ECLI:NL:GHAMS:2012:BY4556, Gerechtshof Amsterdam, 22-11-2012, 11-00848
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is de maatstaf van heffing van de door belanghebbende verrichtte diensten in gevallen van verkoop van multifunctionele (telefoon)kaarten via de detailhandel. 
        Naar het oordeel van het Hof dient de maatstaf van heffing voor die diensten te worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de kaarten heeft ontvangen van de distributeurs.
        Heffing van omzetbelasting over het door de eindgebruiker voor de diensten van belanghebbende bestede bedrag is niet mogelijk omdat de kaarten voor meerdere doeleinden kunnen worden gebruikt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00848
      22 november 2012
    
    
    uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
      de inspecteur, 
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2185 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    
    1. 	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Belanghebbende heeft voor de maand december 2008 € 425.383 omzetbelasting op aangifte voldaan. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 19 maart 2010, het bezwaar afgewezen.
    
    1.2.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 28 september 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard. 
    
    1.3.	Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 november 2011, aangevuld bij brief van 19 december 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.4.	Op 5 oktober 2012 is een nader stuk met bijlagen ontvangen van belanghebbende. Op 10 oktober 2012 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur. Beide stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Bij brief van 15 oktober 2012 heeft belanghebbende laten weten wie namens haar ter zitting zullen verschijnen. 
    
    1.5.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    
    2. 	Feiten
    
    De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat deze feiten juist zijn vastgesteld en dat daarvan kan worden uitgegaan. 
    
    “2.1. Eiseres biedt mobiele telecommunicatiediensten aan via het prepaid systeem onder de naam [X]. Eiseres heeft geen eigen netwerk maar maakt gebruik van het netwerk van [A]. Nadat eiseres een overeenkomst met een klant is aangegaan, verstrekt zij een SIM-kaart met een uniek 06-nummer uit een serie die door OPTA aan eiseres is verstrekt, aan de klant. Eiseres verkoopt beltegoed via multifunctionele telefoonkaarten (hierna: opwaardeerkaarten). Met deze opwaardeerkaarten kan de klant bellen, sms-berichten sturen en gebruik maken van andere diensten, zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones.
    
    2.2. De klant kan op verschillende manieren opwaardeerkaarten kopen, namelijk direct online en via de detailhandel. Via de detailhandel worden kraskaarten met een unieke activeringscode (fysieke vouchers) en kassabonnen met een unieke activeringscode (e-vouchers) verkocht. De opwaardeerkaarten hebben een nominale waarde van € 10 of € 20.
    
    2.3. Bij verkoop via de detailhandel verkoopt eiseres de opwaardeerkaarten aan de detaillist voor de nominale waarde minus een afgesproken korting (ongeveer 10%). De detaillist verkoopt de opwaardeerkaarten aan de klant voor de nominale waarde. Ter zake van beide verkopen wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht. In de overeenkomst van 23 oktober 2007 tussen eiseres en [B] is onder andere het volgende opgenomen:
    
    “Whereas, [X] desires to promote the sale within The Netherlands of [X] Mobile by selling its [X] Mobile Top Up Vouchers (together the “Services” or individually known by their own names) which Services are assigned unique authorisation numbers giving customers access to the [X] network (the “Network”) to make telephone calls;
    
    (…)
    
    1.	Appointment and Responsibilities of Distributor
    
    
      (a)	[X] appoints the Distributor, and the Distributor accepts the appointment to act as an Distributor for the sale of the Services in The Netherlands on the terms and conditions hereof and the Distributor agrees to use its best efforts to promote the sale of the Services in The Netherlands.
      (b)	Distributor shall co-operate with [X] to meet the objectives set out in Section A.
      (c)	The Distributor shall distribute and promote [X] Mobile physically in approximately 240 shops with an 18 label WORP. In the other shops the [X] e-voucher is only available at the service desk. (…)
      (…)
      (f)	Distributor shall not use any promotional material that has not been obtained from [X].
      (g)	Distributor shall submit orders in writing to [X] stating the number of units and the purchase price payable in accordance with Exhibit A. Such orders shall not be binding on [X] until accepted by [X]. [X], in its sole discretion, may decline to accept an order.
      (h)	The risk of misuse of the Services lies with the user of the Services.
      (i)	Distributor shall not make any promises, warranties, guarantees or representations in relation to the Services except as advised by [X] or with the prior authorisation of [X].
      (…)”
    
