noch uit de wetstekst noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit artikel enkel geldt voor de gevallen waarin de pensioenregeling door de werkgever zelf wordt uitgevoerd, het zogenoemd intern eigen beheer, en niet zou gelden in geval het pensioen in een apart lichaam wordt onderbracht, het zogenoemde extern eigen beheer. Het andersluidende standpunt van eiseres berust mitsdien op een onjuiste rechtsopvatting. Dat deze uitkomst zich niet verdraagt met het matchingbeginsel zoals eiseres betoogt, doet hieraan niet af, nu de wetgever met artikel 3.29 Wet IB 2001 een van het goedkoopmansgebruik afwijkende regeling heeft getroffen. 
      
    
    
      15.
      
        Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 188 (het Besluit), luidt voor zover hier van belang, als volgt: 
        “Inleiding 
        (…) 
        Hoofdstuk B van het besluit behandelt het beleid dat de Belastingdienst hanteert met betrekking tot de waardering van pensioen- en lijfrenteverplichtingen in het kader van de jaarwinstbepaling. Daarbij komen de volgende onderwerpen aan de orde: 
        (…) 
        Ook in hoofdstuk B zijn goedkeuringen opgenomen. 
        (…) 
      
      
    
  
  
    B.1.2. Vaststelling marktrente 
    Bij de waardering van in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen kunnen belastingplichtigen gebruik maken van het marktrentebesluit dat ik jaarlijks publiceer. Hierbij wordt opgemerkt dat als de marktrente die in dat besluit wordt gegeven lager is dan 4%, deze verplichtingen op grond van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 moeten worden gewaardeerd met inachtneming van een rekenrente van 4%. 
    
  
  
    B.1.3. Sterftegrondslagen 
    
      De waarderingsregel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer van onderdeel B.1.1 wordt ten aanzien van de te hanteren sterftegrondslagen ingeperkt door artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB. Op grond van dit artikel mag geen overlevingstafel worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen betreffende toekomstige levensverwachtingen. Bovendien mag leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum. 
      (…) 
      
        B.2. Waardering verzekerde pensioenverplichtingen 
      
    
    
  
  
    B.2.1. Algemeen 
    De verplichtingen van een pensioenlichaam staan tegenover de reeds door hem ontvangen premies of koopsommen. Bij het verzekeren van pensioenrechten bij het pensioenlichaam dienen partijen zakelijk te handelen. In het vervolg van dit besluit is uitgegaan van zakelijk handelende partijen. 
    
    
      Verzekerde pensioenverplichtingen, zowel ingegane als niet ingegane, moeten op de winstbepalende balans worden gewaardeerd tegen de grondslagen van het tarief, zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen. Daarbij geldt dat bij een stijging van de waarde van de verplichting als gevolg van een verzwaring – per saldo – van de grondslagen, de verplichting dienovereenkomstig hoger mag worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting – per saldo – van de grondslagen de verplichting dienovereenkomstig lager moet worden gewaardeerd, doch niet lager dan naar de, als zakelijk beoordeelde, tariefgrondslagen (vgl. HR 28 juni 2000, nr. 34 169, HR 23 januari 2004, nr. 38 029, en HR 1 september 2006, nr. 40 930). 
    
    
    
      Een pensioenlichaam kan zijn stelsel van winstbepaling zo kiezen dat een pensioenverplichting op de balans wordt gewaardeerd op de hoogste van twee waarden: de ene berekend op basis van de grondslagen ten tijde van de overeenkomst, de andere berekend op basis van de grondslagen per balansdatum. 
    
    
    
      Slechts de fluctuaties in de grondslagen die zijn toe te rekenen aan de periode na het sluiten van de premieovereenkomst respectievelijk de ontvangst van de koopsom, zijn relevant voor de waardering van de verplichtingen. Als bij het bepalen van de premie (of koopsom) om zakelijk te achten redenen is afgeweken van hetgeen bij een levensverzekeraar gebruikelijk is, mag voor de balanswaarde van de pensioenverplichting niet worden uitgegaan van de grondslagen van een dergelijke verzekeraar, maar moeten de eigen grondslagen aan de opgetreden wijzigingen worden aangepast. 
    
    
  
  
    B.2.2. Vaststelling marktrente 
    Bij de waardering van de pensioenverplichtingen kunnen pensioenlichamen met inachtneming van het onderstaande gebruik maken van hetgeen in onderdeel B.1.2 staat. 
    
    
      In de praktijk worden situaties geconstateerd waarin de gehanteerde tariefrente hoger ligt dan het u-rendement dat ten grondslag ligt aan de marktrente volgens het marktrentebesluit. Om te voorkomen dat door het gebruik van de marktrente uit dat besluit (vrijwel onmiddellijk) na het sluiten van de overeenkomst een niet geleden verlies tot uiting wordt gebracht, kan voor de waardering van de verplichtingen uit dergelijke overeenkomsten niet zonder meer een beroep op het marktrentebesluit worden gedaan. In de praktijk is het lastig de relevante marktrente voor langlopende leningen, die past bij de aard en de duur van de gesloten overeenkomst, te achterhalen. Om hiervoor een oplossing te bieden keur ik het volgende goed. 
    
