ECLI:NL:HR:2015:67, Hoge Raad, 16-01-2015, 13/04173
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2015-01-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 229b Gemeentewet. Verordening rioolbelasting 2006 gemeente Nijmegen. Voortzetting zaak HR BNB 2012/103. Opbrengstlimiet. Dotatie aan 'schommelfonds' in verband met vervangingsinvesteringen in hetzelfde jaar niet in strijd met voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften.

16 januari 2015
    nr. 13/04173
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Nijmegen (hierna: het College) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 23 juli 2013, nr. 12/00044, betreffende aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslagen in het rioolrecht van de gemeente Nijmegen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Het eerste geding in cassatie
    
      	De uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem is bij arrest van de Hoge Raad van 6 januari 2012, nr. 10/03677, ECLI:NL:HR:2012:BR0689, BNB 2012/103, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
      	Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem bevestigd. 
    
  
  
    
      2Het tweede geding in cassatie
    
      	Het College heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      	Het College heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
  
  
    
      3Beoordeling van het middel
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2006 ter zake van het genot krachtens eigendom van twee onroerende zaken aanslagen in het rioolrecht van de gemeente Nijmegen opgelegd. 
      
      
        3.1.2.
        Het geschil in hoger beroep betrof onder meer de vraag of de Verordening Rioolrecht 2006 van de gemeente Nijmegen (hierna: de Verordening) onverbindend is omdat het tarief zodanig is vastgesteld dat de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten (hierna: de opbrengstlimiet). 
      
      
        3.1.3.
        De heffingsambtenaar heeft een overzicht van de geraamde kosten en baten ter zake van de riolering in het jaar 2006 overgelegd. Volgens dit overzicht bedragen de geraamde kosten € 12.640.334 en de geraamde baten € 12.632.137. In dit overzicht wordt melding gemaakt van geraamde investeringen in het bestaande rioolstelsel (vervangingsinvesteringen) tot een bedrag van in totaal € 4.125.000. Ter zake van deze investeringen is in het overzicht niets tot de geraamde kosten gerekend. Wel is in dit overzicht een dotatie aan een in 2006 gevormd ‘schommelfonds’ ten bedrage van € 3.669.246 tot de geraamde kosten gerekend. De geraamde vervangingsinvesteringen worden ten laste van dit fonds gebracht. Dientengevolge vertoont het fonds per ultimo 2006 een geraamd negatief saldo van € 455.754. 
      
      
        3.1.4.
        
          Een brief van Gedeputeerde Staten van Gelderland aan het College van 17 mei 2005 inzake het conceptontwerp van het Gemeentelijk Rioleringsplan 2005-2009 vermeldt onder meer: 
          “Riolering is volgens het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten een actief met economisch nut, en dient uit dien hoofde te worden geactiveerd en afgeschreven. In het GRP is er echter impliciet voor gekozen de noodzakelijke investeringsuitgaven integraal en samen met de exploitatielasten ineens jaarlijks te dekken door de rioolrechtopbrengsten. Indien in enig jaar de opbrengsten niet toereikend zijn, wordt het dan optredende tekort gedekt uit het ingestelde rioleringsfonds. Wij adviseren u echter dringend de ter zake gestelde voorschriften na te volgen en de investeringsuitgaven alsnog te gaan activeren en de regels daaromtrent tevens vast te leggen in de verordening ex artikel 212 Gemeentewet. De dekkingsmethodiek met behulp van een schommelfonds kan daarbij zonder meer worden gehandhaafd.”
        
        
      
      
        3.1.5.
        
