ECLI:NL:HR:2015:467, Hoge Raad, 27-02-2015, 13/02283
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2015-02-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; artikel 3.25 Wet IB 2001; Goed koopmansgebruik; Vorming voorziening voor voorwaardelijk toegekende pensioenrechten (‘zacht pensioen’) die dienen ter compensatie voor vervallen rechten op vroegpensioenregelingen (VUT, prepensioen, e.d.).

27 februari 2015
    nr. 13/02283
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] N.V. (thans: [A] N.V.) te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 maart 2013, nr. 11/00360, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 10/571) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2005 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Het geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. B.J. Rubbens, advocaat te Rotterdam.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      	Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende had met vakorganisaties voor de periode 1 mei 2004 – 1 mei 2005 een collectieve arbeidsovereenkomst gesloten die drie regelingen bevatte die het voor haar werknemers mogelijk maakten om vóór de reguliere pensioendatum te stoppen met werken (hierna: de vroegpensioenregelingen). De vroegpensioenregelingen waren: een aanvulling op het ouderdomspensioen (PA), een prepensioenbasisuitkering (PPB) en een regeling voor vrijwillig vervroegd uittreden (VUT). De vroegpensioenregelingen waren gebaseerd op cao-afspraken die ten tijde van de verlenging ervan zouden (kunnen) worden herzien. 
      
      
        2.1.2.
        In verband met de verwachte toekomstige uitgaven voor de uitvoering van de vroegpensioenregelingen had belanghebbende op haar fiscale balans een kostenegalisatiereserve ten bedrage van € 324,6 miljoen gevormd, berekend volgens de beleidsregels zoals neergelegd in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 december 1998, nr. DB98/4760, BNB 1999/84.
      
      
        2.1.3.
        Met de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Stb. 2005, 115; hierna: de Wet VPL) is voor werknemers die zijn geboren op of na 1 januari 1950 per 1 januari 2006 de fiscale facilitering beëindigd van regelingen die het stoppen met werken vóór het 65ste levensjaar mogelijk maakten.
      
      
        2.1.4.
        Het kabinet en de werkgevers- en werknemersorganisaties hebben op 5 november 2004 overeenstemming bereikt (het Sociaal Akkoord 2004) over onder meer de mogelijkheid voor werkgevers om extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen aan hun werknemers toe te kennen vanwege niet benutte fiscale ruimte (hierna: de fiscale ruimte) uit het verleden. Het kan daarbij zowel gaan om periodes waarin wel pensioen is opgebouwd maar de ruimte niet volledig is benut, als om periodes waarin wel is gewerkt maar in het geheel geen pensioen is opgebouwd. De inkoop van extra pensioen bij gebruikmaking van deze mogelijkheid (hierna: ‘zacht pensioen’) mag – al dan niet tijdsevenredig – worden ‘afgefinancierd’ in een periode van maximaal 15 jaren. 
      
      
        2.1.5.
        Eind 2005 heeft belanghebbende met vakorganisaties overeenstemming bereikt over onder meer een compensatie voor het vervallen van de vroegpensioenregelingen. Voor de groep van werknemers die zijn geboren vóór 1950 werden de vroegpensioenregelingen gecontinueerd. Voor werknemers geboren na 1949 werd de fiscale ruimte over dienstjaren tot en met 2005 benut voor toekenning onder voorwaarden van een extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen. Deze aanspraak op ‘zacht pensioen’ kwam enkel toe aan werknemers die (i) op 31 december 2005 in dienst waren, (ii) geboren zijn in of na 1950, en (iii) uitzicht hadden op één van de vroegpensioenregelingen. De toekenning van het ‘zacht pensioen’ is voorwaardelijk in die zin dat de definitieve toekenning en financiering daarvan plaats vindt op de dag die vooraf gaat aan de ingangsdatum van het oudedagspensioen, doch uiterlijk op 31 december 2020. De hoogte van het ‘zacht pensioen’ werd bepaald naar de situatie per 31 december 2005. Die hoogte is niet afhankelijk van de diensttijd vanaf 31 december 2005 tot aan het tijdstip waarop van de regeling gebruik gemaakt kan worden. De aanspraak op ‘zacht pensioen’ is nooit hoger dan het verlies van het vroegpensioen waarop de desbetreffende deelnemer uitzicht had.
      
      
        2.1.6.
        De aanspraken op ‘zacht pensioen’ zijn in het najaar van 2005 aan de daarvoor in aanmerking komende werknemers toegekend.
      
