ECLI:NL:HR:2017:714, Hoge Raad, 21-04-2017, 15/02240
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-04-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 4, lid 2, letter a, en art. 8, lid 7, Wet OB; besluit van staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/1233M; heffing wegens privégebruik van een auto van de werkgever; toepassing van art. 4, lid 2, letter a, van de Wet is niet in strijd met het Unierechtelijke fiscale neutraliteitsbeginsel; toepassing van de forfaitaire berekeningsmethode van het Besluit is niet in strijd met het Unierechtelijke fiscale neutraliteitsbeginsel.

21 april 2017
    nr. 15/02240
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] Holding B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 maart 2015, nr. 14/00455, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 13/2854) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 december 2011 tot en met 31 december 2011. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 8 maart 2016 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:90).
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij heeft gedurende de maanden mei tot en met december 2011 aan haar directeur (hierna: de directeur) een tot haar bedrijfsvermogen behorende personenauto (hierna: de auto) om niet ter beschikking gesteld. De directeur heeft de auto gedurende die maanden zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden gebruikt zonder omtrent het gebruik een kilometeradministratie bij te houden. 
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht over de kosten ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto volledig in aftrek gebracht. 
      
      
        2.1.3.
        
          Bij de aangifte over het onderhavige tijdvak (1 december 2011 tot en met 31 december 2011) heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van de auto gedurende de laatste zes maanden van 2011. Daarbij heeft belanghebbende voor de berekening van het aan omzetbelasting verschuldigde bedrag gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die was neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Stcrt. 2011, 23123 (hierna: het Besluit), welk besluit het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, met ingang van 1 juli 2011 aanvulde en verving. In het Besluit is goedgekeurd dat ondernemers de omzetbelasting die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet naar tijdsgelang vaststellen op 2,7 percent van de catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen - hierna: catalogusprijs - van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling).
          Uitgaande van de voor de auto geldende catalogusprijs heeft belanghebbende een bedrag van € 811 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, berekend als volgt: 6/12 x 2,7 percent x € 60.130.
        
      
      
        2.1.4.
        Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van het hiervoor in 2.1.3 vermelde bedrag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel zich ertegen verzet dat het privégebruik van een auto door een werknemer op verschillende wijze in de heffing wordt betrokken in het geval dat diens werkgever de desbetreffende auto in eigendom heeft en in het geval dat de werkgever daarover beschikt op basis van een overeenkomst van lease. Een levering van een goed onderscheidenlijk een dienst zijn naar het oordeel van het Hof voor de heffing van omzetbelasting wezenlijk verschillende prestaties die elk een eigen behandeling rechtvaardigen. Van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is derhalve geen sprake, aldus het Hof.
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft voorts verworpen het standpunt van belanghebbende dat bij de toepassing van de forfaitaire regeling de door het Besluit omschreven catalogusprijs moet worden verlaagd met het daarin begrepen bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) omdat daardoor volgens belanghebbende meer belasting ter zake van het privégebruik van de auto wordt geheven dan over de voor het privégebruik gedane uitgaven, als voorgeschreven in artikel 8, lid 7, van de Wet. 
      
    
    
      2.3.
      Met betrekking tot de behandeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld.
      
        2.3.1.
        Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet, met welke bepaling uitvoering is gegeven aan artikel 26, lid 1, letter a, van BTW-richtlijn 2006, wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor die auto recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor deze belaste handeling wordt ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet - conform het bepaalde in artikel 75 van BTW-richtlijn 2006 - gesteld op de door de ondernemer met het oog op dat gebruik voor het goed gemaakte uitgaven. 
      
      
        2.3.2.
        Met ingang van 1 juli 2011 geschiedt de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto die door de ondernemer of zijn personeel zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden wordt gebezigd, op basis van de hiervoor in 2.3.1 weergegeven regels. Bij het Besluit is - met ingang van 1 juli 2011 - evenwel goedgekeurd dat de wegens privégebruik verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. De ondernemer die van deze goedkeuring gebruik maakt, dient het aldus berekende bedrag eenmaal per jaar, en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar, aan te geven en te voldoen. Aangezien de regeling pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag, aldus het Besluit, over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.
      
