ECLI:NL:GHAMS:2014:3030, Gerechtshof Amsterdam, 17-04-2014, 12/00771
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-04-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur is ontvankelijk in zijn incidenteel hoger beroep. Het zou niet met de ratio van artikel 27m, lid 1, AWR stroken om de partij die incidenteel hoger beroep instelt gebonden te achten aan de (deel)beslissingen waarop het hoger beroep betrekking heeft. De vrijval van de in geding zijnde passiefposten in 2006 wordt slechts gedeeltelijk aan belastingheffing onderworpen (door middel van de vaststelling van het verlies van 2006 op nihil), nu de aanslag Vpb 2006 bij uitspraak op bezwaar is vernietigd omdat de aanslag niet tijdig was opgelegd en de foutenleer in een situatie als de onderhavige niet van toepassing is, omdat de passiefposten in 2006 als opgeheven beschouwd moeten worden en per 31-12-2006 niet meer op de balans van belanghebbende voorkomen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 12/00771
    
      17 april 2014
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]B.V., te [Z], belanghebbende,
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
      
      de inspecteur,
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerk AWB 11/6060 en 11/6061 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.402.535. Gelijktijdig met deze aanslag heeft de inspecteur het verlies van 2006 vastgesteld op nihil (verliesvaststellingsbeschikking 2006). Tevens is bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 75.146 en een verzuimboete opgelegd van € 113.  
    
    
      
        1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 29 oktober 2011, de aanslag voor het jaar 2006 vernietigd, de beschikking heffingsrente vernietigd, de verzuimboete verminderd tot € 22 en de verliesvaststellingsbeschikking 2006 gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.660.134. Gelijktijdig met deze aanslag heeft de inspecteur het verlies van 2007 vastgesteld op nihil (verliesvaststellingsbeschikking 2007). Tevens is bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 92.619 en een verzuimboete opgelegd van € 340. 
      
      
      
    
    
      1.2.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 oktober 2011, de aanslag voor het jaar 2007, de beschikking heffingsrente, de verzuimboete en de verliesvaststellingbeschikking 2007 gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar is beroep ingesteld en daarop heeft de rechtbank bij uitspraak van 28 augustus 2012 onder meer:
        - de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard;- de uitspraken op bezwaar vernietigd;- het verlies van 2006 vastgesteld op € 259.538;- de verzuimboete voor het jaar 2006 vernietigd;- de aanslag voor het jaar 2007 verminderd tot nihil; - het verlies van het jaar 2007 vastgesteld op € 1.939;- de beschikking heffingsrente voor het jaar 2007 dienovereenkomstig verminderd;- de verzuimboete voor het jaar 2007 verminderd tot € 22,- en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 oktober 2012, aangevuld bij brieven van 5 november 2012 en 27 december 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij afzonderlijk schrijven heeft de inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 5 april 2013.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 januari 2014. Aansluitend zijn partijen in de gelegenheid gesteld een compromissoire oplossing te beproeven. De griffier heeft op 18 februari 2014 telefonisch bericht ontvangen dat partijen geen compromis hebben bereikt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
        
        
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.9 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      
      
        “2.1. Eiseres is opgericht op 31 maart 1993. In het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel is als bedrijfsomschrijving van eiseres vermeld: de exploitatie van eigen onroerend goed en de handel in grond- en verzetmachines en aanverwante artikelen. 
      
    
    
      
        2.2.De bestuurder van eiseres is sinds 2 november 1998 [A]. De aandelen in eiseres behoorden tot het overlijden van [B] op 24 maart 1995 tot de huwelijksgoederengemeenschap van [B] en [C]. Na het overlijden van mevrouw [C] op 18 juni 2000 behoorden de aandelen in eiseres tot de onverdeelde nalatenschap. De aandelen van eiseres zijn in maart 2006 en mei 2007 onderwerp van geschil geweest tussen de erfgenamen. Bij vaststellingsovereenkomst van 21 februari 2008 zijn de aandelen in eiseres toebedeeld aan [D], [A] en [E] (hierna gezamenlijk te noemen: de aandeelhouders). 
      
      
      
      
        De aandelen zijn op 7 oktober 2009 geleverd. 
      
