ECLI:NL:GHSHE:2016:2191, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 31-05-2016, 15/00490
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2016-05-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende woont in België. Hij is bestuurder en enig aandeelhouder van een BVBA. De BVBA is actief in projectmanagement en belanghebbende voerde als enige werknemer van de BVBA werkzaamheden uit ten behoeve van projecten in een projectkantoor in Nederland. Hij beschikte daar niet over een vaste werkplek; hem werden naar behoefte wisselende bureaus ter beschikking gesteld. Op de werklocatie vond toegangscontrole en poortregistratie plaats.
        Niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Op de dagen dat belanghebbende in Nederland werkzaam was, reisde hij heen en weer tussen zijn woonplaats in België en de werkplek. Hij beschikte in Nederland niet over een appartement of pied-à-terre. Ook verbleef hij in Nederland niet in een pension of hotel. Wel is in geschil of en hoeveel dagen belanghebbende voor privédoeleinden in Nederland verblijf heeft gehouden.
      
      
      
        In geschil is of Nederland gerechtigd is om belasting te heffen over het door belanghebbende van de BVBA genoten loon. Deze vraag spitst zich toe op het antwoord op de vragen
        a. of er sprake is van een vaste inrichting;
        b. of bij belanghebbende het rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt dat geen sprake is van een vaste inrichting;
        c. of belanghebbende voldoet aan de 183 dagen eis.
      
      
      Ad a. Het Hof is in afwijking van de Rechtbank van oordeel dat sprake is van een vaste inrichting. Belanghebbende is gedurende een aantal jaren werkzaam geweest op dezelfde locatie van één opdrachtgever in Nederland waar hij de beschikking had over aan hem door de opdrachtgever ter beschikking gestelde faciliteiten en in kon loggen op de systemen van de opdrachtgever. Voorts was er sprake van een langdurig contract.
      
      Ad b. Naar het oordeel van het Hof kan en mag belanghebbende aan de afgegeven VAR het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat voor het onderhavige jaar geen sprake is van een vaste inrichting van de BVBA in Nederland. 
      
      Ad c. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat het niet de bedoeling van de verdragsluitende partijen kan zijn geweest om in een specifiek geval als het onderhavige, waarin geen sprake is van een tijdelijk in Nederland verblijvende expat, maar in feite sprake is van een grensarbeider, de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid in de werkstaat in verband met niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten en voegt hier aan toe dat een redelijke uitleg van het Verdrag met zich brengt dat dagen die louter een privé karakter en geen enkele relatie met het werk hebben, niet meetellen voor de 183 dagen eis. Daarbij heeft het Hof mee laten wegen dat belanghebbende elke werkdag op en neer rijdt tussen zijn woonplaats in België en de werkplek in Nederland en dat hij niet beschikt over een pied-à-terre of appartement in Nederland of aldaar in een pension of hotel verblijft.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer  
    Kenmerk: 15/00490
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      
        en op het incidenteel hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [plaats 1] (België),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 12 februari 2015, nummer AWB 13/6228, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslag en beschikking heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 met dagtekening 5 september 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 175.000, Tegelijkertijd met de aanslag is, in één geschrift met deze aanslag verenigd, bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 3.723. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 109.163 en een bedrag aan heffingsrente van € 1.995.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak (het Hof verstaat: de uitspraken) op bezwaar vernietigd, de aanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.460,50 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 aan deze vergoedt.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
      
    
    
      1.5.
      
        In zijn brief van 17 november 2015 heeft de Inspecteur aangegeven de gronden van het hoger beroep aan te vullen. Het Hof heeft deze brief aangemerkt als conclusie van repliek.
        Belanghebbende heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 18 april 2016 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B] en [C] . Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      Met gebruikmaking van het bepaalde in artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.8.
      Aan het einde van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Op zijn woonadres is ook de naar Belgisch recht opgerichte [D] BVBA (hierna: [D] ) gevestigd, waarvan belanghebbende bestuurder en enig aandeelhouder is (DGA).
      
    
    
      2.2.
      
        [D] is actief in bouwkundig projectmanagement en belanghebbende voert als enige werknemer de werkzaamheden uit ten behoeve van deze projecten. [D] heeft in 2009 in Nederland werkzaamheden verricht ten behoeve van haar Nederlandse opdrachtgever [bedrijf 1] B.V. te [plaats 2] (hierna: [bedrijf 1] ). [bedrijf 1] bouwde in het onderhavige jaar een importterminal voor vloeibaar gas (LNG) in Nederland. 
      
