ECLI:NL:GHSHE:2015:1939, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 28-05-2015, 14-00562
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2015-05-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijzingszaak na HR 23 mei 2014, nr. 13/00280, ECLI:NL:HR:2014:1092, BNB 2014/174, waarin is beslist dat ook bij herinvestering in hetzelfde boekjaar sprake is van vorming en daarop volgende aanwending van een herinvesteringsreserve (HIR). Indien de belastingplichtige heeft beslist een HIR te vormen, moet deze volgens de Hoge Raad worden geacht te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder vorming van een HIR in aanmerking had moeten worden genomen. De HIR wordt dan geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffingskosten op het moment dat de herinvestering plaatsvindt. De HIR had, gezien de letterlijke tekst van art. 12a Wet VPB 1969, aan de winst moeten worden toegevoegd voor zover het de (na belangenwijziging)  op 24 december 2008 gekochte onroerende zaken betreft. Dat gold niet voor het op 18 december 2008 verkregen aandeel van 5% in een Duitse Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). De zaak werd verwezen om te onderzoeken of met betrekking tot dit belang is voldaan aan de zogenoemde boekwaarde-eis van art. 3.54, tweede lid, Wet IB 2001. 
        Het Hof beslist na verwijzing dat de boekwaarde van het aandeel GbR niet hoger is dan de gezamenlijke boekwaarde van de vervreemde onroerende zaken waarvoor de HIR is gevormd en evenmin de boekwaarde van elk van de vervreemde onroerende zaken afzonderlijk overschrijdt. Daardoor is niet aan de boekwaarde-eis voldaan; de HIR moet derhalve geheel aan de winst worden toegevoegd. Belanghebbende heeft  nog gesteld dat zij voorafgaand aan de belangenwijziging geen HIR heeft gevormd en dat zij aanspraak maakt op toepassing van de ruilarresten. Belanghebbende heeft verder nog een beroep gedaan op discriminatie en opgewekt vertrouwen. Het Hof heeft al deze stellingen verworpen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 14/00562     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] BV, 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats],
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem, hierna: de Rechtbank) van 26 mei 2011, nummer AWB 10/1931, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord-Oost, kantoor Zwolle, voorheen: Belastingdienst Randmeren, kantoor Zwolle,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde voorlopige aanslag en beschikking heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een (nadere) voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van € 2.975.725. Tegelijkertijd is, in één geschrift met deze aanslag verenigd, bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 46.149. De voorlopige aanslag en naar het Hof verstaat de beschikking heffingsrente zijn na gemaakt bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.
        De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem (hierna: Hof Arnhem). 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van €  454.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
        Partijen hebben nadere stukken ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 4 december 2012, nummer 11/00501, het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur vernietigd, de voorlopige aanslag over het jaar 2008 verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 60.000, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.184,50 en gelast dat de Staat (Ministerie van Financiën) aan belanghebbende de in beroep (€ 298) en hoger beroep (€ 454) betaalde griffierechten vergoedt.
      
    
    
      1.5.
      
        De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen deze uitspraak van Hof Arnhem beroep in cassatie ingesteld. 
        Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
        De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. 
        Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
        De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep. 
        Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
      
      
    
    
      1.6.
      De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 mei 2014, nummer 13/00280, ECLI:NL:HR:2014:1092 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Hof Arnhem vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
      
    
    
      1.7.
      Partijen hebben naar aanleiding van het verwijzingsarrest een schriftelijke conclusie ingediend. 
      
    
    
      1.8.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 27 maart 2015. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vertegenwoordigd door [A], alsmede, namens de Inspecteur, de heer [B] en mevrouw [C].
      
    
    
      1.9.
      Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.10.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.11.
      Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Voor de feiten verwijst het Hof allereerst naar hetgeen is vermeld in het verwijzingsarrest onder 3.1.1 tot en met 3.1.8. De in die overwegingen vermelde feiten, die het Hof als vaststaand overneemt, luiden als volgt:
      
      
              “3.1.1. Belanghebbende heeft in de periode van 1 januari 2008 tot 15 september 2008 
                haar onroerend goed vervreemd. Zij heeft daarbij een vervreemdingswinst van €       
                2.915.725 behaald.
      
