ECLI:NL:GHAMS:2014:925, Gerechtshof Amsterdam, 20-02-2014, 12/00671
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of het voordeel behaald met door belanghebbende verrichte activiteiten voor het door haar geschreven boek in aanmerking moet worden genomen als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden. Naar het oordeel van het Hof moet het resultaat worden bepaald volgens goed koopmansgebruik. Het volledige door de uitgeverij aan belanghebbene betaalde bedrag vormt een resultaat uit overige werkzaamheden.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 12/00671
    
    
      20 februari 2014
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende], wonende te [woonplaats], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/1227 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zaandam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.578.
        Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 1.972.
      
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 24 januari 2012, de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      
        Bij uitspraak van 30 augustus 2012 heeft de rechtbank op het door belanghebbende ingestelde beroep als volgt beslist:
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.157 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
        
        
          vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
        
        
          bepaalt dat de boete moet worden vastgesteld op 50% van het op grond van deze uitspraak na te vorderen bedrag;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.319;
        
        
          gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
        
      
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 september 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Van belanghebbende is op 17 december 2012 een conclusie van repliek ontvangen. Een kopie daarvan is aan de inspecteur gezonden.
      
    
    
      1.6.
      Van de inspecteur is op 14 maart 2013 een conclusie van dupliek ontvangen. Een kopie daarvan is aan belanghebbende gezonden.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
    
    
      2.1.
      
        Eiseres houdt zich bezig met het schrijven van boeken over de oosterse religie en filosofie. 
        In 2001 is haar eerste boek met de titel [naam] verschenen. 
      
    
    
      2.2.
      Eiseres ontving in 2005 een WWB-uitkering ten bedrage van € 11.458. De Sociale Dienst Amsterdam heeft eiseres bij brief van 10 november 2005 meegedeeld dat het recht op deze uitkering per 18 oktober 2005 is ingetrokken omdat tijdens heronderzoek is gebleken dat zij vermogen heeft boven het geldende vrij te laten vermogen. 
      
    
    
      2.3.
      Eiseres heeft op 29 april 2006 aangifte ib/pvv 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.350. Zij heeft hierin een bedrag van € 11.458 aan looninkomsten opgegeven, zijnde een WWB-uitkering en een bedrag van € 4.108 ziektekostenaftrek in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.4.
      Verweerder heeft met dagtekening 2 februari 2007 een definitieve aanslag over 2005 opgelegd conform de ingediende aangifte. 
      
    
    
      2.5.
      
        Tijdens een boekenonderzoek ingesteld bij [naam], het kantoor van de gemachtigde van eiseres, is uit een rekeningoverzicht RenteRekening van [naam] van 24 augustus 2005 gebleken dat een bedrag van € 12.795,71 op deze rekening is gestort door Uitgeverij […] BV te [plaats], met als omschrijving [naam].
        Blijkens een rekeningoverzicht van 21 september 2005 van deze rekening is een bedrag van € 12.795,71 van de rekening afgeboekt. Als omschrijving van de overboeking staat “[belanghebbende]” vermeld. 
        Daarnaast is tijdens het boekenonderzoek aangetroffen een verklaring van ontvangst van 23 september 2005 waarin eiseres verklaart € 12.000 van het [naam] ([gemachtigde]) te hebben ontvangen alsmede een verklaring van ontvangst van 18 oktober 2005 waarin eiseres verklaart € 795,71 van het [naam] ([gemachtigde]) te hebben ontvangen. Op beide verklaringen staat vermeld:
        “Dit bedrag is op de rekening van het [naam] gestort op verzoek van ondergetekende en betreft een bedrag dat aan ondergetekende toebehoort.” 
      
      
    
    
      2.6.
      Naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek heeft verweerder eiseres bij brief van 11 november 2010 meegedeeld voornemens te zijn een navorderingsaanslag over 2005 met boete op te leggen. 
      
    
    
      2.7.
      Tot de dossierstukken behoort een brief van Uitgeverij […] bv van 22 augustus 2005, gericht aan eiseres, met als bijlage een ‘Summary Royalty-statements’ met betrekking tot het boek [naam].
      
