ECLI:NL:GHARL:2013:CA0374, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-05-2013, 12-00353
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        VAR. Winst uit onderneming of ROW c.g loon uit dienstbetrekking. Trainer hockeyvereniging.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummer 12/00353
      uitspraakdatum: 2 mei 2013 
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 15 mei 2012, nummer AWB 11/3482, 
      in het geding tussen Inspecteur en
    
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Belanghebbende heeft op grond van artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) de Inspecteur verzocht de voordelen uit zijn arbeidsrelaties voor het jaar 2011 aan te merken als “winst uit onderneming”. 
      1.2	De Inspecteur heeft aan belanghebbende bij beschikking voor het jaar 2011 voor een deel van de door belanghebbende in zijn aanvraag vermelde werkzaamheden een verklaring arbeidsrelatie “loon uit dienstbetrekking” verstrekt. Daarnaast heeft de Inspecteur de overige werkzaamheden van belanghebbende, voor de hiervoor vermelde periode, bij afzonderlijke beschikking aangemerkt als “resultaat uit overige werkzaamheden”.
      1.3	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de beschikkingen gehandhaafd.
      1.4	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de Inspecteur opgedragen binnen twee weken een nieuwe beschikking af te geven waarin de werkzaamheden van belanghebbende worden aangemerkt als winst uit onderneming.
      1.5	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.7	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 december 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. F.R. Brouwer, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. H. Zobuoglu, alsmede mr. M.J. van Vuuren namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. B.C. Tielen.
      1.8	Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
      1.9	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	Belanghebbende heeft per 1 september 2010 in de registers van de Kamer van Koophandel een eenmanszaak in doen schrijven onder de naam Marketing A. Als bedrijfsomschrijving staat daarbij vermeld: Training, coaching en marketing adviezen. 
    
    2.2	Na aanvraag door belanghebbende heeft de Inspecteur bij beschikking van 23 september 2010 voor de werkzaamheden van belanghebbende, aangeduid als “marketing, advies, training en coaching” voor de periode 1 september 2010 tot en met 31 december 2010 een verklaring arbeidsrelatie “winst uit onderneming” (hierna: VAR-WUO) verstrekt.
    
    2.3	Belanghebbende is in 2011 onder meer hoofdtrainer van het eerste herenteam (H1) van Stichting B. Dit team komt uit in de nationale hoofdklasse van de Nederlandse b-teams. Daarnaast werkt hij voor diverse opdrachtgevers, zoals de nationale b-bonden van Zuid-Afrika en Argentinië en individuele (top-) sporters. Hij geeft marketingadviezen en biedt ondersteuning bij de ontwikkeling van software voor b-trainingen. Daarnaast geeft belanghebbende marketingadviezen en verricht hij advieswerkzaamheden welke bestaan uit het ontwikkelen van specifieke, door de doelgroep via internet te raadplegen, trainingschema’s voor standaard spelsituatie’s en tactische oefeningen. Deze schema’s en oefeningen zijn door belanghebbende ontwikkeld en op basis van de door hem in zijn functie als trainer/coach daarmee opgedane ervaring bijgesteld.
    
    
      2.4	Belanghebbende en B hebben op 10 september 2010 een “overeenkomst van opdracht” (hierna: de overeenkomst) getekend. In deze overeenkomst (waarin belanghebbende Y wordt genoemd) staat onder meer het volgende:
      " (…)
      IN AANMERKING NEMENDE DAT:
    
    
    
      i.	dat B behoefte heeft aan diensten op het gebied van b-training, coaching, coördinatie en technische begeleiding’
      ii.	dat Y beschikt over de benodigde ervaring en knowhow ten aanzien van bovenstaande diensten;
      iii.	dat B gedurende een bepaalde tijd van de diensten van Y gebruik wenst te maken;
      iv.	dat Y bereid is en in staat is om de diensten te verschaffen en bereid is zulks te doen buiten dienstbetrekking;
      v.	dat partijen de voorwaarden en bedingen schriftelijk wensen vast te leggen ter zake van hetgeen zij mondeling zijn overeengekomen”. 
    
    
    KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
    
    Artikel 1: aard van de overeenkomst
    
    
      1.1 	Y verbindt zich om voor B, buiten dienstbetrekking met ingang van 1 juli 2010 werkzaamheden te verrichten als nader omschreven in artikel 5.0.
      1.2	Deze overeenkomst wordt aangegaan voor de duur van 1 (één) jaar met een optie voor aansluitend nog 1 (één) jaar. Indien en zoverre deze optie niet door beide partijen wordt uitgeoefend eindigt derhalve deze overeenkomst van rechtswege,zonder dat er daartoe enige rechtshandeling is vereist, op 30 juni 2011.
      1.3	(…)
      1.4	Partijen verklaren hierbij dat de onderhavige overeenkomst is aangegaan als een overeenkomst van opdracht.
      Het bepaalde in de artikelen 7:400 e.v. BW is op deze overeenkomst van toepassing, voor zover daarvan in deze overeenkomst niet is afgeweken. Partijen verbinden zich mitsdien zich in overeenstemming met het karakter van deze overeenkomst jegens elkander te gedragen.
      1.5	Y is bevoegd om deze overeenkomst, mits tijdig medegedeeld aan B en na verkregen schriftelijke toestemming daartoe van B, onder te brengen in een door hem op de te richten rechtspersoon, zijnde een werkmaatschappij van een door Y op te richten holding. 
    
