ECLI:NL:HR:2014:3568, Hoge Raad, 12-12-2014, 10/01243
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Douanerechten en omzetbelasting; artt. 96, 203 en 204 CDW; art. 859 UCDW; art. 7 van de Zesde richtlijn; art. 18 en 22 Wet op de omzetbelasting 1968; art. 110a, lid 1, Douaneregeling. Extern communautair douanevervoer. Het goed is rechtstreeks vervoerd naar de geadresseerde en - na overschrijding van de vervoerstermijn – alsnog op het kantoor van bestemming aangebracht: onttrekking aan het douanetoezicht, verzuim zonder werkelijke gevolgen, of is geen douaneschuld ontstaan? Bij niet-nakoming van verplichtingen (art. 204 CDW) is ook omzetbelasting verschuldigd; overgangsrecht. Eindarrest na HvJ 15 mei 2014, X, C-480/12, BNB 2014/183.

12 december 2014
    nr. 10/01243bis
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 februari 2010, nr. 08/00850, betreffende ten aanzien van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) gegeven beschikkingen op verzoeken om terugbetaling van douanerechten en omzetbelasting, na beantwoording van de door de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie gestelde vragen.
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      Voor een overzicht van het ontstaan en de loop van het geding tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 12 oktober 2012, nr. 10/01243, ECLI:NL:HR:2012:BQ6098, BNB 2013/102, wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.
      Bij arrest van 15 mei 2014, X, C-480/12, ECLI:EU:C:2014:329, BNB 2014/183, heeft het Hof van Justitie uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard:
    
    
    
      “1) De artikelen 203 en 204 van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 648/2005 van het Europees Parlement en de Raad van 13 april 2005, gelezen in samenhang met artikel 859, punt 2, sub c, van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 444/2002 van de Commissie van 11 maart 2002, moeten in die zin worden uitgelegd dat de enkele overschrijding van de overeenkomstig artikel 356, lid 1, van verordening nr. 2454/93, zoals gewijzigd bij verordening nr. 444/2002, vastgestelde termijn voor het aanbrengen niet leidt tot een douaneschuld wegens het onttrekken van de betrokken goederen aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 van verordening nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening nr. 648/2005, maar tot een douaneschuld met als grondslag artikel 204 van die verordening, en dat het voor het ontstaan van een douaneschuld uit hoofde van dat artikel 204 niet nodig is dat de betrokkenen de douaneautoriteiten inlichtingen verstrekken over de oorzaken van de overschrijding van de overeenkomstig artikel 356 van verordening nr. 2454/93, zoals gewijzigd bij verordening nr. 444/2002, vastgestelde termijn of over de plek waar de betrokken goederen zich bevonden gedurende de periode tussen het verstrijken van die termijn en de daadwerkelijke aanbrenging van de goederen bij het douanekantoor van bestemming.
    
    
    
      2) Artikel 7, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/66/EG van de Raad van 26 april 2004, moet in die zin worden uitgelegd dat belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 van verordening nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening nr. 648/2005, is ontstaan.”
    
    
    
      	Partijen zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op dit arrest. De Staatssecretaris van Financiën heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 31 juli 2014 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Nadere beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      Uit het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie (hierna: het arrest X) volgt dat het Hof terecht heeft verworpen de stelling van de Inspecteur dat het louter overschrijden van de vervoerstermijn, die in het kader van de douaneregeling extern communautair douanevervoer door de douane voor het vervoer van het goed naar het kantoor van bestemming is vastgesteld, een onttrekking in de zin van artikel 203, lid 1, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) vormt. Middel I faalt in zoverre. 
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft in dit kader voorts geoordeeld dat de door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid dat de dieselmotor – op enig moment – rechtstreeks is gebracht naar de geadresseerde, niet meebrengt dat de douane op enig moment geen toegang meer zou hebben gehad tot het goed. 
      
      
        2.2.2.
        Middel I voor het overige richt zich tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel van het Hof met het betoog dat de omstandigheid dat de rechtstreekse aflevering bij een geadresseerde die niet de status heeft van toegelaten geadresseerde in de zin van artikel 406, lid 1, van de Uitvoeringsverordening Communautair douanewetboek (hierna: de UCDW), moet leiden tot het aannemen van een onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203, lid 1, van het CDW. In de hiervoor in onderdeel 1 vermelde reactie op het arrest X heeft de Staatssecretaris voorts gewezen op punt 37 in samenhang gelezen met punt 35 van het arrest X, waar is overwogen dat ook in het geval dat een goed na het verstrijken van de voorgeschreven vervoerstermijn wordt aangebracht bij het kantoor van bestemming, de rechter niettemin dient uit te sluiten dat artikel 203, lid 1, van het CDW van toepassing is. In dit verband betoogt middel I - onder verwijzing naar onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2002, Liberexim B.V., C-371/99, ECLI:EU:C:2002:433, BNB 2003/158, punt 56 - dat het zonder tussenkomst van de douane rechtstreeks afleveren van de goederen bij en het feitelijk ter beschikking stellen van de goederen aan de geadresseerde, niet anders kan betekenen dan dat die goederen in het handelsverkeer of het economische circuit van de Europese Unie zijn gebracht. 
      
