ECLI:NL:RBGEL:2016:4311, Rechtbank Gelderland, 09-08-2016, AWB - 16 _ 584
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-08-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres heeft een procesbelang in verband met de gevraagde schadevergoeding. VAR WUO terecht herzien in VAR Loon. Beroep op gelijkheidsbeginsel slaagt niet

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 16/584
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 9 augustus 2016
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Groningen, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft in een beschikking met dagtekening 19 augustus 2015 de op 2 september 2013 aan eiseres afgegeven beschikking VAR WUO (verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming) voor het jaar 2014 herzien in een VAR Loon, met vermelding dat de VAR Loon geldig is vanaf 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 december 2015 de beschikking gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 januari 2016, ontvangen door de rechtbank op 25 januari 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. Verweerder heeft voor de zitting een nader stuk ingediend dat eveneens in afschrift is verstrekt aan eiseres.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juli 2016. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [A] . 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres verricht onder de naam [B] kraamzorgwerkzaamheden. Zij is gediplomeerd kraamverzorgster. 
    
    2. In 2014 heeft eiseres kraamzorgwerkzaamheden verricht voor 26 kraamzorgvragers. Gemiddeld wordt 60% van deze werkzaamheden verricht nadat de kraamzorgvragers zichzelf bij eiseres hebben aangemeld. Kraamzorgvragers kunnen daarvoor gebruik maken van een aanmeldingsformulier dat eiseres hiervoor hanteert. Eiseres kan de door haar verrichte kraamzorgwerkzaamheden niet rechtstreeks factureren bij de zorgverzekeraar, omdat het wettelijke systeem daaraan in de weg staat. Factureren aan de betreffende gezinnen komt in de praktijk niet voor, omdat de kraamzorgvragende gezinnen daarvoor niet kiezen omdat zij dan niet alle kosten van de verzekeraar vergoed krijgen. 
    
    3. De kraamzorgwerkzaamheden worden uitsluitend verricht als zorg in natura als bedoeld in de Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW). Eiseres heeft de kraamzorgvragers die zich rechtstreeks bij haar hebben gemeld, aangebracht bij [C] ( [C] ). Er komt vervolgens, naast de inschrijving bij eiseres, ook een overeenkomst tot stand tussen de kraamzorgvragers en [C] . De overige 40% van de werkzaamheden verkrijgt eiseres doordat kraamzorgvragers zich rechtstreeks inschrijven bij [C] en [C] vervolgens ter uitvoering van de met deze zorgvragers gesloten overeenkomsten eiseres benadert voor het uitvoeren van de werkzaamheden.
    
    4. [C] heeft met verzekeraars overeenkomsten gesloten op grond waarvan zij zich verplicht de door die verzekeraars verzekerde kraamzorg in natura te verlenen. In die overeenkomsten zijn onder andere voorschriften opgenomen over de te vergoeden tarieven, gestelde kwaliteitseisen (zoals inzet gediplomeerde kraamverzorgers, bezit HKZ-certificaat of ISO 9001 certificaat en hantering kwaliteitseisen van het Landelijk Indicatie Protocol Kraamzorg) en administratieve voorschriften. [C] heeft daarnaast voor de financiële afwikkeling een overeenkomst gesloten met de Stichting [D] (hierna: [D] ). Deze stichting is opgericht door de directie van [C] .
    
    5. Eiseres factureert de door haar gewerkte uren aan [D] . De vergoeding die door [C] / [D] van de verzekeraar wordt verkregen, wordt voor een deel uitbetaald aan eiseres (overeenkomstig het aantal gedeclareerde uren maal het daarvoor geldende tarief). Het verschil tussen de van de verzekeraars ontvangen vergoeding en het aan eiseres betaalde bedrag vormt de vergoeding voor [C] .
    
