ECLI:NL:GHARL:2015:4338, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-06-2015, 14-00626
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-06-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is nog in geschil of bij de vermindering wegens voorkoming van dubbele belasting in verband met de voor E GmbH verrichte werkzaamhedengeen rekening behoeft te worden gehouden met de uitkeringen van F, en of hij in Nederland ten onrechte is betrokken in de premieheffing volksverzekeringen. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer 14/00626
      uitspraakdatum: 16 juni 2015
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2014, nummer 12/1580, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.757. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 3.585.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 juni 2014 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag vastgesteld op een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.757, waarbij over € 84.197 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 mei 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C].
    
    
      1.7
      De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, geboren [in] 1954, woont te [Z] en is in het jaar 2008 in dienstbetrekking bij [D] B.V. (hierna: [D]). Deze B.V. is onderdeel van het [D] concern, dat zich bezig houdt met gespecialiseerde olieboringen ten behoeve van grote oliemaatschappijen. 
      
    
    
      2.2
      In 2008 heeft belanghebbende 175 dagen voor [E] GmbH, de Duitse vestiging van het concern, gewerkt. Belanghebbende ontving voor deze werkzaamheden, naast zijn gewone salaris, een offshore allowance van € 317 per gewerkte dag. 
      
    
    
      2.3
      
        [D] heeft voor de werkzaamheden van belanghebbende een bedrag van $ 1.200 per gewerkte dag aan [E] GmbH gefactureerd. 
      
    
    
      2.4
      Volgens de jaaropgave van [D] heeft belanghebbende in 2008 een loon genoten van in totaal € 97.559 waarop een bedrag van € 40.374 aan loonheffing is ingehouden. 
      
    
    
      2.5
      Belanghebbende is sinds 2001 gedeeltelijk arbeidsongeschikt.
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende geniet in 2008 naast zijn looninkomsten van [D] een WAO-uitkering van het UWV. Deze uitkering wordt door het UWV maandelijks overgemaakt op een rekening van [D] en vervolgens door [D] doorbetaald aan belanghebbende. De WAO-uitkering over 2008 bedraagt € 12.613. De doorbetaling van de WAO-uitkering is in de jaaropgave over het jaar 2008, vermeld onder 2.4, begrepen.
      
    
    
      2.7
      In verband met de arbeidsongeschiktheid van belanghebbende zijn door [F] in 2008 uitkeringen van in totaal € 11.867 betaald aan [D]. Belanghebbende is de gerechtigde van deze [F]-uitkeringen. Het bedrag van € 11.867 is door [D] niet doorbetaald aan belanghebbende. 
      
    
    
      2.8
      Belanghebbende beschikte in 2008 over een zogenaamde E101-verklaring van de Sociale Verzekeringsbank. [D] heeft in 2008 op belanghebbendes salaris premies volksverzekeringen ingehouden en afgedragen. Door of namens belanghebbende zijn in 2008 in Duitsland geen premies volksverzekeringen betaald of afgedragen. 
      
    
    
      2.9
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2008 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.757. Dit inkomen is als volgt opgebouwd:
      
      
        Looninkomsten [D] 		€ 97.559
        Inkomsten uit eigen woning 		€      802 -/-
        Belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 96.757
      
      
    
    
      2.10
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (aftrek elders belast) gevraagd voor het volledige loon ten bedrage van € 97.559. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning overeenkomstig de aangifte vastgesteld, maar geen aftrek elders belast verleend. 
      
    
    
      2.11
      Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 1 november 2011, door de Inspecteur ontvangen op 28 oktober 2011, een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag IB/PVV 2008. Hij verzoekt in dit bezwaarschrift de aanslag te verminderen tot nihil in verband met het recht op aftrek elders belast voor de onder 2.2 bedoelde werkzaamheden. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      2.12
      In opdracht van de Rechtbank heeft de Inspecteur na de mondelinge behandeling op 11 juli 2013 een derdenonderzoek ingesteld bij [D]. Doel van dit onderzoek was om meer duidelijkheid te krijgen over de financiële gang van zaken rond de WAO-uitkering en de [F]-uitkeringen. De controlerend ambtenaar heeft zijn bevindingen vastgelegd in het verslag van 8 augustus 2013. In dit verslag staat de volgende specificatie van belanghebbendes jaarloon vermeld:
      
      
        “Soort Vergoeding							Bedrag
        Reguliere maandelijkse loon				€		16.596,16 +
        Salaris ziekte						€		  2.190,66 +
        Bijdrage ziektekostenverzekering 			€		  1.664,40 +
        Auto vergoeding					€		   3.900,-- +
        Offshore allowance (daily charge) gewerkte dagen	€		54.365,50 +
        Offshore allowance tijdens ziekte dagen			€		  1.244,14 +
        Bruto kilometer vergoeding				€		  2.032,28 +
        Niet verhaalde corr. WW premie				€		         3,39 +
        Vakantiegeld						€                           2.512,85 +
        WAO uitkering (UWV)					€		13.362,03 +
        Pensioen premie *)					€		   1.497,18 -/-
        WW premie *) 						€		   1.063,35 -/- 
        Vergoeding ZVW					€    		   2.248,66 + 
        Totaal = Loon Loonheffing = Loon jaaropgave 		€		97.559,44”.
      
