ECLI:NL:RBGEL:2015:5911, Rechtbank Gelderland, 22-09-2015, AWB - 14 _ 4376
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2015-09-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LB. 2013 en 2014. Stamrechtvrijstelling. In december 2013 onderhandelt eiser, aan wie per 13 januari 2014 ontslag is aangezegd, met zijn werkgever over de hoogte van de ontslagvergoeding. De werknemer geeft aan deze vergoeding te willen gebruiken voor het bedingen van een vrijgesteld stamrecht bij een nog op te richten BV. In januari 2014 wordt overeenstemming bereikt over de hoogte van de ontslagvergoeding en maakt de werkgever deze over naar de advocaat van de werknemer. De werknemer richt vervolgens een BV op, bedingt hierbij een stamrecht en laat de ontslagvergoeding overmaken naar de BV. De rechtbank overweegt dat de inspecteur terecht toepassing van de stamrechtvrijstelling van artikel 11.1.g Wet LB (oud) heeft geweigerd omdat het stamrecht in 2013 nog niet tot stand is gekomen en de wetgever geen overgangsregeling heeft getroffen. Ook kan geen gebruik meer worden gemaakt van de goedkeuring voor tegen de wens van de werkgever uitbetaalde ontslagvergoedingen, omdat het loon in geld in 2013 nog niet was genoten.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 14/4376
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 22 september 2015
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Apeldoorn, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Op het loon uit dienstbetrekking van eiser (BSN [000] ) over de maand februari 2014 is op 11 maart 2014 een bedrag van € 75.669 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) ingehouden. Eiser heeft tegen de inhouding tijdig bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 het bezwaar ongegrond verklaard en geen teruggaaf verleend.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 1 juli 2014, ontvangen door de rechtbank op 2 juli 2014, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 augustus 2015. Eiser is verschenen. Namens verweerder is verschenen mr. [A] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser, woonachtig te [Z] , was in 2013 in dienstbetrekking bij de Royal Bank of Canada in [Q] (hierna: de werkgever). Eiser werkte vier dagen per week op zijn huisadres en één dag per week in [Q] . Op 13 november 2013 heeft de werkgever de arbeidsovereenkomst met eiser opgezegd met ingang van 13 januari 2014. Vanaf 13 november 2013 hebben eiser en de werkgever onderhandeld over de hoogte van de ontslaguitkering. Eiser heeft hiertoe een advocaat ingeschakeld. Op 18 november 2013 heeft eiser via zijn advocaat aan de werkgever kenbaar gemaakt gebruik te willen maken van de stamrechtvrijstelling.
    
    2. In een e-mailbericht van 17 december 2013 bericht de werkgever het volgende aan de advocaat van eiser:“Without Prejudice and Subject to Contract (…)Our offer is currently at £75,000, if both parties are looking to deal with this swiftly, then we can move to £100.000 in full and final settlement. I have been instructed that this is the maximum offer RBC is prepared to consider.”
    
      
    
    3. Nadat het bod van de werkgever op 13 januari 2014 was verhoogd tot GBP 125.000, heeft eiser op 15 januari 2014 met zijn werkgever overeenstemming bereikt over een ontslaguitkering van GBP 150.000. Op 20 januari 2014 bericht eiser aan zijn advocaat dat 80% van de overeengekomen ontslaguitkering in verband met toepassing van de stamrechtvrijstelling zonder inhouding van belasting moet worden overgemaakt naar een door eiser nog op te richten besloten vennootschap. Op 29 januari 2014 bericht eiser de werkgever dat hij in het contract wil opnemen dat GBP 120.000 wordt toegekend als een (vrijgesteld) stamrecht. Op 4 februari 2014 deelt eiser zijn advocaat mede dat (uiteindelijk) geen stamrecht in het contract zal worden opgenomen. 
    
