ECLI:NL:GHARL:2016:9616, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 29-11-2016, 16/00050
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Groothandel in sportartikelen. Afwaardering lening. Onzakelijke lening?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 16/00050
      uitspraakdatum: 29 november 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 1 december 2015, nummer AWB 15/828, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Den Haag (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag vennootschapsbelasting  opgelegd naar belastbaar bedrag van € 740.388. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.442. 
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Den Haag, die het beroepschrift heeft doorgestuurd naar de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 december 2015 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede drs. [B] , namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. drs. [C] .
    
    
      1.7
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert een groothandel in (sport)artikelen, grote restpartijen en voorraden uit faillissementen. De aandelen in belanghebbende zijn volledig in handen van [D] (hierna: [D] ). 
    
    
      2.2
      
        [D] is tevens houder van alle aandelen in [E] BV. Deze vennootschap exploiteerde een winkel in merkkleding. 
    
    
      2.3
      De bedrijfsactiviteiten van [E] B.V. waren in de jaren voorafgaand aan 2011 verlieslatend. Om een dreigend faillissement af te wenden, zijn op 30 april 2011 de activa, te weten de winkelinventaris en een kassasysteem, voor een bedrag van € 120.000 overgedragen aan een werknemer van [E] BV, [F] (hierna: [F] ), een neef van [D] . [F] heeft de winkel voor zijn rekening en risico onder de naam “ [G] ” voortgezet.
    
    
      2.4
      
        Vanwege het feit dat bancaire financiering van de koopsom door [F] niet mogelijk was, is overeengekomen dat [F] de koopsom voor de activa aan [E] BV schuldig bleef. In de schuldbekentenis, van 30 april 2011, is het volgende opgenomen:
        “Schuldbekentenis
        
          Overname winkel/inventaris [E] 			€ 110.000,00
        
        
          Overname kassasysteem 				     10.000,00
        
        
          Totaal 							€ 120.000,00
        
        
          Voor akkoord:
        
        
          Verkoper: 						Koper:
        
        
          
            [D] 						[F] ”
        
      
    
    
      2.5
      Blijkens een brief van 16 december 2013 van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur, is de lening van € 110.000 “om praktische redenen van [E] B.V. omgezet naar” belanghebbende. 
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft daartoe op 11 oktober 2011 een overeenkomst van geldlening met [F] gesloten, waarbij zij aan [F] € 110.000 ter leen heeft verstrekt. Blijkens onder meer de hiervoor – onder 2.5 – genoemde brief was het de bedoeling dat daarbij alle rechten en plichten van de schuldbekentenis van 30 april 2011 overgingen naar de overeenkomst van geldlening van 11 oktober 2011
    
    
      2.7
      
        In de overeenkomst van geldlening van 11 oktober 2011 zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
        
          “
          Aflosbaarheid
        
        
          Artikel 3
        
        
          Op de hoofdsom zal op de nagemelde renteverschijndagen telkens een bedrag groot € 5.000,00 afgelost moeten worden.
        
        
          Rente
        
        
          Artikel 4
        
        
          Van de hoofdsom of het restant daarvan is een rente verschuldigd van 6 (zegge zes) procent per jaar, ingaande op voormelde dag van ontvangst der geleende gelden door de schuldenaar, verschijnend ieder kwartaal, voor de eerste maal op 31 december 2011 over het als dan sedert voormelde dag van ontvangst der geleende gelden door de schuldenaar verstreken tijdvak.”
        
      
    
    
      2.8
      Tot zekerheid heeft [F] alle huidige en toekomstige bedrijfsactiva, waaronder in ieder geval behoren de bedrijfsuitrusting, tegoeden, vorderingen en voorraden behorende tot diens bedrijf, aan belanghebbende verpand. Er zijn ter zake van de overeengekomen verpanding geen notariële of onderhandse akten opgemaakt.
    
    
      2.9
      Op 12 oktober 2011 heeft belanghebbende € 110.000 overgemaakt op de rekening van [G] . [F] heeft met het ter beschikking komende bedrag zijn overnameschuld aan [E] B.V. betaald.
    
    
      2.10
      Op 15 oktober 2011 heeft [E] B.V. € 100.000 afgelost op haar rekening-courantschuld aan belanghebbende.	
    
    
      2.11
      
        [F] heeft sedert oktober 2011 op de geldlening geen aflossingen en rentebetalingen gedaan.
    
    
      2.12
      
        [F] heeft begin 2013 zijn activiteiten onder de naam van “ [G] ” gestaakt en is op 30 juli 2013 failliet verklaard.
    
    
      2.13
      In de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2011 heeft belanghebbende een buitengewone last opgenomen van € 130.135, waarvan € 110.000 betrekking heeft op een afwaardering van de hiervoor – onder 2.6 – bedoelde lening van € 110.000 (hierna: de lening), € 12.500 op een ‘schadevergoeding cliënt’, € 7.213 op een ‘nagekomen last vorig boekjaar’ en € 422 op ‘boeten belastingdienst’, welke laatste post elders in de aangifte is gecorrigeerd.
    
