ECLI:NL:GHARL:2016:3585, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-05-2016, 15/00243
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-05-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vaststellingsovereenkomst: de oude landbouwvrijstelling is van toepassing en de waardeverandering valt onder de vrijstelling.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      Nummer 15/00243
      uitspraakdatum: 10 mei 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 februari 2015, nummer LEE 14/452, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van nihil. Bij beschikking is het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 86.006.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de verliesbeschikking gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 februari 2015 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 327.034.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2016 te Leeuwarden. Daarbij is verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. drs. [A] , gemachtigde. Namens de Inspecteur zijn verschenen [B] en mr. [C] .
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een akkerbouwbedrijf. Belanghebbende hanteert een gebroken boekjaar, dat loopt van 1 mei tot en met 30 april.
    
    
      2.2
      Op 28 januari 2000 heeft belanghebbende aan Stichting [D] percelen landbouwgrond met een totale oppervlakte van 24.98.70 hectare verkocht tegen een direct verschuldigde koopsom van f 3.123.375 (€ 1.417.326). Volgens de koopovereenkomst, die op 29 januari 2000 schriftelijk is vastgelegd in een notariële akte, bedraagt de koopprijs ƒ 125.000 per hectare, met inachtneming van de navolgende nabetalingsregeling (hierna: de nabetalingsregeling of het nabetalingsrecht):“1. De koopprijs van het verkochte zal worden verhoogd met eenhonderdvijfenzeventig duizend gulden (f 175.000,00) per hectare voor dat/die gedeelte(n) van het verkochte waarvan in een onherroepelijk geworden bestemmingsplan zal zijn opgenomen dat dat/die gedeelte(n) zal/zullen zijn bestemd voor woningbouw, doch alleen voor die centiares die daadwerkelijk voor woningbouw kunnen worden benut, inclusief de infrastructuur.2. De koopprijs van het verkochte zal worden verhoogd met vijfendertig duizend gulden (f 35.000,00) per hectare voor dat/die gedeelte(n) van het verkochte waarvan in een onherroepelijk geworden bestemmingsplan zal zijn opgenomen dat/die gedeelte(n) zal/zullen zijn bestemd voor industrie- en/of bedrijventerrein, doch alleen voor die centiares die daadwerkelijk voor industrie-/bedrijventerrein kunnen worden benut, inclusief de infrastructuur.3. De nabetaling zal steeds plaatsvinden binnen drie maanden nadat enig perceelsgedeelte in redelijkheid conform de bestemming in bovengemelde zin zal kunnen worden benut.4. De hoogte van de nabetaling wordt vanaf achtentwintig januari twee duizend vier geïndexeerd conform de Consumentenprijsindexcijfers (1995 = 100) reeks werknemers laag inkomen, of indien deze reeks niet meer wordt toegepast, de daarvoor in de plaats gekomen reeks.5. Ieder recht op enige nabetaling eindigt voor die gedeelten van het verkochte waarvan de bestemming niet uiterlijk op achtentwintig januari twee duizend twintig onherroepelijk is geworden in bovenbedoelde zin.”.
    
    
      2.3
      Bij notariële akte van 15 december 2000 zijn de hiervoor bedoelde landbouwgronden geleverd aan Stichting [E] , aan wie Stichting [D] haar recht op levering heeft overgedragen. In deze notariële akte van levering is de bij 2.2 bedoelde koopovereenkomst overgenomen en ten uitvoer gebracht. Als gevolg van een fusie zijn de rechten en plichten van Stichting [E] per 1 januari 2009 overgegaan op Stichting [F] . In het koopcontract en de akte van levering is vastgelegd dat belanghebbende gedurende maximaal tien jaren het recht heeft de verkochte grond om niet te gebruiken.
    
