ECLI:NL:RBGEL:2017:945, Rechtbank Gelderland, 28-02-2017, AWB - 16 _ 209
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-02-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Samengestelde prestaties. CPP-arrest en arrest Baštová van Hof van Justitie EU. Toegang verlenen tot een obstacle run gecombineerd met levering van een speciaal bedrukt T-shirt en met een biertje bij de finish. Is sprake van één dienst, belast tegen het lage tarief? Nee, want T-shirt en biertje zijn niet nodig voor het organiseren van de run. Niet aannemelijk gemaakt dat het T-shirt nodig is voor de veiligheid van de deelnemer. Is sprake van bijkomende prestaties die het lot van de hoofddienst delen en zo het lage btw-tarief krijgen? Nee, want het T-shirt en het biertje zijn een doel op zich omdat zij zelfstandig een nuttige functie hebben, los van het meedoen aan de obstacle run.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 16/209
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 februari 2017
    in de zaak tussen
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 23 januari 2013 tot en met 30 juni 2014 op 26 februari 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 6.645. Tevens is bij beschikking € 128 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 november 2015 de naheffingsaanslag omzetbelasting en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 6 januari 2016, ontvangen door de rechtbank op 7 januari 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Beide partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend, bestaande uit een pleitnota. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de andere partij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2017.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B] , bijgestaan door haar gemachtigde en drs. [C] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [D] , [E] en [F] . 
    
    
  
  
    Overwegingen
    Feiten
    1. Eiseres is op [2013] opgericht. Zij organiseert meerdere keren per jaar een zogenoemde obstacle run. Dit is een sportevenement waarbij hardlopen wordt gecombineerd met het overwinnen van diverse obstakels. Deelnemers kunnen zich via internet voor een obstacle run inschrijven.
    
    2. De inschrijving geeft na betaling recht op toegang tot de run, een T-shirt met opdruk, gebruik van waterpunten onderweg en een foto en drankje (bier of frisdrank) bij de finish. 
    
    3. Eiseres heeft ook een webshop waar onder meer T-shirts met opdruk kunnen worden besteld. Het T-shirt dat bij de wedstijddeelname wordt verstrekt (hierna: het wedstijdshirt), is voorzien van gegevens over de betreffende run en is niet via de webshop of op andere wijze te koop.
    
    4. In de algemene voorwaarden van eiseres die gelden bij deelname aan een obstacle run, is vermeld dat het dragen van het wedstrijdshirt verplicht is. Op de in het dossier aanwezige foto’s staan diverse deelnemers aan een obstacle run afgebeeld, maar geen van hen draagt het wedstrijdshirt. 
    
    5. Op 16 juli 2014 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2014. Tijdens de uitvoering is het onderzoek uitgebreid met de periode 23 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Op basis van de gegevens van dit onderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, waarbij gecorrigeerd is voor het toegepaste lage btw-tarief op de wedstrijdshirts en op de muntjes waarvoor alcohol is geleverd bij de finish.
    
    
      
        Geschil
      
    
    6. In geschil is of eiseres ten onrechte 6% omzetbelasting op aangifte heeft voldaan in plaats van 21% over de omzet behaald met het verstrekken van alcoholische drank bij de finish en over de omzet behaald met het verstrekken van de wedstrijdshirts. 
    
    7. Primair betoogt eiseres dat sprake is van één ondeelbare prestatie die moet worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Subsidiair is volgens eiseres sprake van de run als hoofdprestatie en de levering van het wedstrijdshirt en het biertje als bijkomende prestatie die de hoofdprestatie aantrekkelijker maakt en daarom het lot van de hoofddienst (laag tarief) deelt. Zij voert daarbij aan dat het wedstrijdshirt om veiligheidsredenen wordt verstrekt, omdat de obstacle run zodanig extreem is dat strakke kleding vereist is om ongelukken te voorkomen. Dit wordt volgens haar vereist door de verzekeraar. Verder fungeert het wedstrijdshirt als een trofee. Ten aanzien van het biertje voert eiseres aan dat bij het stoere [G] -concept hoort dat bij het bereiken van de finish, die het [H] wordt genoemd, een biertje kan worden gedronken om te vieren dat de uitdaging is volbracht.
    
