ECLI:NL:GHDHA:2016:2869, Gerechtshof Den Haag, 21-09-2016, BK-15/01209
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-09-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en of de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag te hoog heeft vastgesteld en aan belanghebbende terecht een boete heeft opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/01209
  
  
    uitspraak van 21 september 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    Uitzendbureau [X] Vof te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 12 november 2015, nummer SGR 15/2851, betreffende de hierna te melden naheffingsaanslag en beschikkingen.
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 5 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2009 van € 100.711 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft hij een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en € 7.559 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 maart 2015 de naheffingsaanslag verminderd tot € 98.538 alsmede de boete en de heffingsrente verminderd tot respectievelijk € 10.000 en € 7.395.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het beroep voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, het beroep voor zover gericht tegen de boetebeschikking gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikking vernietigd; de boete verminderd tot € 9.854, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende van € 980 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht van € 331 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld. De griffier heeft voor alle zaken tezamen een griffierecht geheven van € 497. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 juni 2016 gehouden te Den Haag. Het hoger beroep van belanghebbende, BK-15/01209 is ter zitting gezamenlijk behandeld met het hoger beroep van [Y] , BK-15/01206 tot en met BK-15/01208. De gemachtigde van belanghebbende is verschenen. Namens de Inspecteur is niemand verschenen. De uitnodiging is blijkens bij PostNL ingewonnen informatie regelmatig verzonden en uitgereikt op het adres van de Belastingdienst. Het Hof heeft geen reden gezien de mondelinge behandeling aan te houden. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende feiten:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende exploiteerde in 2007, 2008 en 2010 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Op 1 oktober 2009 is de onderneming met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 omgezet in een vennootschap onder firma, die per 31 december 2009 is ontbonden. 
      
    
    
      3.2.
      In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbenden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s). 
      
    
    
      3.4.
      Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van het privégebruik van de auto’s.
      
    
    
      3.5.
      
        Verder heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen: 
        “In de administratie van de inhoudingsplichtige is het volgende aangetroffen: -
        Een aantal werknemers ontvangen een reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer;
        Deze vergoedingen worden per kas betaald;
        In de kasadministratie zijn, per werknemer, “kwitanties” opgenomen met daarop vermeld het aantal gereden kilometers per jaar, de werkplek van de werknemer, het aantal gewerkte dagen en het betaalde bedrag;
        (…)
        Het aantal gereden kilometers is in bijna alle gevallen “afgerond” op duizendtallen. In een beperkt aantal gevallen op honderdtallen;
        Op één werknemer na overstijgen de gewerkte dagen het maximum aantal werkdagen volgens de loonadministratie; 
        (…)
        In de administratie is niet vastgelegd op welke dagen waar naartoe is gereden, of er op andere dan doordeweekse dagen gewerkt is, of er sprake is van omrijdkilometers en of er eventueel andere werknemers zijn opgehaald; (…) 
        Er zijn benzinebonnen vergoed aan werknemers, waaronder ook werknemers die een reiskostenvergoeding ontvangen.
        Op grond van de aangetroffen vergoedingen is nader onderzoek gedaan naar eventuele bovenmatigheid van deze vergoedingen. Hiervoor zijn een aantal berekeningen gemaakt. Bij deze berekeningen is gebruik gemaakt van de werkplaatsen van de werknemers volgens de fakturering en van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenstaten van de werknemers. (…)
        De berekeningen hebben, voor het jaar 2009, geleid tot de volgende bovenmatige reiskostenvergoeding. 
        Ontvangen reiskostenvergoeding: 	€ 87.039
        Maximaal te ontvangen: 	€ 23.766
        Bovenmatig: 	€ 63.273
        (…) 
        Bevindingen jaren 2007, 2008 en 2010:
        Wegens het ontbreken van een deugdelijke onderbouwing van de reiskosten woon- werkverkeer voor deze jaren, dienen ook over bovengenoemde jaren correcties plaats te vinden. Hierbij wordt uitgegaan van de aangetroffen situatie in het jaar 2009. 
        (…)
        Op 27 april 2012 is met de inhoudingsplichtige en de adviseur een eindgesprek gehouden. Bij dit eindgesprek is door beiden het volgende verklaard:-
        Voor de jaren 2007 tot en met 2009 is sprake van een onjuiste, te hoge, toekenning van de reiskostenvergoeding voor woon- werkverkeer. -(…) 
        Het jaar 2010 zou wel gebaseerd zijn op een juiste berekening; (…)
        Op basis van deze verklaring is met de adviseur en de inhoudingsplichtige het volgende overeengekomen:
      