          Bij brief aan de gemeenteraad van 7 juni 2005 schrijft het College:
          “De keuze om de rioleringsinvesteringen direct te dekken uit het rioolrecht is in overeenstemming met eerdere besluiten van uw raad. Hierdoor wordt met name voor de vervangingsinvesteringen voorkomen dat in de toekomst een jaarlijkse cumulatie van kapitaallasten optreedt, en uiteindelijk een aanmerkelijk hoger tarief voor het rioolrecht ontstaat dan in de gekozen methodiek. 
          Inmiddels is er met de provincie (ambtelijk) en de accountant overeenstemming dat de tarieven gebaseerd kunnen zijn op het afdekken van de jaarlijkse investeringskosten, in plaats van op de kapitaallasten van deze investeringen, en dat de begrotingsinrichting bij die systematiek kan voldoen aan de BBV. In deze systematiek worden de rioleringsinvesteringen geactiveerd en de kapitaallasten gedurende de gehele afschrijvingsduur volledig afgedekt uit specifieke voorzieningen die gevormd zijn uit het ontvangen rioolrecht.”
        
        
      
      
        3.1.6.
        Ingevolge artikel 186 van de Gemeentewet worden de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van een gemeente ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. Deze regels zijn neergelegd in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb. 2003, 27 (hierna: het BBV).
      
      
        3.1.7.
        
          Artikel 75 van het BBV luidt: 
          “1. Er is een commissie voor het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. 
          2. De commissie draagt zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van dit besluit, en voor een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring van gemeenten, gemeenschappelijke regelingen, waterschappen en provincies. De commissie draagt daartoe ten minste zorg voor:
          a. een document dat de eenduidige interpretatie van dit besluit bevordert;
          b. het onderhouden van de Kadernota rechtmatigheid voor het geven van een visie ten aanzien van rechtmatigheid in de controleverklaring;
          c. de beantwoording van vragen.”
        
        
      
      
        3.1.8.
        
          De ingevolge artikel 75 van het BBV ingestelde commissie (hierna: de Commissie BBV) heeft op 17 juli 2007 de notitie ‘Verwerking van de rioleringstaak in de begroting en jaarstukken’ gepubliceerd. Doel van deze notitie is om de artikelen van het BBV voor toepassing op het terrein van de riolering naar aanleiding van vragen uit de praktijk te verduidelijken en binnen de grenzen van het BBV daarvoor nadere richtlijnen te geven. In deze notitie is onder meer het volgende vermeld: 
          “Basisregel: investeringen in het riool activeren en afschrijven. 
          Onder het BBV is de basisregel dat investeringen met economisch nut geactiveerd moeten worden (artikel 59, eerste lid BBV). Alle investeringen in het riool -ook de vervangingsinvesteringen- vallen onder de investeringen met economisch nut. Immers, een gemeente kan middelen genereren via het riooltarief (artikel 59, tweede lid BBV). De geactiveerde investeringen leiden voor de duur van de afschrijvingsperiode tot kapitaallasten en deze lasten kunnen op grond van artikel 229b Gemeentewet in het tarief worden meegenomen (tot maximaal kostendekkendheid). 
          Dat de wetgever desondanks in artikel 229b Gemeentewet toestaat om in het tarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen op te nemen heeft een specifieke achtergrond. (…)
          Vervangingsinvesteringen in het riool - een specifieke situatie 
          (…) De wetgever staat via artikel 229b, 2a Gemeentewet toe om in het tarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen op te nemen. Deze werkwijze creëert in feite een heel specifieke en ongewone last in het kader van het BBV. Immers, het toerekeningsbeginsel gaat er normaliter van uit dat de lasten verantwoord moeten worden op het moment dat zij zich in de periode voordoen. Voor (vervangings)investeringen houdt dit in dat kapitaallasten (afschrijving en rente) pas worden verantwoord nadat de betreffende investering tot een actief heeft geleid, dat vervolgens gedurende een reeks van jaren van nut is voor de gemeente (toerekening lasten over de afschrijfperiode). Het wettelijk toestaan dat al lasten kunnen worden geraamd en verantwoord vóórdat de investering waaruit de lasten ontstaan is gerealiseerd is als gezegd heel specifiek en ongewoon.(…) 
          In het jaar dat de gemeente de vervangingsinvesteringen realiseert moet de gemeente de investering voor de volle omvang activeren (artikel 62, eerste lid BBV). Het bedrag dat de gemeente in de voorziening ‘vervanging riolering’ heeft opgespaard middels de (via het tarief geïnde) spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen kan op grond van artikel 62, tweede lid daarop in mindering worden gebracht. (…) 
          Gemeenten die gebruik maken van deze specifieke constructie (=sparen voor vervanging) kunnen wat betreft de vervangingsinvesteringen in het riool een situatie creëren die vergelijkbaar is met een ideaalcomplex. Die situatie ontstaat als de vervangingsinvesteringen die in een begrotingsjaar nodig zijn en geactiveerd moeten worden in datzelfde begrotingsjaar (vrijwel) naar een boekwaarde nul kunnen worden afgeboekt uit de spaarbedragen voor vervangingsinvesteringen uit het in rekening gebrachte riooltarief voor dat jaar.”
        
