ECLI:NL:RBGEL:2016:3541, Rechtbank Gelderland, 30-06-2016, AWB - 14 _ 2859
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-06-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting. Omkering bewijslast. Individuele en buitensporige last.
        Eiseres heeft geen aangifte kansspelbelasting gedaan ter zake van automaten die zij ter exploitatie had uitbesteed. Nu er een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet is voldaan, vindt omkering van de bewijslast plaats. Materieel is het geschil beperkt tot de eigendom van één automaat. Eiseres heeft ter zake van die automaat niet doen blijken dat zij daarvan geen eigenaar was. 
        Individuele en buitensporige last kan niet worden onderbouwd met algemene cijfers, het tarief van de kansspelbelasting als zodanig of de individuele situatie van een andere belastingplichtige. Eiseres heeft een rapport overgelegd, maar dit is onvoldoende bruikbaar nu niet aantoonbaar de kosten zijn geëlimineerd die betrekking hebben op andere factoren die tot terugloop van omzet hebben geleid. De enkele hoogte van de last als gevolg van de invoering van kansspelbelasting is onvoldoende om te concluderen dat deze buitensporig is. Daarvoor dient de last in perspectief te worden geplaatst. Het juiste perspectief ontbreekt. Ook is niet inzichtelijk gemaakt in hoeverre de eventuele negatieve gevolgen voor eiseres zwaarder zijn dan voor anderen. Het effect van de bijzondere afspraak die eiseres met de feitelijke exploitant heeft gemaakt is niet cijfermatig uitgewerkt en moet overigens ook voor rekening en risico van eiseres blijven.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 14/2859, 14/2861, 14/2865 en 14/2867
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 30 juni 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de navolgende naheffingsaanslagen kansspelbelasting opgelegd:
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                tijdvak
              
            
            
              
                bedrag
              
            
          
          
            
              1 augustus t/m 31 december 2009
            
            
              €   8.225
            
          
          
            
              1 januari t/m 31 december 2010
            
            
              € 21.388
            
          
          
            
              1 januari t/m 31 december 2011
            
            
              € 19.242
            
          
          
            
              1 januari t/m 31 december 2012
            
            
              €   2.689
            
          
        
      
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 7 maart 2014 de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen per faxbericht van 17 april 2014, op dezelfde dag door de Rechtbank Noord-Holland ontvangen, beroep ingesteld. Rechtbank Noord-Holland heeft het beroepschrift vervolgens doorgestuurd naar deze rechtbank.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juni 2016. Eiseres is, met voorafgaande kennisgeving, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [A] , mr. [B] , [C] RA en [D] RE RA.
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd aan de rechtbank.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is op [1998] opgericht. Tot 31 december 2007 waren de aandelen in eiseres eigendom van [E] Beheer B.V. (hierna: [E] ). 
    
    2. Eiseres heeft een vergunning van het Ministerie van Economische Zaken voor het exploiteren van speelautomaten. Zij heeft speelautomaten geplaatst in verschillende horecagelegenheden en sportkantines. Eiseres voldoet met ingang van 1 juli 2008 kansspelbelasting voor deze speelautomaten.
    
    3. Een andere 100% dochtervennootschap van [E] was [F] B.V. (hierna: [F] ). [F] was eigenaar van een speelautomatenhal. Op 22 februari 2006 zijn [E] en [F] met [G] B.V. (hierna: [G] ) kort gezegd overeengekomen dat [G] de aandelen in [F] koopt en de speelautomatenhal zal exploiteren. De aandelen in [F] worden gekocht zodra de exploitatievergunning aan [F] is verleend en onherroepelijk is geworden. Vanaf het moment van exploitatie is [G] aan [E] gedurende ten minste twee jaren en maximaal vijf jaren een vergoeding verschuldigd van 10% van de omzet exclusief btw per jaar, met een minimum van € 60.000 exclusief btw per jaar. In deze vergoeding is inbegrepen het gebruik van 35 kansspelautomaten die in eigendom aan eiseres toebehoren en die na de periode van vijf jaren, of zoveel eerder als wordt overeengekomen, om niet aan [F] in eigendom worden overgedragen. 
    
    4. Op 31 december 2007 zijn de aandelen in eiseres overgedragen aan [H] en [I] . 
    
    5. Van de 35 speelautomaten zijn er in de onderhavige periode 16 opgesteld geweest in de hal van [F] in [Q] . Ter zake van de opbrengsten uit deze speelautomaten heeft eiseres geen kansspelbelasting voldaan.
    