      
        2.2.3.
        
          Op grond van artikel 96, lid 2, van het CDW is onverminderd de in lid 1 van dat artikel bedoelde verplichtingen van de aangever, een vervoerder of een ontvanger van goederen die de goederen aanvaardt in de wetenschap dat deze onder de regeling communautair douanevervoer zijn geplaatst, verplicht deze binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming, met inachtneming van de door de douaneautoriteiten getroffen identificatiemaatregelen. Deze wettelijke verplichting voor de vervoerder en de ontvanger van de goederen maakt deel uit van het systeem van douanetoezicht dat met betrekking tot de douaneregeling extern (communautair) douanevervoer van toepassing is. Met dit systeem verdraagt zich niet de opvatting dat reeds de rechtstreekse aflevering van goederen bij een persoon die niet de status van toegelaten geadresseerde in de zin van artikel 406, lid 1, van de UCDW heeft, een gedraging vormt die als een onttrekking in de zin van artikel 203, lid 1, van het CDW moet worden aangemerkt. 
          Binnen dit kader maakt wel verschil of de geadresseerde bij wie de goederen zijn afgeleverd  voornemens was de goederen aan te brengen bij het douanekantoor van bestemming, als vermeld op het document dat de goederen vergezelde, en zo hij dat voornemen had, of hij aan dat voornemen uitvoering heeft gegeven. In het laatste geval wordt het gevaar dat de goederen zonder te zijn ingeklaard in het economische circuit van de Europese Unie terechtkomen, geëlimineerd. Gelet op de punten 35 en 37 van het arrest X kan van een onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203, lid 1, CDW alsdan niet worden gesproken. 
          In het onderhavige geval heeft de geadresseerde de dieselmotor aangebracht bij het douanekantoor van bestemming. De enkele omstandigheid dat de geadresseerde dit niet binnen maar buiten de gestelde vervoerstermijn heeft gedaan, heeft voor de toepassing van laatstvermelde bepaling geen ander gevolg dan een buiten de termijn aanbrengen van het goed door de aangever zelf. Middel I voor het overige faalt derhalve eveneens.
        
      
      
        2.3.1.
        Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval is voldaan aan alle voorwaarden die in artikel 859, aanhef en onder 2, van de UCDW zijn gesteld om een en ander te beschouwen als een verzuim zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de douaneregeling douanevervoer als bedoeld in artikel 204, lid 1, van het CDW, met als gevolg dat in het onderhavige geval voor de dieselmotor geen douaneschuld is ontstaan. Het middel betoogt dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende is gemotiveerd, omdat uit de door het Hof in onderdeel 5.1.5 van zijn uitspraak vermelde feiten en omstandigheden niet volgt dat sprake is geweest van het binnen een redelijke termijn aanbrengen van de goederen bij het kantoor van bestemming, en evenmin daaruit volgt dat het verzuim geen poging tot onttrekking inhield, noch sprake is geweest van duidelijke nalatigheid. 
      
      
        2.3.2.
        Artikel 859 van de UCDW, in samenhang gelezen met artikel 860 daarvan, behelst een uitputtende regeling inzake verzuimen die ingevolge artikel 204, lid 1, letter a, van de UCDW worden beschouwd als verzuimen zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of betrokken douaneregeling. In dit verband heeft het Hof van Justitie in het arrest X (punt 41) geoordeeld dat het aan de verwijzende rechter staat om de in het kader van de toepassing van de artikelen 356, lid 3, en 859, punt 2, letter c, van de UCDW door de betrokkene aangevoerde rechtvaardigingen te beoordelen ter beantwoording van de vraag of de goederen binnen een redelijke termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht. Dit geldt ook voor de rechtvaardigingen die de betrokkene aanvoert met betrekking tot de toepassing van de andere voorwaarden die in artikel 859 van de UCDW zijn gesteld, zoals de voorwaarde dat het verzuim geen poging tot onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht inhield en evenmin een duidelijke nalatigheid van de zijde van de belanghebbende inhoudt. 
      
      
        2.3.3.
        