    
    Artikel 2: algemene bepalingen
    
    
      2.1 	Y zal bij de uitvoering van de werkzaamheden de zorg van een goed opdrachtnemer in acht nemen. Hij zal daartoe tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen, die door of namens B worden gegeven, opvolgen.
      2.2 	Onverlet het bepaalde in lid 1 is Y vrij de werkzaamheden naar eigen inzicht uit te voeren.
      2.3	Y houdt B van week tot week des maandags, tenzij uitdrukkelijk voor enige maandag een andere dag wordt bepaald, in een twee-driegesprek op de hoogte van zijn werkzaamheden ter uitvoering van zijn opdracht. Y legt aan B verantwoording af over de wijze waarop hij zich van zijn opdracht kwijt respectievelijk heeft gekweten, daartoe uitdrukkelijk ook te rekenen het hier in artikel 7.2 bepaalde. 
      2.4	Y vrijwaart B voor alle aansprakelijkheden die op B rusten of komen te rusten op grond van (de uitvoering van) deze overeenkomst. B aanvaardt geen aansprakelijkheden ongeacht ontstaanswijze,benaming,of gevolgen, tenzij deze op grond van dwingerechtelijke bepalingen voor haar rekening en risico gebracht en/of tenzij de aansprakelijkheden zijn ontstaan tengevolge van opzet en/of bewuste roekeloosheid van B of (één van) haar werknemers of organen. Y sluit hiertoe een verzekering af doe de risico’s afdoende dekt. 
    
    
    Artikel 3: Verklaring- Zelfstandigheid
    
    
      3.1 	Y verklaart in de zelfstandige uitoefening van zijn beroep of bedrijf in de regel voor meerdere opdrachtgevers werkzaam te zijn.
      Op grond hiervan zullen geen inhoudingen ingevolge de sociale verzekeringswetten en de Wet op de Loonbelasting, door B worden gedaan. De VAR verklaring van Y wordt door hem binnen 14 dagen na ondertekening van deze overeenkomst, maar in ieder geval voor de eerste declaratie van Y, aan B overhandigd maakt alsdan als bijlage 1 onderdeel uit van de onderhavige overeenkomst (zie ook artikel 9). 
      3.2	(…)
    
    
    Artikel 4: Tussentijdse beëindiging
    
    
      4.1	Tussentijdse beëindiging met de mogelijkheid een vergoeding ex 7:411 BW toe te kennen
      B kan deze overeenkomst door schriftelijke aanzegging per aangetekend schrijven beëindigen, met inachtneming van een opzegtermijn van één maand indien Y tekortschiet in de nakoming van één van de verbintenissen voortvloeiende uit deze overeenkomst en Y, na daartoe daarop schriftelijk te zijn gewezen, het gestelde gebrek niet binnen 14 dagen na dagtekening van de ingebrekestelling, heelt.
    
    
    Voorts kan deze overeenkomst tussentijds beëindigd worden door alleen B indien zich een gewichtige omstandigheid voordoet als ook bedoeld in art. 7:408 lid 2 BW, in te roepen door B, uitdrukkelijk in deze overeenkomst ook van toepassing op Y, dewelke met zich meebrengt dat in redelijkheid van B niet gevergd kan worden dat deze de overeenkomst bestendigd.
    
    4.2	Tussentijdse beëindiging zonder vergoeding
    
    
      	B en/of Y kunnen deze overeenkomst zonder schriftelijke 	aanzegging per aangtekend schrijven beëindigen, zonder dat enige vergoeding 	mogelijk is, indien:
      a.	(…)
    
    
    
      Partijen kunnen deze overeenkomst zonder schriftelijke aanzegging per aangetekend schrijven beëindigen, zonder dat enige vergoeding verschuldigd is, indien:
      a.	de trainer/coach is overleden of niet langer in staat is de verbintenissen uit deze overeenkomst van opdracht uit te voeren ten gevolge van aantoonbare arbeidsongeschiktheid, welke arbeidsongeschiktheid tenminste drie (3) aaneengesloten maanden heeft geduurd;
      b.	blijkt dat er een ernstige vertrouwenscrisis is ontstaan tussen B en Y of Y en B, zodanig dat in redelijkheid van één of beide partijen niet gevergd kan worden dat deze overeenkomst bestendigd wordt.
    