    
    
      
        2.3.In een brief van d.d. 19 maart 1990 gericht aan [B] met als onderwerp “bodemsanering terrein [A-straat 1]” is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
      
      
        “Naar aanleiding van ons gesprek betreffende de bodemverontreinigingen op uw terrein aan de [A-straat 1], doen wij u hierbij onze globale prijsaanbieding toekomen van de saneringswerkzaamheden.
        Als basis geldt het Oriënterend Bodemonderzoek uitgevoerd door het Gemeentelijk Centraal Milieulaboratorium te [Z]. (…)
        De prijsindicatie voor bovengenoemde werkzaamheden 
        bedraagt fl. 3.500.000,- ekskl. B.T.W.
        (…)”.
      
    
    
      
        2.4.In het taxatierapport van 12 januari 1996 van [taxateur 1] en [taxateur 2], makelaars in en taxateurs van onroerende zaken, als zodanig aangewezen door de rechtverkrijgenden van [B], is ter zake van het perceel plaatselijk bekend als voormalig [A-straat 1] te [Z], voor zover van belang, vermeld dat zij: 
      
      
        “verklaren, dat zij na onderzoek de in dit rapport omschreven onroerende zaken hebben getaxeerd op basis van de waarde in het economische verkeer van het perceel grond, zonder rekening te houden met de bodemverontreiniging, per 24 maart 1995, op een bedrag van:
        NLG 3.900.000,--
        (…)
        de waarde in het economische verkeer van het perceel grond, rekening houdende met de bodemverontreiniging, per 24 maart 1995, op een bedrag van:
        NLG 1.800.000,--”. 
      
      
        2.5.1.
        
          Eiseres heeft op 5 augustus 2003 aan de aandeelhouders verkocht:
          a. het perceel bouwgrond gelegen aan de [B-straat] te [Z] kadastraal bekend gemeente [Q] [letteraanduiding] [nummeraanduiding 1], groot 22 ca;
          b. het perceel bouwgrond gelegen aan de [B-straat] te [Z] kadastraal bekend gemeente [Q] [letteraanduiding] [nummeraanduiding 2], groot 88 a en 3 ca.;
          (hierna: de percelen).
          De percelen overlappen deels het perceel voormalig bekend als [A-straat 1] (genoemd onder 2.3 en 2.4), maar niet hoofdzakelijk. In de ter zake opgemaakte koopovereenkomst is, voor zover hier van belang, vermeld dat:
        
        
        
          “de koopprijs van het verkochte is vastgesteld op de waarde zoals die zal blijken uit de minnelijke waardering van de percelen door de Belastingdienst Ondernemingen [Z] en [taxatiebureau] te [Z] op de aanvraag door de verkoper ten behoeve van een verkoop aan privé, geaccordeerd door de Belastingdienst Ondernemingen d.d 21 juli 2003.”
        
        
      
      
        2.5.2.
        Op 10 juni 2004 hebben [taxateur 3], taxateur van onroerende zaken, namens en als zodanig aangewezen door de Belastingdienst [...] en [taxateur 2], Registermakelaar in en taxateur onroerende zaken, namens [taxatiebureau] B.V., als zodanig aangewezen door de directie van eiseres, het perceel plaatselijk bekend als voormalig [A-straat 1] getaxeerd. In het ter zake opgemaakte taxatierapport is, voor zover hier van belang, vermeld dat zij: 
        
        
          “verklaren, dat zij na bezichtiging en inspectie op 10 juni 2004 op basis van de in dit rapport omschreven uitgangspunten en omstandigheden hebben gewaardeerd ter bepaling van:
          - de waarde in het economische verkeer, per heden, in totaal op een bedrag van:
          EUR 2.130.000, --
          (…)
          Milieu
          Wij hebben geen onderzoek verricht of laten verrichten naar de aanwezigheid van stoffen of materialen in de bodem (grond, grondwater of waterbodem), die ingevolge thans geldende milieuwetgeving en/of milieurechtspraak schadelijk zijn voor mens, milieu, of gebouwen, respectievelijk naar de aanwezigheid van stoffen die de waarde zouden kunnen beïnvloeden. Indien er geen melding wordt gemaakt van negatieve milieu-aspecten betekent dit niet dat er geen negatieve milieu-aspecten zouden kunnen zijn. Nader onderzoek kan gewenst zijn.
          Negatieve milieu-aspecten kunnen voor korte of langere termijn van invloed zijn op de waarde. Bij de waardering is hiermede geen rekening gehouden en is uitgegaan van de fictie “naar huidige maatstaven zonder beperkingen geschikt voor het huidige gebruik”.
          Wij adviseren ter verkrijging van zekerheid omtrent de milieukundige staat van de bodem om een (indicatief) bodemonderzoek uit te (laten) voeren.
          Opmerking
          - De taxateurs hebben de volgende visuele waarnemingen gedaan die aanleiding zouden kunnen zijn om bodemverontreiniging aanwezig te achten:
          Op basis van de gerealiseerde saneringskosten op omliggende percelen, is bij deze waardering uitgegaan van saneringskosten van EUR 500.000,--.
          (…)”.
        
