ECLI:NL:GHDHA:2015:1544, Gerechtshof Den Haag, 31-03-2015, BK-14-00579 en BK-14-00580
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of de hondenschool voor belanghebbende een bron van inkomen vormt en in bevestigend geval als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-14/00579 en 14/00580
  
  
    Uitspraak van 31 maart 2015
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z], belanghebbende,
    
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 april 2014, zaaknummers SGR 13/10120 en SGR 13/10125, betreffende de hierna vermelde aanslagen.
    
    
    
  
  
    Aanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2011 en 2012 aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Van deze uitspraken heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 122 is geheven.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met de mededeling geen gebruik te maken van de mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek.
      
    
    
      2.4.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 februari 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende exploiteert sinds 2001 onder de naam "[Y]" een hondenschool in de vorm van een eenmanszaak. In dat kader geeft zij puppytraining, gehoorzaamheidstraining en jachttraining. Daarnaast genoot zij tot en met 2011 inkomsten uit dienstbetrekking en in 2012 een WW-uitkering. De dienstbetrekking nam in 2011 vier ochtenden in beslag.
      
    
    
      3.2.
      In mei 2013 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is, voor zover hier van belang, de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2012. De uitkomsten van dit onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van de Inspecteur van 21 mei 2013.
      
    
    
      3.3.
      Het controlerapport vermeldt, voor zover hier van belang:
      
      
        "Het onderzoek heeft zich beperkt tot de volgende onderdelen:
      
      - het beoordelen of de activiteiten een bron van inkomen vormen voor de heffing van inkomstenbelasting;
      - in voorkomend geval de kwalificatie van de bron voor de heffing van inkomstenbelasting (onderneming, dienstbetrekking of overige werkzaamheden);
      (…)
      
    
    
      3.1
      
        
          Bron van inkomen
        
        (...)
        Belastingplichtige is in 2001 gestart met de hondenschool. Vanaf het jaar 2001 zijn er geen positieve resultaten behaald.
        	Omzet		Winst/verlies
        2008	€ 4.529		€ -  3.047
        2009	€ 3.886		€ -  2.883
        2010	€ 4.981		€ -  8.725
        2011	€ 4.710		€ - 10.378
        2012	€ 5.381		€ -  7.927
      
      
      
        (…) Gelet op de behaalde omzetten en de gemaakte kosten viel in ieder geval vanaf 01-01-2008 dan ook niet meer redelijkerwijs te verwachten dat de activiteiten (…)  in de toekomst een positief resultaat zouden opleveren. Daarom merk ik deze activiteiten vanaf 01-01-2008 niet meer aan als bron van inkomen.
      
      
      
        (…)
        Correctie IB 2011: € 10.378
        Correctie IB 2012: €  7.927
      
      
      
        Indien de situatie zich in de toekomst wijzigt en de inkomsten minus de kosten uit de beschreven activiteiten structureel winstgevend zijn dient belastingplichtige dit op aangifte aan te geven.
      
      
      
        Met belastingplichtige is besproken dat de omzet en de te verwachten omzet over de volgende jaren in combinatie met het resultaat dan zeer sterk gestegen moeten zijn.
      
      
      
        Ingevolge artikel 3.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen dan per saldo resterende kosten en lasten die gemaakt zijn in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer in aftrek worden gebracht.
        (…)
      
      
      
        
          4.	Aanloopfase van de onderneming
        
      
      
      
        Indien belastingplichtige in de komende jaren met betrekking tot de genoemde activiteiten als ondernemer aangemerkt wordt, dient bij het in aftrek brengen van de per saldo resterende kosten en lasten die gemaakt zijn in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste jaar als ondernemer het volgende in acht te worden genomen.
      
