ECLI:NL:GHDHA:2013:3907, Gerechtshof Den Haag, 03-09-2013, BK-12/00747
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-09-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Bekendmaking aanslag. Ontvankelijkheid bezwaar.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-12/00747
  
  
    Uitspraak d.d. 3 september 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans: rechtbank Den Haag) van 30 augustus 2012, in de zaak met nummer AWB 12/3020, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.
    
    
    
  
  
    Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is met dagtekening 14 oktober 2011 voor het jaar 2008 een aanslag (hierna: de aanslag) in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd van nihil. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het verlies uit werk en woning is vastgesteld op € 8.609 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).
    
    
    
      1.2.	Het tegen de aanslag gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak van 8 maart 2012 niet-ontvankelijk verklaard.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
    
    
    
      2.2.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.3.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 juli 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan
    
    
      3.1.	Belanghebbende woont op [adres] te [Z]. Op dit adres is belanghebbende ook in de administratie van de Belastingdienst geregistreerd.
    
    
    
      3.2.	Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 drie keer een aangifte voor de inkomstenbelasting ingediend op respectievelijk 31 maart 2009, op 17 mei 2009 en op 31 december 2009. Met als dagtekening 25 juni 2009 is een voorlopige aanslag opgelegd naar een te betalen bedrag van € 21.275. De voorlopige aanslag is op 4 augustus 2009 verminderd naar een te betalen bedrag van € 20.000.
    
    
    
      3.3.	De aanslag met als nummer [aanslagnummer 1], heeft als dagtekening 14 oktober 2011. De Inspecteur heeft een kopie van het aanslagbiljet overgelegd waarop onder meer het volgende is vermeld:
    
    
  
  
    “Te betalen €0
    
      (…)
      
        Berekening van het te betalen bedrag
      
      Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen	€ 30 138
      Dividendbelasting en/of kansspelbelasting	af € 10 138
      Eerdere voorlopige aanslagen	af € 20 000
      Te betalen	€ 0
      (…)
      
        Verlies uit werk en woning
      
      Dit jaar geleden verlies	€ 8 609”
    
    
    
      3.4.	De Inspecteur heeft bij beschikking van 15 oktober 2011 de aanslag in inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 in verband met de terugwenteling van de verliezen uit het jaar 2008 naar het jaar 2005 verminderd. Gelijktijdig met deze beschikking is de verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld. Hierop is het volgende vermeld:
    
    
  
  
    “Het verlies uit werk en woning 2008 is vastgesteld€ 8609
    
      
        op
      
      
        Verlies uit werk en woning (exc. Ondernemingsverlies)
      
      Dit jaar verrekend	€ 8609
      Nog te verrekenen	     0
      (…)
      U kunt bezwaar maken tegen deze verliesverrekening”
    
    
    
      Belanghebbende heeft deze beschikkingen ontvangen op 19 oktober 2011.
    
    
    
      3.5.	Belanghebbende heeft bij per fax en per post aan de Inspecteur verzonden brief van 2 januari 2012 bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag 2008. Hij stelt daarin dat hij de aanslag niet binnen de wettelijke driejaarstermijn heeft ontvangen.
    
    
    
      3.6.	In het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst is geregistreerd dat de aanslagregeling voor 2008 op 15 september 2011 is geëindigd en dat het aanslagbiljet op 22 september 2011 is verzonden. Tot de gedingstukken behoort een rapport van 26 november 2012 met bijlagen, opgesteld door [A], werkzaam bij de Afdeling Rechtshandhaving van de Belastingdienst/Centrale Administratie. Daarin zijn de bevindingen van het onderzoek naar de datum van de terpostbezorging van de aanslag voor het jaar 2008 beschreven. In dit rapport is –voor zover van belang- het volgende vermeld:
    
    
    
      ”Ik heb op 21 november 2012, in het kader van het hiervoor genoemde verzoek, de volgende systemen geraadpleegd:
      - DAS (Digitaal Archief Systeem)
      - DACAS (COA-Archiefgegevens)
      - ABS (Aanslag Belastingen Systeem)
      - BBA (Belastingdienst brede Berichten Administratie)
      - ZP05 (SAP dispositielijst)
      (…)
      Ik heb in DACAS ten aanzien van betrokkene, inzake het document Aanslag 2008 IB (Inkomsten Premie volksverzekeringen) het volgende waargenomen:
      Dat er op 22-09-2011 een aanslag is geregistreerd met aanslagnummer [aanslagnummer 2] met dagtekening 14-10-2011.
    
    
    
      Ik heb in een schermweergave vanuit de SBI Base, inzake het document Aanslag 2008 IB (Inkomsten premie volksverzekeringen) het volgende waargenomen:
      Dat onder het Finummer [...] met dagtekening 20111014 een genno [xxxxx] is geregistreerd.
    
    
    
      Ik heb in het systeem ZP05 ten aanzien van betrokkene, inzake het document het document Aanslag 2008 IB (Inkomsten Premie volksverzekeringen) waargenomen dat dit document is opgenomen in een partij documenten, genaamd [B] met generatienummer [xxxxx].
    
