ECLI:NL:RBZWB:2014:2189, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 01-04-2014, AWB-13_5273
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2014-04-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft zijn landbouwonderneming ingebracht in een BV en stelt de gronden tegen een vergoeding ter beschikking aan de BV. Nadat in 2007 een gedeelte van de grond is verkocht wordt een pachtovereenkomst gesloten voor de overgebleven gronden. In geschil is of belanghebbende de gronden mag afwaarderen naar de waarde in verpachte staat. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een vermogensverlies dat voor afwaardering in aanmerking komt. De rechtbank acht gelet op de feiten en omstandigheden niet aannemelijk dat belanghebbende beide pachtovereenkomsten met een willekeurige derde zou hebben gesloten zonder enige compensatie voor het gestelde vermogensverlies. De pachtovereenkomsten vinden hun oorzaak in en worden beheerst door de aandeelhoudersrelatie tussen belanghebbende en de BV zodat het daaruit voortvloeiende verlies niet aftrekbaar is.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Procedurenummer AWB 13/5273
      uitspraak van 1 april 2014
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats B],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Breda,
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.155 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.022.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 augustus 2013 het tegen die aanslag gerichte bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 1 oktober 2013, ontvangen bij de rechtbank op 2 oktober 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2014 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Giessen, en namens de inspecteur, [verweerder].
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren [datum] 1945, en zijn echtgenote [A] (tezamen hierna: belanghebbenden) hebben tot 1 januari 2000 in [plaats A] een landbouwbedrijf in de vorm van een maatschap gedreven. Vanaf 1 januari 2000 is de onderneming ingebracht in en gedreven door [A BV] (al dan niet in oprichting, hierna: de BV). 
      
    
    
      2.2.
      De destijds in de onderneming aanwezige landbouwgronden met een oppervlakte van 38.57.55 ha en de bedrijfsgebouwen zijn niet ingebracht in de BV, maar aan de BV ter beschikking gesteld tegen een jaarlijkse vergoeding van € 750 per ha. Deze vergoeding wordt jaarlijks in rekening-courant voldaan.
      
    
    
      2.3.
      Per 1 januari 2001 vallen de aan de BV ter beschikking gestelde onroerende zaken onder de terbeschikkingstellingsregeling (tbs). De landbouwgronden zijn op de tbs-openingsbalans van belanghebbende per 1 januari 2001 geactiveerd voor een bedrag van ƒ 85.000 (€ 38.571) per hectare, zijnde de waarde in vrije staat van de gronden op dat moment. Deze waarde is, bij brief van 1 september 2004, door de inspecteur akkoord bevonden.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbenden hebben in de volgende jaren de volgende percelen landbouwgrond aangekocht: 
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Perceel
                
              
              
                
                  Waar
                
              
              
                
                  Aantal ha
                
              
              
                
                  Prijs
                
              
            
            
              
                2003
              
              
                B102
              
              
                
                  [adres 1] te [plaats A]
              
              
                3.75.70 
              
              
                € 120.251,75 
              
            
            
              
                2007
              
              
                
              
              
                
                  [adres 2] te [plaats B]
              
              
                5.59.15 
              
              
                € 310.771
              
            
            
              
                2008
              
              
                C112
              
              
                
                  [adres 3] te [plaats A]
              
              
                1.49.90 
              
              
                €   48.233 
              
            
          
        
      
      
        
        
          Belanghebbenden hebben deze gronden direct na aankoop tegen een vergoeding van € 750 per ha ter beschikking gesteld aan de BV. De gronden zijn op de tbs-balansen van belanghebbenden opgenomen voor (hun aandeel in) de aankoopsom.
        
        
      
    
    
      2.5.
      In 2007 is tegelijkertijd met de in 2.4 omschreven grond in [plaats B] een perceel van 0.16.65 ha aangekocht voor de bouw van een privéwoning aan de [adres 4] te [plaats B]. Hierop hebben belanghebbenden een nieuwe boerderij gebouwd.
      
    
    
      2.6.
      Op 15 november 2007 is de (oude) boerderij aan de [adres 5] te [plaats A] met 25.15.10 ha landbouwgrond verkocht voor een bedrag van € 2.065.000. Op 1 juli 2008 hebben belanghebbenden deze onroerende zaken geleverd.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbenden hebben op 18 november 2008 met de BV een schriftelijke pachtovereenkomst gesloten voor de gronden die op 1 januari 2007 in het bezit waren van belanghebbenden en nadien niet door hen verkocht zijn, zijnde 17.18.15 ha, voor € 468 per ha per jaar. De pacht is ingegaan op 1 december 2008. Deze overeenkomst is niet geregistreerd bij de pachtkamer.
      
