ECLI:NL:GHARL:2013:BY8812, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-01-2013, 12-00326
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-01-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Kunstschilder met louter negatieve resultaten heeft geen bron van inkomen.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      nummer 12/00326
      uitspraakdatum: 8 januari 2013
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 mei 2012, nummer AWB 11/965
    
    in het geschil tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.256 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.522. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 997 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 1 juli 2009 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.014 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.522. De beschikking heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 472.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 22 mei 2012 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
     
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur bijgestaan door A.
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De feiten
    
    2.1	Belanghebbende is vanaf 2005 gestart als kunstschilder. Belanghebbende is autodidact. Hij probeert door hem vervaardigde schilderijen te verkopen via zijn galerie B en via (internationale) beurzen en galeries. Via zijn website biedt hij reproducties (giclees, posters en bedrukte t-shirts) te koop aan. De prijzen waarvoor belanghebbende zijn schilderijen te koop aanbiedt variëren van € 40.000 tot € 1.000.000 per schilderij. Belanghebbende verricht tal van activiteiten om zijn kunst onder de aandacht te brengen, doch deze inspanningen hebben er niet toe geleid dat - tot de zitting van 10 oktober 2012 - schilderijen zijn verkocht. Wel heeft hij omzet behaald met zijn andere commerciële activiteiten. Deze hebben geleid tot de volgende resultaten (voor ondernemersaftrek).
    
    
      	2005: negatief €   9.081
      	2006: negatief € 18.596
      	2007: negatief € 23.696
      	2008: negatief € 16.102
      	2009: negatief € 33.025
      	2010: negatief € 15.837
      	2011: negatief € 14.300
    
    
    In het resultaat van 2008 is een subsidie van het Ministerie van Economische Zaken van € 9.535 verwerkt. Na 2011 heeft zich in de resultaten vooralsnog geen significante verbetering voorgedaan. In 2012 was tot het moment van de zitting alleen in het tweede kwartaal een kleine omzet behaald. 
    
    2.2	Belanghebbende is aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting, laatstelijk op basis van een op 6 september 2007 verricht boekenonderzoek. Bij de start van zijn activiteiten als kunstschilder heeft belanghebbende op 26 januari 2006 contact gehad met A, werkzaam bij de Belastingdienst. Hierbij is ter sprake gekomen aan welke voorwaarden belanghebbende dient te voldoen om voor de inkomstenbelasting als ondernemer te kunnen worden aangemerkt. Bij dit gesprek is de gemachtigde van belanghebbende C aanwezig geweest. C heeft met betrekking tot wat er tijdens dit gesprek is besproken op 28 augustus 2012 de volgende schriftelijke verklaring opgesteld:
    
    “Op uw verzoek bevestigt ondergetekende dat hij samen met u ten kantore van de belastingdienst te P een gesprek heeft gehad met A op 26 januari 2006.
    
    De inhoud van het gesprek had betrekking op uw fiscale situatie (ondernemerschap) als kunstenaar en het met spoed verkrijgen van een BTW nummer.”
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is de vraag of belanghebbendes activiteiten als kunstschilder kunnen worden aangemerkt als bron van inkomen. Daarbij is tussen partijen alleen in geschil of de (objectieve) verwachting bestaat dat met deze activiteiten voordeel kan worden behaald. Indien sprake is van een bron van inkomen, is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van winst uit onderneming. Indien geen sprake is van een bron van inkomen, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij op grond van het vertrouwensbeginsel toch aangemerkt dient te worden als ondernemer. Verder stelt belanghebbende dat hij recht heeft op een schadevergoeding omdat de correcties van de Inspecteur tot gevolg hebben gehad dat zijn dochter geen of minder recht zou hebben op een tegemoetkoming in de studiekosten. Daarnaast stelt belanghebbende dat sprake zou zijn van “cyberstalking” door de Inspecteur, vanwege frequent bezoek van zijn website via IP-nummers van de Belastingdienst.
    
    3.2	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het belastbare inkomen uit werk en woning tot een juist bedrag is vastgesteld en dat belanghebbende dientengevolge geen recht heeft op schadevergoeding. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot afwijzing van het verzoek om schadevergoeding.
    
