ECLI:NL:HR:2014:839, Hoge Raad, 11-04-2014, 13/01412
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-04-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 66, lid 1, Mijnbouwwet. Moeten vergoedingen die aan houders van een winningsvergunning in rekening worden gebracht voor het gebruik van een winningsinstallatie die zij gezamenlijke in (mede)eigendom hebben, in aftrek worden gebracht van het resultaat dat bepalend is voor de heffing van winstaandeel?

11 april 2014
    nr. 13/01412
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 12 februari 2013, nr. BK-12/00054, betreffende een navorderingsaanslag ter zake van de heffing van winstaandeel als bedoeld in artikel 65 van de Mijnbouwwet.
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag winstaandeel opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 10/04808 WA) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. M. Mees, advocaat te Amsterdam.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 13 november 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        
          Belanghebbende is medehouder van vergunningen voor het winnen van delfstoffen in de in het Nederlands continentaal plat gelegen vergunninggebieden (hierna ook: blokken) [A], [B/C], [D]. De  vergunninghouders voor die blokken zijn voor het verrichten van winningsactiviteiten een samenwerkingsovereenkomst aangegaan, een zogenoemd Unitisation Agreement (hierna: UA). In de UA wordt de verdeling geregeld van de opbrengsten en kosten van de winning van delfstoffen uit het gas- of olieveld dat ligt binnen die blokken (samen Unit [F]). 
          Het aandeel van belanghebbende in de vergunningen  voor de blokken [A], [B/C] en [D] bedraagt respectievelijk 50%, 26,0567% en 25%. Haar aandeel in de UA voor Unit [F] bedraagt via haar medehouderschap van de onderscheiden vergunningen respectievelijk 22,5%, 13,2107% en 1,075%, in totaal derhalve 36,7857%.
          Belanghebbende is samen met haar medevergunninghouders voor blok [B/C] eigenaar van twee voor de winning in Unit [F] gebruikte installaties (hierna: platforms). Een derde voor die winning gebruikt platform is eigendom van alle participanten in Unit [F]. 
          Voor 2006 is aan de participanten in Unit [F] voor het gebruik van de aan de vergunninghouders voor het blok [B/C] toebehorende platforms een vergoeding in rekening gebracht van € 22.070.397. Daarvan is € 8.118.760 (36,7857%) ten laste van belanghebbende gekomen. Hiervan is € 2.915.664 toerekenbaar aan haar deelname in blok [B/C].
          Als mede-eigenaar van de platforms deelt belanghebbende in de gebruiksvergoeding die over de vergunninghouders wordt omgeslagen. Van de totale gebruiksvergoeding is € 5.750.817 (26,0567% van € 22.070.397) aan belanghebbende toegekomen. Hiervan is € 2.915.664 toerekenbaar aan haar deelname in blok [B/C].
        
      
      
        3.1.2.
        
          Belanghebbende is tevens medehouder van een vergunning voor blok [E]. Haar aandeel in die vergunning bedraagt 65,68288%. Als (mede)vergunninghouder voor blok [E] participeert zij in twee UA’s. Een van die UA’s geldt voor de Unit [H] en de andere voor de Unit [G]. Eerstbedoelde Unit omvat naast blok [E] twee blokken en laatstbedoelde Unit één blok waarvoor belanghebbende geen (mede)vergunninghouder is. Het aandeel dat de vergunninghouders voor blok [E] hebben in Unit [H] bedraagt 7,13%. In Unit [G] nemen niet alle (mede)vergunninghouders voor blok [E] deel. Het aandeel van de wel deelnemende (mede)vergunninghouders bedraagt 0,85%. Voor belanghebbende alleen bedragen die percentages 4,6832% (65,68288% x 7,13%) respectievelijk 0,4731% (55,66% x 0,85%) 
          Belanghebbende is samen met de overige participanten in Unit [H] eigenaar van een winningsinstallatie, genoemd platform [CC]. De participanten in Unit [G] hebben van dit platform gebruik gemaakt; zij hebben voor dat gebruik in het onderhavige jaar een vergoeding betaald van € 15.524.975. Het aandeel van belanghebbende in die vergoeding bedroeg € 73.450 (0,4731%). Uit hoofde van haar mede-eigendom van evenbedoeld platform ontving belanghebbende een gedeelte van de gebruiksvergoeding betaald door de participanten in de Unit [G]. Dat deel bedroeg € 727.064 (4,6832% x € 15.524.975). 
        
      
      
        3.1.3.
        Belanghebbende heeft in haar aangifte de hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 vermelde, aan haar betaalde  vergoedingen van € 5.750.817 respectievelijk € 727.064 niet in aanmerking genomen bij het bepalen van het resultaat voor de vaststelling van het winstaandeel. 
      
      
        3.1.4.
        De aan belanghebbende als deelnemer in de blokken [B/C] en [E] in rekening gebrachte gebruiksvergoedingen van € 2.915.664 respectievelijk € 73.450 heeft zij ten laste gebracht van de als houder van de vergunningen voor die blokken behaalde resultaten. 
      
