ECLI:NL:GHAMS:2012:BY2892, Gerechtshof Amsterdam, 13-09-2012, 11/00175
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-09-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Stagiaires in fictieve dienstbetrekking. De aan de stagiaires ter beschikking gestelde bestelauto’s zijn niet door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt voor het vervoer van goederen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00175
      13 september 2012
    
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 10/1195 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 22 december 2009 aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over het tijdvak van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 ten bedrage van € 3.604. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 februari 2010 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 16 februari 2011, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 maart 2011, aangevuld bij brief van 13 mei 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      Op 26 juli 2011 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    2.1. Eiseres is een loodgieters-, waterfitters-, en gasfittersbedrijf en centraal verwarmingsbedrijf.
    
    2.2. In de jaren 2006 tot en met 2009 werkten personen bij eiseres die niet voorkwamen in de loonadministratie, aangezien zij een beroepsopleiding volgden bij [Y] en stage liepen bij eiseres [Hof: verder de stagiaires]. Zij ontvangen hun stagevergoeding van [Y]. Zij krijgen van eiseres voor hun werkzaamheden een auto ter beschikking gesteld, waarmee tevens privé mag worden gereden.
    
    2.3. Op 5 augustus 2009 is door verweerder een boekenonderzoek gestart bij eiseres over de periode 1 januari 2006 tot en met november 2009. De resultaten daarvan zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 23 november 2009.
    
    2.4. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek is aan eiseres de [Hof: omstreden] naheffingsaanslag opgelegd in verband met privégebruik van de door eiseres ter beschikking gestelde auto’s door vier stagiaires. 
    
    2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    Tussen partijen is in geschil of belanghebbende ten aanzien van privégebruik van de door haar aan de stagiaires ter beschikking gestelde auto’s terecht als inhoudingsplichtige is aangemerkt, en zo ja, of de auto’s door aard en inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen (artikel 13 bis, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964).
      
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ten aanzien van het voornoemde geschil heeft de rechtbank het volgende overwogen. 
    
    
      4.1. In de eerste plaats dient de vraag te worden beantwoord of eiseres ten aanzien van het privégebruik van de door haar aan de stagiaires ter beschikking gestelde auto’s als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. Als inhoudingsplichtige wordt ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet LB 1964 onder meer aangemerkt degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking is de arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Indien aan de navolgende criteria is voldaan, is er sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking: 
      a.  de opdrachtnemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten en 
      b.  de opdrachtgever is verplicht tot het betalen van enige beloning en 
      c.  de opdrachtnemer staat in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever. 
    
      
    4.2. Naar het oordeel van de rechtbank wordt aan bovengenoemde drie criteria in dit geval voldaan. Niet in geschil is dat de stagiaires verplicht zijn om persoonlijk de arbeid bij eiseres te verrichten. Voorts kan worden aangenomen dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de stagiaires. Tot slot verstrekt eiseres aan de stagiaires een beloning in de vorm van het voor privégebruik ter beschikking stellen van een auto. De stagiaires staan derhalve in privaatrechtelijke dienstbetrekking tot eiseres en eiseres is (in beginsel) inhoudingsplichtige. 
    
    
      4.3. Artikel 13bis van de Wet LB 1964 (tekst 2008) bepaalt onder andere het volgende: 
      “1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto, (…)” 
    
    
    In 2006 en 2007 stond in het eerste lid 22% in plaats van 25%.
    
    4.4. Bovengenoemd artikel staat in hoofdstuk II van de Wet LB 1964, getiteld ‘Voorwerp van belasting’. Het in het eerste lid van artikel 13bis omschreven voordeel is derhalve loon in de zin van de Wet LB 1964. Dit brengt met zich dat eiseres ten aanzien van de beloning die zij in de vorm van het voor privédoeleinden ter beschikking stellen van een auto aan de stagiaires verstrekt, de inhoudingsplichtige is. Hoe partijen de betaling van de stagevergoeding hebben geregeld en of op die betaling het Besluit van 16 december 2006 van toepassing is - op grond waarvan de inhoudingsplicht ten aanzien van deze betaling wordt verlegd naar [Y] - is niet relevant voor de vraag wie de inhoudingsplichtige is voor de looncomponent die bestaat uit het voor privé-doeleinden ter beschikking stellen van auto’s.
    
