ECLI:NL:GHARN:2010:BO7635, Gerechtshof Arnhem, 30-11-2010, 09/00271, 09/00272 en 09/00273
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Belanghebbende is naar nationaal recht inwoner van Nederland maar voor verdragstoepassing inwoner van Spanje.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 09/00271, 09/00272 en 09/00273
      uitspraakdatum:   30 november 2010
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Spanje (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 23 juni 2009, nummers AWB 08/3144, AWB 08/3145 en AWB 08/3146, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is over het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 187.125. Daarbij is bij beschikking € 11.354 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      Voorts zijn aan belanghebbende voor de jaren 2001 en 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 252.982 en € 213.106. Daarbij zijn bij beschikking bedragen aan heffingsrente in rekening gebracht van respectievelijk € 8.290 en € 3.509.
    
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag, de aanslagen en, naar het Hof begrijpt, de beschikkingen heffingsrente, gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 juni 2009 gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de uitspraak met betrekking tot 2000, die uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 114.806 met, naar het Hof begrijpt, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente, en veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende voor het overige ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 april 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord  belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7	De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij met bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting, waaronder het horen van de door belanghebbende meegebrachte getuige T te R, is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en staat sedert 1982 niet meer in enig bevolkingsregister in Nederland ingeschreven. Belanghebbende is gehuwd geweest met mevrouw Y, X-straat 1 te Z.
      2.2	Belanghebbende is enig aandeelhouder en directeur van A Ltd die statutair is gevestigd in Londen. A Ltd is in Engeland bij de Companies House in Londen ingeschreven als "contractors and builders company". Op dezelfde dag is door belanghebbende bij de Companies House ingeschreven: B Ltd. De activiteiten van A Ltd bestaan uit het detacheren van haar personeel naar Nederland, voornamelijk ten behoeve van de bouw. Ten behoeve van de detachering heeft A Ltd voor haar werknemers zogenoemde E-101-verklaringen aangevraagd op grond van welke verklaringen de desbetreffende gedetacheerde werknemers onderworpen blijven aan de Engelse socialezekerheidswetgeving. A Ltd draagt in Engeland ook premies af, betaalt aldaar vennootschapsbelasting en heeft een Engels VAT-nummer. A Ltd heeft een bankrekening in Engeland en plaatst in Engeland advertenties voor het werven van personeel. Op het adres waar A Ltd is ingeschreven is een zogenoemd Business Centre gevestigd, genaamd C. D, gevestigd op A-Road, Londen, is de Engelse accountant van A Ltd.
    
    
    2.3	A Ltd heeft in Nederland een loonbelastingnummer en een zogenoemde WKA-rekening aangevraagd en gekregen. Zij draagt voor haar werknemers in Nederland enkel loonbelasting af omdat die werknemers, gelet op de hiervoor genoemde  E-101-verklaringen, niet onder de Nederlandse socialezekerheidswetgeving vallen. De (loon)administratie van A Ltd in Nederland wordt gevoerd door Administratie- en Belastingadvieskantoor E te Z. E verzorgt namens A Ltd de aangifte loonbelasting en onderhoudt de contacten met de Belastingdienst daarover.
    
    2.4	De werkzaamheden met betrekking tot het zogenoemde uitzetten van personeel bij opdrachtgevers worden in Nederland namens A Ltd uitgevoerd door F BV te Q. Eigenaar van F BV is T te R.
    
    2.5	Omdat tijdens een door de Belastingdienst, vanaf 27 november 2001, bij A Ltd ingesteld boekenonderzoek voor de loonbelasting het vermoeden rees dat de plaats van feitelijke leiding van A Ltd in Nederland was gelegen, is door de FIOD-ECD eind 2003 een strafrechtelijk onderzoek gestart tegen – onder andere – belanghebbende wegens verdenking van het opzettelijk niet, of niet tijdig, doen van aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. In het kader van dit strafrechtelijk onderzoek heeft – onder meer – een doorzoeking plaatsgevonden op het woonadres van mevrouw Y. Tevens is een onderzoek ingesteld naar de bankrekeningen van A Ltd bij SNS Bank te Z (hierna: de SNS Bank).
    
    2.6	A Ltd heeft een bankrekening bij de SNS Bank die door belanghebbende is geopend. De ontvangsten en betalingen van A Ltd geschiedden via deze bankrekening. Alleen belanghebbende is gerechtigd om over deze rekening te beschikken. Belanghebbende heeft in de maanden oktober, november en december van 2000 respectievelijk 1, 7 en 5 maal contant geld opgenomen van deze bankrekening. In de maanden januari tot en met september en december van 2001 heeft belanghebbende respectievelijk 12, 9, 8, 8, 11, 8, 4, 1, 1, en 1 maal contant geld opgenomen van deze bankrekening. In 2002 is vanaf maart 11 maal contant geld opgenomen, verspreid over 9 maanden.
    
    omtrent de woonplaats van belanghebbende
    
    
      2.7	In 1993 is door het Ministerie van Buitenlandse Zaken een verklaring afgegeven dat belanghebbende niet in Nederland is geregistreerd in verband met zijn vertrek naar Zwitserland. Bij de Belastingdienst zijn twee klikbrieven binnengekomen waarin – kort gezegd – wordt meegedeeld dat belanghebbende zogenaamd in Zwitserland woont maar in werkelijkheid woont bij zijn ex-echtgenote, mevrouw Y. In de eerste klikbrief over belanghebbende is onder meer vermeld dat hij sinds zijn vlucht uit Nederland zogenaamd in Zwitserland woont en staat ingeschreven op het adres: V. P. te L. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is naar voren gekomen dat dit het adres is van G AG. Dit bedrijf is eigendom (geweest) van belanghebbende (pagina 95 van Dossier B van het proces-verbaal). In de kluis van mevrouw Y is een overeenkomst tussen belanghebbende en H AG, Vermögensverwaltung, aangetroffen van 26 juni 2000. Als adres van H AG is voormeld adres (V. P. te L) vermeld.
      In de tweede klikbrief die bij de Belastingdienst is binnengekomen, gedagtekend 28 december 2000 (bijlage 2 bij het proces-verbaal) is vermeld dat belanghebbende op papier al jaren in Zwitserland woont, op het adres W. te S, Zwitserland. Feitelijk woont hij al jaren in Z bij zijn zogenaamde ex-vrouw mevrouw Y, aldus de tipgever. Het adres W. te S in Zwitserland is ook het adres dat belanghebbende heeft opgegeven als zijn persoonlijk woonadres bij de inschrijving van A Ltd en B Ltd bij de Companies House.
    
    
    2.8	Belanghebbende heeft zich bij de opening van de bankrekening bij de SNS bank te Z ten name van A Ltd gelegitimeerd met een Nederlands paspoort dat is aangevraagd bij de Nederlandse ambassade in Bern (Zwitserland). In het paspoort is een woonadres in V (Spanje) opgenomen (dossier A, blz. 5 van het proces-verbaal).
    
    2.9	Omtrent de woonplaats van belanghebbende heeft T tijdens het strafrechtelijk onderzoek – onder meer – het volgende verklaard:
    
    
      	 (pagina 48 van Dossier B en pagina 28 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      	‘ (…)
      X reist veel. Dan zit hij weer in Spanje dan weer in Zwitserland. Hij woont in Spanje en dat is al zolang ik hem ken. Heel vroeger, de tachtiger jaren, heeft hij in Zwitserland gewoond. (…)’
    
    
    
      (pagina 62 van Dossier B en pagina 50 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘ (…) Als hij tenminste niet in Spanje zat, maar hij kwam dan wel eens tussendoor. Als X in Spanje zat ging hij soms ook naar Zwitserland of Nederland, ook al bleef mevrouw Y in Spanje. (…)’
    
    
    2.10	Tijdens de zitting van het Hof, waar hij als getuige onder ede is gehoord, heeft T aan zijn eerder afgelegde verklaring – onder meer – toegevoegd:
    
