ECLI:NL:RBGEL:2016:2850, Rechtbank Gelderland, 02-06-2016, AWB - 15 _ 4895
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-06-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonheffingen. Afdrachtvermindering onderwijs (artikel 14 WVA). 
        Er is geen door alle partijen ondertekende en gedateerde praktijkovereenkomst. Dit is een constitutief vereiste. Ook de (vervangende) verklaring van het ROC dient aanwezig te zijn op het moment dat een beroep wordt gedaan op de afdrachtvermindering. Geen strijd met het gelijkheidsbeginsel of het evenredeigheidsbeginsel.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 15/4895, AWB 15/4896 en AWB 15/4897
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 2 juni 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .9506) loonheffingen opgelegd van € 36.058, alsmede bij beschikking een boete van € 3.605. Tevens is bij beschikking € 5.120 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 en het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .2506) loonheffingen opgelegd van € 33.627, alsmede bij beschikking een boete van € 3.362. Tevens is bij beschikking € 2.456 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 juli 2015 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 11 augustus 2015, ontvangen door de rechtbank op 12 augustus 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres houdt zich bezig met aannemersactiviteiten voor de burgerlijke utiliteitsbouw.
    
    2. Eiseres heeft ter verbetering van de kwaliteit en inzetbaarheid van haar werknemers een project opgezet. Dit is begeleid door [A] BV. De opleiding is verzorgd door het [B] in [Q] . De deelnemers hebben een volledige opleiding in twee trajecten gevolgd, die liepen van [2009] tot en met [2011] en van [2012] tot en met [2014] . De opleidingen kwalificeren als zodanig voor de afdrachtvermindering onderwijs.
    
    3. Voorafgaand aan het verzoek om afdrachtvermindering heeft geen ondertekening van de praktijkovereenkomsten plaatsgevonden. Evenmin zijn deze praktijkovereenkomsten gedagtekend.
    
    4. Vanaf 28 november 2013 heeft een boekenonderzoek bij eiseres plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de jaren 2009 tot en met 2013. Het boekenonderzoek heeft zich gericht op de juistheid van de op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 11 december 2014.
    
    
      
        Geschil
      
    
    5. In geschil is het antwoord op de vraag of een voor aanvang van de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs door alle partijen ondertekende en gedateerde praktijkovereenkomst een constitutief vereiste van de praktijkovereenkomst vormt om in aanmerking te komen voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de zin van artikel 14 van de WVA. Voorts is in geschil of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    6. In artikel 14, eerste lid, onder a, van de WVA, zoals dit luidde ten tijde van belang, is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven. Een afschrift daarvan wordt bij de loonadministratie bewaard (artikel 14, zesde dan wel achtste lid van de WVA). In het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst, mag op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (hierna: de Uitvoeringsregeling) voorshands worden volstaan met het bewaren bij de loonadministratie van een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum (hierna: ROC) waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt.
    
    7. Verweerder heeft gesteld dat uit de formulering van artikel 14, eerste lid, onder a, van de WVA volgt dat sprake moet zijn van een ondertekende overeenkomst. Wanneer en zolang handtekeningen van een of meer partijen ontbreken, is geen sprake van een overeenkomst in deze zin en kan dus geen beroep op de afdrachtvermindering worden gedaan. Om die reden is ook de dagtekening van de overeenkomst van belang.
    
    8. Op 15 januari 2016 heeft de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2016:38) over deze situatie - kort gezegd - overwogen dat aan de wettelijke voorwaarden niet volledig kan worden voldaan met een niet op schrift gestelde overeenkomst. Die voorwaarden omvatten immers de ondertekening van de overeenkomst en het bewaren van een afschrift daarvan. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de onderhavige regeling een vorm van loonkostensubsidie betreft. De Belastingdienst zal bij beoordeling van de afdrachtvermindering met voldoende zekerheid moeten kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle partijen zich hadden verbonden aan de inhoud van de overeenkomst. Ook met het oog op dat toezicht moet worden aangenomen dat slechts op basis van een schriftelijke overeenkomst aanspraak kan worden gemaakt op de afdrachtvermindering.
    