    
      2.14
      Bij de aanslagregeling is voornoemde buitengewone last voor zover deze betrekking heeft op de afwaardering van de lening niet in aftrek toegelaten door de Inspecteur.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende de lening ten laste van haar winst mag afwaarderen. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de bestreden aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van € 630.388. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De Inspecteur heeft gesteld dat de lening een onzakelijk karakter heeft. Belanghebbende heeft die stelling gemotiveerd bestreden. 
    
    
      4.2
      Het Hof stelt bij de beoordeling van de juistheid van die stelling voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een geldverstrekking uit hoofde van een overeenkomst van geldlening en niet van de verstrekking van informeel kapitaal. De Inspecteur heeft voorts ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard niet te bestrijden dat de vordering in het onderhavige jaar tot nihil kon worden afgewaardeerd, maar dat slechts in geschil is of de lening al dan niet zakelijk is.
    
    
      4.3
      Tussen partijen is voorts niet in geschil dat het (al dan niet zakelijke) karakter van de lening moet worden beoordeeld naar de situatie op 11 oktober 2011. Het Hof heeft geen aanleiding om partijen daarin niet te volgen, nu belanghebbende op dat moment daadwerkelijk en voor het eerst tot verstrekking van gelden aan [F] is overgegaan.
    
    
      4.4
      Ook in een geval waarin een lening niet wordt verstrekt aan de aandeelhouder of een met hem gelieerde partij, maar niettemin door de vennootschap met het verstrekken van de geldlening een debiteurenrisico wordt gelopen dat een derde niet zou hebben genomen en de vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen, kan sprake zijn van een zogeheten onzakelijke lening (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645, BNB 2015/141). Naar het oordeel van het Hof, kan zich te dezen een dergelijke situatie voordoen. Daarbij stelt het Hof het volgende voorop. Tussen [F] en belanghebbende bestaat geen aandeelhoudersrelatie. Het Hof stelt voorts vast dat tussen [D] , de directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, en [F] weliswaar een familierelatie bestaat (tante en neef), maar dat de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze familierelatie ertoe heeft geleid dat [D] haar neef [F] zodanig heeft willen bevoordelen dat reeds om die reden sprake zou zijn van een onzakelijke geldlening in bovenbedoelde zin. De stukken van het geding geven daarvoor geen, althans onvoldoende, aanleiding.
    
    
      4.5
      
        [D] is evenwel enig aandeelhouder van zowel belanghebbende als [E] B.V., welke laatstgenoemde vennootschap tot 11 oktober 2011 reeds het door belanghebbende overgenomen debiteurenrisico liep, zodat in het onderhavige geval om die reden sprake kan zijn van een onzakelijke geldlening.
    
    
      4.6
      Aldus dient te worden nagegaan of in casu sprake is van een geval waarin een vennootschap een geldlening verstrekt waarbij geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37).
    
    
      4.7
      Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), maatregelen zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, op welk moment dit zou zijn gebeurd, waarin de maatregelen zouden hebben bestaan en in hoeverre de derde dan erin zou zijn geslaagd zijn rechten daadwerkelijk veilig te stellen. Indien deze analyse aannemelijk maakt dat en in hoeverre een derde geen verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre evenmin aftrekbaar (vgl. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, BNB 2013/148).
    
    
      4.8
      De Inspecteur heeft in dat verband (onder meer in zijn verweerschrift in eerste aanleg, waarnaar hij in hoger beroep uitdrukkelijk verwijst) onweersproken onder meer gesteld dat [F] op 30 april 2011, en ook op 11 oktober 2011, geen trackrecord heeft als ondernemer en voorts dat hij niet beschikt over eigen vermogen dan wel een alternatieve inkomensstroom, dat banken hem (bij aanvang van de onderneming) geen krediet wensten te verschaffen, dat er geen bedrijfsplan was opgesteld met commerciële prognoses en dat sedert 30 april 2011 nooit rente is betaald. Het Hof acht voorts niet aannemelijk dat sprake is geweest van enige aflossing. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting desgevraagd niet kon bevestigen dat er een aflossing op de lening heeft plaatsgevonden. Voorts heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat er feitelijk geen zekerheden zijn verstrekt, nu de voor de vestiging van het overeengekomen bezitloos pandrecht noodzakelijke akten niet zijn opgemaakt, terwijl de voorraden waarop het pandrecht werd bedongen op 11 oktober 2011 nagenoeg geen waarde meer hadden. Daarnaast heeft de Inspecteur – eveneens onweersproken- gesteld dat de onderneming die op 11 oktober 2011 door [F] werd gedreven, vóór 30 april 2011 door [E] BV werd geëxploiteerd met slechte financiële resultaten, dat de marktomstandigheden door de economische crisis dermate waren verslechterd dat exploitatie op langere termijn niet houdbaar was, dat de locatie van de kledingwinkel van [F] aanzienlijk achteruitging als gevolg van leegstand en dat de enig aandeelhouder van belanghebbende, [D] , als enig aandeelhouder van [E] BV van deze omstandigheden op de hoogte was. Het Hof acht in het licht van deze feiten en omstandigheden aannemelijk dat een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende de lening op 11 oktober 2011 niet op dezelfde wijze zou hebben verstrekt, ook niet tegen een hogere vaste rente. 
    