    8. Verweerder ziet drie aparte prestaties en is van mening dat de levering van het wedstrijdshirt en het biertje geen bijkomende prestaties zijn maar zelfstandige prestaties.
    
    9. Eiseres heeft zich voorts beroepen op het gelijkheidsbeginsel (begunstigend beleid), omdat bij Stichting [I] wel is goedgekeurd dat de T-shirts onder het verlaagde tarief vallen, net als het inschrijfgeld. Zij heeft daarvoor verwezen naar een opmerking op de website van die Stichting. Verweerder heeft bestreden dat sprake is van begunstigend beleid, heeft gesteld dat volgens zijn informatie de goedkeuring in [Q] alleen geldt voor teams en heeft aangevoerd dat het landelijke beleid juist is om te splitsen indien dit mogelijk is. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Beoordelingskader
      
    
    10. Partijen verwijzen naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 25 februari 1999 (ECLI:EU:C:1999:93), Card Protection Plan, ook CPP-arrest genoemd. Hoewel de daarin gegeven regels nog steeds gelden, gaat de rechtbank uit van het recentere arrest Baštová (HvJ EU 10-11-2016, ECLI:EU:C:2016:855), omdat daarin ook wordt verwezen naar arresten die zijn gewezen na het CPP-arrest. 
    
    11. In het arrest Baštová is onder meer het volgende overwogen. 
    
      „68. In de tweede plaats, indien de verwijzende rechter na die beoordeling tot de slotsom komt dat dit element bestaande in het gebruik van sportaccommodaties onder een verlaagd btw-tarief kan vallen, dient er, voor de beantwoording van de prejudiciële vraag, aan te worden herinnerd dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn (zie in die zin arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 20, en 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punt 14).
      69. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt echter dat in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn (zie arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      70. Er is met name sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, punt 22, en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007, punt 23).
      71. Dat is ook het geval wanneer een element of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, punt 30, en 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punt 52).”
    
    
    12. Ook van belang voor de beoordeling is de uitspraak van de Hoge Raad van 10 augustus 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BT2197). R.o. 3.3.3. van dat arrest luidt:
    „Ervan uitgaande dat de door het servicecertificaat belichaamde prestatie, anders dan de levering van een bepaald apparaat, voor de klanten van belanghebbende geen doel op zich vormt, maar uitsluitend wordt gekoppeld aan de koop van dat apparaat bij belanghebbende, getuigt ’s Hofs oordeel dat de levering van een apparaat een hoofdprestatie vormt en de door het servicecertificaat belichaamde prestatie een bijkomende, niet van een onjuiste rechtsopvatting.”
    
    13. A-G Van Hilten heeft in haar conclusie voor dit arrest van 10 augustus 2012 (ECLI:NL:PHR:2012:BT2197) onder meer het volgende opgemerkt: 
    “5.27 Mij komt voor dat de verstrekking van het servicecertificaat en de levering van het apparaat niet één onsplitsbare prestatie vormt in die zin dat alle elementen nodig zijn om te komen tot de prestatie an sich: voor de verkrijging van het apparaat is het niet nodig een servicecertificaat aan te schaffen. Er is geen sprake van een ‘totaalpakket’ waarvan de te onderscheiden elementen niet zonder elkaar kunnen, zoals het geval was in bijvoorbeeld de zaken Levob en NN. 
    