    
    
      2.8.
      Voor de percelen die belanghebbenden in 2007 en 2008 hebben aangekocht is geen pachtovereenkomst gesloten.
      
    
    
      2.9.
      De vergoeding voor 2010 is voor alle percelen € 667 per ha per jaar. Deze vergoeding wordt jaarlijks in rekening-courant voldaan.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.044. In de aangifte heeft belanghebbende 17.18.15 ha landbouwgrond afgewaardeerd met een bedrag van in totaal € 164.873 (50% van € 329.747) tot, naar hij stelt, de bedrijfswaarde, zijnde de waarde in verpachte staat van grond.
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 24 februari 2012 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.155. Hierbij heeft hij, onder andere, de afwaardering niet in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft op 22 augustus 2013 het tegen de aanslag gerichte bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
      1. Heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV terecht een afwaardering toegepast naar de waarde van de gronden in verpachte staat?
      Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord zijn de volgende vragen nog in geschil.
      2. Wat is dan de waarde van de gronden in verpachte staat per 31 december 2008? De waarde van de verpachte grond wordt door belanghebbende gesteld op € 18.000 per ha en door de inspecteur primair op € 27.000, subsidiair € 19.200 per ha.
      3. Dient de waarde van de gronden ook per 1 januari 2001 met toepassing van de foutenleer te worden gesteld op de waarde in verpachte staat?
      4. Indien vraag 3 bevestigend wordt beantwoord, is nog in geschil of sprake kan zijn van interne compensatie tot een bedrag van € 10.552. Hierbij is niet in geschil dat de inspecteur de boekwaarde van de in 2.6 genoemde verkochte grond tot een bedrag van € 22.800 te laag in aanmerking heeft genomen.
      Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, is niet in geschil dat de aanslag IB/PVV alsnog dient te worden verminderd met een bedrag van € 22.800. 
      5. In geschil is dan of dit bedrag met een beroep op interne compensatie kan worden verminderd tot een bedrag van € 10.552.
      Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de derde, vierde en vijfde vraag ontkennend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en nader tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een vast te stellen verlies van € 44.998. 
        De inspecteur concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.603. Subsidiair concludeert de inspecteur tot ongegrondverklaring van het beroep. Meer subsidiair concludeert de inspecteur tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit woning en werk van € 49.046 en nog meer subsidiair tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een vast te stellen verlies van € 20.366. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat de cijfermatige uitwerkingen van de standpunten van de inspecteur niet in geschil zijn. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Afwaardering van de gronden
      
    
    
    
      4.1.
      Het resultaat uit een werkzaamheid moet op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001 voor een groot deel worden bepaald alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. De rechtbank stelt daarom voorop dat een vermogensbestanddeel slechts dan kan worden afgewaardeerd op een lagere bedrijfswaarde als de afwaardering de uitdrukking vormt van een vermogensverlies dat niet wordt opgeroepen door tijdelijke of lokale invloeden op de marktwaarde, doch berust op de omstandigheid dat moet worden verwacht dat het goed de bijdrage aan de omzet en de productie van de onderneming, waarvoor het was bestemd, niet zal kunnen leveren, terwijl dat verlies ook bij verkoop van het goed - hetzij afzonderlijk, hetzij in samenhang met andere bestanddelen van het ondernemingsvermogen - niet zal kunnen worden goedgemaakt (vgl. Hoge Raad 17 april 1991, nr. 26.632, ECLI:NL:HR:1991:ZC4553).  Belanghebbende heeft hiervan de bewijslast.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat bij het aangaan van het pachtcontract tussen belanghebbende en de BV in 2008 formeel een andere situatie is ontstaan dan voorheen bestond en dat de bedrijfswaarde van de gronden in verpachte staat lager is dan de waarde in het economische verkeer in vrije staat.
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur stelt dat de gronden, die door belanghebbende ter beschikking zijn gesteld aan de BV sinds 1 januari 2000, danwel voor zover de gronden op een latere datum zijn aangeschaft vanaf die latere datum, ook sinds die datum zijn verpacht aan de BV op grond van de artikelen 1 en 11 van de Pachtwet dan wel de artikelen 311 en 317 boek 7 van het BW en dat er geen sprake is van een waardedaling gelet op de gelieerde verhouding tussen partijen.
      
    
    
      4.4.
      Niet is in geschil dat belanghebbenden zich in 2000 verbonden hebben om tegen voldoening van € 750 per ha de onder 2.2 en 2.4 genoemde grond in gebruik te geven aan de BV voor de uitoefening van de landbouw en dat deze situatie in ieder geval voor de onder 2.2 genoemde grond minimaal 7 jaar heeft geduurd. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee sprake van een pachtovereenkomst als bedoeld in artikel 1, eerste lid en onderdeel d van de pachtwet, welke op grond van artikel 11 van de Pachtwet op een vordering daartoe schriftelijk kon worden vastgelegd door de pachtkamer.
      
