ECLI:NL:GHAMS:2014:1495, Gerechtshof Amsterdam, 17-04-2014, 12/00283 tot en met 12/00286
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-04-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De door het [X Concern] betaalde verbouwing van de woning van [C] dient als loon te worden aangemerkt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 12/00283 tot en met 12/00286 
    
    
      17 april 2014
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        
          [X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 10/4295, 10/4296, 10/4297 en 10/4298 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 29 december 2006 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB) opgelegd berekend naar een bedrag van € 1.221.603.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2007 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag LB opgelegd berekend naar een bedrag van € 1.089.075.
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 12 december 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag LB opgelegd berekend naar een bedrag van € 332.196.
      
    
    
      1.1.4.
      De inspecteur heeft met dagtekening 16 december 2009 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag LB opgelegd berekend naar een bedrag van € 9.467.
      
    
    
      1.2.1.
      Na tegen de hiervoor onder 1.1.1 gemelde aanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 25 augustus 2010, die aanslag verminderd tot een bedrag van € 432.995.
      
    
    
      1.2.2.
      Na tegen de hiervoor onder 1.1.2 tot en met 1.1.4 gemelde aanslagen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, elk gedagtekend 14 juli 2010, de aanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 24 februari 2012 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      De tegen deze uitspraken door belanghebbende ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 4 april 2012, aangevuld bij brief van 3 mei 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op 7 november 2013 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Op 8 november 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2013. Van het verhandelde op deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. 
      
    
    
      1.7.
      Het vooronderzoek is na de zitting heropend. Op 9 december 2013 zijn zowel van belanghebbende als van de inspecteur nadere stukken ontvangen. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden. Op 5 maart 2014 is een nadere zitting  geweest. Van het onderzoek ter zitting op 5 maart 2014 is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “2.1. In de onderhavige tijdvakken hield [X Groep BV] middellijk alle aandelen in eiseres. Daarnaast hield [X Groep BV] de aandelen in een aantal andere vennootschappen (allen tezamen hierna ook aan te duiden als [X Groep]). Alle aandelen in [X Groep BV] werden gehouden door de naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte vennootschap [A NV]. Directeur en enig aandeelhouder van deze vennootschap was [B]. 
      
      
    
    
      2.2.
      De dagelijkse leiding van de [X Groep] berustte bij [C], die op 4 mei 2000 een arbeidsovereenkomst met eiseres is aangegaan. [C] is bestuurder van [X Groep BV], welke vennootschap op haar beurt statutair bestuurder is van eiseres.
      
    
    
      2.3.
      
        [B] heeft [C] bij zijn indiensttreding in het vooruitzicht gesteld dat hij medeaandeelhouder in de [X Groep] zou worden. De daaromtrent gemaakte afspraken en gedane toezeggingen zijn neergelegd in een op 28 februari 2001 gesloten zogenoemde samenwerkingsovereenkomst.
      
    
    
      2.4.
      Op 26 mei 2000 heeft [X Groep BV] de onroerende zaken [D-straat 1 en 2] te [E] gekocht voor een bedrag van in totaal ƒ 8.400.000. Eveneens op 26 mei 2000 heeft [X Groep BV] de onroerende zaak [D-straat 2] alsmede een deel van de tuin van [D-straat 1] verkocht aan [C] voor een bedrag van ƒ 2.900.000. De juridische levering aan [C] heeft plaatsgevonden op 7 september 2000. In februari 2003 heeft [C] het pand [D-straat 2] betrokken als woonhuis. 
      
    
    
      2.5.
      Aan de onroerende zaak [D-straat 2] is voor € 1.720.898 aan verbouwingen verricht in de jaren 2000 tot en met 2004. De verbouwingsuitgaven zijn ten laste gekomen van de tot de [X Groep] behorende vennootschappen [F BV] en [G BV].
      
    
    
      2.6.
      
        [C] is tweemaal verhoord door de FIOD-ECD. Tijdens die verhoren is onder meer de verbouwing van de onroerende zaak [D-straat 2] aan de orde geweest. Voorafgaand aan een verhoor op 2 april 2009 heeft [C] aan de FIOD-ECD een door hemzelf opgestelde schriftelijke verklaring overgelegd. In die verklaring merkt hij - voor zover hier van belang - het volgende op:
      