    6. Medio 2009 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. Het rapport van het boekenonderzoek dateert van 16 maart 2010. Naar aanleiding van dit rapport heeft verweerder naheffingsaanslagen kansspelbelasting opgelegd over onder meer de onderhavige tijdvakken.
    
    7. Op verzoek van eiseres heeft [J] AA (hierna: [J] ), verbonden aan [K] , een rapport opgesteld ter raming van de financiële schade die eiseres heeft geleden als gevolg van de invoering van de kansspelbelasting per 1 juli 2008. Dit rapport maakt onderdeel uit van de gedingstukken.
    
    
      
        Geschil
      
    
    8. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Daarbij is het aantal speelautomaten in geschil. Voor het overige is nog slechts in geschil of de invoering van de kansspelbelasting in het geval van eiseres leidt tot een individuele en buitensporige last en de vraag, indien hiervan sprake is, wat daarvan de gevolgen dienen te zijn. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Omkering van de bewijslast
      
    
    9. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd. De bewijslast wordt op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) - voor zover hier van belang - omgekeerd en verzwaard als de vereiste aangifte niet is gedaan. Dit brengt mee dat de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
    
    10. Vaststaat dat ter zake van de speelautomaten in de hal van [F] in [Q] geen aangifte kansspelbelasting is gedaan. Nu eiseres echter in de onderhavige periodes meer speelautomaten had dan de zestien in geschil, en zij voor de overige automaten wel aangifte kansspelbelasting heeft gedaan, kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat in het geheel geen aangifte is gedaan, alleen dat sprake is van een onvolledige aangifte. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). 
    
    11. Naar het oordeel van de rechtbank lijdt het geen twijfel dat de niet betaalde kansspelbelasting absoluut een aanzienlijk bedrag betreft, gelet op de hoogte van de naheffingsaanslagen. De bedragen zijn slechts voor een zeer klein deel in geschil. De rechtbank acht ook aannemelijk geworden dat sprake is van een relatief aanzienlijk bedrag, nu zij uit de stukken afleidt dat eiseres eind 2008 nog 78 automaten exploiteerde. Voor 16 van de in totaal 94 is geen aangifte gedaan. De stelling dat eiseres niet wist dat zij als juridisch eigenaar degene was die verantwoordelijk was voor de betaling van de kansspelbelasting acht de rechtbank onvoldoende om te concluderen dat zij zich er niet van bewust moest zijn dat de verschuldigde belasting niet werd geheven. Eiseres was op de hoogte van de invoering van de kansspelbelasting, getuige het feit dat zij voor andere automaten wel aangifte heeft gedaan. Artikel 1, tweede lid, van de Wet op de kansspelbelasting (tekst met ingang van 1 juli 2008) bepaalt dat onder exploitant wordt verstaan degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de Wet op de kansspelen. Onder exploiteren wordt op grond van dat artikellid verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten. Eiseres heeft op geen enkele wijze onderbouwd dat zij heeft kunnen en mogen menen dat de overeenkomst met [G] maakte dat zij niet als exploitant in deze zin kon worden beschouwd. Zij heeft (juridisch) de eigendom van de speelautomaten juist willen behouden zolang [G] de koopprijs niet had voldaan. Bovendien heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij ervan uitging en mocht gaan dat [G] de kansspelbelasting zou voldoen. De overeenkomst uit 2006 voorzag hierin in elk geval niet. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat aannemelijk is dat eiseres zich ervan bewust 
    
      moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven doordat zij geen aangifte kansspelbelasting heeft gedaan voor deze speelautomaten. 
    
    
    12. De bewijslast wordt op grond van het voorgaande omgekeerd en verzwaard. Dit is slechts relevant voor zover het gaat om het aantal speelautomaten. Eiseres heeft aangevoerd dat vier automaten niet haar eigendom waren. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat slechts één van de vier door eiseres genoemde automaten in de naheffing is betrokken over de onderhavige tijdvakken en dan bovendien nog alleen over 2009 en 2010. Ter zake van die automaat heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat zij daarvan niet de juridische eigendom had, terwijl niet betwist is dat deze automaat zich in de speelautomatenhal van [F] in [Q] bevond. Gelet hierop heeft verweerder dan ook tevens deze automaat in de heffing kunnen betrekken.
    
    
      
        Individuele en buitensporige last
      
    
    13. Eiseres heeft een beroep gedaan op strijd van de heffing met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. 
    
    14. De Hoge Raad heeft in twee arresten van 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523 en ECLI:NL:HR:2014:1524, geoordeeld dat heffing van kansspelbelasting over het bruto resultaat op het niveau van de regelgeving geen strijd met artikel 1 van het EP oplevert. Dit laat de mogelijkheid open dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Eiseres heeft gesteld dat daarvan in haar geval sprake is.
    
