ECLI:NL:GHAMS:2013:CA3284, Gerechtshof Amsterdam, 16-05-2013, 11-00544, 11-00545, 11-00546 en 11-00547
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft niet voldaan aan de administratieverplichtingen als bedoeld in artikel 52 Awr. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zich terecht beroepen op de 'omkering en verzwaring' van de bewijslast. Navordering is mogelijk zonder 'nieuw feit'.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerken 11/00544, 11/00545, 11/00546 en 11/00547
    
    
    16 mei 2013
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
    
    op de hogere beroepen van
    
    [X], wonende te Y, belanghebbende,
    
    tegen de uitspraken in de zaken met kenmerken AWB 10/3670, 10/3671, 10/3672 en 10/3673 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    belanghebbende
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 20 augustus 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.315 en heeft bij beschikking een boete van € 20.339 opgelegd.
    
    1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 20 augustus 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag IB opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.818 en heeft bij beschikking een boete van € 18.722 opgelegd.
    
    1.1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 20 augustus 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.932 en heeft bij beschikking een boete van € 12.060 opgelegd.
    
    1.1.4. De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.200.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 22 juni 2010, de navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    1.3. Bij uitspraak van 12 mei 2011 heeft de rechtbank (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’) als volgt beslist:
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep betreffende 2006 ongegrond;
      -	verklaart de overige beroepen gegrond;
      -	vernietigt de betreffende uitspraken op bezwaar;
      -	vernietigt de boetebeschikkingen;
      -	handhaaft de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.311;
      -	gelast dat verweerder het door  betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
    
    
    1.4. De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 23 juni 2011 en aangevuld bij brief van 20 juli 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
    
    2.1. Eiser is geboren op 25 juli 1972 en is gehuwd met [A].
    
    2.2.1. Op 27 mei 1991 is [B] een onderneming gestart met de naam “[C]”. Deze onderneming is per 1 juli 1993 omgezet in een vennootschap onder firma (hierna: vof). De vennoten waren op dat moment  [B] en [D]. In 1999 is eiser tot de vof toegetreden.
    
    2.2.2. De ondernemingsactiviteiten van de vof bestonden uit de exploitatie van een coffeeshop. Naast de verkoop van softdrugs vond er verkoop van aanverwante artikelen zoals vloeipapier/tips etc, alcoholvrije dranken en snoep plaats. Verder stonden er speelautomaten in de coffeeshop.
    
    2.2.3. De vof is op 6 september 2004 op last van de afdeling bijzondere wetten van de Gemeente Utrecht gesloten.
    
    2.3.1. Eiser heeft aangiften IB/PVV 2002, 2003, 2004 en 2006 naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 51.542, € 42.464, € 28.377 en -/- € 10.800 gedaan. 
    
    2.3.2. Op 27 juni 2007 kondigt verweerder een onderzoek aan. Onderzocht is onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2002 tot en met 2006. In het ter zake opgemaakte rapport, d.d. 22 september 2009, is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
    
    “(…)
    
    2.2	Administratie
    
    
      Dagelijkse kasadministratie.
      Deze wordt bijgehouden door [D].
    
    
    Deze administratie, de zakelijke bank en girogegevens en overige zakelijke bescheiden wordt geautomatiseerd bijgehouden door Administratiekantoor F.
    
    4.1.2	Verwerpen administratie
    
    
      Bij het onderzoek zijn de volgende gebreken vastgesteld:
      - De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Niet alle behaalde omzet werd in de gevoerde kasadministratie geboekt.
      - Er is niet aangetoond dat de administratie van de belastingplichtige voldoet aan de eisen die het bedrijf stelt.
      - De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken.
      De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht.
    