      
        Hierop staat, voor zover van belang, het volgende vermeld: 
        € 
        “2002 statement 		4.337,03
        2003 statement 		2.605,07
        2004 statement 		137,96
        2005 statement 		34,75
        
          Total 	€	7.114,81
        
      
      
      
        
          Recapitulatie 
        
        Royalty 			€ 7.114,81
        Licenties		 € 4.484,02
        Rentevergoeding 		€ 1.196,88
        
          € 12.795,71”
        
      
      
    
    
      2.8.
      
        Voorts bevat het dossier een ‘Overzicht rentevergoeding’ met – voor zover van belang – de volgende inhoud: 
        “ 					jr 			Bedrag
        2002 statement	2001	4.337,03		3 	(...) 		48,22
        2003 statement 	2002 	2.605,07 	2	(...) 		339,66
        2004 statement 	2003 	137,96		1 	(...) 		8,99
        (...) 		1.196,88”
      
      
      
        2.1.2.
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.
        
      
    
    
      2.2.
      Niettegenstaande het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep heeft de inspecteur bij beschikking met dagtekening 28 september 2012 de navorderingsaanslag en de boetebeschikking ambtshalve verminderd (hierna: de Vermindering 2005). De inspecteur heeft met de Vermindering 2005 uitvoering willen geven aan de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      2.3.
      Bij de Vermindering 2005 is het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 14.157 en de boete tot € 771. 
      
      
    
  
  
    
      3Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daarbij het volgende overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
    
    
    
      4.1.
      Eiseres bestrijdt dat het voordeel behaald met het uitgeven van het boek [naam] belaste inkomsten vormen. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Een voordeel kan slechts belast inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie algemene voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. 
      
    
    
      4.2.
      
        Ten aanzien van de inkomsten genoten uit het productief maken van een auteursrecht was in de Wet IB 1964 expliciet opgenomen dat deze zijn belast als inkomsten uit overige werkzaamheden. Artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 luidde als volgt: 
        "Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, daaronder begrepen (...) het productief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf". 
        In het oorspronkelijke wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 was een bepaling opgenomen, met soortgelijke bewoordingen als die van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Uit de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 3.91 van de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever, bij nader inzien, het zo evident vond dat een dergelijke opbrengst tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden moet worden gerekend, dat niet nodig werd geacht dit nog langer expliciet in de wet op te nemen. In de wetsgeschiedenis is hieromtrent het volgende vermeld:
      
      
      
        “De eerste en tweede wijziging zijn het resultaat van nader inzicht dat de in artikel 3.4.1.2 eerste lid, onderdeel a (Rb: thans artikel 3.91), opgenomen uitbreiding van het begrip werkzaamheid met het productief maken of vervreemden van een auteursrecht in haar geheel overbodig is, nu het productief maken en vervreemden van auteursrechten kof octrooirechten door de auteur of de uitvinder zelf reeds een schoolvoorbeeld zijn van wat tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden moet worden gerekend.”
        Toelichting NvW, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 18, blz. 32-33. 
      
      
    
    
      4.3.
      Uit het voorgaande volgt dat inkomsten behaald ter zake van het productief maken van een auteursrecht in beginsel belast zijn als resultaat uit overige werkzaamheden. In weerwil van vorenstaande is eiseres echter van mening dat in het onderhavige geval louter sprake is geweest van liefhebberij en derhalve niet van een bron van inkomen. De rechtbank zal daarom de activiteiten van eiseres toetsen aan de drie broncriteria. Niet in geschil is dat de inkomsten die eiseres heeft verkregen door de uitgifte van haar boek [naam] zijn behaald door deelname aan het economische verkeer. Het geschil spitst zich hier toe of zij met (de exploitatie van) haar schrijverswerkzaamheden het oogmerk had om voordeel te behalen en of hiermee objectief bezien redelijkerwijs positief resultaat was te verwachten. 
      
    
    
      4.4.
      