      
        3.1.5.
        De Inspecteur heeft bij het opleggen  van de navorderingsaanslag de hiervoor in 3.1.4 vermelde bedragen gecorrigeerd. Wel heeft hij de aan de gebruiksvergoedingen toerekenbare kosten, gesteld op 1/3 van die vergoedingen, als aftrekpost in aanmerking genomen. Per saldo bedragen de correcties derhalve € 1.943.776 en € 48.967. 
      
    
    
      3.2.
      Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van (de winstopslagcomponent van) de gebruiksvergoedingen ter zake van het gebruik in de blokken [B/C] en [E] van mede aan haar toebehorende platforms. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat de gezamenlijke eigenaren van een platform dat tot het ‘ondernemingsvermogen’ van een winningsvergunning behoort, aan zichzelf in de hoedanigheid van eigenaar van dat platform geen gebruiksvergoeding ten laste van het resultaat in rekening kunnen brengen. Voor zover in UA’s desondanks sprake is van gebruiksvergoedingen aan de eigenaren, dienen deze volgens het Hof slechts als rekengrootheid in het kader van de verdeling van de totale kosten van het platform.
    
    
      3.3.
      De middelen verzetten zich tegen deze oordelen met grieven die in de kern erop neerkomen dat het Hof de bijzondere wijze waarop ingevolge artikel 66, lid 1, van de Mijnbouwwet (hierna: de Wet) het resultaat moet worden bepaald voor de vaststelling van het winstaandeel, heeft miskend.
    
    
      3.4.
      
        Aan de bespreking van de onderscheiden middelen laat de Hoge Raad het volgende voorafgaan.
        Artikel 66, lid 1, van de Wet omschrijft de maatstaf voor de heffing van winstaandeel als het resultaat van een met inachtneming van de artikelen 67 en 68 van de Wet door de houder, of in geval van medehouderschap, door ieder van de medehouders, van een winningsvergunning, over een boekjaar op te maken winst- en verliesrekening verminderd met de op de voet van het derde lid te verrekenen verliezen. De winst- en verliesrekening omvat de aan dat jaar en aan die vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf. 
        Uit de in de onderdelen 5.5 tot en met 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de beperking van de heffingsgrondslag tot de aan de vergunning toe te rekenen kosten en opbrengsten van het winningsbedrijf mede strekt tot het buiten de heffingsgrondslag plaatsen van inkomsten uit “derdengebruik”. Hierover wordt in de Derde Nota van Wijziging, Kamerstukken II, 1998-1999, 26219, nr. 16, blz. 20, opgemerkt:
      
      
      
        “Dit derdengebruik werd in het oorspronkelijke wetsvoorstel aangeduid als de met het winnen van koolwaterstoffen samenhangende activiteiten. Het voornemen bestond om de winst uit deze activiteiten – zoals het gebruik door derden van bijvoorbeeld het platform of de pijpleidingen van de vergunninghouder – volledig onder de heffing van het winstaandeel te brengen. De thans voorgestelde wijziging houdt in dat deze inkomsten buiten de heffing worden gelaten en dat conform de bestaande praktijk de door de vergunninghouder gemaakte kosten die samenhangen met deze inkomsten uit het winstaandeel-resultaat worden geëlimineerd.  Met deze benadering is met name de rentabiliteit van kleine velden gediend en wordt rechtsongelijkheid voorkomen ten opzichte van ondernemingen die dit derdengebruik hebben ondergebracht in afzonderlijke, niet-winstaandeelplichtige ondernemingen.”
      
      
      
        3.5.1.
        Middel 1 verdedigt de aftrekbaarheid van de gebruiksvergoedingen met het betoog dat de wetgever met de in artikel 66, lid 1, van de Wet neergelegde beperking van de heffingsgrondslag onderscheid heeft willen uitsluiten tussen de situatie dat de vergunninghouders zelf eigenaar zijn van een platform en de situatie dat het platform is ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap die geen vergunninghouder is. Omdat in het laatste geval de door de vergunninghouder betaalde vergoeding aftrekbaar zou zijn, zou voor de bepaling van het winstaandeel ook een door een vergunninghouder aan zichzelf in rekening gebrachte vergoeding ten laste van het resultaat moeten worden gebracht. 
      
      
        3.5.2.
        Het middel faalt. De hiervoor in 3.4 aangehaalde passage waarop het middel kennelijk een beroep wil doen, laat zich niet lezen in de door het middel voorgestane zin, aangezien die passage betrekking heeft op baten uit derdengebruik. Het gebruik van een eigen platform is niet als derdengebruik te bestempelen en de wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunt voor de opvatting dat een vergunninghouder door zichzelf een vergoeding in rekening te brengen voor het gebruik van een aan hemzelf toebehorend platform het voor de vaststelling van het winstaandeel bepalende resultaat zou kunnen verlagen.
      
      
        3.6.1.
        
