ECLI:NL:GHARL:2016:6586, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-08-2016, 15/01094
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kinderopvang via gastouderbureau; onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden.
        Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende te weinig zelfstandigheid bezit ten opzicht van het gastouderbureau om een onderneming aanwezig te achten. Voorts zijn ook de risico’s die belanghebbende loopt van onvoldoende gewicht om tot de aanwezigheid van een onderneming te concluderen. Het hoger beroep van de inspecteur slaagt.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      Nummer 15/01094
      uitspraakdatum: 17 augustus 2016 
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 7 juli 2015, nummer LEE 14/4458, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.564 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 305. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 199. 
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 juli 2015 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.722 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 305.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 2016 een nader stuk ingediend. Dat stuk is door de griffier doorgezonden naar de gemachtigde van belanghebbende.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2016 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] .
    
    
      1.7
      Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende en haar echtgenoot hadden in 2011 vier thuiswonende kinderen, van wie de jongste is geboren [in] 2002. 
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende is vanaf 2007 werkzaam als gastouder. Zij heeft hiertoe in 2007 een bemiddelingsovereenkomst gesloten met Stichting [D] , gevestigd te [E] , en in 2008 met Gastouderbureau [F] , gevestigd te [G] . 
      
    
    
      2.3
      Vanaf het jaar 2010 geeft belanghebbende haar opbrengsten als gastouder aan als winst uit onderneming. In de jaren daarvoor gaf zij haar opbrengsten als gastouder aan als resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
    
    
      2.4
      In het jaar 2011 bedroegen de opbrengsten als gastouder van belanghebbende in totaal € 13.664. Daarvan heeft zij € 8.319 ontvangen van [D] en € 5.345 van Gastouderbureau [F] . Na aftrek van de door belanghebbende opgegeven kosten van € 100, bedroeg het nettoresultaat in 2011 € 13.564. 
      
    
    
      2.5
      
        De bemiddelingsovereenkomsten met Gastouderbureau [F] en [D] zijn nagenoeg gelijkluidend. In de bemiddelingsovereenkomst tussen belanghebbende en [D] (in de overeenkomst genoemd als [H] ) is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
        
          “Overwegende;
        
      
      
        
          
            dat de gastouder bereid is onder eigen verantwoordelijkheid opvang te bieden en uit te voeren voor de kinderen van de bij het [H] ingeschreven ouders;
          
        
        
          
            dat het [H] tussen gastouder en ouders bemiddelt en begeleidt voor het tot stand brengen van kinderopvang;
          
        
        
          
            dat tussen [H] en de gastouder geen arbeidsverhouding zal bestaan, maar slechts een zuivere bemiddelingsverhouding;
          
        
        
          
            dat de gastouder het inschrijfformulier van het [H] volledig en naar waarheid heeft ingevuld, gedateerd en ondertekend.
          
        
      
      
        
          Partijen verklaren het volgende te zijn overeengekomen:
        
        
          Artikel 1
        
        
          Het [H] spant zich in de gastouder te bemiddelen voor het aanbieden en uitvoeren van de opvang en verzorging van de kinderen van de bij het [H] ingeschreven ouders. 
        
        
          Artikel 2
        
        
          Onder bemiddeling in de zin van artikel 1, wordt de inspanningsverplichting verstaan gericht op het met elkaar in contact brengen en aan elkaar koppelen van bij het [H] ingeschreven ouders en gastouders en het daarmee tot stand brengen van kinderopvang voor de kinderen van de ouders. 
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 4
        
        
          De gastouder en ouder formaliseren een koppeling tussen hen door het sluiten van een overeenkomst (C). Van deze overeenkomst ontvangen alle betrokken partijen (inclusief [H] ) een exemplaar. 
        
        
          Artikel 5
        
        
          Maandelijks wordt een urenregistratie door de gastouder bijgehouden. De gastouder en de ouder ondertekenen beiden het registratieformulier. Na ondertekening wordt het registratieformulier ingediend bij het [H] . 
        
