ECLI:NL:RBNHO:2014:3502, Rechtbank Noord-Holland, 07-05-2014, AWB-13_3027
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2014-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De wetgever heeft er met het oog op de rechtszekerheid voor gekozen het restantbedrag van de pga dat doorschuift naar het volgende jaar, vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. Gelet hierop en in aanmerking nemende de redactie van artikel 6.2a van de Wet IB 2001, kan de bestreden beschikking niet anders worden gekwalificeerd dan als een beschikking in de zin van het derde lid van artikel 6.2a van de Wet IB 2001. Verweerder heeft een in het verleden gemaakte fout, daarin gelegen dat het uit 2007 afkomstige restantbedrag ten onrechte tot een te hoog bedrag is vastgesteld, willen corrigeren. Dit kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders dan middels herziening. Verweerder kan geen gebruik kan maken van de per 1 januari 2010 ingevoerde herzieningsmogelijkheid

RECHTBANK NOORD-HOLLAND 
    Zittingsplaats Haarlem
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      Zaaknummer: AWB 13/3027
    
    
    
      Uitspraakdatum: 7 mei 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de meervoudige kamer in het geding tussen
      
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z], eiser,
      gemachtigde: J.A. Klaver, 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zaandam, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      Bij beschikking met dagtekening 13 december 2012 heeft verweerder het bedrag van niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vanaf het jaar 2011 ten aanzien van eiser vastgesteld op nihil. 
      
    
    
      1.2.
      Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 mei 2013 de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting voor de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 13 december 2013. Eiser is daar met zijn gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen V.D.R.M. van Schijndel en J.H. van Wier. Het onderzoek is ter zitting geschorst, waarna verwijzing naar een meervoudige kamer heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben de rechtbank schriftelijk toestemming verleend om een nadere zitting achterwege te laten. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      In het papieren aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) voor het jaar 2007 heeft eiser bij vraag 27a betreffende aftrek van ziektekosten of andere buitengewone uitgaven een bedrag van € 4.213 vermeld.
      
    
    
      2.2.
      Bij digitale verwerking van het papieren aangiftebiljet is het bij vraag 27a ingevulde bedrag door de computer gescand als € 154.213.
      
    
    
      2.3.
      Verweerder heeft eiser bij brief met dagtekening 22 oktober 2008 verzocht om aanvullende informatie. In de brief is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
        Ziektekosten of andere buitengewone uitgaven
        U trekt een bedrag van € 154.213 af voor ziektekosten of andere buitengewone uitgaven. Om te kunnen beoordelen of u recht heeft op deze aftrek, verzoek ik u mij een specificatie van de uitgaven te sturen. Indien u een elektronisch aangifte heeft gedaan en deze specificatie al heeft verstrekt behoeft u deze specificatie niet nog eens in te sturen.
      
      
      
        Daarnaast ontvang ik graag:
        - de nota’s en de betalingsbewijzen
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      Eiser heeft hierop bij brief met dagtekening 4 november 2007 (bedoeld zal zijn 4 november 2008, rb.) als volgt gereageerd:
      
      
        “Tot ondergetekende, J.A. Klaver, wendde zich de heer [X], die hem verzocht namens hem te reageren op uw brief van 22 oktober jl., waarin u om de nota’s en betalingsbewijzen verzoekt van de door eiser afgetrokken ziektekosten ten belope van € 154.213,00 (!).
      
      
      
        Ondergetekende heeft de aangifte van cliënt er op nageslagen maar cliënt heeft nimmer een bedrag van € 154.213,00 aan ziektekosten afgetrokken.
      
      
      
        Ingesloten treft u een kopie van de aangifte die cliënt heeft opgestuurd waarbij tevens een specificatie van de ziektekosten was gevoegd.
      
      
      
        Hoe u aan dit onmogelijke bedrag komt, is voor zowel ondergetekende als cliënt een raadsel.”
      
      
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 31 oktober 2008 is de aanslag ib/pvv 2007 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Gelijktijdig heeft verweerder middels afzonderlijke vermelding op het aanslagbiljet het bedrag van de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren vastgesteld op € 142.048.
      
    
    
      2.6.
      Eiser heeft in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2008 bij de vraag over restant persoonsgebonden aftrek (hierna ook: pga) niets ingevuld. De aanslag ib/pvv 2008 is vervolgens conform de aangifte vastgesteld. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 6 maart 2012 de aanslag ib/pvv 2008 geheel verminderd en het bedrag van de nog te verrekenen pga vastgesteld op € 128.656.
      