      
    
    
      4.1
      
        Winstberekening 
      
      
      
        4.1.1
        
          Huisvestingskosten
        
        
        
          Belastingplichtige gebruikt in haar eigen woning een kamer als werkruimte. Deze kamer vormt geen zelfstandig deel van de woning. De kamer heeft geen eigen ingang of voorzieningen (bv eigen sanitair). In de controle jaren trekt belastingplichtige in 2010 € 400, en in 2011 en 2012 € 500 af voor energiekosten (elektra en warmte). 
        
        
        
          Is de werkruimte niet een zelfstandig deel, dan zijn uitsluitend aftrekbaar de kosten van de in de werkruimte gebruikte apparatuur, zoals computer en de daarvoor gemaakte energiekosten. 
        
        
      
      
        4.1.2.
        
          Kleding
        
        
        
          Kosten van kleding, met uitzondering van werkkleding zijn niet aftrekbaar. Werkkleding is de kleding die (nagenoeg) uitsluitend geschikt is om bij de ondernemingsuitoefening te worden gedragen of die is voorzien van kenmerken (opschriften e.d.) waaruit blijkt dat zij uitsluitend daarvoor bestemd is. Daarvan is sprake bij duidelijke zichtbare, aan de onderneming gebonden beeldmerken die samen – per kledingstuk een oppervlakte van ten minste 70 cm2 beslaan. 
          Belastingplichtige heeft in de gecontroleerde jaren kosten van kleding ten laste van de V & W gebracht zoals bv. jachtbroeken, regenkleding en goede laarzen. Op deze kleding is geen logo aangebracht. 
        
        
        
          (…)"
        
        
      
    
    
      3.4.
      In 2011 verrichtte belanghebbende gedurende acht tot tien uur per week werkzaamheden voor de hondenschool en in 2012 gedurende veertien tot vijftien uur per week, exclusief promotie en administratieve werkzaamheden. In elk van beide jaren hadden zich zestien tot achttien cursisten aangemeld bij de hondenschool.
      
    
    
      3.5.
      Gedurende de jaren 2013 en 2014 heeft belanghebbende circa negentien uur per week, exclusief acquisitie en administratie, besteed aan haar activiteiten voor de hondenschool. Zij behaalde daarmee een omzet van € 7.859,43 en € 8.000 en opbrengsten van € 768 en € 929.
      
    
    
      3.6.
      De hondenschool staat ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Belanghebbende maakt de hondenschool via een website aan het publiek bekend.
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.590 en voor 2012 van € 1.685. In deze aangiften heeft zij ter zake van haar activiteiten voor de hondenschool voor 2011 een verlies uit onderneming in aanmerking genomen van € 10.378 en voor 2012 van € 7.927.
      
    
    
      3.8.
      Bij de aanslagregeling is de Inspecteur afgeweken van de ingediende aangiften en heeft hij het belastbare inkomen uit werk en woning van 2011 met een bedrag van € 9.133 en dat van 2012 met een bedrag van € 6.976 verhoogd. De correcties betreffen het niet in aanmerking nemen van de aangegeven verliezen en het ten onrechte toepassen van de MKB-winstvrijstelling
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de hondenschool voor belanghebbende een bron van inkomen vormt en in bevestigend geval als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
      
    
    
      4.2.
      Subsidiair beroept belanghebbende zich op toepassing van het vertrouwensbeginsel. Zij stelt dat de controleur haar heeft gezegd dat als zij haar omzet zou verdubbelen, alle aanslagen teruggedraaid zouden worden en zij als ondernemer zou worden aangemerkt.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
      
    
    
      4.4.
      Voor de verdere standpunten van partijen en de gronden waarop zij die doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslagen overeenkomstig de ingediende aangiften.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het navolgende overwogen:
    
    
      "Beoordeling van het geschil
    
    11. Er is sprake van een bron van inkomen indien wordt deelgenomen aan het economische verkeer, voordeel wordt beoogd en dat voordeel ook redelijkerwijs is te verwachten. Nu [de Inspecteur] dit betwist, dient [belanghebbende] aannemelijk te maken dat zij voordeel beoogde en dat redelijkerwijs kon worden verwacht dat zij met haar activiteiten positieve resultaten zou behalen.
    