    
    Artikel 5: De werkzaamheden
    
    
      5.1	De werkzaamheden bestaan uit het voorbereiden, analyseren en geven van alle trainingen aan B Heren 1 en het voorbereiden, analyseren en het verzorgen van de coaching tijdens alle oefen- en competitiewedstrijden welke door B Heren 1 worden gespeeld zowel in binnen- als buitenland. Tevens bestaan de werkzaamheden uit het onderhouden van contacten met B en haar sponsoren. In en na overleg zal Y bijeenkomsten met sponsoren bijwonen. 
      5.2	De werkzaamheden bestaan voorts uit het (beperkt) trainen, analyseren, van Dames I en II en H.2, danwel andere topteams, zulks in goed overleg met het verantwoordelijke bestuurslid, daarbij rekening houdende met het in deze overeenkomst (art. 5.4) vastgelegde aantal gemiddeld aantal te werken uren per week, alsook met de kennis, kunde en ervaring van Y in relatie tot het niveau van het desbetreffende team. 
      5.3	Y kan de overeengekomen werkzaamheden/diensten niet laten uitvoeren door een ander tenzij B, na een voorstel daartoe van Y, zich daarmee uitdrukkelijk en schriftelijk verenigt. 
      5.4	Y dient zijn werkzaamheden voortvloeiend uit deze overeenkomst gedurende, gemiddeld, 20 uren per week te verrichten, daartoe zijn alle werkzaamheden gerekend, onder welke noemer dan ook. Indien er meer uren, dan de bepaalde 20, door Y worden gewerkt, is B onder geen enkele omstandigheid gehouden tot een overwerkvergoeding, tenzij uitdrukkelijk, vooraf, anders en schriftelijk overeengekomen. 
    
    
    Artikel 6: Het honorarium 
    
    
      6.1	Voor de te verrichten werkzaamheden zal B aan Y als vast honorarium een bedrag, exclusief BTW van € 40.000,00 ( zegge: veertigduizend euro) per jaar verstrekken. 
      6.2	Dit honorarium zal pro rata, maandelijks, door Y aan B in rekening worden gebracht. B betaalt deze rekening binnen 15 werkdagen.
      6.3	Y werkt in redelijkheid en zonder recht op extra vergoeding mee aan promotionele activiteiten ten behoeve van de sponsoren van B. 
    
    
    Artikel 7: Kosten
    
    
      7.1	(…)
      7.2	Het is aan Y niet toegestaan kosten – onder welke benaming dan ook – te maken, noch afspraken te maken welke kosten met zich (kunnen) brengen voor STH- B resp. B- terzake al die verbintenissen die (in)direct) voortvloeien uit deze overeenkomst van opdracht als uit te voeren door Y, tenzij voorafgaand aan het maken van die kosten, overleg is gepleegd door Y met het verantwoordelijke bestuurslid van B en Y – eveneens voorafgaand- schriftelijk/ per e-mail toestemming heeft gekregen van dat bestuurslid. Indien en in zoverre Y, onverhoopt toch die kosten maakt als in dit artikel bedoeld, zullen deze in volle omvang ten laste van het honorarium ex art. 6 worden gebracht. Indien het honorarium onvoldoende is, zal het tekort worden verhaald op Y zelve. 
      7.3	Y heeft niet het recht om (in) formeel de B te vertegenwoordigen, noch de schijn daartoe te wekken, noch namens en/of voor haar enige verbintenis aan te gaan, in welke vorm dan ook. 
    
    
    (…)
    
    Artikel 9: Belasting/sociale premies
    
    
      9.1	Y vrijwaart B en/of stelt B volledig schadeloos voor alle vorderingen van fiscale en/of sociale verzekeringsinstanties op B ter zake van belastingen, sociale verzekeringspremies (zowel het werkgeversdeel als het werknemersdeel), kosten, opgelegde boetes, en rente indien door deze instanties(s) wordt geoordeeld, anders dan de uitdrukkelijke bedoeling van partijen, tot aanwezigheid van een al dan niet fictieve dienstbetrekking tussen B en Y en de trainer/coach. Zulks alleen en indien en voor zover B Y onverwijld informeert respectievelijk geïnformeerd houdt ter zake voorlopige of definitieve aanslagen die zij daartoe van de Belastingdienst en/of sociale verzekeringsinstanties. B zal zich onthouden van handelingen die de positie van Y kunnen schaden of benadelen, tenzij, zulks uitdrukkelijk geschiedt ter nakoming van wettelijke verplichtingen of ter voorkoming van nadeel of schade voor B en zulks uitsluitend in goed onderling overleg met Y.
      9.2	In het geval dat de relatie tussen B en Y en/of de trainer/coach zoals neergelegd in deze overeenkomst, anders dan de uitdrukkelijke bedoeling van partijen, door fiscale autoriteit en sociale verzekeringsinstanties wordt geacht een fictieve dienstbetrekking te zijn, en wanneer B als gevolg daarvan, verplicht kan worden loonbelasting en sociale premies en/of premies werknemersverzekeringen te betalen, zal B gemachtigd zijn zulke belastingen en/of premies in te houden op bedragen die zij aan Y uit welke hoofde dan ook verschuldigd is.
      9.3	Indien de relatie tussen B en de trainer/coach wordt aangemerkt als fictieve dienstbetrekking zoals bedoeld in de fiscale en/of sociale wetgeving, verklaren partijen hierbij uitdrukkelijk dat de relatie tussen B en de trainer/coach onder geen enkel beding kan worden gekwalificeerd als een arbeidsovereenkomst zoals bedoeld in Boek 7, titel 10 e.v. 
    