        
      
      
        3.1.9.
        
          De Rekenkamer van de gemeente Nijmegen heeft in juni 2008 een rapport ‘Nazorgonderzoek rioolbeleid’ uitgebracht. Daarin is onder meer vermeld:
          “Nog een andere mogelijkheid die het BBV toestaat (Notitie commissie BBV, juli 2007) is om, in verband met de specifieke bepalingen van artikel 229b, lid 2a van de Gemeentewet, spaarbedragen in het riooltarief mee te nemen voor toekomstige investeringen voor vervanging en verbetering. Deze mogelijkheid wordt geboden om een tariefsprong te voorkomen. Deze spaarcomponent mag dan vervolgens als bijdrage van derden in mindering worden gebracht op de geactiveerde investeringen. (…) Indien de jaarlijkse investeringen en de spaarbedragen een gelijkmatig patroon hebben zal dit betekenen dat de boekwaarde van de investeringen in deze constructie jaarlijks naar nul tendeert (zogenaamd ideaalcomplex). Wij hebben geconstateerd dat van deze mogelijkheid geen gebruik wordt gemaakt. Jaarlijks worden alle daadwerkelijke uitgaven (kosten of investeringen) geconfronteerd met de ontvangen rioolheffingen, waarna het saldo in de voorziening wordt gemuteerd.”
        
        
      
      
        3.1.10.
        In reactie op dit rapport heeft het College bij brief van 24 juni 2008 gemeld dat de geldstromen rondom het rioolbeleid ingewikkeld en niet transparant genoeg zijn en dat inmiddels een ‘verbeteringslag’ is ontwikkeld.
      
      
        3.1.11.
        Bij brief van 2 februari 2009 heeft de accountant van de gemeente gemeld dat het volgens de verslaggevingsvoorschriften mogelijk is vervangingsinvesteringen ineens af te boeken van de voorziening en vervangingsinvesteringen niet te activeren en af te schrijven gedurende de levensduur. Hieraan heeft hij toegevoegd dat de omstandigheid dat de vervangingsinvesteringen niet rechtstreeks van de voorziening zijn afgeboekt, maar dat de afboeking van de vervangingsinvesteringen en vrijval van de voorziening via de rekening van baten en lasten heeft plaatsgevonden, per saldo geen effect heeft op het financiële resultaat binnen de productgroep riolering.
      
      
        3.1.12.
        Voor het Hof spitste het geschil zich toe op de vraag of de dotatie aan het ‘schommelfonds’ mag worden gerekend tot de geraamde ‘lasten ter zake’ voor het jaar 2006.
      
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de dotatie aan het ‘schommelfonds’ ten bedrage van € 3.669.246 niet kan worden aangemerkt als een ‘last ter zake’ van de gemeentelijke riolering in het jaar 2006. Tot de bijdragen in de zin van artikel 229b, lid 2, letter a, van de Gemeentewet zijn volgens het Hof uitsluitend te rekenen bijdragen aan fondsen ter dekking van toekomstige vervangingsinvesteringen. In het onderhavige ‘schommelfonds’ wordt niet gespaard voor het in de toekomst doen van investeringen aangezien het gehele in 2006 aan dit fonds gedoteerde bedrag nog in hetzelfde jaar is afgeboekt op de kostprijs van de geraamde vervangingsinvesteringen. 
      
