ECLI:NL:GHAMS:2012:BY9063, Gerechtshof Amsterdam, 20-12-2012, /00055 tot en met 11/00057
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Polen zijn geen vennoot van een VOF, maar in dienstbetrekking bij belanghebbende (een bloembollenbedrijf). De naheffingsaanslagen en vergrijpboeten zijn terecht aan belanghebbende opgelegd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, heeft het Hof alsnog rekening gehouden met de door de inspecteur verleende ambtshalve verminderingen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerken 11/00055 tot en met 11/00057
    
    
    20 december 2012
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op de hoger beroepen van
    
    [X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 09/2259, AWB 09/2260 en AWB 09/2261 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Holland Noord/kantoor Hoorn, de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Naheffingsaanslag LB 2003-2005 (kenmerk 11/00055)
      1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 29 augustus 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: naheffingsaanslag LB 2003-2005) opgelegd ten bedrage van € 57.420. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag is een boete opgelegd van € 6.664.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 27 maart 2009, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 55.895 en de boete verminderd tot € 6.330.
    
    
    
      Naheffingsaanslag LB 2006 (kenmerk 11/00056)
      1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 1 september 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag LB (hierna: naheffingsaanslag LB 2006) opgelegd ten bedrage van € 88.638.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 27 maart 2009, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 81.414.
    
    
    
      Naheffingsaanslag LB 2007(kenmerk 11/00057)
      1.1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 1 september 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag LB (hierna: naheffingsaanslag LB 2007) opgelegd ten bedrage van € 37.386.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 27 maart 2009, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 33.950.
    
    
    1.2. Bij beschikking van 25 augustus 2009 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag LB 2006 ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 75.427 en de naheffingsaanslag LB 2007 ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 31.787. 
    
    1.3. Bij uitspraak van 16 december 2010 heeft de rechtbank op de door belanghebbende ingestelde beroepen tegen voornoemde uitspraken op bezwaar als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
    
    
      	“De rechtbank:
      -	verklaart het beroep in de zaak met nummer 09/2259 [Hof:inzake de naheffingsaanslag LB 2003-2005] gegrond;
      -	verklaart de overige beroepen ongegrond;
      -	vernietigt de onder 1.2.1. bedoelde uitspraak op bezwaar [Hof:inzake de naheffingsaanslag LB 2003-2005]; doch enkel voor zover deze ziet op de boete;
      -	vermindert de boete tot € 5.600 en bepaalt dat de uitspraak in zo verre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.”
    
    
    1.4. De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 21 januari 2011, aangevuld bij brief welke is ontvangen op 11 maart 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Op 5 oktober 2012 en 8 oktober 2012 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt vast te stellen.
    
    2.1. Belanghebbende is op 20 december 1984 opgericht en gevestigd te [Z]. [A] is sinds de oprichting (middellijk) enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende. Als bedrijfsomschrijving van belanghebbende is in het handelsregister van de Kamers van Koophandel het volgende opgenomen:
    
    “Het kweken van bloembollen en andere agrarische producten, het broeien van bloembollen, de handel in zodanige producten, tevens contructie van kasmaterialen en de export van alle voornoemde producten”.
    
    Voorts is omtrent de bedrijfsactiviteiten in het controlerapport van 24 juni 2008 (zie ook onder 2.8) opgenomen:
    
    “De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het kweken van bloembollen en het broeien van bloembollen en de handel in bloembollen en tulpen. Tevens houdt de onderneming zich bezig met het verrichten van loonwerkzaamheden (waar onder persen van hooi en het uitrijden van gier) ten behoeve van land- en tuinbouwbedrijven en de constructie van en verkoop van diverse kasmaterialen (waar onder plukkarren en rollenbanen).”
    
    
      2.2. Tot de gedingstukken behoort een document met het opschrift “CONTRACT VENNOOTSCHAP ONDER FIRMA” (hierna: de akte). Hierin is opgenomen dat met ingang van 1 januari 2005 een vennootschap onder firma (hierna ook: VOF) is ontstaan tussen [A] en negen personen met de Poolse nationaliteit (opgenomen is dat deze allen wonen te Polen).
      Indien het Hof hierna de termen ‘VOF’, ‘vennoot’ of ‘vennoten’ gebruikt wordt hiermee niet vooruitgelopen op de vraag of in civiel- of fiscaalrechtelijke zin sprake is van een (reële) vennootschap onder firma of van een of meer vennoten van een dergelijke firma doch uitsluitend aangesloten op hetgeen in de richting van de Belastingdienst als zodanig is gepresenteerd. 
    
    
    2.3. In de akte staan de volgende personen als ‘partij’ geduid:
    
    
      “[B], (…), hierna te noemen vennoot sub 1,
      en
      [A], (…), hierna te noemen vennoot sub 2,
      en
      [C], (…), gehuwd met [D], (…), hierna te noemen vennoot sub 3,
      en
      [E], (…), samenlevend met [F], (…), hierna te noemen vennoot sub 4,
      en
      [G], (…), hierna te noemen vennoot sub 5,
      en
      [H], (…), hierna te noemen vennoot sub 6,
      en
      [I], (…), gehuwd met [J], (…), hierna te noemen vennoot sub 7,
      en
      [K], (…), samenlevend met [L], (…), hierna te noemen vennoot sub 8,
      en
      [M], (…), hierna te noemen vennoot sub 9,
      en
      [N], (…), hierna te noemen vennoot sub 10,
      gezamenlijk verder te noemen : “de vennoten”.”
    
    
    
      De partijen in de akte aangeduid als vennoot sub 3 tot en met vennoot sub 10 worden hierna ook aangeduid als: de Polen.
      Onderaan de akte staat: “Aldus overeengekomen en (…) opgemaakt en ondertekend op 4-1-2005”, waarna de namen en handtekeningen volgen van alle ‘vennoten’. 
      In de akte zijn verder, voor zover van belang, de volgende bepalingen opgenomen: 
    
    
    
                   “Artikel 1: Naam en plaats van vestiging
      De vennootschap draagt de naam [O] en is gevestigd te [Z]. De vennootschap kan elders nevenvestigingen hebben.
    
    
    
      Artikel 2: Doel
      De vennootschap heeft ten doel het voor gezamenlijke rekening exploiteren van een bloembollen- en bolbloemenbedrijf en al hetgeen daartoe behoort en daarmee in verband staat   in de ruimste zin van het woord. 
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 4: Inbreng
      Lid 1: Door ieder van de vennoten wordt ingebracht zijn kennis, arbeid en vlijt, relaties en vergunningen voor zover deze op de door de vennootschap te drijven onderneming betrekking hebben. 
      Lid 3: Met onderling goedvinden kunnen door de vennoten meer geld en/of goederen in de vennootschap worden ingebracht.
    
    
    
      Artikel 5: Kapitaalrekening 
      Lid 1: Ieder der vennoten wordt voor zijn inbreng in geld of goederen op een ten name van ieder van hen gestelde kapitaalrekening gecrediteerd ten belope van het ingebrachte bedrag of de waarde en geniet van het hem volgens die rekening toekomende een rente zoals hierna in lid 4 is bepaald.
      Lid 2: Slechts met goedvinden van de andere vennoot en tot een telkens vast te stellen bedrag kan ieder van de vennoten over het saldo van zijn kapitaalrekening beschikken.
      Lid 3: Voor wat betreft hun onderlinge rechtsverhouding beschouwen de vennoten het bedrag dat ieder hunner volgens zijn kapitaalrekening toekomt, als schuld van de vennootschap. 
      Lid 4: Ieder der vennoten geniet ten laste van de winst- en verliesrekening een rentevergoeding gelijk aan de wettelijk rente op 31 december van het voorafgaande jaar, zijnde drie procent (3%), of een nader op te geven percentage. 
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 7: Samenwerking
      De vennoten verdelen hun werkzaamheden in onderling overleg. Zij verbinden zich jegens elkaar om geen handelingen te verrichten waartegen één van hen zich uitdrukkelijk heeft verzet. 
    
    
    
      Artikel 8: Boekjaar, balans en winst- en verliesrekening
      (…)
      Lid 2: Na afloop van elk boekjaar, alsmede bij het einde van de vennootschap in de loop van enig boekjaar, worden de boeken van de vennootschap afgesloten en wordt een balans en winst- en verliesrekening (hierna jaarrekening) opgemaakt. De vennoten tekenen deze ten bewijze van goedkeuring en van onderlinge décharge binnen zes maanden na afloop van het boekjaar of, ingeval de vennootschap eindigt, binnen drie maanden na het einde van de vennootschap. 
      (…)
    
    
    
      Artikel 9: Berekening winst en verdeling
      Lid 1: Ter berekening van de nettowinst worden van de bruto-inkomsten afgetrokken alle verliezen, bedrijfskosten, afschrijvingen en rentevergoedingen, daaronder begrepen die als bedoeld in artikel 5 lid 4. 
      (…) 
      Lid 4: In de winsten, respectievelijk de verliezen, berekend op grond van hetgeen eerder in dit artikel is bepaald, zullen de vennoten ieder naar inzet delen.
    