    
    Artikel 10: Enige werkafspraken
    
    
      10.1	In goed onderling overleg zal met Y worden afgesproken wie als assistent trainer en wie als manager zal worden aangesteld.
      10.2	Y streeft ernaar de spelersgroep bestaande op het moment van ondertekenen van deze overeenkomst, bij elkaar te houden. 
      10.3	Y streeft ernaar, er zal zich op daartoe ook beijveren, de jeugd van B naar H1 te laten doorstromen en aldaar op te leiden tot volwaardige H1 spelers.
      10.4	Y is ertoe gehouden ervoor zorg te dragen dat de spelers van H1 zich maximaal inspannen om voldoende fit te zijn, over adequate conditie beschikken, om te kunnen spelen in H1. Y zal daartoe ook met regelmaat conditietests afnemen, en metingen uit (doen) voeren met relevante meetapparatuur. Indien de spelers daartoe in gebreke blijven kunnen zij daar persoonlijk op worden afgerekend, bijvoorbeeld door hen één of meerdere wedstrijden niet mee te laten spelen of terug te zetten naar een lager team.
      10.5	Over het budget, toegekend aan H1, zal alleen beschikt worden door de manager H1, al of niet in samenspraak met het – voor H1- verantwoordelijk bestuurslid B. Het budget zal in samenspraak met Y worden besteed. 
      (…) “
    
    
    2.5 	Belanghebbende heeft op 24 maart 2011 een aanvraag VAR-WUO voor het jaar 2011 ingediend. In het aanvraagformulier heeft hij – onder meer – het volgende aangegeven:
    
    
      (-) de verklaring is aangevraagd voor de werkzaamheden marketing, advies, training en coaching;
      (-) 	in 2011 verwacht belanghebbende drie tot zeven opdrachtgevers;
      (-) 	de werkzaamheden kunnen niet zonder toestemming van de opdrachtgever door iemand anders worden uitgevoerd;
      (-) 	het risico is voor belanghebbende indien een opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van het werk;
      (-) 	belanghebbende is niet verplicht aanwijzingen van de opdrachtgever(s) op te volgen bij de uitvoering van de werkzaamheden; 
      (-) 	belanghebbende verwacht dat de inkomsten in het jaar waarvoor de verklaring wordt aangevraagd voor meer dan 70 % behaald zal worden bij één opdrachtgever;
      (-) 	belanghebbende verricht de werkzaamheden meestal op de locatie van de opdrachtgever en houdt een boekhouding bij of laat deze bijhouden. 
    
    
    2.6	De Inspecteur heeft aan belanghebbende bij beschikking van 25 mei 2011 een verklaring arbeidsrelatie-loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon) verstrekt voor de werkzaamheden die belanghebbende verricht voor B. Daarnaast heeft de Inspecteur bij afzonderlijke beschikking van 26 mei 2011 een verklaring arbeidsrelatie-resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-ROW) verstrekt voor werkzaamheden die volgens de Inspecteur door belanghebbende zijn omschreven als marketing en advies.
    
    2.7	Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de VAR-verklaringen gehandhaafd. 
    
    
      2.8	De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 mei 2012 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de Inspecteur opgedragen binnen twee weken een nieuwe beschikking af te geven waarin de werkzaamheden van belanghebbende worden aangemerkt als winst uit onderneming.
      2.9	In hoger beroep heeft belanghebbende afschriften van tien facturen van Marketing A overgelegd, met een totaal bedrag van € 16.230 (exclusief BTW), gericht aan vier verschillende opdrachtgevers, niet zijnde B.
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil is of de Inspecteur bij de beoordeling van de door belanghebbende in zijn VAR-aanvraag voor het jaar 2011 vermelde werkzaamheden marketing, advies, training en coaching, deze werkzaamheden terecht heeft gesplitst en daarbij voor de werkzaamheden training en coaching een VAR-loon beschikking heeft afgegeven en voor de werkzaamheden marketing en advies een VAR-ROW beschikking en of de Inspecteur deze werkzaamheden terecht als inkomsten uit dienstbetrekking respectievelijk resultaat uit overige werkaamheden heeft geduid.
      3.2	De Inspecteur stelt dat de werkzaamheden van belanghebbende op het gebied van marketing en advies niet in het verlengde liggen van de werkzaamheden training en coaching zodat deze in het kader van de VAR-aanvraag afzonderlijk beoordeeld dienen te worden. De arbeidsrelatie met B dient – zo stelt de Inspecteur – te worden aangemerkt als een dienstbetrekking, danwel als een fictieve dienstbetrekking. De overige werkzaamheden als trainer/coach zijn daarnaast slechts van geringe omvang. De werkzaamheden van belanghebbende op het gebied van marketing en advies zijn – aldus nog steeds de Inspecteur – te gering van omvang om voor een VAR-WUO in aanmerking te komen. 
      3.3	Belanghebbende stelt dat de werkzaamheden als één geheel dienen te worden beschouwd en dienen te worden aangemerkt als een onderneming. Bovendien zo stelt belanghebbende, dient de arbeidsverhouding van belanghebbende met B te worden aangemerkt als een overeenkomst van opdracht welke in het kader van zijn onderneming wordt uitgevoerd. Nu sprake is van een onderneming kan deze laatste arbeidsverhouding niet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking. 
      3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.5	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
      3.6	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      4.	Beoordeling van het geschil
    