      - Bij de berekening van de correcties zal het jaar 2010 als refertejaar gelden. Hierbij dient vermeld te worden dat het jaar 2010 voor wat betreft de vergoeding niet inhoudelijk is gecontroleerd. Hier kunnen verder dan ook geen rechten aan worden ontleend;
      
        (…)
        Op grond van hetgeen overeen gekomen is, is de navolgende nieuwe correctieberekening gemaakt.
        Reiskostenvergoeding
      
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar 
              
              
                2010
              
            
            
              
                Omzet 
              
              
                1 604 700
              
            
            
              
                Reiskostenvergoeding 
              
              
                36.986
              
            
            
              
                Toegestaan 
              
              
                36 986
              
            
            
              
                Gecorrigeerd 
              
              
                0
              
            
            
              
                Maximaal toegestaan in percentage van de omzet 
              
              
                2,30%
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar 
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                2009
              
            
            
              
                Omzet 
              
              
                798.100
              
              
                1.100 908
              
              
                1 244 700
              
            
            
              
                Reiskostenvergoeding 
              
              
                39.769
              
              
                64.008
              
              
                87 039
              
            
            
              
                Toegestaan in percentage van de omzet 
              
              
                2,30%
              
              
                2,30%
              
              
                2,30%
              
            
            
              
                Toegestaan in geld 
              
              
                18 395
              
              
                25 374
              
              
                28.689
              
            
            
              
                Bovenmatigheid in geld 
              
              
                21 374
              
              
                38.634
              
              
                58.350
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.6.
      
        De Inspecteur heeft verder geconstateerd dat niet alle uren zijn verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde uren is in het rapport het volgende opgenomen: 
        “Aan de hand van bovenstaande uitgangspunten is voor het jaar 2009 het totaal aantal in rekening gebrachte uren aan inleners vastgesteld op 68.800.
        Vervolgens zijn, aan de hand van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenoverzichten, de door de werknemers gewerkte uren vastgesteld op 61.500 uur.
        Voor beide eigenaren zijn de gewerkte uren, op basis van de fakturering, berekend op totaal 3.550 ([A] 1.350 uur en [vennoot 2] 2.200).
        Aan de hand van de urenoverzichten 2009 zijn de meeruren van de personeelsleden over het jaar 2009 bepaald op 4.550. Dit komt overeen met de berekening van de inhoudingsplichtige. Deze uren zijn niet uitbetaald in 2009 en vormen een urentegoed die is doorgeschoven naar het jaar 2011. Deze uren zijn reeds verwerkt in de 61.500 gewerkte uren.
        Dit leidt tot de volgende berekening:
        gefaktureerde uren 	68.800
        af: uren eigenaren -	3.550 
        af: uren werknemers 	-61.500
        onverklaarde uren 	3.750”
      
      
    
    
      3.7.
      Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het nettoloon per uur ter zake van deze ontbrekende uren gesteld op € 7,50. Dit nettoloon is vervolgens door de Inspecteurverweerder gebruteerd met toepassing van het anoniementarief. 
      
    
    
      3.8.
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur bovengenoemde naheffingsaanslag loonheffingen en vergrijpboete opgelegd.
      
    
    
      3.9.
      
        Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd en deze gebaseerd op de volgende correcties: 
        Correctie privé-gebruik auto’s 	€ 11.659
        Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen 	€ 35.401
        Correctie niet verantwoorde uren 	€ 51.478
        Totaal bedrag naheffing 	€ 98.538
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en of de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag te hoog heeft vastgesteld en aan belanghebbende terecht een boete heeft opgelegd. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend, de tweede vraag bevestigend en de derde vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin. 
      