      
        “De verbouwing van mijn woonhuis was natuurlijk zo’n beloningselement van hem. “Verbouw maar op de zaak, je hebt het verdient zei hij”(en dat vond ik ook inderdaad). “De zaak word toch voor 25% later van jou”. “Zoek maar mooie dingen uit, lekker luxe etc. maar 1 ding zet het wel even op de kantoorverbouwing (buren van [1]) zo veel mogelijk want dat scheelt mij (loon)belasting”. “We zijn toch bij de buren tegelijkertijd aan het verbouwen door de zelfde bouwer dus wat maakt het in feite uit zei hij”. Ik heb dat gedaan en besefte natuurlijk wel dat dat eigenlijk niet kon. Maar nogmaals, je moet de context van het bovenstaande goed begrijpen en de macht en uitstraling die [B] in die tijd op mij maar ook op iedereen binnen en buiten het bedrijf had. Ik was er blij mee en vond dat ik er recht op had en heb de beloning voor mijn 24/7 inzet aangenomen.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 1 oktober 2009 is [C] voor de tweede keer verhoord door de FIOD-ECD. Tijdens dat verhoor heeft [C] uiteengezet dat hem was gebleken dat [B] in 2004 in het kader van een met [C] te treffen afvloeiingsregeling aan een administratief medewerker van de [X Groep] had verzocht na te gaan hoeveel de verbouwing van de onroerende zaak [D-straat 2] had gekost. In het verhoor heeft [C] - voor zover hier van belang - het volgende verklaard:
      
      
        “[B] meldde mij dat hij de lijst inderdaad had opgevraagd; hij wist, zo meldde hij, uiteraard heel goed dat er aanzienlijk verbouwd was aan mijn huis maar hij wilde het bedrag tot achter de komma weten. Hij was inmiddels in onderhandeling met mij over een afkoopsom en wilde dit aspect meenemen. (…)
        In 2000 had [B] mij (…) al voorgesteld dat de meeste kosten van de verbouwing aan mijn woonhuis [D-straat 2] zouden worden geboekt op [D-straat 1].”
      
      
    
    
      2.8.
      De uitgaven ter zake van de verbouwing van € 1.720.898 heeft verweerder bij de bestreden naheffingsaanslagen aangemerkt als nettoloon van [C] uit zijn dienstbetrekking met eiseres. Verweerder heeft met toepassing van de loonbelastingtabellen de door eiseres verschuldigde loonbelasting op 108,3% van het nettoloon gesteld (met toepassing van zogenaamde brutering).”
      
      
        2.1.2.
        Ten aanzien van de hiervoor vermelde feiten overweegt het Hof dat in overweging 2.1 dient te vervallen “Directeur en” en aldus de slotzin van deze overweging luidt “Enig aandeelhouder van deze vennootschap was [B]”. De [X Groep] zal het Hof (ook) aanduiden als het [X Concern]. Nu de overige hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.
        
      
      
        2.1.3.
        In de (onder 2.3 van de rechtbankuitspraak genoemde) overeenkomst van 28 februari 2001 (hierna: de samenwerkingsovereenkomst) is onder meer het volgende opgenomen:
        
        
          “2. 	Basisafspraak samenwerking
          Voor de activiteiten waarin sprake is van samenwerking, met name de activiteiten van [X Groep BV] (en haar dochterondernemingen) geldt een onderlinge verdeling van 75% [B] en 25% [C]. In afwijking op deze afspraak is door [B] (direct of indirect) kapitaal of vreemd vermogen ter beschikking gesteld boven deze verhouding. Voor deze beschikbaarstelling geldt dat deze bij de onderlinge verdeling behandeld wordt als beschikbaar gesteld vreemd vermogen door een derde tegen vergoeding van rente en kosten en aanspraken op de activa alvorens van enige toedeling volgens de verdeelsleutel 75-25 sprake zal zijn. De toedelingsleutel 75-25 betreft zowel winst als risico. De aanspraken op enige winst lopen uiteindelijk via een trust te [H] (“Trust”) waarvan [B] en [C] “beneficiary” zijn. [B] en [C] zijn bestuurder van de Trust en hebben (…) gevraagd als derde bestuurder toe te treden met name teneinde uitvoering te kunnen geven aan de afspraken bij eventueel eerder overlijden van [B] en [C] en teneinde de voortzetting van de diverse onder de Trust hangende ondernemingen voort te zetten.
        
        
        
          3.	Globale inventarisering
          (…) Niet tot het vermogen, maar wel tot de eventuele aanspraken van [C] behoren uitkeringen van de Trust. (…)
        
        
        
          (…) [C] is om formele redenen enig/statutair directeur van alle participaties en vennootschappen in en buiten [X]. [C] is gerechtigd/verantwoordelijk voor winsten/risico’s van zowel (…) als [X]. Een aantal BVI’s (…) zijn thans nog niet ondergebracht onder [X Groep BV], maar zullen dit wel worden, en hebben betrekking op de tussen [B] en [C] gemaakte afspraken met betrekking tot de verdeelsleutel. (…)
        
        
        
          4.	Diverse voorzieningen nabestaanden en derden
          (…) Daarnaast wenst [C] dat bij zijn overlijden er geen formeel juridische aanspraken zullen bestaan met betrekking tot de Trust van derden doch dat vanuit de Trust op grond van zijn “aandeel” als beneficiary behoorlijk zorg zal worden gedragen voor zijn ouders en dochter.”
        