    
      4.5. Eiseres voert voorts aan dat de ter beschikking gestelde auto’s niet onder artikel 13bis, derde lid, van de Wet LB 1964 vallen. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Het begrip ‘auto’ wordt in het derde lid van genoemd artikel als volgt omschreven:
      “3.Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder auto verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen (….)”. 
    
    
    
      4.6. De rechtbank stelt voorop dat de wetgever gelet op de bewoording van artikel 13 bis van de Wet LB 1964 met de verwijzing naar artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wbpm) niet heeft bedoeld alle bestelauto’s die aan de omschrijving van het derde lid van artikel 3 van de Wbpm voldoen, buiten de regeling te houden, maar slechts die categorie van bestelauto’s die aan de nadere eis voldoen dat zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijken te zijn voor vervoer van goederen. 
      Tegen die achtergrond is de niet in geschil zijnde inrichting van de bestelauto, bestaande uit twee zitplaatsen voorin en een laadruimte achterin om gereedschappen en voorraden installatiematerialen in te vervoeren met een tussenschot om de laadruimte en het bestuurdergedeelte van elkaar te scheiden, onvoldoende voor de conclusie dat de auto uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen. De stelling dat de bestelauto door het gebruik voor de werkgever te vies was voor privégebruik, is, nog daargelaten de betwisting daarvan door verweerder, onvoldoende voor de conclusie dat de bestelauto niet ook geschikt is voor ander vervoer dan het (nagenoeg) uitsluitend vervoeren van goederen. Dat de auto geschikt was voor ander vervoer volgt onder meer uit de omstandigheid dat in de bestuurderscabine van de auto niet alleen een bestuurdersstoel, maar ook een tweede stoel aanwezig is. Uit de beschrijving van de bestelauto volgt niet dat die stoel (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor gebruik door een bijrijder in het kader van goederenvervoer. Voorts is gesteld noch gebleken dat in de bestuurderscabine voorzieningen zijn aangebracht die zijn gericht op het vervoer van goederen. 
      Eiseres, op wie ter zake de bewijslast rust, heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat de bestelauto’s door aard en inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt blijken te zijn voor vervoer van goederen.
    
    
    4.7. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.
    
    4.2. Het Hof komt op grond van een ander toetsingkader dan de rechtbank tot een gelijkluidend oordeel en overweegt daartoe als volgt. 
    
    Met betrekking tot de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige. 
    
    4.3.1. Artikel 3, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2006 - 2008), verder Wet LB, bepaalt welke arbeidsverhoudingen  als dienstbetrekking worden beschouwd (zgn. ‘fictieve dienstbetrekkingen’) en luidt voor zover hier van belang als volgt:
    
    
      “Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van: 
      e. degene, die werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven, onder wie mede wordt begrepen degene, die als leerling van een instelling van onderwijs praktisch werkzaam is, (…), een en ander indien een beloning wordt genoten, die niet uitsluitend bestaat in het ontvangen van onderricht;”
    
    
    4.3.2. Niet in geschil is dat de stagiaires bij belanghebbende praktisch werkzaam zijn om in het bedrijf van belanghebbende vakbekwaamheid te verwerven en dat ook overigens is voldaan aan de voorwaarden die deze wetsbepaling stelt. Dit betekent naar ’s Hofs oordeel dat in de onderhavige situatie (in ieder geval) sprake is van een fictieve dienstbetrekking. 
    
