ECLI:NL:HR:2014:2927, Hoge Raad, 10-10-2014, 13/02758
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-10-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001; Erfpachtconstructie. GrondwaardePlan B.V..

10 oktober 2014
    Nr. 13/02758
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 mei 2013, nrs. 12/00419,12/00420,12/00421, op de hogere beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 11/610, 11/2136 en 11/2137), betreffende aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2005 tot en met 2007. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 22 mei 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond, bestaande uit de ondergrond van een woning en grasland, en van een daarop staande woning. De ‘onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik’ van het perceel grond (hierna: de grond) is in januari 2005 door een makelaar getaxeerd op € 880.000.
      
      
        2.1.2.
        Op 11 mei 2005 hebben belanghebbende en GrondwaardePlan B.V. een overeenkomst gesloten (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is onder meer vermeld:
        
        
          	“in deze overeenkomst wordt verstaan onder:
          De Blote Eigendom:	de Onroerende Zaak belast met het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;
          De Grond:	de tot de Onroerende Zaak behorende grond;
          De Onroerende Zaak:	(i) het woonhuis met schuur, ondergrond, erf, tuin en verder toebehoren, (…) (ii) het perceel tuin met toebehoren(…)
          De Opstal:	de op de Grond gebouwde opstal bestaande uit woonhuis en schuur;
          Het Verkochte:		de Blote Eigendom
        
        
        
          Koop en verkoop
          Artikel 1.
        
      
    
    
      1.1.
      De Particulier verkoopt het Verkochte aan GrondwaardePlan die dit van de Particulier koopt.
    
    
      1.2.
      
        Goederenrechtelijk zal de Transactie plaatsvinden als volgt:
        a.	De particulier zal de Onroerende Zaak aan GrondwaardePlan leveren die deze zal aanvaarden.
        b.	GrondwaardePlan zal het Erfpachtrecht uitgeven aan de Particulier die dit zal aanvaarden
        c.	GrondwaardePlan zal het Opstalrecht vestigen ten gunste van de Particulier, die dit zal aanvaarden.
      
      
      
        Koopprijs. De Levering.
        Artikel 2.
      
    
    
      2.1.
      
        De Koopprijs van het Verkochte welke door GrondwaardePlan aan de Particulier verschuldigd is, bedraagt (…) (€ 880.000).
        	(…)
        Het Erfpachtrecht.
        Artikel 5
      
    
    
      5.1.
      Het Erfpachtrecht omvat de uitsluitende bevoegdheid tot het gebruik van de Grond.
    
    
      5.2.
      Het Erfpachtrecht is eeuwigdurend.
    
    
      5.3.
      
        De Particulier is verplicht de Erfpachtcanon te betalen. De Erfpachtcanon bedraagt: 
        - voor de eerste 10 jaren € 99.312,36 (…) per jaar (…);
        - voor de daaropvolgende jaren € 19.862,47 (…) per jaar(…). 
        	(…)
        Het Opstalrecht.
        Artikel 6.
        (…)
      
    
    
      6.2.
      
        Het Opstalrecht is afhankelijk in de zin van artikel 3:7 BW van het Erfpachtrecht (…).
        (…)
      
    
    
      6.4.
      Voor het Opstalrecht is geen periodieke betaling verschuldigd. 
      
      
        Fiscale regelgeving.
        Artikel 7.
      
    
    
      7.1
      Indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigt dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de Erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt, heeft de Particulier het recht om, aan GrondwaardePlan, te verzoeken de nog niet verschenen termijnen van de Erfpachtcanon met 50% te doen verlagen. (…)
    
    
      7.2
      
        Indien de Particulier van zijn in lid 1 gemelde recht gebruik maakt is GrondwaardePlan verplicht dit verzoek toe te staan. (…)
        (…)
      
      
      
        Vervreemding door GrondwaardePlan.
        Artikel 8.
      