    
    In Exhibit A bij de overeenkomst wordt vermeld dat [B] een nettoprijs van € 9 betaalt voor een voucher met een nominale waarde van € 10. Voorts staat in Exhibit A het volgende:
    
    “3)	Marketing Expenditure
    
    [X] Mobile will invest an €35.000,- as a Marketing contribution for the shelf space in the 18 label WORP for the contract period of 12 months. On-top when the target of 225.000 sold voucher will be reached [X] will pay an additional  amount of €15.000 euros. (…)”
    
    2.4. Eiseres voldoet de omzetbelasting naar rato van het daadwerkelijke gebruik van de opwaardeerkaarten, welk gebruik wordt bijgehouden door [A]. Aan het einde van de maand verstrekt [A] een “DIR VAT”-overzicht aan eiseres, waarin het verbruik is vastgelegd. Eiseres voldoet 19/119% van de waarde van het verbruik (exclusief het gratis beltegoed) als omzetbelasting in haar periodieke aangifte.
    
    2.5. Op de verlening van de telecommunicatiediensten aan de klant zijn de Algemene Voorwaarden van eiseres van toepassing. Deze algemene voorwaarden luiden, voor zover van belang, als volgt:
    
    “Artikel 1 - definities
    
    
      1.1. Voor elke overeenkomst waarop deze algemene voorwaarden van toepassing zijn verklaard, worden de volgende woorden en uitdrukkingen als volgt verklaard:
      1.1.1 aansluiting: de mogelijkheid om met daarvoor geschikte apparatuur gebruik te maken van de dienst;
      1.1.2 dienst: een door [X] geleverde mobiele telecommunicatiedienst met betrekking tot het direct transport van spraak en data van mobiele gebruikers van en naar aansluitpunten op het mobiele netwerk of naar aansluitpunten op andere mobiele telefoonnetwerken;
      (…)
      1.1.4 klant: een natuurlijk persoon of rechtspersoon die met [X] een overeenkomst tot het leveren van een mobiele telecommunicatiedienst is aangegaan;
      (…)
    
    
    Artikel 3 - overeenkomst
    
    
      3.1. De overeenkomst komt tot stand op het moment dat de klant het telefoonnummer activeert, danwel op het moment dat de klant zijn eerste telefoongesprek voert via de aansluiting, danwel als hij de verpakking van de internationale telefoonkaart verbreekt, indien de overeenkomst (mede) betrekking heeft op een verpakte telefoonkaart, afhankelijk welke handeling als eerste plaatsvindt.
      3.2. De klant kan gebruik maken van de dienst zolang hij nog beschikt over een beltegoed en zolang dit beltegoed niet bevroren en nog geldig is.
      3.3. Het risico van verlies of beschadiging van de zaken die voorwerp van de overeenkomst zijn, gaat op de klant over op het moment waarop deze in de feitelijke beschikkingsmacht van de klant of van een door de klant gebruikte hulppersoon zijn gebracht.
      3.4. De klant kan zijn rechten en verplichtingen die voortvloeien uit hoofde van de overeenkomst en/of de additionele diensten niet overdragen aan derden zonder schriftelijke toestemming van [X].
      3.5. [X] is gerechtigd de rechten en verplichtingen uit deze overeenkomst of gedeelte daarvan over te dragen aan een derde, die de verplichtingen voortvloeiende uit deze overeenkomst naar het oordeel van [X] kan nakomen op het tijdstip van de overdracht.
      (…)
    