      
        3.1.2.
        
          Op 18 december 2008 heeft belanghebbende van [D] B.V.     
                  (hierna: Beheer BV) een aandeel van 5 percent gekocht in Gesellschaft bürgerlichen 
                  Rechts “[E], [F], [D] B.V.” (hierna: GbR), een vennootschap 
                  naar Duits recht die onroerend goed exploiteert in [G] te Duitsland. De door 
                  belanghebbende verschuldigde koopprijs ten bedrage van € 436.170 voor het aandeel 
                  van 5 percent in GbR is door haar schuldig gebleven.
        
      
      
        3.1.3.
        
          Op 23 december 2008 is een koopovereenkomst van aandelen getekend waarin 
                  Beheer BV en de aandeelhouders van belanghebbende zijn overeengekomen dat de 
                  aandelen in belanghebbende aan Beheer BV worden overgedragen.
        
      
      
        3.1.4.
        
          Op 24 december 2008, om 14.10 uur, is belanghebbende een koopovereenkomst      
                  aangegaan waarbij ten bedrage van € 10.045.000 onroerend goed dat in eigendom is van 
                  Beheer BV of een dochter- of zustervennootschap daarvan, is aangekocht.
        
      
      
        3.1.5.
        
          Op 24 december 2008, om 14.25 uur, is de akte van levering van de aandelen in 
                  belanghebbende aan Beheer BV getekend.
        
      
      
        3.1.6.
        
          Op 31 december 2008 is de akte van levering van de op 24 december 2008 
                  gekochte onroerende zaken getekend.
        
      
      
        3.1.7.
        
          Ter zake van de met de in 3.1.1 hiervoor vermelde transacties behaalde 
                  vervreemdingswinst ten bedrage van € 2.915.725 wenst belanghebbende op de voet van 
                  het bepaalde in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 een herinvesteringsreserve te vormen, 
                  welke zij wil afboeken op de aanschaffingskosten van de in hetzelfde jaar gedane 
                  herinvesteringen.
        
      
      
        3.1.8.
        
          De Inspecteur heeft naar aanleiding van een ontvangen renseignement inzake de 
                  verkoop van de aandelen in belanghebbende een nadere voorlopige aanslag in de 
                  vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 opgelegd, aangezien volgens hem sprake is 
                  van een belangwijziging als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de 
                  vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2008; hierna: de Wet).”
        
        
      
    
    
      2.2.
      In aanvulling hierop stelt het Hof vast dat de herinvestering in onroerend goed op 24 december 2008 ten bedrage van € 10.045.000 heeft plaatsgevonden na de wijziging van het belang in belanghebbende als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2008; hierna de Wet; zie het verwijzingsarrest r.o. 3.2.2).
      
    
    
      2.3.
      De herinvesteringsreserve(s) (hierna: HIR) dient op grond van art. 12a van de Wet aan de winst te worden toegevoegd, behoudens voor zover de HIR - met inachtneming van de boekwaarde-eis van artikel 3.54, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008; hierna: de Wet IB 2001) - kan worden afgeboekt op de herinvestering in het aandeel van 5 percent in GbR (zie het verwijzingsarrest r.o. 3.4 en 3.7).
      
    
    
      2.5.
      De HIR ten bedrage van € 2.915.725 bestaat, blijkens een tot de stukken van het geding behorend (ongetekend) financieel verslag over de periode 1 januari 2008 tot en met 15 september 2008 van belanghebbende, uit vier herinvesteringsreserves:
      
      
        Fiscale boekwinst verkoop [a-straat] te [H]                           €    822.136
        Fiscale boekwinst verkoop [b-straat] te [J]                         € 1.589.955
        Fiscale boekwinst verkoop [c-straat] te [K]     €      37.686
        Fiscale boekwinst verkoop [d-straat] te [L]                     €    465.948
                                                                                                                      --------------
        Totaal:                                                                                                   € 2.915.725
      
      
    
    
      2.6.
      Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat tussen hen niet in geschil is dat de herinvestering in het aandeel GbR voor belanghebbende een bedrijfsmiddel vormt en dat de aanschaffingskosten van deze herinvestering € 436.170 bedragen. 
      