    
    
      4.3
      In hoger beroep voert belanghebbende onder handhaving van hetgeen voor de rechtbank is aangevoerd, samengevat het volgende aan:
      - Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen:. 
      
        De Inspecteur heeft als vrij vergoedbare vergoeding 2,3% van de omzet uit 2010 genomen maar had dat niet mogen doortrekken naar 2009 omdat het jaar 2009 te sterk uit de pas loopt wat betreft de hoogte van de omzet. De vergoeding uit 2009 dient hetzelfde te zijn als die in 2010, ongeveer € 36.000. In 2007 werden ook nog vergoedingen uit 2006 betaald. 
        De Inspecteur heeft de bewijslast van de correcties en kan geen omkering van de bewijslast toepassen.
      
      - Met betrekking tot het privégebruik auto:
      Het is de werknemers schriftelijk verboden de auto’s in privé te gebruiken. 
      - Met betrekking tot de urenregistratie: 
      Het gemiddelde uurtarief ligt hoger dan de Inspecteur stelt. Er is geen rekening gehouden met aangenomen werk en ook niet met het feit dat een sluitende tijdadministratie is gevoerd. Een foutmarge van 5,45% (3.760 van 68.800 uur) is normaal. De foutmarge is te verklaren door:
      - de wijze van berekening waarbij een onjuiste aanname van de uuropbrengst direct leidt tot verschillen tussen de werkelijke en de becijferde uren. Dit effect neemt toe door de grote getallen die hier aan de orde zijn.
      - geen rekening is gehouden met het ontbreken van ziekteverzuim althans niet van een orde als door verweerder is aangenomen, te weten 17% uitval.
      - de door de beide vennoten gewerkte uren te krap zijn ingeschat.
      - de steeds handiger werkmethodes en indeling van de ploegendienst.
      - er niet voldoende mee rekening is gehouden dat de werknemers in optimaal op elkaar ingespeelde teams werken. 
      - De door de Inspecteur gemaakte schatting is niet redelijk. 
      - Voor wat betreft de boete geldt dat belanghebbende is ontbonden en aan haar geen boete kon worden opgelegd.
      
    
    
      4.4
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist. 
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en heffingsrentebeschikkingen. 
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen: 
    
    
      
        Privé-gebruik auto’s
      
    
    13. Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking heeft gesteld aan haar werknemers. Op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) wordt een ter beschikking gestelde auto in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden te worden gebruikt tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. 
    
    14. Op eiseres rust de last overtuigend aan te tonen dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt.
    
    15. De rechtbank acht eiseres niet in haar bewijslast geslaagd door het ontbreken van een sluitende kilometeradministratie of anderszins. In het beroepschrift stelt eiseres dat niet is gebleken dat medewerkers het verbod om de auto’s voor privédoeleinden te gebruiken heeft overtreden. Zo het al bestelauto’s betreft, overweegt de rechtbank dat artikel 13bis, vijfde lid, onder a van de Wet LB méér eisen stelt dan de enkele schriftelijke vastlegging van een verbod, zoals het houden van toezicht op het verbod (artikel 13bis, vijfde lid, onder c Wet LB) en het opleggen van een passende sanctie bij overtreding daarvan verbod (artikel 13bis, vijfde lid onder d van de Wet LB). Eiseres heeft van het toezicht op het verbod en de handhaving ervan geen bewijs geleverd. De door eiseres aangevoerde omstandigheden dat de medewerkers hard werken en lange dagen maken en er geen animo bestaat voor ‘uitjes’ sluiten niet uit dat de auto’s voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt en maakt niet dat eiseres geen toezicht hoeft te houden op naleving van het verbod op privégebruik.
    
    
      
        Reiskostenvergoedingen 
      
    
    16. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon kwalificeert. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zoals dat luidde gedurende onderhavige tijdvakken behoren niet tot het loon zogenoemde vrije vergoedingen. In de artikelen 15 en verder van de Wet LB zijn nadere bepalingen opgenomen met betrekking tot vrije vergoedingen. Artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB luidt als volgt: “Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per (…) ter beschikking gesteld vervoermiddel, voor zover de vergoeding meer bedraagt dan € 0,19 per kilometer (…)”. 
    