    4. Op 3 februari 2014 heeft eiser de vennootschap [B] BV opgericht (hierna: de BV). Op 18 februari 2014 is de overeengekomen ontslaguitkering vastgelegd in een overeenkomst. Op 11 maart 2014 is de (netto) ontslaguitkering uitbetaald op een bankrekening van de advocaat van eiser. Op 12 maart 2014 heeft eiser met de BV een stamrechtovereenkomst gesloten. Tegen een koopsom van GBP 120.000 verplicht de BV zich een periodieke uitkering aan eiser te verstrekken.
    
    5. Van de ontslaguitkering van GBP 150.000 is 80% (GBP 120.000 = € 145.516) in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Hierop is € 75.669 aan LB/PVV ingehouden.
    
    
      
        Geschil
      
    
    6. In geschil is of de door eiser genoten ontslaguitkering op grond van de tot 1 januari 2014 in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) opgenomen vrijstelling buiten de heffing kan blijven.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    7. Ingevolge artikel 10 van de Wet LB is, voor zover van belang, loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten en behoren tot het loon aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Tot 1 januari 2014 was in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet LB opgenomen dat niet tot het loon behoren aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon (hierna aangeduid als stamrechten en de stamrechtvrijstelling). Ingevolge artikel 13a van die wet wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het wordt betaald, wordt verrekend, ter beschikking wordt gesteld, rentedragend wordt of vorderbaar en tevens inbaar wordt.
    
    8. Op 1 januari 2014 is de stamrechtvrijstelling door invoering van het Belastingplan 2014 vervallen (Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014), Staatsblad 2013, 565). In artikel 39f van de Wet LB is sindsdien opgenomen dat met betrekking tot op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon de (meeste) tot 1 januari 2014 geldende regels van toepassing blijven.
    
    9. In de Nota naar aanleiding van het verslag van 21 oktober 2013 bij het Belastingplan 2014 wordt over bestaande aanspraken het volgende opgemerkt:“Voor de kwalificatie als een bestaande aanspraak is van belang of de aanspraak reeds op 31 december 2013 voldoende bepaald is en aan de wettelijke voorwaarden voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) voldoet. De datum waarop het ontslag plaatsvindt is derhalve niet de beslissende factor. In het algemeen zal pas worden overgegaan tot de toekenning van een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als het ontslag vaststaat. Op dat moment zal in beginsel ook de storting van de koopsom plaatsvinden.(…)
    
      De leden van de fractie van de PvdA stellen dat bij reorganisaties een deel van de ontslagen nog dit jaar valt en een ander deel volgend jaar, hetgeen tot gevolg heeft dat ongelijke behandeling van werknemers ontstaat die aanleiding zou kunnen geven tot het treffen van een ruimere overgangsregeling. De leden van de fractie van de ChristenUnie hebben in het verlengde daarvan gevraagd of er een overgangsregeling komt voor mensen die nu al weten dat zij begin 2014 geconfronteerd worden met ontslag. Het kabinet overweegt niet om een aanvullende overgangsregeling te treffen voor de door deze leden voorgestelde situaties (voor zover die situaties niet onder de huidige overgangsregeling zouden vallen). De door het kabinet voorgestelde overgangsregeling biedt voldoende eerbiedigende werking voor bestaande gevallen. Verruiming van de overgangsregeling naar de door de leden van de fractie van de PvdA en de leden van de fractie van de ChristenUnie voorgestelde situaties zou feitelijk de afschaffing van de stamrechtvrijstelling uitstellen, omdat nieuwe aanspraken nog steeds in aanmerking zouden komen voor de stamrechtvrijstelling. Ook de pijn van de afschaffing van de stamrechtvrijstelling zou dan niet worden weggenomen, maar slechts worden uitgesteld. Ook na een uitgestelde afschaffing kunnen zich weer nieuwe situaties voordoen die dan het overgangsrecht ontberen.“
      (Kamerstukken II, 2013-2014, 33752, nr. 11, pag. 51)
    
    
    10. In een wetgevingsoverleg van 5 november 2013 is de staatssecretaris van Financiën ingegaan op de eis dat de aard en de omvang van een vrijgestelde stamrechtaanspraak op 31 december 2013 voldoende bepaald of bepaalbaar dient te zijn. 
    