    4.3.3. Belanghebbende stelt zich echter primair op het standpunt dat genoemde wetsbepaling pas toepassing kan vinden als ten aanzien van de desbetreffende arbeidsverhouding geen sprake is van een ‘echte’ (kennelijk is bedoeld: privaatrechtelijke) dienstbetrekking. Omdat - aldus belanghebbende – ten aanzien van de door de stagiaires bij belanghebbende verrichte werkzaamheden een dergelijke dienstbetrekking bestaat tussen die stagiaires en hun school [Y] kan artikel 3, lid 1, Wet LB niet toegepast worden. 
    
    4.3.4. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbendes opvatting in strijd met de (duidelijke) bewoordingen van artikel 3, lid 1, Wet LB. Immers de aanhef van deze bepaling schrijft voor dat als dienstbetrekking wordt beschouwd “de arbeidverhouding van ...”. De tekst biedt derhalve geen ruimte voor de opvatting dat van een fictieve dienstbetrekking eerst sprake kan zijn als de betreffende stagiair ten aanzien van de desbetreffende arbeidverhouding in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat tot  zijn onderwijsinstelling . 
    
    
      4.3.5. Ook de strekking van artikel 3, lid 1, Wet LB noopt niet tot een ander oordeel. In dit verband wijst het Hof op de “nota van toelichting” bij het Besluit van 18 december 2008 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2008, 574, pagina 11-12; accentuering in citaat aangebracht door Hof): 
      “Fictieve dienstbetrekking en voorwaardenpakket prostitutiebranche 
      In de prostitutiebranche zijn de arbeidsrelaties in de praktijk vrijwel altijd aan te merken als een dienstbetrekking. Dit blijkt uit onderzoeken van de Belastingdienst en het UWV en uit de jurisprudentie. Dat betekent dat de exploitant over het loon van de sekswerkers loonheffingen moet afdragen en dat sekswerkers verzekerd zijn op grond van de werknemersverzekeringen. Bij belastingcontroles is echter gebleken dat exploitanten meestal het standpunt innemen dat geen sprake is van een dienstbetrekking. Het kost de Belastingdienst veel tijd om telkens de feitelijke aard van de arbeidsrelatie vast te stellen en om vervolgens de opgelegde (naheffings-)aanslagen te innen. In veel gevallen stellen de exploitanten bezwaar en beroep in tegen deze aanslagen. De sekswerkers stellen op hun beurt vaak ook geen prijs op het werknemerschap. Voorts blijkt uit de tweede evaluatie van de opheffing van het bordeelverbod dat de positie van sekswerkers de afgelopen jaren niet is verbeterd. 
      Tegen deze achtergrond zijn afspraken gemaakt met de belangengroeperingen voor sekswerkers en exploitanten in de prostitutiebranche. Doel van deze afspraken is een verbetering van de naleving van de belasting- en premiewetgeving door de prostitutiesector, een verbetering van de handhaving door de Belastingdienst en een verduidelijking van de kwalificatie van de arbeidsverhoudingen voor de fiscaliteit en sociale zekerheid, die kan bijdragen aan de verbetering van de sociale positie van sekswerkers. 
      In verband met deze afspraken worden het UBLB 1965 en het Besluit van 24 december 1986 gewijzigd. […] 
      Het voorwaardenpakket wordt nu al in de uitvoering toegepast. Met de bovenstaande wijzigingen wordt bereikt dat als het voorwaardenpakket niet wordt toegepast of nageleefd sprake zal zijn van een (fictieve) dienstbetrekking. 
      Met deze invoering van de fictieve dienstbetrekking wordt de kwalificatie van de arbeidsverhoudingen voor de loonheffingen verduidelijkt en wordt de handhaving door de Belastingdienst verbeterd. Hierdoor kan minder discussie ontstaan over de vraag of loonheffingen moeten worden ingehouden.”
    