    
  
  
    Goedkeuring inzake aangepaste marktrente 
    Bij de waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen mag worden uitgegaan van een uit de oorspronkelijke tariefrente afgeleide, aangepaste marktrente op de balansdatum. Deze aangepaste marktrente wordt gevonden door de marktrente volgens dit besluit te corrigeren met het verschil tussen de overeengekomen tariefrente en het u-rendement ingevolge dit besluit, geldend voor de maand waarin de premieovereenkomst is aangegaan respectievelijk de koopsom is ontvangen. Hiermee volgt de aangepaste marktrente per balansdatum de fluctuaties van de marktrente volgens dit besluit. 
    
  
  
    B.2.3. Sterftegrondslagen 
    
      Voor het pensioenlichaam geldt bij de waardering van de pensioenverplichtingen hetgeen is geregeld in artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB. Daarin is bepaald dat geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen. Ook is daarbij aangegeven dat een leeftijdsterugstelling alleen kan worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum. 
      Bij financiering door middel van de ontvangst van (gelijkblijvende) premies is de "lasten minus baten"-methode de meest gebruikelijke methode voor de waardering van de pensioenverplichtingen; bij financiering door middel van (stijgende) koopsommen is de koopsommenmethode het meest gebruikelijk. In beide systemen geldt op grond van artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB dat bij de berekening van contante waarden moet worden uitgegaan van de sterftegrondslagen op basis van de meest recente overlevingstafel zonder dat daarbij leeftijdsterugstellingen in aanmerking zijn genomen. De in de "lasten minus baten"-methode te verrekenen premie moet worden gesteld op de tussen partijen in de financieringsovereenkomst vastgelegde gelijkblijvende premie. Dit kan tot gevolg hebben dat een deel van de ontvangen premie tot de winst moet worden gerekend.” 
    
    
    
      16.
      Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat uit onderdeel B.2.1. van het Besluit volgt dat zij bij de waardering van de pensioenverplichting kan uitgaan van de grondslagen van het tarief zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen en zij daarom een rekenrente van minder dan 4% mag hanteren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan het Besluit niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat haar standpunt juist is. Het onderdeel van het Besluit waaraan eiseres refereert, kan immers slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2. en B.2.2. van het Besluit. Derhalve heeft verweerder de pensioenverplichting per jaareinde terecht berekend met toepassing van een rekenrente van 4%. 
      
    
    
      17.
      Eiseres heeft nog aangevoerd dat zij op grond van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 mag uitgaan van een lagere rekenrente dan 4%, omdat zulks voor de daarin genoemde (professionele) verzekeraars ook het geval is. Ook hierin kan de rechtbank eiseres niet volgen, reeds omdat dit besluit niet van toepassing is op pensioenverzekeraars en op verzekeringsondernemingen die slechts incidenteel verzekeringen sluiten en de rechtbank van oordeel is dat eiseres onder de laatstgenoemde categorieën valt. Om die reden is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een verboden discriminatie tussen de verschillende categorieën lichamen. Van gelijke gevallen is geen sprake. 
      
      
        
          Leeftijdsterugstellingen 
        
      
    
    
      18.
      
        Artikel 8, zesde lid, van de Wet op de Vpb 1969 (tekst 31 december 2005) luidt als volgt: 
        “Ingeval de belastingplichtige een lichaam is als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 geldt voor de waardering van pensioenverplichtingen, in aanvulling op artikel 3.29 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat de verplichting niet hoger mag worden gewaardeerd dan volgens een stelsel dat correspondeert met een methode die bij verzekeraars als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 bij een belangrijk deel van de pensioenovereenkomsten als uitgangspunt dient voor de bepaling van de premies ingevolge die overeenkomsten. Voorts geldt als aanvulling dat bij de waardering van de verplichting geen overlevingstafel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen en kan een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.” 
      
      
    
    
      19.
      Artikel 19a, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (tekst 2005) (hierna: Wet LB 1964) luidt als volgt: 
      
      
        “1. Als verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 kan optreden: 
        a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting; 
        b. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf, bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993, uit te oefenen, mits deze de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen; 
        c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits het pensioen de voortzetting is van een pensioen dat reeds was verzekerd bij die verzekeraar in een periode waarin de werknemer of gewezen werknemer niet in Nederland woonde of niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde; 
        d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a , b en c , dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen en voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden; 
        e. de natuurlijke persoon tot wie de werknemer in dienstbetrekking staat of heeft gestaan en die voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden; 
        f. een pensioenfonds of lichaam dat bevoegd het verzekeringsbedrijf uitoefent, anders dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat door Onze Minister, onder door hem te stellen voorwaarden, is aangewezen en dat zich tegenover Onze Minister heeft verplicht: 
        1°. te voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling, en 
        2°. zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die is verschuldigd door toepassing van artikel 19b, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wel de werknemer of gewezen werknemer zich heeft verplicht deze zekerheid te stellen. 
      