        
      
      
        2.5.3.
        In de akte van economische overdracht van 23 maart 2005 is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: 
        
        
          “Koopprijs
          De koopprijs van het verkochte bedraagt: twee miljoen éénhonderd dertigduizend euro (€2.130.000,00), exclusief de daarover verschuldigde omzetbelasting, berekend naar een tarief van negentien procent (19%), zijnde vierhonderd vierduizend zevenhonderd euro (€ 404.700), derhalve in totaal twee miljoen vijfhonderd vier en dertigduizend zevenhonderd euro (€ 2.534.700).”
        
        
      
      
        2.5.4.
        De percelen zijn op 23 maart 2005 op verzoek van de economische eigenaar door eiseres juridische geleverd aan Stichting [F]. 
      
    
    
      
        2.6.Op of omstreeks 18 januari 2008 is eiseres door haar aandeelhouders aansprakelijk gesteld tot een bedrag van € 1.500.000 voor geraamde saneringskosten in verband met de aankoop van de percelen. 
      
        
          2.7.1.In haar aangifte vpb 2005 heeft eiseres ter zake van behaalde boekwinst bij de overdracht van het economische eigendom van de percelen een herinvesteringsreserve van € 1.662.073 opgenomen. Verweerder heeft met betrekking tot de vorming van de herinvesteringsreserve vragen aan eiseres gesteld. Eiseres heeft bij brief van 14 juni 2007 antwoord gegeven op de door verweerder gestelde vragen. Vervolgens heeft verweerder de aanslag voor het jaar 2005 en de verliesbeschikking conform de ingediende aangifte vastgesteld.
      
      
        
          2.7.2.Bij brief met dagtekening 23 december 2008 heeft eiseres verweerder verzocht ermee in te stemmen om de termijn voor het aanwenden van de in 2005 gevormde herinvesteringsreserve met twee jaar te verlengen. Verweerder heeft hierop bij brief met dagtekening 19 februari 2009 in afwijzende zin gereageerd. 
      
    
    
      2.8.
      Met betrekking tot 2006 heeft eiseres elektronisch aangifte vpb gedaan van een negatief saldo fiscale winst van € 1.259.538. Op de fiscale balans is per ultimo 2006 een herinvesteringsreserve vermeld van € 1.662.073. Daarnaast is op de fiscale balans per ultimo 2006 een milieuvoorziening vermeld van € 1.000.000. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de herinvesteringsreserve laten vrijvallen en de gevormde milieuvoorziening niet toegestaan. 
    
    
      
        2.9.Met betrekking tot 2007 heeft eiseres elektronisch aangifte vpb gedaan van een negatief saldo fiscale winst van € 1.939. Op de fiscale balans is per ultimo 2007 een herinvesterings-reserve vermeld van € 1.662.073. Daarnaast is op de fiscale balans per ultimo 2007 een milieuvoorziening vermeld van € 1000.000. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de herinvesteringsreserve laten vrijvallen en de gevormde milieuvoorziening niet toegestaan.”
      
      
        Nu partijen tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen grieven hebben aangevoerd zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Aan deze feiten voegt het Hof nog de volgende feiten toe.
      
      
    
    
      2.2.
      In het koopcontract betreffende de verkoop op 5 augustus 2003 door belanghebbende aan haar aandeelhouders van twee percelen, zoals nader aangeduid in onderdeel 2.5.1 van de uitspraak van de rechtbank (hierna: de percelen), is voorts onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Verklaringen van verkoper inzake verontreinigingArtikel 5Verkoper verklaart vervolgens:a. Het is hem niet bekend dat er feiten zijn, onder meer op grond van:
        - eigen deskundigheid;
        - publicaties in (locale) bladen;
        - een in het verleden uitgevoerd bodemonderzoek;
        - het gebezigde gebruik van het verkochte;waaruit blijkt dat het verkochte in zodanige mate is verontreinigd met giftige, chemische en/of andere (gevaarlijke) stoffen, dat het aannemelijk is dat deze verontreiniging ingevolge de thans geldende milieuwetgeving en/of milieurechtspraak aanleiding zou geven tot sanering of tot het nemen van andere maatregelen.” 
      