    
    
      2.7.
      Eiser heeft in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2009 bij de vraag over restant pga niets ingevuld. De aanslag ib/pvv 2009 is vervolgens conform de aangifte vastgesteld. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 25 april 2012 de aanslag ib/pvv 2009 geheel verminderd en het bedrag van de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 118.151.
      
    
    
      2.8.
      Eiser heeft in de aangifte ib/pvv 2010 bij de vraag over restant pga over vorige jaren vermeld “± 130.000”. De aanslag ib/pvv is met dagtekening 20 september 2010 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Gelijktijdig is bij beschikking het bedrag van nog te verrekenen pga vastgesteld op € 103.456.
      
    
    
      2.9.
      Eiser heeft in de aangifte ib/pvv 2011 bij de vraag over restant pga over vorige jaren een bedrag ingevuld van € 120.000. Naar aanleiding van deze aangifte heeft verweerder aan eiser met dagtekening 27 augustus 2012 een brief gezonden, waarin – voor zover thans relevant – het volgende is vermeld:
      
      
        	“Betreft
        Herziene beschikking ‘Restant persoonsgebonden aftrek’
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Uw aangifte inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen (…) 2011 heb ik ontvangen.
      
      
      
        In de aangifte heeft u bij het onderdeel ‘Restant persoonsgebonden aftrek over vorige jaren’ een bedrag aangegeven van € 120.000. Uit een nadere beoordeling van dit bedrag is gebleken dat volgens onze gegevens er voor u geen sprake is van een verrekenbaar bedrag aan persoonsgebonden uit voorgaande jaren.
      
      
      
        Met dagtekening 25 april 2012 is aan u de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag H96 verzonden. In deze uitspraak is een beschikking opgenomen omtrent uw nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek. Volgens onze gegevens zou deze afkomstig zijn uit uw aangifte over het belastingjaar 2007.
      
      
      
        In deze aangifte en de daarbij behorende bijlagen heeft u als aftrekbare ziektekosten een bedrag opgenomen van € 4.213. De door u aangebrachte wijziging in de papieren aangifte van een eerder aan aftrekbare specifieke ziektekosten aangegeven bedrag, is door ons niet juist verwerkt waardoor in uw aangifte een bedrag van € 154.213 is opgenomen.
      
      
      
        Na verrekening met uw inkomen in dat jaar en de aftrekpost levensonderhoud kinderen resteerde er een bedrag wat niet verrekend kon worden met uw inkomen. Voor dit bedrag heeft u een beschikking van ons ontvangen. Uit onderzoek is gebleken dat deze beschikking niet juist is. Binnenkort ontvangt u een gewijzigde beschikking gebaseerd op de juiste gegevens. Indien u het niet eens bent met de inhoud van deze beschikking kunt u hier bezwaar tegen maken.
      
      
      
        Bij het opleggen van de aanslagen over de jaren 2008 en 2009 is rekening gehouden met de onjuiste beschikking. Ook bij de afhandeling van uw aangifte over het jaar 2010 en de, recent ontvangen, aangifte over het jaar 2011 zal ook nog met de oude beschikking rekening worden gehouden. Voor uw aangifte over het jaar 2012 kunt u hier geen rechten aan ontlenen.
        (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      Verweerder heeft eiser vervolgens bij de thans in geding zijnde beschikking van 13 december 2012 als volgt bericht:
      
      
        “In mijn brief van 27 augustus 2012 gaf ik u aan dat de beschikkingen restant persoonsgebonden aftrek 2007 tot en met 2010 onjuist zijn. Ook heb ik aangegeven niet terug te zullen komen op deze onjuist afgegeven beschikkingen.
      
      
      
        Over het belastingjaar 2011 zal ik de hoogte van het restant persoonsgebonden aanpassen. Deze aanpassing heeft echter geen gevolgen voor de uiteindelijke verrekening op uw belastbaar inkomen van 2011, deze blijft het maximale. Het maximale bestaat uit het totaal van het inkomen uit werk en woning en (box 1), het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) en het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2).
      
      
      
        
          Beschikking
        
        Ik stel uw restant persoonsgebonden aftrek na verwerking van de aanslag 2011 nader vast op nihil.”
      