    6. Aan eiseres is op 2 september 2013 voor het jaar 2014 een VAR WUO afgegeven. De afgifte heeft geautomatiseerd plaatsgevonden, omdat eiseres in drie eerdere jaren (2008, 2009 en 2010) voor dezelfde werkzaamheden een VAR WUO heeft aangevraagd en heeft ontvangen. Ook over de jaren 2011 tot en met 2013 heeft eiseres (eveneens automatisch) een VAR WUO ontvangen. De automatische verlenging was gebaseerd op de aanvraagformulieren die eiseres ter zake van die eerdere jaren (2008 tot en met 2010) heeft ingevuld.  Eiseres heeft hierbij, samengevat en voor zover thans van belang weergegeven, de volgende antwoorden gegeven:
    
    
      
        “2a: Omschrijf de soort werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt (VAR-werkzaamheden): kraamverzorgende praktijk;
      
      
        2b: Hebben wij uw inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen 5 jaar al eerder beoordeeld?: Ja, als winst uit onderneming;
      
      
        2c: Hoe beoordeelt u zelf de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden waarvoor u de verklaring aanvraagt?: Als winst uit onderneming;
      
      
        2d: Hoeveel uur verwacht u aan de VAR-werkzaamheden te besteden?: 700 uur of meer;
      
      
        2e: Hoeveel opdrachtgevers verwacht u te hebben?: 7 of meer opdrachtgevers;
      
      
        2f: Hoeveel opdrachtgevers had u voor de VAR-werkzaamheden in het voorafgaande jaar 7 of meer opdrachtgevers;
      
      
        2g: Kunt u de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders uit laten voeren?: Ja;
      
      
        2i: Is het risico voor u als een opdrachtgever niet tevreden is over uw werk?: Ja; 
      
      
        2k: Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal uit te voeren voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden uitgevoerd?: Nee;
      
    
    
      
        2l: Verwacht u de VAR-werkzaamheden uit te voeren via detachering, uitzending of bemiddeling?: Nee; (‘nee, of minder dan voor 50%’). 
      
      
        3a: Wat zijn uw geschatte jaarinkomsten voor de VAR-werkzaamheden?: € 10.000 tot € 25.000;
      
    
    
      
        3c: Wordt u door uw opdrachtgever(s) doorbetaald als u ziek bent of vakantie hebt?: Nee; 
      
      
        3d: Bent u verplicht alle aanwijzingen van uw opdrachtgevers op te volgen?: Nee;
      
      
        3e: Verwacht u dat de inkomsten voor meer dan 70% worden behaald bij 1 opdrachtgever?: Nee;
      
      
        4a: Verstuurt u facturen?: Ja;
      
      
        4b: Maakt u reclame?: Ja;
      
      
        4f: Investeert u jaarlijks meer dan € 2.500?: Ja; 
      
      
        4g: Verricht u de werkzaamheden op de locatie van de opdrachtgever?: Ja.”
      
    
    
    7. Verweerder heeft op 10 oktober 2014 in een formulier aan eiseres vragen gesteld in verband met de VAR. Dit gebeurde naar aanleiding van een procedure van een andere kraamverzorgster, die een beroep op het gelijkheidsbeginsel had gedaan en daarbij onder andere de naam van eiseres had genoemd. Die procedure heeft geleid tot de uitspraak van deze rechtbank van 15 december 2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:8106.
    
    8. Eiseres heeft het formulier ingevuld en voorzien van bijlagen aan verweerder teruggezonden. Hierbij heeft eiseres onder meer het volgende aangegeven:
    
      
        de facturering van de werkzaamheden verloopt via [C] ;
      
      
        eiseres wordt niet uitbetaald door de kraamzorgvrager, maar ze ontvangt (een belangrijk deel van) haar omzet van [D] ;
      
      
        het heeft zich niet voorgedaan dat eiseres niet betaald werd voor haar werkzaamheden, maar bij collega’s wel als gevolg van een failliete verzekeringsmaatschappij;
      
      
        het verrichten van de werkzaamheden in loondienst is voor haar geen mogelijkheid, omdat zij haar echtgenoot met een eigen melkveehouderij dient te ondersteunen in drukke perioden en op dat moment geen werkzaamheden kan verrichten;
      
      
        zij verricht af en toe werkzaamheden voor andere kraamzorgbureaus dan [C] , indien deze bureaus om mensen verlegen zitten;
      