    
    
      2.3.
      In een brief van de maatschap [D], [A] en [E] aan belanghebbende van 18 januari 2008 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Onderwerp: [Aansprakelijkstelling] inzake te betalen saneringskosten in verband met aankoop bouwterrein plaatselijk bekend aan de voormalige [A-straat 1] te Amsterdam (…).(…)
      
      
      
      
      
        De gemeente [Z] heeft recentelijk aan ons kenbaar gemaakt, dat wij het bouwperceel [perceelnummer 1] in de [projectnaam] te [Z] moeten saneren in verband [met] het onderkelderen (parkeergelegenheid) van de kantoorgebouwen. Door het ingenieursbureau [...] [dat] is aangesteld door de gemeente [Z] (…) zijn wij geadviseerd om voor het bouwperceel [perceelnummer 1] rekening te houden met circa EUR 1.500.000 excl. BTW aan saneringskostenWij stellen [belanghebbende] (…) aansprakelijk voor het betalen van de geraamde saneringskosten (…).”
      
      
    
    
      2.4.
      
        [aannemersbedrijf] heeft in een brief aan de maatschap [...] van 21 oktober 2010 de saneringskosten van het perceel [perceelnummer 1] [projectnaam] geschat op € 1.550.000. 
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld bij brief aan het Hof van 18 februari 2013. In deze brief is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        “Incidenteel Hoger Beroep(…)Hierbij deel ik u mee dat ik incidenteel Hoger Beroep instel tegen de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 28 augustus 2012, nr. AWB 11/6060. Deze uitspraak heeft betrekking op het ingestelde beroep door [belanghebbende] tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2006 (…). De uitspraak heeft ook betrekking op het ingestelde beroep door [belanghebbende] tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2007 (…).Mijn verweerschrift treft u bijgevoegd in drievoud aan. Dit verweerschrift bevat tevens de motivering van het incidenteel Hoger Beroep. Het incidenteel Hoger Beroep heeft betrekking op de beslissing van de Rechtbank Haarlem om de bij uitspraak op bezwaar gehandhaafde definitieve aanslagen vennootschapsbelasting en beschikkingen heffingsrente 2006 en 2007 te verminderen voor wat betreft het onderdeel ‘herinvesteringsreserve’.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals in beroep zijn in hoger beroep de volgende vragen in geschil:
      
        heeft belanghebbende een passiefpost voor een aansprakelijkstelling voor saneringskosten    van € 1.000.000 mogen vormen?
      
      - dient de ter zake van de vervreemding van onroerende zaken in 2005 gevormde    herinvesteringsreserve van € 1.662.073 in 2006 vrij te vallen?
      
      - indien belastingheffing over de herinvesteringsreserve over het jaar 2006 niet (volledig)   mogelijk is, kan dan het in 2006 niet belaste deel van die reserve in 2007 worden   belast;
    
    
      3.2 .
      Voorts is in geschil de vraag of de inspecteur ontvankelijk is in zijn incidenteel hoger beroep voor zover dat betrekking heeft op het jaar 2007.
      
      
      
    
    
      
        3.3. Het Hof begrijpt dat het beroep voor wat betreft het jaar 2006 uitsluitend betrekking had op de verliesvaststellingsbeschikking en de verzuimboete en begrijpt dat de rechtbank heeft bedoeld de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2006 (uitsluitend) te vernietigen, voor zover deze daarop betrekking heeft. Dit betekent dat het Hof ervan zal uitgaan dat de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2006 voor zover deze betrekking heeft op de aanslag 2006 en de beschikking heffingsrente 2006 in stand is gebleven. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      
      Ontvankelijkheid van het incidenteel hoger beroep 
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft gesteld dat het door haar ingestelde hoger beroep uitsluitend is gericht tegen de uitspraak van 28 augustus 2012 die betrekking heeft op het jaar 2006 (AWB 11/6060) en dat – nu tegen de uitspraak (van dezelfde datum) die betrekking heeft op het jaar 2007 (AWB 11/6061) geen hoger beroep is ingesteld – het door de inspecteur tegen die uitspraak op de voet van artikel 27m Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ingestelde incidenteel hoger beroep niet-ontvankelijk is. Volgens belanghebbende had de inspecteur zelf in hoger beroep moeten gaan tegen de uitspraak betreffende het jaar 2007. De inspecteur heeft deze stelling betwist. 
      