        
      
      
        2.1.4.
        In de onder 2.6 van de rechtbankuitspraak genoemde schriftelijke verklaring van [C] staat verder - voor zover hier van belang - het volgende:
        
        
          “Ik ben destijds binnen gelokt met de belofte “wij gaan samen een og portefeuille opbouwen” jij doet het werk en ik financier alles. Als beloning krijg je 25% van de aandelen in een nieuw op te richten bv. Het zou de stap zijn naar zelfstandigheid in fin zin. (…) Omdat er natuurlijk nog niets was in het begin kreeg ik, om die periode te overbruggen, een loondienst aangeboden bij mm als jurist (…). Hij zag wel wat in mij en dat begreep ik ook, ik werkte keihard was ambitieus en deed het heel goed bij de bank. (…) Bij de oprichting [Hof: van [X Groep BV]] vroeg ik natuurlijk gelijk om die 25% van de aandelen. Volgens [B] kon dat nog niet want hij moest dat fiscaal laten uitzoeken. Vandaar dat we toen samen een paar keer naar zijn fiscalist zijn gegaan (…). Die gesprekken gaven mij het gevoel dat er serieus naar werd gekeken en ik dacht toen nog dat het allemaal goed zou komen met die aandelen. Na een half jaar vroeg ik hem hoe het ervoor stond en toen kwam hij weer met - wat later bleek - een uitvlucht (…). [D]at proces van, wat ik nu besef, iemand continu aan het lijntje houden [duurde] jaren en jaren. Ik ben er gewoon ingelopen besef ik (…) nu. Uiteindelijk kwam er iets van een notitie maar ik heb dat later aan juristen voorgelegd en die hebben mij verteld dat het geen fluit waard was. Ik heb vele malen aan de bel getrokken maar was niet bestand tegen zijn strategie van uitstel en afstel. Hij was natuurlijk ook de baas en ik kon maar tot zover gaan (…). Hij heeft van meet af aan het idee gehad mij nooit iets te gunnen (…).
          Hij moest mij natuurlijk wel gemotiveerd houden (…). Ondertussen bestierde ik namelijk een (…) club met honderden werknemers (horeca) en deed ik enorm veel deals die (…) vreselijk veel geld hebben opgeleverd. En dat jarenlang voor hetzelfde salaris wat in de verste verte niet in verhouding stond. 
          Hij bleef mij overigens wel met alles controleren. Dat deed hij door mij continu te bellen en te bevragen wat ik deed, met wie en waarom. Hij liet cijfers opvragen wilde crediteurenlijsten zien etc. Ook kwam hij regelmatig met projecten die hij via [X] wilde kopen, bracht hij bankiers en adviseurs en relaties aan etc. Op papier was ik de baas en die perceptie (…) hield hij naar buiten toe ook wel in leven maar iedereen die een beetje betrokken was wist dat hij uiteindelijk het beleid bepaalde en aan de touwtje[s] trok. Iets waar ik overigens goed mee kon leven maar het was wel een feit.”
        
        
      
      
        2.1.5.
        Het door de gemachtigde gedane bewijsaanbod (het horen van [C] als getuige) heeft hij ter nadere zitting van het Hof van 5 maart 2014 ingetrokken. In dit verband is door de gemachtigde gewezen op passages uit processen-verbaal van verhoor van [C]. De volgende passages uit het proces-verbaal met codenummer V08-04 van 2 april 2009 van het verhoor van [C] (behorend tot de stukken van het geding; bijlage 14 bij het verweerschrift in eerste aanleg ) zijn ter zitting besproken: 
        
        
          “Verbouwingen panden [D-straat 1 en 2] [E]
          (…)
          (Nadat hem de navolgende passage uit zijn eigen verklaring is voorgelezen van 22 november 2007 pag. 6, V08-01, en hem om een reactie is gevraagd
          
            (Nadat hem gevraagd is naar de wijze van verkrijgen van het woonpand [D-straat 2] en de daaraan eventueel verbonden voorwaarden)
          