    17. Eiseres heeft aan haar werknemers reiskostenvergoedingen verstrekt zonder inhouding van loonheffingen. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt om het aantal kilometers van de werknemers voor zakelijke doeleinden aannemelijk te maken (zie Hoge raad 14 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:AU0838, BNB 2008/157). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende bewijs aangevoerd om aannemelijk te achten dat de door haar betaalde vergoedingen voor meer dan de door verweerder in aanmerking genomen bedragen betrekking hebben op reiskosten waarvan vergoeding onbelast kan plaatsvinden.
    
    18. Verweerder heeft 2009 inhoudelijk gecontroleerd, waarbij verweerder een bovenmatige vergoeding van € 63.273 heeft berekend. Blijkens het controlerapport zijn partijen overeengekomen om 2010 als refertejaar te hanteren, in plaats van het gecontroleerde jaar 2009. Hantering van refertejaar 2010 is in het voordeel van eiseres aangezien de correctie over 2009 hierdoor is verlaagd naar € 58.350. De klacht van eiseres dat refertejaar 2010 niet kan dienen voor de correctie over 2009 kan eiseres niet baten. 
    
    19. Eiseres heeft de constateringen van de bevindingen van verweerder in het controlerapport onvoldoende weersproken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar betaalde vergoedingen volledig betrekking hebben op reiskosten waarvoor de vergoeding onbelast kan plaatsvinden. 
    Verweerder heeft de correctie ter zake van reiskosten dan ook terecht toegepast. 
    
    
    
      
        Omkering van bewijslast
      
    
    20. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Awr, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken. 
    
    21. Eiseres voert aan dat er geen informatiebeschikking is afgegeven, waardoor omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan komen. Verweerder heeft de bewijslast echter omgekeerd vanwege het niet doen van de vereiste aangifte loonheffingen. Het nemen van een informatiebeschikking is in deze situatie niet noodzakelijk.
    
    22. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres bovenmatige kostenvergoedingen aan haar werknemers heeft verstrekt van in 2009 € 58.350. Hierover is € 35.401 loonheffingen verschuldigd. In de aangiften 2009 heeft eiseres € 90.173 aan verschuldigde loonheffingen verantwoord. De rechtbank acht de niet aangegeven loonbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk. 
    
    23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat, voor wat betreft de correctie niet verantwoorde uren, de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Voor wat betreft beide andere correctie rust de bewijslast reeds op eiseres op grond van de normale bewijslastverdeling. Dit brengt mee dat eiseres moet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, tweede lid in verbinding met artikel 27e, eerste lid van de Awr). 
    
    24. Eiseres heeft aangevoerd dat met betrekking tot de correctie van de uren onvoldoende rekening is gehouden met de tijd-voor-tijdadministratie en de uren die de vennoten hebben gewerkt. Voorts voert eiseres onder meer aan dat zij sneller heeft kunnen werken dan haar concurrenten en dat hierdoor de gemiddelde uuropbrengst bij haar onderneming hoger ligt. Met deze stellingen heeft eiseres echter onvoldoende overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    25. De omstandigheid dat op eiseres een verzwaarde bewijslast rust, laat onverlet dat de verweerder de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd. 
    
    26. Verweerder heeft aan de hand van facturering en urenoverzichten berekend hoeveel uren er door werknemers en de vennoten aan arbeid zijn verricht. Daarnaast is aan de hand van de facturen vastgesteld wat het totaal aantal aan inleners in rekening gebrachte uren is. De gefactureerde uren zijn vervolgens afgezet tegen de gewerkte uren. Het verschil is als onverklaarde uren aangemerkt. Bij de berekening van de onverklaarde uren heeft verweerder rekening gehouden met 4.550 meeruren van de personeelsleden over 2009. Ook heeft verweerder rekening gehouden met 3.550 uren voor de werkzaamheden van de vennoten. Het totaal aan onverklaarde uren heeft verweerder gecorrigeerd tegen het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiseres van € 7,50 en deze uitkomst is met toepassing van het anoniementarief gebruteerd. Deze uitgangspunten zijn naar het oordeel van de rechtbank redelijk. 
    
