ECLI:NL:HR:2012:BR4525, Hoge Raad, 29-06-2012, 10/00786
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-06-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; algemene beginselen van unierecht; Wet op het primair onderwijs; bouw en overdracht van een schoolgebouw en een sporthal door de gemeente aan een stichting ten behoeve van bijzondere scholen; geen misbruik van recht (fraus legis).

29 juni 2012
      nr. 10/00786
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente Albrandswaard (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 8 januari 2010, nrs. BK-09/00141 en BK-09/00142, betreffende een beschikking inzake omzetbelasting, alsmede een naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak december 2004. Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking afgewezen.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 september 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, alsmede een boete.
      De beschikking op het verzoek om teruggaaf, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nrs. AWB 07/8897 OB en AWB 07/8898 OB) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft bij zijn hiervoor in de aanhef vermelde uitspraak van 8 januari 2010 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur inzake de belasting bevestigd, de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking vernietigd en de boete verminderd. Op 27 april 2012 heeft het Hof in deze zaak een hersteluitspraak gedaan. Beide uitspraken van het Hof zijn aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 30 juni 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1. In 2002 heeft belanghebbende besloten een schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) en een sporthal te doen bouwen. Het schoolgebouw was bestemd voor gebruik door drie instellingen voor basisonderwijs in de zin van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo), te weten de Stichting H, I en de Vereniging van J. Het gebouw zou tevens worden gebruikt door de Stichting G en door de Stichting K. De sporthal was bestemd te worden gebruikt door de drie basisscholen en door sportverenigingen. 
    
    3.2. De bouw van het schoolgebouw en de sporthal heeft in 2004 plaatsgevonden in opdracht en voor rekening van belanghebbende. 
    
    3.3. Op 21 december 2004 is de Stichting F (hierna: de Stichting) opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw gebruik maken en twee andere natuurlijke personen.
    
    3.4. Belanghebbende heeft het schoolgebouw en de sporthal, inclusief de ondergrond, verkocht en geleverd aan de Stichting. De verkoopprijs bedroeg € 1.154.300, inclusief omzetbelasting. Dit bedrag is circa 15 percent van de stichtingskosten van het schoolgebouw en de sporthal. In verband met deze levering heeft belanghebbende de Stichting een aflossingsvrije geldlening ten bedrage van de koopsom verstrekt, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent.
    
    3.5. Belanghebbende heeft de ter zake van de nieuwbouw in rekening gebrachte omzetbelasting in haar aangiften over de maanden september 2004 tot en met december 2004 in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op deze aftrek.
    
    3.6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de overdracht van het schoolgebouw en de sporthal aan de Stichting is aan te merken als een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
    
    3.6.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende in strijd met het doel en de strekking van de bepalingen van de Zesde richtlijn en de Wet een belastingvoordeel is toegekend. Daarbij achtte het Hof van belang dat berekende omzetbelasting met betrekking tot als overheidshandelen dan wel vrijgesteld handelen te kwalificeren activiteiten overeenkomstig het doel van voormelde bepalingen niet voor aftrek in aanmerking komt. In dat geval dient in rekening gebrachte omzetbelasting op die activiteiten te drukken. Aan de hand van een conglomeraat van rechtshandelingen heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit conglomeraat achterwege blijft, een substantieel bedrag aan de in rekening gebrachte omzetbelasting aan haar is toegekomen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van belanghebbende is geweest.
    
    4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel 
    
    Het middel, dat is gericht tegen het hiervoor in 3.6.1 vermelde oordeel van het Hof, kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling (vgl. HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, LJN BR4486, V-N 2012/15.24).
    
    5. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
    
    5.1. De middelen betogen onder meer dat het Hof ten onrechte tot het oordeel is gekomen dat de door belanghebbende verrichte (rechts)handelingen misbruik van recht opleveren.
    
    5.2. In het geding gaan partijen ervan uit dat met betrekking tot het onderhavige geschil de sporthal het regime van het schoolgebouw volgt. In het navolgende is daarom de sporthal onder het schoolgebouw begrepen. 
    
    5.3. De Wpo bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, lid 1, van de Wpo). Ingevolge artikel 103, lid 1, van de Wpo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1 van de Wpo, dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 103, leden 2 en 3, van de Wpo). De Wpo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de basisschool volgens de normen van de Wpo. Voorts sluit de Wpo niet uit dat, indien de gemeenteraad heeft besloten dat een openbare school in de gemeente in stand wordt gehouden door een stichting in de zin van artikel 48 van de Wpo, de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen aan die stichting. 
    
    
      5.4. Het schoolgebouw is een door de gemeente bekostigde voorziening in de huisvesting in de zin van artikel 91, lid 1, van de Wpo ten behoeve van twee niet door de gemeente in stand gehouden scholen en een openbare school die in stand wordt gehouden door een stichting. Dat betekent dat belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wpo in beginsel was gehouden de eigendom van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag van de twee niet-gemeentelijke scholen over te dragen. Voorts stond het belanghebbende vrij de eigendom van het schoolgebouw over te dragen aan de stichting die het openbaar onderwijs in stand houdt. Bij voorgenomen gezamenlijk gebruik door de drie scholen had belanghebbende het schoolgebouw kunnen overdragen aan de drie instellingen gezamenlijk. 
      Onder deze omstandigheden vormen de verkoop en de overdracht van het schoolgebouw geen misbruik van recht (fraus legis), ook niet nu het schoolgebouw niet aan het bevoegd gezag van de drie scholen zelf is overgedragen maar aan een stichting waarvan het bestuur in meerderheid wordt gevormd door vertegenwoordigers van de drie scholen. Het heeft belanghebbende immers vrij gestaan om te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten het volgen van de hoofdregel van artikel 103, lid 2, van de Wpo (de overdracht van het schoolgebouw) dan wel het met het bevoegd gezag van de scholen overeenkomen dat het schoolgebouw bij belanghebbende in eigendom zou blijven. Belanghebbende was niet verplicht de mogelijkheid te kiezen waarbij het hoogste bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd, maar had integendeel het recht om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax plc c.s., C-255/02, BNB 2006/170, punt 73).
      Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van het schoolgebouw. De prijsvorming met betrekking tot de overdracht aan het bevoegd gezag van scholen berust op de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het basisonderwijs, te weten dat in beginsel de gemeente zelf die kosten draagt, zodat deze niet in de prijs waarvoor de voorziening in de huisvesting wordt overgedragen behoeven te zijn begrepen. Om dezelfde reden is niet van belang dat in dit geval belanghebbende de aankoopprijs heeft gefinancierd door het aan de stichting verstrekken van een aflossingsvrije lening voor het bedrag van de aankoopprijs, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. In dit kader verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen. In dat geval zou belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw geen economische activiteit hebben verricht en ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek hebben gehad.
      Op grond van dit een en ander slagen de middelen in zoverre. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
    
    
    6. Slotsom
    
    Gelet op het overwogene onder 5 kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
    
    7. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    8. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Minister van Financiën ongegrond,
      verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent griffierecht en proceskosten, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur,
      vernietigt de naheffingsaanslag en de boetebeschikking,
      verleent een teruggaaf ten bedrage van € 476.085,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 448, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2622 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 29 juni 2012.