    
    
      2.7.
      De oude boekwaarde van de als bedrijfsmiddelen te kwalificeren onroerende zaken bedraagt in totaal € 8.084.275 (zie het verwijzingsarrest r.o. 3.7.).
      
    
  
  
    
      3Geschil na verwijzing, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil na verwijzing betreft het antwoord op de vraag of afboeking van (een van) de vorenbedoelde herinvesteringsreserve(s) afstuit op het bepaalde in artikel 3.54, tweede lid, van de Wet IB 2001.
        De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. In haar reactie op het arrest van de Hoge Raad beantwoordt belanghebbende deze vraag ontkennend.
      
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is  niet in geschil dat als dein geschil zijnde vraag bevestigend moet worden beantwoord, de HIR aan de winst dient te worden toegevoegd.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen, naast hetgeen in de van hen afkomstige pleitnota’s is vermeld, - zakelijk weergegeven - het volgende toegevoegd.
      
      
        
          Inspecteur:
        
      
      
      - Wij hebben steeds een complexbenadering gehanteerd. De verkochte bedrijfsmiddelen ter zake waarvan een HIR is gevormd, moeten als één complex worden beschouwd, evenals de aanschaf van het GbR-aandeel en de vervolginvestering van ruim € 10 miljoen.
      
      
        
          Belanghebbende:
        
      
      
      - Het is juist zoals het Hof opmerkt dat de Hoge Raad er van uitgaat dat een HIR is gevormd en dat je dan niet meer toekomt aan de ruilarresten.
      
      - Voorafgaand aan de belangenwijziging is geen HIR gevormd; aanspraak wordt gemaakt op toepassing van de ruilarresten. 
      
      - Ook wij hebben altijd een complexbenadering gehanteerd. De investering in het GbR-aandeel en de investering van ruim € 10 miljoen is samen één complex.
      
      - Het Hof mag voor de toepassing van de boekwaarde-eis uitgaan van de cijfers uit het onder 2.5 bedoelde financiële verslag, zoals opgenomen in het dossier.
      
      - Voor wat betreft de bepaling van de fiscale boekwaarde van het 5 % aandeel in GbR dient uit te worden gegaan van € 436.070. Deze € 436.070 is lager dan de boekwaarde van het complex vervreemde bedrijfsmiddelen en ook lager dan de boekwaarden van de vervreemde bedrijfsmiddelen afzonderlijk.
      Ik kan zo één-twee-drie geen reden bedenken waarom de HIR niet vrij zou moeten vallen.
      
      - Als de gevormde HIR vrijvalt, wil ik graag een voorziening vormen. Ik kan een voorziening van € 2,5 - € 3 miljoen volledig onderbouwen.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de voorlopige aanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.  
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    
    
      4.1.
      Het Hof dient na verwijzing te onderzoeken of afboeking van (een van) de herinvesteringsreserve(s) afstuit op het bepaalde in artikel 3.54, tweede lid, Wet IB 2001 (de boekwaarde-eis).
      
    
    
      4.2.
      Artikel 3.54, tweede lid, Wet IB 2001 luidt: 
      
      
                             “Afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd, vindt plaats voorzover het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van die bedrijfsmiddelen door die afboeking niet daalt beneden het bedrag van de boekwaarde onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding van het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd.”
      
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.3.
      Uit de vastgestelde feiten volgt dat de boekwaarde van het aandeel GbR niet hoger is dan de gezamenlijke boekwaarde van de vervreemde onroerende zaken waarvoor de HIR is gevormd. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat de boekwaarde van het aandeel GbR evenmin de boekwaarde van elk van deze onroerende zaken afzonderlijk overschrijdt. 
      