          
            “………….. In het taxatierapport van Hoen staat een taxatie van ongeveer 2,9 miljoen gulden met als premisse dat het pand voor een geschat bedrag van ongeveer 1 miljoen gulden moet worden gerenoveerd. Het miljoen voor de verbouwing zit dus in deze 2,9 miljoen gulden. Ik heb het pand ook voor ongeveer 3 miljoen gulden gekocht. …………”
          
          “Deze verklaring is op zichzelf niet onjuist, maar het later ontstane meerwerk zat niet in deze prijs van 2,9 miljoen gulden. Het werd al vrij snel duidelijk dat de stelpost van 1 miljoen te laag was. Temeer omdat [B] mij allerlei luxe extra verbouwingsvoorstellen deed in mijn huis, onder andere een zwembad wat ik later zelf heb geannuleerd en omdat het werken onder regie een ramp bleek te zijn. De kosten liepen volledig uit de hand.”
        
        
        
          en
        
        
        
          “Nadat hem de navolgende passage uit de verklaring van [I] is voorgelezen (…) en hem om een reactie is gevraagd
          
            “[C] heeft mij de afgelopen periode verteld, ongeveer een half jaar tot een jaar geleden, dat hij met [B] heeft afgesproken dat het pand turn key zou worden opgeleverd door [X]. (…) Hij heeft gezegd dat hij het pand heeft gekocht voor een hogere waarde dan getaxeerd en de afspraak dat [X] het turn key, dus verbouwd, zou opleveren. (…)”
          
          “De term turn key heb ik later gebruikt om [B] te beschermen. Ik heb deze term gebezigd naar aanleiding van het strafrechtelijk onderzoek omdat ik het vervelend vond dat mijn ex werkgever werd aangesproken op een beloning van hem aan mijn adres. Er is wel degelijk door hem, [B], voorgesteld om de verbouwing op kosten van de zaak te boeken en ook van het meerwerk was hij volledig op de hoogte en deels zelfs initiator.” 
        
        
      
      
        2.1.6.
        In zijn bij de rechtbank ingediende verweerschrift heeft de inspecteur geschreven “[C] was van oordeel dat hij gezien zijn inspanningen voor de [X Groep] een bescheiden salaris van ca. EUR 70.000 bruto ontving”.
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de onderhavige naheffingsaanslagen terecht, en, zo ja, tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
        Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door het [X Concern] betaalde verbouwing van de woning van [C] - als bedoeld onder 2.5 van de rechtbankuitspraak - die in totaal € 1.720.898 kostte (verder ook de verbouwingskosten), als loon dient te worden aangemerkt.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de van het verhandelde ter zittingen opgemaakte processen-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf: Stukken van het geding
      
    
    
      4.1.
      De inspecteur heeft bij zijn schrijven van 6 november 2013 een - deels geanonimiseerd - afschrift overgelegd van een uitspraak van het Hof van 12 september 2013, nr. 11/00854, ECLI:NL:GHAMS:2013:3997. Deze uitspraak is gedaan in de zaak met betrekking tot de aan [C] voor het jaar 2004 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De inspecteur geeft als reden voor de inbreng van deze uitspraak dat “De door uw Hof in de IB-zaak verwoorde feitelijke uitgangspunten en de op die uitgangspunten gebaseerde overwegingen (…) geheel betrekking [hebben] op de arbeidsrelatie tussen [C] enerzijds en (...) [B] en zijn ‘[X Groep]’ (…) anderzijds. Dit feitencomplex en de waardering van dit feitencomplex zijn grosso modo ook aan de orde in het geschil met [belanghebbende]”. Belanghebbende heeft - onder verwijzing naar artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) - de inspecteur naar aanleiding van voornoemde uitspraak verzocht alle stukken te overleggen die partijen in die zaak hebben gewisseld. Dit verzoek heeft belanghebbende gemotiveerd door erop te wijzen dat de in die zaak gewisselde stukken voor belanghebbende gunstige standpunten zouden kunnen bevatten waarmee zij in de onderhavige zaak haar voordeel zou kunnen doen. Voorts heeft belanghebbende betoogd dat zij de door het Hof in zijn uitspraak van 12 september 2013 vastgestelde feiten wil kunnen controleren aan de hand van de in die zaak gewisselde stukken. De inspecteur heeft geweigerd aan dit verzoek te voldoen. Daarbij heeft de inspecteur aangetekend dat hij met het overleggen van de uitspraak van 12 september 2013 niet wil bewerkstelligen dat de door het Hof in die uitspraak vastgestelde feiten ‘automatisch’ gelden in de onderhavige zaak.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende af. Op grond van artikel 8:42 van de Awb dient de inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. De verplichting de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen ziet op alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld (vgl. Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43 448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161 en Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226). Bij die besluitvorming gaat het om de besluitvorming met betrekking tot het opleggen van de in geschil zijnde (naheffings)aanslagen en het doen van de uitspraken op bezwaar (zie op dat laatste punt bijvoorbeeld Hoge Raad 1 april 2005, nr. 39 803, ECLI:NL:HR:2005:AT3027, BNB 2005/177). Het Hof is van oordeel dat artikel 8:42 van de Awb de inspecteur niet verplicht gedingstukken over te leggen van een andere zaak, ook indien de inspecteur zich ter onderbouwing van zijn standpunt op de uitspraak in die andere zaak beroept. 
      