    
    
      4.2.
      Het Hof acht de inspecteur ontvankelijk in zijn incidenteel hoger beroep, ook voor zover het betrekking heeft op het jaar 2007 (aanslag en verliesvaststellingsbeschikking 2007). De rechtbank heeft door middel van één uitspraak een beslissing genomen over meerdere voor bezwaar en beroep vatbare besluiten van de inspecteur, waaronder de aanslag Vpb 2007 en de verliesvaststellingsbeschikkingen 2006 en 2007. Het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep hebben op deze (ene) uitspraak betrekking. In een dergelijk geval strookt het niet met de ratio en met de wetsgeschiedenis van artikel 27m, eerste lid, AWR om de partij die incidenteel hoger beroep instelt gebonden te achten aan de (deel)beslissingen waarop het hoger beroep betrekking heeft (verg. HR 4 juni 2010, nr. 09/01362, ECLI:NL:HR:2010:BL7972, BNB 2010/263), ook niet voor zover het – zoals in casu – gaat om een hoger beroep inzake de verliesvaststellingsbeschikking 2006 en een incidenteel hoger beroep inzake de aanslag Vpb 2007 en de verliesvaststellingsbeschikking 2007. Hieraan doet niet af dat het gaat om twee afzonderlijke beroepen die door de rechtbank als twee afzonderlijke zaken zijn ingeschreven.    
      
      
        
          De aansprakelijkstelling
        
      
    
    
      4.3.
      Over de geoorloofdheid van de door belanghebbende gevormde milieuvoorziening heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
      
      
        “4.9. Op grond van goed koopmansgebruik is het bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar toegestaan om ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost te vormen, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend en ter zake van die uitgaven bovendien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409, LJN: AA2555). 
      
      
      
      
    
    
      4.10.
      De bewijslast inzake de vorming van een voorziening rust op eiseres. 
      
    
    
      4.11.
      Eiseres heeft in 2006 een milieuvoorziening van € 1.000.000 op haar balans opgenomen. Ter zake van de vorming van deze voorziening heeft eiseres gesteld dat de milieuvoorziening verband houdt met een claim die op haar rust in verband met milieuverontreiniging in de percelen die in 2005 aan de aandeelhouders van eiseres zijn overgedragen. Op 18 januari 2008 hebben de kopers eiseres aansprakelijk gesteld voor € 1.500.000 exclusief omzetbelasting. Eiseres heeft gelet hierop, nu in de minnelijke taxatie (zie onder 2.5.2) en bij bepaling van de verkoopprijs is uitgegaan van een bedrag van € 500.000 aan saneringskosten, in de jaarrekening 2006 een voorziening getroffen van € 1.000.000 voor de kosten van sanering.
      
    
    
      4.12.
      De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat er op 31 december 2006 dan wel op 31 december 2007 een redelijke mate van zekerheid bestond dat eiseres zich geconfronteerd zou zien met uitgaven van € 1.000.000. Die redelijke mate van zekerheid volgt niet uit de aansprakelijkstelling van eiseres door haar aandeelhouders, die immers eerst in 2008 plaatsvond. Voorts volgt die niet uit de opgaaf van de saneringskosten van 19 maart 1990 (zie 2.3) of het in 1995/1996 gedane onderzoek naar de mate van bodemverontreiniging met betrekking tot het perceel [A-straat 1], [letteraanduiding], [nummeraanduiding 3] (zie 2.4), nu de gemachtigde van eiseres ter zitting heeft verklaard dat de percelen hoofdzakelijk geen deel uitmaakten van vorengenoemd perceel voormalig bekend als [A-straat 1]. Tegenover de betwisting door verweerder is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onvoldoende aannemelijk welk deel van de daarin geraamde saneringskosten ziet op de percelen. Uit het voorgaande volgt dat de voorziening ten onrechte gevormd is. Verweerder heeft deze dan ook terecht in 2006 vrij laten vallen.” 
      