    
    
      Artikel 10: Opname voorschot op winstaandeel
      Lid 1: Ieder van de vennoten is bevoegd om als voorschot op zijn winstaandeel wekelijks of maandelijks een bedrag uit de kas van de vennootschap op te nemen, waarvan de grootte door de vennoten in onderling overleg wordt vastgesteld. 
      (…)
      Lid 4: De vennoten zullen van jaar tot jaar bepalen of zij de jaarlijkse winst (voor zover deze niet als voorschot is opgenomen) al dan niet opnemen. 
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 12: Einde vennootschap 
      De vennootschap eindigt:
      a: indien de vennoten daartoe in onderling overleg besluiten en wel op het door hen bij dat besluit te bepalen tijdstip. Dit besluit moet schriftelijk worden vastgelegd en ondertekend;
      (…)
    
    
    
      Artikel 16: Toetreding
      Toetreding van nieuwe vennoten zal alleen zijn toegestaan met schriftelijke toestemming van alle vennoten.”
    
    
    2.4. De VOF is niet ingeschreven bij een Kamer van Koophandel en beschikt niet over een op naam van de VOF gestelde bankrekening.
    
    2.5. Op 30 mei 2002 is bij belanghebbende een waarneming ter plaatse (hierna: WTP) uitgevoerd door de Belastingdienst met als doel opname van het personeelsbestand. In het verweerschrift bij de rechtbank heeft de inspecteur hieromtrent opgemerkt: “Tijdens deze controle werden 19 personen aangetroffen met de Nederlandse nationaliteit en 5 personen met de Poolse nationaliteit. Het aan de Poolse werknemers uitbetaalde nettoloon werd tegen het gebruteerde anoniementarief in de loonadministratie verwerkt”.
    
    2.6. Op 14 april 2005 en 11 mei 2005 heeft de Arbeidsinspectie WTP’s verricht op het adres van belanghebbende. Op 11 mei 2005 heeft de Arbeidsinspectie werkend aldaar aangetroffen [C], [D], [G], [I] en [K]. De Arbeidsinspectie heeft deze personen, alsmede [A], op 11 mei 2005 gehoord op basis van een vragenlijst. De schriftelijke vastlegging van de op de vragenlijst ingevulde verklaringen is door de gehoorde personen ondertekend op 11 mei 2005. De Arbeidsinspectie heeft geconcludeerd dat voornoemde personen zonder tewerkstellingsvergunningen tewerkgesteld waren. Bij besluit van 12 juni 2006 heeft de staatssecretaris van Sociale Zaken aan belanghebbende een boete van € 40.000 opgelegd wegens overtreding van artikel 2, eerste lid, Wet arbeid vreemdelingen (Wav). De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft ten aanzien van deze boete bij uitspraak van 13 augustus 2008, LJN: BD9986, in hoger beroep geoordeeld dat voornoemde personen niet als zelfstandigen doch als werknemers van belanghebbende hebben gewerkt en dat de boete dient te worden gehandhaafd. In voornoemde uitspraak is overwogen: 
    
    “2.1. Ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de Wav, wordt onder werkgever verstaan degene die in de uitoefening van een ambt, beroep of bedrijf een ander arbeid laat verrichten. 
    
    Ingevolge artikel 2, eerste lid, is het een werkgever verboden een vreemdeling in Nederland arbeid te laten verrichten zonder tewerkstellingsvergunning. [...]
    
    2.3. Uit het op ambtseed onderscheidenlijk ambtsbelofte opgemaakte boeterapport van 26 oktober 2005 (hierna: het boeterapport) blijkt dat op 11 mei 2005 op de [locatie] te [plaats], gemeente Koggenland, [vreemdelingen], allen van Poolse nationaliteit, werkzaamheden verrichtten bestaande uit het vegen van de vloer, het schoonmaken van plantentafels, het heen en weer rijden van pallets op een karretje en het op maat maken van metalen strips van vijf meter lang, zonder dat daarvoor tewerkstellingsvergunningen waren afgegeven. 
    
    Uit het boeterapport blijkt voorts dat op voormelde locatie het bedrijf van [appellante] is gevestigd, dat zich bezighoudt met het kweken van bloembollen en andere agrarische producten, het broeien van bloembollen, de handel in zodanige producten, de constructie van kasmaterialen alsmede met de export van deze producten. 
    
    Tevens staat vast dat de vreemdelingen en [directeur] van [appellante], op 4 januari 2005 de vennootschap onder firma [naam bedrijf] zijn aangegaan voor het voor gezamenlijke rekening exploiteren van een bloembollen- en bolbloemenbedrijf en al hetgeen daartoe behoort en daarmee in verband staat. [naam bedrijf] heeft geen vestigingsadres en staat niet ingeschreven in het handelsregister. 
    
    2.4. [appellante] betoogt tevergeefs dat de voorzieningenrechter niet heeft onderkend dat de bij het boeterapport gevoegde verklaringen van de vreemdelingen op essentiële onderdelen geen juiste weergave vormen van hetgeen zij ten overstaan van de inspecteurs van de Arbeidsinspectie hebben verklaard. Zoals de voorzieningenrechter terecht heeft overwogen, zijn deze verklaringen met behulp van een tolk in de Poolse taal in het Nederlands opgesteld en door de vreemdelingen ondertekend. Door [appellante] zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld die nopen tot het oordeel dat de minister niet van de juistheid van de verklaringen van de vreemdelingen mocht uitgaan. Er bestaat dan ook geen grond voor het oordeel dat de minister deze verklaringen niet aan de boeteoplegging ten grondslag heeft mogen leggen. 
    
    2.5. Voorts betoogt [appellante] dat de voorzieningenrechter ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat, gelet op de feitelijke situatie, de vreemdelingen als werknemers van [appellante] dienen te worden beschouwd. Volgens [appellante] heeft de voorzieningenrechter niet onderkend dat zij voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de vreemdelingen de werkzaamheden als - zelfstandige - vennoten van [naam bedrijf] hebben verricht, zodat geen tewerkstellingsvergunningen waren vereist. Daartoe verwijst zij naar de vennootschapsovereenkomst inzake [naam bedrijf], het bestaan van een systeem van winstdeling en de omstandigheid dat [naam bedrijf] is aangemeld bij de Belastingdienst. Voorts wijst zij erop dat de vreemdelingen zelfstandig invulling konden geven aan de door hen te verrichten werkzaamheden. Zij bepaalden zelf op welke dagen en hoeveel uren zij werkten, waarbij het aantal gewerkte uren rechtstreeks van invloed was op hun aandeel in de winst. 
    
    2.5.1. Onderzocht dient te worden of de werkzaamheden van de vreemdelingen door dezen zijn uitgevoerd als zelfstandigen in het kader van hun vrijheid van vestiging, dan wel als werknemers van [appellante] 
    
    In het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) van 15 december 2005 in de zaken nrs. C-151/04 en C-152/04 (Nadin en Durré; Jur. 2005, p. I-11203) heeft het HvJ EG onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EG van 20 november 2001 in zaak nr. C-268/99 (Jany; AB 2001, 413) in rechtsoverweging 31 overwogen: 
    
    "31. Aangezien het hoofdkenmerk van een arbeidsverhouding in de zin van artikel 39 EG-Verdrag is, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt, moet als een werkzaamheid anders dan in loondienst in de zin van artikel 43 EG-Verdrag worden aangemerkt, de activiteit die een persoon zonder gezagsverhouding uitoefent (zie arrest van 20 november 2001, Jany e.a., C-268/99, Jurispr. blz. I-8615, punt 34 en de aangehaalde rechtspraak)." 
    
    Gelet op deze rechtsoverweging, is voor beantwoording van de vraag of de werkzaamheden door de vreemdelingen in de hoedanigheid van zelfstandigen zijn uitgevoerd, bepalend of sprake is van activiteiten die zonder gezagsverhouding zijn uitgeoefend, waarbij de vraag of de werkzaamheden onder eigen verantwoordelijkheid worden uitgeoefend een rol speelt en voorts de feitelijke situatie van belang is. In dit verband neemt de Afdeling het volgende in aanmerking. 
    