    
      “Hij is in 1999 met F BV als eenmansbedrijf begonnen. Aanvankelijk werkte hij met andere “leveranciers” dan A Ltd . Toen de samenwerking met A Ltd aanving had hij meer contact met X dan later. Hij had wel regelmatig contact met X, maar niet dagelijks en ook wel eens enkele weken niet. Naar zijn idee nam het aantal contacten aan het eind van 2000 weer wat toe. X kwam met de auto naar hem toe.
      Hij kende X al van vroeger, van een eerdere samenwerking - halverwege de jaren 80 - en heeft vanaf 2000 gaandeweg een relatie met hem opgebouwd. Hij was bekend met de privé-situatie van X en wist dat X in het buitenland woonde, dat hij regelmatig bij zijn dochter, zijn ex-vrouw of zijn zuster verbleef en dat hij een soort knipperlichtrelatie had met zijn ex-vrouw. X woonde in de jaren 1986-1988 in Zwitserland en had daar een eigen woning. Hij - T - is daar verschillende keren op visite geweest. Later is X naar Spanje verhuisd. De dochter van X heeft in Q gewoond en woont nu in Z vlak bij hem - dat wil zeggen vlak bij de woning van de ex-vrouw van X aan de A-straat. De zuster van X woont in Duitsland. Als X een biertje op had sliep hij daar waar hij de minste turbulentie verwachtte; hij heeft X diverse keren moeten wegbrengen.
      In 2000 woonde X in Spanje. Hij is in dat jaar drie keer bij hem in Spanje op visite geweest. Hij woonde dan bij X in diens woning aan de Boulevard M. Hij is bekend met de vriendenkring van X in Spanje en weet hoe hij daar leeft. X houdt van een biertje en een feestje, van kaarten en cafeetjes - dat ging daar makkelijker dan hier waar een grotere sociale controle was van zijn dochter en ex-vrouw – en hield zich verder nog wat bezig met de verhuur van onroerend goed.
      X is een soort artiest; hij kon er vandaag zijn en morgen weer weg zijn. In 2000 was hij soms weken- of maandenlang niet in Nederland, dan kon hij in Spanje zijn of bijvoorbeeld op vakantie in Turkije. Hij vindt het moeilijk om nu, tien jaar later, te kunnen zeggen of X in 2000 meer of minder dan een half jaar in Nederland verbleef, hij had ook geen dagelijks zicht op hem. 
      In zijn beleving was de situatie in 2001 gelijk aan die in 2000. Op een gegeven moment kwam X ook bij F BV op kantoor om een biertje te drinken. Hij vond dat niet gepast en rond 2002 heeft hij X gezegd dat hij liever had dat hij niet kwam want hij voegde toch niets toe. Het werk bleef hetzelfde en zolang de contracten en de prijsstelling bekend zijn hoeft er niet zo veel te gebeuren.
      In 2001 is hij ook in Spanje geweest en in 2003 is hij daar geweest met zijn toen zwangere vrouw en schoonvader. Ze zijn toen ook bij X in huis geweest; dat was telkens op hetzelfde adres aan de Boulevard M. In 2004 heeft hij X niet in Spanje bezocht.
      X was altijd telefonisch bereikbaar en relatief eenvoudige zaken konden telefonisch met hem worden afgehandeld; het was allemaal niet zo gecompliceerd. X reisde ook wel eens op één dag heen en weer, er was een jaar waarin hij meer dan honderd tickets had. Daar werden wel eens grapjes over gemaakt. Hij vroeg regelmatig even een vlucht voor hem te boeken bij een reisbureau, dat werd dan gedaan door de secretaresse.” 
    
    
    2.11	J, medewerker van F BV, heeft over de woonplaats van belanghebbende het volgende verklaard (pagina 66 van Dossier B en pagina 64 van Dossier C, van het proces-verbaal):
    
    
      	‘ (…)
      X komt wel regelmatig langs. Als hij in Nederland is komt hij frequent langs. Dan bedoel ik 3 a 4 keer per week. De laatste tijd is hij niet zo vaak in Nederland. Met de laatste tijd bedoel ik het laatste jaar. Voor die tijd was hij vaker in Nederland dan nu. Ik zag hem dan regelmatig meerdere weken achter elkaar. U vraagt me hoeveel weken per jaar hij dan in Nederland was. Ik denk tussen de 25 en 30 weken per jaar, maar pin me er niet op vast. U vraagt me waar X verblijft als hij niet in Nederland is. Ik weet niet waar hij woont, maar ik weet dat hij regelmatig in Spanje verblijft. Verder heeft X mij wel eens verteld dat het beginpunt van zijn reizen in Zwitserland ligt. Volgens mij is in Zwitserland zijn domicilie. (…)’
    
    
    2.12	K (van augustus 1998 tot september 2002 woonachtig aan de A-straat te Z) heeft over de woonplaats van belanghebbende het volgende verklaard: (pagina 54 van Dossier C, van het proces-verbaal)
    
    
      	‘(…)
      Hij was mijn linkeronderbuurman. Hij woonde één trappenhuis verder maar wij deelden de zelfde parkeergarage. Ik heb hem een paar keer gesproken. Voor zover ik weet woont hij er nog. (…) Ik heb hem in augustus 1998 voor het eerst gezien toen ik in de woning introk. Ik kende toen niet zijn naam, maar heb hem enige malen gezien. Ik ben in september 2002 vertrokken van de A-straat (…). X woonde daar nog steeds met een vrouw en twee hondjes. X heeft daar altijd gewoond. In de tijd dat ik bij IJ werkte moest ik wachten op vervoer naar mijn werk. (…) X liet dan meestal zijn hondjes uit in het A-park. Ik denk dat ik hem gemiddeld 1 of 2 keer in de week daar gezien heb. Soms veel vaker maar ook wel eens een week of twee niet. Ik weet niet anders of die man woont daar.(…) X rijdt in een Audi A6 of een Audi A8 in die periode dat ik daar woonde. (…)’.
    
    
    2.13	Belanghebbende heeft over zijn woonplaats verklaard, nadat hem een verscheurd schrijven van de Engelse accountant D is getoond dat is aangetroffen in de prullenmand van de woning A-straat (zie pagina 60 van Dossier B en pagina 16 van Dossier C, van het proces-verbaal):
    
    ‘Dit is van mij. Dit hoort niet bij mevrouw Y te liggen. Ik ben regelmatig bij mevrouw Y geweest, maar niet doorlopend. (…)’
    
    Belanghebbende heeft, blijkens het proces-verbaal van het strafrechtelijk onderzoek,  voorts verklaard:
    
    
      	(pagina 68 van Dossier B en pagina 11 van Dossier C, van het proces-verbaal)
       	‘(…) 
      Ik kwam in Q wanneer het mij uit kwam. Om de paar weken was ik er een paar dagen. Ik was dan bij mijn dochter of mijn moeder (…). Ik was daar geen hele dagen. Slechts een paar uur achter elkaar. (…)’
    
    
    
      	(pagina 69 van Dossier B en pagina 15 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘(…) Als u mij zegt dat er ook een Zippdiskette bij lag met gegevens van A Ltd dan zou dat kunnen. Ik ben regelmatig bij mijn ex en laat nog wel eens wat liggen bij haar. Dat komt dan in de kluis terecht. (…)’
    
    
    
      	(pagina 111 van Dossier B en pagina 17 van Dossier C, van het proces-verbaal)
       	‘(…) Ik blijf erbij ik woon in Spanje. Ik heb altijd in Spanje gewoond. (…)’
    
    
    Op de vraag waar belanghebbende eventuele gerechtelijke stukken wenst te ontvangen, verklaart hij:
    	
    
      	(pagina 119 van Dossier B en pagina 1 van Dossier C, van het proces-verbaal)
      ‘Op het adres in Spanje Boulevard M te V (Spanje). (…)’
    
    
    
      	‘Ik woon op dit adres in Spanje al 11 jaar.
      Ik heb daar stukken van dat ik daar officieel woon, zoals rijbewijs, sociaalnummer in Spanje. Ik zit hier al vanaf 1995. Ik ben daar ook de meeste tijd.’
    
    
    
      ‘Ik ben woonachtig in Spanje en daarvoor nog een poosje in Zwitserland op het adres E- strasse  te Ph.
      Het meeste ben ik in Spanje en af en toe kom ik hier naar toe. Dan ga ik weer 5 weken weg. (…) Ik woon al 11 jaar permanent in Spanje.’
    
    
    In het bezwaarschrift van belanghebbende is vermeld dat hij op het adres Boulevard M. in V (gemeente W) woont.
    