    
      4.9
      Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende betoogd, naar het Hof begrijpt, dat op 11 oktober 2011 door belanghebbende geen debiteurenrisico is aanvaard, nu belanghebbende – middellijk: namelijk in de vorm van een vordering uit hoofde van geldlening op [E] BV – dit risico reeds liep. Het Hof volgt belanghebbende niet in deze stelling. Belanghebbende heeft op 11 oktober 2011 met het aangaan van de overeenkomst van geldlening met [F] weldegelijk een debiteurenrisico aanvaard, nog daargelaten of de op dat moment reeds bestaande vordering op [E] BV, welke voortvloeide uit een geldlening, ter zake waarvan geen aflossingsschema en geen zekerheden overeengekomen waren, qua risico soortgelijk was aan de vordering op [F] . Daarbij overweegt het Hof nog dat het toekomstperspectief voor [E] BV, na overdracht van de verlieslatende activiteiten aan [F] , een andere was dan die van [F] , die deze activiteiten nu juist had overgenomen, hetgeen ook blijkt uit de het feit dat, naar partijen ter zitting van het Hof hebben verklaard, [E] BV thans financieel weer in betere omstandigheden verkeert.
    
    
      4.10
      Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat hier sprake is van een geval waarin een vennootschap een geldlening verstrekt waarbij geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. In een dergelijk geval moet worden verondersteld dat bij die leningverstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37). 
    
    
      4.11
      Belanghebbende heeft betoogd dat te dezen sprake is van een bijzondere omstandigheid die erin bestaat dat begin oktober 2011 een nieuwe koers werd ingeslagen met de onderneming van [F] , waarbij gekozen werd tot een omvorming naar een zogenoemde “outletwinkel” die gestalte kreeg doordat belanghebbende een deel van de door haar ingekochte artikelen via de winkel van [F] ging verkopen in consignatie, ten gevolge waarvan – kort gezegd – [F] zijn voorraad in zoverre niet langer behoefde te financieren. De Inspecteur heeft de gestelde koerswijziging bestreden. Belanghebbende, op wie ter zake van haar stelling de last rust deze aannemelijk te maken, is daarin, naar het oordeel van het Hof, niet geslaagd. Zij heeft haar stelling op geen enkele wijze doen steunen op bewijsmiddelen, geen berekeningen ter zake van de haalbaarheid van de beweerdelijke koerswijziging overgelegd, noch heeft zij op enigerlei wijze aannemelijk gemaakt dat sprake zou zijn van een zakelijke relatie tussen belanghebbende en [F] die ook bij afwezigheid van een gelieerdheid tussen belanghebbende en [E] BV van voldoende gewicht zou zijn geweest om aan [F] een lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken en het daardoor belopen debiteurenrisico te aanvaarden (vgl. HR 14 oktober 2016, nr. 16/01370, ECLI:NL:HR:2016:2340) dan wel dat de solvabiliteit van [F] op 11 oktober 2011 ten gevolge van de beweerdelijke koerswijziging zo sterk was verbeterd dat de hiervoor – onder 4.7 – opgesomde omstandigheden niet langer, of in mindere mate, aan de orde waren. Ten overvloede overweegt het Hof in dit verband nog dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof uitdrukkelijk heeft verklaard dat de geldlening aan [F] door belanghebbende niet was ingegeven door de beweerdelijke koerswijziging in de onderneming van [F] , maar uitsluitend vanuit de slechte positie van [E] BV en dat het doel van de lening het “oppoetsen van de balans” van [E] BV was, hetgeen werd bewerkstelligd doordat een onzekere vordering op [F] werd geïnd en de rekening-courantschuld van [E] BV aan belanghebbende in grote mate werd afgelost. Het Hof acht dan ook geen bijzondere omstandigheid, als bedoeld in het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2016 of anderszins, aanwezig.
    
    
      4.12
      Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat de verstrekte geldlening onzakelijk is, zodat de afwaardering van de daaruit voortvloeiende vordering niet ten laste van de fiscale winst kan worden gebracht.
    
    
      4.13
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Wasch als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 29 november 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. J.P.M. Kooijmans.
    
    
    
    
      De griffier,	Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (N.G.U. Wasch)
            
            
              (J.P.M. Kooijmans)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 1 december 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.