    
      2.4
      In maart 2003 heeft belanghebbende met de Inspecteur een overeenkomst gesloten over de toepassing van de landbouwvrijstelling op de met de verkoop van de gronden behaalde winst (hierna ook wel: het 72-maandencontract of -in citaten- 73-maandencontract). De overeenkomst is zowel door de Inspecteur als door belanghebbende en zijn toenmalige belastingadviseur ( [G] ) voor akkoord ondertekend. In deze overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende vermeld:“De koopovereenkomst heeft tot gevolg dat er sprake zal zijn van een bestemmingswijziging (conform wet inkomstenbelasting) en bestemmingswijzigingswinst. U bent van mening dat de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden onbelast moet blijven, op basis van de toezegging van de staatssecretaris van Financiën over ten minste 72  maanden voortgezet agrarisch gebruik. Onder de volgende voorwaarden kan ik akkoord gaan met het niet belasten van de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden:als binnen 72 maanden, na het sluiten van de onderhandse (ver-)koopovereenkomst (28 januari 2000) van de percelen landbouwgrond, deze grond niet meer gebruikt wordt in de landbouwonderneming (conform artikel 8 lid 3 wet i.b.) van de heer [X] c.q. zijn bedrijfsopvolgers (als gevolg van verkrijging onder algemene titel) zal in dat desbetreffende heffingsjaar overgegaan worden tot belastingheffing bij de heer [X] .”
    
    
      2.5
      Op 26 september 2003 is de waarde van de overgedragen landbouwgrond in het economische verkeer op 15 december 2000 bij voortgezette agrarische bestemming (hierna: wevab) bij minnelijke taxatie vastgesteld op € 26.000 (f 57.296) per hectare.
    
    
      2.6
      Na het sluiten van voornoemde overeenkomst heeft de Inspecteur het initiatief genomen de gevolgen van deze overeenkomst cijfermatig uit te werken. In de brief van de Inspecteur van 20 november 2003 is hierover het volgende opgemerkt:“In mijn brief van 22 april 2003 heb ik u geïnformeerd over hoe boekhoudkundig omgegaan dient te worden met de waardering van de overeengekomen toekomstige nabetaling ter zake van de verkoop van de landbouwgronden in 2000 aan de stichting [E] .Ik heb u medegedeeld dat de beginwaarde van deze vordering vooralsnog dient te wordengewaardeerd bij  eind van het kalenderjaar 2000 op € 1.640.652 (f 3.615.521). Het verschil tussen voornoemd bedrag en het bedrag dat daadwerkelijk wordt nabetaald dient te worden aangemerkt als rente. Uw cliënt heeft hierbij de keuze om de jaarlijkse aangroei van de rente jaarlijks te laten vrijvallen in de winst, de rente in de winst op te nemen op het moment dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw doch uiterlijk in het jaar waarin de termijn van 73 maanden is verstreken. Zie ook mijn brief van 22 april 2003.In de jaarstukken wordt geen melding gemaakt van vorenstaande. Ter behoudt van rechten ben ik voornemens 5% van € 1.640.652 is € 82.032 bij het inkomen bij te tellen. Tevens dient de vordering per 1 mei 2001 te worden gewaardeerd op € 1.640.652 en per 30 april 2002 op € 1.640.652 + € 82.032 is € 1.722.684.”
    
    
      2.7
      Bij brief van 18 januari 2007 heeft de Inspecteur ten aanzien van de behandeling van de nabetaling nog het volgende opgemerkt:“Deze nabetaling dient als vordering te worden geactiveerd en wel tegen de contante waarde rekening houdend met een marktrente van 3,9% (december 2000) en de verwachting dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw. Deze laatste verwachting heb ik gesteld op 100% zodat ik ten aanzien van deze verwachting geen lagere contante waarde aanwezig acht. Ook laat ik de kans dat (een deel van) de grond de bestemming industrie (vooralsnog) buiten beschouwing. Volgens het bestemmingsplan van de gemeente is slechts een klein deel van het plan aangewezen als industrie.De eindwaarde per 15 januari 2007 (einddatum 73 maandsclausule) bedraagt 24.98.70 x € 79.412 (f 175.000) is € 1.984.256 (f 4.372.725). De beginwaarde bedraagt volgens bijgevoegde berekening € 1.570.860 (f 3.461.719). Het verschil tussen de beginwaarde en de eindwaarde is rente. Dit bedrag kan niet delen in de landbouwvrijstelling.”
    