    
    
    
      
        Vergrijpboetes
      
    
    27. Artikel 67f, eerste lid, Awr bepaalt dat indien het met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen belasting niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de verweerder hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dit artikel omschreven grondslag van de boete. 
    
    28. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval sprake is van (voorwaardelijk) opzet en heeft, met toepassing van paragraaf 25, derde lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een boete opgelegd van 50% en deze vervolgens gematigd wegens onevenredigheid tot de ernst van het vergrijp. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete teruggebracht overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag en deze rekening houdend met de eerder aangebrachte matiging alsmede de behandelingsduur van het bezwaar gematigd tot € 10.000.
    
    29. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de boete moet worden vastgesteld op 10% van het nageheven bedrag. 
    
    30. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij eiseres enige bewustheid aanwezig is geweest ter zake van een (aanmerkelijke) kans dat door de wijze waarop zij de administratie voerde, te weinig belasting zou worden geheven. Van voorwaardelijk opzet kan dan geen sprake zijn. 
    
    31. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld. Onder grove schuld wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid die mede omvat grove onachtzaamheid. Door het niet bijhouden van rittenadministraties en het niet handhaven van het verbod om met de auto’s privé te rijden had eiseres behoren te weten dat zij niet aannemelijk kon maken dat met de aan haar personeel ter beschikking staande auto’s niet meer dan 500 kilometer in privé was gereden. Met betrekking tot de bovenmatige reiskostenvergoedingen is de rechtbank van oordeel dat eiseres in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gehandeld. Door de uitbetaling van de reiskostenvergoeding en het niet voldoen aan de toepasselijke wet- en regelgeving, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Eiseres heeft nagelaten om de fiscale aanvaardbaarheid van de kostenvergoeding te (laten) onderzoeken. Met betrekking tot de correctie niet verantwoorde uren is de rechtbank op grond van de bevindingen in het controlerapport eveneens van oordeel dat het aan grove onachtzaamheid van eiseres is te wijten dat zij te weinig uren heeft verantwoord. De omstandigheid dat eiseres een adviseur heeft ingeschakeld doet aan het voorgaande niet af. Van pleitbare standpunten is volgens de rechtbank geen sprake. 
    
    32. Het door verweerder ter zitting gestelde boetepercentage van 10% acht de rechtbank passend en geboden. Bij de boeteoplegging heeft de rechtbank rekening gehouden met de omstandigheid dat een deel van de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast. 
    
    33. Gelet op de geringe overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM acht de rechtbank een verdere vermindering niet op zijn plaats. De rechtbank ziet ook overigens geen gronden om de boete verder te matigen. 
    
    34. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AO9037) verwerpt de rechtbank dit standpunt.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1). “
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Bewijslastverdeling
      
    
    
      7.1.
      In het geval sprake is van inhoudelijke gebreken in de aangifte wordt aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Het Hof zal in de navolgende overwegingen aan de hand van de hiervoor geschetste normale bewijslastverdeling nagaan of de aangifte loonheffing voor het jaar 2009 zodanige gebreken vertoont. 
      
      
        
          Reiskostenvergoedingen
        
      
    
    
      7.2.
      Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende de, doorgaans aan het einde van het jaar via de kas, uitbetaalde reiskostenvergoedingen niet heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft deze bevindingen en conclusie niet, althans onvoldoende met feiten gestaafd, weersproken. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting als gevolg van de onjuiste verwerking van de reiskostenvergoedingen substantieel lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
      
      
        
          Privégebruik auto
        
      
    
    
      7.3.
      Tot het loon behoort onder meer het voordeel dat werknemers genieten doordat hen voor privégebruik een auto ter beschikking is gesteld. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende dit loon niet in de aangiften heeft verantwoord. Alsdan rust op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. 
      