    
    
      4.5.
      Gelet op alle feiten en omstandigheden heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een vermogensverlies op de gronden dat voor afwaardering in aanmerking komt. De rechtbank is van oordeel dat zowel de eerste (stilzwijgende) als de tweede (schriftelijke) pachtovereenkomst hun oorzaak vinden in en beheerst worden door de aandeelhoudersrelatie tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de BV. De rechtbank acht niet aannemelijk dat belanghebbende beide pachtovereenkomsten met een willekeurige derde zou hebben gesloten zonder enige compensatie te bedingen voor het vermogensverlies dat naar zijn zeggen het gevolg is van het sluiten van een pachtovereenkomst. De rechtbank neemt daarbij de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking. De verkoop van de 25.15.70 ha grond door belanghebbenden in 2007 vond plaats tegen de waarde in vrije staat, waarbij de BV in 2008 zonder enige vergoeding heeft afgezien van het gebruik van die 25.15.70 ha verkochte grond. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat dit afzien van het gebruik van gronden door de BV gezien moet worden in samenhang met de verkrijging in 2008 door de BV van het pachtrecht van 17.18.15 ha grond. Door deze samenhang is volgens belanghebbenden sprake van zakelijke transacties. De rechtbank verwerpt dit standpunt om de volgende redenen. De schriftelijke pachtovereenkomst wordt pas veel later (november 2008) gesloten dan de overeenkomst waarbij van het gebruik van gronden wordt afgezien. Bovendien betreft de overeenkomst waarbij wordt afgezien van het gebruik van gronden een aanzienlijk groter oppervlak dan de gronden waarvan de BV in 2008 het pachtrecht verkrijgt. Daarnaast hadden eerstgenoemde gronden een betere ligging dan de niet aaneengelegen vervangende pachtgronden. De omstandigheid dat de pacht van de gronden in 2008 plaatsvindt tegen een lagere prijs dan de voorheen verschuldigde vergoeding voor de toen door de BV gebruikte gronden, leidt er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat wel sprake is van zakelijke overeenkomsten. Tenslotte stelt de rechtbank vast dat de gesloten overeenkomsten bovendien steeds op ieder willekeurig moment kunnen worden teruggedraaid. Onder de hiervoor genoemde voorwaarden en omstandigheden acht de rechtbank niet aannemelijk dat onafhankelijke derden deze overeenkomsten op die wijze zouden hebben gesloten. 
      
    
    
      4.6.
      Het gelijk met betrekking tot de eerste vraag is aan de zijde van de inspecteur.
      
      
        
          Met betrekking tot de tweede, derde en vierde in geschil zijnde vraag
        
      
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het voorgaande oordeel, komt de rechtbank aan de beantwoording van de vragen twee tot en met vier dan niet meer toe. 
      
      
        
          Interne compensatie
        
      
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag IB/PVV alsnog dient te worden verminderd met een bedrag van € 22.800. In geschil is of de inspecteur met een beroep op interne compensatie deze vermindering kan beperken tot een bedrag van € 10.552.
      
    
    
      4.9.
      De inspecteur stelt dat alsnog rekening gehouden moet worden met twee fouten in de aanslag in het voordeel van belanghebbende: een telfout van € 10.000 en het, conform de eerdere aankondiging, alsnog corrigeren van de persoonsgebonden aftrek van € 1.728. Belanghebbende erkent dat deze fouten door de inspecteur in het voordeel van belanghebbende gemaakt zijn, maar stelt dat deze fouten op grond van opgewekt vertrouwen niet kunnen worden hersteld.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003, nr. 36.247, ECLI:NL:HR:2003:AD9713 staat het de inspecteur vrij deze posten in de beroepsfase ter sprake te brengen, tenzij hij op enig moment in de procedure uitdrukkelijk en zonder voorbehoud te kennen heeft gegeven te dier zake door de belastingplichtige voldoende te zijn ingelicht of zich anderszins over de aanvaardbaarheid van die posten uitdrukkelijk heeft uitgelaten. 
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende, op wie in dezen de last rust het bewijs bij te brengen, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat de door de inspecteur inzake deze posten gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Voorts is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur het recht op interne compensatie uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Het gelijk is aan de inspecteur.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.12.
      Tussen partijen is, in het geval de inspecteur volledig in het gelijk wordt gesteld, niet in geschil dat de onderhavige aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.603 en dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 30.022 blijft. 
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.460 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.603 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.022;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.460;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 aan deze vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 1 april 2014 door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, 
      mr. C.A.F.M. Stassen en mr.drs. M.M. Breij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.