    9. Eiseres heeft in reactie op dit arrest nader aangevoerd dat de zaak is verwezen naar Gerechtshof ’s-Hertogenbosch om nader te beoordelen of aan de vereisten is voldaan. Eiseres is van mening dat daarom nog de mogelijkheid bestaat dat het gerechtshof zal oordelen dat een latere ondertekening niet afdoet aan het recht op afdrachtvermindering als er voldoende feitelijk bewijs is om aannemelijk te maken dat het praktijkonderwijs door de desbetreffende deelnemers is gevolgd. In dat verband acht eiseres van belang dat verweerder haar ten tijde van het boekenonderzoek niet in de gelegenheid heeft gesteld de verklaringen van de onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling alsnog te verkrijgen en over te leggen. Met dagtekening 12 januari 2015 heeft eiseres deze alsnog ontvangen. Zij heeft deze in de onderhavige procedure alsnog ingebracht.
    
    10. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de verwijzing door de Hoge Raad geen invloed heeft op de onderhavige procedure. De Hoge Raad heeft geoordeeld aan welke criteria moet worden voldaan. Het gerechtshof dient te beoordelen in hoeverre in die zaak aan die voorwaarden is voldaan. Het gerechtshof heeft niet de mogelijkheid af te wijken van de voorwaarden die de Hoge Raad heeft gesteld. Er is volgens verweerder in het onderhavige geval niet aan de voorwaarden voldaan. Ook voor de verklaring als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling geldt dat die aanwezig moet zijn op het moment waarop de belasting op aangifte wordt afgedragen, aldus verweerder.
    
    11. Naar het oordeel van de rechtbank kan het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016 niet anders worden gelezen dan dat de ondertekening van de praktijkovereenkomst een constitutief vereiste is. Er bestaat daarom geen ruimte in de gegeven omstandigheden, waaronder met name dat tijdens de opleiding alsnog aan de formele eisen is voldaan en het feit dat over het volgen van de opleiding geen discussie bestaat, het recht op aftrek niettemin toe te staan. Voor de situatie waarin het niet mogelijk is reeds voorafgaand aan het verzoek om afdrachtvermindering de ondertekende praktijkovereenkomsten over te leggen heeft de wetgever een alternatief gecreëerd, bestaande uit het overleggen van een verklaring van het ROC als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling. De rechtbank is van oordeel dat er geen twijfel over kan bestaan dat ook aan die voorwaarde, wanneer daarop een beroep wordt gedaan, moet zijn voldaan op het moment waarop een beroep wordt gedaan op het recht op afdrachtvermindering. De verklaringen van het [B] van 12 januari 2015 kunnen eiseres dan ook niet baten.
    
    12. Eiseres heeft zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft daartoe aangevoerd dat haar ter ore is gekomen dat er werkgevers zijn in een vergelijkbare situatie waarbij geen naheffingsaanslag loonheffingen is opgelegd, althans niet op grond van het feit dat de praktijkovereenkomst niet (volledig) zou zijn ondertekend op het moment van claimen van de afdrachtvermindering. Zij heeft drie namen van werkgevers genoemd en daarvan stukken overgelegd.
    
    13. Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat van één situatie waarnaar eiseres verwijst onvoldoende gegevens bekend zijn om gedegen onderzoek te kunnen doen. Er is in de twee gevallen die resteren onvoldoende streng gecontroleerd, maar er is geen sprake geweest van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, aldus verweerder. Voorts zijn er veel meer gevallen waarin verweerder hetzelfde standpunt heeft ingenomen als in de onderhavige procedure. Ter illustratie heeft verweerder de loonheffingsnummers van vijf inhoudingsplichtigen genoemd waarbij afdrachtvermindering is verzocht en afwijzing heeft plaatsgevonden omdat de praktijkovereenkomsten niet volledig ondertekend en/of gedagtekend waren.
    
