ECLI:NL:GHDHA:2013:4439, Gerechtshof Den Haag, 05-11-2013, BK-12/00892 en BK 12/00893
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing. A, een in Slovenië gevestigde vennootschap, stelde arbeidskrachten ter beschikking aan belanghebbende en bracht daarvoor aan belanghebbende een vergoeding in rekening. Door belanghebbende werden de arbeidskrachten ter beschikking gesteld aan Nederlandse afnemers. De afnemers betaalden daarvoor een vergoeding aan belanghebbende. De arbeidskrachten ontvingen hun loon van A.
        Aan A zijn naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd die geheel onbetaald zijn gebleven. Omdat A geen verhaal meer biedt is belanghebbende daarvoor aansprakelijk gesteld. In geschil is of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de van A nageheven loonheffing.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-12/00892 en BK 12/00893
  
  
    Uitspraak d.d. 5 november 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Limburg, de Ontvanger,
    
    
    
      op het hoger beroep van de Ontvanger tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 6 november 2012, nummer AWB 12/3916, betreffende na te vermelden ten aanzien van belanghebbende genomen beschikking.
    
  
  
  
  
    Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.	De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking ingevolge artikel 34 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor door [A] te [Q], gemeente [R] (Slovenië) (hierna: [A]) verschuldigde en onbetaald gebleven loonheffing over de tijdvakken 2008 en 2009 ten bedrage van in totaal € 159.158.
    
    
    
      1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger belanghebbendes bezwaar afgewezen.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking gewijzigd in die zin dat het bedrag van de aansprakelijkstelling is verminderd tot op € 2.000, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van € 1.092 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 310 gelast.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens ongemotiveerd incidenteel hoger beroep ingesteld.
    
    
    
      2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 september 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot en met 3 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Ontvanger als verweerder heeft aangeduid.
    
    
    
      “1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
    
    
    
      
        [A] stelde arbeidskrachten ter beschikking aan eiseres en bracht daarvoor aan eiseres een vergoeding in rekening. Bij de arbeidskrachten ging het om personen die in Slovenië woonden, met de Sloveense nationaliteit en met een specialisatie in las- en ijzer werk. Door eiseres werden de arbeidskrachten ter beschikking gesteld aan voornamelijk scheepsbouw- en scheepsreparatiebedrijven in Nederland (hierna: de afnemers). Voor het inlenen van de arbeidskrachten betaalden de afnemers een vergoeding aan eiseres. De arbeidskrachten ontvingen hun loon van [A].
    
    
    
      2.
      Na een boekenonderzoek heeft verweerder aan [A] naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd. Het betreft een naheffingsaanslag over het jaar 2008 ter grootte van € 102.558 en een naheffingsaanslag over het jaar 2009 ter grootte van € 56.600. Bij de naheffingsaanslag over 2008 is een verzuimboete van € 4.537 opgelegd en is € 6.811 heffingsrente in rekening gebracht. Bij de naheffingsaanslag over 2009 is een verzuimboete van € 2.830 opgelegd en is € 1.827 heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      3.
      De in 2 genoemde naheffingsaanslagen, alsmede de daarbij opgelegde verzuimboeten en in rekening gebrachte heffingsrente, zijn geheel onbetaald gebleven en [A], die inmiddels is opgehouden te bestaan, biedt ook geen verhaal meer. Daarom heeft verweerder eiseres bij de onderhavige beschikking aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen. Eiseres is niet aansprakelijk gesteld voor de verzuimboeten en de heffingsrente. De beschikking vermeldt daarom een bedrag van € 159.158 (€ 102.558 + € 56.600). Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder de beschikking bij de bestreden uitspraak op bezwaar gehandhaafd.”
      
      
        3.2.
        Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
        
      
      
        3.3.
        
          [A] heeft belanghebbende in de periode februari 2008 tot en met april 2009 maandelijks een factuur gezonden waarbij het in rekening gebrachte bedrag voorzien is van een specificatie waarin de namen van de desbetreffende uitzendkrachten staan vermeld, het aantal (over)uren dat ieder van de uitzendkrachten heeft gewerkt alsmede het bedrag per uur.
        
      
      
        3.4.
        Van de facturering door belanghebbende aan de afnemers zijn geen stukken overgelegd.
        
        
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	Tussen partijen is in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de van [A] nageheven loonheffing tot een bedrag van € 93.341.
    
    
    
      4.2.	De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslagen gelet op de tussen Nederland en Slovenië gesloten overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting (Verdrag) rechtmatigheid ontberen. Met name het oordeel dat belanghebbende niet is aan te merken als (materiële) werkgever van de arbeidskrachten in de zin van artikel 14, tweede lid, van het Verdrag omdat feiten en omstandigheden zijn gesteld noch gebleken op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat de arbeidskrachten zijn betaald namens belanghebbende is onbegrijpelijk in het licht van de in het verweerschrift in beroep overgelegde facturen en urenstaten.
      Voorts stelt de Ontvanger zich op het standpunt dat de aansprakelijkheid van belanghebbende dient te worden gematigd tot op € 93.341.
    