    
      2.14	Tijdens het onderzoek van de FIOD/ECD naar de woonplaats van belanghebbende zijn de volgende constateringen gedaan (kort samengevat):
      -	tijdens de doorzoeking in de woning van mevrouw Y (adres A-straat 1) zijn diverse spullen (o.a. motorkleding, portefeuille, gewone kleding, films, scheergerei, schoenen, zakelijke papieren) van belanghebbende aangetroffen (zie bijlage 85 van het proces-verbaal);
      -	belanghebbende had diverse verzekeringen lopen bij Nederlandse verzekeringsmaatschappijen (OHRA ziektekosten, Goudse Verzekeringen: reisverzekering, St. Barbara: uitvaartpolis) (zie bijlage 83 van het proces-verbaal);
      -	op meerdere inbeslaggenomen stukken heeft belanghebbende aangegeven dat hij woonachtig was in Nederland (openingsformulier rekening bij de SNS Bank van A Ltd, inentingspapieren van de hond, schadeaangifteformulier, ponskaart ziekenhuis Z, klantenpas Hanos);
      -	bij de doorzoeking zijn verjaardagskaarten voor belanghebbende en felicitatiekaarten in verband met het 40-jarig huwelijk van belanghebbende en zijn ex-echtgenote mevrouw Y in beslaggenomen (zie bijlage 83 en 84 van het proces-verbaal);
      -	zeer regelmatig zijn door belanghebbende substantiële bedragen contant opgenomen aan de balie van de SNS Bank te Z (zie bijlage 40 bij het proces-verbaal) (zie ook hiervoor onder A Ltd);
      -	belanghebbende maakt gebruik van een auto (Audi A6) die op naam van zijn ex-echtgenote staat;
      -	belanghebbende is op 19 april 2002 aangehouden wegens rijden onder invloed in een Audi met het Nederlandse kenteken 00-XX-XX. In het ter zake opgemaakte proces-verbaal is vermeld dat belanghebbende twee adressen heeft (in Z en in Spanje) en dat zijn rijbewijs door de Nederlandse ambassade in Spanje is verlengd (bijlage 78 bij het proces-verbaal).
      -	tijdens de opgenomen en afgeluisterde gesprekken in 2004 wordt meermaals over vliegtuigreizen gesproken. De vliegreizen worden gemaakt vanaf Düsseldorf naar V (Spanje) en terug. De reizen duren ongeveer 1 tot 4 weken. Tevens zijn meerdere gesprekken afgeluisterd waarin belanghebbende via de telefoonlijn op de A-straat 1 aangeeft weer “thuis” te zijn (zie pagina 98 en volgende van Dossier B van het proces-verbaal).
    
    
    
      2.15	Belanghebbende heeft tijdens de beroepsprocedure onder meer de volgende stukken overgelegd:
      -	acht verklaringen van personen die in Spanje wonen, afgelegd eind 2006, waarbij in alle verklaringen de volgende tekst is opgenomen;
      ‘ Ondergetekende verklaart in de periode ….. heer X regelmatig in Spanje, in het bijzonder in W verbleef.
      Het is ondergetekende bekend dat de heer X voor familiebezoek op gezette tijden naar Nederland vertrok.
      Echter, dat verblijf stond in geen verhouding met de duur van het verblijf van de heer X in Spanje.’
      In twee van deze verklaringen is vermeld dat de betreffende persoon belanghebbende kent van de kaartclub. In deze verklaringen is achter ‘periode’ vermeld 1996-2006. In de andere verklaringen is achter ‘periode’ vermeld 1995-2006, 10 jaar, november 2002-november 2006, 2000-2006, 1996-2006 en 1988-2006.
      -	een verklaring van G.S. N. van 2 april 2007 van S. y R. S.L. te W waarin hij verklaart dat belanghebbende vanaf juni 1996 tot heden als betrouwbare freelance medewerker heeft gewerkt. Dit voor advies aan toekomstige kopers en of huurders van onroerend goed in Spanje.
      -	Spaanstalige ‘declaracion’ van OHRA Ziektekostenverzekeringen N.V. van 2 maart 1995;
      -	verklaring van Viajes Fresno, S.L. te V dat belanghebbende sedert 1997 klant is van het reisburo en het verzekeringsagentschap;
      -	stukken van Interbureau C. te V. Hierbij is onder meer een kwitantie d.d. 21 november 2001 gevoegd waarop is vermeld ‘borg om belasting te betalen’;
      -	diverse facturen van Spaanse bedrijven over de periode eind 2002/begin 2003 ten behoeve van de (her)inrichting van de gehuurde woning van belanghebbende in Spanje;
      -	uittreksels uit het bevolkingsregister van W;
      -	een ‘notario’ van het Spaanse Ministerie van Binnenlandse Zaken inzake de Spaanse verblijfsvergunning van belanghebbende;
      -	twee brieven van Fresno Seguros uit 2005 en 2006 over de premiebetaling van de opstalverzekering;
      -	een stuk van Estrella Seguros uit 2006;
      -	telefoonrekeningen van Telefonica uit 2005;
      -	twee stukken van BBVA uit 2006 en 2007 in verband met een betaling van de Sociale Verzekeringsbank en een auto;
      -	een afschrift van het Spaanse rijbewijs van belanghebbende, afgegeven op 4 februari 2003;
      -	een stuk gedagtekend 2 november 2006 in verband met de Spaanse gemeentelijke verkiezingen;
      -	een brief van 8 juni 2007 van ‘administracion de U’ waarin is vermeld ‘The tax Authorities of SPAIN certify that to the best of their knowledge X (…) Is a resident of SPAIN’;
      -	kopieën van diverse pasjes (verblijfskaart, Europese ziektekosten verzekeringskaart, afgegeven door Spanje).
    
    
    Tevens zijn vijf verklaringen overgelegd van personen die als getuige zijn gehoord door de rechter-commissaris in het strafrechtelijk onderzoek (productie 4 bij de aanvulling op het beroepschrift van 4 augustus 2008). Zij hebben verklaard over de verblijfplaats van belanghebbende in Spanje.
    
    Ook zijn nog vijf verklaringen overgelegd van personen die in Spanje wonen, afgelegd begin 2008, waarvan de tekst overeenkomt met de tekst van de verklaringen die eind 2006 zijn afgelegd (productie 4 bij de aanvulling op het beroepschrift van 4 augustus 2008).
    
    
      Tevens zijn bij de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 6 maart 2009 nog gevoegd:
      -	de getuigenverklaring die de cardioloog van belanghebbende in Spanje voor de rechter-commissaris heeft afgelegd;
      -	een brief van deze cardioloog van 19 februari 2009, waarin onder meer is vermeld dat belanghebbende sedert 2002 onder zijn behandeling staat.
    
    
    In bovengenoemde stukken zijn naast het adres in Spanje dat belanghebbende heeft genoemd, als adressen van hem genoemd R. D., R. C. en Fl.
    
    2.16	Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij in Spanje aangifte van inkomen heeft gedaan, dat hij in Spanje een belastingadviseur had die zijn aangiftebiljetten invulde en dat hij heeft opgegeven wat hij in Spanje verdiende. Desgevraagd verklaarde belanghebbende dat hij van de inkomsten die hij uit A Ltd genoot, een los uit de hand bepaald gedeelte van € 20.000 aangaf en overigens wat hij in Spanje verdiende uit bemiddeling bij onroerendgoedtransacties. Belanghebbende heeft verklaard dat hij jaarlijks een aangiftebiljet kreeg dat door de boekhouder werd ingevuld.
    
    omtrent de vestigingsplaats en de leiding van A Ltd
    
    2.17	A Ltd is statutair gevestigd in Londen (Engeland). Belanghebbende heeft daarover verklaard (dossier B, pagina 36/37 van het proces-verbaal) dat hij in Engeland is begonnen omdat het daar zo goedkoop is om een bedrijf op te richten en dat hij daar gestart is met A Ltd waar hij eigenaar en directeur van is. Hij heeft voorts verklaard:
    
    ‘De fundering was er maar de verdere opbouw stagneerde in Engeland. (…) Deze E-101 had ik voor Engeland niet nodig maar later wel. (…) Ongeveer half 2000 ben ik met personeel naar Nederland gegaan. (…) [T] zei werk te hebben in Nederland. (…)
    
    A Ltd (…) hield zich [bezig] met alle soorten beroepen die weggezet werden. (…) In Engeland waren de activiteiten niet anders dan in Nederland. Alleen kleinschaliger. (…) Ik was de kop en de staart en [T] en zijn personeel was de romp. Ik dacht laat die jonge gasten dat maar doen. Ik heb lang genoeg gewerkt. Daar het om geld gaat moet je natuurlijk wel waakzaam blijven.
    
    (…) Ik wilde wat gaan doen met een bedrijf in Engeland (…) Wat ik toen wilde kwam niet helemaal van de grond. Mijn verwachting viel tegen. In Engeland waren de prijzen goed maar het ging stroef met het personeel daar. (…) Ik heb toen tegen [T] gezegd (…) dat ik van plan was om het personeel naar Nederland te krijgen voor werk.
    
    
      (pagina 40, dossier B van het proces-verbaal)
      (…) De kantoorruimte in Engeland heb ik gehuurd. We hadden twee man aangenomen die thuiswerk deden. (…) Als de twee mensen problemen hadden (…) belden ze naar [T; die] overlegde dan met mij omdat ik de leidinggevende persoon was. [T] belde dan naar mij. Dat was meestal in Spanje. Ook kan het zijn dat ik in Nederland was en dan kwam ik op kantoor van F.BV (…)
    
    
    
      (pagina 43, dossier B van het proces-verbaal)
      (…) In Engeland zit niemand die beslissingsbevoegd is voor A Ltd (…).
    