        De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat aanvankelijk sprake was van een hobby en dat zij destijds ook niet de verwachting had dat zij met het op schrift vastleggen van haar ervaringen in [plaats] voor overwegend eigen gebruik enige inkomsten zou verwerven. Dat wordt echter anders op het moment dat eiseres haar script aanbiedt aan een uitgever en haar boek ook metterdaad wordt uitgegeven. Op het moment van het sluiten van het contract met de uitgever kan er naar het oordeel van de rechtbank vanuit worden gegaan dat eiseres beoogde daarvoor een vergoeding te ontvangen en zulks ook redelijkerwijs kon verwachten, gelet op het feit dat de uitgever kennelijk voldoende aanleiding zag om het script in boekvorm uit te geven.
        Eiseres heeft door het sluiten van de overeenkomst met haar uitgever een werkzaamheid verricht in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001. De hieruit voortvloeiende inkomsten zijn derhalve belast als resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
      
    
    
      4.5.
      
        Het in geding zijnde bedrag van € 12.795,71 is, blijkens de bijlage bij de brief van de uitgeverij, zoals hiervoor als opgenomen onder 2.7, opgebouwd uit de volgende elementen:
        Royalty 		€ 7.114,81
        Licenties 	€ 4.484,02
        Rentevergoeding € 1.196,88
        Ter bepaling van het jaar waarin de inkomsten in de belastingheffing dienen te worden betrokken is artikel 3.146 van de Wet IB 2001 relevant, welk artikel, voor zover van belang, als volgt luidt: 
        “1. Loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, (…) worden - voorzover niet anders is bepaald - geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn: 
        
          a. ontvangen; 
        
          b. verrekend; 
        
           c. ter beschikking gesteld; 
        
          d. rentedragend geworden of 
        
          e. vorderbaar en inbaar geworden. 
        (…)” 
        Uit voornoemd overzicht van de uitgever van eiseres en uit het onder 2.8 opgenomen overzicht blijkt dat het bedrag van € 7.114,81 (met uitzondering van € 34,75), zoals ook overigens door verweerder niet is betwist, in de jaren 2002 tot en met 2004 rentedragend is geworden. Dit betekent dat dit bedrag ingevolge artikel 3.146, eerste lid, onder d, van de Wet IB 2001 geacht wordt te zijn genoten in voornoemde jaren en niet in het jaar van ontvangst. Verweerder heeft ter zitting aangegeven dat als de rechtbank tot dit oordeel zou komen, mag worden afgezien van belastingheffing in 2005 over het bedrag van € 34,75. 
        Met betrekking tot het bedrag van € 4.484,02 is niet in geschil dat dit niet rentedragend is geworden. Eiseres heeft weliswaar aangevoerd dat dit bedrag betrekking heeft op het verschijnen van haar boek in [plaats] in 2002 en dat het bedrag eerder vorderbaar en inbaar was dan in 2005 (het jaar van betaling), doch zij heeft dit laatste op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het genietingstijdstip van dit bedrag derhalve in 2005.
        Ten aanzien van het bedrag van € 1.196,88 overweegt de rechtbank dat dit rente betreft die eiseres heeft ontvangen wegens het (te) laat uitbetalen van de royalty’s door de uitgever, zodat dit bedrag niet kan worden aangemerkt als inkomsten uit overige werkzaamheden. 
        Uit het voorgaande volgt dat alleen het bedrag van € 4.484 deel uitmaakt van het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2005. Verweerder heeft de bedragen van € 7.114 en € 1.196 derhalve ten onrechte in aanmerking genomen. Het belastbaar inkomen, voor toepassing van de persoonlijke aftrekposten, bedraagt dan € 15.942 (€ 11.458 WWB-uitkering + € 4.484 bijtelling ROW). De vermindering van het belastbaar inkomen heeft tot gevolg dat de drempel voor de aftrek ziektekosten wordt verlaagd tot € 1.785 (11,2% van € 15.942). Dat leidt tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.157.
      
      
        4.6.1.
        
          Subsidiair voert eiseres aan dat als de rechtbank tot het oordeel komt dat de in geding zijnde inkomsten belast zijn, dan recht bestaat op aftrek van de gemaakte kosten. Daarnaast claimt eiseres in dat geval de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek.
          Ten aanzien van de kostenaftrek overweegt de rechtbank dat eiseres geen kostenspecificatie, laat staan onderbouwende stukken betreffende in 2005 gemaakte kosten heeft overgelegd. Nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij kosten heeft gemaakt vanwege de publicatie van haar eerste boek, kan haar geen kostenaftrek worden toegestaan.
        
      
      
        4.6.2.
        