    
      2.8
      De door belanghebbende verkochte grond is in de periode van zes jaar welke in het 72-maandencontract wordt genoemd steeds gebruikt in de landbouwonderneming van belanghebbende.
    
    
      2.9
      Belanghebbende heeft het bedrag van € 1.570.860, zijnde de contante waarde van het (maximaal) op grond van het nabetalingsrecht te ontvangen bedrag, tot de winst van het boekjaar 1999/2000 (opgenomen in de aangifte IB/PVV over het jaar 2000) gerekend. Op deze winst is de landbouwvrijstelling toegepast. Het bedrag van € 1.570.860 is aan het einde van dit boekjaar op de balans geactiveerd. In de hierna volgende zes boekjaren is dit bedrag wegens oprenting met € 413.396 verhoogd tot € 1.984.256, zijnde de nominale waarde van de nabetalingsrecht. Aan het begin van het onderhavige boekjaar (2009/2010) bedraagt de boekwaarde van deze vordering nog steeds € 1.984.256.
    
    
      2.10
      Van de hiervoor genoemde oprenting is € 140.361 aan de winst toegevoegd en is € 273.035 als herinvesteringsreserve aangemerkt. Deze herinvesteringsreserve is vervolgens afgeboekt op nieuw aangekochte grond. Deze grond behoort aan het einde van het onderhavige boekjaar 2009/2010 nog steeds tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
    
    
      2.11
      In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 heeft belanghebbende het nabetalingsrecht afgewaardeerd met € 39.685 (2% van de geactiveerde waarde). Hiervoor is volgens belanghebbende redengevend dat in het jaar 2010, uitgaande van de economische situatie in dat jaar (kredietcrisis, woningmarkt), niet de verwachting meer bestond dat op de betreffende grond de komende jaren zou worden gebouwd. Het nabetalingsrecht heeft volgens belanghebbende daarom niet meer de waarde waarvoor deze voorheen op de balans stond geactiveerd. Belanghebbende wenst daarom gedurende de boekjaren 2009/2010 tot en met 2019/2020 de vordering volgens een degressieve staffel ten laste van de belastbare winst af te waarderen tot nihil. In bezwaar en beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat het nabetalingsrecht in het onderhavige jaar volledig ten laste van de winst moet worden afgewaardeerd.
    
    
      2.12
      De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 op het standpunt gesteld dat weliswaar aan het nabetalingsrecht geen waarde meer kan worden toegekend, maar dat afwaardering slechts is toegestaan voor het tot de winst gerekende gedeelte van de oprenting van het nabetalingsrecht. Hij heeft vervolgens de aangegeven winst verminderd met € 100.676, zijnde het verschil tussen de toegepaste belaste oprenting (€ 140.361) en de in de aangifte opgenomen afwaardering (€ 39.685). 
    
    
      2.13
      Verweerder heeft het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2010 als volgt vastgesteld (in €):
      
        
          
          
          
            
              
                Aangegeven resultaat onderneming
              
              
                12.673
              
            
            
              
                Hogere afwaardering nabetalingsrecht 140.361 – 39.685
              
              
                -100.676
              
            
            
              
                Investeringsaftrek
              
              
                -6.313
              
            
            
              
                = Winst uit onderneming
              
              
                -94.316
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd)
              
              
                0
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling 12% x € 100.676 (bijtelling)
              
              
                12.075
              
            
            
              
                = Belastbare winst uit onderneming
              
              
                -82.241
              
            
            
              
                Premies particuliere verzekering
              
              
                -3.765
              
            
            
              
                = Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies)
              
              
                -86.006
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14
      De Rechtbank heeft beslist dat de contante waarde van het nabetalingsrecht (€ 1.570.860) niet ten laste van de winst mag worden gebracht. Het gedeelte van de oprenting waarvoor belanghebbende een herinvesteringsreserve heeft gevormd, heeft de Rechtbank wel in mindering op de winst toegelaten. De Rechtbank heeft het inkomen van belanghebbende op de volgende wijze vastgesteld op een verlies van € 327.034.
      