    
    
      7.4.
      Van het gebruik van de auto’s door de werknemers van belanghebbende is geen rittenregistratie bijgehouden. Ook ander bewijs inzake het privégebruik dat de werknemers van de auto’s maakten, heeft belanghebbende niet overgelegd.  
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aan de werknemers een schriftelijk verbod van privégebruik van de auto’s opgelegd. Zij heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aangetoond dat en op welke wijze op de naleving van het verbod toezicht werd uitgeoefend. Er zijn geen kilometerstanden, schademeldingen en brandstofgegevens bijgehouden. De auto's mochten door de werknemers mee naar huis worden genomen in verband met het gezamenlijk vervoer van en naar de werkplek. Daarmee hadden zij de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s en konden ze die privé gebruiken. 
      
    
    
      7.6.
      Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet doen blijken dat de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden zijn gebruikt. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht ter zake een correctie op de aangifte aangebracht en over het bedrag van deze correctie loonheffingen nageheven. 
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
        7.7.1.
        
          Gelet op hetgeen onder 7.2 tot en met 7.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. 
          Belanghebbende heeft een zowel absoluut als relatief aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet aangegeven. Belanghebbende is zich hiervan bewust geweest, althans had zich hiervan bewust moeten zijn. De vennoten van belanghebbende namen het (uitzend-)personeel aan, maakten afspraken over de te werken uren en de kostenvergoedingen en namen de werkbriefjes met de gewerkte uren in ontvangst. Verder voerden zij zelf de kas, zodat zij wisten, althans konden weten, welke uurlonen en reisvergoedingen aan de werknemers per kas werden uitbetaald. Ook wisten zij dat door het personeel geen rittenadministraties werd bijgehouden. 
        
      
      
        7.7.2.
        Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) het beroep ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
      
      
        7.7.3.
        In het onderhavige geval heeft het bepaalde in artikel 27e AWR met betrekking tot de correctie ter zake van het privégebruik van aan de werknemers ter beschikking gestelde auto’s geen gevolg omdat, zoals onder 7.3 is overwogen, belanghebbende reeds op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 overtuigend dient aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. 
      
      
        7.7.4.
        Wat betreft de correctie inzake de reiskostenvergoedingen is het gevolg van het bepaalde in artikel 27e AWR beperkt tot de verzwaring van de bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast brengen al mee dat, zoals onder 7.2 is overwogen, op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerk verkeer gemaakte kosten, zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is. De verzwaring van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende niet kan volstaan met ‘aannemelijk maken’; hij dient te doen blijken, oftewel overtuigend aan te tonen, dat de vergoedingen zijn betaald om in het woonwerk verkeer gemaakte reiskosten te vergoeden.
      
      
        7.7.5.
        Voor de hierna onder 7.9 te behandelen correctie wegens niet verantwoorde uren geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast onverkort.   
      
      
        7.7.6.
        Ten overvloede merkt het Hof op dat voor de omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval, waarin de toepassing van artikel 27e van de AWR berust op het niet-doen van de vereiste aangifte, niet is vereist dat de Inspecteur vooraf een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR geeft.
        
        
          
            Reiskostenvergoedingen
          
        
      
    
    
      7.8.
      
        De Inspecteur is bij de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen uitgegaan van 20 dagen per maand en bij periode 13 in week 53 van 25 dagen met 8 werkuren per dag. Vervolgens is in overleg het jaar 2010 als refertejaar gekozen en zijn voor dat jaar de kosten na overleg met de Inspecteur op een bedrag van € 36.986 geboekt. Dit is 2,3% van de omzet. Voor het jaar 2009 heeft inhoudelijke controle plaatsgevonden. Door de afspraak over het percentage is de bovenmatigheid voor het jaar 2009 echter verlaagd van € 63.273 zoals inhoudelijk gecontroleerd naar € 58.350. 
        Van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is geen sprake geweest. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten.
        Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffing betrokken bedrag berust op een redelijke schatting. 
      