      
        via flyers bieden eiseres en vijf respectievelijk twee andere kraamverzorgenden hun werkzaamheden aan aan kraamzorgvragers;
      
      
        eiseres en de andere kraamverzorgenden genoemd op de flyer staan elkaar bij en vervangen indien nodig;
      
      
        er wordt een overeenkomst kraamverzorging gesloten tussen de kraamzorgvrager en eiseres als kraamverzorgende;
      
      
        eiseres heeft een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten;
      
      
        eiseres is voor de periode [2014] tot en met [2017] geregistreerd als kraamverzorgende bij Kenniscentrum Kraamzorg;
      
      
        eiseres heeft een aantal cursussen gevolgd, door haarzelf betaald.
      
    
    
    9.  Verweerder heeft vervolgens bij beschikking van 19 augustus 2015 de VAR WUO herzien in een VAR Loon. Eiseres heeft hiertegen tijdig bezwaar gemaakt.
    
    
      
        Geschil
      
    
    10. In geschil is of eiseres een procesbelang heeft bij haar beroep. Verweerder stelt dat dit niet het geval is, omdat de VAR, zoals deze is herzien op 19 augustus 2015, ziet op een reeds voorbije periode, terwijl de VAR bedoeld is om zekerheid vooraf te bieden. Eiseres heeft aangevoerd dat zij wel belang heeft bij de procedure. Zij voert hiertoe onder meer aan dat de VAR geldig is tot 1 mei 2016, de uitkomst van het proces gevolgen kan hebben voor de inhoud van de modelovereenkomsten en dat zij als gevolg van de herziening eind 2015 en in 2016 te kampen heeft gehad met stress en inkomensverlies, welke schade zij vergoed wil zien. 
    
    11. Indien het beroep ontvankelijk is omdat eiseres een procesbelang heeft, is in geschil of verweerder de VAR WUO mocht herzien en zo ja, of de VAR WUO terecht is herzien in een VAR Loon. Verweerder voert aan dat herziening terecht is, omdat eiseres de vragen op het aanvraagformulier objectief gezien onjuist heeft ingevuld, hetgeen eiseres bestrijdt. Verweerder stelt dat sprake is van een dienstbetrekking, subsidiair van een fictieve dienstbetrekking. Eiseres is van mening dat sprake is van ondernemerschap. Voorts heeft eiseres zich beroepen op het gelijkheidsbeginsel.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid
      
    
    12. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY3884, geen procesbelang heeft bij de onderhavige procedure. Ten aanzien van de vraag of eiseres nog een belang heeft bij de procedure, stelt de rechtbank het volgende voorop. Een indiener van een rechtsmiddel heeft geen procesbelang, als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en de eventuele bijkomende beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht (vergelijk Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878). Aan verweerder kan worden toegegeven dat het jaar 2014 inmiddels is verstreken evenals de verlengde geldigheidsperiode tot 1 mei 2016 voor VAR-verklaringen over 2014. Echter een indiener van een rechtsmiddel heeft ook belang bij een oordeel van de rechter over de gegrondheid van het beroep met het oog op een vordering tot schadevergoeding. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belanghebbende stelt dat hij als gevolg van het bestreden besluit ook afgezien van de proceskosten schade heeft geleden (zie Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5988). Nu eiseres onder meer stelt dat zij als gevolg van het bestreden besluit inkomensverlies heeft geleden en daarbij verzoekt om vergoeding van geleden schade, is er naar het oordeel van de rechtbank een procesbelang en is eiseres ontvankelijk in haar beroep.
    
    
      
        Is herziening mogelijk?
      
    
    13. Ingevolge artikel 3.156, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) kan de inspecteur de beschikking herzien, indien de melding als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft, of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
    
    14. Uit artikel 3.156 van de Wet IB en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan volgt dat verweerder aannemelijk dient te maken dat de feiten en omstandigheden afwijken van de door eiseres gepresenteerde feiten en omstandigheden.
    
    15. Eiseres stelt dat verweerder de VAR WUO niet mocht herzien omdat de feitelijke omstandigheden niet afwijken van de door haar op de VAR-aanvraag gepresenteerde omstandigheden.  Deze feiten en omstandigheden leiden volgens haar tot de conclusie dat de voordelen uit haar werkzaamheden moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming, zodat er geen reden was de eerdere beschikking, de VAR WUO, te herzien.
    