    
    
      Ik heb in ZP05 waargenomen dat de partij documenten met generatienummer op [xxxxx]
      22-09-2012 is aangeboden aan TNT Post.
    
    
    
      Met postbedrijf TNT Post heeft de Belastingdienst/CA in het kalenderjaar 2008 contractueel vastgelegd dat partijen documenten van het soort als generatienummer [xxxxx] worden bezorgd binnen 48 uren na aanbieding.”
      (…)”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	In geschil is of (i) de aanslag voor het 2008 tijdig is bekendgemaakt en (ii) of belanghebbendes bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    
    
      4.2.	Belanghebbende stelt zich – zakelijk weergegeven - op het standpunt dat:
      (i) de aanslag niet tijdig is bekendgemaakt. Hij voert daartoe aan dat een kopie van de aanslag pas op 6 februari 2012, derhalve niet binnen de driejaarstermijn aan hem is uitgereikt. Ook bestrijdt hij dat de aanslag op 22 september 2011 ter post is bezorgd.
      (ii) het bezwaar ontvankelijk is omdat hij het bezwaarschrift op 2 januari 2012, derhalve binnen de bezwaartermijn heeft ingediend.
    
    
    
      4.3.	De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
    
    
    
      4.4.	Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aanslag wegens termijnoverschrijding en de voorlopige aanslag voor wat betreft box III, en teruggaaf van het bedrag van € 20.000.
    
    
    
      5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
      
      
        ”8. De bekendmaking van een aanslag geschiedt ingevolge artikel 3:41, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang gelezen met artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990, door toezending of uitreiking door de ontvanger van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. Omdat een verliesvaststellingsbeschikking voor een bepaald jaar eveneens op het aanslagbiljet wordt vermeld, heeft hetzelfde te gelden voor de verliesvaststellingsbeschikking voor 2008.
      
      
    
    
      9.
      Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking tijdig zijn bekendgemaakt. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. Ter zitting heeft verweerder aangevoerd dat eiser heeft bevestigd dat hij de verliesverrekeningsbeschikking van 15 oktober 2011 heeft ontvangen. De rechtbank heeft geen reden om te twijfelen aan de stelling van verweerder dat hij het aanslagbiljet met daarop de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking vóór de verliesverrekeningsbeschikking heeft verzonden naar hetzelfde adres als dat waaraan hij de verliesverrekeningsbeschikking heeft gestuurd. Voorts is in de verliesverrekeningsbeschikking het voor 2008 vastgestelde verlies vermeld zodat eiser door kennisneming van de verliesverrekeningsbeschikking ook kennis nam van de inhoud van de verlies vaststellingsbeschikking. Gelet op het een en ander zijn naar het oordeel van de rechtbank de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking voor 2008 tijdig vastgesteld en bekendgemaakt. De rechtbank ziet geen enkele aanleiding om de verliesvaststellingsbeschikking aan te merken als “correctieve beschikking voorlopige verliesverrekening”.
      
    
    
      10.
      Gelet op het onder 9 gegeven oordeel, vangt ingevolge artikel 22j, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de bezwaartermijn aan op de dag na de dagtekening van de aanslag en verliesvaststellingsbeschikking, derhalve op 15 oktober 2011. Het bezwaarschrift is op 2 januari 2012, dus na het einde van de bezwaartermijn, door verweerder ontvangen. Eiser heeft geen gronden aangevoerd die grond op kunnen leveren om aan de termijnoverschrijding op de voet van artikel 6:11 van de Awb voorbij te gaan.
      
    
    
      11.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder het bezwaar van eiser terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
      
    
    
      12.
      Nu het bezwaar niet-ontvankelijk is, komt de rechtbank niet toe aan de gronden die eiser tegen de aanslag en verliesvaststellingsbeschikking heeft aangevoerd.
      
    
    
      13.
      Ten overvloede overweegt de rechtbank nog dat volgens vaste rechtspraak voor de totstandkoming van een aanslag niet is vereist dat deze op de juiste wijze is bekendgemaakt. (zie HR 29 juni 2012, nr. 11/03759, LJN: BW0194). Indien derhalve aannemelijk zou zijn dat het aanslagbiljet niet door eiser is ontvangen, is, anders dan eiser meent, dat enkele feit onvoldoende om de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking te vernietigen, dan wel de verliesvaststellingsbeschikking aan te merken als een “correctieve beschikking voorlopige verliesverrekening”.
      
    
    
      14.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      15.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1. Ingevolge artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.
    
    
    
      7.2.	Ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Awr geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag.
    