    
    
      2.3.
      De werkzaamheden voor [bedrijf 1] zijn feitelijk uitgevoerd door belanghebbende. Voor het verrichten van deze werkzaamheden zorgde [bedrijf 1] voor een gepaste werkplek in het projectkantoor. Hierbij werden onder andere een computer, e-mailadres en verdere benodigdheden aan [D] ter beschikking gesteld. Voor het ter beschikking stellen van deze faciliteiten aan [D] door [bedrijf 1] werd geen bedrag aan [D] in rekening gebracht.
      
    
    
      2.4.
      
        [D] heeft volgens het contract met [bedrijf 1] met deze opdracht een bruto omzet gerealiseerd van € 1.215 per dag. Belanghebbende heeft van [D] in het onderhavige jaar een brutoloon ontvangen van € 57.600. In België is belanghebbende als bedrijfsleider van [D] aangeslagen in de Ppersonenbelasting ter zake van zijn hiervóór vermelde loon.
      
    
    
      2.5.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Belanghebbende heeft hiertoe een overzicht overgelegd van zijn werkdagen in Nederland. Evenmin is tussen partijen in geschil dat het aantal dagen dat op dit overzicht staat vermeld correspondeert met de zogenoemde ‘gate-controle’ bij [bedrijf 1] .
      
    
    
      2.6.
      Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 11 augustus 2009 een zogenoemde verklaring “fiscale kwalificatie inkomen” afgegeven. In de verklaring staat vermeld dat de werkzaamheden van belanghebbende aangemerkt worden als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van [D] .
      
    
    
      2.7.
      In januari 2011 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen voor het jaar 2009. Op 30 maart 2011 is belanghebbendes aangifte door de Inspecteur ontvangen. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg nihil.
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 21 november 2011 heeft de Inspecteur vragen gesteld over de aangifte en verzocht om nadere informatie. Aangezien een reactie van de zijde van belanghebbende uitbleef heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 7 juni 2012 geïnformeerd over zijn voornemen om af te wijken van de ingediende aangifte. Met dagtekening 5 september 2012 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000, welk bedrag als volgt is opgebouwd:
      
      
        181 dagen maal de bruto omzet per dag van € 1.215 		€ 219.915
        maal 80% (afroommethode), is naar beneden afgerond: 		€ 175.000.
      
      
    
    
      2.9.
      Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 109.163. De volgende berekening ligt hieraan ten grondslag:
      
      
        Gegenereerde omzet met 225 dagen werk 			€ 296.880
        Af: bedrijfskosten exclusief loon 				€  81.482
        € 215.398 
        Afroommethode: * 63% 					€ 135.700
        Maal de dagenbreuk van 181/225 				€ 109.163.
      
      
      
        In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting nog de volgende feiten vast (waarbij het Hof de nummering vervolgt):
      
      
    
    
      2.10.
      
        [D] heeft diverse opeenvolgende opdrachten uitgevoerd ten behoeve van de ontwikkeling van [bedrijf 1] en is later ook bij het management van de bouw op de bouwplaats betrokken gebleven. De werkzaamheden betroffen technische ondersteuning en later project-coördinerend werk. Deze werkzaamheden werden part-time ten kantore van [bedrijf 2] in [plaats 2] verricht, initieel in directe opdracht van [bedrijf 2] . In de vervolgfase werd [bedrijf 1] de opdrachtgever  en vonden de werkzaamheden part-time op de bouwplaats op de [plaats 3] plaats. Rondom de locaties op de [plaats 3] stonden hekken en er vond toegangscontrole en poortregistratie plaats. Belanghebbende diende zich te identificeren, wilde hij worden toegelaten.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende beschikte bij [bedrijf 2] en later bij [bedrijf 1] niet over een vaste werkplek. Hem werden naar behoefte wisselende bureaus ter beschikking gesteld, respectievelijk een bureau dat op andere tijden door andere personen werd gebruikt.
      
    
    
      2.12.
      Op de dagen dat belanghebbende in Nederland werkzaam was, reisde hij heen en weer tussen zijn woonplaats in België en [plaats 2] , respectievelijk de [plaats 3] . Hij beschikte in Nederland niet over een appartement of pied-à-terre. Ook verbleef hij in Nederland niet in een pension of hotel.
      