    16. Gelet op de rangorde van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB zal de rechtbank eerst nagaan of eiseres winst uit onderneming geniet. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking geen beantwoording meer. 
    
    17. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085). In zijn arrest van 20 december 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA9094) overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de waarnemer van huisartsenpraktijken dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep sprake is als de belastingplichtige bij zijn werkzaamheden voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en ondernemersrisico loopt. 
    
    18. De rechtbank overweegt dat kraamzorg ingevolge artikel 10, letter f van de ZVW valt onder de op grond van deze wet verzekerde risico’s. Een verzekerde heeft ingevolge artikel 11, eerste lid van de ZVW recht op prestaties bestaande uit: a. de zorg of de overige diensten waaraan hij behoefte heeft (naturapolis), of b. vergoeding van de kosten van deze zorg of overige diensten (restitutiepolis) alsmede, desgevraagd, activiteiten gericht op het verkrijgen van deze zorg of diensten. De door eiseres verrichte diensten vallen onder zorg in natura als hiervoor bedoeld.
    
    19. Op grond van artikel 5 eerste lid van de Wet toelating zorginstellingen (WTZi) en artikel 1.2, onderdeel 7, van het Uitvoeringsbesluit WTZi mag kraamzorg waarop ingevolge de ZVW recht bestaat slechts worden verleend door instellingen die daarvoor een toelating hebben van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Voor de uitvoering van de te verlenen zorg in natura sluiten verzekeraars overeenkomsten met toegelaten instellingen, hierna aan te duiden als toegelaten zorgverleners. [C] heeft een aanwijzing als toegelaten zorgverlener. [C] heeft overeenkomsten met verschillende verzekeraars gesloten ter uitvoering van de door die verzekeraars te leveren kraamzorg in natura, waaruit het recht voortvloeit de kosten hiervan te declareren. Vaststaat dat eiseres niet als toegelaten zorgverlener is aangewezen, geen contract heeft met verzekeraars en daarom niet beschikt over een zelfstandig declaratierecht.
    
    20. Uit het vorenstaande volgt dat eiseres niet onder eigen verantwoordelijkheid en voor eigen rekening kraamzorgwerkzaamheden in natura aan de zorgvragers kan aanbieden. Die zorgvragers hebben immers jegens hun verzekeraar recht op zorg in natura, welke zorg in opdracht van die verzekeraars slechts mag worden verleend door en onder verantwoordelijkheid van toegelaten zorgaanbieder [C] . [C] schakelt bij het verlenen van die zorg eiseres en andere zorgverleners in, waarbij die zorgverleners moeten handelen overeenkomstig de door de verzekeraars aan [C] gestelde voorwaarden. Zonder tussenkomst van [C] (of een andere toegelaten zorgaanbieder) kan eiseres geen diensten tegen betaling verrichten aan de kraamzorgvragers die recht hebben op zorg in natura. 
    
    21. Hieraan doet niet af dat eiseres zelf overeenkomsten heeft gesloten met zorgvragers. Nu eiseres geen zelfstandig declaratierecht heeft en geen werkzaamheden verricht door tussenkomst van andere toegelaten zorgaanbieders dan [C] , kan zij de door haar geworven kraamzorgvragers slechts bij [C] onderbrengen. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres dusdanig afhankelijk is van haar opdrachtgever [C] dat niet kan worden gesteld dat zij over de voor het ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid beschikt. 
    