    12. Vaststaat dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren en de daaraan voorafgaande jaren geen positieve resultaten heeft behaald met het exploiteren van de hondenschool. Gelet hierop en mede gelet op hetgeen [belanghebbende] in het beroepschrift heeft aangevoerd, onder meer dat de hondenschool eigenlijk geen commercieel bedrijf is, acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren voordeel beoogde en dat redelijkerwijs een voordeel viel te verwachten. Daarom was in de onderhavige jaren geen sprake van een bron van inkomen. De omstandigheid dat in 2013 een bescheiden positief resultaat is behaald, leidt niet tot een ander oordeel. Een en ander laat onverlet dat, mede gelet op hetgeen [belanghebbende] in het beroepschrift en ter zitting heeft aangevoerd met betrekking tot de extra tijd die zij inmiddels besteedt aan de hondenschool, in een later jaar alsnog een bron van inkomen kan ontstaan.
    
    13. Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt de rechtbank het volgende. Afgezien van de vraag of in het jaar 2013 wel sprake is van een bron van inkomen, acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt door [belanghebbende] dat de controleur de onder 8 bedoelde toezegging heeft gedaan. In dit verband wijst de rechtbank erop dat in het controlerapport staat vermeld onder punt 3.1:
    
      ”Indien de situatie zich in de toekomst wijzigt en de inkomsten minus de kosten uit de beschreven activiteiten structureel winstgevend zijn dient belastingplichtige dit op aangifte aan te geven.
      Met belastingplichtige is besproken dat de omzet en de te verwachten omzet over de volgende jaren in combinatie met het resultaat dan zeer sterk gestegen moeten zijn.
      Ingevolge artikel 3.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen dan per saldo resterende kosten en lasten die gemaakt zijn in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer in aftrek worden gebracht. (…)
      Indien belastingplichtige in de komende jaren met betrekking tot de genoemde activiteiten als ondernemer aangemerkt wordt, dient bij het in aftrek brengen van de per saldo resterende kosten en lasten die gemaakt zijn in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste jaar als ondernemer het volgende in acht te worden genomen. (…)”
      Hieruit volgt dat de controleur een juiste voorstelling van de werking van artikel 3:10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 had. De rechtbank acht dan niet aannemelijk dat hij tegen [belanghebbende] wat anders heeft gezegd, maar veeleer dat sprake is van een misverstand.
    
    
    14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard."
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Van een bron van inkomen is sprake indien wordt deelgenomen aan het economische verkeer, daarmee het behalen van voordeel wordt beoogd en dat voordeel ook redelijkerwijs te verwachten is. Aan al deze vereisten dient cumulatief te zijn voldaan.
      
    
    
      7.2.
      Aangezien belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden in het kader van de hondenschool verliezen in aanmerking wil nemen brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat zij aannemelijk maakt dat deze activiteiten een bron van inkomen vormen.
      
    
    
      7.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de activiteiten van belanghebbende in het kader van de hondenschool vanaf de oprichting in 2001 tot en met de onderhavige jaren nimmer positieve resultaten hebben opgeleverd en dat de verliezen in deze jaren, met uitzondering van het jaar 2012, voortdurend zijn opgelopen. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan geoordeeld kan worden dat na 2012 redelijkerwijs winst is te verwachten. Derhalve is in de onderhavige jaren geen sprake van een bron van inkomen. Het Hof merkt op dat in het geval op enig moment wel sprake is van een bron van inkomen en deze als winst uit onderneming is aan te merken, de per saldo resterende kosten die zijn gemaakt in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer, in aftrek kunnen worden gebracht (artikel 3.10 Wet inkomstenbelasting 2001).
    
    
      7.4.
      Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt op de gronden vermeld in rechtsoverweging 13 van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
    
      7.5.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 31 maart 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.