    3.3	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	De Rechtbank heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat een voordeel alleen aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen indien het is genoten uit een bepaalde bron van inkomen en dat - wil sprake zijn van een bron van inkomen - de (objectieve) verwachting moet bestaan dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Zulks is tussen partijen ook niet in geschil. De Rechtbank heeft verder terecht geoordeeld dat de bewijslast dat aan deze voorwaarde is voldaan op belanghebbende rust. Immers, het resultaat over 2007 is negatief. Ter zake van het geschil of sprake is van een bron van inkomen heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
    
    “Een voordeel is alleen aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen indien het is genoten uit een bepaalde bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie (onder andere Hoge Raad 3 maart 1954, nr. 11683, LJN: AY2826, BNB 1954/125 en Hoge Raad 1 februari 2002, nr. 36238, LJN: AD8763, BNB 2002/128) worden als uitgangspunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een zodanige bron: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – in de toekomst – kan worden behaald. 
     
     
    Met betrekking tot de vraag of de activiteiten in het kader van D een bron van inkomen voor belanghebbende vormen, is tussen partijen niet in geschil dat eiser met deze activiteiten deelneemt aan het economische verkeer en dat eiser met deze activiteiten winst beoogt. Evenmin is in geschil dat deze activiteiten, indien zij als een bron dienen te worden aangemerkt, voor eiser een onderneming vormen. Tussen partijen is wel in geschil of met deze activiteiten naar objectieve maatstaven beoordeeld een positief resultaat kan worden verwacht. 
    
    De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast voor de stelling dat met de activiteiten naar objectieve maatstaven beoordeeld een positief resultaat kan worden verwacht op eiser rust. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat hij voor zijn werken in betekenende mate koopkrachtige vraag op de vrije markt zal ontmoeten, dan wel in redelijkheid mocht verwachten in de toekomst – na een niet abnormaal lange aanloopperiode – zodanige vraag te zullen ontmoeten. 
    
    De aard van eisers activiteiten, welke goeddeels bestaan uit de verkoop van (reproducties van) zijn originele kunstwerken, maakt niet dat een objectieve winstverwachting reeds op voorhand aannemelijk moet worden geacht. Feitelijk is komen vast te staan dat in de jaren 2005 tot en met 2010 het resultaat ieder jaar negatief is geweest. Ter zitting heeft eiser desgevraagd verklaard dat over 2011 een verlies is geleden van ongeveer € 12.500, ondanks dat hij provisie heeft ontvangen voor zijn bemiddeling bij de verkoop van een kunstwerk van een bevriende kunstenaar. Voorts is gebleken dat eiser in 2011 geen enkel schilderij heeft verkocht, doch enkel een beperkt aantal giclees en bedrukte t-shirts. De verkoop van de giclees en bedrukte t-shirts hebben echter niet geleid tot een positief resultaat. 
    
    Ook heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij in redelijkheid mocht verwachten in de toekomst een positief resultaat te zullen genereren. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 24 juni 2011, nr. 10/01299, LJN: BP5707, BNB 2011/246, heeft overwogen, kunnen namelijk ook feiten en omstandigheden van andere jaren een licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelverwachting en deze mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. De door eiser geuite verwachting voor 2012 (positief resultaat) en de mogelijk positieve gevolgen wanneer een schilderij van hem in de permanente tentoonstelling van het “E-Museum” zal worden opgenomen, zijn te onzeker om de rechtbank tot een ander oordeel te brengen. De rechtbank acht in dat kader mede van belang dat eiser heeft verklaard dat hij in 2011 minder dan 5 giclees heeft verkocht en in 2012 nog geen enkele giclee. Voorts is nog hoogst onzeker of het eiser lukt om (tijdig) het benodigde sponsorgeld van € 500.000, voor het kunnen schenken van het schilderij aan het “E-Museum”, bij elkaar te krijgen. Tot slot acht de rechtbank van belang dat eiser heeft verklaard dat de kosten voor een expositie variëren van € 1.000 tot € 20.000 per expositie, zodat naar het oordeel van de rechtbank mede hierom niet te verwachten valt dat binnen afzienbare tijd een positief resultaat zal worden behaald. 
     