    
    Artikel 5 – tarieven
    
    
      5.1. De klant is [X] vergoedingen verschuldigd volgens de daarvoor vastgestelde en bekendgemaakte tarieven vanaf de datum dat de aansluiting tot stand is gebracht.
      5.2. Voor de vaststelling van de verschuldigde bedragen als bedoeld in het vorige lid, zijn de gegevens van [X] beslissend, tenzij de klant aantoont dat deze gegevens niet juist zijn.
      5.3. [X] is gerechtigd de tarieven voor de dienst te wijzigen. (…)
      5.4. De klant staat in voor al het gebruik dat van zijn aansluiting wordt gemaakt, ook al gebeurt dit zonder zijn toestemming. (…)
    
    
    Artikel 8 - buitengebruikstelling
    
    
      8.1. [X] is gerechtigd de aansluiting tijdelijk buiten gebruik te stellen, indien de klant een verplichting uit hoofde van de overeenkomst of een additionele dienst niet nakomt, zich niet houdt aan de eisen die aan een redelijk gebruik kunnen worden gesteld of de klant anderszins dusdanig de belangen van [X] schaadt, dat van [X] in redelijkheid niet kan worden verlangd dat de aansluiting in werking wordt gehouden.
      (…)””
    
    
    
    3. 	Het oordeel van de rechtbank
    
    De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
    
    “4.1. In geschil is of de vergoeding voor de telecommunicatiediensten die eiseres aan de klant verleent, dient te worden vastgesteld op grond van het arrest Argos, wat eiseres verdedigt en verweerder bestrijdt.
    
    
      4.2. Eiseres stelt zich onder verwijzing naar het arrest Argos op het standpunt dat zij met korting een bon (de voucher) aan de detaillist verkoopt, met de belofte deze bon daarna voor de nominale waarde te accepteren als gehele betaling voor een dienst die zij aan de klant verleent, terwijl de klant de werkelijke verkoopprijs van de voucher – in de verhouding tussen eiseres en de detaillist – niet kent. In het arrest Argos heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende voor recht verklaard:
      “Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat wanneer een leverancier aan een koper met korting een bon heeft verkocht met de belofte die bon nadien tegen de nominale waarde ervan te accepteren als gehele of gedeeltelijke betaling van een goed dat wordt gekocht door een klant die niet de koper van de bon was en in beginsel de door de leverancier verkregen werkelijke verkoopprijs van de bon niet kent, de in de bon belichaamde tegenprestatie bestaat in het door de leverancier bij de verkoop van de bon werkelijk ontvangen bedrag.”
    
    
    
      4.3.1. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres, omdat eiseres voor de nominale waarde telecommunicatiediensten aan de klant verleent. Tussen eiseres en de klant bestaat een rechtsbetrekking. De vergoeding die tussen eiseres en de detaillist is overeengekomen, is niet relevant omdat deze niet de telecommunicatiediensten betreft, maar de voucher. De maatstaf van heffing dient te worden bepaald naar rato van de afwaardering van de opwaardeerkaart, zoals overeengekomen in de overeenkomst tussen eiseres en de klant. In dit opzicht verschilt de onderhavige zaak van de feiten op basis waarvan het arrest Argos is gewezen. De korting die de detaillist verkrijgt vormt, zo voert verweerder aan, de vergoeding voor een prestatie (de distributie van de vouchers) aan eiseres. Verweerder verwijst in dat verband naar het arrest Bally waarin in een, zo stelt hij, vergelijkbare zaak is geoordeeld dat de korting die de detaillist bedingt, de vergoeding is voor een prestatie die de detaillist verleent. In het arrest Bally heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
      “15 Bally wijst er voorts op, dat niet de leverancier, die uit concurrentieoverwegingen genoopt is betaling per kaart aan te nemen, de begunstigde is van de één of andere dienst van de kant van de emittent van de kaart, doch de koper-kaarthouder, en dat het percentage dat de emittent op de prijs inhoudt, niet de tegenprestatie vormt voor een door de emittent ten behoeve van de leverancier verrichte dienst. 
      16 Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat het feit dat de koper de overeengekomen prijs niet rechtstreeks aan de leverancier heeft voldaan, maar door tussenkomst van de emittent van de kaart, die een percentage van de prijs heeft afgehouden, de maatstaf van heffing niet kan wijzigen. Immers, deze inhouding door de emittent van de kaart vormt de tegenprestatie voor een dienst die door de emittent aan de leverancier is aangeboden. Die dienst is het voorwerp van een afzonderlijke transactie, met betrekking waartoe de koper derde is. 
      17 Hieraan moet worden toegevoegd, dat de betalingswijzen waarvan in de betrekkingen tussen koper en leverancier gebruik wordt gemaakt, de maatstaf van heffing niet kunnen wijzigen. Immers, de betaling van de tegenprestatie voor de levering van de goederen kan volgens artikel 11, deel A, lid 1, sub a, niet slechts door de koper worden verricht, maar ook door een derde, in het onderhavige geval de emittent van de kaart.”
    