    11. In een brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 8 november 2013 wordt over bestaande aanspraken het volgende opgemerkt:“Diverse leden hebben verzocht om de voorwaarden die ik in het wetgevingsoverleg genoemd heb voor de afbakening van een op 31 december 2013 bestaand stamrecht ook in een brief uiteen te zetten. Ten eerste is het essentieel dat de aard en omvang van de vrijgestelde stamrechtaanspraak op 31 december 2013 voldoende bepaald of bepaalbaar is. Dit betekent dat vóór 1 januari 2014 een stamrechtovereenkomst getekend dient te zijn. Hieruit moet blijken dat de werkgever aan zijn werknemer een aanspraak toekent op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. De periodieke uitkeringen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt. Dit is conform de wettelijke regeling voor de stamrechtvrijstelling. Ten tweede dient uit die overeenkomst tevens te blijken dat het bedrag ter financiering van de aanspraak bij een in de wet aangewezen aanbieder wordt ondergebracht. En ten derde dient op 31 december 2013 de ontslagdatum vast te staan. Dit betekent niet dat de ontslagdatum in 2013 gelegen dient te zijn. Het ontslag moet wel aangezegd zijn vóór 1 januari 2014 en binnen een korte termijn uitgevoerd worden. Van een korte termijn is in ieder geval sprake als het gaat om de wettelijke opzegtermijn (met een maximum van 6 maanden). Aanmelding van een sociaal plan bij het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid is niet van belang voor de afbakening, omdat een stamrechtaanspraak ook buiten een sociaal plan toegezegd kan worden. Aanspraken die aan deze drie voorwaarden voldoen komen in aanmerking voor de toepassing van het overgangsrecht voor de stamrechtvrijstelling.”
    (Kamerstukken II, 2013-2014, 33752, nr. 21, pag 4)
    
    12. Op de Pensioenwebsite van de Belastingdienst (www.belastingdienstpensioensite.nl) is een mededeling van 14 november 2013 opgenomen waarin het volgende is vermeld over de afschaffing van de stamrechtvrijstelling:
    
      “Hieronder vindt u de voorwaarden die gelden voor vergoedingen voor gederfd of te derven loon welke nog onder de stamrechtvrijstelling vallen.Ontslag in 2014
      Als uw werknemer in 2014 wordt ontslagen gelden de volgende voorwaarden.
    
    
      
        U moet het ontslag in 2013 hebben aangezegd en de ontslagdatum moet op 31 december 2013 vaststaan.
      
      
        De dienstbetrekking wordt binnen een korte termijn na het vaststellen van de ontslagdatum beëindigd. Van een korte termijn is in ieder geval sprake als het gaat om de wettelijke opzegtermijn. Een wettelijke opzegtermijn kan oplopen tot maximaal een half jaar.
      
      
        U moet vóór 1 januari 2014 een overeenkomst met uw werknemer opmaken en ondertekenen waaruit blijkt dat u aan uw werknemer een aanspraak toekent op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, die niet later ingaan dan in het jaar waarin uw werknemer de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt. Uit de overeenkomst moet ook blijken dat de aanspraak wordt ondergebracht bij een professionele verzekeraar, een stamrecht-bv of bank en dat de stamrechtuitkeringen zijn bestemd voor wettelijk aangewezen begunstigden. U voldoet ook aan deze voorwaarde als u met de werknemer bent overeengekomen dat de ontslaguitkering alleen kan worden aangewend als koopsom van een aanspraak, die voldoet aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, of artikel 11a van de Wet op de loonbelasting 1964.
      
