ECLI:NL:GHARL:2013:6383, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-08-2013, 12/00354 en 12/00355 LEE
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zuiveringsheffing. isverwerkingsbedrijf. Toepassing waterklasse. Schending vertrouwensbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Nummers 12/00354 en 12/00355
      uitspraakdatum: 27 augustus 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV te[Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraken van de rechtbank Zwolle-Lelystad van 26 oktober 2012, nummers Awb 11/1816 en Awb 11/2290, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van Tricijn belastingen te Zwolle (thans Lococensus te Zwolle, hierna: de heffingsambtenaar).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2007 en 2008 aanslagen in de verontreinigingsheffing (2007) en zuiveringsheffing (2008) opgelegd voor de bedrijfsruimte op het adres [A-straat 1] te [Z] (beide heffingen hierna aangeduid als: zuiveringsheffing).
      
    
    
      1.2
      Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Zwolle-Lelystad (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraken van 26 oktober 2012 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 mei 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [.] de gemachtigde van belanghebbende, alsmede[.] namens de heffingsambtenaar[.] .
      
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert op het adres [A-straat 1]te [Z]een visverwerkend bedrijf waarin voornamelijk platvis wordt gefileerd.
      
    
    
      2.2
      Op grond van artikel 22 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren zoals die luidde in de onderhavige jaren (hierna: de Wvo) juncto artikel 2 van het Besluit vervuilingswaarde ingenomen water (hierna: het Besluit) kan belanghebbende worden ingedeeld in de zogenoemde waterklasse 10 waarbij een afvalwatercoëfficiënt, uitgedrukt in aantal vervuilingseenheden (hierna: v.e.) per m³ ingenomen water, behoort van 0,056.
      
    
    
      2.3
      Namens de heffingsambtenaar zijn in de perioden van 11 tot en met 17 december 2007, 4 tot en met 11 juli 2008 en 13 tot en met 19 november 2008 afvalwateronderzoeken uitgevoerd. Op grond van de bevindingen tijdens die onderzoeken heeft de heffingsambtenaar belanghebbende ingedeeld in waterklasse 11 waarbij een afvalwatercoëfficiënt, uitgedrukt in v.e. per m³ ingenomen water, behoort van 0,088.
      
    
    
      2.4
      De heffingsambtenaar heeft het waterverbruik dat van belang is voor de vaststelling van de aanslag zuiveringsheffing, voor 2007 vastgesteld op 4.882 m³ en voor 2008 op 6.017 m³. De verontreiniging door zogenoemde overige stoffen (28,63 v.e. in 2007 en 79,17 v.e. in 2008) is niet in geschil.
      
    
    
      2.5
      Bij brief van 26 augustus 2009 heeft de heffingsambtenaar - onder meer - het volgende aan belanghebbende bericht:
      
      
        “ Teneinde te controleren of dit voor [belanghebbende] de juiste waterklasse is, heeft Waterschap Zuiderzeeland in de belastingjaren 2006 en 2007 en Tricijn belastingen in 2008 afvalwateronderzoek uitgevoerd. De in de voornoemde belastingjaren verkregen onderzoeksresultaten zijn in bijlage 2 weergegeven.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In de belastingjaren 2006 en 2007 is door Waterschap Zuiderzeeland gedurende een periode van 7 etmalen afvalwateronderzoek uitgevoerd. In het belastingjaar 2008 is door Tricijn belastingen gedurende een periode van twee meetweken (14 etmalen) afvalwateronderzoek uitgevoerd. Voornoemde afvalwateronderzoeken zijn allen tijdsproportioneel uitgevoerd, (…). De hoeveelheid geloosd water is hierbij vastgesteld door op de hoeveelheid ingenomen water de hoeveelheid huishoudelijk afvalwater en de hoeveelheid ingenomen water ten behoeve van de ijsmachine in mindering te brengen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De in de belastingjaren 2006 t/m 2008 verkregen onderzoeksresultaten geven mijn inziens een zeer betrouwbaar beeld van de werkelijke vervuilingswaarde van het door [belanghebbende] geloosde bedrijfsafvalwater. Om [belanghebbende] in een juiste waterklasse (vermoedelijk 11) te kunnen indelen, dient echter de vervuilingswaarde door meting, bemonstering en analyse te worden vastgesteld.
      