    
    
      (pagina 68, dossier B van het proces-verbaal)
      Ik gaf leiding vanaf de plaats waar ik was. Als ze mij nodig hadden dan belden ze mij maar. (…)
    
    
    
      (pagina 49/50, dossier B van het proces-verbaal)
      ‘E deed de Nederlandse boekhouding, voornamelijk loonadministratie en T deed de acquisitie en de controle op de goede gang van zaken ten aanzien van de opdrachtgevers. (…) De urenlijsten werden door T aan mij gefaxt in Spanje. (…) Ik beoordeelde de urenlijsten en als deze goedgekeurd waren door mij gaf ik door wat er aan de mensen betaald moest worden. (…) Deze uitbetaling gebeurde door T in mijn opdracht via de bank van A Ltd in Nederland. (…)
    
    
    (…) Naast F BV had ik nog een steigerbouwer en iets uit N en O die werk voor mijn personeel zochten. (…) We hadden met allemaal dezelfde afspraak als met F BV. (…)
    
    
      (op de vraag wie aan F BV toestemming gaf voor het verrichten van diverse soorten administratieve werkzaamheden):
      Dat ben ik geweest.’
    
    	
    2.18	T heeft verklaard (pagina 41, dossier B van het proces-verbaal) dat belanghebbende in Engeland een adres nodig had en een telefoon, en dat A Ltd voor rekening en risico van belanghebbende kwam. Voorts heeft hij verklaard:
    
    
      	(pagina 48, dossier B van het proces-verbaal)
      	‘(…)
      De Engelse firma’s werven zelf in Engeland. Het is een lijst van namen en beroepen die ze hebben. Later komen daar de verdere gegevens bij. De Engelse bedrijven verzorgen dat allemaal. (…) Wat niet vergeten moet worden dat er ruim 100.000 Engelsen in Nederland werkten. Bijvoorbeeld een Engelsman heeft 4 weken voor A Ltd gewerkt en geeft aan bij F BV dat hij weer beschikbaar is. Dit geven wij door aan A Ltd . A Ltd gaat de verbinding aan met de door mij verworven bedrijven. A Ltd gaat de verbinding aan met de opdrachtgever. A Ltd factureert ook aan de bedrijven. Via ons werd er ook gefactureerd. X had voor de facturering een diskette bij zich. Voor de Nederlandse markt wilde ik uiteraard zicht hebben op de door A Ltd gefactureerde uren. Hieruit werd mijn provisie vastgesteld. De urenlijsten gingen via post dan wel mail en fax naar Engeland naar de accountant, of naar X. Ook als X in Spanje zat werden de urenlijsten aan hem gemaild. X maakte de facturen op. Hij had hiervoor een programmaatje bij zich. (…) In Engeland zit voor A Ltd niemand. Er zit een accountant. Verder zijn er mensen die de telefoon opnemen en de post verzamelen (…). Verder is A Ltd alleen X. (…) Als u praat over daadwerkelijk ontslag, dan zou X dat moeten doen.
    
    
    (…) De commissie was afhankelijk van de hoeveelheid werk die te krijgen was. (…) Maar als de druk op de ketel komt dan werd dit een probleem. De commissie lag tussen de 3% en de 7%. Dit was afhankelijk van de hoeveelheid klanten. De belangen hierin waren tegenstrijdig tussen X en mij. (…)
    
    (…) Wij doen vertaalwerk, advieswerk en acquisitie voor A Ltd .(…)
    
    (…) Het bleek dat X, zonder ons er in te kennen, een andere partij had ingehuurd en die in dezelfde vijver zat te vissen. (…)
    
    
      (pagina 64, dossier B van het proces-verbaal)
      X voert de directie in Londen voor A Ltd . Hij zit daar niet fysiek uiteraard. Het hoeft ook niet. Ltd’s zitten door de hele wereld.
    
    
    De directie was gevestigd, daar waar X op enig moment verbleef.
    
    X was de enige in de directie voor zover ik weet.
    
    
      (pagina 67, dossier B van het proces-verbaal)
      [De leiding] werd gegeven door X op de plaats waar de werkzaamheden in Nederland werden uitgevoerd. X zat niet op een kantoor in Engeland. X zat overal en had geen vaste kantoorplek. (…)
    
    
    (…) Hij neemt alle beslissingen. (…) Één ding is duidelijk, er gebeurt niets [zonder] zijn toestemming en zonder zijn medeweten.’
    
    2.19	J heeft tijdens het strafrechtelijk onderzoek verklaard:
    
    
      (pagina 47, dossier B van het proces-verbaal)
      ‘(…)
      Voor A Ltd factureren wij niet, dat doen zij zelf. Ik verzorg wel de facturering van F BV naar A Ltd . F BV krijgt provisie, een percentage van het factuurbedrag. (…)
      Verder zorg ik ervoor dat er een kopie van het paspoort, E101, loonbelastingverklaring en de NAW-gegevens van het personeel voor A Ltd , wordt verstrekt aan Administratiekantoor E, die de loonadministratie voert voor A Ltd en de aangiften loonbelasting verzorgt.
      De gewerkte uren en de betaalde loonbedragen verstrek ik niet aan E, dat is niet mijn pakkie aan.’
    
    
    (pagina 66, dossier B van het proces-verbaal)
    
    Op de vraag met wie hij contact heeft bij problemen:
    
    ‘Met meneer X. Dat is de baas. (…)’
    
    2.20	Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is gebleken dat – in beginsel – alleen belanghebbende kon beschikken over de bankrekening van A Ltd. T heeft dienaangaande verklaard:
    
    
      (pagina 55, dossier B van het proces-verbaal)
      ‘Het geld wat de Nederlandse opdrachtgevers betaalden kwam op de bankrekening in Nederland van A Ltd . Ik had tot deze rekening geen toegang. (…)
    
    
    (…) Tot deze bankrekening had ik toegang als X mij de daarvoor beschikbaar gestelde codes doorgaf. Hij bepaalde dus of en wanneer ik toegang had tot de betreffende bankrekening.’
    
    omtrent de aangiftebiljetten
    
    2.21	Op 12 september 2002 heeft de Inspecteur aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgereikt voor de jaren 2000 en 2001 op naam van belanghebbende, verzonden aan het adres van E. E verzorgde de loonadministratie van A Ltd in Nederland en de daarmee verband houdende fiscale verplichtingen. E heeft de aangiftebiljetten doorgezonden naar de Engelse accountant D die op 11 november per faxbericht aan de Inspecteur heeft meegedeeld:
    
    
      ‘ (…)
      X
      (…)
      We are writing tot confirm that we act as bookkeeper and taxation advisor to the above.
    
    
    
      Mr X is not resident in Holland, and therefore not obliged to complete a tax return.
      (…)’
    
    
    Op de uitgereikte aangiftebiljetten is nogmaals gereageerd bij brief van 3 februari 2003. Deze brieven zijn ondertekend door belanghebbende. Hierin is vermeld:
    
    
      ‘ (…)
      Bij deze bevestig ik u te hebben ontvangen; een aangiftebiljet inkomstenbelasting. Zoals u reeds bekend zou moeten zijn ben ik niet woonachtig in Nederland en geniet geen inkomsten in Nederland.
    
    
    
      Het verbaasd mij derhalve zeer dat u wederom tracht mij een aangiftebiljet inkomstenbelasting te overhandigen, immers is er november j.l. door mijn accountant uit Engeland reeds een schrijven naar u verstuurd met eenduidige text in het Engels. 
      (…)’
    
    
    2.22	De Inspecteur heeft op 3 februari 2003 aanmaningen verzonden voor het indienen van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2001. De aanmaning voor 2001 is op 28 februari 2003 in kopie door accountant D per faxbericht geretourneerd aan verweerder.
    
    2.23	Aan belanghebbende is een aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgereikt voor het jaar 2003. Een aanmaning voor het inzenden van het aangiftebiljet is op 13 november 2003 door accountant D teruggestuurd naar de Inspecteur.
    
    2.24	Belanghebbende heeft voor de jaren 2000, 2001 en 2002 geen aangiftebiljetten voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ingediend bij de Inspecteur.
    
    de berekening van het belastbare inkomen
    
    2.25	Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is gebleken dat belanghebbende, mede na overboekingen door A Ltd van bedragen op bankrekeningen van B Ltd en van M GmbH, over aanzienlijke geldsommen heeft beschikt of kon beschikken. Belanghebbende heeft in de maanden oktober, november en december van 2000 respectievelijk 1, 7 en 5 maal contant geld opgenomen van de bankrekening van A Ltd. In de maanden januari tot en met september en december van 2001 heeft belanghebbende respectievelijk 12, 9, 8, 8, 11, 8, 4, 1, 1, en 1 maal contant geld opgenomen van deze bankrekening. In 2002 is vanaf maart 11 maal contant geld opgenomen, verspreid over 9 maanden. Het totaal van de contante opnamen door belanghebbende en overboekingen door A Ltd bedraagt in 2000 € 114.806, in 2001 € 528.184 en in 2002 € 454.677.
    