    2.5.2. Uit de bij het boeterapport gevoegde verklaringen van de vreemdelingen blijkt dat zij er van op de hoogte waren dat zij deel uitmaakten van een vennootschap onder firma, maar zij wisten niet dan wel konden niet uitleggen wat die rechtsvorm inhield. Drie van hen waren er met name niet van op de hoogte dat zij als vennoot hoofdelijk aansprakelijk waren voor schulden van de vennootschap. Daarnaast blijkt uit die verklaringen dat de inbreng van de vreemdelingen in de vennootschap beperkt was tot het verrichten van productiewerk. Bij het afsluiten van contracten, het leggen van zakelijke contacten, de organisatie van het werk, de facturering en de administratie waren zij niet betrokken. Dit werd door [directeur], voornoemd, gedaan. Opdrachten kregen zij van [directeur]. De vreemdelingen dienden voorts hun gewerkte uren bij te houden en deze registratie bij [directeur] in te leveren. Gemiddeld werkten zij ongeveer 40 uur per week. 
    
    2.5.3. Uit de bij het boeterapport gevoegde verklaringen van [directeur] blijkt dat hij toezicht op de werkzaamheden van de vreemdelingen hield. Als de vreemdelingen hun werk niet goed deden, was hij degene die hen daarop aansprak. Tevens hield hij zich bezig met de planning van hun werkzaamheden en trad hij op als contactpersoon voor [naam bedrijf]. De vreemdelingen ontvingen van hem maandelijks een voorschot van € 1.250,00. Aan het einde van het jaar werd 20% van de omzet onder de vennoten van [naam bedrijf] verdeeld, waarna verrekening met de reeds betaalde voorschotten plaatsvond. [naam bedrijf] was slechts gedurende zes maanden per jaar actief en had geen eigen bankrekening. 
    
    Blijkens het verhandelde ter zitting in eerste aanleg is van de zijde van [directeur] verklaard dat gebruik werd gemaakt van de privérekening van [directeur] of de bankrekening van [appellante], afhankelijk van op welke rekening het geld stond. Voorts blijkt daaruit dat de werkzaamheden plaatsvonden op gronden en met het materiaal van [appellante], de twee vaste medewerkers van [appellante] met de heftruck reden en de vreemdelingen de bollen op de tafels zetten en de bloemen bosten. 
    
    2.5.4. Gelet op de feitelijke situatie, bestaat geen grond voor het oordeel dat de arbeidsverhouding tussen [appellante] en de vreemdelingen ten tijde van de overtreding niet werd gekenmerkt door een gezagsverhouding in vorenbedoelde zin. De Afdeling acht in dit verband van belang dat blijkens het boeterapport en de daarbij behorende verklaringen [directeur] toezicht hield op de werkzaamheden van de vreemdelingen, wier inbreng in [naam bedrijf] was beperkt tot productiearbeid, aan hen opdrachten verstrekte, de planning maakte, zich bezighield met het leggen en onderhouden van contacten en de financiën regelde. Tevens wordt in aanmerking genomen het functioneel verband van personeel, materiaal en gronden van [appellante] met de activiteiten van [naam bedrijf] en de omstandigheid dat die vennootschap geen eigen bankrekening had, maar gebruik maakte van de bankrekening van [appellante] dan wel van [directeur]. 
    
    Voor zover [appellante] heeft gewezen op het bestaan van een winstdelingsregeling, zijn essentiële elementen daarvan niet in de vennootschapsovereenkomst opgenomen. Dat jaarlijks 20% van de omzet onder de vennoten van [naam bedrijf] wordt verdeeld, is blijkens het verhandelde ter zitting op een mondelinge afspraak gebaseerd. Voorts heeft [appellante] de gestelde afspraak, dat bij achterblijvende omzet de vreemdelingen hun maandelijkse voorschotten (gedeeltelijk) moesten terugbetalen, onvoldoende met stukken kunnen staven. Daarnaast kan, gelet op hetgeen onder 2.5.2. is weergegeven, [appellante] niet worden gevolgd in haar betoog dat de vreemdelingen van hun rechten en verplichtingen uit de vennootschapsovereenkomst op de hoogte waren. Voorts blijkt uit de dossierstukken weliswaar dat [naam bedrijf] bij de Belastingdienst is aangemeld, maar niet is gebleken dat door deze vennootschap aangifte is gedaan en belasting is afgedragen. Dat de vreemdelingen zelf invulling konden geven aan de werkzaamheden en dat de resultaten van [naam bedrijf] over 2005, blijkens het in hoger beroep overgelegde verslag ervan, tijdens een vergadering op 14 augustus 2006 zijn besproken, leidt in het licht van het vorenstaande niet tot de conclusie dat de vreemdelingen hun werkzaamheden op 11 mei 2005 als zelfstandigen hebben uitgevoerd.  […] 
    
    Derhalve is de voorzieningenrechter de minister terecht gevolgd in zijn standpunt dat, gelet op de feitelijke situatie ten tijde van de overtreding, de vreemdelingen in dit geval niet als zelfstandigen doch als werknemers van [appellante] hebben gewerkt.”
    
    2.7. Op 11 mei 2005 heeft [A] onder meer tegenover de Arbeidsinspectie (zie onder 2.6) verklaard:
    
    “Het bedrijf staat op naam van [A BV]. De bollen zijn nu nog van de BV. Hoe dit in de toekomst zal gaan, kan ik nu nog niet voorspellen. De vennootschap brengt arbeid en kennis in. De bedoeling is dat zij straks kapitaal gaat inbrengen. Dit gebeurt nog niet. De vennoten krijgen iedere maand 1250 euro netto als voorschot. (…) De winst per vennoot wordt in de vergadering vastgesteld: ca 20% van de omzet zal totaal uitgekeerd worden aan de vennoten. Er staat geen taakverdeling van de vennoten, winstverdeling, urenregistratie op papier. Als vennoten niet komen opdagen dan moet de BV mensen aannemen; dit gaat ten koste van het winstaandeel van 20%.”
    
    Op 8 september 2005 is [A] gehoord door [P] en [Q], inspecteurs van de Arbeidsinspectie. Het proces-verbaal van het hoorverslag is ondertekend door [A] en de inspecteurs. [A] heeft onder meer verklaard:
    