        
          
          
          
            
              
                Aangegeven resultaat onderneming
              
              
                12.673
              
            
            
              
                Hogere afwaardering nabetalingsrecht 413.361 – 39.685
              
              
                -373.711
              
            
            
              
                Investeringsaftrek
              
              
                -6.313
              
            
            
              
                = Winst uit onderneming
              
              
                -367.351
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd)
              
              
                0
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling 12% x € 367.351
              
              
                44.082
              
            
            
              
                = Belastbare winst uit onderneming
              
              
                -323.269
              
            
            
              
                Premies particuliere verzekering
              
              
                -3.765
              
            
            
              
                = Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies)
              
              
                -327.034
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is de hoogte van het verlies uit werk en woning van het jaar 2010. Het geschil spitst zich toe op de vraag of en in welke mate de afwaardering van het nabetalingsrecht ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat aan het nabetalingsrecht aan het einde van het boekjaar 2009/2010 geen waarde meer kan worden toegekend.
    
    
      3.2
      Belanghebbende heeft in hoger beroep primair aangevoerd dat hij met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten. De vastlegging hiervan heeft plaatsgevonden in het 72-maandencontract van maart 2003 en de cijfermatige uitwerking daarvan in de brief van de Inspecteur van 18 januari 2007. Uit deze overeenkomst volgt volgens belanghebbende expliciet dat is afgesproken dat de landbouwvrijstelling alleen geldt tot het bedrag van de contante waarde van het nabetalingsrecht ad € 1.570.860 en dat dit bedrag onder toepassing van de landbouwvrijstelling mag/moet worden opgevoerd op zijn balans aan het einde van het boekjaar. Afgesproken is dat een mutatie boven dit bedrag (vanwege oprenting) niet onder de landbouwvrijstelling valt. Volgens belanghebbende is weliswaar niets schriftelijk vastgelegd over de situatie dat het nabetalingsrecht geheel of gedeeltelijk niet tot uitkering zou komen, maar volgt uit het 72-maandencontract en de brief van 18 januari 2007, in onderlinge samenhang gelezen, dat een negatieve ontwikkeling van het nabetalingsrecht (een waardedaling) op dezelfde wijze als een positieve ontwikkeling (de oprenting) tot de belaste winst zou worden gerekend.Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het nabetalingsrecht moet worden aangemerkt als een vordering. Omdat een vordering niet hetzelfde is als landbouwgrond, kan de afwaardering van die vordering niet onder de landbouwvrijstelling vallen. Ook stelt belanghebbende dat de waarde van de vordering niet is gerelateerd aan de waardeontwikkeling van de grond, maar slechts afhankelijk is van de vraag of de grond een andere bestemming krijgt.Ten slotte stelt belanghebbende dat als moet worden beoordeeld of op de waardeontwikkeling van de vordering de landbouwvrijstelling van toepassing kan zijn, dit de nieuwe (vanaf 27 juni 2000 geldende) vrijstelling is, omdat deze nieuwe regeling in werking is getreden zonder overgangsregeling. Omdat de nabetalingsregeling ziet op een vergoeding die de wevab van de gronden (ver) overtreft, kan de nieuwe landbouwvrijstelling per definitie niet worden toegepast.
    
    
      3.3
      De Inspecteur voert in verweer aan dat het activeren van het nabetalingsrecht in 2000 heeft plaatsgevonden met als doel, in strijd met de totaalwinstgedachte, een incidenteel fiscaal voordeel te behalen. De Inspecteur heeft gedwaald door hiermee in te stemmen. Volgens de Inspecteur dient het nabetalingsrecht met toepassing van de foutenleer alsnog van de balans gehaald te worden. Ook als de foutenleer niet van toepassing zou zijn, komt volgens de Inspecteur afwaardering van het nabetalingsrecht ten laste van de winst zodanig in strijd met de totaalwinstgedachte, dat afwaardering niet moet worden toegestaan. Een belastingvrije niet gerealiseerde winst zou dan worden geconverteerd in een aftrekbaar verlies. De Inspecteur voert tevens aan dat uit het 72-maandencontract uit 2003 juist wel voortvloeit dat de afwaardering van de vordering onder de landbouwvrijstelling moet worden gebracht en daarom niet in aftrek op de winst kan komen. Volgens de Inspecteur werd met dit contract beoogd vast te leggen dat voor de op grond van het nabetalingsrecht mogelijk in de toekomst nog te realiseren winst, nog gebruik gemaakt kon worden van de oude landbouwvrijstelling, maar dat het contract daarmee tevens meebrengt dat het ook ziet op toepassing van de oude landbouwvrijstelling op de waardeveranderingen van het nabetalingsrecht, anders dan door oprenting. Verder betwist de Inspecteur dat de nabetalingen niet meer samen zouden hangen met de verkochte grond of met de waardeveranderingen daarvan.
    