      
        2.4.1.
        Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof. 
      
      
        2.4.2.
        
          Wat er zij van de wijze waarop het eerste middel de motivering door het Hof van zijn hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordelen leest, kan het middel niet tot cassatie leiden. De omstandigheid dat een werkgever voor het gebruik van een tot zijn bedrijfsvermogen behorende auto voor privédoeleinden van een werknemer geen vergoeding bedingt, brengt met zich – wanneer voor die auto recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan - dat die werkgever op de voet van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet omzetbelasting wordt verschuldigd ter zake van het gebruiken van de auto voor privédoeleinden van de werknemer als ware dat een dienst onder bezwarende titel. 
          Het oordeel van het Hof dat het Unierechtelijke beginsel van fiscale neutraliteit zich in het onderhavige geval niet ertegen verzet dat de wijze waarop de verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld voor het hiervoor bedoelde privégebruik van een auto door een werknemer verschilt al naar gelang het geval dat diens werkgever de desbetreffende auto in eigendom heeft en het geval dat de werkgever daarover beschikt op basis van een overeenkomst van lease, wordt tevergeefs bestreden. 
          In dit verband heeft te gelden dat voor de heffing van omzetbelasting wordt onderscheiden tussen het kopen van goederen en het leasen (huren) daarvan (vgl. HR 11 september 2015, nr. 14/02014, ECLI:NL:HR:2015:2492, BNB 2015/233, rechtsoverweging 2.5.3), met als gevolg dat de volgens artikel 8, lid 7, van de Wet – conform artikel 75 van BTW-richtlijn 2006 – verschuldigde omzetbelasting in hoogte verschilt.
        
      
      
        2.5.1.
        Het tweede middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel voert aan dat het Besluit een inbreuk kan vormen op het Unierecht, omdat in de grondslag van de forfaitaire regeling van het Besluit bpm is begrepen en dat op de Inspecteur de last rust te bewijzen dat de forfaitaire regeling resulteert in een heffing die strookt met artikel 75 van BTW-richtlijn 2006. Voorts voert het middel aan dat het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel zich ertegen verzet dat in de grondslag van de forfaitaire regeling bpm is begrepen. 
      
      
        2.5.2.
        
          De Hoge Raad heeft in het arrest van 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, BNB 2013/52 (hierna: het arrest BNB 2013/52), rechtsoverweging 2.3.3, overwogen dat de omstandigheid dat een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht alleen gevolgen heeft voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. 
          Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit. Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht heeft op terugbetaling van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven.
        
      
      
        2.5.3.
        Dat bij toepassing van een buitenwettelijke forfaitaire berekeningsmethode niet in alle gevallen de heffing van omzetbelasting voor het privégebruik van een auto in overeenstemming met de wet of de richtlijn uitwerkt, kan in zijn algemeenheid de inspecteur niet worden tegengeworpen, ook niet wanneer bij de vaststelling van de hoogte van het forfait rekening is gehouden met uitgaven die volgens de wet of de richtlijn niet in de maatstaf van heffing behoren te worden begrepen. Wanneer een ondernemer van de forfaitaire regeling gebruik heeft gemaakt en hij achteraf die heffing disproportioneel vindt, kan hij – zo volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 en het arrest BNB 2013/52 - met vrucht tegen de op die regeling gebaseerde voldoening van omzetbelasting van 2,7 percent van de catalogusprijs bezwaar maken door met een beroep op de Wet en conform BTW-richtlijn 2006 alsnog het bedrag aannemelijk te maken dat op grond van de Wet en conform BTW-richtlijn 2006 ten hoogste mag worden geheven. 
      
      
        2.5.4.
        Op grond van het hiervoor in 2.5.2 en 2.5.3 overwogene faalt het tweede middel.
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 april 2017.