    
    
      2.2.
      Tussen partijen is in geschil of op 31 december 2005 een voorziening voor de toekomstige uitgaven uit hoofde van de toekenning van het ‘zacht pensioen’ mag worden gevormd en zo ja, aan welke jaren de lasten die samenhangen met de toekenning van het ‘zacht pensioen’ mogen worden toegerekend.
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de regeling van het ‘zacht pensioen’ slechts een voorwaardelijk recht op pensioen behelst en op 31 december 2005 nog geen sprake is van uit hoofde van dat ‘zacht pensioen’ opgebouwde pensioenrechten, de jurisprudentie die het ten aanzien van opgebouwde pensioenrechten mogelijk maakt de lasten uit hoofde van de daarmee corresponderende verplichtingen toe te rekenen aan reeds verstreken diensttijd (de zogenoemde backservice) daarop niet, althans niet zonder meer, kan worden toegepast. Wel staat goed koopmansgebruik naar ’s Hofs oordeel toe om een voorziening ter egalisatie van die lasten te vormen, zoals dat ook het geval was ten aanzien van de voorwaardelijke rechten uit de vroegpensioenregeling. 
      
      
        2.3.2.
        Bij de beoordeling van de door belanghebbende en de Inspecteur voorgestelde varianten van de hoogte van de voorziening dan wel reserve heeft het Hof vooropgesteld dat voor een toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan ten tijde van de toekenning van het ‘zacht pensioen’ reeds verstreken jaren sprake dient te zijn van een voldoende nauwe band tussen het recht op ‘zacht pensioen’ en de uitoefening van de dienstbetrekking in die jaren (vgl. HR 7 juli 1993, nr. 28 448, ECLI:NL:HR:1993:ZC5400, BNB 1993/336).
      
      
        2.3.3.
        Het Hof heeft verder geoordeeld dat met het ‘zacht pensioen’ een compenserende overgangsmaatregel is getroffen voor een groep van werknemers die hun uitzicht op (een van) de vroegpensioenregelingen zagen vervallen en dat de zachtpensioenregeling economisch/maatschappelijk zowel door belanghebbende als door haar werknemers wordt ervaren als een – binnen de door de Wet VPL gewijzigde regels – zo goed mogelijke vervanging van de vroegpensioenregelingen. Een algehele vrijval van de voor de vroegpensioenregelingen gevormde reserves moet daarom, aldus het Hof, als onredelijk worden aangemerkt.
      
      
        2.3.4.
        Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat een stelsel waarin de lasten ter zake van het ‘zacht pensioen’ (per werknemer) worden toegerekend aan de periode dat daadwerkelijk een dienstbetrekking moet hebben bestaan om in aanmerking te komen voor ‘zacht pensioen’ in overeenstemming is met de regels van goed koopmansgebruik. De in artikel 25.6, letter a, van het Pensioenreglement 2006 opgenomen voorwaarde dat de werknemer om in aanmerking te komen voor ‘zacht pensioen’ uitzicht moet hebben gehad op een van de vervallen regelingen, heeft tot gevolg dat daarvoor uitsluitend in aanmerking komen werknemers die – wat betreft de PPB- en PA-regelingen – ten minste vanaf 31 december 2000, respectievelijk – wat betreft de VUT-regeling – ten minste vanaf 31 december (lees: maart) 1996 ononderbroken bij belanghebbende in dienst zijn geweest. Naar het oordeel van het Hof is er in die jaren een voldoende nauwe band tussen het recht op ‘zacht pensioen’ en de uitoefening van de dienstbetrekking aanwezig om de lasten van het ‘zacht pensioen’ ook aan die jaren toe te rekenen. Het (gedeeltelijk) toerekenen van de lasten aan eerdere jaren heeft het Hof niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik geacht. In die jaren bestaat, aldus het Hof, een onvoldoende nauwe band tussen het recht op ‘zacht pensioen’ en de uitoefening van de dienstbetrekking.
      
      
        2.3.5.
        Het Hof heeft ook de zogeheten bevriezingsvariant als zijnde niet in overeenstemming met de regels van goed koopmansgebruik verworpen. Het Hof acht het in strijd met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel om de berekening van de ultimo 2005 toegestane voorziening (mede) te baseren op de verplichtingen uit de vervallen vroegpensioenregelingen en niet (uitsluitend) op de verplichtingen uit hoofde van de inmiddels vigerende zachtpensioenregeling. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in cassatie vijf middelen voorgesteld die ’s Hofs hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen bestrijden. Primair bepleit belanghebbende – in middel 1 – een toerekening uitsluitend aan de verstreken diensttijd. Subsidiair bepleit belanghebbende onder meer een systeem waarbij de pensioenlast aan de gehele diensttijd wordt toegerekend, inclusief de jaren tot pensionering dan wel – indien dit korter is – tot en met 2020.
      