      
        
          Algemeen kader loon uit dienstbetrekking
        
      
    
    
      4.3.
      Bij haar beoordeling heeft de rechtbank, in 4.2 van haar uitspraak, met juistheid voorop gesteld:
      
      
        “(…) dat, tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 tot en met 2004; hierna: de Wet LB) alle voordelen [behoren] die de werknemer uit de dienstbetrekking geniet. Daaronder zijn begrepen alle voordelen die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Als die voordelen niet rechtstreeks door de werkgever maar door derden aan de werknemer worden betaald of verstrekt behoren die voordelen ook tot het (belastbaar) loon. Dat is slechts anders als de werkgever niet tot het inhouden van loonbelasting in staat is omdat hij met die voordelen niet bekend is (vgl. Hoge Raad 24 juni 1992, LJN: ZC5026, BNB 1993/19).”
      
      
    
    
      4.4.
      Tussen partijen is niet in geschil, en het Hof ziet geen grond hier anders over te oordelen, dat [C] in dienstbetrekking stond tot belanghebbende en dat die dienstbetrekking aan de voorwaarden voor het bestaan van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking voldeed. Voorts is niet in geschil dat [C] in de onderhavige tijdvakken eigenaar was van de onroerende zaak [D-straat 2].
      
    
    
      4.5.
      
        De vraag ligt voor of de door (één of meerdere vennootschappen van) het [X Concern] betaalde verbouwingskosten voor de [D-straat 2] in de jaren 2001 tot en met 2004 (ad in totaal € 1.720.898) een voldoende causaal verband houden met de dienstbetrekking van [C] bij belanghebbende.
        Daarbij zal het Hof beoordelen of de reden dat [C] de verbouwingskosten niet (zelf ) heeft hoeven te betalen in voldoende mate causaal verband houdt met zijn dienstbetrekking bij belanghebbende; hetgeen de inspecteur bepleit en belanghebbende bestrijdt. Belanghebbende stelt in dit verband:
      
      
      
        “Zo al sprake zou zijn van een voordeel voor [C] is hem dit niet toegekomen in zijn hoedanigheid als werknemer en vindt dit dus niet zijn oorsprong in die dienstbetrekking. De enige oorzaak waarin dit mogelijk gelegen zou kunnen zijn is de Samenwerkingsovereenkomst.”
      
      
      
        
          Karakter samenwerking
        
      
    
    
      4.6.
      Het Hof vat de feitelijke gang van zaken betreffende de samenwerking tussen [C] en [B] als volgt samen. 
      
      
        4.6.1.
        
          [C] was in dienst bij een bank toen hij door [B] werd benaderd. [C] is per 4 mei 2000 in dienst getreden bij belanghebbende. Het Hof acht het geloofwaardig dat [C] de verwachting had, gelet op de samenwerkingsovereenkomst en de onder 2.1.4 opgenomen verklaring, dat hij voor 25% medeaandeelhouder van het [X Concern] zou worden. Daarbij is het aannemelijk dat [C] herhaaldelijk om (nadere) vastlegging van deze en de overige tussen [B] gemaakte afspraken verzocht, maar dat [B] dat steeds afhield en [C] niet in de positie was om daar iets aan te veranderen. 
        
      
      
        4.6.2.
        De vastlegging van gemaakte afspraken tussen [B] en [C] heeft plaatsgevonden door middel van de (onder 2.1.3 weergegeven) samenwerkingsovereenkomst van 28 februari 2001. Op grond van die vastlegging heeft [C] geen aandelenparticipatie in belanghebbende (of enige andere vennootschap van het [X Concern]) verkregen, maar is hem uitzicht geboden op een zekere gerechtigdheid tot 25% van de winst van het [X Concern]. 
        