    
    
      4.3.2. Voorts verwijst verweerder ter onderbouwing naar het arrest FNC. In dit arrest heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het volgende overwogen:
      “Om vast te stellen waaruit de tegenprestatie bestaat, moet dus het bedrag worden bepaald dat de bank voor de deviezentransacties ontvangt, dat wil zeggen de vergoeding voor de deviezentransacties waarover zij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken (zie in deze zin het arrest van 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, Jurispr. blz. I-1679, punt 9).”
    
    
    4.4. De rechtbank stelt voorop dat uit de onder 2.3 bedoelde overeenkomst tussen eiseres en de detaillist volgt dat de detaillist de opwaardeerkaarten van eiseres koopt (in batches van 1.000 stuks) en deze vervolgens op eigen naam en voor eigen risico verkoopt aan de klant. De detaillist bemiddelt dus niet op naam en voor rekening van eiseres. Kenmerkend voor bemiddeling is immers dat de bemiddelaar geen risico loopt ten aanzien van de prestatie waarbij hij bemiddelt. 
    
    
      4.5. Verweerder voert aan dat de detaillist, bijvoorbeeld [B], jegens eiseres een dienst heeft verricht bestaande in de distributie van de vouchers en dat de verkregen korting (van circa 10% op de nominale waarde) de vergoeding voor deze dienst vormt. Deze zienswijze wordt door de rechtbank verworpen. Weliswaar wordt met de distributie ook het belang van eiseres gediend, maar dat neemt niet weg dat de distributie primair is verricht met het oog op de behartiging van de eigen belangen van de detaillist welke zijn gelegen in het voeren van een breed en voor de klant aantrekkelijk assortiment. Onder die omstandigheden, waarin de detaillist primair handelt met het oog op zijn eigen belangen, is geen sprake van een dienst jegens eiseres. Verweerder kan zich dan ook niet met succes beroepen op het arrest Bally, omdat in die zaak werd geoordeeld dat wel sprake was van een afzonderlijke dienst (door de emittent aan de leverancier).
      De rechtbank hecht in dit kader ook belang aan de onweersproken stelling van de gemachtigde van eiseres dat in overeenkomsten die fabrikanten met de detailhandel sluiten, veelvuldig soortgelijke (distributie)afspraken worden gemaakt die mede bepalend zijn voor de inkoopprijs. In deze handelswijze wordt evenmin een prestatie in de zin van de Wet OB onderkend. 
    