      
        3.2.2.
        Evenmin is volgens het Hof sprake van toepassing van het zogeheten ideaalcomplex, zoals de heffingsambtenaar verdedigt. Daarvan kan alleen sprake zijn bij toepassing van een voorziening als bedoeld in artikel 229b, lid 2, letter a, van de Gemeentewet en dat geval doet zich volgens het Hof niet voor blijkens zijn hiervoor onder 3.2.1 weergegeven oordeel.
      
      
        3.2.3.
        Het middel komt onder meer op tegen het onder 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.
      
      
        3.3.1.
        Tussen partijen is niet in geschil dat de uitgaven voor de vervanging van het bestaande rioolstelsel zijn te rekenen tot de lasten ter zake van de riolering. Het geschil is beperkt tot de vraag in welk jaar die lasten voor de toepassing van artikel 229b van de Gemeentewet in aanmerking mogen worden genomen als geraamde ‘lasten ter zake’. Aangezien de gemeentelijke begroting als uitgangspunt dient voor de ramingen, gaat het er hierbij om of de toerekening van lasten aan het desbetreffende jaar in die ramingen niet in strijd komt met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften.
      
      
        3.3.2.
        Gelet op de hiervoor in de onderdelen 3.1.6 en 3.1.7 weergegeven wettelijke regels is de gemeente bij het opstellen van de begroting gebonden aan de in het BBV gegeven regels. Ingevolge artikel 75 van het BBV draagt de Commissie BBV zorg voor een eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV, onder meer aan de hand van een document dat de eenduidige interpretatie van het BBV bevordert en door de beantwoording van vragen.
      
      
        3.3.3.
        De hiervoor in de onderdelen 3.1.3 en 3.1.5 beschreven handelwijze van de gemeente ten aanzien van het ‘schommelfonds’ is in overeenstemming met het hiervoor in onderdeel 3.1.8 weergegeven standpunt van de Commissie BBV. In dat standpunt ligt besloten dat spaarbedragen voor vervangingsinvesteringen nog in datzelfde jaar mogen worden afgeboekt op die investeringen. Dat standpunt van de Commissie BBV geeft geen blijk van miskenning van de regels die zijn neergelegd in het BBV. Van de handelwijze van de gemeente kan daarom evenmin worden gezegd dat deze in strijd komt met de voor haar geldende comptabiliteitsvoorschriften. ’s Hofs oordeel dat van een andere opvatting uitgaat, wordt door het middel dan ook terecht bestreden.
      
      
        3.3.4.
        De omstandigheid dat de geldstromen rondom het rioolbeleid ingewikkeld en niet transparant waren, doet aan het voorgaande niet af. De toelichting op artikel 229b, lid 2, letter a, van de Gemeentewet, door het Hof aangehaald in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak, dwingt evenmin tot een andere conclusie.
      
    
    
      3.4.
      Gelet op hetgeen hiervoor onder 3.3 is overwogen slaagt het middel in zoverre en kan het voor het overige buiten behandeling blijven. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Er is blijkens het vorenstaande geen sprake van overschrijding van de opbrengstlimiet.
    
    
      3.5.
      Bij de behandeling van het hoger beroep van de heffingsambtenaar zijn de klachten van belanghebbende in diens incidentele hoger beroep buiten behandeling gebleven. De desbetreffende klachten falen op de gronden vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 15 mei 2009, nr. 07/13148, ECLI:NL:HR:2009:BD5477, BNB 2009/208.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    
      	De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond, 
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Rechtbank, en
      	verklaart het tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 16 januari 2015.