      
        Uw werknemer gebruikt alleen een uitkering ter vervanging van gederfd of te derven loon voor het aankopen van een stamrecht. Een (na)betaling van loon, vakantiegeld, tantième of gratificatie is geen uitkering ter vervanging van gederfd of te derven loon. Op deze betalingen kunt u de stamrechtvrijstelling niet toepassen. De (na)betaling is belast loon van de werknemer.”
      
    
    
    13. In het Besluit van de minister van Financiën van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt. nr. 14304 (hierna: het besluit van 9 september 2010) is in onderdeel 9 het volgende vermeld voor situaties waarin de werkgever weigert mee te werken aan het tot stand komen van een stamrecht en slechts bereid is tot betaling van een eenmalige afkoopsom:9. Loonstamrechten
    
      
        (…)
        
        Goedkeuring
      
      Ik keur onder voorwaarden goed dat de stamrechtvrijstelling ook zonder de medewerking van de werkgever in ontslagsituaties wordt toegepast.
      
        Voorwaarden
      
      Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende zeven voorwaarden.
    
    
      
        De werkgever betaalt de afkoopsom aan de werknemer uit tegen de uitdrukkelijke wil van de werknemer in.
      
      
        De werknemer toont aan dat hij aan de werkgever kenbaar heeft gemaakt dat hij gebruik wenste te maken van de stamrechtvrijstelling, vóórdat de afkoopsom door hem werd ontvangen.
      
      
        De werknemer toont aan dat hij binnen drie maanden nadat hij de afkoopsom heeft ontvangen initiatieven heeft ondernomen om de afkoopsom alsnog aan te wenden als koopsom voor een stamrecht.(…)”.
      
    
    
    14. De rechtbank overweegt met betrekking tot het geschil het volgende. Voor het op looninkomsten toepasselijke regime (vrijgesteld of belast) is beslissend op welk tijdstip dat loon wordt genoten. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever geen overgangsregeling heeft willen treffen voor op 31 december 2013 beoogde, maar nog niet tot stand gekomen (in fiscale zin nog niet genoten) stamrechten. Slechts op die datum bestaande stamrechten kunnen nog onder de vrijstelling vallen. De hiervoor opgenomen door eiser genoemde publicatie op de Pensioenwebsite van de Belastingdienst is hiermee in overeenstemming. Hieruit volgt dat moet worden beoordeeld of eiser al in 2013 loon heeft genoten dat onder de toen geldende stamrechtvrijstelling zou kunnen vallen.
    
    15. Loon in de vorm van een door de werkgever toe te kennen recht (zoals een stamrecht) wordt genoten op het tijdstip waarop het recht onvoorwaardelijk is toegekend en de inhoud ervan is bepaald of bepaalbaar is. Vast staat dat van het in 2013 tot stand komen van een stamrecht geen sprake is, laat staan dat er sprake is van een door de werkgever toegekend stamrecht. Hieraan doet niet af dat de werkgever in december 2013 nog aan de totstandkoming van een stamrecht mee had willen werken als partijen tijdig (voor 1 januari 2014) overeenstemming over de ontslaguitkering zouden hebben bereikt. 
    
    16. Eiser heeft zich nog beroepen op het hiervoor opgenomen besluit van 9 september 2010 waarin een regeling wordt getroffen voor situaties waarin de werkgever weigert mee te werken aan het tot stand komen van een stamrecht en slechts bereid is tot betaling van een eenmalige afkoopsom in geld. De rechtbank stelt voorop dat voor toepassing van dit besluit noodzakelijk is dat het loon in geld is genoten vóór 1 januari 2014. Met ingang van 1 januari 2014 is immers de stamrechtvrijstelling vervallen en heeft het besluit daarmee zijn belang verloren.
    
    17. Loon in de vorm van geld wordt ingevolge artikel 13a van de Wet LB genoten op het tijdstip waarop het wordt betaald, wordt verrekend, ter beschikking wordt gesteld, rentedragend wordt of vorderbaar en tevens inbaar wordt. Het besluit ziet blijkens haar tekst op loon dat is betaald. Niet in geschil is dat van betaling van de ontslaguitkering in 2013 geen sprake is geweest, zodat het besluit op grond van haar tekst niet op de situatie van eiser van toepassing is. 
    
