ECLI:NL:GHARL:2013:BZ7821, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-04-2013, BK 11/00232 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-04-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of de opbrengsten van de vastgoedtransacties waarin belanghebbende participeerde in de onderhavige jaren voor hem resultaat uit overige werkzaamheid vormen.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Leeuwarden
    
    
    
      nummers  11/00232 en 11/00233
      uitspraakdatum: 16 april 2013
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 30 juni 2011, nummer AWB 10/1807, in het geding tussen Inspecteur en
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.504 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.685. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 5.501.
      1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.492 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.685, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 4.297.
      1.3	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.611 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.642.  Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 5.147.
      1.4	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.158 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.642, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 3.139.
      1.5	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 juni 2011, verzonden op 6 juli 2011, gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de bestreden navorderingsaanslagen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
      1.6	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      1.7	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
      1.8	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. B namens de Inspecteur.
      1.9	De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
      1.10	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende is geboren op 13 augustus 1939 en is gehuwd met C. 
      2.2	Belanghebbende is rond 2000, vanwege gezondheidsredenen, gestopt met zijn slagerij, die zijn zoons hebben voortgezet. 
      2.3	Belanghebbende houdt 300 van de 1.800 aandelen van D B.V..
      2.4	Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren in groepsverband, waarbij de groep wisselde van samenstelling, op veilingen onroerende zaken gekocht en deze nadien weer verkocht. Deze aan- en verkopen kwamen voor rekening van belanghebbende naar gelang het breukdeel van zijn gerechtigheid in de desbetreffende onroerende zaken. De “groep” van gezamenlijke kopers werd steeds ad hoc gevormd naar aanleiding van de ter veiling aangeboden onroerende zaken. Zij bestond uit belanghebbende en één of meer van de vijf overige aandeelhouders van D B.V., al dan niet aangevuld met derden dan wel uit belanghebbende en uitsluitend één of meer derden. Voor wat betreft de onderhavige onroerende zaken werd door de desbetreffende natuurlijke personen, waaronder belanghebbende, op eigen naam en voor eigen rekening gehandeld en dus niet op naam van of voor rekening van één of meer.
      2.5	In 2003 is belanghebbende bij tien van dergelijke transacties met vastgoed betrokken geweest en in 2004 is belanghebbende bij vijf van dergelijke transacties met vastgoed betrokken geweest. Daarnaast heeft belanghebbende twee van de in 2004 op de bedoelde wijze aangekochte onroerende zaken in verhuurde staat aangehouden.
      2.6	In 2003 ging het om de volgende onroerende zaken:
      - a-straat 335 te L (1/4)
      - b-straat 38 te M (1/4 )
      - c-straat 3 te N (1/2)
      - d-straat 16 te O (1/6)
      - e-straat 159 te P (1/2)
      - f-straat 43 te Q (1/6)
      - g-straat 29b te Z (1/6)
      - h-straat 194 te R (1/3)
      - i-straat 11 te S (1/3)
      - j-straat 52 te T (1/5).
    
    
    
      2.7	In 2004 ging het om de volgende onroerende zaken:
      - Boerderij E in Duitsland (1/3)
      - k-straat 33 te Z (1/6)
      - l-straat 35 te U (1/3)
      - m-straat 99te U (1/5)
      - n-straat 47 te V (1/13).
    
    
    
      2.8	Naast de opbrengsten uit de participatie in de bedoelde vastgoedtransacties ontving  belanghebbende ook uitkoopsommen. Het rapport vermeldt in dat verband: “In de lijn van het aan- en verkopen van de woningen ontvangt dhr. X ook strijk- en plokgelden en uitkoopsommen (welke ontvangen worden ter compensatie van het afzien van deelname als groepslid in de verkoopopbrengst van het aangekocht pand)”.  Hij ontving  in de onderhavige jaren onder de noemer “strijk- en plokgelden en uitkoopsommen” verschillende bedragen. In 2003 ontving belanghebbende uit dien hoofde in totaal € 2.043 en in 2004 in totaal € 5.925. 
      2.9	Bij belanghebbende is op 8 januari 2009 een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de uitkomsten op 19 oktober 2009 in een rapport zijn vastgelegd. Daarin schrijft de Inspecteur onder meer: 
      "Op basis van bovenstaande bevindingen zijn wij van mening dat dhr. X meer dan incidenteel woningen aan- en verkoopt dan wel via een groep meedeelt in de aan- en verkoop van woningen. Hierbij is het niet de bedoeling er zelf te gaan wonen, maar wel om winst te realiseren. 
      Dhr. X is door eigen ervaring en deskundigheid, alsook de ervaring en deskundigheid van zijn relaties, er van op de hoogte dat de door hem betaalde koopprijzen voor onroerende zaken lager zijn dan de prijzen die hij bij de voorgenomen verkoop kan bedingen. 
      In de lijn van het aan- en verkopen van de woningen ontvangt dhr. X ook strijk- en plokgelden en uitkoopsommen (welke ontvangen worden ter compensatie van het afzien aan deelname als groepslid in de verkoopopbrengst van het aangekochte pand). 
      Ter zake van deze gelden geldt naar onze mening hetzelfde als omschreven ten aanzien van de handel in onroerende zaken. 
      Standpunt belastingdienst 
      Inkomstenbelasting: ROW (Box1): 
      Op basis van het vorengaande zijn de activiteiten te kwalificeren als Resultaat uit Overige Werkzaamheden (hierna ROW) op grond van artikel 3.90 Wet IB 2001. De opbrengsten zijn belast in BOX 1. 
      Voor de "plokgeld/strijkgeldschrijvers" gold in het verleden, dat die werden belast via art. 22-1-b Wet op de inkomstenbelasting 1964. De opvolger hiervan is ROW paragraaf 3.4.1 in de huidige wet inkomstenbelasting 2001. Op dit punt heeft de wetgever niets willen veranderen.
       (…) 
      Overzicht correcties 
       jaar 2003 				 jaar 2004 
      Opbrengst panden 		 € 58.266 				€ 71.039 
      plokgelden/uitkoop 		 €   2.043				 €   5.925 
       				  € 60.309 				 € 76.964 
       berekende rente 			 €   6.600 --/ 				 €  5.148 --/ 
       stelpost kosten 			 €   2.000 --/ 				 €  1.000 --/ 
       Totaal correcties 		€ 51.709 			 	 € 70.816 
       (…) 
                 	 	    2003       2004 
      Vastgesteld inkomen uit werk en woning (box 1)    €   9.126    €   16.741
      Correctie inkomsten uit overige werkzaamheden  €  51.709    €   70.816 
      Correctie OB           			         €   - 326     €   - 946 
      Correctie aftrek buitengewone uitgaven     	         €   2.995     €                                          
      Gecorrigeerd inkomen uit werk en woning            €  63.504   €   86.611". 
    