    
    
      2.
      Het lichaam of de natuurlijke persoon, bedoeld in het eerste lid, onderdelen d en e, kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van toezeggingen als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (Stb. 1981, 18) of van toezeggingen waarvoor ontheffing is verleend van artikel 2, eerste lid, van die wet. 
    
    
      3.
      Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de in het eerste lid, onderdeel f, bedoelde aanwijzing.” 
      
    
    
      20.
      
        Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB 1964. Gelet hierop en gelet op het bepaalde in artikel 8, zesde lid, Wet Vpb 1969, mag eiseres bij de waardering van de pensioenverplichting geen rekening houden met leeftijdsterugstellingen. Het gelijk is ook in zoverre aan verweerder. 
        Eiseres heeft in dit verband, althans zo begrijpt de rechtbank, nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank verwerpt deze beroepsgrond omdat, zo al sprake zou zijn van gelijke gevallen, de wetgever bij het maken van een onderscheid tussen een pensioenopbouw bij professionele verzekeraars en pensioenopbouw in eigen beheer situaties, is gebleven binnen de ruime beoordelingsmarge die haar toekomt. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking de motivering die in de wetsgeschiedenis is gegeven voor het maken van dit onderscheid, kort gezegd, het ontbreken van autoselectie bij eigen beheersituaties waar die selectie aanleiding was voor leeftijdsterugstelling bij professionele verzekeraars (Antwoord op vragen van de Eerste Kamer, 9 december 2003, nr. AFP2003/901M, VN 2003/62.9). 
      
      
    
    
      21.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren.” 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1. Belanghebbende is een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. In geschil is de waardering van de pensioenverplichting ultimo 2005. Deze waardering, die plaatsvindt in het kader van de jaarwinstbepaling, dient ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 te geschieden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Dit houdt in dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met interest en sterftekansen. 
    
    
    
      7.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 dient de te hanteren rekenrente netto ten minste vier percent te bedragen. Dit is niet anders indien de pensioenverplichtingen zijn overgenomen en daarvoor een (zakelijk bepaalde) koopsom is ontvangen die is vastgesteld met inachtneming van een rekenrente van minder dan vier percent. 
    
    
    
      7.3. Ingevolge het eveneens toepasselijke artikel 8, zesde lid, van de Wet Vpb kan ter bepaling van de sterftekansen een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstabel en een overlevingstabel van recentere datum. Hiervan is sprake in de berekening die belanghebbende ten grondslag legt aan haar subsidiair ingenomen standpunt blijkens de conclusie van repliek. Deze berekening gaat uit van de sterftetabel GBM/GBV 2000-2005 in plaats van de door de Inspecteur in zijn berekening gehanteerde sterftetabel GBM/GBV 1995-2000. Het uitsluitend hierop terug te voeren verschil in berekening bedraagt € 50.764. Het Hof volgt belanghebbende in zijn subsidiaire standpunt, zodat de balanswaarde van de pensioenverplichting exclusief kostenopslag per ultimo 2005 op € 1.418.945 + € 50.764 = € 1.469.709 dient te worden gesteld. 
    
    
    
      7.4. Anders dan belanghebbende meent, leidt een beroep op onderdeel B.2.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M, Stcrt. 2008, 133 niet tot een verderstrekkend oordeel. Zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen, kan het onderdeel van het Besluit waarop belanghebbende zich baseert, slechts worden gelezen in samenhang met het bepaalde in de onderdelen B.1.2 en B.2.2 van het Besluit. 
    
    
    
      7.5. De door belanghebbende meer subsidiair bepleite aan de overdraagster van de pensioenverplichting spiegelbeeldige behandeling alsmede het door belanghebbende in haar meest subsidiair ingenomen standpunt voorgestane in aanmerking nemen van een grotere leeftijdsterugstelling dan ingevolge artikel 8, zesde lid van de Wet Vpb is toegestaan, vinden geen steun in de wet en worden door het Hof dan ook verworpen.
    
    
    
      7.6. Gelet op al het vorenstaande is het hoger beroep ten dele gegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 944 wegens beroepsmatig ter zitting(en) verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (2 punten à € 472 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. Het Hof tekent hierbij aan dat belanghebbende zowel het beroep- en hogerberoepschrift als de conclusies van repliek in beide instanties zelf heeft ingediend en niet gesteld is dan wel anderszins gebleken dat belanghebbende zich bij het opstellen van deze geschriften heeft verzekerd van rechtskundige bijstand.
    
    
    
      8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 298, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 466 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraken van de rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 474.955;
      
      
        wijzigt de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944;
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 764 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, B. van Walderveen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 17 juli 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      
        
          
             de naam en het adres van de indiener;
          
        
        
          
             de dagtekening;
          
        
        
          
             de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          
        
        
          
             de gronden van het beroep in cassatie.
          
        
      
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.