          Het tweede en het derde middel zien op de toerekening van de gebruiksvergoeding die de participanten in een UA betreffende een platform, in rekening brengen aan de gebruikers van dat platform. Deze toerekening is van belang omdat het deel van de aan een gebruiker in rekening gebrachte gebruiksvergoeding dat moet worden toegerekend aan het aandeel van die gebruiker in de opbrengst van het platform, niet in mindering op het resultaat kan worden gebracht; dat deel wordt immers geacht te zijn betaald aan de gebruiker zelf. Voor dat deel kunnen bij de berekening van het resultaat van het winningsbedrijf slechts in aanmerking worden genomen de kosten van het platform, waarin niet begrepen is de – wel in de gebruiksvergoeding verwerkte – winstopslag. 
          Belanghebbende verdedigt in het tweede en het derde middel dat deze vergoeding pro rata moet worden verdeeld over alle participanten in de UA; de Inspecteur dat de vergoeding zo veel mogelijk moet worden toegerekend aan het aandeel dat de participant heeft in de opbrengst van het desbetreffende platform. 
        
      
      
        3.6.2.
        Voor de opvatting van belanghebbende pleit dat de gehele in rekening gebrachte gebruiksvergoeding in beginsel aan alle participanten in het platform van de UA toekomt, naar evenredigheid van ieders deelname. Daar tegenover staat dat geen aanleiding bestaat om rekening te houden met een (fictieve) vergoeding voor het platform in gevallen waarin de belastingplichtige zonder samen te werken met anderen alleen een vergunning houdt en zelf een platform plaatst (zie hetgeen hiervoor in 3.5.2 is overwogen). 
      
      
        3.6.3.
        In het verlengde van dit laatste bestaat er ook geen aanleiding om met een zodanige vergoeding rekening te houden indien twee belastingplichtigen ten behoeve van een gezamenlijke exploitatie samen – in de verhouding van ieders aandeel in die exploitatie – een platform exploiteren. Indien in een dergelijk geval een vergoeding in aanmerking wordt genomen, komt daaraan voor de onderlinge verhouding van de exploitanten geen reële betekenis toe. Voorts zou het bij het bepalen van het resultaat rekening houden met een dergelijke vergoeding tot willekeurige uitkomsten leiden, afhankelijk van het al dan niet in rekening brengen van een dergelijke vergoeding. 
      
      
        3.6.4.
        Wanneer bij een gezamenlijke exploitatie het aandeel in de opbrengst van het platform niet overeenstemt met het aandeel in het gebruik van het platform heeft het in rekening brengen van een gebruiksvergoeding wel reële betekenis. Dat geldt echter alleen  voor zover de aan een gebruiker in rekening gebrachte vergoeding hoger is dan het aandeel van die gebruiker in de opbrengst van het platform. 
      
      
        3.7.1.
        Middel 2 richt zich tegen de in ’s Hofs oordelen besloten liggende verwerping van belanghebbendes subsidiaire standpunt, inhoudende dat de gebruiksvergoedingen die de medehouders van een vergunning elkaar in rekening brengen voor het gebruik ten behoeve van de winning in het vergunninggebied van een aan hen gezamenlijk in eigendom toebehorend platform, wel aftrekbaar zijn voor de vaststelling van het winstaandeel. In zoverre worden de gebruiksvergoedingen volgens het middel door de afzonderlijke vergunninghouders niet aan zichzelf betaald.
      
      
        3.7.2.
        In het licht van het hiervoor in 3.6 overwogene heeft het Hof terecht geoordeeld dat bij de bepaling van de winst van het aandeel van belanghebbende in de vergunning [B/C] geen rekening mag worden gehouden met de aan haar als mede-vergunninghouder in die vergunning in rekening gebrachte gebruiksvergoeding voor de platforms, aangezien haar aandeel in de gebruiksvergoeding gelijk is aan haar aandeel in de opbrengst van de platforms. Middel 2 faalt mitsdien.  
      
      
        3.8.1.
        Middel 3 verwijt het Hof geen rekening te hebben gehouden met een bijzondere situatie die zich voordoet bij blok [E] en waarop het door belanghebbende voor de Rechtbank ingenomen meer subsidiaire standpunt betrekking heeft. De eigenaren van platform [CC] dat ten behoeve van de winning in blok [E] wordt gebruikt, zijn geen (mede)vergunninghouder voor blok [E] of zijn (mede)vergunninghouder voor dat blok voor een ander percentage dan het percentage waarvoor zij eigenaar zijn van het platform.
      
      
        3.8.2.
        In het licht van het hiervoor in 3.6 overwogene heeft het Hof terecht geoordeeld dat bij de bepaling van de winst van het aandeel van belanghebbende in de vergunning voor blok [E] geen rekening mag worden gehouden met de aan haar als mede-vergunninghouder in rekening gebrachte gebruiksvergoeding voor het platform [CC], aangezien haar aandeel in de gebruiksvergoeding lager is dan haar aandeel in de opbrengsten van dat platform. De omstandigheid dat een deel van de vergoeding wordt betaald door gebruikers van het platform die geen (mede)vergunninghouder zijn voor blok [E] is, anders dan het middel kennelijk veronderstelt, van geen betekenis. Ook middel 3 faalt mitsdien.
        
        
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
  
  
    
      5Beslissing
    	De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren J.W. van den Berge, P. Lourens, C.B. Bavinck en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2014.