    
    
      4.1	Het is aan belanghebbende als aanvrager van de verklaring feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting, zoals in dit geval, aannemelijk te maken waaruit volgt dat hij recht heeft op de verklaring als door hem verzocht.
      4.2	Voorts stelt het Hof voorop dat de werking van de rangorderegel van artikel 2.14, eerste lid Wet IB met zich brengt dat indien een bepaald door belanghebbende behaald – als onderdeel van de winst aan te merken – voordeel tegelijk ook als loonbestanddeel zou kunnen worden beschouwd, dit voordeel uitsluitend als winst in de heffing voor de inkomstenbelasting wordt betrokken en niet ook als loonbestanddeel (absorptie). Naar het oordeel van het Hof betekent zulks, dat – nu immers de VAR-verklaring wetsystematisch is opgenomen in afdeling 3.15 van de Wet IB – in zodanig geval een VAR-WUO verklaring dient te worden afgegeven. Het bepaalde in het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2001, nr. 36.395, LJN AD5786, BNB 2002/31 doet aan het voorgaande niet af, nu in de aldaar berechte casus de heffing van de loonbelasting aan de orde was, en het derhalve niet een verzoek om de afgifte van een VAR-verklaring betrof.
      4.3	Voor de beoordeling van het onderhavige geschil is vooreerst van belang vast te stellen welke werkzaamheden van belanghebbende al dan niet een samenhang vertonen. Belanghebbende heeft aangedragen dat zijn training en coaching activiteiten in 2011 bestaan uit het trainen en coachen van het herenteam (H1) van B, het als assistent-bondscoach trainen van het nationale damesteams van Argentinië en Zuid-Afrika alsmede het geven van individuele trainingen aan al dan niet aan B verbonden spelers. Voorts ontwikkelt belanghebbende specifieke, door de doelgroep van b-ers en b-trainers via internet te raadplegen, trainingschema’s voor standaard spelsituatie’s en tactische oefeningen. Deze schema’s en oefeningen zijn door belanghebbende ontwikkeld en op basis van de door hem in zijn functie als trainer/coach daarmee opgedane ervaring bijgesteld. Deze, door belanghebbende in zijn VAR-aanvraag als marketing, advies, training en coaching aangeduide activiteiten worden naar het oordeel van het Hof gekenmerkt door een zodanige samenhang dat zij, voor de beoordeling van de vraag of de door belanghebbende uit deze werkzaamheden gegenereerde inkomsten als winst uit onderneming (zelfstandig uitgeoefend beroep) zijn aan te merken, als één geheel in aanmerking dienen te worden genomen.
      Winst uit onderneming
      4.4	Belanghebbende geniet winst uit onderneming indien hij zijn activiteiten zelfstandig uitoefent. Daarvan is sprake indien hij de werkzaamheden zelfstandig verricht ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en daarbij ondernemersrisico loopt. Voor het antwoord op de vraag of zodanig risico zich voordoet, is van belang of belanghebbende voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten en of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27.830, BNB 1992/370 en HR 21 april 1993, nr. 28.257, BNB 1993/187).
      4.5	Belanghebbende betoogt dat zijn werkzaamheden een onderneming vormen. Daartoe voert hij aan dat hij in 2011 meerdere verschillende opdrachtgevers had, voltijds met deze werkzaamheden bezig was, heeft geïnvesteerd in een laptop en software voor het ontwikkelen van trainingen, ondernemersrisico liep doordat hij bij onvoldoende resultaat zijn opdrachten zou kwijt raken, alsmede debiteurenrisico voor de door hem gefactureerde trainingen en adviezen, een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten en zelfstandig voor vervolgopdrachten moest zorgen.
      4.6	De Inspecteur betwist, dat belanghebbende zijn werkzaamheden voor B zelfstandig (als ondernemer) verricht. Ter motivering van zijn standpunt dat de arbeidsrelatie van belanghebbende met B dient te worden aangemerkt als een (fictieve) dienstbetrekking op de grond dat – naast de verplichting persoonlijke arbeid te verrichten en een verplichting een vergoeding te betalen – sprake is van een gezagsverhouding van B, heeft de Inspecteur gewezen op notulen van bestuursvergaderingen van B uit de jaren 2009 en 2010. Deze vergaderingen dateren uit de periode dat belanghebbende nog niet werkzaam was als coach. Daarnaast behoren tot de stukken van het geding (gedeelten van) notulen van vergaderingen van het bestuur van B van 22 september 2010, 28 februari 2011, 19 maart 2011 en 11 april 2011. 
      4.7	Belanghebbende brengt hier tegen in, dat hij in 2010 door B is benaderd mede omdat hij uit hoofde van coachingactiviteiten over een netwerk onder internationale (top)b-spelers beschikte dat B ontbeerde. Hij gaat bij de invulling van zijn werkzaamheden zelfstandig te werk en bepaalt zelf welke spelers hij – buiten de normale trainingen om – extra trainingen geeft en wat de inhoud van de trainingen is. Hij bepaalt de wekelijkse opstelling van het H1 team. Zijn zelfstandigheid blijkt volgens belanghebbende voorts uit het feit dat hij zich in 2012 twee weken heeft laten vervangen, omdat hij de Argentijnse nationale dames-b-ploeg tijdens een trainingstage in Australië moest begeleiden. De overeenkomst noch de werkafspraken met het bestuur staan volgens belanghebbende aan zijn zelfstandigheid in de weg.
      4.8	De in artikel 5 van de overeenkomst vermelde werkzaamheden alsmede de in artikel 10 van de overeenkomst opgenomen “werkafspraken” passen naar het oordeel van het Hof binnen het algemene kader van een overeenkomst van opdracht. Het Hof acht aannemelijk dat zo door B al aanwijzingen aan belanghebbende zijn gegeven, deze het kader van de overeenkomst van opdracht niet te buiten zijn gegaan. De in artikel 2.1 van de overeenkomst opgenomen mogelijkheid voor B tot het geven van aanwijzingen zien – gelezen in het licht van de artikelen 2.2 en 2.3, en met name de in het laatst vermelde artikel opgenomen verwijzing naar artikel 7.2 – naar het oordeel van het Hof vooral op het voor B beheersbaar houden van de door belanghebbende in het kader van de overeenkomst mogelijk te maken kosten. Het Hof ziet daarvoor bevestiging in een vastlegging in de notulen van de bestuursvergadering van B van 22 september 2010, in de geanonimiseerde versie waarvan – onder meer – is vermeld:
      “Het wordt door het bestuur noodzakelijk geacht dat R wekelijks overleg heeft met N. Een en andermaal wordt uitgesproken dat N nu in het bijzonder financieel, kort aan het leidsel moet worden gehouden.” 
      4.9	Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat met “N’ belanghebbende is bedoeld.
      4.10	Dat de overeenkomst tussen belanghebbende en B een duidelijk resultaatgericht karakter heeft blijkt uit de notulen van de bestuursvergadering van B van 19 maart 2011. Aldaar wordt in de vergadering ten aanzien van belanghebbende als mogelijke coach/trainer voor het (naderende) seizoen 2011-2012 opgemerkt:
      “Afgesproken wordt dat max. € (Hof: bedrag weggelakt) wordt geboden, maar alleen als H1 behouden blijft voor de hoofdklasse, anders zal er afscheid genomen moeten worden.”
    