    De subsidie die eiser in 2008 heeft ontvangen van het Ministerie van Economische zaken maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Bij het bepalen van het resultaat over 2008 heeft eiser rekening gehouden met deze subsidie door deze als opbrengst te verantwoorden, maar desondanks is het resultaat over 2008 € 16.102 negatief. 
     
    Ook de omstandigheid dat eiser in november 2011 een contract heeft gesloten met een galerie in Q (VS) die zijn giclees verkoopt, kan hem niet baten. Gesteld noch gebleken is dat dit contract heeft geleid tot verkoop van giclees. De rechtbank acht in dat kader voorts van belang dat het contract slechts één jaar loopt, dat de prijs per giclee $ 495 bedraagt, dat daar 12 giclees worden tentoongesteld en dat eiser de giclees die na het jaar niet zijn verkocht weer terug moet nemen. 
     
    De stelling van eiser dat voor wat betreft beeldend kunstenaars over een periode van 15 jaar moet worden beoordeeld of er sprake is van ondernemerschap, kan hem ook niet baten. In het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1991, nr. 27.050, BNB 1991/164, waarop eiser zijn stelling mede heeft gebaseerd, was de feitelijke situatie namelijk anders. Zo had de belastingplichtige in die procedure in het in geschil zijnde jaar wel winst behaald, terwijl eiser in de onderhavige procedure daarentegen geen winst heeft gemaakt. Bovendien moet de vraag of er sprake is van een bron van inkomen worden beantwoord aan de hand van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval. 
     
    Dat eiser zich heeft laten inschrijven bij de Kamer van Koophandel, maakt nog niet dat hij daardoor voor de IB/PVV ook als ondernemer wordt aangemerkt. 
     
    Op grond van vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat er geen sprake is van een bron van inkomen.”
    
    4.2	Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat objectief verwacht kon worden dat hij met zijn activiteiten als kunstschilder redelijkerwijs voordelen kon behalen. Het Hof neemt deze beslissingen, alsmede de door de Rechtbank daarvoor aangevoerde gronden over en maakt die tot de zijne.
    
    4.3	Belanghebbende beroept zich op schending van het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en overige beginselen van behoorlijk bestuur. Het is dan aan belanghebbende, na de betwisting daarvan door de Inspecteur, zijn stelling aannemelijk te maken dat bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat hij met betrekking tot zijn activiteiten als kunstschilder aangemerkt zou worden als ondernemer. Ook voor de schending van de andere beginselen rust de bewijslast op belanghebbende. De Rechtbank heeft het volgende overwegen over hetgeen belanghebbende heeft aangedragen:
    
    
      “Tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder heeft eiser (…) niet aannemelijk gemaakt dat A tijdens de bespreking van 26 januari 2006 de toezegging heeft gedaan dat eiser vanaf 1 juli 2005 als ondernemer voor de IB/PVV zou worden aangemerkt. Eiser heeft deze stelling op geen enkele wijze onderbouwd. Uit de brief van 28 maart 2006 die door eiser is overgelegd, lijkt eerder het tegenovergestelde voort te vloeien. In deze brief is namelijk onder meer het volgende opgenomen: 
      “Hierbij deel ik u mede dat ik aan de hand van de beschikbare gegevens heb beoordeeld voor welke belastingen u in mijn administratie wordt opgenomen. Dit is een voorlopig oordeel. Bij later onderzoek kan blijken of er wel of geen sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting / inkomstenbelasting of inhoudingplicht voor de loonbelasting.” 
    
     
    
      Overigens acht de rechtbank aannemelijk dat eiser, zoals hij heeft gesteld, geen formulier “Opgaaf gegevens startende onderneming” heeft ingevuld, maar dat deze brief het gevolg is van het gesprek dat op 26 januari 2006 heeft plaatsgevonden. Dit doet aan het oordeel van de rechtbank echter niets af.
      (…)
      Dat er van het gesprek op 26 januari 2006 geen notities zijn gemaakt door A, kan eiser ook niet baten. Er bestaat geen wettelijk voorschrift om van dit soort gesprekken notities of een verslag te maken.”
    
