ECLI:NL:HR:2014:3011, Hoge Raad, 24-10-2014, 13/01676
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-10-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001. Vrijval reserve assurantie eigen risico; jaar van vrijval; foutenleer; algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

24 oktober 2014
    nr. 13/01676
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van Holding [X2] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 21 februari 2013, nrs. 11/00799 en 11/00800, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 10/4926 en 10/4927) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2004 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting alsmede de ten aanzien van belanghebbende voor het jaar 2005 gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      	Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Zij heeft tevens het (voorwaardelijke) incidentele beroep beantwoord.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 oktober 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en gegrondverklaring van het (voorwaardelijke) incidentele beroep in cassatie.
      	Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1.
      
        [B] N.V. (hierna: [B] NV) houdt alle aandelen in [A] Holding B.V. (hierna: [A]). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen in [B] NV was [C] (hierna: [C]). [A] was onderdeel van het [X]-concern dat een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf exploiteerde. Voor de risico’s ter zake van de wagenparken en het leasebedrijf heeft [A] een reserve assurantie eigen risico (hierna: de RAER) gevormd. 
    
    
      2.1.2.
      De feitelijke leiding van [A] is op 1 juni 1995 verplaatst naar de Nederlandse Antillen. 
    
    
      2.1.3.
      
        [A] heeft op 29 december 1997 alle aandelen in [X1] B.V. (hierna: [X1]) vervreemd aan [B] NV. Als gevolg daarvan is [X1] per 1 januari 1997 ontvoegd uit de fiscale eenheid van [A]. [X1] vormde vanaf die datum met haar dochtermaatschappijen een fiscale eenheid. 
    
    
      2.1.4.
      Eveneens op 29 december 1997 heeft [B] NV de aandelen in [A] overgedragen aan belanghebbende, een door [D] – de zoon van [C] – opgerichte vennootschap. [A] is direct na aankoop gevoegd in een fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij. 
    
    
      2.1.5.
      In de periode 1998 tot en met 2002 vond een aantal reorganisaties plaats binnen de fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij. [X1] heeft in de loop van 1998 haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen verplaatst. 
    
    
      2.1.6.
      
        [A] werd in verband met de wijziging van het regime van de fiscale eenheid en de verplaatsing van haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen per 1 januari 2003 ontvoegd uit de fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij. Belanghebbende vormde een doorlopende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met de voorheen door [A] gehouden dochtermaatschappijen.
    
    
      2.1.7.
      Op 15 april 2004 verwierf belanghebbende alle aandelen in [B] NV. Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van [A], [X1] en [B] NV (terug)verplaatst naar Nederland.
    
    
      2.1.8.
      Met ingang van 1 oktober 2004 zijn [B] NV, de door [B] NV gehouden [X1], en [A] gevoegd in de fiscale eenheid van belanghebbende.
    
    
      2.1.9.
      
        [A] en [X1] hebben over de jaren 1992 tot en met 1997 geprocedeerd over de hoogte van de RAER en het eventueel vrijvallen van die reserve. [A] heeft zich in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 42631, ECLI:NL:HR:2007:BB7940, BNB 2008/69, op het standpunt gesteld dat de RAER na de zetelverplaatsing van [A] op 1 juni 1995 belastingvrij kon vrijvallen. Die stelling heeft geen stand gehouden en na de verwijzingsuitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 1 juli 2008, nr. BK‑07/00598, ECLI:NL:GHSGR:2008:BD7000, stond de omvang van de RAER vast. Het aan belanghebbende toe te rekenen deel bedraagt € 1.182.520 (hierna: het aansluitingsverschil). 
    
    
      2.1.10.
      In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1997 heeft belanghebbende de RAER per 1 januari 1997 op nihil gesteld en een bedrag aan RAER van € 146.348 (ƒ 322.509) ten onrechte aan [X1] toegerekend. 
    
    
      2.1.11.
      De Inspecteur heeft met toepassing van de foutenleer bij belanghebbende een bedrag van € 1.328.868 in de heffing betrokken door het opnemen van een stelpost van € 1.000.000 in het belastbare bedrag voor het jaar 2004 en door het belastbare bedrag voor het jaar 2005 te verhogen met een bedrag van € 328.868 ter zake van het zijns inziens ten onrechte niet in aanmerking nemen van een bedrag aan RAER per 1 januari 1997. Deze € 1.328.868 bestaat uit het aansluitingsverschil van € 1.182.520, vermeerderd met het bedrag van € 146.348 dat door belanghebbende ten onrechte aan [X1] was toegerekend.
    