        
          Artikel 6
        
        
          Het [H] brengt de ouder op basis van het registratieformulier, in de zin van artikel 5, voor de kinderopvang een vergoeding in rekening. Tevens kan de gastouder gemaakte onkosten, verband houdend met de opvang van het kind van de ouder, maandelijks declareren bij de ouder. Voor het vaststellen van de hoogte van deze onkostenvergoeding kan gebruik gemaakt worden van de richtlijnen van het [H] . 
        
        
          Artikel 7
        
        
          Het bepaalde in artikel 6 laat de mogelijkheid open voor de gastouder en de ouder om van de betreffende richtlijnen afwijkende vergoedingsafspraken te maken. De gastouder is verplicht het [H] over van de richtlijnen afwijkende afspraken te informeren. 
        
        
          Artikel 8
        
        
          Op het [H] rust in generlei de verplichting de uurvergoeding te betalen aan de gastouder. Gastouder erkent dat gastouder jegens [H] geen enkele aanspraak heeft op betaling voor de door gastouder jegens de ouder te verrichten werkzaamheden. 
        
        
          Artikel 9
        
        
          De gastouder voldoet aan de hierna genoemde voorwaarden voor bemiddeling en begeleiding van het [H] .
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 11
        
        
          Gastouder garandeert [H] dat gastouder een AansprakelijkheidsVerzekering Particulieren heeft afgesloten in verband met de risico’s die zijn verbonden aan de opvang van het kind/de kinderen van de vraagouder(s). Door ondertekening van deze overeenkomst verklaart [H] hiernaar te hebben geïnformeerd. 
        
        
          
            [H] verklaart als aanvulling op de eigen AVP-verzekering van gastouder een collectieve bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering te hebben afgesloten ten behoeve van gastouder bij schade aan derden. 
        
        
          Artikel 12
        
        
          Het [H] aanvaardt geen enkele aansprakelijkheid voor schade ontstaan tijdens of verband houdend met de opvang en verzorging van de kinderen van de ouder door de gastouder. 
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      2.6
      
        De volgende bepalingen in de bemiddelingsovereenkomst tussen belanghebbende en Gastouderbureau [F] wijken af van de (deels) hiervoor opgenomen bemiddelingsovereenkomst tussen belanghebbende en [D] :
        
          “(…)
        
        
          Artikel 6
        
        
          De gastouder brengt de ouder op basis van een registratieformulier in de zin van artikel 5, voor de kinderopvang als zodanig en voor de daarmee verband houdende door de gastouder gemaakte onkosten, een vergoeding in rekening. 
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 8
        
        
          De inning van de vergoedingen van de gastouder in de zin van artikel 6 wordt uitgevoerd door het [H] . Het [H] vervult ten behoeve van de gastouder en de ouder een kassiers- of incassofunctie. 
        
        
          Artikel 9
        
        
          De gastouder erkent dat het risico om de vergoeding van de ouder niet op tijd of niet volledig van de ouder te ontvangen volledig bij de gastouder zelf berust. De gastouder kan het [H] daar niet op aanspreken. Een in opdracht of verzoek van de gastouder door het [H] uit te voeren kassiers- of incassofunctie heeft het karakter van een inspanningsverplichting en doet aan het bepaalde in de eerste zijn van deze bepaling niet af. 
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      2.7
      
        Tussen belanghebbende en de zogenoemde ‘vraagouder’ wordt een dienstverleningsovereenkomst gesloten, waarin onder andere zaken als opvangtijden, vergoedingen (bij ziekte), uitbetaling, verzekeringen en looptijd worden overeengekomen. In een dienstverleningsovereenkomst tussen belanghebbende (in de overeenkomst genoemd als GO) en een vraagouder (familie [I] , in de overeenkomst genoemd VO) van 20 augustus 2007 is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
        
          “Overwegende dat;
        
        
          (…)
        
        
          VO en GO door bemiddeling van de 
        
        
          Stichting [D]
        
        
          Postbus [0000] , [E]
        
        
          (…)
        
        
          (hierna ook wel genoemd: [H] ) aan elkaar zijn gekoppeld;
        
        
          Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 2 Opvangtijden
        
        
          Veranderingen in de gewenst of mogelijke tijden van opvang en verzorging dienen ten minste 1 (zegge: een) maand van tevoren schriftelijk te worden meegedeeld aan elkaar. In onderling overleg kunnen partijen deze termijnen bekorten en/of andere afspraken maken omtrent bijvoorbeeld flexibele opvang op verschillende tijden. 
        