    
    
      2.10	De Inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief van 25 juni 2010 inzake de motivering van de uitspraken op bezwaar onder meer als volgt geïnformeerd: 
      “Uit het vorenstaande volgt dat uw bezwaren gedeeltelijk worden toegewezen, en wel als volgt: 
      -correctie IB 2003 opbrengst panden lager  € 8.104; 
       Volgcorrectie buitengewone lasten 2003: 11,2% van € 8.104 = € 908 
      -correctie IB 2004 opbrengst panden lager  € 12.453; 
       Geen volgcorrectie buitengewone lasten 2004;". 
    
    
    
      2.11	De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift onder meer geschreven: 
      "Voor wat betreft de factor deskundigheid/voorkennis kan onder meer worden gewezen op: 
      -de jarenlang opgedane kennis en ervaring met vastgoedhandel (vanaf 2001); 
      -de samenwerking met vastgoeddeskundigen (bij veilingen en in D BV); 
      -binnen het 'wereldje' van veilinghandelaren is belanghebbende geen onbekende; 
      -belanghebbende is goed op de hoogte van de (wijze van) financiering van het verhandelde vastgoed; 
      -de gerealiseerde omzetten en winsten over de jaren 2003 tot en met 2007 zijn positief; 
      -hij deed regelmatig al dan niet direct mee met biedingen op veilingen, waarvan het algemeen bekend is dat aldaar vastgoed tegen lagere dan marktprijzen kan worden verkregen.". 
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of de opbrengsten van de vastgoedtransacties waarin belanghebbende participeerde in de onderhavige jaren voor hem resultaat uit overige werkzaamheid vormen.
      3.2	De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      3.3	Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - gestelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) is belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. 
      4.2	Onder werkzaamheid wordt ingevolge artikel 3.91, eerste lid, onder c, van de Wet IB mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis.   
      4.3	De Inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat de (participatie in de) hiervoor – onder 2.4 tot en met 2.7 – bedoelde vastgoedtransacties voor belanghebbende een werkzaamheid vormen in de zin van de artikelen 3.90 en 3:91 Wet IB. Hij heeft daartoe, naar het Hof begrijpt, meer specifiek gesteld dat belanghebbende met zijn participatie in deze transacties meer arbeid verricht dan in het geval van normaal, actief vermogensbeheer, zodat sprake is van een wijze van rendabel maken welke een werkzaamheid vormt. De Inspecteur stelt in dat kader dat belanghebbende kennis van vastgoed heeft en deze kennis aanwendt.
      4.4	In zijn arrest van 24 december 2010 (HR 24 december 2010, nr. 09/02964, LJN: BM9252, BNB 2012, 21) heeft de Hoge Raad in het kader van de toepassing van artikel 3.91, eerste lid, onder c, Wet IB geoordeeld dat het uitponden van onroerende zaken niet zonder meer tot belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden leidt, maar dat alleen bijzondere kennis kan leiden tot het aannemen van resultaat uit overige werkzaamheden. Naar het oordeel van de Hoge Raad gaat het om 'meer dan normaal actief vermogensbeheer' in plaats van 'normaal vermogensbeheer' en om 'bijzondere kennis' in plaats van 'kennis, ervaring en relaties'. Naar het oordeel van het Hof dient dit door de Hoge Raad aangelegde criterium ook in onderhavige zaak te worden aangelegd.
      4.5	Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat belanghebbende voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis heeft aangewend in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onder c, van de Wet IB. De algemene kennis van belanghebbende over de ‘vastgoedwereld’ en veilingen, is op zichzelf daarvoor onvoldoende. De Rechtbank heeft in dat verband geoordeeld dat belanghebbende weliswaar samenwerkte  met andere personen, maar waaruit hun bijzondere kennis op het gebied van vastgoed bestaat is niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, terwijl ook van toerekening van die kennis aan belanghebbende niet is gebleken. Het Hof maakt deze overweging tot de zijne.