    
    
      4.11	Belanghebbende mocht zich op de wijze als bedoeld in artikel 5.3 van de overeenkomst laten vervangen. In maart 2012 – dit ligt weliswaar buiten het in geschil zijnde kalenderjaar, maar binnen de lopende termijn van de overeenkomst van opdracht voor het jaar 2011-2012 – heeft belanghebbende zich ook daadwerkelijk twee weken laten vervangen.
      4.12	Op grond van het bovenstaande (4.8 tot en met 4.11) en de door het Hof aannemelijk geachte verklaring van belanghebbende over de wijze waarop hij invulling geeft aan zijn werkzaamheden (4.7) – in onderling verband beschouwd – is het Hof van oordeel dat belanghebbende zijn werkzaamheden voor B zelfstandig heeft uitgevoerd. Dat –zoals de Inspecteur heeft gesteld – ten aanzien van een andere periode en met betrekking tot een andere coach mogelijk wel sprake is geweest van een dienstverband bij B, doet aan het voorgaande niet af.
      4.13	Op grond van de door belanghebbende overgelegde facturen en de ter zitting gegeven toelichting acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende met zijn werkzaamheden ondernemersrisico, met name debiteurenrisico, heeft gelopen. Ook het risico dat belanghebbende bij onvoldoende resultaat van de door hem getrainde teams of individuele sporters zijn opdrachten zou kwijtraken, acht het Hof reëel. Uit de door belanghebbende afgesloten beroepsaansprakelijkheidsverzekering volgt weliswaar niet zonder meer dat risico’s van enige betekenis worden gelopen, maar op grond van de door belanghebbende ter zitting gegeven toelichting met betrekking tot blessureletsel bij trainingen acht het Hof zulks wel aannemelijk. Voorts is aannemelijk geworden dat belanghebbende om zijn bekendheid binnen de b-wereld en de door hem ontwikkelde trainingsmethodiek, actief wordt benaderd door opdrachtgevers. 
      4.14	Derhalve vormen de werkzaamheden marketing, advies, training en coaching van belanghebbende een onderneming.
      4.15	De Inspecteur heeft nog gesteld dat de arbeidsverhouding van belanghebbende met B, voor zover deze niet reeds is aan te merken als een privaatrechtelijke dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2, eerste lid Wet LB, niettemin op grond van artikel 4, letter e Wet LB in samenhang met artikel 2c, eerste lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) als dienstbetrekking dient te worden aangemerkt (gelijkgesteldenregeling). Zoals echter hiervoor is overwogen verricht belanghebbende de werkzaamheden voor B in kader van de zelfstandige uitoefening van een beroep, zodat op grond van artikel 2e, tweede lid, letter a UBLB de gelijkgesteldenregeling daarop niet van toepassing is.
      4.16	De Inspecteur heeft derhalve bij het vaststellen van de beschikkingen verklaring arbeidsrelatie de arbeidswerkzaamheden van belanghebbende ten onrechte gesplitst in inkomsten uit dienstbetrekking (training en coaching) en resultaat uit overige werkzaamheden (marketing en advies). De Inspecteur had voor alle werkzaamheden tezamen een VAR-WUO af dienen te geven. Het Hof zal aldus beslissen.
      Absorptie
    