      
      
      
        
          Indien VO niet uiterlijk 48 uur (zegge: achtenveertig uur) van tevoren afmeldt, blijft bij de VO de verplichting bestaan het honorarium voor de afgesproken tijden/dag door te betalen. 
        
        
          In onderling overleg kunnen GO en VO afwijken van het bovenstaande. 
        
        
          De opvang en verzorging zal per kind echter gemiddeld minimaal 5 (zegge: vijf) uur per week bedragen.
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 4 Ziekte GO
        
        
          Bij ziekte van GO stelt GO VO hiervan zo spoedig mogelijk in kennis ten einde VO in staat te stellen vervangende opvang en verzorging te regelen.
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 6 Honorarium
        
        
          Voor de door GO ingevolge deze overeenkomst te verrichten opvang en verzorging van 1 (zegge: een) kind van VO is VO een beloning verschuldigd aan GO.
        
        
          GO ontvangt naast het door de Stichting vastgestelde uurtarief per kind nog een extra vergoeding per uur indien GO het kind opvangt:
        
      
      
        
          
            thuis bij VO (thuisopvang)
          
        
        
          
            weekends
          
        
        
          
            ’s avonds
          
        
        
          
            op feestdagen
          
        
      
      
        Thuisopvang is alleen mogelijk indien men maximaal 2 dagen per week opvang nodig heeft. 
      
      
      
        
          Voor de dagen c.q. uren zoals overeengekomen conform artikel 2 ter zake waarvan VO niet of niet tijdig aan GO schriftelijk kenbaar heeft gemaakt dat geen opvang en verzorging nodig is, heeft GO onverminderd recht op beloning wegens beschikbaarheid. Hetzelfde geldt bij niet tijdige melding inzake vakanties (artikel 3) en/of ziekte van op te vangen kind/kinderen (artikel 5). 
        
        
          Gedurende ziekte, vakanties en absentie anderszins van GO bestaat voor GO geen enkel recht op doorbetaling van de overeengekomen beloning. 
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 8 Onkosten
        
        
          In verband met de door GO gemaakte onkosten, zoals b.v. voeding en luiers, zal VO naast het honorarium ex artikel 6 tevens een onkostenvergoeding aan GO verschuldigd zijn, die rechtstreeks betaald wordt aan GO, aan het eind van de maand. 
        
        
          Artikel 9 Declaratieformulier
        
        
          GO zal de uren waarop opvang en verzorging ten behoeve van kind van VO plaatsvindt, noteren op een maandstaat. GO zal de door GO zelf ondertekende maandstaat na afloop van de betreffende maand ter goedkeuring en ondertekening aanbieden aan VO.
        
        
          (…)”
        
      
      
      
        Voormelde overeenkomst is ook van toepassing in het onderhavige jaar. De overeenkomsten met de andere vraagouders die van toepassing zijn in het onderhavige jaar, bevatten soortelijke bepalingen.
      
      
      
    
    
      2.8
      In 2011 heeft belanghebbende de volgende kinderen (van vijf vraagouders) opgevangen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Kind
                
              
              
                
                  Geboortedatum
                
              
              
                
                  Gastouderbureau
                
              
              
                
                  Aantal uren opvang 2011
                
              
            
            
              
                
                  [J]
                
              
              
                
                  [in] 2008
              
              
                
                  [F] 
              
              
                534,75
              
            
            
              
                
                  [K]
                
              
              
                
                  [in] 2009
              
              
                
                  [F]
                
              
              
                531,50
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [L]
                
              
              
                
                  [in] 2011
              
              
                
                  [F]
                
              
              
                121,50
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [M]
                
              
              
                
                  [in] 2007
              
              
                
                  [D]
                
              
              