      5.28
      Daarmee is nog niet gezegd dat sprake is van verschillende prestaties. Bezie ik de feiten van het onderhavige geval, dan dringt zich een vergelijking op met de zaak Everything Everywhere. Het lijkt mij dat het de klant gaat om de nieuwe wasmachine (of welk ander apparaat dan ook). Het is dan mooi meegenomen dat hij een servicecertificaat kan kopen die hem vrijwaart van allerlei ellende als het ding stuk gaat, maar op zichzelf heeft het certificaat geen afzonderlijk betekenis. Het beïnvloedt hooguit de keuze van de klant om bij belanghebbende het apparaat aan te schaffen (en niet bij een andere leverancier die geen servicecertificaten aanbiedt). En die beïnvloeding komt weer ten goede aan belanghebbendes omzet. Niet kan worden gezegd dat de verkrijging van het certificaat voor de klant een doel op zich is; het gaat de klant om de wasmachine (of welk apparaat hij ook gekocht heeft). Dat betekent dat de verstrekking van het servicecertificaat – een dienst – het fiscale lot van de hoofdprestatie – de levering – deelt. De totale prestatie moet worden gezien en behandeld als de levering van het apparaat.”
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      14. De rechtbank is van oordeel dat eiseres haar stelling dat de levering van het wedstrijdshirt om veiligheidsredenen nodig is, niet aannemelijk heeft gemaakt. Ook op andere manieren kunnen deelnemers zorgen voor geschikte en veilige kleding, waarbij ook geschikte schoenen en broek van belang zijn. Eiseres controleert bovendien niet op het dragen van het wedstrijdshirt. Zij heeft ter zitting verklaard dat controleren niet haalbaar is en ook uit concurrentieoverwegingen ongewenst wordt geacht. Een en ander maakt haar stelling over het veiligheidsbelang en over het voorschrift van de verzekeraar, welke stelling verder niet onderbouwd is, niet aannemelijk. De vermelding in de algemene voorwaarden is niet voldoende. Wel aannemelijk is dat de deelnemers het wedstrijdshirt zien als een trofee, maar juist daarom ligt het voor de hand dat ze het shirt niet aantrekken tijdens de obstacle run, omdat het dan erg vies kan worden. Daarmee stemt overeen dat de wedstrijdshirts doorgaans na de finish worden uitgedeeld, zoals tijdens de zitting door eiseres is verklaard. 
      
      15. De rechtbank gaat er gezien het voorgaande bij haar beoordeling vanuit dat het wedstrijdshirt niet nodig is om veilig te kunnen deelnemen aan de obstacle run. Duidelijk is verder dat het drinken van een biertje bij de finish evenmin nodig is om deel te kunnen nemen aan de obstacle run.
      
      16. De primaire stelling van eiseres dat sprake is van één onsplitsbare prestatie faalt. Het verstrekken van het wedstrijdshirt en van het biertje is namelijk niet nodig om een obstacle run te kunnen organiseren. Er is ook geen sprake van dat de prestaties zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Er is gemakkelijk en niet kunstmatig onderscheid mogelijk tussen de dienst die bestaat uit het verlenen van toegang tot de obstacle run en de levering van het wedstrijdshirt en de levering van het biertje. De door het Hof van Justitie gegeven hoofdregel dat elke prestatie voor de btw in beginsel als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (zie r.o. 68 van het arrest Baštová), moet daarom worden gevolgd. 
      
      17. Vervolgens moet worden beoordeeld of bij de levering van het wedstrijdshirt en het biertje sprake is van bijkomende prestaties zoals bedoeld in het CPP-arrest. Het criterium daarvoor is dat een prestatie in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie moet worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 
      
      18. De rechtbank is van oordeel dat zowel de levering van het wedstrijdshirt als de levering van het biertje een doel op zich is, omdat beide prestaties zelfstandig een nuttige functie hebben, los van het meedoen aan de obstacle run. In zoverre is er een relevant verschil met de situatie die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2012, want het leveren van een service certificaat heeft geen nuttige functie als er geen product is gekocht waarop de garantie van toepassing kan zijn. 
      
      19. Voor aantrekkelijker maken (Engelse tekst: „better enjoying”, letterlijk te vertalen als beter genieten) is meer nodig dan dat de deelnemers de extra prestaties als prettig beschouwen, want dan zouden extra prestaties vrijwel altijd het lot van de hoofddienst delen en zo van tarief veranderen. Een dergelijke uitkomst zou te veel afbreuk doen aan de hoofdregel dat elke prestatie voor de btw in beginsel als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.
      
      20. De conclusie uit het voorgaande is dat het gelijk aan verweerder is en dat de levering van het wedstrijdshirt en van het biertje zijn belast naar hun eigen algemene tarief en niet delen in het lage tarief van de obstacle run.
      
      21. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel faalt. Zij heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen. In het licht van de betwisting door verweerder is de enkele verwijzing naar de website van de Stichting [I] onvoldoende.
      
      22. De naheffingsaanslag dient gezien het voorgaande in stand te blijven en het beroep daartegen zal ongegrond worden verklaard. 
      
      23. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, zal ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond worden verklaard. 
      
      24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. P.J. Tikken en mr. J.A. Helsloot, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J.C.H. Pronk, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 28 februari 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.