    18. Voor zover het besluit zodanig (ruimer) zou moeten worden uitgelegd, dat het niet alleen van toepassing is op loon in geld dat is betaald, maar ook op loon in geld dat op andere wijze is genoten in de zin van artikel 13a van de Wet LB, overweegt de rechtbank als volgt. Niet gesteld of gebleken is dat de ontslaguitkering in 2013 is verrekend of rentedragend is geworden. Wel heeft eiser gesteld dat in december 2013 vast stond dat hij in ieder geval recht had op een bedrag van GBP 100.000 en dat in zoverre sprake was van bepaalbare inkomsten. Voor zover eiser met zijn standpunt beoogt te stellen dat het door hem genoemde bedrag al in 2013 is genoten omdat het vorderbaar en inbaar is geworden, overweegt de rechtbank het volgende.
    
    19. Inkomsten zijn vorderbaar en tevens inbaar indien een werknemer recht heeft op onmiddellijke uitbetaling en aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (HR 24  juni 1998, 33238, ECLI:NL:HR:1998:AA2323). Tegenover de betwisting door verweerder maakt eiser niet aannemelijk dat aan deze voorwaarden al in 2013 is voldaan. Verweerder voert in dat verband terecht aan dat partijen nog in onderhandeling waren en dat niet aannemelijk is dat partijen bij het mislukken van die onderhandelingen nog aan hun tussentijdse aanbiedingen zouden zijn gebonden. Ook het e-mailbericht van de werkgever van 17 december 2013 wijst daarop. Daarin is namelijk uitdrukkelijk vermeld dat het aanbod “Without Prejudice and Subject to Contract” is. De enkele stelling van eiser, dat uit het Engelse recht voortvloeit dat de werkgever in ieder geval gehouden is het bedrag van de in de onderhandelingsfase gedane biedingen te betalen, is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. De rechtbank voegt daaraan toe dat zelfs als het standpunt van eiser juist zou zijn, daaruit nog niet voortvloeit dat al in 2013 recht zou bestaan op uitbetaling. Het voorgaande betekent dat de ontslaguitkering in 2013 nog niet vorderbaar en tevens inbaar was en eiser derhalve in 2013 nog geen loon in geld heeft genoten. 
    
    20. Uit de omstandigheid dat eiser in 2013 geen loon in geld heeft genoten volgt dat hij geen beroep meer kan doen op het besluit van 9 september 2010. 
    
    21. Eiser heeft er nog op gewezen dat de staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg met de Tweede Kamer op 5 november 2013 heeft gezegd dat hij weliswaar geen specifieke overgangsregeling wilde treffen, maar dat voor situaties waar de wetgever niet bij stil heeft gestaan op grond van de algemene hardheidsclausule nog begunstigende besluiten kunnen worden genomen. Een dergelijk besluit is niet genomen. De in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde bevoegdheid om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, komt niet toe aan de belastingrechter, maar is voorbehouden aan de minister van Financiën. De rechtbank is derhalve niet bevoegd de hardheidsclausule zelf toe te passen of het door de minister al of niet toepassen van de hardheidsclausule te toetsen.
    
    22. Eiser heeft ten slotte nog gesteld dat hij is benadeeld door de in zijn ogen terugwerkende kracht van de wetgeving. Van terugwerkende kracht is geen sprake. Het wetsvoorstel Belastingplan 2014, waarin het voornemen tot verval van de stamrechtvrijstelling is opgenomen, is gepubliceerd op 19 september 2013 en de daaruit voortvloeiende wetswijziging is op 1 januari 2014 in werking getreden.
    
    23. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter en mr. R.A. Eskes, mr. A.F. Germs-de Goede, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.A. Mak, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 22 september 2015
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.