      
      
        4.6.3.
        Het Hof is te dezen van oordeel dat uit het geschetste feitencomplex genoegzaam blijkt dat sprake was van een gezagsrelatie tussen belanghebbende (in de persoon van [B]) en [C] in die zin dat [B] binnen het [X Concern] in werkelijkheid op alle fronten de dienst uitmaakte en dat [C] niet alleen zonder de toestemming van [B] belangrijke (investerings)beslissingen kon nemen doch - daarenboven - ook de beslissingen van [B] had te volgen en uit te voeren. Aldus bepaalde [B] in feite het beleid binnen het [X Concern] en was van een volwaardige en gelijkwaardige samenwerking tussen [B] en [C] geen sprake. Deze door een gezagsrelatie beheerste samenwerking heeft juridisch vorm gekregen in de dienstbetrekking van [C] met belanghebbende. Het Hof beschouwt het in dit verband als min of meer toevallig dat [C] niet (ook) bij (één of meer) andere vennootschappen van het [X Concern] in dienst is getreden. 
        
      
      
        4.6.4.
        Het Hof neemt voorts in aanmerking dat [C] niet iets anders in de samenwerking met belanghebbende (in de persoon van [B]) heeft ingebracht dan zijn (fulltime) arbeid en dat hij die arbeid (uiteindelijk) verrichtte op aanwijzing en onder controle van [B], voor het gehele [X Concern]. 
        
      
    
    
      4.7.
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de samenwerkingsovereenkomst dient te worden geplaatst in de context van de dienstbetrekking tussen [C] en belanghebbende. 
      
      
        
          Verbouwingskosten.
        
      
    
    
      4.8.
      
        De uitgaven ter zake van de verbouwing voor de onroerende zaak [D-straat 2] (het privépand van [C]) in de jaren 2001 tot en met 2004 zijn als zodanig niet in geschil en bedragen € 1.720.898. 
        Het Hof zal beoordelen of dit (geheel of voor een deel) een voordeel betreft dat een zodanig verband met de dienstbetrekking van [C] bij belanghebbende heeft dat het voordeel zijn grond vindt in die dienstbetrekking. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. 
      
      
    
    
      4.9.
      
        Gelet op de vaststaande feiten, in het bijzonder de omvang van de verbouwing (totale bedrag € 1.720.898) en de onder 2.6 en 2.7 van de rechtbankuitspraak weergegeven verklaringen van [C], acht het Hof, aannemelijk dat de verbouwingsuitgaven met betrekking tot de onroerende zaak [D-straat 2], de privéwoning van [C], op instignatie van belanghebbende (in de persoon van [B]) zijn gedaan en dat zowel belanghebbende als [C] (in dienstbetrekking bij belanghebbende) wisten dat deze (ten laste van de tot het [X Concern] behorende vennootschappen komende) voordelen ten gunste van [C] kwamen. In dit verband acht het Hof voorts nog van belang dat [C] toentertijd bestuurder was van de [X Groep] en daarmee feitelijk ook van belanghebbende, zodat ook om die reden moet worden aangenomen dat belanghebbende op de hoogte was van de verstrekking van (ten minste enig) voordeel. 
        Voorts kan, gelet op de hiervoor onder 2.6 en 2.7 van de rechtbankuitspraak weergegeven verklaringen van [C], niet anders worden geoordeeld dan dat het door hem genoten voordeel zijn grond vindt in de dienstbetrekking met belanghebbende. Zoals is overwogen onder 4.6. tot en met 4.7 ziet het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, geen grond om het voordeel aan te merken als te zijn genoten uit de samenwerkingsovereenkomst. 
        Gelet op dit vorenoverwogene moet het door [C] genoten voordeel worden gerekend tot het door hem genoten loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10 van de Wet LB. 
      
      
    
    
      4.10.
      Over de hoogte van het voordeel heeft de rechtbank overwogen:
      
      
        “4.8. Naar de mening van eiseres heeft verweerder de door [C] genoten voordelen op een te hoog bedrag vastgesteld. Zij voert daartoe aan dat de waarde van de onroerende zaak [D-straat 2] als gevolg van de verbouwingen niet is gestegen met het bedrag van de verbouwingsuitgaven doch met een (aanzienlijk) lager bedrag. Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen, gelet op het bepaalde in artikel 13, eerste lid, van de Wet LB, van dat lagere bedrag van de waardevermeerdering had moeten uitgaan. 
      