    
    
      7.3.	In het onderhavige geval staat vast dat geen uitstel is verleend voor de indiening van de aangifte. Hierdoor is de uiterlijke termijn voor de vaststelling van de aanslag 31 december 2011. Aangezien belanghebbende ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij niet bestrijdt dat het aanslagbiljet met als dagtekening 14 oktober 2011, in de maand september 2011 is opgemaakt en dit anderszins ook niet is gebleken, brengt zulks het Hof tot het oordeel dat de aanslag tijdig, te weten binnen voormelde driejaarstermijn als bedoeld in artikel 11, derde lid Awr, is vastgesteld. Derhalve is geen sprake van overschrijding van voormelde termijn op grond waarvan de aanslag zou dienen te worden vernietigd. De totstandkoming van een aanslag moet worden onderscheiden van de bekendmaking van de aanslag. De enkele omstandigheid dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is immers geen grond voor vernietiging van die aanslag en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die aanslag van rechtswege nietig is. Wel leidt die omstandigheid ertoe dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag van de ontvangst door belanghebbende of diens vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vgl. arrest van Hoge Raad van 29 juni 2012, LJN: BW0194).
    
    
    
      7.4.	Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbendes bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt ingevolge het bepaalde in artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zes weken. In artikel 22j van de Awr is - voor zover hier van belang - bepaald dat de termijn voor het instellen van bezwaar aanvangt met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. In dat laatste geval vangt ingevolge artikel 6:8, eerste lid, van de Awb de termijn aan op de dag na die waarop de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Indien de bekendmaking van de aanslag geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden.
    
    
    
      7.5.	Belanghebbende stelt dat hem niet eerder dan op 6 februari 2012 een kopie van de aanslag is uitgereikt. Hij bestrijdt gemotiveerd dat de aanslag op 22 september 2011 ter post is bezorgd. Op de Inspecteur rust in beginsel de last om aannemelijk te maken dat de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. De Inspecteur voert daartoe aan dat in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst, 22 september 2011 als datum van verzending is vermeld. Ook heeft zij in hoger beroep het in 3.7 vermelde rapport overgelegd. Daarin zijn de bevindingen van een onderzoek naar de datum van de terpostbezorging van de aanslag beschreven. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee, mede door de gemotiveerde betwisting van belanghebbende haar standpunt niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat het geautomatiseerde systeem als datum van verzending 22 september 2011 vermeldt is immers geen bewijs dat de aanslag ook op die datum ter post is bezorgd. Ook twijfelt het Hof aan de juistheid van de conclusie van het rapport. Dit rapport bevat immers omissies, die niet, althans onvoldoende, zijn weggenomen door de Inspecteur. Zo verwijst het rapport naar de aanslag met aanslagnummer [aanslagnummer 2] terwijl dit niet het nummer is van het in geding zijnde aanslag. Ook vermeldt het rapport dat de aanslag is opgenomen in een partij documenten genaamd “[B]” met genno [xxxxx] en dat deze partij op 22 september 2011- in het rapport staat overigens 22 september 2012 - is aangeboden aan de post, terwijl op de door de Inspecteur overgelegde dispositielijsten een document met deze benaming niet voorkomt. Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de aanslag niet door de terpostbezorging is bekendgemaakt.
    
    
    
      7.6.	Belanghebbende heeft op 2 januari 2012 bezwaar aangetekend tegen de aanslag. Het Hof heeft geen aanwijzingen dat belanghebbende of een vertegenwoordiger van hem niettemin voordien het aanslagbiljet of een afschrift daarvan heeft ontvangen. Onder die omstandigheden brengt het hiervoor onder 7.3 overwogene mee dat ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift. Verder staat vast dat op het moment waarop bezwaar werd gemaakt een aanslagbiljet was opgemaakt, zodat de aanslag op dat moment, gelet op het bepaalde in artikel 5 van de Awr tot stand was gekomen. Alsdan is op grond van artikel 6:10, lid 1, letter a, van de Awb geen plaats voor niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar wegens het premature karakter daarvan. Derhalve moet geoordeeld worden dat belanghebbende ontvankelijk is in zijn bezwaar.
    
    
    
      7.7.	Gelet op voormeld oordeel wordt toegekomen aan een inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes bezwaren tegen de aanslag. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de aanslag vernietigd moet worden omdat deze niet tijdig is vastgesteld en dat een teruggave dient te volgen van de ingehouden voorheffingen en de op de voorlopige aanslag betaalde bedragen. Hij heeft verklaard verder geen inhoudelijke bezwaren tegen de aanslag te hebben. Aangezien uit het vorenoverwogene volgt dat geen redenen zijn tot vernietiging van de aanslag, had de Inspecteur het bezwaar moeten afwijzen. 
    
    
    
      7.8.	Vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep gegrond is. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1. Het Hof stelt de te vergoeden proceskosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage wegens reiskosten voor de zittingen voor de Rechtbank en het Hof in totaal op € 27,20. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    
      8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank gestorte griffierecht van € 42 en het in hoger beroep voor het Hof gestorte griffierecht van € 115, in totaal € 157 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - verklaart het bezwaar ongegrond;
    - handhaaft de aanslag en de verliesvastellingsbeschikking;
    - veroordeelt de Inspecteur de proceskosten tot een bedrag van € 27,20 aan belanghebbende te voldoen; en
    - gelast de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 157 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.J.J. Engel en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 3 september 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -   - de naam en het adres van de indiener;
      -   - de dagtekening;
      -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -   - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.