    
    
      4.17	De Inspecteur stelt voor de werkzaamheden die belanghebbende voor B verricht, dat – kort gezegd – in het kader van de afgifte van een VAR-verklaring de bron loon uit dienstbetrekking niet wordt geabsorbeerd door de bron winst uit onderneming. Hij verwijst daarvoor onder andere naar de volgende passage uit de wetsgeschiedenis (Tweede Kamer, vergaderjaar 2004–2005, 29 677, nr. 15, blz. 6):
      “Ook bewerkstelligt een VAR-loon niet dat een concrete arbeidsverhouding arbeidsrechtelijk als dienstbetrekking kwalificeert. Het is zelfs zo dat een VAR-loon nog niet het gevolg behoeft te hebben dat voor de inkomstenbelasting het loon ook wordt belast als loon. Immers, een belastingplichtige kan binnen het kader van zijn werkzaamheden als ondernemer een dienstbetrekking aangaan. De structuur van de Wet inkomstenbelasting 2001 brengt dan met zich dat de opbrengst van de dienstbetrekking een onderdeel vormt van de winst uit onderneming en als zodanig wordt belast. In het besluit Beleidsregels beoordeling dienstbetrekking staat dan ook terecht dat aan een VAR-loon beperkte rechtsgevolgen zijn verbonden.”
      4.18	Zoals het hof hiervoor, onder 4.2, heeft geoordeeld, brengt de werking van de rangorderegel van artikel 2.14, eerste lid Wet IB met zich dat indien een bepaald door belanghebbende behaald – als onderdeel van de winst aan te merken – voordeel tegelijk ook als loonbestanddeel zou kunnen worden beschouwd, dit voordeel uitsluitend als winst in de heffing voor de inkomstenbelasting wordt betrokken en niet ook als loonbestanddeel (absorptie), en dient de Inspecteur in een zodanig geval een VAR-WUO verklaring te verstrekken. 
      4.19	Het Hof volgt de Inspecteur derhalve niet in zijn stelling dat in het kader van de afgifte van een VAR-verklaring de bron loon uit dienstbetrekking niet wordt geabsorbeerd door de bron winst uit onderneming. Het Hof overweegt daarover nochtans – veronderstellenderwijs uitgaande van de juistheid van de stelling van de Inspecteur – (ten overvloede) het volgende.
      4.20	Aan het verweer van belanghebbende ter zitting dat de Inspecteur eerst in zijn pleitnota ter zitting van het Hof deze (juridische) stelling heeft betrokken, waardoor belanghebbende – zo verstaat het Hof het verweer – geschaad is in zijn procesbelangen, verbindt het Hof geen gevolgen, nu het Hof reeds ambtshalve gehouden is de rechtsgronden aan te vullen (artikel 8:69, tweede lid, Algemene wet bestuursrecht). 
      Arbeidsrelatie tussen belanghebbende en B
    
    
    