    
    
      2.13.
      In zijn aan de toenmalige gemachtigde van [D] gerichte brief van 10 juli 2009 heeft de Inspecteur [D] als volgt bericht:
      
      
        ‘Betreft Loonheffingen [D] BVBA
      
      
      
        
          [belanghebbende] heeft voor 2007 en 2008 een verklaring fiscale kwalificatie inkomen ontvangen. Op basis van de gegevens waarover ik nu beschik worden de betreffende werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van uw vennootschap.
        Deze kwalificatie kan ook gevolgen hebben voor de vennootschap. Op grond van artikel 6 lid 2 sub a in combinatie met 6 lid 3 letter b van de Wet op de loonbelasting 1964 kan uw vennootschap aangemerkt worden als inhoudingsplichtige voor de Nederlandse loonbelasting. De arbeidsvethouding tussen de directeur-grootaandeelhouder en zijn vennootschap wordt aangemerkt als een dienstbetrekking.
        De vennootschap is dan verplicht binnen de wettelijke termijn aangifte te doen. Voor de beoordeling, of het recht om belasting te heffen aan Nederland toekomt verzoek ik u bovendien aan te geven of [belanghebbende] in enige periode van 12 maanden meer dan 183 dagen in Nederland is geweest of vermoedelijk zult gaan verblijven.
        (…)’.
      
      
    
    
      2.14.
      De in 2.6 vermelde brief is een voor bezwaar vatbare beschikking. Bij deze beschikking (hierna: VAR) heeft de Inspecteur naar aanleiding van belanghebbendes verzoek van 29 juli 2009, voor zover hier van belang, het volgende meegedeeld:
      
      
        ‘(…)
        Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als: bouwkundig advies.
        
          Verklaring
        
        Op basis van de feiten en omstandigheden die u op de aanvraag heeft ingevuld en eventueel ontvangen aanvullende informatie, worden de genoemde werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van de vennootschap [D] BVBA.
        (…)
        
          Geldigheidsduur verklaring
        
        Deze verklaring is geldig voor de periode 01 januari 2009 tot en met 31 december 2009.
        (…)’
      
      
    
    
      2.15.
      Bij brief van 14 augustus 2009 heeft de Inspecteur [D] , voor zover hier van belang, het volgende medegedeeld:
      
      
        ‘Vanaf 01-09-2009 hoeft u geen aangifte loonheffingen meer te doen
        De uitnodiging tot het doen van aangifte loonheffingen is met ingang van voormelde datum ingetrokken.
        
          Intrekken van de aangiftebrief
        
        De Belastingdienst heeft informatie ontvangen, waaruit is afgeleid dat u vanaf 1 juli 2009 geen werknemers meer in dienst heeft en overigens geen loonheffingen meer bent verschuldigd. Daarom hoeft u vanaf 01-09-2009 geen aangifte loonheffingen meer te doen. De Belastingdienst trekt de eerdere aangiftebrief over het doen van aangifte loonheffingen voor de aangiftetijdvakken vanaf 01 09-2009 in.’
      
      
    
    
      2.16.
      
        [D] is nimmer in de heffing van de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 in Nederland betrokken. Ook een aangiftebiljet voor de heffing van die belasting over dat jaar is haar nimmer uitgereikt.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      1. Is Nederland gerechtigd om belasting te heffen over het door belanghebbende van [D] genoten loon? Deze vraag spitst zich toe op het antwoord op de vragen
      a. of er sprake is van een vaste inrichting;
      b. of bij belanghebbende het rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt dat geen sprake is van een vaste inrichting;
      c. of belanghebbende voldoet aan de 183 dagen eis.
      
      2. Bij bevestigende beantwoording van vraag 1: Is artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing en zo ja, op welk bedrag moet het loon dan worden vastgesteld?
      
      3. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten?
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de vragen 1 en 2 ontkennend en vraag 3 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot al deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun evenvermelde standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten en tot veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de werkelijke kosten die hij in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken. Voor het geval artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 wel van toepassing is, concludeert híj tot een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 57.761.
        De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het principaal hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 57.761. 
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet langer in geschil is dat artikel 16 van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (hierna: het Verdrag), in de onderhavige situatie niet van toepassing is, zulks naar het oordeel van het Hof terecht.
      
      
        
          De eerste vraag
        
      
      
      
        
          De toepassing van artikel 15 van het Verdrag
        
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 15, eerste en tweede paragraaf, van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        ‘1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.
      
      2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
      a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
      b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
      c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.’
      