    
      3.4
      In incidenteel hoger beroep voert de Inspecteur aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de oprenting van het nabetalingsrecht aftrekbaar is, ook voor zover die oprenting via de vorming van een herinvesteringsreserve is afgeboekt op nieuw aangeschafte grond. Die oprenting heeft daardoor geen enkel effect gehad op het belastbaar inkomen van belanghebbende. Correctie dient volgens de Inspecteur plaats te vinden door de boekwaarde van de vervangende grond weer te verhogen met het bedrag van de oprenting op de vordering dat op de boekwaarde van die grond is afgeboekt.
    
    
      3.5
      In verweer tegen het incidentele hoger beroep van de Inspecteur voert belanghebbende aan dat de Rechtbank terecht de afwaardering van de via de herinvesteringsreserve verwerkte oprenting heeft toegestaan omdat op de grond waarop die reserve vervolgens is afgeboekt in zoverre een belaste claim is ontstaan.
    
    
      3.6
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.7
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van een verlies van € 1.709.391.
    
    
      3.8
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar wegens onjuiste toepassing van de MKB-winstvrijstelling en tot vaststelling van een verlies van € 86.764.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Het Hof merkt vooraf op dat tussen partijen niet in geschil is dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag de MKB-winstvrijstelling (in dit geval uitwerkend als een inkomensbijtelling) tot een te hoog bedrag heeft toegepast. Het beroep is in ieder geval om die reden door de Rechtbank terecht gegrond verklaard. 
      
      
        
          Beoordeling hoger beroep
        
      
      
    
    
      4.2
      In het belastingjaar 2000 was de landbouwvrijstelling neergelegd in artikel 8, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van de (per 1 januari 2001 vervallen) Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet IB 1964). Dit artikel luidde tot 27 juni 2000:“Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden — daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen —, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend”.
      
    
    
      4.3
      In het belastingjaar 2010 is de landbouwvrijstelling neergelegd in artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB 2001). Het eerste lid van dit artikel luidt:“Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden — daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen — voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.”. 
      
    
    
      4.4
      In het kader van het geschil over de afwaardering van het geactiveerde nabetalingsrecht hebben beide partijen zich ter onderbouwing van hun standpunt beroepen op de tussen hen in maart 2003 gesloten overeenkomst. Het Hof zal daarom allereerst die overeenkomst beoordelen. Naar het oordeel van het Hof hebben partijen met het 72-maandencontract een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 van het BW gesloten teneinde onzekerheid op te heffen over de toepassing van de landbouwvrijstelling op de opbrengsten van de in januari 2000 verkochte landbouwgronden. Partijen strijden over de uitleg van deze overeenkomst ten aanzien van de afwaardering van het nabetalingsrecht. De vraag hoe in een schriftelijk contract de verhouding tussen partijen is geregeld en of dit contract een leemte laat die moet worden aangevuld, kan op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad niet worden beantwoord op grond van alleen een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van dat contract. Voor de beantwoording van die vraag komt het aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Hierbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis van zodanige partijen kan worden verwacht (vgl. HR 13 maart 1981, NJ 1981/635, Haviltex).
    