      
    
    
      4.9.
      Zoals blijkt uit de vastgestelde feiten, heeft de [X Groep] (daaronder begrepen eiseres) zich nimmer op enigerlei wijze van betekenis ingelaten met de vraag hoe de verbouwing zou plaatsvinden dan wel met de aanwending van de met de verbouwing gemoeide middelen. [C] heeft in dat verband steeds volledig de vrije hand gehad; de verbouwingsuitgaven zijn in zijn geheel ten laste van de [X Groep] gekomen. Onder deze omstandigheden is geen sprake van niet in geld genoten loon als bedoeld in artikel 13, eerste lid, van de Wet. LB. Dat de waarde van de onroerende zaak als gevolg van de verbouwingen niet is gestegen met (ten minste) het bedrag van de verbouwingsuitgaven, is niet relevant. Dit is immers een rechtstreeks gevolg van de door [C] gemaakte keuze met betrekking tot de aanwending van de gelden waarover hij van de [X Groep] de vrije beschikking kreeg. Deze keuze heeft plaatsgevonden nadat de gelden de loonsfeer reeds hadden verlaten, zodat deze keuze geen invloed kan hebben op de hoogte van het in aanmerking te nemen in geld genoten loon. Ook de derde grief is derhalve vergeefs aangevoerd.”
      
    
    
      4.11.
      
        Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank en met de gronden waarop dit oordeel berust, en maakt die tot de zijne. Het Hof voegt daaraan toe dat de gang van zaken met betrekking tot de verbouwing er in feite op neer kwam dat (één of meerdere vennootschappen van) het [X Concern] facturen ter zake van de verbouwing van de woning van de [C], de werknemer, betaalde zonder dat de intentie bestond die betaling (deels of geheel) aan hem door te belasten. Alsdan is geen andere conclusie denkbaar dan dat het door het concern ter zake van de verbouwing gehele betaalde bedrag loon uit de dienstbetrekking vormt. 
        Het Hof overweegt voorts dat belanghebbende in hoger beroep geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die een nieuw of ander licht op dit aspect van de zaak kunnen werpen. 
      
      
      
        Daarnaast is  door belanghebbende ter zitting van het Hof naar voren gebracht, dat [C] bij de aankoop van de onroerende zaak [D-straat 2] al een bedrag van f 1.000.000 voor de verbouwing zou hebben betaald en daarom in ieder geval de als loon aangemerkte verbouwingskosten met dit bedrag verminderd zouden moeten worden. 
        Daartoe overweegt het Hof als volgt. In de ter zitting besproken passages uit het proces-verbaal met codenummer V08-04 van 2 april 2009 van het verhoor van [C] (behorend tot de stukken van het geding; bijlage 14 bij het verweerschrift in eerste aanleg) verklaart [C] niet eenduidig over het bedrag van f 1.000.000. Enerzijds betoogt hij kennelijk dat f 1.000.000 van de verbouwingskosten voor zijn rekening zijn gekomen door een hogere koopprijs te hebben betaald dan het pand toentertijd waard was, anderzijds lijkt hij dit weer terug te nemen waar hij verklaart dat het “later ontstane meerwerk […] niet in deze prijs van 2,9 miljoen gulden [zat]” en “Er is wel degelijk door hem, [B], voorgesteld om de verbouwing op kosten van de zaak te boeken en ook van het meerwerk was hij volledig op de hoogte en deels zelfs initiator”.
        Het Hof acht het, zonder nadere toelichting - die ontbreekt - en ook gelet op de overige feiten en omstandigheden, waaronder de onder de onder 2.6 en 2.7 van de rechtbankuitspraak opgenomen verklaringen, niet aannemelijk (1) dat belanghebbende ƒ 1.000.000 meer betaald heeft dan het pand waard was en/of (2) dat die f 1.000.000 als een vooruitbetaling van een deel van de verbouwingskosten moet worden gezien. Ook uit het tot de gedingstukken behorende koopcontract van 26 mei 2000 en de leveringsakte van 7 september 2000 van de onroerende zaak [D-straat 1] volgt dit geenszins. Gelet op de hele gang van zaken acht het Hof het daarentegen aannemelijk dat belanghebbende (in de persoon van [B]) met [C] de afspraak had dat de (gehele) verbouwing door het [X Concern] betaald zou worden. Aldus bestaat er geen aanleiding de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen in aanmerking genomen bedragen te verminderen.
      
      
    
    
      4.12.
      Ten aanzien van de stelling dat het voordeel niet door belanghebbende zou zijn verstrekt omdat de uitgaven niet zijn gedaan door belanghebbende maar door een andere vennootschap en dit, naar het Hof begrijpt, zou meebrengen dat belanghebbende niet inhoudingsplichtig is, heeft de rechtbank overwogen:
      
      
        “4.6. Eiseres bestrijdt voorts dat zij ter zake van het onderhavige voordeel als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet LB kan worden aangemerkt. Zij voert daartoe aan dat niet zij de voordelen aan [C] heeft doen toekomen, maar andere groepsvennootschappen ([F BV] en [G BV]). 
      