    
    4.6. De rechtbank acht de onderhavige zaak vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest Argos. Net als in het arrest Argos wordt een waardebon (hier: de voucher) met korting verkocht aan een detaillist, waarna de detaillist – zonder aan de klant te onthullen dat hij de voucher tegen een lagere waarde heeft gekocht – de voucher voor de nominale waarde aan de klant verkoopt en zo de laatstgenoemde in staat stelt om voor de nominale waarde diensten van eiseres af te nemen. Eiseres levert, net als Argos, prestaties die een hogere waarde vertegenwoordigen dan het bedrag dat zij ontvangt. Dat eiseres, anders dan Argos, de vouchers niet verkoopt aan personen die de vouchers cadeau geven aan bijvoorbeeld werknemers, doet hier niet aan af, omdat het Hof van Justitie van de Europese Unie had vastgesteld dat de kopers van de vouchers deze ook tegen de nominale waarde doorverkochten. Indien dit onderscheid van belang was geweest, had het Hof van Justitie van de Europese Unie dit in zijn overwegingen betrokken. Nu hiervan in het arrest Argos niets terug te vinden is, gaat de rechtbank ervan uit dat dit onderscheid niet van belang is.
    
    4.7. Verweerder wijst op een verschil tussen de onderhavige zaak en het arrest Argos, namelijk de rechtsbetrekking die bestaat tussen eiseres en de klant. De klant sluit bij aanschaf van een SIM-kaart een overeenkomst met eiseres, waarin de prijzen van de te verrichten telecommunicatiediensten zijn vastgelegd. Deze prijzen dienen te worden aangemerkt als de tussen eiseres en de klant bedongen vergoeding, aldus verweerder. De rechtbank verwerpt dit argument, omdat het een ondernemer vrij staat om, nadat hij afspraken met een klant heeft gemaakt, alsnog een korting op de prijs te geven. Dat een prijs in een contract is vastgelegd, is dus niet beslissend. Bovendien volgt uit het arrest Argos (en ook uit het door verweerder aangehaalde arrest FNC) dat moet worden bepaald wat de ondernemer daadwerkelijk voor zijn prestaties ontvangt (zoals het Hof van Justitie van de Europese Unie het in het arrest FNC heeft geformuleerd: de vergoeding waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken). In het arrest Argos had het Hof van Justitie van de Europese Unie vastgesteld dat Argos in haar winkels producten aan de consument leverde tegen de op deze producten aangegeven prijs, terwijl zij daadwerkelijk een lagere prijs ontving. Op de waardebon die de consument ter voldoening van de prijs inleverde, was de nominale waarde afgedrukt, welke nominale waarde als de besteedbare som werd aangemerkt en niet het bedrag dat Argos voor deze waardebon had ontvangen. Toch mocht Argos de lagere prijs, de daadwerkelijk ontvangen vergoeding, als maatstaf van heffing hanteren. Dit betekent voor de onderhavige zaak dat eiseres de nominale waarde minus de korting als maatstaf van heffing mag hanteren.
    
    4.8. De rechtbank komt tot de slotsom dat de maatstaf van heffing gelijk is aan het bedrag dat eiseres daadwerkelijk heeft ontvangen, namelijk de nominale waarde van de vouchers minus de korting. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres dan recht heeft op vermindering van de in december 2008 verschuldigde omzetbelasting met € 100.000. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.
    
    4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
    4.	Geschil in hoger beroep
    
    Evenals voor de rechtbank, is in hoger beroep in geschil de maatstaf van heffing van de door belanghebbende verrichtte diensten in gevallen van verkoop van multifunctionele (telefoon)kaarten via de detailhandel. Belanghebbende stelt dat de maatstaf van heffing bestaat uit het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft ontvangen, in dit geval van de distributeur, in welk geval niet in geschil is dat zij recht heeft op een teruggaaf van € 100.000 aan omzetbelasting. De inspecteur stelt dat de maatstaf van heffing bestaat uit het op de multifunctionele (telefoon)kaarten vermelde nominale bedrag in welk geval niet in geschil is dat geen recht bestaat op teruggaaf van omzetbelasting.  
    