    
    
      De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
      - Basisadministratie met betrekking tot de kalenderjaren 2002 tot en met 2004;
      - Z-afslagen van het in gebruik zijnde kassaregister met betrekking tot de periode 1 januari 2002 tot en met 31 januari 2004 en de periode 1 juni 2004 tot en met 6 september 2004.
      - De belastingplichtigen worden gewezen op de bewaarplicht inzake artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
    
      Bij het onderzoek zijn de volgende materiële gebreken vastgesteld:
      -	De omzet van de Z-afslagen waarop de omschrijving “VERK” is vermeld zijn niet in de kasadministratie geboekt in de kalenderjaren 2002 tot en met 2004;
      -	De omzet van de speelautomaten werd niet volledig in de kasadministratie verwerkt in de kalenderjaren 2003 en 2004.
      (…)”
    
    
    2.3.3. Het rapport vermeldt de volgende winstcorrecties:
    
    
      					2002		2003		2004
      Minder afboeking voorraad						€  17.250
      Meer winst verkopen SD		€ 240.000	€ 240.000	€  92.577
      Meer omzet automaten				€        164	€       543
      Minder inkopen SD		€    8.680	€     9.542	€    8.742
    
    
    
      Totaal winstcorrectie		€ 248.680	€ 249.688	€ 119.112
      Aangegeven winst			€ 169.826	€ 148.136	€ 109.606
    
    
    Gecorrigeerde winst		€ 418.506	€ 397.824	€ 228.718
    
    
      Aan te geven winstaandeel
      eiser				€ 139.502	€ 159.129	€ 91.487
      Aangegeven winstaandeel
      eiser				€   59.929	€   59.254	€ 43.842
      Correctie				€   79.573	€   99.875	€ 47.645
      Minder toe te passen
      Zelfstandigen aftrek						€   1.851
    
    
    
      Correctie na minder
      Zelfstandigenaftrek						€ 49.496
    
    
    2.3.4. Het rapport vermeldt met betrekking tot 2006 de volgende correctie op het inkomen uit werk en woning:
    
    
      					2006
      Bankstortingen			€  36.590
      Onbenoemde uitgaven		€  13.410
      Meer inkomsten uit arbeid		€  50.000
    
    
    De stortingen ten bedrage van € 36.590 zijn op de privébankrekening van eiser gedaan.
    
    
      2.3.5. Het rapport vermeldt voorts dat de aanslag met betrekking tot het kalenderjaar 2006 nog niet definitief was vastgesteld.
      De definitieve aanslag IB/PVV 2006 van eiser is conform de door eiser ingediende aangifte opgelegd.
    
    
    2.4. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder de onder 1.1.1 tot en met 1.1.4 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen opgelegd.
    
    2.1.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe:
    
    2.2. De primitieve aanslagen zijn overeenkomstig de aangiften over de desbetreffende jaren opgelegd. Voor het jaar 2006 heeft belanghebbende in zijn op 17 januari 2008 ingediende aangifte uitsluitend (per saldo negatieve) inkomsten uit eigen woning vermeld.
    
    2.3. Belanghebbende heeft zich per 14 juli 2008 laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie van [E] en een nieuw adres in [Y] aan die gemeente doorgegeven. 
    
    2.4. De primitieve aanslag over het jaar 2006 is gedagtekend 23 oktober 2008. 
    
    2.5. Op 20 augustus 2008 heeft de inspecteur een door de controlemedewerker P.J. van Welbergen opgemaakte en op 7 augustus 2008 gedagtekende ‘gespreksnotitie’ (bijlage 9 bij het verweerschrift in eerste aanleg) en kennisgeving boete toegezonden aan belanghebbende (eenmaal naar een adres in [E] en eenmaal naar een adres in [Y]), en aan [F] van het administratiekantoor [F]. Voormeld administratiekantoor verzorgde onder meer de aangiften inkomstenbelasting van belanghebbende. [F] was bij de aanvang van het boekenonderzoek aanwezig. De naar [Y] gezonden stukken zijn onbesteld retour gekomen.
    
    2.6. In de gespreksnotitie (blz. 12, onder: “9.1. Inkomen uit werk en woning”) staat onder meer:
    
    “Op de privé bankrekening in de kalenderjaren 2005 en 2006 vinden kasstortingen plaats waarvan de herkomst niet bekend is.
    