      
        
          Vaste inrichting
        
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 15 van het Verdrag bepaalt welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepaling nader omschreven werkzaamheden. Wil Nederland heffingsbevoegd zijn, dan moet er sprake zijn van een vaste inrichting of een vaste basis van [D] in Nederland.
      
    
    
      4.4.
      De Rechtbank heeft daarover in zijn uitspraak overwogen:
      
      
        ‘4.8. Ingevolge artikel 5, paragraaf 1 van het Verdrag betekent de uitdrukking ‘vaste inrichting’ een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende gebruik kon maken van een werkplek die zijn opdrachtgever hem ter beschikking stelde, dat werkplekken op verschillende locaties ter beschikking stonden en voorts dat gebruik is gemaakt van wisselende werkplekken (“hot-desking”). De plaats waar de werkzaamheden zijn uitgevoerd was derhalve flexibel. Gelet op het voorgaande levert deze wijze van flexibel werken in Nederland naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende grond op om de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland aan te nemen. Dat belanghebbende gedurende een aantal jaren in deze vorm uitvoering heeft gegeven aan zijn werkzaamheden in Nederland maakt dat niet anders. Belanghebbende heeft immers naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende beschikkingsmacht over de aan hem ter beschikking gestelde faciliteiten en was daarbij afhankelijk van zijn opdrachtgever.’
      
      
    
    
      4.5.
      
        De werkzaamheden van belanghebbende in Nederland hebben onafgebroken volgens opeenvolgende opdrachten een aantal jaren in beslag genomen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de opdrachtgever voor het verrichten van deze werkzaamheden naar behoefte wisselende bureaus (hot-desking) ter beschikking heeft gesteld.
        Belanghebbende heeft dit weersproken met de stelling dat aan zijn werkgever in 2009 geen vaste plaats ter beschikking heeft gestaan. Belanghebbende mocht naar behoefte op verschillende locaties gebruik maken van een flexplek.
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is in afwijking van de Rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een vaste inrichting. Belanghebbende is gedurende een aantal jaren werkzaam geweest op dezelfde locatie van één opdrachtgever te [plaats 2] , aanvankelijk ten kantore van [bedrijf 2] te [plaats 2] , later op een bouwplaats op de [plaats 3] . Daar had hij de beschikking over aan hem door de opdrachtgever ter beschikking gestelde faciliteiten en daar kon hij inloggen op de systemen van [bedrijf 1] . De werkzaamheden van belanghebbende brengen naar het oordeel van het Hof mee dat hij gebruik maakt van wisselende werkplekken in het projectkantoor en op de bouwplaats, dus flexwerkt, en niet één vaste werkplek heeft. Voorts waren de locaties omsloten door hekwerken, vond er toegangscontrole plaats met identificatieplicht en was er een sluitende poortregistratie. Bovendien was er sprake van een langdurig contract. Dit alles rechtvaardigt het aannemen van een vaste inrichting.
      
      
        
          Opgewekt vertrouwen
        
      
      
    
    
      4.7.
      
        . Belanghebbende heeft gesteld dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat de Inspecteur ten aanzien van de aanwezigheid van een vaste inrichting met betrekking tot de inkomstenbelasting 2009 een ander standpunt inneemt dan hij eerder heeft gedaan bij twee andere belastingmiddelen (loonbelasting 2009 en vennootschapsbelasting 2009). In het verleden, aldus belanghebbende, is een VAR-dga afgegeven en op enig moment is gemeld dat [D] geen inhoudingsplichtige is voor de Nederlandse loonheffing. Belanghebbende mag er dan op vertrouwen dat de Inspecteur ook voor de inkomstenbelasting geen aanwezigheid van een vaste inrichting aanneemt.
      
    
    
      4.8.
      De Inspecteur heeft aangevoerd dat de vraag of [D] ten aanzien van belanghebbende al dan niet inhoudingsplichtig in Nederland is, niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of belanghebbendes inkomsten aan de belastingheffing zijn onderworpen en dat hij de keuze heeft om de heffing over die inkomsten in de loonheffingssfeer dan wel in de inkomstenbelastingsfeer te realiseren.
      
    
    
      4.9.
      