      
        4.4.1.
        Tegen het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er op 31 december 2006 dan wel op 31 december 2007 een redelijke mate van zekerheid bestond dat de voorziene uitgaven zich zouden voordoen heeft zij het volgende aangevoerd. De voorziening heeft betrekking op feiten en omstandigheden die zich vóór 31 december 2006 hebben voorgedaan. Op die feiten en omstandigheden heeft een opgave van [...] betrekking (als vermeld onder 2.3) waarin de saneringskosten voor een perceel [perceelnummer 1] op € 1.500.000 zijn geraamd. Dat er een redelijke mate van zekerheid was dat de voorziene uitgaven zich zouden voordoen volgt volgens belanghebbende voorts uit een raming van de saneringskosten van 19 maart 1990 (vermeld onder 2.3 in de uitspraak rechtbank) en een in 1996 verrichte taxatie door [taxateur 1] en [taxateur 2] (vermeld onder 2.4 in de uitspraak rechtbank), volgens welke de saneringskosten (aanzienlijk) meer bedragen dan het bedrag van € 500.000 dat is vermeld in het taxatierapport van [taxateur 3] en [taxateur 2] (vermeld onder 2.5.2 uitspraak rechtbank). Deze bedragen vinden bevestiging in de offerte van [aannemersbedrijf] (vermeld onder 2.4), welk bedrijf heeft zorg gedragen voor de sanering van naastliggende percelen, zo stelt belanghebbende.  
        
        
        
        
        
      
      
        4.4.2.
        De kopers van de percelen hebben over de omvang van de saneringskosten geen vaststellingsovereenkomst met belanghebbende gesloten en ter zake van de sanering ook geen kwijting aan belanghebbende verleend. Dat ter zake van saneringskosten bij de bepaling van de koopprijs van de percelen een bedrag van € 500.000 mee in aanmerking is genomen, staat niet eraan in de weg dat de kopers belanghebbende voor de saneringskosten nog aansprakelijk stellen, indien die saneringskosten meer bedragen. De kopers waren ermee bekend dat de saneringskosten (veel) hoger zouden zijn dan het bedrag dat daarvoor bij de bepaling van de koopprijs in aanmerking was genomen. Rekening houdend met de omvang van de percelen ten opzichte van de omvang van het perceel waarop de raming van de saneringskosten uit 1990 ziet – deze percelen overlappen elkaar grotendeels – , zou van de saneringskosten volgens die raming een bedrag groot € 1.390.000 aan de percelen zijn toe te rekenen, aldus nog steeds belanghebbende.
      
      
        
          4.5.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende door de kopers van de percelen niet voor saneringskosten aansprakelijk kan worden gesteld, omdat de destijds overeengekomen koopprijs is gebaseerd op een minnelijke waardering en omdat daarbij rekening is gehouden met een bedrag van € 500.000 voor saneringskosten. Dat zou volgens de inspecteur neerkomen op het achteraf aanpassen van de overeengekomen – en destijds door de inspecteur als zakelijk aanvaarde – prijs. Daarbij is ook van belang dat in het taxatierapport van [taxateur 3] en [taxateur 2] is geadviseerd omtrent de milieukundige staat van de bodem een (indicatief) bodemonderzoek te (laten) uitvoeren, hetgeen volgens de inspecteur niet is gebeurd. De kopers waren volgens de inspecteur bekend met het risico van hogere saneringskosten en hebben dit risico welbewust aanvaard. 
        
      
      
        4.5.2.
        Ook indien sprake zou zijn van een redelijke mate van zekerheid dat zich sanerings-kosten zouden voordoen, dan staat de hoogte van de desbetreffende voorziening daarmee nog niet vast. In dat verband wijst de inspecteur erop dat de ramingen uit 1990 en 1996 niet volledig hetzelfde stuk grond betreffen als de percelen. De saneringskosten voor de percelen zijn belanghebbende eerst in 2008 bekend geworden door middel van de brief aan haar van 18 januari 2008 (vermeld onder 2.3). Voorts is op geen enkele wijze door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat zij (het Hof begrijpt: de kopers) in 2006 dan wel 2007 daadwerkelijk van plan was (waren) de percelen te gaan saneren. 
        
      
      
        4.6.1.
        Bij de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de passiefpost voor een aansprakelijk-stelling in verband met saneringskosten gaat het Hof veronderstellenderwijs ervan uit dat enerzijds de percelen en anderzijds het stuk grond waarop de raming van saneringskosten uit 1990 betrekking had elkaar grotendeels overlappen. Dit betekent dat de saneringskosten van een terrein aan de (voormalige) [A-straat 2] die in 1990 op € 1.588.231 (fl. 3.500.000) zijn geraamd, zoals belanghebbende heeft gesteld, ook grotendeels op de percelen betrekking hebben. Naar mag worden aangenomen waren zowel belanghebbende als ook de kopers ten tijde van de koop van de percelen in 2003 bekend met de mogelijkheid dat de percelen zouden moeten worden gesaneerd en met de (mede) op de percelen betrekking hebbende ramingen uit 1990 en 1996. Belanghebbende heeft dit ter zitting van het Hof bevestigd. Dat betekent dat het Hof verder voorbij gaat aan hetgeen in artikel 5 van het koopcontract is opgenomen (als vermeld onder 2.2).        
        