    
      “V.O.F. [O], is gevormd uit de namen [A], [R], [B] en [C]. De vennoten zouden 20% van de uiteindelijke omzet ontvangen. Dit is de netto omzet. De personeelskosten van [A BV] worden hier weer mee verrekend. De onderneming V.O.F. [O] mag namelijk volgens het contract geen personeel aannemen. (…) V.O.F. [O] werkt gedurende een periode van zo’n zes maanden per jaar. Naast de vennoten van V.O.F. [O] werken wij dan met zo’n twintig a vijfentwintig kortlopende contracten voor medewerkers. Deze medewerkers zijn over het algemeen huisvrouwen.
      (…) De vennoten van V.O.F. [O] zijn inclusief mijzelf de tien mensen genoemd in het contract. Bij vier van die personen genoemd in dit contract, daar werken ook de vrouwen van mee. De man en vrouw samen worden gezien als één vennoot.
      De contactpersoon voor V.O.F. [O] ben ikzelf. Het is moeilijk om alle vennoten gelijk aan het werk te krijgen. (…) [B] werkt hier in de broeierij om het vak te leren. Je hebt vennoten die er zes maanden zijn, maar je hebt ook vennoten die er maar twee maanden zijn. Daarnaast werk ik dan met het betalen van voorschotten aan mijn vennoten. Uiteindelijk, aan het einde van het jaar, wordt bekeken wat de uiteindelijke winst is. Als dit bekend is dan vindt de uiteindelijke verdeling plaats. (…)
      De taakverdeling tussen de vennoten is verschillend, de een heeft wat meer verantwoordelijkheden dan de ander. Het is namelijk ongeschoold werk. Ik doe de planning en mijn zoon brengt de tulpen dan weer naar de veiling. Degene die iets meer verantwoordelijk heeft, bijvoorbeeld [I], ontvangt bijvoorbeeld € 100,- per maand meer dan de anderen.
      De vennoten weten allemaal wel wat zij moeten doen. Zij weten zelf hoe laat zij moeten beginnen, vinden zij het nodig om op 07:00 uur te beginnen, dan beginnen zij om 07:00 uur. Als zij vinden dat zij later moeten beginnen, dan beginnen zij later. Als iemand zijn werk niet goed doet, dan ben ik degene die er wat van gaat zeggen. Dat de vennoten hun tijden middels een prikklok registreren, dat heeft te maken met de zelfstandigenaftrek. De vennoten moeten namelijk 1225 uur per jaar werken om recht te hebben op de zelfstandigenaftrek. Ikzelf ben in eerste instantie directeur en grootaandeelhouder van [A BV]. Ik klok namelijk zelf niet. 
      Dit jaar hebben wij heel slecht gedraaid. Maar ik vind dat de vennoten van V.O.F. [O] altijd recht hebben op een gedeelte van de bruto-omzet. Als de loonkosten de bruto-omzet overstijgen dan komt deze voor rekening van [A BV].
      De vennoten dragen allemaal hun belasting af in Nederland.
      Ik weet dat zij bijvoorbeeld allemaal een O-formulier invullen voor hun zelfstandigenaftrek. Ik weet niet of zij allemaal 1225 uur per jaar werken, maar dat is hun probleem. Bijna al het gewone personeel maakt ook gebruik van de prikklok. 
      De verrekening van de omzet met de al reeds betaalde voorschotten met de vennoten van V.O.F. [O] heeft nog niet plaatsgevonden. De V.O.F. is ook nog geen boekjaar bezig. De V.O.F. [O] heeft nog geen eigen bankrekening. De enige bankrekening die er nu is, is die van [A BV]. (…)
      De voorschotten die ik betaal aan de vennoten in de V.O.F. [O] bedraagt € 1250,- per maand. Dat betaal ik contant. Als de vennoten naar huis gaan dan betaal ik hen uit waar zij recht op hebben. Deze vennoten krijgen dus in ieder geval altijd € 1250,- per maand als voorschot, of de V.O.F. [O] nu winst of verlies draait wordt achteraf verrekend. De loonadministratie van de V.O.F. [O] is er niet, de loonadministratie van [A BV] doe ik zelf. (…) De vennoten zelf kunnen, als zij hier om vragen, een kopie ontvangen van de uiteindelijke afrekening.
      Als er vennoten ziek zijn, dan moeten de andere vennoten een stapje harder doen. Het verzuim is nagenoeg nihil. Ik heb er dan ook zelden mee te maken. Als er vennoten ziek zijn, dan betaal ik hen evengoed het voorschot. De vennoten zijn ziektekosten verzekerd in Polen. (…)
      Ik heb gekozen voor de constructie van V.O.F. [O] in verband met de continuïteit. (…) 
      Zelf heb ik geen kapitaal ingebracht in de V.O.F. [O]. Het kapitaal wat ik hiervoor gebruik is afkomstig uit [A BV].
      Er vindt geen overleg plaats tussen de vennoten. Het is namelijk eenvoudig werk. Iedereen kan het doen. Bestuursvergaderingen houden ze maar op de bloemenveiling.
      (…)
      Ook voor Nederlanders, die ook op zaterdag en zondag willen werken, kunnen vennoot worden in de firma. Je moet er alleen genoegen mee nemen dat je maar een half jaar werkt. Het andere half jaar dus niet. Ook weet je niet wat je uiteindelijk zal verdienen. Omdat de omzet wel eens lager zou kunnen zijn dan de betaalde voorschotten. Als de betaalde voorschotten hoger zijn dan de uiteindelijke omzet, dan kan het zijn dat een vennoot een gedeelte van zijn voorschot aan mij moet terugbetalen. De vennoten weten dat zij hiermee een risico lopen.”
    
    
    2.8. Op 9 maart 2006 is de Belastingdienst een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2006. Het rapport van dit onderzoek is opgemaakt op 24 juni 2008. 
    
    2.9. De firmanten [K], [L], [M] en [N] zijn per 1 januari 2007 vertrokken. Namens belanghebbende is verklaard dat de VOF in 2008 is beëindigd.
    
    2.10. Bij schrijven van 19 december 2007 van de inspecteur aan belanghebbende is het voornemen van de inspecteur om bij de naheffingsaanslag LB 2003-2005 een boete op te leggen op basis van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (gemotiveerd) kenbaar gemaakt. Bij schrijven van 12 juni 2008 is aan belanghebbende medegedeeld dat een boete van 25% van het na te heffen bedrag wordt opgelegd voor zover dit ziet op correcties in verband met het niet naleven van de Wet op de identificatieplicht en de Wet Vermindering Afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.
    
    2.11. [R], de schoonzoon van [A] en (mede)directielid van belanghebbende, heeft naar aanleiding van het hoorgesprek van 7 november 2008 (en het hoorverslag) een nadere verklaring van [A] overgelegd, gedagtekend 7 december 2008. Hierin is voor zover van belang opgenomen:
    
    “Mijn boekhouding was ook ingericht op winstverdeling zoals dat bij deelteelt gebruikelijk is, dus bruto. Geen verloning, want ik had geen werknemers, maar vennoten. U heeft deze bedragen als netto aangemerkt. Dat is principieel onjuist. De omzet is 100% en deze werd verdeeld naar 80% [A BV] en 20% vof [O]. Dat zijn de bruto bedragen die naar netto doorgerekend moeten worden.”
    
    2.12. [R] heeft naar aanleiding van een aan de hand van de vragenlijst van de Arbeidsinspectie als bedoeld onder 2.6 in mei 2009 een aantal personen een verklaring laten afleggen. Tot de gedingstukken behoren onder meer de verklaringen van [B] (8 mei 2009), [H] (23 mei 2009), [E] (24 mei 2009), [I] (9 mei 2009), [G] (9 mei 2009) en [A] (3 mei 2009) die door hen zijn ondertekend. 
    
    2.13. Bij beschikking van 25 augustus 2009 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag LB 2006 ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 75.427 en de naheffingsaanslag LB 2007 ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 31.787. De ambtshalve verminderingen zien op het deel van de naheffingsaanslagen dat betrekking heeft op het door belanghebbende in zijn aangiften inkomstenbelasting aangegeven ‘winstaandeel’ in de VOF.
    
    2.14. In de brief van belanghebbende van 8 juni 2009 aan de rechtbank staat onder meer het volgende vermeld:
    
    “[Na de oprichting van de vof] kwam [B] met een frequentie van ca. eens per veertien dagen vanuit Polen naar Nederland om de voortgang van de VOF te peilen en te bespreken. Hij was onmisbaar voor de communicatie tussen [A] en de Poolse familie. Deze werkzaamheden kon [B] goed combineren met zijn reguliere in- en exportwerkzaamheden.”	
    
    2.15. In zijn verweerschrift van 4 september 2009 bij de rechtbank heeft de inspecteur de met dagtekening 29 augustus 2008 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag LB 2003-2005 en de met dagtekening 1 september 2008 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen LB 2006 en LB 2007 als volgt cijfermatig onderbouwd:
    
    
      “Jaar/					Fiscaal			Loonbelasting/
      Correctie					loon			premie volks
      									Verzekeringen
      2003
      WID gebreken					€			€ 22.859	*
      Afdrachtvermindering lage lonen			€			€      977
    
    
    
      2004
      WID gebreken					€			€   2.033	*
      Afdrachtvermindering lage lonen			€			€      529
    
    
    
      2005
      Loon buiten de loonadministratie			€  89.425,50		€ 30.762
      Afdrachtvermindering lage lonen			€			€      260
    
    
    
      2006
      Loon buiten de loonadministratie			€ 146.282,20		€ 88.638	**
    
    
    
      2007
      Loon buiten de loonadministratie			€  68.120,33		€ 37.386	**
    
    
    
      * berekening van de correcties WID (…)
      ** inclusief correcties werknemersverzekeringen”
    
    
    De correctie “loon buiten de administratie” is gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat de ‘vennoten’ van de VOF [O] (de Polen) in loondienst bij belanghebbende zijn.
    
    2.16. Als op reactie op het in 2.14 genoemde verweerschrift heeft [R] (namens belanghebbende) in een op 5 augustus 2010 gedateerd schrijven (aan de rechtbank), voor zover van belang, geschreven:
    