    
      Deze stortingen worden door mij aangemerkt als inkomsten uit (onbekende) arbeid.
      Deze inkomsten worden door mij verhoogd met een geschat bedrag dat noodzakelijk is voor de overige huishoudelijke uitgaven etc. die niet blijken uit de getoonde bankafschriften en ook zijn bekostigd met deze werkzaamheden.”
    
    
    2.7. De onder 2.6. aangehaalde passage uit de gespreksnotitie is ook opgenomen in het door de rechtbank geciteerde rapport van het boekenonderzoek (blz. 13, onder “9.1. Inkomen uit werk en woning”). De in het rapport (en de gespreksnotitie) vermelde en door de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag 2006 toegepaste inkomenscorrectie beloopt € 36.590 aan bankstortingen en € 13.410 aan onbenoemde uitgaven (totaal derhalve € 50.000, zie ook de hierboven geciteerde overweging 2.3.4 van de rechtbank).
    
    
    3. Geschil voor het Hof
    
    3.1. Bij het Hof is de juistheid van de opgelegde navorderingsaanslagen in geschil. 
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ten aanzien van de navorderingsaanslagen 2002, 2003 en 2004
    
    4.1.1. Deze navorderingsaanslagen zijn vastgesteld met toepassing van de zogenaamde ‘omkering en verzwaring van de bewijslast’, (vgl. artikel 25, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen – hierna: AWR). De inspecteur voert hiertoe aan – kort gezegd – dat belanghebbende niet voldaan heeft aan de administratieverplichtingen bedoeld in artikel 52 AWR.
    
    
      4.1.2. Belanghebbende geniet in de onderhavige jaren als ondernemer (belastbare) winst uit onderneming. Voor de heffing van de IB is hij zelf belastingplichtige (en niet de vof) en is hij zelf administratieplichtig (vergelijk artikel 52, tweede lid, aanhef en onder b, AWR).
      Belanghebbende heeft niet zelf een administratie gevoerd; er is slechts een administratie van de vof. Niet in geschil is dat de bevindingen in het controlerapport omtrent de administratie van de vof juist zijn en belanghebbende betwist niet dat die administratie niet aan de daaraan te stellen eisen voldeed. Het Hof vindt geen aanleiding anders te oordelen.
      Aan de administratieverplichting van artikel 52 AWR is derhalve niet voldaan.
    
    
    4.1.3. Belanghebbende verdedigt echter, zakelijk weergegeven, dat dit niet tot ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast mag leiden omdat hem – kort gezegd – ter zake van de gebrekkige administratie geen verwijt kan worden gemaakt. Hij beroept zich op afwezigheid van alle schuld (AVAS) waartoe hij betoogt dat hij in het kader van de taakverdeling binnen de vof niet belast was met de administratie en de belastingaangiften van de vof en ook geen signalen ontving dat er iets mis was.
    
    4.1.4. Toepassing van het door de wet aan het niet voldoen aan de administratieverplichting verbonden bewijsrechtelijk gevolg (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’) met betrekking tot de belastingheffing vormt geen ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM.
    
    4.1.5. Anders dan belanghebbende kennelijk meent is voor het intreden van de ‘omkering en verzwaring van de bewijslast’ niet vereist dat de inspecteur bewijst dat belanghebbende ter zake van het niet voldoen aan de administratieverplichting verwijtbaar heeft gehandeld. 
    
    4.1.6. De bewijsrechtelijke sanctie treedt echter niet in indien bij de betrokken belastingplichtige sprake is van overmacht (vergelijk artikel 54 AWR) of hem overigens geen enkel verwijt valt te maken. Het is daarbij echter aan de belanghebbende om de feiten en omstandigheden te stellen (en bij betwisting aannemelijk te maken) die een dergelijk oordeel zouden kunnen rechtvaardigen. Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd – zoals weergegeven onder 4.1.3. - is daartoe, mede in aanmerking nemende de eigen verantwoordelijkheid die belanghebbende heeft voor de nakoming van zijn fiscale verplichtingen (waaronder als ondernemer: de administratieverplichting van artikel 52, tweede lid, aanhef en onder b, AWR), onvoldoende. Nu belanghebbende het bijhouden van de administratie heeft overgelaten aan een medefirmant dienen de gebreken in die administratie – behoudens bijzondere omstandigheden, die niet zijn gesteld of aannemelijk geworden – voor de belastingheffing aan belanghebbende te worden toegerekend.  
    