    
      4.5
      Het Hof overweegt in dit verband dat belanghebbende de grond heeft verkocht in januari 2000 en in eigendom heeft overgedragen in december 2000. Met ingang van 27 juni 2000 zijn de voorwaarden voor toepassing van de landbouwvrijstelling gewijzigd. Het 72-maandencontract is tussen partijen gesloten in maart 2003. Tegen de achtergrond van deze wijziging en op grond van de tekst van die overeenkomst hebben belanghebbende (bijgestaan door een deskundige) en de Inspecteur naar het oordeel van het Hof willen vastleggen dat op de opbrengst van de verkooptransactie op 28 januari 2000 (in het contract aangeduid als de bestemmingswijzigingswinst) nog de regels van de tot 27 juni 2000 geldende landbouwvrijstelling (hierna: de oude landbouwvrijstelling) van toepassing zouden zijn. Onder de – achteraf te toetsen – voorwaarde dat de verkochte grond gedurende 72 maanden na verkoop nog voor agrarische doeleinden zou worden gebruikt, werd overeengekomen dat op de volledige winst uit de verkooptransactie de landbouwvrijstelling zou worden toegepast. Met het verstrijken van deze periode zonder dat de grond daarin buiten de agrarische sector is gebruikt, is de toepassing van de oude landbouwvrijstelling op de resultaten uit de verkoop van de gronden definitief geworden. 
    
    
      4.6
      Volgens de tekst van het 72-maandencontract zal de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden niet worden belast. Dat geldt niet alleen voor de in het jaar 2000 tot die winst gerekende en daadwerkelijk genoten opbrengsten, maar ook voor de opbrengsten die uit het nabetalingsrecht zouden (kunnen) voortvloeien. Hierover verschillen partijen niet van mening. Naar het oordeel van het Hof mocht de Inspecteur bij het sluiten van het contract er van uitgaan dat ook belanghebbende slechts vrijstelling beoogde te bewerkstelligen voor het door hem ter zake van het nabetalingsrecht uiteindelijk te ontvangen bedrag, zodat het vrij te stellen bedrag uiteindelijk lager dan het maximum zou kunnen uitvallen. Dat is immers een wijze van uitwerking van de vrijstelling die past de omstandigheid dat de landbouwvrijstelling zowel op winsten als verliezen van toepassing kan zijn. Zonder nadere toelichting, welke belanghebbende niet heeft gegeven, is ook niet te begrijpen waarom de Inspecteur wel zijn medewerking zou willen geven aan het op voorhand vrijstellen van een op het maximale bedrag gestelde en nog onzekere bate zonder de mogelijkheid te hebben die vrijstelling bij een tegenvallende opbrengst te kunnen corrigeren.
    
    
      4.7
      De Inspecteur heeft uitvoering gegeven aan de met belanghebbende gesloten overeenkomst. De directe opbrengst (de feitelijk in het jaar 2000 genoten koopsom van f 125.000 per hectare) was hoger dan de wevab van de grond ten tijde van de verkoop (f 57.296 per hectare). Op het verschil tussen de ontvangen koopsom en de wevab is de oude landbouwvrijstelling toegepast. Ook heeft de Inspecteur de winst belichaamd in het (geactiveerde) nabetalingsrecht vrijgesteld. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient dan ook de geconstateerde waardevermindering van dit nabetalingsrecht - welk nabetalingsrecht als een onderdeel van de gerealiseerde verkoopopbrengst moet worden aangemerkt - onder toepassing van de oude landbouwvrijstelling niet in mindering op de winst te worden gebracht. 
      
    
    
      4.8
      Naar het oordeel van het Hof vormen de brieven van 26 september 2003 en 18 januari 2007 niet meer dan een uitwerking van de overeenkomst van maart 2003 teneinde vast te leggen welk gedeelte van de op grond van de verkoopovereenkomst maximaal te ontvangen nabetaling, rekening houdend met een (te belasten) rentefactor, onder de oude landbouwvrijstelling zou kunnen vallen. Aan deze brieven kan geenszins het vertrouwen worden ontleend dat de Inspecteur hiermee heeft beoogd de maximale en nog in het geheel niet gerealiseerde nabetaling enerzijds onbelast tot de winst te rekenen en anderzijds bij een latere waardevermindering daarvan als een aftrekpost toe te staan. De Inspecteur heeft er in dit verband terecht op gewezen dat het nabetalingsrecht weliswaar voorwaardelijk en onzeker was, maar wel een onderdeel vormde van de opbrengst van de verkochte grond, op welke opbrengst de oude landbouwvrijstelling van toepassing is. Ook kon belanghebbende niet verwachten dat de Inspecteur op voorhand een dergelijke – op het totaalwinstbegrip inbreuk makende – afspraak heeft willen maken. Dat de oprenting van het geactiveerde nabetalingsrecht wel tot de winst is gerekend, doet hier niet aan af.
    