      
    
    
      2.13
      De WAO-uitkering in de bij 1.12 vermelde specificatie verschilt van het bedrag van de bij 2.6 vermelde WAO-uitkering, omdat [D] de van het UWV ontvangen bedragen abusievelijk inclusief vergoeding van sociale verzekeringspremies en premies Zorgverzekeringswet aan belanghebbende heeft doorbetaald.
      
    
    
      2.14
      In het bij 2.12 vermelde controleverslag wordt door de controlerend ambtenaar onder andere het volgende vermeld: “Van dagen besteed aan vergaderingen, cursussen, thuiswerken etc. is op basis van de ingediende, goedgekeurde en verwerkte formulieren en bij inhoudingsplichtige ingewonnen informatie niets gebleken. Aan de hand van de door de heer [X] ingediende declaratieformulieren zijn geen reizen naar bijvoorbeeld het kantoor in [G] of andere locaties binnen Nederland aangetroffen. ”. 
      
    
    
      2.15
      Tijdens het bij 2.12 bedoelde vermelde derdenonderzoek was mevrouw [H] namens [D] de contactpersoon voor de controlerend ambtenaar. Blijkens het controleverslag heeft zij ten aanzien van de bij 2.7 vermelde [F]-uitkeringen het volgende verklaard: “Volgens mw. [H] zou de heer [X] normaliter, vanwege het afgekeurd zijn, geen recht (meer) hebben op de offshore allowance en de zogenaamde regeling “garantiedagen”. De gemaakte afspraak houdt volgens mw. [H] in dat hij recht blijft houden op de offshore allowance en de “garantiedagen” maar dat ter compensatie de [F] uitkeringen conform in het resultaat van [D] BV vloeien en dus in tegenstelling tot de WAO uitkering niet aan hem worden doorbetaald. Gevolg, de heer [X] mag de offshore allowance voor iedere gewerkte dag claimen. De locatie waar de arbeid verricht wordt (i.c. Nederland of Duitsland) speelt geen rol.”. 
      
    
    
      2.16
      
        [I] van de Sociale Verzekeringsbank heeft de Inspecteur bij mail van 20 augustus 2013 onder andere het volgende meegedeeld: “Uit ons systeem blijkt dat de Sociale Verzekeringsbank voor de heer [X] verklaringen van toepasselijke wetgeving (E 101 verklaringen) heeft afgegeven t/m 31-12-2013. Betrokkene blijft met deze verklaringen sociaal verzekerd in Nederland wanneer hij in het buitenland werkt. Deze verklaringen werden aangevraagd door zijn werkgever [D] (Nederland) B.V. die bij het indienen van de aanvragen o.a. heeft verklaard dat de heer [X] 1 dag per maand in Nederland blijft werken. Hierdoor zijn deze verklaringen afgegeven voor de situatie ‘wisselend werken’ aangezien er naast het buitenland ook nog deels in het woonland gewerkt wordt.”.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is nog in geschil of bij de vermindering wegens voorkoming van dubbele belasting in verband met de voor [E] GmbH verrichte werkzaamhedengeen rekening behoeft te worden gehouden met de uitkeringen van [F], en of hij in Nederland ten onrechte is betrokken in de premieheffing volksverzekeringen. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.
      
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vaststelling van de bestreden aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.757, waarbij over een  bedrag van € 84.197 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, alsmede een vrijstelling voor de premieheffing volksverzekeringen.
      
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - vermelde vragen ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vaststelling van de bestreden aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.757, waarbij voor een grondslag van € 72.330 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend.
      
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Belanghebbende heeft zich in zijn principale hoger beroep op het standpunt gesteld dat hij in het onderhavige jaar in Nederland niet premieplichtig was voor de volksverzekeringen. 
      
    
    
      4.2
      Partijen hebben ter zitting van het Hof eenparig verklaard dat niet in geschil is dat op grond van de  Nederlandse nationale wetgeving ten aanzien van belanghebbende sprake is van verzekerings- en premieplicht voor de Nederlandse volksverzekeringen. Daarmee is de heffingsgrondslag van de premieheffing gegeven. Partijen houdt slechts verdeeld de toepassing van Verordening (EEG) Nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 (de Verordening).
      
    
    
      4.3
      Niet in geschil is dat op basis van artikel 14, tweede lid, van de Verordening een zogenaamde E-101 verklaring (hierna: verklaring) is afgegeven, welke verklaring inhoudt dat het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel op belanghebbende van toepassing is. Het geschil spitst zich toe op de status van de aan belanghebbende afgegeven E101-verklaring. Belanghebbende heeft gesteld dat  de afgegeven E101-verklaring geen rechtskracht heeft  nu deze achteraf feitelijk onjuist blijkt te zijn. De Inspecteur beroept zich op de formele rechtskracht van deze verklaring.
    