      
    
  
  
    
      3Overwegingen
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of verweerder bij de beschikking van 13 december 2012 het bedrag van nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek mocht vaststellen op nihil.
      
    
    
      3.2.
      
        Artikel 6.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
        1. Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:
        a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en
        b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.
      
      
      
        Artikel 6.2a van de Wet IB 2001 luidde tot en met 31 december 2009 als volgt:
        1. De inspecteur stelt het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
        2. Indien een beschikking als bedoeld in het eerste lid gelijktijdig wordt gegeven met de vaststelling van een belastingaanslag, wordt het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld.
        3. Indien er grond is voor het vermoeden dat het in het eerste lid bedoelde bedrag te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in dat lid bedoelde beschikking herzien. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.
        4. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, levert geen grond op voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
        5. Artikel 16, tweede lid, onderdeel b, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing op herziening.
        6. Rechtsmiddelen tegen de in het eerste lid bedoelde beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op het bedrag, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a. Rechtsmiddelen tegen de in het derde lid, tweede volzin, bedoelde beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op het bedrag van de herziening.
      
      
      
        Met ingang van 1 januari 2010 luidt het vijfde lid van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 als volgt:
        Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdelen b en c, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing op herziening.
      
      
    
    
      3.3.
      Ingevolge de sinds 1 januari 2010 geldende bepaling van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan navordering mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
      
    
    
      3.4.
      Verweerder neemt primair het standpunt in dat de hier in geschil zijnde beschikking kwalificeert als een beschikking als bedoeld in het eerste lid van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 en niet als een herzieningsbeschikking in de zin van het derde lid van deze bepaling. Hij voert daartoe aan dat elk jaar het bedrag van nog te verrekenen pga opnieuw kan worden vastgesteld. De rechtbank kan verweerder daarin niet volgen. Verweerders betoog komt erop neer dat hij bij de vaststelling van het bedrag van nog te verrekenen pga geen rekening hoeft te houden met de in voorafgaande jaren gegeven beschikkingen restant pga. Het tegendeel volgt evenwel uit de definitie van de persoonsgebonden aftrek in artikel 6.1 van de Wet IB 2001, waarin is bepaald dat de pga (mede) bestaat uit het gedeelte van de pga van voorgaande jaren dat niet in aanmerking is genomen. De wetgever heeft er met het oog op de rechtszekerheid voor gekozen het restantbedrag van de pga dat doorschuift naar het volgende jaar, vast te leggen in een voor bezwaar vatbare beschikking. Gelet hierop en in aanmerking nemende de redactie van artikel 6.2a van de Wet IB 2001, kan de bestreden beschikking niet anders worden gekwalificeerd dan als een beschikking in de zin van het derde lid van artikel 6.2a van de Wet IB 2001. Verweerder heeft immers een in het verleden gemaakte fout, daarin gelegen dat het uit 2007 afkomstige restantbedrag ten onrechte tot een te hoog bedrag is vastgesteld, willen corrigeren. Dit kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders dan middels herziening.
      
    
    
      3.5.
      De vraag die vervolgens moet worden beantwoord, is of voldaan is aan de voorwaarden die verbonden zijn aan herziening. Niet in geschil is dat van een zogenoemd nieuw feit geen sprake is en evenmin is in geschil dat eiser niet te kwader trouw is geweest. Wel zijn partijen verdeeld over de vraag of verweerder zijn herzieningsbevoegdheid kan baseren op de per 1 januari 2010 in het vijfde lid van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 ingevoerde herzieningsmogelijkheid ingeval van kenbare ambtelijke fouten.
      
    
    