    
    Ook in situaties  buiten de prostitutiebranche waarin de aard van de arbeidsrelatie niet eenvoudig is vast te stellen, zoals in het geval van de arbeidsverhouding van stagiaires, geldt dat met de invoering van de fictieve dienstbetrekking de uitvoeringspraktijk is vereenvoudigd. 
    
    4.3.6. Het Hof voegt daar nog aan toe dat het ook belanghebbendes standpunt dat er tussen [Y] en de stagiaires - betreffende het opdoen van praktijkervaring in belanghebbendes bedrijf - een (zuivere) arbeidsovereenkomst is tot stand gekomen, verwerpt. Immers de tussen de stagiaires en [Y] is geen overeenkomst gesloten om in het kader van hun stage tegen beloning arbeid te verrichten. 
    
    Met betrekking tot de vraag of de aan de stagiaires ter beschikking gestelde auto’s, zijnde Citroën Berlingo’s (verder de Berlingo’s), door aard en inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt zijn voor het vervoer van goederen 
    
    4.4.1. Niet in geschil is dat ter beschikking gestelde Berlingo een bestelauto is in de zin van artikel 3, derde lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 en het Hof ziet geen aanleiding hier anders over te oordelen. 
    
    4.4.2. Partijen verschillen van mening over de vraag of de Berlingo door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen, in welk geval de forfaitaire bijtelling wegens privégebruik achterwege blijft.
    
    4.4.3. Het gegeven dat in de bestuurderscabine van een bestelauto meer dan één stoel aanwezig is en in die cabine geen voorzieningen zijn aangebracht die zijn gericht op het vervoer van goederen, hoeft er op zichzelf niet aan in de weg te staan dat de bestelauto door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen (vgl. Hoge Raad, 13 juli 2012, nr. 11/05016, LJN BX0920, HR 29 mei 2009, nr. 43.602, BNB 2009/217, LJN BB3475 en HR 18 september 2009, nr. 08/00707, BNB 2009/282, LJN BJ7918).
    
    4.4.4. Belanghebbende heeft - met zijn verklaringen betreffende de bijrijdersstoel en met de ingebrachte foto’s van het interieur van de cabine van de Berlingo - niet doen blijken dat de bijrijdersstoel door vervuiling of anderszins niet of niet meer geschikt is om te worden gebruikt voor het vervoer van personen. Ook overigens is de Berlingo niet zodanig vervuild (of anderszins ongeschikt) dat personenvervoer daardoor wezenlijk wordt belemmerd.
    
    
      4.4.5. De vraag of aan het criterium ‘dat de bestelauto door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen’ is voldaan, dient objectief te worden bepaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de bijrijdersstoel niet (nagenoeg) uitsluitend een functie voor het vervoer van goederen. Weliswaar komt het voor - zoals belanghebbende ter zitting van het Hof verklaarde - dat bij ritten naar klanten een medewerker van belanghebbende op de bijrijdersstoel meerijdt om bij de klant werkzaamheden te gaan verrichten, doch dat betekent geenszins dat zulks nagenoeg uitsluitend gebeurt. Belanghebbende heeft met die verklaring ook niet doen blijken dat de bijrijder gewenst, laat staan noodzakelijk is voor het vervoer van ‘waardevolle gereedschappen en installatiemateriaal’(welke goederen in de laadruimte van de Berlingo liggen). 
      Functioneel bezien dient het meerijden van de bijrijder derhalve niet te worden toegerekend aan het vervoer van de gereedschappen en het installatiemateriaal. Alsdan is er geen sprake van een bestelauto die door aard of inrichting (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen.
      Ook hetgeen overigens door belanghebbende naar voren is gebracht (waaronder de gevoeligheid voor inbraak als met de auto privé wordt gereden - wat overigens van dat argument zij leidt niet tot het oordeel dat de Berlingo (nagenoeg) uitsluitend geschikt is voor het vervoer van goederen. 
    
    
    
    Slotsom
    
    De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 13 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
      Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de oudste bijzitter.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.