    
    
      4.4.
      Uit het onder 4.3 overwogene volgt dat afboeking van de herinvesteringsreserve(s) afstuit op het bepaalde in artikel 3.54, tweede lid, Wet IB 2001 en dat de HIR ten bedrage van € 2.915.725 geheel dient vrij te vallen.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft ter zitting nog gesteld dat zij voorafgaand aan de belangenwijziging geen HIR heeft gevormd en dat zij aanspraak maakt op toepassing van de ruilarresten. Uit het verwijzingsarrest blijkt echter dat belanghebbende wordt geacht voorafgaand aan de belangenwijziging een HIR te hebben gevormd (r.o. 3.3.). Voor toepassing van de ruilarresten is dan geen plaats (Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 13/01702, ECLI:NL:HR:2014:1183). 
      
    
    
      4.6.
      
        Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat zij zich gediscrimineerd acht ten opzichte van alle andere Nederlandse belastingplichtigen die gebruik kunnen maken van de ruilarresten, doordat de Hoge Raad in het geval van herinvestering in onroerende zaken gedurende het jaar van vervreemding van een onroerende zaak/bedrijfsmiddel een beperkende uitleg geeft aan de toepassing van de ruilarresten. Deze beperkingen gelden volgens belanghebbende niet voor investeringen in andere bedrijfsmiddelen, alwaar, aldus nog steeds belanghebbende, ook de mogelijkheid van vorming van een herinvestering open staat. Voorts beroept belanghebbende zich op opgewekt vertrouwen. Naar het Hof begrijpt, bestaat dat opgewekte vertrouwen erin dat de Hoge Raad de aanwezigheid van de tussenbalans van 15 september 2008, welke louter bedoeld was voor de afbakening van de onderlinge toekomstige verhoudingen, (impliciet) een rol heeft laten spelen bij zijn overweging om te concluderen dat belanghebbende een herinvesteringsreserve heeft gevormd, terwijl de Hoge Raad in het dossier van [M] BV (de gelieerde vennootschap die de overige 95 % in GbR heeft verworven), waar eveneens sprake was van een dergelijke tussenbalans, geen betekenis heeft toegekend aan die tussenbalans. Tot slot wenst belanghebbende alsnog een voorziening te vormen op het aandeel GbR.
        Voor zover het Hof, gegeven de omvang van de verwijzingsopdracht, al op genoemde stellingen van belanghebbende dient in te gaan, overweegt het als volgt.
      
      
      
        4.6.1.
        In zijn arrest van 23 mei 2014, nr. 13/01702, ECLI:NL:HR: 2014:1183 heeft de Hoge Raad in algemene zin geoordeeld dat indien een belastingplichtige een bedrijfsmiddel heeft vervreemd en hij op grond van artikel 3.54 Wet IB 2001 een herinvesteringsreserve kan vormen, voor de toepassing van de ruilarresten geen plaats is. Anders dan belanghebbende aanvoert kan uit het arrest van de Hoge Raad niet worden opgemaakt dat de geformuleerde rechtsregel beperkt is tot herinvestering in onroerende zaken, zodat het door belanghebbende gedane ‘beroep op discriminatie tussen belastingplichtigen’ reeds om die reden faalt.
        
      
      
        4.6.2.
        In het arrest van de Hoge Raad wordt met geen woord gerept over de tussenbalans, noch (indirect) daar naar verwezen. Het Hof vermag dan ook niet in te zien dat de tussenbalans (impliciet) een rol heeft gespeeld bij het oordeel van de Hoge Raad dat belanghebbende een herinvesteringsreserve heeft gevormd. Zo het beroep op opgewekt vertrouwen al zou kunnen slagen, treft het reeds vanwege het vorenoverwogene geen doel.
        
      
      
        4.6.3.
        Aan de wens van belanghebbende om alsnog de vorming van een voorziening op het aandeel GbR aannemelijk te maken, gaat het Hof voorbij, omdat dit een nieuw feitelijk onderzoek vergt, en een dergelijk onderzoek buiten het bereik van de verwijzingsopdracht valt.  
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
      Aldus gedaan op 28 mei 2015 door  P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, L.M. Brouwer-Harten en W.P.J. Schramade, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.