    22. Tevens maakt eiseres niet aannemelijk dat zij ondernemersrisico loopt. Door het ontbreken van een zelfstandig declaratierecht beperkt het debiteurenrisico zich tot haar vorderingen op [C] / [D] . Dit risico acht de rechtbank verwaarloosbaar omdat eiseres slechts werkzaamheden voor een kraamzorgvrager zal verrichten nadat is vastgesteld dat die zorg door de verzekeraar zal worden vergoed. Het risico dat betaling niet wordt verkregen, omdat een verzekeringsmaatschappij failliet kan gaan, acht de rechtbank in dit verband niet voldoende, omdat dit feitelijk niet anders is dan het risico dat een werknemer loopt op het niet uitbetaald krijgen van loon. Ook het risico dat eiseres geen werkgarantie heeft en bij vakantie of ziekte niet wordt betaald, gaat niet uit boven het risico dat een oproepkracht in dienstbetrekking loopt. Wel loopt eiseres het risico dat door bijzonderheden rondom de bevalling een overeengekomen opdracht toch niet of niet geheel kan worden uitgevoerd, bijvoorbeeld bij vroeg- of laatgeboorten waardoor zij een overeengekomen (andere) opdracht niet kan uitvoeren, of bij een onverwachte bevalling in het ziekenhuis waardoor het aantal kraamzorgdagen afneemt. Dit financiële risico acht de rechtbank echter niet van dien aard dat toch tot ondernemerschap zou moeten worden geconcludeerd. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder terecht geconcludeerd dat de feiten en omstandigheden aanleiding geven de afgegeven VAR WUO te herzien. De rechtbank zal dan nog beoordelen of verweerder terecht herzien heeft in een VAR loon.
    
    
      
        Dienstbetrekking?
      
    
    23. Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is - voor zover van belang - op grond van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek tussen eiseres en [C] . Daarvoor gelden als voorwaarden: een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding tussen [C] als opdrachtgever en eiseres als opdrachtnemer en een verplichting tot betaling van loon door [C] . 
    
    24. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als arbeidsovereenkomst dient te worden aangemerkt, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vergelijk Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). 
    
    25. Eiseres treedt bij de uitvoering van haar werkzaamheden, ondanks haar financiële afhankelijkheid van [C] , in hoge mate zelfstandig op. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat van enig feitelijk toezicht bij de uitvoering van haar werkzaamheden, gehouden door [C] of een derde, geen sprake is. Verweerder heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat [C] een juridisch afdwingbaar recht heeft om aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden, de wijze van uitvoering daarvan of de tijdstippen waarop eiseres haar werkzaamheden dient te verrichten. Ook de omstandigheid dat, zoals door eiseres is gesteld en de rechtbank aannemelijk acht, kraamzorgvragers zich in de meeste gevallen rechtstreeks tot haar wenden en eiseres vervolgens met die zorgvragers afspraken maakt over de wijze van invulling van haar werkzaamheden, wijst daarop. 
    
    26. Dat eiseres moet voldoen aan de door [C] gestelde kwaliteitsvoorwaarden doet hieraan niet af, omdat deze of voortvloeien uit de wettelijke eisen gesteld aan dienstverlening in de zorgsector of uit de door verzekeraars gestelde voorwaarden. De in hoofdstuk 8 van het kwaliteitshandboek van [C] opgenomen bepalingen over de aangesloten zelfstandige zorgverleners (het overleggen van bewijzen van opleidingen, bijscholingen, beroepsregistraties, verklaringen arbeidsrelatie en het houden van een jaarlijks functioneringsgesprek) wijzen evenmin op een ondergeschiktheid van eiseres ten opzichte van [C] , maar op het zicht houden op en evalueren van de samenwerking tussen partijen. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat [C] een aantal noodzakelijke administratieve werkzaamheden verricht. Deze vloeien immers voort uit de omstandigheid dat het declaratierecht bij [C] berust. De rechtbank acht aannemelijk dat [C] wel over enige aanwijzingsbevoegdheid beschikt, echter ook een overeenkomst van opdracht als bedoeld in artikel 7:400 van het BW biedt daarvoor de mogelijkheid. Gelet hierop heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een gezagsverhouding, zodat de arbeidsverhouding tussen eiseres en [C] niet kan worden gekwalificeerd als een dienstbetrekking. 
    
    
      
        Fictieve dienstbetrekking?
      
    
    27. Verweerder heeft voorts gesteld dat de arbeidsverhouding tussen eiseres en [C] moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dit aannemelijk gemaakt. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
    
    28. Van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en letter e, van de Wet LB, in verbinding met artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is sprake indien het - kort gezegd - gaat om de arbeidsverhouding van degene die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste twee dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag. 
    