        Naar het oordeel van het Hof kan en mag belanghebbende aan de afgegeven VAR het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat voor het onderhavige jaar geen sprake is van een vaste inrichting van [D] in Nederland. Bij gewekt vertrouwen gaat het om de indruk die de gevolgde gedragslijn van de inspecteur bij een belanghebbende wekt (vgl. Hoge Raad 21 april 1999, nr. 34558, ECLI:NL:HR:1999:AA2738, en Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/04661, ECLI:NL:HR:2012:BV0644). De herzieningsmogelijkheid van de verklaring is niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de inspecteur tot uitdrukking te brengen. Indien er geen grond voor herziening is, kan de inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt innemen. 
        De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke omstandigheden dermate afwijken van de in de VAR-aanvraag vermelde omstandigheden dat belanghebbende geen gerechtvaardigd vertrouwen (meer) kan ontlenen aan de afgegeven VAR van 11 augustus 2009. Bovendien kan belanghebbende (ook) vertrouwen ontlenen aan het standpunt van  de Inspecteur  in zijn brieven van 10 juli 2009 en 14 augustus 2009  dat geen sprake is van een vaste inrichting.
      
      
      
        
          183 dagen eis
        
      
      
    
    
      4.10.
      De Rechtbank heeft inzake de toepassing van de 183 dagen eis in zijn uitspraak overwogen:
      
      
        ‘4.5. De eerste voorwaarde waaraan voldaan moet zijn om de belastingheffing aan het woonland toe te wijzen, is dat het verblijf van de genieter van de inkomsten uit dienstbetrekking in de werkstaat gedurende een periode van twaalf maanden een totaal van 183 dagen niet mag overschrijden. Of meer dan 183 dagen verblijf is geweest in het werkland, moet volgens het OESO-commentaar worden beoordeeld aan de hand van de 'days of physical presence method'. Deze methode houdt in dat het aantal dagen dat een werknemer in de werkstaat aanwezig is geweest meer moet bedragen dan 183. De werknemer moet volgens de Hoge Raad lijfelijk aanwezig zijn geweest (HR 21 februari 2003, nr. 37.011, ECLI:NL:HR:2003:AF2699 en HR 21 februari 2003, nr. 37.024, ECLI:NL:PHR:2003:AF2703).
      
      
      
        4.6.1.
        Hetgeen partijen verdeeld houdt is de uitleg van het begrip ‘verblijven’ in de zin van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a van het Verdrag. Vaststaat dat belanghebbende minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Volgens de Inspecteur tellen echter dagen waarop belanghebbende verblijf in Nederland heeft gehad, buiten zijn werkdagen, ook mee voor toetsing aan het 183-dagen-criterium. Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat verblijf in de werkstaat om privéredenen buiten beschouwing dient te blijven.  
        
      
      
        4.6.2.
        Naar het oordeel van de rechtbank kan het niet de bedoeling van de verdragsluitende partijen zijn geweest om in een specifiek geval als het onderhavige, waarin geen sprake is van een tijdelijk in Nederland verblijvende expat, maar in feite sprake is van een grensarbeider, de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid in de werkstaat in verband met niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten.’.
        
      
    
    
      4.11.
      Het Hof neemt deze overwegingen van de Rechtbank over en maakt ze tot de zijne. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. Een redelijke uitleg van het Verdrag brengt met zich dat dagen die louter een privé karakter en geen enkele relatie met het werk hebben, niet meetellen voor de 183 dagen eis. Daarbij heeft het Hof mee laten wegen dat belanghebbende elke werkdag op en neer rijdt tussen zijn woonplaats in België en [plaats 2] , respectievelijk de [plaats 3] en dat hij niet beschikt over een pied-à-terre of appartement in Nederland of aldaar in een pension of hotel verblijft.
      
    
    
      4.12.
      
        Op grond van al het vorenoverwogene komt het Hof tot de conclusie dat Nederland niet gerechtigd is om belasting te heffen over het door belanghebbende ter zake van zijn in Nederland verrichte werkzaamheden genoten loon.
        Dit brengt mee dat vraag 2 geen beantwoording behoeft.
      
      
      
        
          De derde vraag
        
      
      
      
        
          Vergoeding van werkelijke proceskosten
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) die tot vergoeding van zijn werkelijke proceskosten voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en van 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.14.
      De slotsom is dat het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond zijn en dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.15.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 497.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.16.
      
        Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
        Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, op 2 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 992.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
        bepaalt dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door de griffier  een griffierecht wordt geheven van € 497; enveroordeelt de Inspecteur in een tegemoetkoming in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van 
      belanghebbende, vastgesteld op € 992.
    
    
    
      Aldus gedaan op 31 mei 2016 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, P. Fortuin en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
      Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend aan partijen verzonden
      op: 3 juni 2016
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. a)	de naam en het adres van de indiener;
    b)	een dagtekening;
    c)	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d)	de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.