          Met betrekking tot de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek overweegt de rechtbank dat deze aftrekposten gelden voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. 
          Als onderneming wordt aangemerkt een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. De rechtbank overweegt dat eiseres de reizen naar [plaats] niet ondernam met de bedoeling een boek uit te geven, laat staan dat gezegd kan worden dat haar activiteiten erop gericht waren een onderneming in vorenbedoelde zin te starten. Eiseres beschouwde, zoals zij zelf bij herhaling heeft verklaard, haar (schrijvers)activiteiten louter als een hobby.
          Nu de intentie tot het ondernemerschap tijdens de voorafgaande reizen, het schrijven en het uitgeven van het eerste boek bij eiseres ontbrak, kan eiseres, in ieder geval met betrekking tot het boek [naam], niet als ondernemer worden aangemerkt. Reeds hierom kan zij geen recht doen gelden op de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek, nog daargelaten dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij aan het urencriterium van artikel 3.76 van de Wet IB 2001 heeft voldaan in 2005. De enkele stelling van eiseres ter zake is zonder nader onderbouwing onvoldoende. 
        
        
        
          
            Boete
          
        
      
      
        4.7.1.
        
          Ingevolge artikel 67e, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de AWR) kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
          Volgens paragraaf 25, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) legt de inspecteur in het geval van opzet een vergrijpboete op van 50%. De grondslag van de boete wordt, gezien het bepaalde in artikel 67e, tweede lid, van de AWR, in verband met artikel 26, tweede lid van het BBBB 1998, gevormd door het belastingbedrag dat aan het opzettelijk te weinig aangegeven inkomen is toe te rekenen.
          Op grond van paragraaf 25, eerste lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 wordt onder opzet mede verstaan voorwaardelijk opzet, hetgeen moet worden uitgelegd als de situatie waarin de belastingplichtige bij het doen van de onjuiste aangifte willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardde dat hij een als onjuist aan te merken aangifte deed. 
        
        
      
      
        4.7.2.
        
          Gelet op de bevindingen bij het boekenonderzoek is de rechtbank van oordeel dat het aan voorwaardelijke opzet van eiseres te wijten is dat zij een onjuiste aangifte heeft gedaan, met als gevolg dat te weinig belasting is betaald.
          Daarbij acht de rechtbank het van belang dat eiseres het door Uitgeverij […] bv in verband met het boek [naam] betaalde bedrag op een derdenrekening van het kantoor van haar gemachtigde heeft laten storten, in samenhang met het feit dat deze gemachtigde het geld van de rekening heeft gehaald en vervolgens contant aan eiseres ter hand heeft gesteld. Een dergelijke handelwijze is zeer ongebruikelijk. Eiseres heeft daarover ter zitting niets willen verklaren. Daarmee staat niet vast dat het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte de aanleiding is geweest voor de handelwijze. Die kan immers ook op een ander terrein hebben gelegen. De rechtbank acht de handelwijze van eiseres ten aanzien van de ontvangst van de inkomsten echter wel zo ongebruikelijk terwijl het zo evident is dat de exploitatie van een auteursrecht een bron van inkomen kan vormen, dat zonder toereikende verklaring van de zijde van eiseres voor voornoemde gang van zaken, de rechtbank verweerder erin geslaagd acht aannemelijk te maken dat eiseres willens en wetens het risico heeft aanvaard dat zij een onjuiste aangifte zou doen door het ontvangen bedrag niet in de aangifte op te nemen en zonder dat zij zich daarover heeft laten informeren. 
          Eiseres heeft nog aangevoerd dat reden is voor matiging van de boete omdat verweerder onredelijk lang heeft gedaan over het doen van uitspraak op bezwaar. De rechtbank overweegt dat er grond voor matiging van de boete is in geval van undue delay. Door eiseres wordt niet betwist dat daarvan geen sprake is. De stelling van eiseres dat de lange bezwaartermijn als onzorgvuldig handelen moet worden aangemerkt, wat daar overigens ook van zij, vormt geen reden voor matiging van de boete. 
          Een boete van 50% over het thans na te vorderen bedrag acht de rechtbank derhalve terecht en wat hoogte betreft passend en geboden. 
        