    29. Ten aanzien van het persoonlijk arbeid verrichten overweegt de rechtbank dat het niet noodzakelijk is dat men zich daartoe verbonden heeft. De feitelijke situatie is bepalend, (zie Centrale Raad van Beroep 18 mei 2004, ECLI:NL:CRVB:2004:AP1670 en conclusie A-G Niessen, 31 mei 2016, ECLI:NL:PHR:2016:501). In het onderhavige geval wordt de arbeid ook feitelijk persoonlijk door eiseres verricht. Eiseres acht zich hiertoe jegens de kraamzorgvragende gezinnen ook gehouden. Dat eiseres zich af en toe laat vervangen leid niet tot een ander oordeel. 
    
    30. De rechtbank acht eveneens aannemelijk dat eiseres doorgaans op ten minste twee dagen per week deze arbeid heeft verricht. Weliswaar heeft eiseres gesteld dat zij niet op ten minste twee dagen per week bij [C] werkt, maar gelet op het feit dat zij bij 26 kraamzorgvragers heeft gewerkt en verweerder onweersproken heeft gesteld dat eiseres gemiddeld 8,67 dagen in een kraamzorgvragend gezin werkzaam is, komt dit voor het jaar 2014 neer op ruim 225 dagen, zodat eiseres doorgaans op tenminste twee dagen per week werkzaam is. 
    
    31. Het inkomen dat eiseres met deze werkzaamheden verwerft, bedraagt ten minste 2/5 van het onder 28. bedoelde minimumloon, zodat ook aan de laatste voorwaarde voor een fictieve dienstbetrekking is voldaan. De rechtbank acht voorts de onder artikel 2e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 genoemde uitzondering, dat geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking als het verrichten van arbeid rechtstreeks is overeengekomen met een natuurlijk persoon ten behoeve van diens persoonlijke aangelegenheden, niet van toepassing. Weliswaar heeft eiseres met 60% van de kraamzorgvragers ook een eigen overeenkomst afgesloten, maar gelet op hetgeen hiervoor onder 21. reeds is overwogen heeft uiteindelijk [C] als opdrachtgever van eiseres te gelden. 
    
    32. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking zodat verweerder de VAR WUO in beginsel terecht heeft herzien in een VAR Loon.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
    
    33. De rechtbank heeft voorts nog te toetsen of het door eiseres gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel tot een andere uitkomst moet leiden. 
    
    34. Eiseres heeft gesteld dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Zij heeft daartoe aangevoerd dat blijkens de website van kraamzorgbureau “ [E] ” de via dit bureau werkzame ZZP’ers niet in (fictieve) dienstbetrekking zijn, hetgeen de Belastingdienst op 29 januari 2016 heeft bevestigd. Verweerder heeft dit gemotiveerd betwist. Verweerder heeft verklaard dat de genoemde goedkeuring is afgegeven onder de Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelatie (DBA) en derhalve niet ziet op andere fiscale regelgeving dan de VAR. Voorts heeft verweerder verklaard dat de gegeven goedkeuring aan de modelovereenkomsten in mei 2016 ook weer is ingetrokken. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van gelijke gevallen. 
    
    35. Ten aanzien van de fiscale behandeling van VAR verklaringen van kraamverzorgsters die via “ [E] ” werkzaam zijn heeft verweerder verklaard dat hier, net als ten aanzien van eiseres, eveneens een herziening van afgegeven VAR WUO verklaringen in VAR Loon verklaringen heeft plaatsgevonden. In zoverre is dus naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een ongelijke behandeling. 
    
    36. Voor zover eiseres in haar beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft gewezen op een situatie van onderaanneming in de bouw is de rechtbank van oordeel dat eiseres, op wie ten deze de bewijslast rust, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het om rechtens en in feite gelijke gevallen gaat. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan daarom niet slagen.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    37. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    38. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. drs. M.J.C. Pieterse, rechters, in tegenwoordigheid van de griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 9 augustus 2016
              
            
          
          
            
              
              De griffier is niet in de gelegenheid de uitspraak mede te ondertekenen
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.