    
      4.9
      Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat de met belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst (het 72-maandencontract) zodanig moet worden uitgelegd dat daaruit voortvloeit dat de afwaardering van het nabetalingsrecht niet ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht. Van deze overeenkomst kan naar het oordeel van het Hof in elk geval niet worden gezegd dat deze zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat de Inspecteur niet op nakoming daarvan mocht vertrouwen. De overige grieven van belanghebbende behoeven dan geen behandeling meer. Het hoger beroep van belanghebbende moet ongegrond worden verklaard.
      
      
        
          Beoordeling incidenteel hoger beroep
        
      
    
    
      4.10
      Tussen partijen is niet in geschil dat ook voor zover het geactiveerde nabetalingsrecht betrekking heeft op oprenting (een bedrag van € 413.396), hieraan aan het einde van het onderhavige boekjaar geen waarde meer kan worden toegekend. Evenmin is tussen partijen in geschil dat van dit bedrag een gedeelte van € 140.361 ten laste van de winst kan worden gebracht omdat met hetzelfde bedrag de belaste winst in de jaren 2001 tot en met 2006 is verhoogd. De Inspecteur heeft aangevoerd dat de Rechtbank echter ten onrechte ook het ten gunste van een herinvesteringsreserve geboekte gedeelte van de oprenting (te weten € 273.035) in aftrek heeft toegelaten.
    
    
      4.11
      Het Hof is van oordeel dat voor zover de oprenting van het nabetalingsrecht in de voorgaande jaren is toegevoegd aan een herinvesteringsreserve en deze reserve vervolgens is afgeboekt op de kostprijs van vervangende grond, niet kan worden gezegd dat de oprenting tot de winst van belanghebbende heeft behoord. Voor afboeking van de waardevermindering van dit recht ten laste van de belaste winst is dan ook geen plaats. Correctie dient plaats te vinden door aanpassing (verhoging) van de boekwaarde van de - nog tot het ondernemingsvermogen behorende - grond waarop de reserve is afgeboekt. De omstandigheid dat door de afboeking van de reserve op de boekwaarde van de vervangende grond in beginsel een fiscale claim is ontstaan, doet hier niet aan af. Omdat op grond niet kan worden afgeschreven, kan evenmin worden gezegd dat door herstel van de afboeking van de reserve in het verleden de belaste winst ten gevolge van te lage afschrijvingen te hoog is vastgesteld.
    
    
      4.12
      Op grond van het vorenstaande moet het verlies als volgt worden vastgesteld (in €):
      
        
          
          
          
            
              
                Aangegeven resultaat onderneming
              
              
                12.673
              
            
            
              
                Hogere afwaardering nabetalingsrecht 140.361 – 39.685
              
              
                -100.676
              
            
            
              
                Investeringsaftrek
              
              
                -6.313
              
            
            
              
                = Winst uit onderneming
              
              
                -94.316
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd)
              
              
                0
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling 12% x € 94.316
              
              
                11.317
              
            
            
              
                = Belastbare winst uit onderneming
              
              
                -82.999
              
            
            
              
                Premies particuliere verzekering
              
              
                -3.765
              
            
            
              
                = Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies)
              
              
                -86.764
              
            
          
        
      
      
      
        
          Slotsom
          
        
      
    
    
      4.13
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet, behoudens de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten, worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – stelt het verlies uit werk en woning voor het jaar 2010 vast op € 86.764.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 10 mei 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (H. de Jong)
            
            
              (A.I. van Amsterdam)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 mei 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.