    
      2.1.12.
      Ter zitting in hoger beroep zijn partijen tot de conclusie gekomen dat het belanghebbende moet worden toegestaan om, gelet op de overgangsregeling van artikel 70ba, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het per 31 december 1999 met toepassing van de foutenleer in beginsel te corrigeren aansluitingsverschil ter zake van de RAER gespreid over een periode van tien jaar te laten vrijvallen.
    
    
      2.2.
      
        Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of het de Inspecteur op grond van de foutenleer is toegestaan het gedeelte van de totale correctie dat betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2003, zijnde € 531.547,20, te corrigeren in 2004, zijnde het oudste nog openstaande jaar.
        Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 40010, ECLI:NL:HR:2004:AP1385, BNB 2004/310, zou moeten worden afgeleid dat een correctie op grond van de foutenleer uitsluitend kan worden toegepast in het eerste jaar waarin deze correctie leidt tot fiscale gevolgen. De essentie van de foutenleer is nu juist – aldus het Hof - dat onder omstandigheden het totaalwinstbeginsel voorrang heeft op het jaarwinstbeginsel en herstel van de fout dient plaats te vinden in het oudste openstaande jaar, ook al had - bij een juiste berekening van de jaarwinst van jaar tot jaar, dan wel indien de mogelijkheid van navordering nog had opengestaan - de gemaakte fout al fiscale gevolgen dienen te hebben in het jaar waarin deze fout is gemaakt. 
        Het Hof acht verder aannemelijk dat de Inspecteur weliswaar na de bekendmaking van de arresten van de Hoge Raad van 16 november 2007 (met betrekking tot over eerdere jaren gevoerde procedures) ermee bekend was dat het te corrigeren aansluitingsverschil ten minste ƒ 6.900.000 betrof, maar dat hij niet eerder dan door de ontvangst van de bij de brief van belanghebbendes toenmalige gemachtigde van 22 oktober 2009 gevoegde specificatie in voldoende concrete mate op de hoogte is geraakt van de wijze waarop het aansluitingsverschil aan de respectieve vennootschappen diende te worden toegerekend. Dat de Inspecteur ervoor had kunnen kiezen om op een eerder tijdstip aanslagen tot behoud van rechten op te leggen naar geschatte bedragen heeft niet tot gevolg dat de Inspecteur in het onderhavige geval in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door van deze optie af te zien en (gedurende een overzienbare periode) te wachten met het aanbrengen van de correcties totdat hij over het genoemde overzicht beschikte, aldus het Hof. 
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het in het principale cassatieberoep voorgestelde middel
    
      3.1.1.
      Het middel komt tegen het oordeel van het Hof op met een rechtsklacht inhoudende dat de foutenleer de Inspecteur niet toestaat pas in 2004 de gemaakte fout te herstellen.
    
    
      3.1.2.
      Indien een fout bij de winstberekening niet of niet volledig in het jaar waarin de fout is gemaakt, kan worden hersteld en verder aan de overige voorwaarden voor toepassing van de zogeheten foutenleer wordt voldaan, zal de fout door toepassing van die foutenleer in het oudste nog openstaande jaar moeten worden hersteld. Dit houdt echter niet in dat de fout in het eerst mogelijke jaar moet worden hersteld, met name niet indien nog niet alle voor het herstel benodigde gegevens beschikbaar zijn. Herstel in een later jaar is alleen dan niet meer mogelijk indien de inspecteur met een dergelijk herstel zou handelen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover het middel van een andere rechtsopvatting uitgaat, faalt het.
    
    
      3.2.
      
        Het middel komt voor het overige op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur met zijn handelwijze de fout eerst in 2004 te herstellen niet de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
        Het middel faalt ook in zoverre. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de in het incidentele beroep aangevoerde klacht
    	Het incidentele cassatieberoep slaagt in zoverre dat partijen eensluidend de mening zijn toegedaan, en de Hoge Raad sluit zich hierbij aan, dat het belastbare bedrag van het jaar 2004 dient te worden vastgesteld op € 749.976. Het beroep behoeft voor het overige geen behandeling, aangezien de voorwaarde waaronder het incidentele cassatieberoep overigens is ingesteld, niet is vervuld. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
  
  
    
      5Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
      verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover die uitspraken betrekking hebben op de aanslag voor het jaar 2004,
      vernietigt de uitspraak van de Inspecteur betreffende de aanslag voor het jaar 2004, en
      vermindert de aanslag voor het jaar 2004 tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 749.976.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 oktober 2014.