    
    
      4.3.	Het standpunt van de Ontvanger is door belanghebbende gemotiveerd bestreden.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Het hoger beroep van de Ontvanger strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en wijziging van de beschikking in die zin dat het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd wordt tot op € 93.341.
    
    
    
      5.2.	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Ontvanger als verweerder heeft aangeduid:
      
      
        
          “11.	Degene die aansprakelijk wordt gesteld voor onbetaald gebleven belasting die is verschuldigd door een andere persoon of een ander lichaam, kan daartegen bezwaar maken en beroep instellen en kan daarbij zowel de rechtmatigheid van de aansprakelijkstelling als de juistheid van de desbetreffende belastingschuld aanvechten. Hoewel eiseres slechts concludeert dat zij ten onrechte aansprakelijk is gesteld, hebben de door haar aangevoerde beroepsgronden onder meer betrekking op de vraag of de lonen van de door haar ingeleende arbeidskrachten in Nederland belastbaar zijn, oftewel op de vraag of de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. De rechtbank merkt het beroep van eiseres daarom aan als gericht tegen zowel de aansprakelijkstelling als de juistheid van de naheffingsaanslagen.
      
      
    
    
      12.
      Op grond van artikel 6, eerste lid, onder a, Wet LB, is de inhoudingsplichtige degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van dit artikel wordt wie niet in Nederland woont of is gevestigd slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger heeft. Op grond van het derde lid, onderdeel b, van dit artikel wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.
      
    
    
      13.
      Uit wat is vermeld in 1 komt naar voren dat de werkzaamheden van eiseres erop zijn gericht dat arbeidskrachten van [A] worden tewerkgesteld bij Nederlandse bedrijven, waarbij de dienstbetrekkingen van de arbeidskrachten bij [A] in stand blijven. Naar het oordeel van de rechtbank is hierbij sprake van werkzaamheden als bedoeld in artikel 6, derde lid, onder b, van de Wet LB. Op grond daarvan had [A] voor de uitoefening van haar bedrijf een vaste inrichting in Nederland. In zoverre is [A] door verweerder, op grond van het tweede lid, onder a, van artikel 6, terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige. Op grond van genoemde wettelijke bepalingen zijn de naheffingsaanslag in beginsel dus terecht aan [A] opgelegd.
      
    
    
      14.
      Op grond van artikel 14, eerste lid, van het Verdrag zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, belastbaar in de staat waar de desbetreffende werknemer woont (hierna: de woonstaat), tenzij de dienstbetrekking in de andere staat (hierna: de werkstaat) wordt uitgeoefend. In dat geval mag de beloning in de werkstaat worden belast.
      
    
    
      15.
      Op grond van het tweede lid van artikel 14 van het Verdrag is het loon uit een dienstbetrekking die in de werkstaat wordt uitgeoefend toch in de woonstaat belastbaar indien de dagennorm van de zogenoemde 183-dagenregeling niet wordt overschreden en de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat en de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting in de werkstaat.
      
    
    
      16.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de tijdvakken, gedurende welke de Sloveense arbeidskrachten in Nederland verbleven, niet langer duurden dan 183 dagen en dat daarmee is voldaan aan de voorwaarde van artikel 14, tweede lid, onder a, van het Verdrag. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de beloning van de Sloveense arbeidskrachten niet ten laste is gekomen van een vaste inrichting van [A] (artikel 14, tweede lid, onder c, van het Verdrag). Het geschil spitst zich daarom toe op de vraag of de werkgever, door of namens wie de beloning werd betaald, in Nederland of in Slovenië gevestigd was (artikel 14, tweede lid, onder b, van het Verdrag).
      
    
    