                Onbekend*
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [N]
                
              
              
                
                  [in] 2009
              
              
                
                  [D]
                
              
              
                Onbekend*
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [O]
                
              
              
                
                  [in] 2008
              
              
                
                  [D]
                
              
              
                Onbekend*
              
            
            
              
                
                  [P]
                
              
              
                
                  [in] 2009
              
              
                
                  [D]
                
              
              
                Onbekend*
              
            
          
        
      
      
      
        * Uitgaande van het door [D] uitbetaalde bedrag over 2011 van € 8.318,70 en uitgaande van een uurtarief van € 4,50, heeft belanghebbende (afgerond) 1.849 uren gedeclareerd bij [D] . 
      
      
    
    
      2.9
      Belanghebbende heeft op 15 mei 2012 aangifte in de IB/PVV gedaan over het jaar 2011 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.722 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 305. 
      
    
    
      2.10
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van de winstaangifte van belanghebbende vragen gesteld met betrekking tot haar werkzaamheden als gastouder. Naar aanleiding van de door belanghebbende aangeleverde informatie heeft de Inspecteur de onderhavige aanslag vastgesteld. Hierbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt bepaald:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 1.722
              
            
            
              
                Correcties:
              
              
                
              
            
            
              
                Geen zelfstandigenaftrek
              
              
                € 9.484
              
            
            
              
                Geen startersaftrek
              
              
                € 2.123
              
            
            
              
                Geen MKB-vrijstelling
              
              
                €    235
              
            
            
              
                
                  Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning
                
              
              
                
                  € 13.564
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11
      
        De Inspecteur heeft met dagtekening 11 augustus 2015  een pro forma hogerberoepschrift (ter griffie van het Hof ontvangen op 13 augustus 2015) ingediend  tegen de uitspraak van de Rechtbank van 7 juli 2015 en daarbij verzocht om uitstel voor het indienen van de motivering van het hoger beroep. De griffier heeft de Inspecteur uitstel verleend tot 21 september 2015. Bij schrijven van 28 september 2015 heeft de griffier een rappel verzonden met als einddatum 12 oktober 2015. De Inspecteur heeft bij schrijven van 15 oktober 2015 onder opgave van redenen (droeve privé-omstandigheden van de behandelend inspecteur) om een verdere verlenging met een termijn van vier weken verzocht. De griffier heeft daarmee bij bief van 20 oktober 2015 ingestemd en de termijn verlengd tot 17 november 2015. In de brief is de volgende passage opgenomen:
        
          ”Als op de genoemde datum de stukken en/of gegevens niet ter griffie zijn ontvangen, kan dat tot gevolg hebben dat het beroep niet-ontvankelijk wordt verklaard”. 
        
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Partijen houdt verdeeld of de gastouderwerkzaamheden als winst uit onderneming kwalificeren, zoals belanghebbende bepleit en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. In hoger beroep houdt partijen niet meer verdeeld dat belanghebbende meer dan 1225 uren op jaarbasis aan de werkzaamheden heeft besteed, zodat indien in rechte komt vast te staan dat belanghebbende winst uit een door haar gedreven onderneming geniet, de zelfstandigenaftrek dient te worden verleend.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid hoger beroep
      
    
    
    
      4.1
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn hoger beroep nu hij – voor zover voor belanghebbende kenbaar – het hoger beroepschrift te laat heeft gemotiveerd. De Inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat hij om uitstel van het indienen van de motivering heeft verzocht en dit heeft gekregen. Belanghebbende heeft gepersisteerd in haar standpunt.
      
    
    
      4.2
      Het Hof heeft belanghebbende bij de aanvang van de mondelinge behandeling gewezen op de discretionaire bevoegdheid van het Hof en daarbij tevens gewezen op het feit dat het Hof in de korte overschrijding van het verleende uitstel destijds geen aanleiding heeft gevonden de Inspecteur niet ontvankelijk te verklaren. Nu het hoger beroep ter zitting inhoudelijk is behandeld, is voor niet-ontvankelijkverklaring wegens een te laat ingediende motivering ook geen plaats meer. 
      