    
      4.4
      Naar het oordeel van het Hof is het gelijk op dit punt aan  de Inspecteur. Wanneer de organen van andere lidstaten echter twijfels uiten over de feiten waarop de verklaring berust of over de juridische beoordeling van die feiten, dient het afgevende orgaan de gegrondheid van die verklaring opnieuw te onderzoeken en deze zo nodig in te trekken. (Vgl. HvJ 10 februari 2000, Fitzwilliam Executive Search, nr. C-202/97, BNB 2000/219). Indien en voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat de verklaring tegenover hem rechtskracht ontbeert omdat deze zonder zijn medeweten of instemming tot stand is gekomen, overweegt het Hof het volgende. Naar het oordeel van het Hof brengt deze omstandigheid niet mee dat de verklaring tegenover belanghebbende geen rechtskracht zou hebben. Indien hij, of zijn gemachtigde, de verklaring eerst veel later onder ogen heeft gekregen, zodat mitsdien de aanvang van de bezwaartermijn daartegen is opgeschort, is deze termijn in elk geval aangevangen toen belanghebbende of zijn gemachtigde daarvan kennis heeft genomen in het kader van de onderhavige procedure. Belanghebbende noch zijn gemachtigde heeft bezwaar gemaakt tegen de verklaring. Ook de opgeschorte bezwaartermijn is inmiddels (ongebruikt) verstreken. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat de afgegeven E101-verklaring onherroepelijk vaststaat, zodat deze ook jegens belanghebbende bindend is. Belanghebbende is dan ook in Nederland verzekerd en premieplichtig voor de volksverzekeringen.
      
    
    
      4.5
      De Inspecteur heeft in zijn incidenteel hoger beroep gesteld dat bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting rekening dient te worden gehouden met de [F]-uitkeringen. Ten aanzien van de [F]-uitkeringen stelt het Hof voorop dat het, evenals de Rechtbank, gelet op de onder 2.15 aangehaalde verklaring aannemelijk acht dat met betrekking tot deze uitkeringen een uitruil heeft plaatsgevonden. Vaststaat dat belanghebbende gerechtigde was tot de bedoelde [F]-uitkeringen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende deze uitkeringen gebruikt ten behoeve van de hiervoor genoemde uitruil en deze uitkeringen daarmee genoten in de zin van artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001, zodat de [F]-uitkeringen behoren tot zijn (wereld)inkomen. 
      
    
    
      4.6
      Door de hiervoor – onder 4.5 -  bedoelde uitruil zijn de [F]-uitkeringen weliswaar niet als zodanig in de belastingheffing betrokken, maar zijn daarvoor in de plaats gekomen de “uitgeruilde” inkomensbestanddelen. Naar het oordeel van het Hof maakt dat niet dat de bedoelde uitkeringen voor de verdragstoepassing zijn geconverteerd in inkomsten uit onzelfstandige arbeid. Nu belanghebbende als rechthebbende ter zake van die uitkeringen op deze wijze heeft beschikt over de [F]-uitkeringen, is in zoverre artikel 16 van het verdrag van toepassing, ten gevolge waarvan de woonstaat, derhalve Nederland, het recht tot belastingheffing heeft over deze inkomsten. 
      
    
    
      4.7
      Het incidentele appel van de Inspecteur slaagt mitsdien. Voor die situatie is niet in geschil dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend over een grondslag van € 72.330.
    
    
      4.8
      Belanghebbende heeft voorts nog aangevoerd dat hij recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding. 
    
    
      4.9
      Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260). Naar het oordeel van het Hof doet die situatie zich hier niet voor. De Inspecteur treft geen verwijt als hiervoor bedoeld. De Inspecteur beschikte over voldoende gegevens om de bestreden aanslag op te leggen. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur een arrest van de Hoge Raad aanvankelijk niet op belanghebbende van toepassing achtte is, naar het oordeel van het Hof, in het onderhavige geval waarin twijfel kon bestaan ten aanzien van de doorbelasting van het salaris van belanghebbende, onvoldoende om tot de conclusie te komen dat de Inspecteur tegen beter weten in handelde.
    
    
      4.10
      
        Ook indien de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, kan dit grond opleveren een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Naar het oordeel van het Hof doet ook dat zich in het onderhavige geval niet voor. De door belanghebbende opgevoerde omstandigheden, waaronder de omvang van de onderzoeksplicht van de Inspecteur, leiden in het onderhavige geval niet ertoe dat van een vergaande onzorgvuldigheid sprake is.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het principale hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
    - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
    - stelt de aanslag vast op een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.757, waarbij over een grondslag van € 72.330 vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend; en 
    - vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (K. de Jong-Braaksma)	(P. van der Wal)
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 juni 2015
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.