    
     
    4.4	Het Hof neemt deze beslissingen, alsmede de door de Rechtbank daarvoor aangevoerde gronden over en maakt die tot de zijne. De na de uitspraak van de Rechtbank overgelegde verklaring van C brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Ook met die verklaring maakt belanghebbende niet aannemelijk dat bij hem het vertrouwen is gewekt dat zijn activiteiten voor de inkomstenbelasting zouden worden aangemerkt als ondernemersactiviteiten. In de verklaring staat alleen dat “het gesprek […] betrekking [had] op uw fiscale situatie (ondernemerschap) als kunstenaar”, hetgeen door de Inspecteur niet wordt ontkend. In de verklaring staat niet wat er dan besproken of eventueel toegezegd zou zijn met betrekking tot de fiscale situatie (ondernemerschap) van belanghebbende. De toezending van het Schattingsformulier voor ondernemers in 2012 en de aan belanghebbende opgelegde aanslagen Ziekenfondswet en Zorgverzekeringswet leiden evenmin tot een ander oordeel, nu de Inspecteur betwist dat daaraan een beoordeling van het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting van belanghebbende is voorafgegaan. Hiermee noch op andere wijze heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof een schending van het vertrouwensbeginsel of van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur aannemelijk gemaakt. 
    
    4.5	Ter onderbouwing van de door belanghebbende gevraagde schadevergoeding beroept belanghebbende zich op een brief van de Dienst Uitvoering Onderwijs van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap. In deze brief staat het volgende vermeld:
    
    “Dit levert de volgende rekensom op:
    
    
      Toetsingsinkomen 2007					€ 58.935,00
      Normbedrag						€ 32.510,00
      								                   -
      Meerinkomen						€ 26.425,00
      									0,3
      								                   x
      Kortingsbedrag						€   7.927,50
      Aantal kinderen		1				                    :
      Kortingsbedrag per kind					€    7.927,50
      Maximale tegemoetkoming voor F				€       827,43
      Kortingsbedrag						€       827,43
      								                   -
      Tegemoetkoming voor F					€           0,00
    
    
    U geeft te kennen dat u bij de Belastingdienst mogelijk een procedure aanhangig maakt wordt voor wat betreft de vaststelling van de hoogte van uw inkomen in 2007. Dit is voor mij echter geen aanleiding om een andere beslissing te nemen.
    
    Mocht het verzamelinkomen alsnog lager worden vastgesteld, dan kunt u alsnog om herziening van mijn beslissing verzoeken.”
    
     
    4.6	Gelet op het feit dat het Hof van oordeel is dat het belastbare inkomen uit werk en woning bij uitspraak op bezwaar correct is vastgesteld, ziet het Hof geen grond voor toekenning van een schadevergoeding. Voor zover belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van het feit dat de aanslag te hoog is vastgesteld, stelt het Hof vast dat in de bovenstaande brief wordt gewezen op de mogelijkheid om herziening aan te vragen. Gesteld noch gebleken is dat deze mogelijkheid onvoldoende soelaas bood om eventuele schade die hieruit heeft kunnen voortvloeien weg te nemen. Gelet op het bovenstaande acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende schade heeft geleden als gevolg van het feit dat de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2007 bij aanslag te hoog heeft vastgesteld.
    
    4.7	Belanghebbendes klacht omtrent het “cyberstalken” kan niet leiden tot de conclusie dat het belastbare inkomen uit werk en woning niet correct zou zijn vastgesteld. Voor zover belanghebbende het “cyberstalken” heeft bijgebracht als onderbouwing van zijn verzoek om schadevergoeding, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt op welke wijze hierdoor schade zou zijn ontstaan.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    De uitspraak is op 27 december 2012 in raadkamer gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. M.J. Peters, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    De beslissing is op 8 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier, 			De voorzitter,
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)			(R.A.V. Boxem)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 januari 2013
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.