      
        
          Winst uit onderneming?
        
      
      
    
    
      4.3
      Bij de beoordeling van het feitencomplex en voor de daarop gebaseerde duiding van de inkomsten, komt naar het oordeel van het Hof een doorslaggevend belang toe aan de rol, taak en functie die enerzijds door de [H] ’s, waarmee belanghebbende bemiddelingsovereenkomsten heeft afgesloten, en anderzijds door belanghebbende zelf in het kader van de kinderopvang worden vervuld. In het bijzonder is daarbij van belang welke positie de twee [H] ’s innemen ten opzichte van belanghebbende. De bemiddelingsovereenkomsten met beide [H] ’s zijn op de essentialia gelijk.
    
    
      4.4
      Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 moet onder winst uit onderneming worden verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep.
      
    
    
      4.5
      De vraag of belanghebbende haar beroep in 2011 zelfstandig uitoefende in die zin dat haar inkomsten dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming, kan slechts bevestigend worden beantwoord indien zij onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico heeft gehandeld. In dit verband wijst het Hof op het arrest HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094 (met betrekking tot de waarnemer van huisartsenpraktijken). Daarin heeft de Hoge Raad overwogen dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep sprake is als de belastingplichtige bij zijn werkzaamheden voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van de opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt.
      
    
    
      4.6
      Op grond van de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen (hierna: Wet Kwo), in de voor 8 januari 2010 tot en met 28 oktober 2011 geldende tekst, nader uitgewerkt in het Besluit kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen, eveneens in de voor die periode geldende tekst, worden strikte eisen gesteld aan een [H] en, afgeleid daarvan, aan een GO. In dit verband wijst het Hof in het bijzonder op het bepaalde in de artikelen 1:49 en 1:56 van de Wet Kwo. Aldaar wordt op strikte wijze gereglementeerd aan welke vereisten een [H]  en in het verlengde daarvan ook een GO heeft te voldoen. Het Hof wijst daartoe op de verplichting voor het [H] een pedagogisch beleidsplan voor de GO op te stellen, alsmede het opstellen van een risico inventarisatieplan voor de opvang bij de GO. Ook het instellen van een oudercommissie en een klachtencommissie bij de [H] zijn verplichtingen welke alle uit de Kwo en de daarop gebaseerde regelgeving voortvloeien en die een significante invloed hebben op de inhoud van de werkzaamheden en de wijze waarop deze door belanghebbende dienen te worden verricht.
      
    
    
      4.7
      Van de [H] wordt verwacht dat deze de naleving van de wet en regelgeving door de GO nauwgezet controleert en handhaaft. Dit vindt bevestiging in de brief van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 1 februari 2012 met betrekking tot de handhaving op grond van de beleidsregels kinderopvang (bijlage 2 bij het nader stuk van 27 mei 2016). De inhoud van die brief scherpt in dat de eisen welke aan het [H] worden gesteld ook doorwerken tot op het niveau van de GO, dat wil zeggen belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof kan de conclusie dan ook in redelijkheid niet anders zijn dan dat de [H] veel meer dan een bemiddelende rol vervult en dat de GO naar de bedoeling van de wetgever en ook feitelijk onder een permanent en scherp toezicht staat van het [H] waarbij de GO, dat wil hier zeggen belanghebbende, zich heeft aangesloten. Dat wellicht het [H] slechts twee keer per jaar fysiek een bezoek aan belanghebbende brengt, maakt het vorenstaande niet anders.
    
    
      4.8
      Significant in dit verband is voorts dat voor de VO slechts recht bestaat op kinderopvangtoeslag voor gastouderopvang indien deze opvang plaatsvindt door tussenkomst van een geregistreerd [H] (artikel 1.5 Wet Kwo). Indien belanghebbende rechtstreeks wordt benaderd door ouders en de opvang niet via een [H] tot stand komt, maakt dat het vorenstaande niet anders. Immers uiteindelijk moeten de VO’s zich melden bij een [H] willen zij aanspraak kunnen maken op de kinderopvangtoeslag. Overigens is niet gesteld of anderszins gebleken dat belanghebbende buiten de [H] ’s om kinderen heeft opgevangen. Voorts heeft belanghebbende geen zelfstandig declaratierecht en heeft zij geen werkzaamheden verricht door tussenkomst van andere zorgaanbieders dan [H] ’s. 
    