    
      “Alle vennoten hebben m.u.v. [I], hetzelfde voorschot op de winst genomen en genoten. De maandbedragen en maanduren waren gelijk. (…) Uren speelde in de toerekening van de winst helemaal niet mee. De vennoten namen de maanden als uitgangspunt voor toerekening van de winst. De verdeelsleutel bestond uit hele maanden (180 uur per maand) of halve maanden (90 uur) dat een vennoot aanwezig was geweest.
      Het ging als volgt: 
      Er moet een klus geklaard worden. Laten wij het jaar 2005 als voorbeeld nemen. 
      De vennoten klaren de klus in 60,5 maand. (…) De Polen hebben gezamenlijk de verantwoording genomen te zorgen voor het bossen en veiling klaar maken van de tulpen. (…) De bollen zijn door de veiling geveild en brengen € 772.118 op. Vervolgens wordt deze omzet vermenigvuldigd met het ervaringscijfer van 20%. Voor dit percentage van de omzet moet de VOF de klus klaren en alle vennoten zijn hiermee akkoord. Op deze bruto omzet worden de plantkosten in mindering gebracht evenals extra personeel dat moet worden ingehuurd als de klus niet op tijd geklaard kan worden. In 2005 was dat € 68200. Dit is voor hen naast plantkosten een verliespost. (…)
      Iedere vennoot krijgt vervolgens recht op het aantal maanden dat hij of zij meegeholpen heeft om de klus te klaren. (…) Voor het jaar 2005 werd het aantal maanden vastgesteld op 60,5. Vervolgens werd er per vennoot toegerekend naar rato van het aantal maanden dat hij of zij aan de klus deel nam. (…)
      [A]		 	3/60,5 x 1/60,5 (…) geeft 	€   4434,30 (…)
      [C/D/E]	 	9/60,5 x 1/60,5 (…) geeft 	€ 13302,90 (…)
      Etc.
      (…) 
      De eindafrekening over 2007 is inmiddels pro forma opgemaakt. Net zoals 2005, 2006, want het staat nog geenszins vast dat de Polen gedwongen als werknemers te boek moeten blijven staan (…). Zolang nog niets bekend is over de te boeken lasten kan er geen definitieve eindafrekening opgemaakt worden. (…) 
      In dit geval was het voordeel van een vof dat [A] de activa inbracht en de Polen de arbeid waardoor huurcontracten voor inventaris, gebouwen en machines overbodig werden. (…)
      [A] is degene die directeur is van [A BV] en medevennoot van de VOF en op deze wijze controle houdt op het productieproces. Binnen [A BV] bepaalt hij het productieproces en binnen de VOF wordt overlegd (…). Investeringen en keuze van plantgoed was des BV. (…)
      Het gaat hier om de naheffingen die slaan op het aanmerken van Polen als werknemer. Deze naheffingen zijn gereserveerd ten laste van de VOF. Boekhoudkundig volledig juist omdat het hier om een dubieuze post gaat waarvan de uitkomst niet zeker is. (…) Op dit moment geeft de boekhouding een vordering van [A BV] op de VOF aan, omdat hij gedwongen was de belastingen voor de VOF te voldoen. (…) Het feit dat de vennoten de hen toekomende gelden uit de reserve nog niet hebben opgeëist en nog wel werkzaam zijn, blijkt dat deze gelden bestemd zijn om belastingen en eventuele overname te betalen. (…)”
    
    
    2.17. In hoger beroep zijn namens belanghebbende onder meer kopieën van foto’s overgelegd. In het begeleidend schrijven staat:
    
    
      “Inbreng Activa [B], in de bijlagen genummerd 
      1) Kiepwagen
      2) Heftruck […]
      3) […] Bestelwagen
      4) Werktafels
      5) Koelcellen
      6) Werktafels, door [B] gekocht op materiaalveiling […]
      7) Beregeningspomp”
      Aanvullend BTW aangiften zoals vermeld in pleitnota”
    
    
    Ter zitting van het Hof heeft [R] hierover, voor zover van belang, verklaard:
    
    
      “In dat kader zijn bij faxbericht van 5 oktober 2012 enkele foto’s ingebracht. Ik ben naar Polen gegaan en heb daar op het terrein van [B] zelf deze foto’s gemaakt om de relatie tussen [A] en [B] in kaart te brengen. Ik kwam daar een massa werktuigen tegen die door [B] waren gekocht. Bij de aankoop van deze werktuigen had [A] bemiddeld. [A] hielp [B] bij het opzetten van een bedrijf in Polen.
      [A] had [B] leren kennen rond 1990 en zij raakten bevriend. [B] wilde graag een bollenbedrijf in Polen beginnen en had daar al een stukje land. [A] wilde zich ervoor inzetten dat [B] een bedrijf kon opstarten. [A] was daarbij gebaat vanwege de export van zijn bollen naar Polen. [A] fungeerde als een soort toeleveringsbedrijf. Hij leverde de bollen waarna ze in Polen verwerkt moesten worden. [B] importeerde de bollen van [A].”
    
    
    Voorts is door gemachtigde van belanghebbende omtrent de foto’s ter zitting van het Hof nog verklaard: 
    
    “De op de foto’s afgebeelde activa zijn eerst ingebracht in de VOF en gebruikt in Nederland. Daarna zijn ze naar Polen vervoerd.”
    
    2.18. Ter zitting van het Hof heeft [R], voor zover van belang, omtrent de overeenkomst omtrent omzetverdeling tussen belanghebbende en de VOF verklaard:
    
    
      “- Het Hof vraagt mij naar de relatie tussen de BV en de VOF. Daarop zeg ik het Hof dat de BV plantgoed ter beschikking stelde aan de VOF. De VOF nam het productieproces geheel zelfstandig voor haar rekening.
      - Het Hof vraagt mij (nogmaals) naar de inhoud van de overeenkomst tussen de BV en de VOF. Daarop zeg ik het Hof dat de VOF zorgde voor het poten van de bollen, het begeleiden van het groeiproces, het afsnijden, het bossen, het sorteren en het veilingklaar maken. Dit alles geschiedde middels deelteelt. Daarnaast werd de kwaliteit van de bollen beoordeeld. De veilingprijs is erg belangrijk voor de teelt van het komende jaar. Uiteindelijk kwam het erop neer dat de VOF de arbeid leverde en dat de BV kapitaal ter beschikking stelde, zoals het gebruik van de grond, de gebouwen, de kassen en de apparatuur.
      - De winst werd uitgekeerd aan de hand van een verdeelsleutel. 80% van de “bruto omzet” was voor de BV. Hiermee werden de kosten van het kapitaal afgedekt. [A] heeft eerder ook wel gesproken over “netto omzet”, maar daarmee doelde hij op de veilingopbrengsten verminderd met de veilingkosten en de vervoerkosten. Van de omzet waren de personeelkosten van de BV nog niet afgetrokken. 20% van de “bruto omzet” ging naar de VOF. Daar moesten de plantkosten nog vanaf. Ook indien er extra mensen moesten worden ingehuurd, hetgeen overigens niet is gebeurd, dan zouden die kosten er nog van afgetrokken moeten worden. Daarna werd het restant verdeeld onder de firmanten.”
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslagen en de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    3.3. Namens belanghebbende is ter zitting van het Hof het nadere standpunt ingenomen dat zij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslagen voor zover zij betrekking hebben op de correctie “loon buiten de administratie” en vernietiging van de vergrijpboete.
    
    3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Vaststaat dat de Polen werkzaamheden op belanghebbendes bedrijfslocatie hebben verricht en in totaal daarvoor als ‘voorschot’ van belanghebbende de volgende bedragen hebben ontvangen: 
      -	2005: € 71.100;
      -	2006: € 89.150;
      -	2007: € 87.475.
    
    
    
      4.2. Gelet op: 
      -	de door de Polen tegenover de Arbeidsinspectie afgelegde verklaringen omtrent hun werkzaamheden (onder meer:“Ik werk op het veld, ik pluk bloemen. Zojuist was ik aan het vegen”, “Bossen van bloemen”, “Plukken, bossen, opruimen”, “Alles wat met bloemen te maken heeft”);
      -	de verklaringen van [A] omtrent de werkzaamheden van de Polen (“Het is namelijk ongeschoold werk”, “Het is namelijk eenvoudig werk. Iedereen kan het doen”, “Er moet een klus geklaard worden. (…) De Polen hebben gezamenlijk de verantwoording genomen te zorgen voor het bossen en veiling klaar maken van de tulpen”);
      -	enige passages in het controlerapport (onder andere “Uit het onderzoek van zowel de Arbeidsinspectie als de Belastingdienst is gebleken dat (…) de Poolse arbeidskrachten nagenoeg uitsluitend bezig zijn geweest met de eenvoudige werkzaamheden als ‘planten, plukken en bossen’ ”; en
      -	onderdeel 2.3 van de uitspraak van de Raad van State;
      acht het Hof aannemelijk dat de werkzaamheden die de Polen op belanghebbendes bedrijfslocatie hebben verricht, eenvoudig van aard waren. 
    
    
    4.3. Uit de feiten leidt het Hof bovendien af dat de Polen bij hun werkzaamheden gebruik maakten van bedrijfsmiddelen van belanghebbende. Zo vonden de werkzaamheden plaats in bedrijfsgebouwen van belanghebbende en op het land van belanghebbende. Daarnaast gebruikten de Polen machines en gereedschap van belanghebbende. Belanghebbende heeft in ieder geval niet aannemelijk gemaakt dat de Polen in meer dan bijkomstige mate van aan hen of anderen toebehorende bedrijfsmiddelen gebruik maakten. 
    
    4.4. Derhalve concludeert het Hof dat er tussen (een samenwerkingsverband van) de Polen en belanghebbende een overeenkomst is gesloten die strekt tot het tegen betaling van genoemde bedragen met behulp van belanghebbendes bedrijfsmiddelen op belanghebbendes bedrijfslocatie verrichten van - de hierboven aangeduide, eenvoudige - werkzaamheden. In geschil is de kwalificatie van deze overeenkomst. 
    