    2.26	Met dagtekening 18 maart 2004 zijn door de Inspecteur de omstreden belastingaanslagen opgelegd naar belastbare inkomens (uit werk en woning) van respectievelijk € 187.125 (2000), € 252.982 (2001) en € 213.106 (2002).
    
    2.27	Op het beroep van belanghebbende van 12 september 2006 wegens het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar (artikel 6:12 van de Algemene wet bestuursrecht) heeft de Rechtbank bij uitspraak van 4 april 2008 de Inspecteur, onder last van een dwangsom, gelast uiterlijk 30 mei 2008 uitspraak te doen op de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften.
    
    2.28	De Inspecteur heeft bij uitspraken van 28 mei 2008 de bezwaren afgewezen.
    
    2.29	Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur nader het standpunt ingenomen dat het belastbare inkomen voor 2000 nader op het voormelde bedrag van € 114.806 aan contante opnamen kan worden gesteld. De Rechtbank heeft in haar uitspraak aldus beslist. De Rechtbank heeft de uitspraken van de Inspecteur voor de jaren 2001 en 2002 bevestigd.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is of de onderhavige belastingaanslagen terecht zijn opgelegd.
    
    3.2	Belanghebbende neemt het standpunt in dat hij niet in Nederland woont en evenmin als buitenlandse belastingplichtige inkomsten geniet uit bronnen waarvan de belastingheffing aan Nederland is toegewezen. De uitspraken van 28 mei 2008 kunnen naar zijn mening niet als uitspraken op bezwaar worden aangemerkt.
    
    3.3	De Inspecteur is van mening dat hij op 28 mei 2008 uitspraken heeft gedaan op de ingediende bezwaarschriften, zoals in de wet voorzien. Hij is voorts van mening dat belanghebbende in Nederland woont, dat hij niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dat hij met betrekking tot het jaar 2000 te kwader trouw is en dat hij niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken, met inachtneming van de vermindering voor het jaar 2000 zoals beslist door de Rechtbank, onjuist zijn.
     
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, en tot vernietiging van de onderhavige belastingaanslagen en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	De Rechtbank heeft geoordeeld dat, gelet op de door haar vastgestelde gang van zaken rondom de uitspraken van de Inspecteur, er geen aanleiding is belanghebbende te volgen in zijn stelling dat de uitspraken van de Inspecteur van 28 mei 2008 niet als uitspraken op de bezwaarschriften in de zin van de Algemene wet bestuursrecht kunnen worden aangemerkt. Gelet op de wijze van totstandkoming van de uitspraken van 28 mei 2008 en de vorm waarin zij zijn gedaan, is dit oordeel van de Rechtbank juist.
    
    woonplaats op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr)
    
    4.2	Ingevolge het bepaalde in artikel 4 van de Awr dient de woonplaats van belanghebbende naar de omstandigheden te worden beoordeeld. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijke persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien hij daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Bepalend is dat uit uiterlijk waarneembare omstandigheden moet blijken dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft. De Inspecteur, die belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige heeft aangemerkt, dient feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland woonachtig was.
    
    
      4.3	Op grond van de volgende feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband bezien, is het Hof van oordeel dat belanghebbende een voldoende sterke band met Nederland had om te oordelen dat hij op grond van artikel 4 van de Awr in Nederland woonde:
      a. aan belanghebbende stond kennelijk een aantal adressen in Nederland ter beschikking waar hij kon verblijven, waarvan het adres van zijn ex-echtgenote, mevrouw Y, het belangrijkste was;
      b. belanghebbende bezocht, onweersproken, ook in de onderhavige jaren zeer regelmatig zijn ex-echtgenote, zijn dochter en zijn moeder in Nederland. De relatie met zijn ex-echtgenote was kennelijk nog van dien aard dat belanghebbende regelmatig met haar contact onderhield. Er was een nauwe familieband die door belanghebbende werd onderhouden. Naast de dochter en de moeder van belanghebbende in Nederland, woonde een zuster van belanghebbende in Duitsland op korte afstand van Z;
      c. belanghebbende had eveneens een zeer belangrijke economische band met Nederland. A Ltd verrichtte, door belanghebbende niet weersproken, het overgrote deel van haar feitelijke werkzaamheden in Nederland. Die werkzaamheden bestonden uit het zoeken naar opdrachtgevers en het uitzetten van personeel bij die (Nederlandse) opdrachtgevers;
      d. door deze activiteiten van A Ltd kon belanghebbende in Nederland kennelijk over zeer grote sommen geld beschikken. Door de overboekingen naar B Ltd en M GmbH, en de contante opnamen beschikte belanghebbende in Nederland ook daadwerkelijk over zeer aanzienlijke bedragen;
      e. uit de afgelegde verklaringen kan worden opgemaakt dat belanghebbende met grote regelmaat in Nederland controle uitoefende op de werkzaamheden die door F BV en E werden uitgeoefend;
      f. belanghebbende onderhield relaties met Nederlandse verzekeringsmaatschappijen;
      g. in diverse stukken heeft belanghebbende verklaard dat hij in Nederland woont.
    
    
    4.4	Het merendeel van de bevindingen waarop de vorenstaande conclusie is gebaseerd is afkomstig uit het strafrechtelijk onderzoek in 2004. Belanghebbende heeft echter verklaard dat hij al 15 jaren op dezelfde wijze leeft en werkt. Op grond daarvan acht het Hof aannemelijk dat hetgeen tijdens het strafrechtelijk onderzoek is gebleken, ook voor de onderhavige jaren maatgevend is.
    
    woonplaats op grond van het Verdrag
    
    4.5	Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij inwoner is van Spanje. Van belang is dan hetgeen is bepaald in – kort gezegd – de overeenkomst tussen Nederland en Spanje ter vermijding van dubbele belastingheffing (hierna: het Verdrag met Spanje).
    
    4.6	Op grond van artikel 4 van het Verdrag met Spanje betekent, voor zover hier van belang, de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats of verblijf.
    
    4.7	Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij in Spanje aan belastingheffing is onderworpen aan één van de in het Verdrag met Spanje genoemde belastingen. Hij heeft daartoe aangevoerd dat hij in Spanje in een bevolkingsregister is ingeschreven, dat hij beschikt over een Spaanse vergunning tot verblijf, dat hij van de Spaanse belastingdienst aangiftebiljetten heeft ontvangen, dat hij een Spaanse belastingadviseur heeft die voor hem de biljetten heeft ingediend waarop inkomsten uit A Ltd zijn vermeld alsmede zijn in Spanje als adviseur van een makelaar ontvangen inkomsten, en dat hij aanslagen heeft ontvangen. Tot de stukken van dit geding behoort een Spaanstalige verklaring van de belastingadviseur en een kwitantie waarop is vermeld ‘borg om belasting te betalen” waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende in Spanje belasting moest betalen. Belanghebbende stelt dat hem, omdat hij geen bewaarplicht heeft, niet verweten kan worden dat hij geen aanslagbiljet meer over kan leggen. Op grond van het vorenstaande acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in Spanje als inwoner daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken. In dat geval moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende op grond van de Spaanse wetgeving als inwoner aldaar aan belastingheffing is onderworpen. Dat belanghebbende geen aanslagbiljet heeft overgelegd doet daaraan niet af. Alsdan is het aan de Inspecteur om aannemelijk te maken – kort gezegd – dat de Spaanse belastingdienst ten onrechte belanghebbende  aan belastingheffing heeft onderworpen (vgl. HR 16 januari 2009, nr. 42.218, LJN BG9878, BNB 2009/92). Hoewel het op zijn weg had gelegen onderzoek te doen naar de wijze waarop, en de redenen waarom, belanghebbende in Spanje in de belastingheffing was betrokken en de Richtlijn van de Raad van de Europese gemeenschappen van 19 december 1977 (77/799/EEG) hem daartoe ook uitgebreide mogelijkheden biedt, heeft de Inspecteur echter niets naar voren gebracht dat tot een andersluidend oordeel moet leiden.
    
    duurzaam tehuis
    
    4.8	Belanghebbende heeft gesteld dat hij in de onderhavige jaren in Spanje over een door hem gehuurde woonruimte beschikte en dat hij daar het grootste gedeelte van het jaar verbleef. Hij heeft in Spanje een sociaal netwerk opgebouwd en verblijft ook zeer regelmatig met zijn ex-echtgenote in Spanje. Het Hof acht zulks aannemelijk, gelet op de diverse verklaringen omtrent het verblijf in Spanje en het reizen tussen Spanje en Nederland die zijn afgelegd en die onder de feiten zijn opgenomen. Naar het oordeel van het Hof kan op grond daarvan worden geoordeeld dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Spanje een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had, in de zin van artikel 4, derde lid, aanhef en onderdeel a, eerste volzin, van het Verdrag met Spanje.
    