    
      4.9
      Gelet hierop is het Hof  van oordeel dat belanghebbende dusdanig afhankelijk is van haar opdrachtgevers, de  [H] ’s, dat niet kan worden geoordeeld dat zij over de voor het ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid beschikt. 
      
    
    
      4.10
      Aan het vorenstaande oordeel doet niet af dat sprake is van continuïteit van de werkzaamheden, dat er een (bescheiden) debiteurenrisico wordt gelopen, dat belanghebbende in beginsel haar uurtarief zelfstandig kan bepalen en dat er in zekere mate een inkomensrisico wordt gelopen dat direct is gerelateerd aan het aantal op te vangen kinderen. Belanghebbende heeft ook niet gesteld dat het debiteurenrisico zich ook feitelijk heeft gemanifesteerd in de reeks van jaren vanaf 2007 tot en met heden. Van enig investeringsrisico is voorts niets gesteld of gebleken. Het risico dat belanghebbende geen werkgarantie heeft en bij vakantie of ziekte niet wordt betaald acht het Hof niet van dien aard dat om die reden toch tot ondernemerschap zou moeten worden geconcludeerd. Bij het vorenstaande weegt eveneens mee dat het uurtarief in de praktijk uniform is, gelet op de marktverhoudingen, en de omstandigheid dat dit tarief is afgestemd op het maximale uurtarief waarover  kinderopvangtoeslag door de VO’s kan worden ontvangen (artikel 1.7 Wet Kwo) en op de bescheiden omvang van de investeringen welke mede voortvloeit uit de aanwezigheid van eigen kinderen en daarmee de aanwezigheid van speel- en leermiddelen. In zoverre is naar het oordeel van het Hof de vrijheid die belanghebbende toekomt om zelfstandig haar uurtarief te bepalen louter een theoretische en mist deze realiteitsgehalte. Dat een hoger uurtarief feitelijk is gevraagd en betaald is niet gesteld en ook overigens niet aannemelijk geworden.
    
    
      4.11
      De conclusie van het Hof is dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid heeft ten opzichte van het [H] . Vaststaat dat belanghebbende slechts door tussenkomst van de [H] ’s wordt ingeschakeld voor de kinderopvang. Daarbij ligt tevens een directe relatie met de wettelijke vereisten van de kinderopvangtoeslag. Vraagouders komen – zo heeft belanghebbende onweersproken gesteld – slechts in aanmerking voor kinderopvangtoeslag indien een [H] wordt ingeschakeld. In het verlengde van het vorenstaande is naar het oordeel van het Hof ook voldoende aannemelijk gemaakt dat het toepasselijk uurtarief (“vergoedingsafspraak”) niet slechts is afgestemd op het in de regio gehanteerde tarief maar veeleer op het voor het onderhavige jaar geldende maximumbedrag van de kinderopvangtoeslag. 
    
    
      4.12
      Gelet hierop heeft de Inspecteur belanghebbende terecht niet als ondernemer aangemerkt en toepassing van de zelfstandigenaftrek geweigerd. Al hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd kan niet tot een andersluidend oordeel leiden.
    
    
      4.13
      
        Voor zover belanghebbende nog een beroep doet op het vervallen Besluit van de staatssecretaris van 21 februari 2003, nr. CPP2002/2385M – al dan niet bij wijze van een beroep op het beginsel dat gewekt vertrouwen dient te worden gehonoreerd – is het Hof van oordeel dat het voormelde Besluit haar belang heeft verloren. Voorts is het Hof van oordeel dat het Besluit een interpretatief en geen goedkeurend karakter kent. Ook in zoverre faalt het verweer van 
        belanghebbende.
      
      
    
    
      4.14
      Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en 
      – bevestigt de uitspraak op bezwaar.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 17 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (B. van Walderveen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 augustus 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.