      
    
    
      4.7.
      Ook deze grief faalt. Weliswaar is het voordeel aan [C] niet verstrekt door eiseres, zijnde de vennootschap waartoe [C] in dienstbetrekking staat, doch door andere tot de [X Groep] behorende vennootschappen, maar die verstrekking heeft, zoals volgt uit het hiervoor onder 4.3 overwogene, wel plaatsgevonden met medeweten en instemming van eiseres. Hiervan uitgaande heeft verweerder eiseres terecht als inhoudingsplichtige aangemerkt ter zake van dat voordeel. De hier aan de orde zijnde situatie moet immers op één lijn worden gesteld met het geval waarin het voordeel door de betreffende groepsvennootschappen zou zijn verstrekt in opdracht van en voor rekening van eiseres (vergelijk HR 1 november 2001, nr. 361, BNB 2001/82 en HR 15 november 2002, nr. 37550, BNB 2003/52).”
      
      
        Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank en met de gronden waarop dit oordeel berust, maakt die tot de zijne en neemt daarbij in aanmerking dat ook het Hof tot uitgangspunt heeft dat de verbouwingsuitgaven met medeweten en instemming van belanghebbende hebben plaatsgevonden (zie onder 4.9). Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak kunnen werpen.
      
      
    
    
      4.13.
      De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen met toepassing van artikel 31 van de Wet LB vastgesteld. Belanghebbende heeft hiertegen ingebracht dat het [X Concern] (later) is overgegaan tot terugvordering van het voordeel en dat dit zou meebrengen dat ten onrechte het aan [C] toegekomen voordeel in aanmerking is genomen als netto-loon. Hij heeft ter onderbouwing van zijn stelling twee brieven van de advocaat van het [X Concern] gericht aan [C] overgelegd (van 12 juni 2009 en van 7 november 2013). In de brief van 12 juni is opgenomen dat de verjaringstermijn wordt gestuit voor onder meer de “vorderingen uit hoofde van (…) 9. Voorwaardelijke vordering uit hoofde van de verbouwingen aan de [D-straat 1 en 2].” In de brief van 7 november 2013 is onder meer opgenomen “Van cliënten kreeg ik opdracht de naheffingsaanslagen loonbelasting in verband met de genoemde verbouwingen op u te verhalen. Om een procedure over deze aanslagen te voorkomen, verzoek ik u het genoemde bedrag ad EUR 1.720.898 binnen twee weken na heden te voldoen”.
      
    
    
      4.14.
      Alle feiten en omstandigheden in ogenschouw nemende (waaronder met name de verklaringen van [C] zoals weergegeven onder 2.6 van de rechtbankuitspraak) kwam de gang van zaken met betrekking tot de verbouwing er in feite op neer kwam dat een (of meerdere) tot het [X Concern] behorende vennootschap (vennootschappen) de facturen ter zake van de verbouwing van de woning van [C], de werknemer, betaalde zonder dat de intentie bestond die betaling aan deze werknemer door te belasten. 
      
    
    
      4.15.
      Vorenstaande brengt naar het oordeel van het Hof mee dat belanghebbende aan [C] een netto-loon uitbetaald heeft en dat belanghebbende de loonbelasting ten tijde van de loonuitbetaling voor zijn rekening heeft genomen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur de naheffingsaanslagen terecht met toepassing van artikel 31 van de Wet LB heeft opgelegd. De twee onder 4.13 genoemde brieven aan [C] maken deze conclusie niet anders.
      
      
        
          Bewijslast
        
      
    
    
      4.16.
      De in hoger beroep ingebrachte stelling van de inspecteur dat door belanghebbende niet voldaan is aan de administratieplicht en dit meebrengt dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard kan buiten beschouwing blijven nu de inspecteur al met de normale voor het belastingprocesrecht geldende bewijsregels (welke in dit geval inhouden dat de inspecteur feiten en omstandigheden dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat sprake is van loon waar loonheffing op moet worden ingehouden en afgedragen en dat belanghebbende daartegenover feiten en omstandigheden kan aanvoeren, en zo nodig aannemelijk kan maken, die in een andere richting wijzen) aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van loon (voor het bedrag van de verbouwingsuitgaven ad € 1.720.898) waar loonheffing op moet worden ingehouden en afgedragen.
      
      
        
          Slotsom
        
        Gelet op het voorgaande en in aanmerking genomen dat de toerekening van de verbouwingskosten aan de verschillende tijdvakken niet in geschil is, luidt de slotsom dat de hoger beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb (in verbinding met artikel 8:108 van die wet).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F. Goes en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 17 april 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.