    
    
      8.1
      
        Na 10 jaren na de Transactie of, indien dit eerder is, bij overlijden van de Particulier of diens echtgeno(o)t(e), heeft GrondwaardePlan het recht de Blote Eigendom aan de Particulier, dan wel, indien de Particulier is overleden, diens erfgenamen per aangetekend schrijven te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen GrondwaardePlan en de Particulier, dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte op grond waarvan GrondwaardePlan verplicht is deze te leveren en de Particulier verplicht is deze binnen 60 dagen na het aanbod te aanvaarden. De Optiekoopprijs wordt vastgesteld op basis van Artikel 10.
        (…)
      
    
    
      8.3
      GrondwaardePlan heeft het recht de Blote Eigendom aan een derde, niet zijnde de Erfpachter, te vervreemden, dan wel om transacties aan te gaan die kunnen leiden tot een zodanige vervreemding.
    
    
      8.4
      Indien de Blote Eigendom betrokken raakt in een onteigeningsprocedure heeft GrondwaardePlan eveneens het recht deze aan de Particulier te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen GrondwaardePlan en de Particulier, dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte (…). De Optiekoopprijs is zoals gemeld in Artikel 10; deze Optiekoopprijs wordt vermeerderd met een opslagpercentage over de Optiekoopprijs, gelijk aan het contant gemaakte negatieve renteverschil tussen het geldende rentetarief op de datum van afsluiten van deze overeenkomst en het rentetarief op de datum van beëindiging van de overeenkomst met inachtneming van de nog resterende looptijd tot het einde van de eerste tienjaarstermijn van de erfpachtsovereenkomst. 
    
    
      8.5
      
        Indien GrondwaardePlan de Blote Eigendom wenst te vervreemden aan een ander dan aan de Particulier, zal hij bij wege van contractsoverneming als bedoeld in artikel 6:159 van het Burgerlijk Wetboek zijn rechten ten aanzien van deze overeenkomst aan de verkrijger overdragen en zijn verplichtingen ten aanzien van deze overeenkomst aan hem opleggen.
        De Particulier verleent nu voor alsdan haar medewerking hieraan. 
      
      
      
        Uitoefening van de verkoopoptie
        Artikel 10.
      
    
    
      10.1
      Indien GrondwaardePlan gebruik maakt van het recht de Blote Eigendom te koop aan te bieden aan de Particulier zoals in deze akte omschreven, komt daarmede een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte. 
    
    
      10.2
      
        De Optiekoopprijs is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. (…)
        (…)
      
      
      
        Baten en lasten/assuranties.
        Artikel 17.
        De baten en lasten van het Verkochte zullen ten gunste, casu quo voor rekening van de Particulier blijven, zodat terzake geen verrekening plaatsvindt.”
      
      
      
        2.1.3.
        Bij akte van 11 mei 2005 is het recht van erfpacht uitgegeven en is het opstalrecht gevestigd.
      
      
        2.1.4.
        Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2005 tot en met 2007 telkens de betaalde erfpachtcanons in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft die aftrek niet aanvaard. 
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was onder meer in geschil of de door belanghebbende in de jaren 2005 tot en met 2007 betaalde erfpachtcanons aftrekbaar zijn. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord.
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst qua economisch resultaat overeenkomt met een annuïteitenlening. Het heeft hiertoe redengevend geacht dat de waardeontwikkeling van de grond niet voor rekening en risico van de bank is, de (terug)koopprijs van de blote eigendom voor belanghebbende afhankelijk is van de vrijval van de contant gemaakte erfpachtverplichting, de volle eigendomswaarde van de grond van bijkomstige betekenis is geweest, belanghebbende door het sluiten van de overeenkomsten niet in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de onroerende zaak (het woonhuis met ondergrond) is beperkt en de erfpachtverplichtingen afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening. Op grond hiervan is het Hof tot het oordeel gekomen dat het economische resultaat van de overeenkomst gelijk is aan dat van een annuïteitenlening. De canons zijn naar het oordeel van het Hof economisch gezien vergelijkbaar met annuïteiten, die een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten, naar de Hoge Raad begrijpt omdat de canons leiden tot eenzelfde economisch resultaat als de annuïteiten bij een annuïteitenlening.
      