    4.1.7. De inspecteur beroept zich derhalve terecht op de ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast zodat het aan belanghebbende is te doen blijken (overtuigend aan te tonen) dat, en zo ja, in hoeverre de navorderingsaanslagen onjuist zijn.
    
    4.1.8. Belanghebbende is er met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in geslaagd het van hem verlangde (zware) bewijs te leveren. Voor dit geval heeft hij bij monde van zijn gemachtigde ter zitting van de rechtbank ten aanzien van de schatting door de inspecteur verklaard dat deze onderbouwd en niet onredelijk is. Het Hof vindt geen aanleiding voor een ander oordeel.
    
    4.1.9. De hogere beroepen inzake de navorderingsaanslagen 2002, 2003 en 2004 zijn derhalve ongegrond.
    
    4.2. Ten aanzien van de navorderingsaanslag 2006
    
    4.2.1. Belanghebbende betwist dat de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag vast te stellen. Zijns inziens ontbreekt het de inspecteur nu hij de (primitieve) aanslag heeft vastgesteld zonder het lopende boekenonderzoek af te wachten aan een navordering rechtvaardigend zogenaamd ‘nieuw feit’.
    
    4.2.2. In zijn aangifte heeft belanghebbende slechts melding gemaakt van negatieve inkomsten uit eigen woning en voorts geen enkele bron van inkomen vermeld. 
    
    4.2.3. Belanghebbende heeft niet betoogd dat het door de inspecteur in aanmerking genomen bedrag aan uitgaven voor de huishouding die niet vanaf zijn bankrekening werden gedaan (€ 13.410) te hoog is. Voor dit geding dient er derhalve van worden uitgegaan dat belanghebbende in 2006 voor € 13.410 huishoudelijke uitgaven heeft gedaan die niet vanaf de bankrekening werden betaald.
    
    4.2.4. De omstandigheid dat op belanghebbendes privébankrekening in het onderhavige jaar tot een aanzienlijk bedrag (€ 36.590) stortingen zijn verricht en hetgeen is weergegeven onder 4.2.3, rechtvaardigen het vermoeden dat belanghebbende in 2006 over enige bron van inkomen moet hebben beschikt. Het is aan belanghebbende om dit vermoeden te ontzenuwen. Hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd – de stortingen en huishoudelijke uitgaven zouden zijn gedaan uit vóór 2006 genoten inkomsten - is echter slechts een blote stelling die zonder enige verdere onderbouwing onvoldoende is om redelijkerwijs te twijfelen aan vorenvermeld vermoeden. 
    
    4.2.5. Voor dit geding dient er dan ook van worden uitgegaan dat belanghebbende in 2006 uit enige bron inkomsten heeft genoten die ten minste € 50.000 hebben belopen. Nu belanghebbende hiervan op geen enkele wijze melding heeft gemaakt in zijn aangifte en volstrekt onaannemelijk is dat hij niet heeft geweten dat inkomsten van een dergelijke omvang op enigerlei wijze in zijn aangifte hadden moeten worden vermeld, heeft hij de inspecteur opzettelijk juiste inlichtingen onthouden en is hij derhalve ten aanzien van het niet opgeven van die inkomsten te kwader trouw.
    
    4.2.6. Gelet op het bepaalde in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR kan navordering ter zake van de meervermelde inkomsten dan ook plaatsvinden zonder een zogenaamd ‘nieuw feit’. De vraag of de inspecteur in dezen beschikte over een ‘nieuw feit’ kan derhalve in het midden blijven.
    
    4.2.7. Het hoger beroep inzake de navorderingsaanslag 2006 is  derhalve eveneens ongegrond.
    
    
    
      Slotsom
      De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
    
    5. Kosten
    
    Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en D. Hund, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. 
      De beslissing is op 16 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.