    
      4.5. De inspecteur - die ten deze de bewijslast draagt - stelt dat de door de Polen ontvangen bedragen zijn betaald ten titel van tussen belanghebbende en de Polen bestaande dienstbetrekkingen. Belanghebbende heeft dit gemotiveerd bestreden.
      Overigens heeft belanghebbende geen bezwaren aangevoerd tegen de berekeningen die ten grondslag liggen aan de naheffingsaanslagen.
    
    
    
      4.6. Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer is, de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. In artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen: 
      - een gezagsverhouding; 
      - de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid; en
      - de verplichting om loon te betalen.
      Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. 
    
    
    
      4.7. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een tussen belanghebbende en de Polen bestaande dienstbetrekking voert de inspecteur het volgende aan. Er is sprake van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Polen omdat - zo begrijpt het Hof de inspecteur - belanghebbende (in de persoon van [A]) de (enkele) mogelijkheid had om aanwijzingen te geven en het om eenvoudige werkzaamheden ging die een essentieel onderdeel vormden van belanghebbendes bedrijfsvoering. Hieraan doet niet af - aldus de inspecteur - dat bepaalde functies in een “relatief grote mate van vrijheid kunnen worden uitgeoefend”. 
      Volgens de inspecteur bestond er voor de Polen de verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten welke arbeid niet van incidentele aard was en niet voor zeer korte tijd.
      Ook aan de derde voorwaarde (de verplichting om loon te betalen) is - aldus de inspecteur - voldaan. Belanghebbende heeft - zo verstaat het Hof de inspecteur - maandelijks ‘voorschotten’ aan iedere Pool afzonderlijk als beloning voor diens arbeid uitbetaald. 
    
    
    
      4.8. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting leidt het Hof af (zie onder 4.2) dat de werkzaamheden van de Polen zich beperkten tot eenvoudig productiewerk zoals vegen, inpakken, bloemen plukken en het klaar maken van bloemen voor de veiling. [E] heeft als getuige ter zitting van de rechtbank bevestigd dat hij dergelijke werkzaamheden verrichtte en dat hij niet, zoals belanghebbendes gemachtigde aldaar ter zitting had gesteld, een leidinggevende rol had. Voorts acht het Hof aannemelijk dat [A] functioneerde als aanspreekpunt, taakverdeler, coördinator, kwaliteitscontroleur en boekhouder. Voorts is aannemelijk dat [A] besliste over belangrijke zaken aangaande het werk, zoals de keuze van plantgoed, het teeltplan en de investeringen die dienden te worden gedaan. Aannemelijk is dat [A] toezicht hield op de werkzaamheden van de Polen en dat hij hun aanwijzingen en instructies kon geven en dat ook daadwerkelijk deed. Dat leidt het Hof onder meer af uit verschillende uitlatingen van [A]. Zo heeft hij tegenover de Arbeidsinspectie op 11 mei 2005 verklaard op de vraag wat het inhield om vennoot te zijn: “Ik ben leidinggevende. Niet op papier geregistreerd”. En op de vraag wie er toezicht op de werkzaamheden hield: “Ik moet wel ingrijpen als het niet goed gaat”. Deze laatste verklaring heeft [A] desgevraagd tegenover [R] bevestigd op 3 mei 2009 (antwoord op vraag 49). Het antwoord op de vraag wat het inhield om vennoot te zijn heeft hij ook bevestigd met de aanvulling “maar ik heb daarbij gezegd dat 80% voor de BV is”. In aanvulling heeft hij nog op de vraag van [R] wie zich bezig hield met de organisatie, leiding en financiën in Nederland en in Polen (vraag 89) verklaard: “[B] deed de communicatie met de Polen. Ik spreek geen Pools. De Polen regelden alles zelf, maar ik keek of het wel goed ging. Als het niet goed ging besprak ik dat met [B] en de Polen”. 
      In zijn verklaring van 8 september 2005, heeft [A] tegenover de Arbeidsinspectie verklaard: “Als iemand zijn werk niet goed doet, dan ben ik degene die er wat van gaat zeggen”. De andersluidende verklaringen van [A] en de getuige [E] ter zitting van de rechtbank dat [A] geen aanwijzingen gaf, maar slechts boekhouder was voor de VOF, acht het Hof in het licht van de eerder genoemde verklaringen niet geloofwaardig. 
    
    
    4.9. Van belang acht het Hof tevens dat aannemelijk is dat de Polen en de overige locale werknemers van belanghebbende gelijktijdig en niet gescheiden van elkaar hun werkzaamheden op het bedrijf van belanghebbende verrichtten, zij allen daarbij van belanghebbendes bedrijfsmiddelen gebruik maakten, de werkzaamheden gelijksoortig van (eenvoudige) aard waren en uit niets viel op te maken dat de Poolse en locale arbeidskrachten op basis van verschillende typen overeenkomsten werkten. 
    
    
      4.10. Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang beschouwd, concludeert het Hof dat [A], op het moment dat hij de in 4.8 beschreven werkzaamheden uitvoerde, optrad als directeur van belanghebbende en als zodanig aanwijzingen en derhalve instructies gaf en kon geven die de Polen opvolgden (en dienden op te volgen). Zodoende is er sprake van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Polen. 
      De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat er (indirect) een familierelatie bestond tussen de Polen onderling en dat zij zelfstandig een deel van het productieproces voor hun rekening namen maakt deze conclusie niet anders. Het feit dat de Polen onderling een aantal zaken zelfstandig regelden staat op zich namelijk niet in de weg aan de hiervoor aangenomen gezagsverhouding. Daarbij komt dat de door de Polen uitgevoerde werkzaamheden betrekkelijk eenvoudig van aard waren en derhalve ook weinig begeleiding behoefden. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat [A] toezicht hield op de werkzaamheden en instructies gaf, omdat de Polen het werk moesten leren, teneinde op termijn het bedrijf (door de Polen en/of [B]) geheel over te nemen. Dit betoog leidt - wat daar verder ook van zij - niet tot een andere conclusie dan voornoemd, nu hiermee slechts een reden wordt gegeven voor de feitelijke gezagsverhouding tussen [A] en de Polen. Overigens is de VOF inmiddels al enige tijd geleden opgehouden te bestaan en heeft de door belanghebbende gestelde voorgenomen bedrijfsovername door de Polen (en/of [B]) niet plaatsgevonden.
      Ten aanzien van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd met betrekking tot de rol van [B] overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft gesteld dat [B] een overkoepelende en coördinerende rol op afstand had en regelmatig overleg had met [A]. Deze gestelde rol binnen de organisatie van belanghebbende - wat daar verder ook van zij - is niet zodanig dat die afdoet aan de gezagsverhouding tussen belanghebbende en de overige Polen. Voorts geldt dat de naheffingsaanslagen niet zien op loon ten aanzien van [B], zodat in het geval er geen sprake zou zijn van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [B], dit niet zal leiden tot vermindering van de naheffingsaanslagen.
    
    
    4.11. Gelet op het voormelde complex van feiten en omstandigheden is evenzeer aannemelijk dat sprake is van de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd. Niet is gebleken dat de Polen door een willekeurige derde konden worden vervangen. Vervanging, voor zover die al plaatsvond, vond plaats uit het bestaande bestand van Polen van de zijde van belanghebbende. 
    
    4.12. Belanghebbende was op haar beurt verplicht de Polen voor de geleverde prestaties te betalen en betaalde ook maandelijks. De omstandigheid dat belanghebbende die maandbetalingen als ‘voorschot’ aanmerkt en dat er door de (gestelde) afrekening achteraf sprake is van een vorm van prestatiebeloning, ontneemt aan die betalingen niet het karakter van loon.
    
    
      4.13. Het voorgaande zou betekenen dat de Polen op basis van een dienstbetrekking met belanghebbende hun werkzaamheden hebben verricht. 
      Belanghebbende heeft hiertegen echter ingebracht dat de Polen werkzaam waren binnen de VOF en op basis van een tussen deze VOF en belanghebbende gesloten overeenkomst (hierna: de OVEREENKOMST) voor haar werkzaamheden hebben verricht. 
    