    
    5. 	Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
    
    
    6. 	Beoordeling van het geschil
    
    6.1.	De in geding zijnde, door belanghebbende uitgegeven (telefoon)kaart kan niet alleen worden gebruikt om telefoonoproepen te verrichten maar ook om zogeheten contentdiensten af te nemen, zoals bijvoorbeeld het downloaden van ringtones of het verkrijgen van informatie. Partijen stellen zich op het standpunt dat er, voor zover hier van belang, uitsluitend door belanghebbende telecomdiensten en dergelijke diensten jegens de eindgebruiker worden verricht. 
    
    6.2.	Het Hof volgt partijen in hun onder 6.1. weergegeven standpunten, gelet op de wijze waarop de kaart door de eindgebruiker kan worden aangewend. Die aanwending kan voor verschillende doeleinden zijn, zodat ten tijde van de uitgifte van de kaart door belanghebbende en van de verkoop van de kaart door de distributeur de door belanghebbende te leveren diensten niet zijn bepaald en evenmin bepaalbaar zijn. In zoverre wijken de feiten af van die waarover is geoordeeld in  het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) inzake [X] Ltd. (HvJ 3 mei 2012, zaak C-520/10). Dat van een belastbare dienst eerst sprake kan zijn als de dienst bepaald of bepaalbaar is blijkt onder meer uit HvJ, 24 oktober 1996, zaak C-288/94, Argos Distributors Ltd. 
    
    6.3.	Partijen stellen zich op het standpunt dat de onder 6.1. vermelde prestatie die belanghebbende jegens de eindgebruiker verricht, plaats vindt op het moment waarop de eindgebruiker gebruik maakt van de kaart. Dit brengt, aldus is tussen partijen niet in geschil, mee dat op dat moment de belasting verschuldigd wordt. In het licht van het onder 6.1. overwogene acht het Hof dit standpunt juist. 
    
    6.4.	Partijen houdt verdeeld de vraag welk bedrag de tegenprestatie vertegenwoordigt voor de prestaties die belanghebbende aan de eindgebruikers verricht. 
    
    6.5.	De inspecteur stelt zich op het standpunt dat deze tegenprestatie bestaat uit het nominale bedrag dat op de (telefoon)kaarten staat vermeld. De inspecteur acht in dit verband van belang dat het verbruik van de eindgebruiker wordt belast, zodat moet worden uitgegaan van het bedrag dat de eindgebruikers voor de diensten betalen. Dit verbruik kan op de beste manier worden benaderd, aldus de inspecteur, door aan te sluiten bij het op de kaarten vermelde nominale bedrag; immers dit bedrag zal veelal door de eindgebruiker worden betaald. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting bevestigd dat ingeval door de eindgebruiker aan de distributeur een lager of hoger bedrag dan de nominale waarde wordt betaald het beginsel van het belasten van het verbruik door aan te sluiten bij de nominale waarde van de kaart geweld wordt aangedaan. De inspecteur erkent dat in dat geval het uitgangspunt dat het verbruik in evenbedoelde zin dient te worden belast wordt verlaten en dat belasting wordt geheven volgens een objectieve maatstaf, te weten de nominale waarde. 
    
    6.6.	Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt de maatstaf van heffing voor diensten gevormd door de daadwerkelijk daarvoor ontvangen tegenprestatie. Die tegenprestatie heeft een subjectief karakter in die zin dat in elk concreet geval de werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te worden belast. Tussen partijen is niet in geschil het door belanghebbende werkelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag, namelijk het bedrag dat belanghebbende van de distributeurs heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk aangegeven dat hetgeen in de verhouding tussen belanghebbende en de distributeurs overigens heeft plaatsgevonden niet van invloed is op de bepaling van de vergoeding voor de onderhavige dienst van belanghebbende aan de eindgebruiker. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de maatstaf van heffing voor die dienst dient te worden bepaald op het door belanghebbende feitelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag. 
    