    14. De rechtbank overweegt als volgt. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan alleen slagen als sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voortkomend uit een door verweerder gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging, dan wel wanneer in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). Dat sprake is (geweest) van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging door verweerder is niet aannemelijk geworden. Anders dan eiseres leest de rechtbank in de standpunten van verweerder niet dat hij van mening is dat geen sprake is geweest van onbedoelde fouten, en dus, zoals eiseres betoogt, dat de toekenning van de afdrachtvermindering in de door haar genoemde gevallen bedoeld/beoogd is. Verweerder heeft verwezen naar zijn brief van 15 juni 2015. Daarin is - kort gezegd - vermeld dat weliswaar de controle op de naleving van de voorwaarden reeds strikter waren geworden op het moment waarop de twee door eiseres genoemde en door verweerder nader onderzochte gevallen zich voordeden, maar dat de controle op de naleving in die twee gevallen (toch) onvoldoende strikt is geweest. Daarmee heeft verweerder juist bestreden dat sprake is geweest van een oogmerk van begunstiging of begunstigend beleid. Eiseres heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Het enkele feit dat van na het moment waarop volgens verweerder de controles strikter zijn geworden nog gevallen bekend zijn waarin het ontbreken van ondertekende en/of gedagtekende praktijkovereenkomsten niet is tegengeworpen is daarvoor onvoldoende. Dat de controle in andere situaties mogelijk minder strikt is geweest creëert geen recht op een minder strikte controle voor eiseres. Dat er situaties zijn waarin de praktijkovereenkomsten wel in de controle zijn betrokken en ondanks het niet ondertekend en/of gedagtekend zijn daarvan niettemin de afdrachtvermindering is toegekend is niet aannemelijk geworden. In zoverre slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel dan ook niet.
    
    15. Wat de meerderheidsregel betreft heeft eiseres weliswaar aangegeven dat haar meer dan de genoemde drie gevallen bekend zijn, maar zij kan om privacyredenen geen namen noemen. Zij dient echter haar beroep op het gelijkheidsbeginsel te onderbouwen. Dat er meer gelijke gevallen zijn dan de drie die zij uitdrukkelijk heeft genoemd, is daarmee niet aannemelijk geworden. Nu verweerder daartegenover heeft aangevoerd dat er aanzienlijk meer gelijke gevallen zijn waarin de afdrachtvermindering niet is toegekend, waarvan hij er vijf enigszins heeft geconcretiseerd, slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel ook in zoverre niet.
    
    16. Met betrekking tot het beroep van eiseres op het evenredigheidsbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Een beroep op het evenredigheidsbeginsel, zoals bedoeld in artikel 3:4, tweede lid van de Algemene wet bestuursrecht, kan enkel slagen als het bestuursorgaan een discretionaire bevoegdheid heeft. Verweerder heeft die niet op dit punt. De wet stelt voorwaarden waaraan voldaan moet zijn om in aanmerking te komen voor afdrachtvermindering onderwijs. Verweerder toetst slechts of aan die voorwaarden is voldaan. Wanneer dat niet het geval is, heeft hij geen ruimte om niettemin de afdrachtvermindering toe te kennen. Voor zover er al interpretatieruimte bestaat ter zake van de vraag of de praktijkovereenkomst ondertekend en gedagtekend moet zijn, heeft de Hoge Raad in voormeld arrest van 15 januari 2016 die ruimte ingevuld. Te meer nu het gaat om een begunstigende regeling, is naar het oordeel van de rechtbank een strikte uitleg van de wettelijke vereisten niet onevenredig, ook niet in het onderhavige geval. Van strijd met het evenredigheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake
    
    17. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    18. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 2 juni 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.