      
      
        
          4.6.2. Vaststaat dat de ter zake van die koop overeengekomen prijs is gebaseerd op een minnelijke waardering van een namens belanghebbende en een namens de inspecteur aangewezen deskundige, dat bij de bepaling van die koopprijs is uitgegaan van een bedrag aan saneringskosten van € 500.000 en dat die deskundigen hebben geadviseerd ter verkrijging van zekerheid omtrent de milieukundige staat van de bodem een (indicatief) bodemonderzoek te laten uitvoeren. Een dergelijk onderzoek is, zoals de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – heeft gesteld, niet verricht. Voorts en voor zover van belang heeft het Hof ook geen reden om aan te nemen dat de ter zake van de verkoop van de percelen overeengekomen prijs niet zakelijk zou zijn geweest. 
        
      
      
        4.6.3.
        Gelet op een en ander dient naar het oordeel van het Hof in beginsel ervan te worden uitgegaan dat kopers het risico dat de saneringskosten hoger zouden uitvallen dan het bedrag waarvan zij ten tijde van de koop van de percelen redelijkerwijs konden uitgaan welbewust hebben aanvaard. Beoordeeld naar 31 december 2006 dan wel 31 december 2007 is niet aannemelijk te achten dat belanghebbende met een redelijke kans van slagen aansprakelijk zou kunnen worden gesteld voor saneringskosten. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft althans, beoordeeld naar voormelde balansdata, niet aannemelijk gemaakt dat zij met een redelijke kans van slagen voor saneringskosten van de percelen aansprakelijk kon worden gesteld, ook niet indien ervan wordt uitgegaan dat zij op 31 december 2007 bekend was met het door [...] voor het perceel [perceelnummer 1] geraamde bedrag aan saneringskosten (als vermeld in de brief van de kopers aan haar van 18 januari 2008) en indien daarbij tevens ervan wordt uitgegaan dat dit bedrag representatief is voor de kosten van sanering van de percelen. In termen van goed koopmansgebruik betekent dit dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op voormelde balansdata een redelijke mate van zekerheid aanwezig was dat de door haar gestelde kosten zich zullen voordoen.
        
        
          
            De herinvesteringsreserve
          
        
      
    
    
      4.7.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat het belanghebbende was toegestaan een herinvesteringsreserve van € 1.662.073 te vormen en deze per 31 december 2006 en 31 december 2007 op de balans te handhaven. Hiervan uitgaande en met handhaving van de correctie van de inspecteur van de milieuvoorziening, heeft de rechtbank het verlies van 2006 vastgesteld op € 259.538 en het verlies van 2007 vastgesteld op € 1.939.
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur heeft tegen de beslissing van de rechtbank inzake de herinvesteringsreserve incidenteel hoger beroep ingesteld en in dat kader gesteld dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij op 31 december 2006 een herinvesteringsvoornemen had. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat zij haar verweer tegen het incidenteel hoger beroep van de inspecteur intrekt. Hieraan verbindt het Hof als conclusie dat belanghebbende zich niet langer verzet tegen de door de inspecteur gestelde vrijval van de herinvesteringsreserve in 2006. Nu de inspecteur zijn incidenteel hoger beroep heeft gehandhaafd is de door de inspecteur gestelde vrijval in 2006 van de herinvesteringsreserve verder niet in geschil. 
      
      
      
      
      
      
        
          Foutenleer
          4.9. Het hiervoor overwogene betekent dat het belastbaar bedrag voor het jaar 2006 € 1.402.535 (= aangegeven verlies van € 1.259.538 + € 1.000.000 + € 1.662.073) bedraagt.Nu evenwel de aanslag Vpb 2006, in verband met het niet tijdig opleggen van die aanslag, bij uitspraak op bezwaar door de inspecteur is vernietigd, kan de verschuldigdheid van belasting op grond van voormeld belastbaar bedrag niet worden geformaliseerd. Teneinde toch tot een heffing over het belastbaar bedrag van 2006 te komen heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het voor het jaar 2007 aangegeven verlies van € 1.939 met een ‘Correctie niet belaste belastbare winst 2006’ van € 1.402.535 moet worden verhoogd. De inspecteur heeft zich in dit verband beroepen op de foutenleer. Belanghebbende heeft gesteld dat de vrijval van de herinvesteringsreserve tot het resultaat van 2006 behoort en dat het bedrag van de vrijvalwinst niet kan worden begrepen in de winst van het jaar 2007.
      