      3.6.
      De rechtbank is van oordeel dat verweerder geen gebruik kan maken van de per 1 januari 2010 ingevoerde herzieningsmogelijkheid en overweegt hiertoe als volgt. Op grond van het van toepassing zijnde overgangsrecht kan die herzieningsmogelijkheid voor het eerst toepassing vinden ten aanzien van beschikkingen die zijn genomen na 31 december 2009 (artikel XXI, tweede lid, van de Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610). Uit de vaststaande feiten volgt dat de fout die verweerder wenst te herzien, is ontstaan bij het voorbereiden van de in 2.5 vermelde vaststelling van de beschikking restant pga. Gelet op de dagtekening van die beschikking (31 oktober 2008) en het van toepassing zijnde overgangsrecht is het verweerder niet toegestaan te herzien op grond van het – per 1 januari 2010 geldende – vijfde lid van artikel 6.2a van de Wet IB 2001. Dat de foutieve vaststelling doorwerkt in de na 1 januari 2010 vastgestelde beschikkingen, brengt – anders dan verweerder betoogt – niet mee dat het verweerder vrijstaat om te herzien met gebruikmaking van de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde herzieningsmogelijkheid. Hiermee zou een verruiming van de herzieningsmogelijkheid in het nadeel van de belastingplichtige terugwerken naar vóór 1 januari 2010 genomen beschikkingen. Een dergelijke beperking van de rechtsbescherming vindt onvoldoende steun in de tekst van genoemde overgangsbepaling en staat op gespannen voet met de systematiek van het bepaalde in de artikelen 6.1 en 6.2a van de Wet IB 2001. Voorts is niet gebleken dat de wetgever deze uitleg van de overgangsbepaling voor ogen heeft gestaan. Bij deze stand van zaken dient verweerder in zoverre in het ongelijk te worden gesteld.
      
    
    
      3.7.
      Verweerder heeft in deze procedure nog gesteld dat men na ontvangst van de reactiebrief van eiser d.d. 4 november 2008 “akkoord is gegaan met het lagere bedrag maar dat bij de verwerking een fout is gemaakt” en dat sprake is geweest van een administratieve fout. Voor zover verweerder hiermee een beroep doet op de schrijf- en tikfoutenleer zoals ontwikkeld in de jurisprudentie van de Hoge Raad, is de rechtbank van oordeel dat verweerders beroep niet kan slagen. Het betreft hier immers een fout die is opgetreden doordat de computer van de Belastingdienst bij de digitale verwerking van het papieren aangiftebiljet een bedrag van € 154.213 heeft ‘gelezen’ in plaats van het door eiser aangegeven bedrag van € 4.213. Er is derhalve sprake van een scanfout die het gevolg is van een onjuiste gegevensverwerking. Deze onjuiste gegevensverwerking vloeit voort uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst gekozen is. Een dergelijke fout dient voor rekening en risico van verweerder te blijven (vgl. Hoge Raad 14 april 2006, nr. 40.958, ECLI:NL:HR:2006:AT7225). Dat de scanfout mogelijk het gevolg is van de omstandigheid dat eiser op het aangiftebiljet in het betreffende veld Tipp-ex heeft aangebracht en dat bij het scannen de gewitte tekst kennelijk niettemin zichtbaar is geworden, blijft in dit verband eveneens voor rekening en risico van verweerder. Aan het voorgaande doet evenmin af de enkele stelling van verweerder, op wie de bewijslast rust, dat men na genoemde reactiebrief van eiser akkoord is gegaan met het lagere bedrag maar dat bij de verwerking een fout is gemaakt. Zonder nadere toelichting met betrekking tot de wijze waarop deze akkoordverklaring zou hebben plaatsgevonden en de verwerking daarvan, dient het ervoor te worden gehouden dat de onjuiste verwerking van de gegevens voortvloeit uit de binnen de Belastingdienst gekozen werkwijze en kan niet worden geoordeeld dat sprake is van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen fout. Het ambtelijk verzuim kan ook niet op deze grond worden hersteld.
      
    
    
      3.8.
      Uit het voorgaande volgt dat het gelijk aan eiser is. Gelet hierop behoeven de overige door eiser aangevoerde gronden geen behandeling meer.
      
    
    
      3.9.
      De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren en de beschikking met dagtekening 13 december 2012 alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigen.
      
    
    
      3.10.
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.460 (in de bezwaarfase 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het telefonisch horen met een waarde per punt van € 243, in de beroepsfase 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487, en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding om de indiening door eiser van een reactie op het verweerschrift aan te merken als een proceshandeling waaraan een punt moet worden toegekend. De reactie is immers ingediend (20 november 2013) nadat de rechtbank partijen had uitgenodigd voor de zitting (30 oktober 2013) en is aangemerkt als nader stuk. Dat eiser zijn reactie een conclusie van repliek noemt, doet daaraan niet af, nu de rechtbank de reactie niet als conclusie van repliek heeft aangemerkt en zulks ook niet behoefde te doen.
      
    
  
  
    
      4Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de beschikking met dagtekening 13 december 2012;
      
    
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.460;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 44 vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 mei 2014.
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
      
        De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.