    4.9	Belanghebbende is in Nederland niet in enig bevolkingsregister ingeschreven. Omtrent de hoeveelheid tijd die hij in de onderhavige jaren daadwerkelijk in Nederland verbleef, is niets komen vast te staan. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, met al hetgeen hij naar voren heeft gebracht, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland een duurzaam tehuis in de zin van voornoemde verdragsbepaling tot zijn beschikking had. Dat belanghebbende met regelmaat verbleef in de woning van zijn ex-echtgenote acht het Hof daartoe onvoldoende. Uit de afgelegde verklaringen kan naar het oordeel van het Hof worden opgemaakt dat de relatie tussen belanghebbende en zijn ex-echtgenote kan worden omschreven als wankel en dat die relatie hem geen zekerheid bood op verblijf in haar woning. Dat in die woning een ruime hoeveelheid persoonlijke spullen van belanghebbende aanwezig was tijdens de doorzoeking van de woning doet daaraan niet af. Evenmin kan daaraan afdoen de door K afgelegde verklaring. Uit die verklaring kan niet met zekerheid worden afgeleid dat de woning van mevrouw Y aan belanghebbende als een duurzaam tehuis in vorenbedoelde zin ter beschikking stond, nog daargelaten dat belanghebbende heeft gesteld dat aan de door K afgelegde verklaring ernstig moet worden getwijfeld omdat zijn ex-echtgenote geen twee, doch slechts één hondje had. K heeft geweigerd gevolg te geven aan het verzoek van de gemachtigde van belanghebbende om als getuige ter zitting van het Hof te verschijnen.
    
    4.10	Gelet op het vorenstaande kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof voor dit geding geacht worden inwoner te zijn van Spanje. De standpunten van de Inspecteur onder primair, subsidiair en meer subsidiair a, die alle ervan uitgaan dat belanghebbende in Nederland woont, stuiten daarop af.
    
    4.11	Ervan uitgaande dat belanghebbende niet in Nederland woont (en, naar het Hof het standpunt van de Inspecteur begrijpt: wel in Spanje) stelt de Inspecteur onder ‘meer subsidiair b’ (hierna: stelling b) dat belanghebbende de aan A Ltd onttrokken gelden op grond van transparantie van A Ltd heeft genoten als winst uit onderneming. Onder ‘meer subsidiair c’ (hierna: stelling c) stelt de Inspecteur dat A Ltd in Nederland is gevestigd en de onttrokken gelden belast zijn als inkomsten uit arbeid/belastbaar inkomen uit werk en woning. Tot slot stelt de Inspecteur onder ‘meer subsidiair d’ (hierna: stelling d) dat A Ltd in Nederland is gevestigd en dat de ontrokken gelden belast zijn als uitdeling van dividend.
    
    de vereiste aangifte
    
    4.12	Bij de beoordeling van de drie in 4.11 genoemde standpunten van de Inspecteur is van belang dat in dit geval, waarin sprake is van een niet in Nederland wonende belanghebbende die stelt geen in Nederland belastbare inkomsten te hebben genoten, in beginsel op de Inspecteur de last rust te bewijzen dat die stelling onjuist is. Zulks is anders indien sprake zou zijn van een omkering van de bewijslast in de zin van artikel 27e van de Awr. Voor dit geding is dan van belang of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende ontkent.
    
    4.13	Enkel op grond van het vermoeden dat de feitelijke leiding van A Ltd in Nederland werd uitgeoefend heeft de Inspecteur ten name van belanghebbende gestelde aangiftebiljetten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verzonden. De biljetten voor de jaren 2000 en 2001 werden, zonder enige toelichting van de zijde van de Inspecteur, uitgereikt aan E. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard niet nader te kunnen toelichten waarom de aangiftebiljetten op deze wijze werden uitgereikt en niet aan het adres van belanghebbende in Spanje. Dat adres had de Inspecteur, indien dat hem niet bekend zou zijn geweest, eenvoudig bij E, waar een boekenonderzoek voor de loonbelasting gaande was, kunnen achterhalen. Evenmin zond de Inspecteur de biljetten aan het vermeende woonadres van belanghebbende, A-straat 1 te Z. Ook na de reactie van de Engelse accountant D bleef de Inspecteur iedere verklaring schuldig omtrent de reden van toezending van de biljetten. Hetzelfde geldt voor de toezending van het biljet voor het jaar 2002. In de stukken is gesteld dat dit biljet is uitgereikt aan belanghebbende maar omtrent de wijze van uitreiken heeft de Inspecteur geen toelichting kunnen verschaffen. Bijlage 93 (dossier D) geeft daarover geen uitsluitsel. Dat door belanghebbende niet is ontkend dat hij de aangiftebiljetten onder ogen heeft gehad doet er niet aan af dat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof in gebreke was door die biljetten zonder enige toelichting uit te reiken.
    
    4.14	Anders dan de Inspecteur kennelijk meent is het Hof van oordeel dat met de brieven van de adviseur van belanghebbende en van belanghebbende zelf voldoende uitdrukkelijk en gemotiveerd is aangegeven waarom belanghebbende meende in Nederland geen aangifte te hoeven doen.
    
    4.15	Onder die omstandigheden moet worden geoordeeld dat op belanghebbende niet de plicht rust een uitgereikt aangiftebiljet – als binnenlandse belastingplichtige – volledig ingevuld aan de Inspecteur terug te zenden. Van een belastingplichtige kan niet worden verwacht dat hij het niet invullen van de biljetten beter motiveert dan de inspecteur de toezending motiveert. Dit geldt temeer nu belanghebbende, zoals blijkt uit de onderhavige uitspraak van het Hof, zich op het standpunt kon stellen dat hij in Spanje woonachtig was (vergelijk HR 27 maart 1996, nr. 31.209, BNB 1996/273). Dit wordt niet anders indien juist zou zijn het standpunt van de Inspecteur dat het standpunt van belanghebbende niet pleitbaar is omdat vaststaat dat hij – belanghebbende – grote sommen geld heeft opgenomen en daar nergens, ook niet in Engeland of Spanje, belasting over heeft betaald.
    
    4.16	Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende in dit geval niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven aangifte te doen. Derhalve kan evenmin worden geconcludeerd dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Hieruit volgt dat de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval niet aan de orde is.
    
    stelling b
    
    4.17	Belanghebbende heeft in zijn hoger beroepschrift uitgebreid gemotiveerd betwist dat aan A Ltd, als zelfstandige rechtspersoon, geen reële betekenis kan worden toegekend. Op de Inspecteur rust de last het tegendeel aannemelijk te maken.
    
    4.18	De Inspecteur heeft zijn standpunt in het verweerschrift voor het Hof, dat belanghebbende de aan A Ltd onttrokken gelden op grond van transparantie van A Ltd heeft genoten als winst uit onderneming, niet nader onderbouwd. In zijn verweerschrift voor de Rechtbank heeft hij opgenomen dat in Engeland slechts sprake was van een virtuele vestiging van A Ltd en dat alle activiteiten van A Ltd in Nederland werden uitgevoerd.
    