      
        2.3.2.
        Deze oordelen geven, voor zover in cassatie bestreden, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Hierop stuit het eerste onderdeel van het middel af.
      
      
        2.4.1.
        Voorts heeft het Hof geoordeeld dat aftrek van de volledige erfpachtcanons niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat en ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Daarom is ten hoogste het rentebestanddeel in iedere erfpachtcanon aftrekbaar, aldus het Hof. Hiertegen richt zich het tweede onderdeel van het middel.
      
      
        2.4.2.
        Volgens artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2005 tot en met 2007, hierna: Wet IB 2001) zijn aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van (a) de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld en (b) de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.
      
      
        2.4.3.
        Het middel berust kennelijk op de opvatting dat in gevallen waarin op de voet van artikel 5:85, lid 2, BW in de akte van vestiging van een recht van erfpacht ten aanzien van een eigen woning de verplichting is opgenomen om op regelmatig terugkerende tijdstippen een canon te betalen, de betaling van die canon voor de toepassing van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 steeds moet worden aangemerkt als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning.
      
      
        2.4.4.
        Volgens artikel 5:85, lid 1, BW is erfpacht een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft de onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken. Op grond van artikel 5:85, lid 2, BW kan in de akte van vestiging aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de canon - te betalen. De in artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 gebezigde woorden ‘op grond van’ en ‘met betrekking tot’ doen de vraag rijzen of voor toepassing van die fiscale bepaling voldoende is dat er een louter juridisch verband bestaat tussen de als canon aangeduide periodieke betalingen en het recht van erfpacht, doordat beide in één akte zijn opgenomen.
      
      
        2.4.5.
        Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt in grote lijnen hierop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten. In het verlengde daarvan is de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 om degene die door middel van een akte van erfpacht een eigen woning in de zin van (thans) artikel 3.111 Wet IB 2001 verwerft, en die ter zake van deze woning een periodieke canon moet betalen, materieel in eenzelfde fiscale positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake daarvan mag aftrekken (vgl. Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 32, toelichting op het amendement). De wetgever is er daarbij van uitgegaan dat een erfpachter die een canon moet betalen economisch ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, blz. 32). Een zodanige erfpachtcanon is daarom aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente. Gelet op de zojuist vermelde economische vergelijking tussen de erfpachter en de eigenaar van een woning met ondergrond, moet worden aangenomen dat de wetgever daarbij is uitgegaan van de situatie waarin de canon ook in economische zin betrekking heeft op de bevoegdheid de desbetreffende onroerende zaak te houden en te gebruiken.
      
      
        2.4.6.
        In het licht van het voorgaande kan de regeling van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 over aftrekbaarheid van periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht naar haar strekking niet worden toegepast in een geval waarin periodieke betalingen weliswaar zijn opgenomen in een akte van vestiging van een recht van erfpacht als bedoeld in Boek 5 BW, maar waarin de verplichting tot betaling van de canon in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning. In een zodanig geval is de canon niet aan te merken als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning in de zin van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.  
      
      
        2.4.7.
        Uit hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen volgt dat bij belanghebbende sprake is van een geval als zojuist bedoeld in 2.4.6. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat in ieder geval de aflossingscomponent in de onderhavige periodieke betalingen niet in aanmerking komt voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Het tweede onderdeel van het middel faalt derhalve eveneens.
      
      
        2.5.1.
        Het Hof heeft verder – in cassatie onbestreden - vastgesteld dat belanghebbende het ontvangen bedrag van € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de onroerende zaak. Op grond daarvan heeft het Hof geoordeeld dat ook het rentebestanddeel in de periodieke betalingen niet aftrekbaar is.
      
      
        2.5.2.
        Hiertegen richt zich het derde middelonderdeel. Het onderdeel betoogt dat in ieder geval dit deel van de periodieke betalingen aftrekbaar is op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.
      
      
        2.5.3.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.6 is overwogen, komen de onderhavige periodieke betalingen in het geheel niet in aanmerking voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Ook het derde onderdeel van het middel faalt daarom.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    	De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, R.J. Koopman, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2014.