      
      
        Teneinde een volumeproportioneel afvalwateronderzoek uit te kunnen voeren, is het wenselijk dat een hiervoor geschikte put wordt geplaatst. Deze put (…) zal op kosten van Tricijn belastingen (…) worden geplaatst. Na plaatsing zal Tricijn belastingen tevens zorg dragen voor de uitvoering van twee meetweken, waarbij de vervuilingswaarde door meting, bemonstering en analyse zal worden vastgesteld.”
      
      
    
    
      2.6
      In 2007 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de verontreinigingsheffing opgelegd van € 14.306,38, met inachtneming van een afvalwatercoëfficiënt van 0,056. In 2008 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd van € 9.573,03 met inachtneming van een afvalwatercoëfficiënt van 0,056.
      
    
    
      2.7
      Op 31 maart 2008 heeft belanghebbende voor het jaar 2007 aangifte gedaan. In een bijlage bij de aangifte heeft zij de vervuilingswaarde van het geloosde afvalwater berekend op 299 v.e., voor de periode van 1 januari tot en met 31 oktober uitgaande van een afvalwatercoëfficiënt van 0,056 per m³ ingenomen water. Op 25 februari 2009 heeft belanghebbende voor het jaar 2008 aangifte gedaan van een vervuilingswaarde van het geloosde afvalwater van 336 v.e., uitgaande van een afvalwatercoëfficiënt van 0,056 per m³ ingenomen water.
      
    
    
      2.8
      Met dagtekening 14 december 2010 is aan belanghebbende voor 2007 een aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd van € 28.687,90 naar een aantal v.e. van 458,2, te weten 4.882 m³ maal 0,088, te vermeerderen met 28,63 v.e voor overige stoffen. Met dagtekening 26 april 2011 is aan belanghebbende voor 2008 een aanslag in de zuiveringsheffing opgelegd van € 41.981,34 naar een aantal v.e. van 608,69, te weten 6.017 m³ maal 0,088, te vermeerderen met 79,17 v.e. voor overige stoffen.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is de vraag of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of a) de aanslagen zijn opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel en b) of de afvalwateronderzoeken op de juiste wijze zijn uitgevoerd.
      
    
    
      3.2
      Belanghebbende meent dat de aanslagen in strijd met het vertrouwensbeginsel zijn opgelegd omdat zij aan de brief van 26 augustus 2009 het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat over de jaren tot en met 2008 geen andere afvalwatercoëfficiënt zal worden toegepast dan die behoort bij waterklasse 10 van de tabel in artikel 22 van de Wvo. Met betrekking tot de vraag onder b) stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het afvalwateronderzoek is uitgevoerd in strijd met het Besluit en bovendien in 2007 geen sprake is van een representatieve meting omdat geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat de verwerking van kuitzieke vis in een gedeelte van het jaar een hogere vervuiling met zich brengt en er derhalve ook gemeten had moeten worden in een periode waarin geen kuitzieke vis werd verwerkt.
      
    
    
      3.3
      De heffingsambtenaar is de tegengestelde mening toegedaan en stelt dat de afvalwateronderzoeken juist zijn uitgevoerd en de aanslagen juist zijn berekend met toepassing van waterklasse 11.
      
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vermindering van de aanslagen.
      
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende aan de inhoud van de brief van 26 augustus 2009 het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de aan haar op te leggen aanslagen in de zuiveringsheffing voor de onderhavige jaren zouden worden berekend met toepassing van waterklasse 10, moet worden vooropgesteld dat het gaat om alle omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar. Beslissend is of bij belanghebbende redelijkerwijs de - geobjectiveerde - indruk heeft kunnen ontstaan dat de heffingsambtenaar weloverwogen het standpunt heeft ingenomen dat de vaststelling van de aanslagen over de onderhavige jaren zou geschieden met toepassing van waterklasse 10 en niet met toepassing van de - in zijn ogen waarschijnlijk juiste - waterklasse 11. Niet wat de heffingsambtenaar bij het schrijven van zijn brief voor ogen stond moet als uitgangspunt worden genomen, maar hetgeen belanghebbende redelijkerwijs mocht opmaken uit het in die brief gestelde. De - strengere - eis die de Rechtbank in haar uitspraak heeft geformuleerd, dat een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts kan slagen indien jegens belanghebbende een uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezegging is gedaan die bij haar gerechtvaardigde en gedragsbepalende verwachtingen heeft gewekt, kan uit de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad in dezen, niet worden afgeleid.
      