    4.19	A Ltd is een Private Limited Company by Shares die statutair is gevestigd in Engeland. Zij was bij de Companies House in Londen ingeschreven als "contractors and builders company" en heeft als zodanig in de onderhavige jaren in Engeland ook gefunctioneerd. Zij heeft arbeidsovereenkomsten gesloten, diensten doen verrichten waaronder het aanvragen van E-101-verklaringen, en is – niet bestreden door de Inspecteur – fiscale verplichtingen en verplichtingen voor haar werknemers inzake de sociale zekerheid, nagekomen. Dat de werkzaamheden namens haar in Engeland zijn verricht en niet door eigen personeel doet daaraan niet af. A Ltd heeft als zelfstandig rechtspersoon ook in Nederland gefunctioneerd. Het Hof is van oordeel dat de vaststaande feiten en omstandigheden geen, althans onvoldoende, aanknopingspunten bieden om de rechtsvorm van A Ltd te negeren en te oordelen dat, met betrekking tot A Ltd, sprake is geweest van een organisatie van kapitaal en arbeid die voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven. Dat belanghebbende zich gedroeg als heer en meester met betrekking tot A Ltd en mogelijk grote sommen geld aan haar vermogen onttrok, noopt niet tot een ander oordeel. Het Hof verwerpt stelling b van de Inspecteur.
    
    stelling c
    
    
      4.20	Belanghebbende is bij de Rechtbank in beroep gekomen tegen de uitspraken op bezwaar. Hij heeft, met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde (mogelijke) bronnen van inkomen, gesteld dat van winst uit onderneming, noch van winst uit aanmerkelijk belang, sprake is geweest. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor de Rechtbank een en ander bestreden en verdedigd dat de ontrokken gelden als winst uit onderneming dan wel uit aanmerkelijk belang moeten worden aangemerkt. De Rechtbank heeft, met aanvulling van de rechtsgronden op grond van artikel 8:69, tweede lid, van de Awb, geoordeeld dat het inkomen dat door de Inspecteur in de belastingheffing is betrokken, kan worden gekwalificeerd als bestuurdersbeloning en dat de belastingheffing daarover, nu A Ltd in Nederland is gevestigd omdat daar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend, is toegewezen aan Nederland. Nu het hier echter niet gaat om een nadere juridische onderbouwing van een op de feiten gebaseerde stelling van een der partijen, is de Rechtbank met dit oordeel buiten de rechtsstrijd getreden. Tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank leidt dit echter niet, gelet op het hierna volgende.
      Belanghebbende heeft tegen dit oordeel van de Rechtbank geen grieven aangevoerd doch volstaan met bestrijding van het standpunt van de Inspecteur dat sprake is van winst uit onderneming dan wel winst uit aanmerkelijk belang. Het Hof begrijpt echter uit de conclusie van belanghebbende dat hij (ook) dit oordeel van de Rechtbank wenst te bestrijden. In de pleitnota voor de zitting van het Hof is dit nader onderbouwd.
      De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor het Hof met betrekking tot dit punt opgenomen dat de gelden aan A Ltd, als een in Nederland gevestigde rechtspersoon, zijn onttrokken en zijn genoten als inkomsten uit arbeid dan wel inkomen uit werk en woning. Het staat de Inspecteur vrij dit standpunt voor het eerst in hoger beroep in te nemen nu gesteld noch gebleken is dat hij dit standpunt in een eerder stadium van de procedure uitdrukkelijk heeft laten varen en belanghebbende daarop heeft kunnen reageren. De Inspecteur heeft dit standpunt echter niet nader onderbouwd, ook niet ter zitting van het Hof in reactie op de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende.
    
    
    4.21	Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk op grond waarvan moet worden geoordeeld dat belanghebbende de aan A Ltd onttrokken gelden heeft genoten als in komsten uit arbeid dan wel als belastbaar inkomen uit werk en woning.
    
    stelling d
    
    4.22	Stelling d van de Inspecteur houdt in dat de gelden aan A Ltd, als een in Nederland gevestigde rechtspersoon, door belanghebbende zijn onttrokken en door hem zijn genoten als inkomen uit aanmerkelijk belang.
    
    4.23	Voor de beoordeling van stelling d van de Inspecteur is van belang waar A Ltd is gevestigd. Voor een oordeel daarover zijn van belang artikel 4 van de Awr en de bepalingen in – kort gezegd – het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastingen dat is gesloten tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (hierna: het Verdrag VK).
    
    4.24	Op grond van artikel 4, eerste lid, van de Awr wordt, waar een lichaam gevestigd is, naar de omstandigheden beoordeeld. Op grond van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van het Verdrag VK omvat de uitdrukking ‘persoon’ in dat verdrag een natuurlijke persoon en een lichaam. Op grond van artikel 4, derde lid, van het Verdrag VK wordt een andere dan een natuurlijke persoon geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.
    
    4.25	 Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat de feitelijke werkzaamheden van A Ltd voornamelijk geconcentreerd waren in Nederland en dat het overgrote deel van haar economische resultaat werd gerealiseerd in Nederland. Al haar personeel werd in Nederland ‘uitgezet’. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat zij in de onderhavige jaren in enige omvang van betekenis buiten Nederland personeel uitzette. In Engeland had zij geen personeel werkzaam voor de acquisitie van opdrachten. Nagenoeg alle werkzaamheden werden door het Engelse Servicebureau doorgesluisd naar Nederland. Nagenoeg alle telefonische vragen werden doorgeschakeld naar Nederland. Belanghebbende heeft ook verklaard dat hij half 2000 met personeel naar Nederland kwam. Het personeel werd in Nederland uitgezet bij opdrachtgevers. Door F BV werden hiervoor bemiddelingsdiensten verricht die op provisiebasis door A Ltd werden betaald. De loonboekhouding werd in Nederland door E gevoerd. Uit de afgelegde verklaringen leidt het Hof af dat met betrekking tot A Ltd slechts een persoon de werkelijke leiding had, en dat was belanghebbende. Uit de afgelegde verklaringen kan voorts worden afgeleid dat belanghebbende zeer veelvuldig in Nederland aanwezig was om uitvoerende werkzaamheden voor A Ltd uit te voeren en controle uit te oefenen op de werkzaamheden van anderen die in Nederland waren uitgevoerd. Contante loonbetalingen, voor zover ze voorkwamen, werden door belanghebbende in Nederland gedaan, hij accordeerde in Nederland de overige loonbetalingen, controleerde de werkstaten en controleerde en verzorgde de facturering, was veelvuldig in Nederland voor opnamen in contanten voor loon- en andere betalingen en beëindigde, indien nodig, arbeidscontacten in Nederland. Slechts een deel van de werkzaamheden van belanghebbende konden door hem telefonisch worden uitgevoerd. Onvoldoende is komen vast te staan waar belanghebbende zich bevond indien door hem ‘telefonisch leiding op afstand’ werd gegeven. Dat belanghebbende in Spanje werkelijk leiding gaf aan werkzaamheden van A Ltd of anderszins, en waar dat werkelijk leiding geven dan uit bestond, is onvoldoende gebleken. Uit de verklaringen van belanghebbende en van T kan worden afgeleid dat T, bij afwezigheid van belanghebbende, leiding gaf aan A Ltd en daar aan belanghebbende verantwoording voor aflegde. Zo was T in voorkomende gevallen gemachtigd contanten op te nemen en betalingen te doen. Gesteld noch gebleken is dat die werkzaamheden van T niet in Nederland werden verricht. Naar het oordeel van het Hof moet op grond van alle feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband bezien, worden geoordeeld dat nagenoeg alle economische activiteiten en het zwaartepunt van de werkelijke leiding van A Ltd in Nederland lag. Op grond daarvan is het Hof van oordeel dat A Ltd, zowel voor de toepassing van artikel 4 Awr als voor de toepassing van het Verdrag VK in de onderhavige jaren in Nederland was gevestigd.
    
    4.26	Op grond van artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel b. van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) bestaat, bij een buitenlandse belastingplichtige, het binnenlandse onzuivere inkomen uit hetgeen hij geniet als winst uit aanmerkelijk belang indien de vennootschap in Nederland is gevestigd. Op grond van artikel 7.1, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) wordt ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige de inkomstenbelasting geheven over het door hem genoten belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. De wijze van berekening van het (belastbare) inkomen uit aanmerkelijk belang is geregeld in artikel 48, vierde lid, Wet IB 1964 en artikel 7.5 van de Wet IB 2001.
    
    
      4.27	Het is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt in A Ltd. Evenmin is, bij de beoordeling van stelling d, in geschil dat, voor zover de opgenomen gelden naar privé zijn gevloeid, belanghebbende dit alleen maar heeft kunnen doen omdat hij de enige aandeelhouder was van A Ltd. In de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende is ter zake vermeld (pagina 12):
      ‘(…) Voor zover de opgenomen gelden aan belanghebbende in privé ten goede zijn gekomen, is er sprake van een winstuitdeling. Belanghebbende heeft zich als aandeelhouder willen verrijken ten koste van zijn vennootschap. Dit kwalificeert als een verkapte winstuitdeling’
      Naar het oordeel van het Hof moeten de voordelen die belanghebbende heeft genoten uit de contante opnamen ten laste van A Ltd, worden aangemerkt als winst dan wel belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in de zin van Hoofdstuk 3 van de Wet IB 1964 en van Hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001.
    