          De door het Hof in onderdeel 5.1.5 van zijn uitspraak vermelde feiten wettigen nog niet de gevolgtrekking dat aan de zijde van belanghebbende geen sprake is geweest van duidelijke nalatigheid en evenmin de gevolgtrekking dat sprake is geweest van een aanbrengen van de dieselmotor binnen een redelijke termijn. Een dergelijk oordeel kan niet worden geveld zonder kennis te dragen van omstandigheden die verklaren waarom niet tijdig of niet eerder dan zeventien dagen na het verstrijken van de termijn het onderhavige goed is aangebracht bij het kantoor van bestemming. Uit ’s Hofs uitspraak blijkt niet van zodanige omstandigheden. Indien het Hof die omstandigheden niet van belang heeft geacht, getuigt zijn oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof zich wel door een juiste rechtsopvatting met betrekking tot het bepaalde in de artikelen 859 en 860 van de UCDW heeft laten leiden, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.
          Middel II slaagt daarom.
        
      
      
        2.4.1.
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 maart 2001, nr. 35960, ECLI:NL:HR:2001:AB0506, BNB 2001/206, geoordeeld dat artikel 204 van het CDW niet van toepassing is met betrekking tot de heffing van omzetbelasting bij invoer, zodat het niet voldoen aan formele verplichtingen die aan de douaneregeling extern douanevervoer zijn verbonden, niet is aan te merken als onttrekken in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet op omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). 
      
      
        2.4.2.
        Gelet op de hiervoor in onderdeel 1 omschreven verklaring voor recht van het Hof van Justitie naar aanleiding van de tweede vraag die de Hoge Raad heeft gesteld, handhaaft de Hoge Raad niet langer de hiervoor in 2.4.1 omschreven rechtsopvatting. 
      
      
        2.4.3.
        De Hoge Raad overweegt daarbij nog het volgende. Het hiervoor in 2.4.2 overwogene zou in beginsel grond kunnen vormen voor het met toepassing van artikel 22 van de Wet OB en met inachtneming van de in artikel 221, leden 3 en 4, van het CDW bedoelde termijn navorderen van omzetbelasting. Dan rijst evenwel de vraag of uitoefening van die bevoegdheid wordt beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord. De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt - zoals in het onderhavige geval - dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken (vergelijk voor dit een en ander Hoge Raad 14 december 2012, nr. 10/04489, ECLI:NL:HR:2012:BU7264, BNB 2013/75, onderdeel 3.5).
      
      
        2.4.4.
        
          Het hiervoor in 2.4.3 overwogene is niet zonder meer van overeenkomstige toepassing in een geval als het onderhavige, waarin niet sprake is van een navordering, maar van een op de voet van artikel 110a van de Douaneregeling gedaan verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.
          Ter zake van invoer geheven omzetbelasting komt slechts voor terugbetaling dan wel kwijtschelding op de voet van artikel 22, lid 2, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 110a, lid 1, van de Douaneregeling in aanmerking in een geval waarin op grond van de bepalingen van het CDW recht op terugbetaling (of kwijtschelding) van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan indien rechten bij invoer zouden zijn betaald (of verschuldigd zouden zijn geworden). 
          Hiervan is onder meer sprake wanneer overeenkomstig artikel 236 van het CDW het bedrag van de douanerechten op het tijdstip van de betaling (respectievelijk de boeking) niet wettelijk verschuldigd was of zou zijn, dan wel het bedrag in strijd met artikel 220, lid 2, van het CDW werd geboekt dan wel zou zijn geboekt. Dit zou zich in dit geval voordoen wanneer na verwijzing alsnog komt vast te staan dat de onderwerpelijke douanerechten niet op de voet van artikel 204 van het CDW zijn verschuldigd.
          Wanneer dat laatste niet het geval is, is belanghebbende de belasting overeenkomstig hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen enkel niet verschuldigd geworden op de grond dat niet op de voet van artikel 18 van de Wet OB geheven kan worden. Dat is geen geval waarin bij of krachtens het CDW aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan, zodat belanghebbende niet op de voet van artikel 22, lid 2, van de Wet OB en artikel 110a, lid 1, van de Douaneregeling aanspraak heeft op terugbetaling van omzetbelasting (vergelijk voor dit een en ander Hoge Raad 20 maart 2009, nr. 40612, ECLI:NL:HR:2009:BF9243, BNB 2009/131, onderdeel 2.3). 
        
      
    
    
      2.5.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Opmerking verdient dat inmiddels aan het Hof van Justitie nieuwe vragen zijn voorgelegd over de verschuldigdheid van btw ingeval niet is voldaan aan verplichtingen in de zin van artikel 204 van het CDW (zaken Eurogate Distribution GmbH, C-226/14, en DHL Hub Leipzig GmbH, C-228/14). In voorkomend geval dient na verwijzing met de in die zaken door het Hof van Justitie genomen beslissingen rekening te worden gehouden.
    
  
  
    
      3Proceskosten
    	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 december 2014.