      4.21	Het Hof leidt uit de stukken van het geding (verweerschrift bij de Rechtbank) af dat de door de Inspecteur voor de werkzaamheden “training en coaching” aan belanghebbende verstrekte VAR-loon nagenoeg uitsluitend ziet op de werkzaamheden van belanghebbende als coach/trainer van B. Met betrekking tot de overige werkzaamheden van belanghebbende, voor zover deze bestaan uit training en coaching, heeft de Inspecteur geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat die werkzaamheden door belanghebbende in dienstbetrekking worden verricht. 
      4.22	Belanghebbende en B hebben hun arbeidsverhouding vorm gegeven door middel van een overeenkomst van opdracht. Op de Inspecteur rust in dat geval de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting – zoals hier – aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat, in afwijking van hetgeen partijen schriftelijk zijn overeengekomen, feitelijk een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot stand is gekomen. De stelling van de Inspecteur dat het niet goed denkbaar is dat spelers die in teamverband een sportprestatie moeten leveren, niet in dienstbetrekking zouden staan tot hun club – wat daarvan ook zij – acht het Hof onvoldoende om ook voor trainers/coaches van een dergelijk vermoeden uit te gaan. Belanghebbende heeft zulks ten aanzien van trainers/coaches ook gemotiveerd weersproken.
      4.23	Ten aanzien van het beroep van de Inspecteur op het bewijsvermoeden van artikel 7:610a BW overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende en B hebben hun arbeidsverhouding, welke door hen is geduid als een overeenkomst van opdracht, schriftelijk neergelegd in een door beide partijen ondertekende onderhandse akte. Dit is voldoende om van het bestaan daarvan uit te gaan (vgl. conclusie A-G Verkade, onderdelen 4.3.6 tot en met 4.3.15 voor het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2002, LJN AE8463, NJ 2004, 2). Ook voor dat geval rust de last te bewijzen dat tussen partijen – in afwijking van de door hen gesloten schriftelijke overeenkomst – een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot stand is gekomen op de Inspecteur. 
      4.24	De Inspecteur stelt dat tussen belanghebbende en B een zodanige gezagsrelatie bestaat, dat – nu de elementen arbeid en beloning niet in geschil zijn – sprake is van een dienstbetrekking, en belanghebbende in zoverre als werknemer is aan te merken. Het Hof stelt voorop dat bij de beoordeling van de arbeidsrelatie tussen belanghebbende en B van belang is wat deze partijen voor ogen stond bij het sluiten van de overeenkomst van opdracht, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk uitvoering en aldus inhoud hebben gegeven aan de overeenkomst. Daarbij is niet één element van de overeenkomst beslissend, maar komt het aan op een waardering van deze omstandigheden in hun onderlinge verhouding (onder meer Hoge Raad 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007,449 en Hoge Raad 25 maart 2011, nr 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205).
      4.25	Belanghebbende en B zijn onder de vermelding “overeenkomst van opdracht” een arbeidsrelatie aangegaan. 
      4.26	Op grond van het bovenstaande – in onderling verband beschouwd – en hetgeen het Hof reeds eerder heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende en B feitelijk uitvoering en aldus inhoud hebben gegeven aan de overeenkomst op een wijze welke past bij een overeenkomst van opdracht. Dat tussen belanghebbende en B een zodanige gezagsrelatie bestaat, dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, acht het Hof niet aannemelijk. Op grond van hetgeen is overwogen inzake de winst uit onderneming, verricht belanghebbende zijn werkzaamheden voor B derhalve in het kader van zijn onderneming (zelfstandig uitgeoefend beroep).
    
    
    Slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. De Rechtbank heeft in haar uitspraak het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de door de Inspecteur afgegeven VAR-verklaringen in stand gelaten en aan Inspecteur opdracht gegeven om binnen twee weken een VAR-WUO af te geven. Het Hof is van oordeel dat de rechter in belastingzaken in geval van een gegrond beroep tegen een door de Inspecteur bij beschikking afgegeven VAR-verklaring zelf in de zaak dient te voorzien (vgl HR 23 november 2012, nr. 11/00660, LJN BX7863, BNB 2013/30). Uitsluitend op deze grond dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd. 
    
     5.	Proceskosten
    
    Belanghebbende stelt dat hij in aanmerking komt voor vergoeding van zijn werkelijke proceskosten. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) is grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41.235, LJN BA2802, BNB 2007/260). Deze regel sluit niet uit dat ook in andere gevallen – bijvoorbeeld indien het bestuursorgaan verregaand onzorgvuldig handelt – aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Bpb (zie Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, BNB 2011/103). 
    
    Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de Inspecteur het verwijt treft dat bij het afgeven van de bestreden beschikkingen reeds duidelijk was die in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden, of dat de Inspecteur in deze kwestie in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. In zoverre bestaat geen grond voor een van de forfaitaire bedragen van het Bpb afwijkende proceskostenvergoeding. Ook overigens acht het Hof geen gronden aanwezig op grond waarvan aanleiding bestaat belanghebbende op de voet van artikel 2, derde lid, van het Bpb een van de forfaitaire bedragen afwijkende proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase toe te kennen, zodat het Hof de aan belanghebbende toe te kennen proceskostenvergoeding in overeenstemming met het Bpb zal vaststellen. 
    
    De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (1 punt voor het indienen van een verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) ? wegingsfactor 1 ? € 472 = € 944 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
      –	vernietigt de uitspraken van de Inspecteur alsmede de beschikkingen;
      –	merkt de voordelen uit belanghebbendes werkzaamheden marketing, advies, training en coaching alle tezamen aan als winst uit onderneming (VAR-WUO);
      –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 944, 
      –	bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 466.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
      De beslissing is op 2 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    (W.J.N.M. Snoijink)	(M.G.J.M. van Kempen)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 mei 2013.
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.