      17.
      Verweerder heeft gesteld dat eiseres moet worden aangemerkt als de materiële werkgever van de arbeidskrachten. De werkgever was daarom in Nederland gevestigd. De rechtbank overweegt dat een materiële werkgever degene is onder wiens leiding en toezicht een arbeidskracht werkzaam is. Omdat de arbeidskrachten werden tewerkgesteld bij Nederlandse scheepsbouw- en scheepsreparatiebedrijven kan, naar het oordeel van de rechtbank, worden aangenomen dat de afnemers optraden als de materiële werkgevers van de arbeidskrachten en de arbeidskrachten een materiële werkgever in Nederland hadden. Volgens de tekst van artikel 14, tweede lid, onder b, van het Verdrag komt het heffingsrecht ter zake van de lonen echter pas aan Nederland toe, ingeval de lonen zouden zijn betaald door of namens eiseres of de afnemers. Op grond van wat is vermeld onder 1 acht de rechtbank aannemelijk dat de beloning van de arbeidskrachten weliswaar ten laste is gekomen van eiseres en uiteindelijk van de afnemers. Echter vast staat dat de beloning van de arbeidskrachten door [A] aan de arbeidskrachten werd betaald en feiten en omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat dit gebeurde namens eiseres of namens de afnemers, zijn gesteld noch gebleken. Voorts is gesteld noch gebleken dat [A] de loonkosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan eiseres of haar afnemers (HR 1 december 2006, LJN: AT3920, BNB 2007/75). Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de lonen van de arbeidskrachten op grond van het Verdrag alleen mogen worden belast in Slovenië. De naheffingsaanslagen zijn daarom ten onrechte aan [A] opgelegd.
      
    
    
      18.
      Op grond van wat is overwogen in 17 is het gelijk aan eiseres. Wat partijen over en weer hebben aangevoerd over de hoogte en matiging van het bedrag waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld en over het al dan niet bestaan van informatieplicht van de ontvanger jegens de aansprakelijk gestelde, behoeft daardoor geen beoordeling.”
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het (incidenteel) hoger beroep
    
    
      
        Incidenteel hoger beroep
      
    
    
    
      7.1.	Het in het verweerschrift van belanghebbende incidenteel ingestelde hoger beroep is niet van gronden voorzien. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard zich geheel te kunnen vinden in de uitspraak van de rechtbank. Dit leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbendes incidenteel ingestelde hoger beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.
    
    
    
      
        Principaal hoger beroep
      
    
    
    
      7.2.	Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in haar uitspraak onder 11 tot en met 16 op juiste wijze het te dezen relevante toetsingskader heeft geschetst. Voorts is het Hof, evenals de rechtbank, van oordeel dat de afnemers als materiële werkgevers van de door [A] uitgezonden arbeidskrachten moeten worden aangemerkt en dat de Ontvanger voor een andersluidend oordeel, inhoudende dat belanghebbende de materiële werkgever van die arbeidskrachten is, de feitelijke grondslag niet aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof onderschrijft in zoverre overweging 17 van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
      7.3.	Anders dan de Rechtbank vervolgens in overweging 17 heeft overwogen, is Nederland slechts heffingsbevoegd ter zake van het aan de arbeidskrachten betaalde loon indien de desbetreffende loonkosten worden gedragen door die afnemers, die immers als werkgevers in de zin van artikel 14, lid 2, onderdeel b, van het onderwerpelijke belastingverdrag moeten worden aangemerkt. Dat betekent dat voor die heffingsbevoegdheid niet volstaat dat de desbetreffende loonkosten worden gedragen door belanghebbende. De Rechtbank heeft dit miskend. 
    
    
    
      7.4.	Hoewel het Hof de Ontvanger geslaagd acht in het bewijs van een geïndividualiseerde doorbelasting van de meerbedoelde loonkosten door [A] aan belanghebbende, ontbreekt elk bewijs van een zodanige doorbelasting aan de afnemers. Derhalve is de Rechtbank terecht tot de slotsom gekomen dat de aan de bedoelde arbeidskrachten betaalde lonen uitsluitend in Slovenië belastbaar zijn, wat er zij van de daartoe gebezigde vorenbedoelde gronden. 
    
    
    
      7.5.	Het standpunt van de Ontvanger dat genoegzaam invulling is gegeven aan het vereiste dat het loon is betaald door of namens een werkgever hier te lande met de vaststelling dat op het niveau van de afnemers leiding en toezicht wordt gegeven aan de werknemers en het door hen ontvangen loon is doorbelast op het niveau van belanghebbende, is, zoals uit het vorenoverwogene volgt, naar het oordeel van het Hof niet juist.
    
    
    
      7.6.	Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de conclusie dat het principaal hoger beroep ongegrond is en het incidenteel hoger beroep niet ontvankelijk. Beslist dient te worden als volgt.
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.	Het Hof acht termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 874 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 437 x 1 (gewicht van de zaak)).
      Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    
      8.2.	Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Staat een griffierecht geheven van € 478.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        verklaart het door de Ontvanger ingestelde principale hoger beroep ongegrond,
      
      
        verklaart het door belanghebbende incidenteel ingestelde hoger beroep niet‑ontvankelijk,
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
      
      
        veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874,
      
      
        gelast dat van de Staat een griffierecht wordt geheven van € 478.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, P.J.J. Vonk en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 5 november 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -   - de naam en het adres van de indiener;
      -   - de dagtekening;
      -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -   - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.