        
        
          
            Heffingsrente
          
        
      
    
    
      4.8.
      Nu de navorderingsaanslag moet worden verminderd, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verlaagd. 
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. 
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      Bij het Hof is in geschil of het voordeel behaald met door belanghebbende verrichte activiteiten ten aanzien van het door haar geschreven boek [naam] bij belanghebbende in aanmerking dient te worden genomen als winst uit onderneming, gelijk belanghebbende betoogt, dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden, hetgeen de inspecteur verdedigt. Belanghebbende neemt niet langer het standpunt in dat sprake is van onbelaste inkomsten uit hobby of liefhebberij. Voorts is de boete in geschil.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende neemt – naar het Hof verstaat – (daarnaast) het standpunt in dat de navorderingsaanslag moet worden verminderd omdat de rechtbank de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven onjuist heeft berekend, ten onrechte geen door belanghebbende op € 500 gestelde kosten in aftrek heeft toegelaten, en belanghebbende recht heeft op de (voor starters verhoogde) zelfstandigenaftrek. Voorts verdedigt belanghebbende dat de boete dient te vervallen.
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur neemt nader het standpunt in dat de navorderingsaanslag en boete zoals deze bij de Vermindering 2005 zijn verminderd dienen te worden gehandhaafd. 
      
    
    
      4.4.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De navorderingsaanslag
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft in eerste aanleg aangevoerd dat het “op generlei wijze de bedoeling was zich als professioneel schrijfster te manifesteren” en er sprake is van “puur onverwachte inkomsten”. Mede in het licht van die uitlatingen is het Hof van oordeel dat belanghebbendes werkzaamheden bestaande uit het schrijven van een boek voor een uitgever niet van dien aard en omvang zijn dat gesproken kan worden van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijk productieproces winst te behalen. Het voordeel behaald met het door belanghebbende geschreven en  door haar uitgever  uitgegeven boek [naam] vormt derhalve geen winst uit onderneming maar resultaat uit overige werkzaamheden zodat belanghebbende geen recht heeft op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek.
      
    
    
      5.2.
      Ingevolge artikel 3.95 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt het resultaat – enkele in dezen niet van belang zijnde uitzonderingen daargelaten – bepaald alsof de werkzaamheid een onderneming vormt en is onder andere artikel 3.25 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing. 
      
    
    
      5.3.
      Het in het onderhavige jaar behaalde resultaat dient derhalve te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik en – anders dan de rechtbank en aanvankelijk ook de inspecteur als uitgangspunt hebben genomen – niet aan de hand van artikel 3.146 van de Wet IB 2001. Anders dan belanghebbende kennelijk meent brengt de omstandigheid dat de inspecteur er pas in de conclusie van dupliek in hoger beroep blijk van geeft dat gemeld artikel 3.146 in dezen toepassing mist, niet mee dat het hem niet meer vrij zou staan zich in appel – desgewenst met nieuwe gronden– te verweren en daarbij (tevens) een beroep te doen op ‘interne compensatie’.
      
    
    
      5.4.
      Partijen zijn eensluidend van oordeel dat voor de bepaling van de omvang van het in het onderhavige jaar behaalde voordeel het kasstelstel toepassing kan vinden. Aangezien dit geen blijk geeft van een onjuiste visie op het recht sluit het Hof zich hierbij aan.
      
    
    
      5.5.
      Nu het volledige bedrag van € 12.795,71 in het onderhavige jaar 2005 op de rekening van het [naam] is gestort door Uitgeverij […] BV en in datzelfde jaar in contanten aan belanghebbende is uitbetaald, vormt het volledige bedrag een in 2005 behaald en in de belastingheffing te begrijpen resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtbank heeft dan ook ten onrechte beslist dat alleen een bedrag van € 4.484 deel uitmaakt van het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2005. 
      
    
    
      5.6.
      In de Vermindering 2005 heeft de inspecteur echter wel slechts € 4.484 aan resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbendes buitengewone uitgaven vóór toepassing van de drempel belopen € 5.391. Partijen zijn eensluidend – en terecht – van oordeel dat de rechtbank bij de berekening van de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven een fout heeft gemaakt door die te stellen op de bij een verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek van € 15.942 geldende drempel (€ 1.785), in plaats van op het saldo van de uitgaven en de drempel. Dit kan belanghebbende echter niet baten omdat het ten onrechte niet in aanmerking genomen deel van het resultaat uit overige werkzaamheden (€ 12.795 - € 4.484 = € 8.311), het bedrag van de ten onrechte niet in aftrek toegelaten buitengewone uitgaven verre overschrijdt en de inspecteur zich heeft beroepen op ‘interne compensatie”.
      