    
    
      4.2
      Uit de stukken van het geding en hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd komt naar voren dat al zeer geruime tijd verschil van mening bestond tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar over de wijze van meten, bemonsteren en analyseren van het afvalwater van belanghebbende (en van andere visfileerbedrijven). De heffingsambtenaar heeft verklaard dat na overleg is besloten tot het - op zijn kosten - plaatsen van een zogenoemde Bunschotenput om aan die al jaren lopende discussie een einde te maken. Met behulp van die put kan een onderzoeksopstelling worden gemaakt die volumeproportioneel onderzoek van het afvalwater mogelijk maakt. De put is eind 2009 geplaatst.
      
    
    
      4.3
      Het meningsverschil tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar had mede betrekking op de vraag of het door de heffingsambtenaar uitgevoerde onderzoek in dit geval representatief was omdat de resultaten van het afvalwateronderzoek naar de mening van belanghebbende worden beïnvloed door de verwerking van kuitzieke vis.
      
    
    
      4.4
      De aan belanghebbende begin 2007 opgelegde voorlopige aanslag over dat jaar is niet gevolgd door een nadere voorlopige aanslag, ook niet nadat de resultaten van het in 2007 uitgevoerde afvalwateronderzoek bekend waren geworden en evenmin nadat belanghebbende voor het jaar 2007 aangifte had gedaan. Ook de resultaten van de in 2008 uitgevoerde onderzoeken waren voor de heffingsambtenaar geen aanleiding met enige voortvarendheid een nadere voorlopige aanslag of een definitieve aanslag op te leggen. De definitieve aanslag is eerst opgelegd met dagtekening 14 december 2010. Dit lange tijdsverloop heeft naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende kunnen bijdragen aan de gedachte dat de aanslag zou worden opgelegd conform de door haar gedane aangifte die in overeenstemming was met de aangiften (en daaruit voortvloeiende aanslagen) uit het verleden. Eenzelfde conclusie kan worden getrokken uit de gang van zaken met betrekking tot 2008. Dat de termijn waarbinnen een definitieve aanslag moet worden opgelegd drie jaar bedraagt, doet aan deze conclusie niet af.
      
    
    
      4.5
      In het licht van deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende uit de brief van de heffingsambtenaar van 26 augustus 2009 redelijkerwijze heeft kunnen en mogen begrijpen dat haar voor de onderhavige jaren aanslagen in de zuiveringsheffing zouden worden opgelegd, berekend met toepassing van waterklasse 10. Deze conclusie steunt met name op het voorbehoud dat de heffingsambtenaar in zijn brief maakt (“vermoedelijk 11”) en het gebruik in de desbetreffende zin van de tegenstelling “echter” waaruit zou kunnen worden afgeleid dat ook de heffingsambtenaar van mening was dat de gebruikte onderzoeksmethode in dit geval niet de juiste is geweest. De heffingsambtenaar heeft ook erkend dat de woordkeus in de genoemde brief niet gelukkig is. Zijn stellige mening dat ook de toepassing van de juiste onderzoeksmethode niet tot een andere uitkomst zou leiden, doet daaraan niet af.
      
      
        
          slotsom
        
      
      
    
    
      4.6
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De aanslagen moeten conform het standpunt van belanghebbende worden verminderd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof merkt de beide zaken voor de beroepsfase (eerste aanleg en hoger beroep) aan als samenhangend en stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.888 voor de kosten in de bezwaarfase (zowel 2007 als 2008 2 punten à € 472), € 944 voor de kosten in eerste aanleg en € 944 voor de kosten in hoger beroep, ofwel in totaal op € 3.776.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof
    
    
      – vernietigt de uitspraken van de Rechtbank;
      – verklaart de tegen de uitspraken van de heffingsambtenaar ingestelde beroepen gegrond;
      – vernietigt de uitspraken van de heffingsambtenaar;
      – vermindert de aanslag in de zuiveringsheffing 2007 tot € 18.908,22;
      – vermindert de aanslag in de zuiveringsheffing 2008 tot € 28.691,52; 
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.776, en
      – gelast dat Tricijn belastingen aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 604 in verband met de beroepen bij de Rechtbank en € 932 in verband met de hoger beroepen bij het Gerechtshof.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (J.P.M. Kooijmans)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 augustus 2013
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.