    
    
      4.14. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het bestaan van de OVEREENKOMST niet aannemelijk gemaakt. Van belang acht het Hof dat belanghebbende over de OVEREENKOMST - die niet op schrift is gesteld - niet eenduidige en op sommige punten tegenstrijdige verklaringen heeft afgelegd (op 8 september 2005: “De vennoten zouden 20% van de uiteindelijke omzet ontvangen. Dit is de netto omzet” en “Maar ik vind dat de vennoten van V.O.F. [O] altijd recht hebben op een gedeelte van de bruto-omzet. Als de loonkosten de bruto-omzet overstijgen dan komt deze voor rekening van [A BV]”, op 7 december 2008: “U heeft deze bedragen als netto aangemerkt. Dat is principieel onjuist. De omzet is 100% en deze werd verdeeld naar 80% [A BV] en 20% VOF [O]”, op 5 augustus 2010: “De bollen zijn door de veiling geveild en brengen € 772.118 op. Vervolgens wordt deze omzet vermenigvuldigd met het ervaringscijfer van 20%. Voor dit percentage van de omzet moet de VOF de klus klaren en alle vennoten zijn hiermee akkoord. Op deze bruto omzet worden de plantkosten in mindering gebracht evenals extra personeel dat moet worden ingehuurd als de klus niet op tijd geklaard kan worden” en ter zitting van het Hof: “De winst werd uitgekeerd aan de hand van een verdeelsleutel. 80% van de “bruto omzet” was voor de BV. Hiermee werden de kosten van het kapitaal afgedekt. [A] heeft eerder ook wel gesproken over “netto omzet”, maar daarmee doelde hij op de veilingopbrengsten verminderd met de veilingkosten en de vervoerkosten. Van de omzet waren de personeelkosten van de BV nog niet afgetrokken. 20% van de “bruto omzet” ging naar de VOF. Daar moesten de plantkosten nog vanaf. Ook indien er extra mensen moesten worden ingehuurd, hetgeen overigens niet is gebeurd, dan zouden die kosten er nog van afgetrokken moeten worden. Daarna werd het restant verdeeld onder de firmanten”). Aldus is niet duidelijk geworden waaruit de verplichtingen voor belanghebbende exact bestonden. 
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij de in de verklaringen genoemde bedragen aan de VOF - of haar ‘vennoten’ - heeft betaald. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende deze bedragen verschuldigd is geworden. Niet aannemelijk is dat zulks overeengekomen was en dat de VOF, c.q. de ‘vennoten’/Polen deze (niet-uitbetaalde) bedragen hebben opgevraagd bij belanghebbende. Belanghebbende heeft ook geen boekhoudkundige stukken ingebracht die haar stellingen staafden. 
    
    
    
      4.15. Belanghebbende verwarde overigens ter zitting van het Hof geregeld de OVEREENKOMST met de (gestelde) VOF-overeenkomst. Zo verklaarde belanghebbende op vragen van het Hof waaruit haar verplichting uit hoofde van de OVEREENKOMST bestonden de ene keer dat zij activa in de VOF had ingebracht en een andere keer dat zij het gebruiksrecht van haar bedrijfsmiddelen had ingebracht in de VOF. Ook verklaarde zij dat belanghebbende haar onderneming voor een deel aan de VOF had overgedragen; er zou sprake zijn van zogenaamd deelteelt.
      Daartegenover verklaarde zij ook dat er in de bedrijfsvoering door het sluiten van de OVEREENKOMST/VOF-overeenkomst niets veranderd was en dat de vennootschap onder firma ‘op zich zelf’ stond. Belanghebbende heeft ook hieromtrent geen boekhoudkundige stukken ingebracht die haar stellingen staafden. 
    
    
    4.16. Tot slot wijst het Hof erop dat belanghebbende kennelijk het standpunt inneemt dat de OVEREENKOMST door haar - eenzijdig - opgezegd is nadat de inspecteur stelde dat de Polen in dienstbetrekking bij haar waren. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat zulks een grond voor opzegging was. En het is zonder adequate toelichting - die ontbreekt - niet voor de hand liggend dat de (gestelde) VOF met een dergelijke, niet in haar belang zijnde contractsbepaling zou hebben ingestemd. Uit door belanghebbende opgestelde ‘eindafrekeningen’ volgt immers dat de OVEREENKOMST lucratief voor de VOF was (naast de uitbetaalde ‘voorschotten’ had zij, dan wel haar ‘vennoten’, recht op respectievelijk € 18.325 (2005) en € 57.132 (2006)).
    
    
      4.17. Naast al het voorgaande acht het Hof (zie onder 4.18 en verder) 
      tevens niet aannemelijk geworden dat sprake is van een reële vennootschap onder firma, zodat ook om die reden het bestaan van de OVEREENKOMST niet aannemelijk is.
    
    
    
      4.18. Met betrekking tot (het ontbreken van) realiteitswaarde van de VOF geldt het volgende. 
      Een vennootschap onder firma is civielrechtelijk aan te merken als een gekwalificeerde vorm van een maatschap. In artikel 7A:1655 van het BW is de maatschap omschreven als een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen. 
      Kort en goed betekent dit dat een vennootschap onder firma ziet op de samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten, zulks door middel van inbreng door ieder van de vennoten. Het element samenwerking brengt mee dat voldaan moet zijn aan de klassieke eis van affectio societatis: uit de inhoud van de overeenkomst dient duidelijk te worden dat de deelnemers de wil hebben op basis van een zekere mate van gelijkwaardigheid met elkaar samen te werken teneinde een bepaald doel te bereiken. Met deze gelijkwaardigheid verdraagt zich niet dat tussen de verschillende personen een verhouding van ondergeschiktheid bestaat. Hierdoor onderscheidt de overeenkomst tot het aangaan van een vennootschap onder firma zich van een arbeidsovereenkomst. Anderzijds is voor het aannemen van een vennootschap onder firma niet vereist dat er volstrekte gelijkwaardigheid tussen de vennoten bestaat; voldoende is dat de vennoten vanuit een min of meer gelijkwaardige positie beogen samen te werken. 
      In dit kader is van belang dat partijen die een overeenkomst sluiten die strekt tot het verrichten van werk tegen betaling deze overeenkomst op verschillende wijzen kunnen inrichten. Wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen hun bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst uitvoering hebben gegeven en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Aan de hand van de op deze wijze vastgestelde inhoud van de overeenkomst wordt vervolgens bepaald of de overeenkomst behoort tot een van de in de wet geregelde bijzondere overeenkomsten. Daarbij is niet één enkel kenmerk beslissend maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (vgl. HR 14 november 1997, NJ 1998, 149 (Groen/Schoevers) en HR 10 december 2004, NJ 2005, 239 (Diosynth/Groot)). 
      Bij de beantwoording van de vraag of er vanaf januari 2005 sprake was van een vennootschap onder firma is de beoordeling van de feitelijke situatie tussen partijen derhalve van groot belang. Deze beoordeling staat in de sleutel van de vraag of uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid dat sprake was van samenwerking tussen partijen op voet van gelijkwaardigheid als vennoten in VOF-verband en van een daarop gerichte wil van partijen (vgl. HR 2 september 2011, nr. 09/04986, LJN: BQ3876).
    
    
    
      4.19. Het Hof leidt uit de gedingstukken, de verklaringen van partijen, de onder 2 genoemde feiten en omstandigheden en het verhandelde ter zitting (bij de rechtbank en het Hof), in onderlinge samenhang bezien, af dat geen sprake is van een reële vennootschap onder firma, omdat geen sprake was van samenwerking tussen partijen op voet van gelijkwaardigheid als vennoten in VOF-verband en van een daarop gerichte wil van partijen. 
      In dit verband wijst het Hof op het volgende. Niet althans onvoldoende is aannemelijk gemaakt wat de samenwerking tussen de ‘vennoten’ inhield, meer in het bijzonder wat het doel/werkterrein van de VOF was, wat ieder der ‘vennoten’ diende in te brengen en heeft ingebracht, alsmede hoe de ‘winstverdeling’ van de VOF was.
      De akte omschrijft het doel van de VOF als “het voor gezamenlijke rekening exploiteren van een bloembollen- en bolbloemenbedrijf en al hetgeen daartoe behoort en daarmee in verband staat in de ruimste zin van het woord”.
      Het Hof acht echter aannemelijk dat de feitelijke werkzaamheden van de Polen niet het exploiteren van bloembollen- en bolbloemenbedrijf in de ruimste zin van het woord inhielden, doch eenvoudige werkzaamheden betroffen (zie onder 4.2). Dit blijkt ook nog eens expliciet uit belanghebbendes verklaring van 5 augustus 2010 (zie 2.16: “Er moet een klus geklaard worden. (…) De Polen hebben gezamenlijk de verantwoording genomen te zorgen voor het bossen en veiling klaar maken van de tulpen” en “[A] is degene die directeur is van [A BV] en medevennoot van de VOF en op deze wijze controle houdt op het productieproces. Binnen [A BV] bepaalt hij het productieproces en binnen de VOF wordt overlegd (…). Investeringen en keuze van plantgoed was des BV”). 
      Derhalve is het Hof van oordeel dat op het punt van de doelomschrijving in strijd met de VOF-akte is gehandeld. 
    