        2.5.1.
        Bij de behandeling van de middelen wordt vooropgesteld dat ingeval aan een werknemer een recht op pensioen wordt toegekend waarvan de hoogte mede gebaseerd is op de verstreken diensttijd, het – vanwege de relatie met die verstreken diensttijd – in overeenstemming met goed koopmansgebruik is deze verplichting mede toe te rekenen aan die reeds verstreken jaren. Dit is niet anders indien reeds bestaande pensioenrechten worden verhoogd. 
      
      
        2.5.2.
        Bijzondere gevallen kunnen evenwel dwingen tot een andere toerekening, bijvoorbeeld ingeval de pensioenrechten zijn toegekend met de bedoeling de desbetreffende werknemer niet in zijn algemeenheid te belonen, maar uitdrukkelijk vanwege het in het kader van de dienstbetrekking verrichten van arbeid in bepaalde jaren. Dan zal de toerekening van de lasten niet verder kunnen gaan dan aan deze jaren.
      
      
        2.6.1.
        Middel 1, dat betrekking heeft op het vormen van een voorziening conform het primair door belanghebbende verdedigde standpunt, faalt. Indien toegekende pensioenrechten in de resterende diensttijd verder worden opgebouwd, mag in beginsel ervan worden uitgegaan dat de in de toekomst op te bouwen rechten geheel betrekking hebben op de desbetreffende (toekomstige) jaren en de op balansdatum reeds opgebouwde rechten volledig op de verstreken diensttijd. Wanneer echter, zoals in een geval als het onderhavige, verdere opbouw van de desbetreffende pensioenrechten achterwege blijft en de toegekende rechten vervallen in geval van een voortijdige beëindiging van de hoedanigheid van werknemer, zullen de op de balansdatum toegekende rechten in beginsel ook aan de resterende diensttijd moeten worden toegerekend (vgl. HR 2 oktober 1957, nr. 13226, BNB 1957/290).
      
      
        2.6.2.
        
          Middel 2 verzet zich tegen de afwijzing door het Hof van het door belanghebbende verdedigde subsidiaire standpunt. Dit middel faalt eveneens. Met het ‘zacht pensioen’ is een compenserende overgangsmaatregel getroffen voor een groep werknemers die zijn uitzicht op (een van) de vroegpensioenregelingen zag vervallen. De compensatie bestaat, kort gezegd, hierin dat de vroegpensioenregelingen – binnen de door de Wet VPL gewijzigde regels – zo veel mogelijk zijn vervangen door de zachtpensioenregeling. Ook met betrekking tot het ‘zacht pensioen’ geldt dat de deelnemers aan de regeling pas een onherroepelijk recht verwerven op de pensioendatum, of indien dit eerder is op 31 december 2020. De op grond van het ‘zacht pensioen’ toegekende rechten zijn voorts niet hoger dan de rechten die onder de vroegpensioenregelingen zouden zijn verkregen. 
          Gelet op deze strekking van de zachtpensioenregeling is het niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik met betrekking tot het ‘zacht pensioen’ de hiervoor in 2.5.1 weergegeven hoofdregel toe te passen door, anders dan bij de vroegpensioenregelingen, de last aan meer jaren toe te rekenen dan die waarin belanghebbende uitzicht heeft geboden op deelname aan een vroegpensioenregeling. 
          In de varianten waarop de middelen 4 en 5 betrekking hebben, wordt uitgegaan van toerekening mede aan jaren waarin dat uitzicht nog niet werd geboden. Deze varianten zijn daarom niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Die middelen kunnen derhalve evenmin tot cassatie leiden.
          Opmerking verdient dat het uitzicht op deelname aan een vroegpensioenregeling mogelijk eerder kan hebben bestaan dan vanaf 31 maart 1996 respectievelijk 31 december 2000, waarvan het Hof in zijn hiervoor onder 2.3.4 weergegeven oordeel is uitgegaan (vgl. de onderdelen 10.7 en 10.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De vraag of daarvan sprake is en of dat tot een voor belanghebbende gunstiger uitkomst leidt, vergt een onderzoek van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is.
        
      
      
        2.6.3.
        Ook middel 3 faalt. Dit middel heeft betrekking op de afwijzing door het Hof van de zogeheten bevriezingsvariant. Weliswaar komt het ‘zacht pensioen’ in de plaats van de vroegpensioenregelingen, maar het kan niet als een voortzetting daarvan worden gezien. Bovendien zijn de aanspraken op ‘zacht pensioen’ inhoudelijk verschillend en vertegenwoordigen zij voor werknemers onder omstandigheden een substantieel lagere waarde dan de waarde van de vroegpensioenregelingen waarop zij uitzicht hadden. Bij bevriezing van de passiefpost zou geen rekening worden gehouden met die wijzigingen, hetgeen in strijd is met de regels van goed koopmansgebruik.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, C. Schaap en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 27 februari 2015.