    6.7.	Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat alsdan niet steeds omzetbelasting wordt geheven over het door de eindgebruiker voor de diensten bestaande bedrag. Dat is echter ook niet het geval in de door de inspecteur voorgestane wijze van bepalen van de vergoeding. Belanghebbende heeft immers niet althans niet voldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat de distributeur de kaarten ook wel verkoopt voor bedragen lager dan de nominale waarde en in voorkomende gevallen zelfs onder het aan belanghebbende betaalde bedrag. In die gevallen wordt de door de inspecteur beoogde neutraliteit van de heffing ook niet bereikt. In dit verband merkt het Hof nog op dat aan de nominale waarde van de kaarten als zodanig slechts een betrekkelijke betekenis toekomt, aangezien die waarde in combinatie met de door belanghebbende vastgestelde tarieven in feite als een rekengrootheid fungeert, aan de hand waarvan de hoeveelheid met de kaart te betalen diensten kan worden afgeleid. Dit betekent dat een eindgebruiker die een kaart koopt voor een prijs beneden de nominale waarde niet een geldswaarde verkrijgt die gelijk is aan die nominale waarde. Dit wordt ook geïllustreerd door de door partijen aangegeven acties, waarbij met een kaart met een nominale waarde van bijvoorbeeld  €10 diensten kunnen worden afgenomen tot een ‘bedrag’ van € 20.
    
    6.8.	Een evenwichtige heffing van omzetbelasting is ook denkbaar door bij belanghebbende omzetbelasting te heffen over het bedrag dat uiteindelijk aan de eindgebruiker in rekening is gebracht. Voor een dergelijke vorm van heffing biedt noch de Nederlandse noch de Europese richtlijnen aanknopingspunten. Een dergelijke heffing zou ook praktisch gezien niet uitvoerbaar zijn. Dit te minder nu, zoals belanghebbende niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft verklaard, de distributeur vrij is in de bepaling van de verkoopprijs van de kaarten en belanghebbende met die verkoopprijs doorgaans niet bekend is.
    
    6.9.	Het Hof merkt nog op dat een heffing van omzetbelasting over het door de eindgebruiker voor de diensten van belanghebbende bestede bedrag, gelet op het vorenoverwogene alleen kan worden bereikt indien in alle schakels van verhandeling van de kaart wordt geheven. Deze vorm van heffing, waartoe het HvJ in de onder 6.2. vermelde zaak [X] Ltd. heeft besloten, is evenwel zoals aldaar overwogen niet toepasbaar in gevallen als de onderhavige, waarin de kaart voor meerdere doeleinden kan worden gebruikt.
    
    6.10.	Uit al het vorenoverwogene volgt dat de maatstaf van heffing voor de in geding zijnde diensten dient te worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de kaarten heeft ontvangen van de distributeurs.
    
    6.11.	De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat de distributeur een belaste dienst verricht heeft aan de eindgebruiker. De inspecteur gaat er daarbij vanuit dat in de uitspraak van de rechtbank moet worden gelezen dat de betaling voor de kaart is aan te merken als een vooruitbetaling op de prijs voor de dienst van belanghebbende. De inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat zijn subsidiaire stelling niet aan de orde komt als ervan wordt uitgegaan dat de kaart een waardepapier is. Aangezien bij voormeld oordeel daarvan is uitgaan, behoeft de subsidiaire stelling geen behandeling.
    
    
      Slotsom
      6.12.	De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met dien verstande dat het Hof het dictum van die uitspraak, klaarblijkelijk in overeenstemming met hetgeen de rechtbank heeft bedoeld, zal verbeteren in die zin dat aan belanghebbende een teruggaaf dient te worden verleend van €100.000. 
    
      
    
    7. 	Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
    
    
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 
      2 (verweerschrift en mondelinge behandeling hoger beroep) x € 437 x 1,5 x 1 = € 1.311.
    
    
    
    8. 	Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	bevestigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het de vermindering van het op aangifte voldane bedrag betreft;
      -	verleent aan belanghebbende een teruggaaf van € 100.000 aan omzetbelasting;
      -	veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311; 
      - 	bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht van € 454 wordt geheven.
    
     
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, D.B. Bijl en A.H.R.M. Denie, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 22 november 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.