    
    
      4.20. Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt waar de ‘bruto-inkomsten’ van de vennootschap onder firma uit bestonden. Volgens belanghebbende bestond de omzet van de VOF - kennelijk uitsluitend - uit hetgeen haar ingevolge de OVEREENKOMST toekwam. Belanghebbende en [A] hebben echter (zie onder 4.15) niet eenduidige en soms tegenstrijdige verklaringen afgelegd over de inhoud van deze overeenkomst (onder meer over de omzet en aftrekbare kosten).
      Het is niet aannemelijk dat een vennootschap onder firma een voor haar zo belangrijke overeenkomst mondeling zou afsluiten (de OVEREENKOMST) en dat er over de inhoud wezenlijke onduidelijkheden bestaan. 
    
    
    4.21. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Polen als ‘winstverdeling’ op meer recht hadden dan hetgeen zij als ‘voorschot’ ontvangen hebben. In ieder geval heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat zij meer betaald heeft. Weliswaar is in de door belanghebbende ingebrachte gedingstukken een winstverdeling opgenomen, maar niet aannemelijk is geworden dat deze verdeling heeft geleid tot een daadwerkelijke eindafrekening bij de uittreding van de Polen als ‘vennoot’ van de vennootschap. Niet aannemelijk is dat er immer een afrekening van enige goodwill, stille reserves, winsten of verliezen heeft plaatsgevonden. Ook het afsluiten van de boekjaren heeft niet geleid tot daadwerkelijke (terug)betalingen. 
    
    4.22. Voorts is in weerwil van het gestelde door belanghebbende enige kapitaalinbreng door de Polen in de VOF niet aannemelijk geworden. De in hoger beroep overgelegde foto’s en de daarbij gegeven toelichting maken geenszins aannemelijk dat er sprake is geweest van kapitaalinbreng door ‘vennoot’ sub 1 [B] (of enig andere ‘vennoot’) in de VOF. Overigens valt uit de overgelegde bescheiden niet op te maken dat [B] enige vergoeding vanuit de VOF zou hebben gekregen voor de gestelde inbreng van kapitaal en zien de naheffingsaanslagen niet op (gesteld) loon ten aanzien van [B].
    
    
      4.23. Het is zonder verklaring - die ontbreekt - ook onbegrijpelijk:
      -	dat de VOF of de Polen als zij op meer dan het uitbetaalde ‘voorschot’ recht hadden, dit meerdere niet van belanghebbende opgevraagd hebben; en
      -	dat [B] die volgens een verklaring van [A] ‘onmisbaar’ was en iedere veertien dagen ten behoeve van de VOF werkte, in 2005 geen recht had op enig winstaandeel (zie belanghebbendes opstelling van de ‘winstverdeling’).
    
    
    4.24. Daarnaast neemt het Hof de rechtsoverwegingen nummers 2.5.2 van de onder 2.6 geciteerde uitspraak van de Raad van state over. 
    
    4.25. Uit het voorgaande concludeert het Hof dat de bedrijfsvoering en/of de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende na het tot stand komen van de vennootschap onder firma en/of de OVEREENKOMST niet veranderden en dat belanghebbende in ongewijzigde vorm haar bloembollenbedrijf bleef uitoefenen. 
    
    4.26. Het Hof komt op grond van het overwogene onder 4.18 tot en met 4.25 tot de conclusie dat geen vennootschap onder firma heeft bestaan. De naar buiten toe gepresenteerde vennootschap onder firma betreft slechts een schijnconstructie. 
    
    4.27. Op basis van al het voorgaande en in aanmerking genomen hetgeen de Raad van State heeft overwogen in rechtsoverweging 2.5.3, eerste drie volzinnen van zijn onder 2.6 geciteerde overeenkomst, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de Polen tot belanghebbende in een dienstbetrekking stonden als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. De aan de Polen uitbetaalde vergoedingen vormen dan ook loon waarover belanghebbende LB had moeten inhouden en afdragen. De hoger beroepen slagen dan ook niet op deze grond.
    
    4.28. Nu de rechtbank ten onrechte geen rekening gehouden heeft met de ambtshalve verminderingen van 25 augustus 2009 van de naheffingsaanslagen LB 2006 en LB 2007 zullen de hoger beroepen ter zake deze naheffingsaanslagen op deze grond slagen. 
    
    
      Boete bij naheffingsaanslag LB 2003-2005
      4.29. Nu de vergrijpboete ter zake het claimen van te veel afdrachtvermindering door de rechtbank is vernietigd en de inspecteur geen hoger beroep of incidenteel appel tegen deze beslissing heeft ingesteld, is deze boete thans niet meer aan de orde. Alsdan heeft het geschil omtrent de boete inhoudelijk betrekking op het door belanghebbende niet voldoen aan administratieve verplichtingen (en in die gevallen ook het niet toepassen van het anoniementarief). Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat zijn gronden in hoger beroep met betrekking tot de boete zich alleen richten tegen de beslissing van de rechtbank inzake de overschrijding van de redelijke termijn. Door de rechtbank is in overweging 4.15 van haar uitspraak als volgt overwogen:
    
    
    “Indien, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt, is sprake van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voor berechting en behoort dat te leiden tot vermindering van de boete. Van overschrijding van die termijn is in de regel sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de termijn is aangevangen, uitspraak doet (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, LJN AO9006). De termijn is aangevangen op 19 december 2007 (de datum waarop de boete voor het eerst werd aangekondigd) en beloopt derhalve bij het doen van deze uitspraak meer dan twee jaar. Anders dan verweerder ter zitting heeft gesteld, kan niet worden gezegd dat het belopen van deze termijn deels aan eiseres te wijten is. Het enkele feit dat eiseres wegens een zwaarwegende reden eenmaal (kort) uitstel van de zitting heeft gevraagd, welk uitstel ook is toegekend, is daartoe onvoldoende. Aangezien de redelijke termijn in totaal met twaalf maanden is overschreden, zal de rechtbank de vergrijpboete in totaal verminderen met 10 procent. De vermindering bedraagt derhalve € 623.” 
    
    
      4.30. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep niets aangevoerd dat tot een ander oordeel kan leiden. 
      Het Hof ziet (thans) geen aanleiding voor een verdere vermindering van de boete in verband met overschrijding van de redelijke termijn. 
    
    
    
      Slotsom in de zaak met kenmerk 11/00055 (naheffingsaanslag LB 2003-2005)
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank in zoverre dient te worden bevestigd. 
    
    
    
      Slotsom in de zaken met kenmerken 11/00056 en 11/00057 (naheffingsaanslagen LB 2006 en LB 2007)
      In deze zaken is de slotsom dat de hoger beroepen gegrond zijn, dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, en dat het Hof, doende wat de rechtbank had behoren te doen, deze beroepen gegrond zal verklaren, de uitspraken van de inspecteur zal vernietigen, de naheffingsaanslag LB 2006 zal handhaven zoals deze bij brief van 25 augustus 2009 ambtshalve is verminderd tot een bedrag van € 75.427 en de naheffingsaanslag LB 2007 zal handhaven zoals deze bij brief van 25 augustus 2009 ambtshalve is verminderd tot een bedrag van € 31.787. 
    
    
    
    5. Kosten
    
    
      In de zaak met kenmerk 11/00055 
      5.1. In deze zaak ziet het Hof geen aanleiding een partij op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in de proceskosten voor het hoger beroep te veroordelen. 
    
    
    
      In de zaken met kenmerken 11/00056 en 11/00057 
      5.2. Nu de door belanghebbende ingestelde hoger beroepen in deze zaken gegrond zijn acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb betreffende de in hoger beroep gemaakte proceskosten. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). 
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [hoger beroepschrift, verschijnen zitting bij het Hof] x € 437 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.311. 
    
    
    5.3. Het Hof zal de beslissingen van de rechtbank inzake de proceskosten en het griffierecht handhaven. 
    
    
    6. Beslissingen
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskostenvergoeding en het griffierecht; 
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - handhaaft de naheffingsaanslag LB 2003-2005, zoals deze na uitspraak op bezwaar luidde en vermindert de boete tot € 5.600;
      - handhaaft de naheffingsaanslag LB 2006, zoals deze bij brief van 25 augustus 2009 ambtshalve is verminderd tot een bedrag van € 75.427;
      - handhaaft de naheffingsaanslag LB 2007, zoals deze bij brief van 25 augustus 2009 ambtshalve is verminderd tot een bedrag van € 31.787;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten voor het hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311, en 
      - gelast de inspecteur aan belanghebbende het bij het Hof betaalde griffierecht ad € 448 te 
      vergoeden. 
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F. Goes en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 20 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.