      4.6	In zijn arrest van 17 december 1999 (HR 17 december 1999, nr. 34 130, LJN: AA2656, BNB 1999/249) overwoog de Hoge Raad onder meer in het kader van de destijds geldende regeling in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964: “Het Hof heeft in zijn uitspraak onder 5.3.2 tot uitgangspunt genomen dat koop van vermogensbestanddelen, in de wetenschap dat deze met winst kunnen worden verkocht, in beginsel tot belastbaarheid van de verkoopwinst op de voet van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 leidt. Terecht wordt in middel I betoogd dat bij dit uitgangspunt ten onrechte de opbrengst van transacties die in de vermogenssfeer liggen tot de inkomsten uit arbeid wordt gerekend. Koop van vermogensbestanddelen in de wetenschap dat deze met winst kunnen worden verkocht leidt alleen dan tot arbeidsinkomsten in de vorm van inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten indien die koop is geschied met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen en die wederverkoop daadwerkelijk heeft plaatsgevonden.”.
      4.7	Voor zover de Inspecteur heeft beoogd (mede) te stellen dat belanghebbende ter zake van zijn participatie in de hiervoor – onder 2.6 en 2.7 – bedoelde onroerende zaken steeds heeft gehandeld in de wetenschap dat deze met winst kunnen worden verkocht en met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen, heeft hij deze stelling niet aannemelijk gemaakt. Immers, uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting blijkt op geen enkele manier wie (mede namens belanghebbende) de aan – en verkoop heeft verricht, noch wat diens intentie en wetenschap was, nog daargelaten dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat die intentie en die wetenschap aan belanghebbende kunnen worden toegerekend, en ook niet wat steeds belanghebbendes persoonlijke wetenschap en intentie waren voorafgaand aan de participatie in elk van de bedoelde aankooptransacties. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat de bedoelde transacties niet-speculatieve transacties met voorzienbaar resultaat waren.
      4.8	Het gelijk is derhalve in zoverre aan belanghebbende.
      4.9	Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat, zo het Hof zou beslissen dat de hiervoor besproken vermogenswinsten niet tot het resultaat uit overige werkzaamheid gerekend kunnen worden, in elk geval de door belanghebbende ontvangen uitkoopsommen als zodanig zijn belast..
      4.10	In het hiervoor – onder 2.9 -  aangehaalde controlerapport van 19 oktober 2009 wordt onder meer opgemerkt dat belanghebbende in de lijn van het aan- en verkopen van de woningen  ook strijk- en plokgelden en uitkoopsommen ontvangt (die ontvangen worden ter compensatie van het afzien aan deelname als groepslid in de verkoopopbrengst van het aangekochte pand). Het Hof begrijpt, aangezien er in het rapport geen onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds “strijk- en plokgelden” (betaald door de verkoper) en anderzijds “uitkoopsommen” (betaald door de desbetreffende “groepsleden”.), na de toelichting van partijen ter zitting, dat belanghebbende onder de noemer van “strijk- en plokgelden en uitkoopsommen” bedragen heeft ontvangen zoals hiervoor – onder 2.8 – vermeld. Deze bedragen heeft hij blijkens het voormelde controlerapport ontvangen van leden van zijn “groep” met wie hij ter zake van een bepaalde onroerende zaak had afgesproken te zullen participeren in de koop en eigendomsverkrijging daarvan, maar waarvan hij later – nadat de desbetreffende zaak was gekocht - op verzoek van één of meer leden van die “groep”  heeft afgezien en waar tegenover hij een compensatie voor (zijn aandeel in) een eventueel te realiseren boekwinst bij latere verkoop verkreeg. Aldus bezien, heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat  sprake was van strijk- of plokgelden in de gebruikelijke zin van het woord, noch van enig andere belaste activiteit jegens de overgebleven “groepsleden”. Aangezien deze transactie eerst nadat de desbetreffende onroerende zaak door de “groep” is aangekocht plaatsheeft, is er geen reden aan te nemen dat belanghebbende op het moment van de desbetreffende aankoop door de groep wel  heeft gehandeld met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen in de wetenschap dat deze met winst kan worden verkocht, althans heeft de Inspecteur zulks niet aannemelijk gemaakt.
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten ? wegingsfactor 1 ? € 472 = € 944 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Hof: 
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 944 en 
      - bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 454.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. E. Polak en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma  als griffier.
    
    De beslissing is op 16 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (K. de Jong-Braaksma)	(P. van der Wal)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 april 2013
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.