      
      
        
          Niet verantwoorde uren
        
      
    
    
      7.9.
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat alle door werknemers gewerkte uren verantwoord zijn noch dat belanghebbende de loonheffingen die over de daarvoor door belanghebbende aan de werknemers betaalde beloningen verschuldigd waren, op aangifte heeft afgedragen. 
        Voorts is het Hof van oordeel dat het aantal en de hoogte van de voor de niet verantwoorde uren genoten beloningen die de Inspecteur bij de berekening van de correctie in aanmerking heeft genomen, berusten op een redelijke schatting. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. De Inspecteur heeft voor zijn correctie de gefactureerde uren en urenoverzichten van de administratie van belanghebbende tot uitgangspunt genomen. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aangetoond die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur de ter zake van de niet verantwoorde uren betaalde lonen onredelijk hoog heeft geschat. Met name heeft hij niet aangetoond dat, zoals hij stelt, in drukke tijden gebruik zou zijn gemaakt van aangenomen werk en dat rekening moet worden gehouden met een foutenmarge.
      
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      7.10.
      Belanghebbende heeft geen afzonderlijke (hoger)beroepsgronden tegen de beschikking heffingsrente aangedragen. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur teveel heffingsrente in rekening heeft gebracht.
      
    
    
      7.11.
      Gelet op hetgeen onder 7.1 tot en met 7.10 is overwogen faalt het hoger beroep voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betreft.
      
      
        
          Boete 
        
      
    
    
      7.12.
      
        Belanghebbende heeft gesteld dat, gelet op het feit dat de vennootschap onder firma is ontbonden, de boete dient te vervallen. Het Hof verwerpt dit betoog. 
        In zijn arrest van 12 augustus 2005, ECLI:NL: HR:2005:AO9037, overweegt de Hoge Raad: “De ontbinding van een vennootschap als de onderhavige doet immers de natuurlijke personen door of ten behoeve van wie - als uiteindelijk gerechtigden - de vennootschap de handelingen heeft verricht waaruit de belastingschuld is voortgevloeid en waardoor het beboetbare feit is begaan, niet in de onmogelijkheid verkeren te delen in de gevolgen van die handelingen. Evenmin doet die ontbinding afbreuk aan de mogelijkheid van deze natuurlijke personen om tegen de beboeting in het geweer te komen. Slechts de wijze waarop zij hun onderlinge verhouding en hun gezamenlijk uitgeoefende ondernemersactiviteit juridisch hadden vormgegeven, verandert door de ontbinding. Dat rechtvaardigt echter niet hun het hen uiteindelijk treffende gevolg van een beboeting van de voormalige vennootschap te besparen.”
        Ook in het onderhavige geval is na de ontbinding niet een situatie ingetreden op grond waarvan moet worden aangenomen dat [Y] . en [A] , de voormalige vennoten, in de onmogelijkheid verkeren zich te verdedigen, hetgeen ook naar voren komt in de onderhavige procedure. 
      
      
    
    
      7.13.
      
        Naar het oordeel van het Hof volgt uit de onder 7.7.1 vermelde feiten alsmede het niet-verantwoorden van alle door de werknemers gewerkte uren dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de loonheffingen welke over het tijdvak 2009 op aangifte hadden moeten zijn afgedragen, gedeeltelijk niet zijn betaald. De enkele omstandigheid dat belanghebbende een accountant/adviseur heeft ingeschakeld, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De administratie met werkbriefjes en dergelijke die belanghebbende, naar in het controleverslag wordt opgemerkt, aan de accountant heeft afgegeven, was onvolledig (geen rittenregistraties, onvolledige vastlegging van de gewerkte uren en de daarover betaalde lonen, onvolledige administratie van de reiskostenvergoedingen), waardoor niet uit kon blijven dat de door de accountant gemaakte berekening van de af te dragen loonheffingen te kort schoot. Ter zake is belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid te verwijten. 
        De rechtbank heeft de boete verminderd tot 10 percent van de nageheven belasting, aangezien een gedeelte van de correcties (de niet verantwoorde uren) tot stand is gekomen met toepassing van omkering en/of verzwaring van de bewijslast. 
        Naar het oordeel van het Hof is de aldus verlaagde boete, gelet op de ernst van het beboete vergrijp, passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden, uit een oogpunt van normhandhaving.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.14.
      Het hoger beroep is ongegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. W.M.G. Visser en mr. J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 21 september 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.