    
    4.28	De Inspecteur heeft, bij de behandeling in zijn verweerschrift van stelling d en onder ‘5 Hoogte van de aanslagen’, het standpunt ingenomen dat de onttrekkingen door belanghebbende zijn genoten als inkomen uit aanmerkelijk belang, als bedoeld in artikel 20a van de Wet IB 1964 dan wel Hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Dit standpunt is onjuist. Het miskent immers dat aan de stelling ten grondslag ligt de vooronderstelling dat belanghebbende zijn woonplaats niet in Nederland heeft maar in Spanje. Het (belastbare) inkomen uit aanmerkelijk belang en de daarover verschuldigde belasting moeten worden berekend, rekening houdende met de buitenlandse belastingplicht van belanghebbende. De nadere berekeningen van de verschuldigde belasting die uitgaat van een tarief van 25 percent snijdt, in verband met het hierna volgende, geen hout.
    
    4.29	Voor de toepassing van het Verdrag met Spanje moeten de bedragen die belanghebbende aan A Ltd heeft onttrokken als dividend worden aangemerkt. Op grond van artikel 10 van het Verdrag met Spanje mag het dividend, nu belanghebbende voor de toepassing van dat Verdrag inwoner is van Spanje, in Spanje worden belast (eerste lid) doch mag Nederland, als Staat waarin A Ltd is gevestigd, belasting heffen tot een bedrag van maximaal 15 percent van het bruto bedrag van de dividenden (tweede lid). In zoverre is het standpunt van belanghebbende, ingenomen in de pleitnota, juist.
    
    omvang van het inkomen uit aanmerkelijk belang
    
    4.30	De belastbare inkomens over de onderhavige jaren zijn, na vermindering van het belastbare inkomen voor 2000 door de Rechtbank, vastgesteld op respectievelijk € 114.806, € 252.982 en € 213.106. De Inspecteur heeft verklaard dat hij niet kan aangeven hoe de (aanvankelijk) vastgestelde belastbare inkomens zijn berekend. Die berekening, en de daarop volgende vaststelling van de (navorderings)aanslagen, heeft plaatsgevonden vóórdat het strafrechtelijk onderzoek was beëindigd. De Inspecteur neemt nader het standpunt in dat de belastbare inkomens vastgesteld hadden moeten worden op de totalen van de contante opnamen door belanghebbende, te weten € 114.806, € 528.184 en € 454.677. De Inspecteur beroept zich op interne compensatie.
    
    4.31	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onttrekkingen aan A Ltd weliswaar als verkapte dividenduitkeringen moeten worden aangemerkt doch slechts voor zover de opgenomen gelden naar privé zijn gevloeid (pleitnota van de gemachtigde, pagina 12). In die pleitnota is voorts gesteld (pagina 7) dat van de contante opnamen ook nog zakelijke kosten werden betaald zoals lonen en provisiegelden voor derden. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat hij van de opgenomen gelden lonen contant heeft uitbetaald aan Engelse werknemers die geen bankrekening hadden. Van uitbetaalde provisies heeft hij echter geen weet; dat ging via de bank.
    
    4.32	Belanghebbende heeft tijdens het strafrechtelijk onderzoek verklaard dat de opgenomen contanten bestemd waren om privé te besteden. De gestelde zakelijke uitgaven zijn op geen enkele wijze gebleken. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de als dividend in de onderhavige jaren aan te merken onttrekkingen aan A Ltd lager zijn geweest dan de aan het slot van 4.30 genoemde bedragen.
    
    4.33	Dit betekent, met inachtneming van het oordeel in 4.29, dat het bedrag van de belasting niet hoger kan zijn dan 15 percent van de onttrokken bedragen, ofwel voor de onderhavige jaren respectievelijk € 17.220, € 79.227 en € 68.201. Bij dit oordeel is van belang dat, anders dan belanghebbende verdedigt, in dit geval niets aan de zogenoemde interne compensatie in de weg staat. Het staat de Inspecteur vrij om, bij de verdediging van de opgelegde aanslag, primair en (meer) subsidiair verschillende standpunten in te nemen en daarbij te bepleiten dat het inkomen is genoten uit een andere bron dan aanvankelijk is aangenomen en dat – indien daarvoor door een lagere tariefstoepassing ruimte is – het aanvankelijk vastgestelde belastbare inkomen te laag is. Dit hogere inkomen is de Inspecteur eerst gebleken nadat het strafrechtelijk onderzoek was afgerond. Van een bewuste keuze van de Inspecteur omtrent de hoogte van het vast te stellen belastbare inkomen bij het vaststellen van de aanslagen is niets gebleken. Naar het oordeel van het Hof staat, anders dan belanghebbende in de pleitnota verdedigt, noch het vertrouwensbeginsel, noch het rechtszekerheidsbeginsel, noch het zorgvuldigheidsbeginsel in dit geval eraan in de weg dat de Inspecteur zich op interne compensatie beroept.
    
    premieheffing volksverzekeringen
    
    4.34	Het standpunt van belanghebbende houdt, impliciet, in dat hij van mening is dat hij niet in Nederland verzekerd is voor de volksverzekeringen. Uit de verklaring ter zitting omtrent de hoogte van de aan belanghebbende sedert zijn 65ste verjaardag uitgekeerde AOW vloeit ook voort dat belanghebbende sedert zijn uitschrijving uit het bevolkingsregister niet meer verzekerd was in Nederland, althans geacht werd niet meer verzekerd te zijn. Dat belanghebbende bij de bestrijding van de opgelegde belastingaanslagen de verzekeringsplicht niet heeft aangeroerd, acht het Hof eerder een omissie dan een welbewuste standpuntbepaling. Ook de Inspecteur heeft zich in de stukken niet expliciet uitgelaten over de verzekeringsplicht van belanghebbende. Ook hier acht het Hof het feit dat bij het opleggen van de aanslagen is uitgegaan van premieplicht eerder het gevolg van een omissie dan van een welbewust standpunt. Nu onvoldoende feiten zijn gesteld die tot een ander oordeel moeten leiden zal het Hof ervan uitgaan dat belanghebbende niet verzekerd was voor de volksverzekeringen.
    
    de hoogte en de toelaatbaarheid van de aanslagen
    
    4.35	De Rechtbank heeft, met betrekking tot 2000, geoordeeld dat – gelet op de vaststaande feiten en omstandigheden –  belanghebbende kwade trouw kan worden verweten omdat hij de Inspecteur opzettelijk informatie heeft onthouden omtrent zijn in Nederland belastbare inkomen. Het Hof onderschrijft dit oordeel van de Rechtbank. Belanghebbende wist dat A Ltd haar werkzaamheden voornamelijk in Nederland uitoefende, dat hij daaraan leiding gaf en dat hij in Nederland grote bedragen aan A Ltd had onttrokken, bedragen die ook in zijn visie als verkapte dividenduitkeringen moeten worden aangemerkt. Dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet kan worden verweten de vereiste aangifte niet te hebben gedaan (van belang voor de bewijslastverdeling) neemt niet weg dat hij de toegezonden aangiftebiljetten had kunnen en moeten opvatten als verzoeken om informatie van de Inspecteur. Wetende van de voormelde dividenduitkeringen heeft belanghebbende, door de Inspecteur daarvan niet op de hoogte te stellen, zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting van hem zou worden geheven. Aan de vereisten voor het opleggen van een navorderingsaanslag is naar het oordeel van het Hof voldaan.
    
    4.36	Aan de omstandigheid dat de Inspecteur voor het jaar 2000 niet binnen de zogenoemde driejaarstermijn een primitieve aanslag heeft opgelegd, kan belanghebbende, nu daaruit geen uitdrukkelijke stellingname van de Inspecteur blijkt, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat hem geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd. Het Hof verwerpt het andersluidende standpunt dat belanghebbende in de pleitnota heeft ingenomen.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De onderhavige belastingaanslagen moeten worden verminderd conform hiervoor is overwogen.
    
    
    5.	Kosten
    
    
      Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak heeft gegeven of gedaan, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, LJN BA2802, BNB 2007/260, en HR 6 februari 2009, 
      nr. 08/01915, LJN BH1928, BNB 2009/100). Van een dergelijke situatie is naar het oordeel van het Hof in dit geval geen sprake. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.288 (twee proceshandelingen maal € 322 maal factor twee in verband met het gewicht van de zaak).
    
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank tegen de uitspraken van de Inspecteur gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
      -	vermindert de navorderingsaanslag over 2000 in dier voege dat het bedrag van de geheven belasting niet hoger wordt vastgesteld dan € 17.220;
      -	vermindert de aanslag voor 2001 in dier voege dat het bedrag van de geheven belasting niet hoger wordt vastgesteld dan € 79.227;
      -	vermindert de aanslag voor 2002 in dier voege dat het bedrag van de geheven belasting niet hoger wordt vastgesteld dan € 68.201;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.288, en
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 110 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    De beslissing is op 30 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    (A. Vellema)		(J.P.M. Kooijmans)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.