    
    
      5.8.
      Het door de inspecteur gedane beroep op ‘interne compensatie’  heeft ook tot gevolg dat in het midden kan blijven of belanghebbende in het onderhavige jaar € 500 aan kosten heeft gemaakt, nu ook indien dat het geval is bij de Vermindering 2005 het belastbaar inkomen uit werk en woning nog steeds op een aanzienlijk te laag bedrag is vastgesteld.
      
      
        
          De boete
        
      
      
    
    
      5.9.
      De gang van zaken rond de betaling van het bedrag van € 12.795 – kort gezegd: het door belanghebbende laten overmaken van dat bedrag op een rekening van het kantoor van haar gemachtigde en het zich vervolgens in contanten laten uitbetalen van dat bedrag door gemachtigde – is dermate ongebruikelijk en merkwaardig dat dit minst genomen het vermoeden rechtvaardigt dat belanghebbende hiermee willens en wetens heeft beoogd de uitbetaling van dit bedrag voor de autoriteiten - waaronder de inspecteur - verborgen te houden. Dit vermoeden is door belanghebbende - die omtrent de gekozen handelwijze blijkens overweging 4.7.2. van de rechtbank ter zitting niets heeft willen verklaren - met hetgeen zij heeft aangevoerd niet ontzenuwd. Belanghebbende wordt dan ook terecht opzet met betrekking tot de te lage belastingheffing bij de primitieve aanslag verweten en een boete van 50% acht het Hof passend en geboden. Even als de rechtbank vindt het Hof in de omstandigheid dat de bezwaarfase heeft geduurd van 25 januari 2011 tot en met 24 januari 2012 geen reden tot vermindering van de boete.
      
    
    
      5.10.
      Bij de berekening van de boete in de Vermindering 2005 tot op € 771 heeft de inspecteur verzuimd rekening te houden met de – door de bijtelling van een bedrag van € 4.484 aan resultaat uit overige werkzaamheden – in aanmerking te nemen arbeidskorting van € 80. Het bedrag van € 771 is berekend als 50% van (32,6% + 1,8%) x € 4.484.
      
    
    
      5.11.
      
        Dit geeft echter geen aanleiding de boete verder te verminderen. 
        De inspecteur heeft namelijk bij de berekening van de boete op € 771 evenzeer verzuimd rekening te houden met de als gevolg van de bijtelling hogere drempel (11,2% van € 4.484 = € 502) voor de in aanmerking te nemen buitengewone uitgaven . 
        Een boete van 50% over de op grond van een bijtelling van € 4.484 aan resultaat uit overige werkzaamheden verschuldigde belasting bedraagt immers: 50% van ((32,6% + 1,8%) x (€ 4.484 + € 502 ) - € 80)  = € 817.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Nu de inspecteur de boete in de Vermindering 2005 verder heeft verminderd dan op grond van de uitspraak van de rechtbank nodig was, en de inspecteur in hoger beroep nader heeft geconcludeerd tot handhaving van de navorderingsaanslag en boete volgens de Vermindering 2005, kan de uitspraak van de rechtbank voor zover het de boete betreft niet in stand blijven. Voor het overige dient de uitspraak van de rechtbank met verbetering van gronden te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht in de kosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt die kosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2,5 (punten) x 1,5 (gewicht) x € 487 (bedrag per punt) = € 1.826.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank doch uitsluitend voor zover daarin is bepaald dat de boete moet worden vastgesteld op 50% van het op grond van de uitspraak van de rechtbank na te vorderen bedrag;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
      
      
        handhaaft de boete zoals die ambtshalve is verminderd tot € 771;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep gemaakte kosten voor een bedrag van €1.826;
      
      
        gelast de inspecteur het door belanghebbende voor het instellen van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 115 te vergoeden.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, P.F. Goes en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. 
      De beslissing is op 20 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.