      
      
        4.10.1.
        Het Hof verwerpt de zienswijze van de inspecteur dat de vrijval in 2006 van de herinvesteringsreserve, voor zover deze niet in 2006 in de heffing kan worden begrepen, tot de belastbare winst over het jaar 2007 mag worden gerekend. 
        
      
      
        4.10.2.
        De foutenleer is in een situatie als de onderhavige niet van toepassing, omdat de voor het jaar 2007 door de inspecteur voorgestane bijtelling geen betrekking heeft op een post die per 31 december 2006 nog op de balans van belanghebbende voorkomt. De inspecteur heeft zich bij de aanslagregeling voor het jaar 2006 op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte een milieuvoorziening en een herinvesteringsreserve heeft gevormd. Tegen de beslissing van de rechtbank inzake de herinvesteringsreserve heeft de inspecteur bij inciden-teel hoger beroep zijn standpunt gehandhaafd dat de herinvesteringsreserve, vanwege het ontbreken van een herinvesteringsvoornemen, in 2006 aan de winst moet worden toege-voegd. Belanghebbende heeft tegen dit standpunt (uiteindelijk) geen verweer gevoerd. In een dergelijk geval moet ervan worden uitgegaan dat de herinvesteringsreserve op 31 december 2006 is opgeheven, ook al heeft de inspecteur dat niet volledig door middel van een aanslag kunnen effectueren. Gelet op hetgeen onder 4.6.3 is overwogen geldt dat ook voor de milieuvoorziening (ofwel de voorziening aansprakelijkstelling). Beide posten moeten in 2006 als opgeheven worden beschouwd en komen derhalve per 31 december 2006 (en per 1 januari 2007) niet (meer) op de balans van belanghebbende voor. Er is derhalve per ultimo 2006 geen balanspost die tot herstel van een fout kan worden gecorrigeerd en waarvan dat herstel doorwerkt in het beginvermogen van het volgende, nog openstaande jaar. In een dergelijke situatie staat de balanscontinuïteit in de weg aan het rechttrekken van de gemaakte fout (het niet tijdig opleggen van de aanslag Vpb 2006) in het jaar 2007.  
        
      
      
        4.10.3.
        Gevolg is dat de vrijval van voormelde passiefposten in 2006 slechts gedeeltelijk, door middel van vaststelling van het verlies van 2006 op nihil, aan belastingheffing kan worden onderworpen en dat in zoverre het totaalwinstbeginsel niet volledig tot gelding wordt gebracht. In de zienswijze van de inspecteur zou dit gevolg met toepassing van de foutenleer ongedaan moeten worden gemaakt door die passiefposten in 2006 als niet opgeheven te beschouwen voor zover de vrijval ervan niet tot uiting komt in de vaststelling van het verlies van 2006. Een dergelijke (ruime) toepassing van de foutenleer acht het Hof evenwel niet in overeenstemming met het recht (verg. HR 21 januari 2004, nr. 39.304, BNB 2005/128). 
        
      
      
        4.10.4.
        
          Ook overigens is het de inspecteur niet toegestaan de vrijval van voormelde passiefposten in 2006 gedeeltelijk in 2007 te belasten. 
          
            
            Slotsom
          
        
      
    
    
      4.11.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat het incidenteel hoger beroep gegrond is. Het verlies van 2006 dient te worden vastgesteld op nihil.
      
    
  
  
    
      5. Kosten
    
    
      Nu belanghebbende zich met gedeeltelijk succes zich heeft verweerd tegen het incidentele hoger beroep acht het Hof in zoverre termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) 
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (verweerschrift, verschijnen ter zitting) x € 487 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.461.
    
    
  
  
    
      6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de    verzuimboete 2006, de aanslag Vpb 2007, de verliesvaststellingsbeschikking 2007,    de verzuimboete 2007, de heffingsrente 2007, de proceskosten en het griffierecht; 
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de    verliesvaststellingsbeschikking 2006, en verklaart het beroep tegen de uitspraak op    bezwaar voor het jaar 2006, voor zover deze betrekking heeft op de    verliesvaststellingsbeschikking 2006 ongegrond, en
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.461.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox, als griffier. De beslissing is op 17 april 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      
      
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.