    15. Ter onderbouwing van haar stellingen heeft eiseres mede gewezen op algemene cijfers uit de branche, zoals weergegeven in een rapport van [L] . De rechtbank wijst erop dat in zoverre nu juist niet sprake is van een individuele last, zodat de branchegegevens niet rechtstreeks kunnen bijdragen aan de conclusie dat voor eiseres sprake is van een individuele (buitensporige) last. Het tarief van de kansspelbelasting als zodanig kan evenmin leiden tot die conclusie, nu dat tarief (29%) evenzeer voor de gehele branche geldt en niet gezegd kan worden dat dit als zodanig een onevenredige belasting voor eiseres oplevert. Ook aan de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 29 juli 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:2119, kan eiseres niet rechtstreeks argumenten ontlenen, nu die uitspraak een andere belastingplichtige en diens individuele situatie betreft.
    
    16. Gelet op het voorgaande hecht de rechtbank met name waarde aan de stellingen die zijn ontleend aan het rapport van [J] . Verweerder heeft de bruikbaarheid van dit rapport op verschillende gronden betwist, maar kort gezegd met name omdat hierin niet op een juiste wijze rekening is gehouden met het elimineren van andere oorzaken van de terugloop van de omzet, zoals de invoering van het rookverbod in de horeca, de economische crisis en de opkomst van alternatieve gokvormen, zoals via internet.
    
    17. De rechtbank is van oordeel dat verweerder terecht heeft aangevoerd dat het rapport van [J] onvoldoende bruikbaar is. Uit het rapport volgt niet welke omzet [J] als uitgangspunt heeft genomen. Volgens de verklaring van verweerder ter zitting (die door de afwezigheid van eiseres niet is weersproken) betreft dit de totale omzet van de automaten, inclusief de automaten die eiseres op andere locaties heeft geëxploiteerd en waarvoor wel aangifte is gedaan, of zelfs alleen de omzet van die automaten, nu immers eiseres geen vergoeding ontving voor de automaten die thans onderwerp van geschil zijn: volgens de overeenkomst werd een vergoeding betaald aan [E] . De rechtbank acht deze uitleg aannemelijk. Dit maakt tevens aannemelijk dat ter zake van de bedrijfskosten is aangesloten bij de werkelijke bedrijfskosten. Bij een teruglopende omzet drukken de bedrijfskosten zwaarder. De terugloop van die omzet is echter (mede) veroorzaakt door de hiervoor genoemde andere factoren. Waar [J] nog heeft geprobeerd als vertrekpunt van die andere oorzaken te abstraheren, door louter het verschil tussen omzet in het kansspelbelastingregime en in het omzetbelastingregime te nemen, zijn niet aantoonbaar kosten geëlimineerd die met die andere factoren samenhangen. Het berekende verschil in eigen vermogen met de situatie dat omzetbelasting in plaats van kansspelbelasting verschuldigd was (€ 112.271) lijkt dan ook onzuiver tot stand te zijn gekomen. Dat sprake is van een last, is op zich tussen partijen niet in geschil. Alleen al gelet op het verschil in tarief tussen kansspelbelasting en omzetbelasting ligt dit ook voor de hand. Dat dit een aanzienlijke last is, zou uit de hoogte van het bedrag (zelfs als dit niet helemaal zuiver berekend is) wellicht ook nog geconcludeerd kunnen worden, maar de enkele hoogte van de last is onvoldoende om te concluderen dat deze buitensporig is. Daarvoor dient deze last in perspectief te worden geplaatst. Dat perspectief is hier niet op juiste wijze gegeven. De berekening van [J] leidt weliswaar tot een negatief eigen vermogen van € 65.780, maar in het geheel is niet vast te stellen in hoeverre dat negatieve eigen vermogen is ontstaan door de kansspelbelasting en in hoeverre door andere oorzaken. De berekening van verweerder (getiteld “Onderdeel 2 bij 10-dagen stuk”) bevestigt dat sprake is van een extra last, maar geeft - bij overigens gelijkblijvende omstandigheden - positieve genormaliseerde bedrijfsresultaten voor eiseres en geen negatief eigen vermogen. Daaraan heeft verweerder nog toegevoegd dat het de aandeelhouders nog mogelijk is gebleken in 2014 nader te investeren, wat ook niet duidt op een individuele en buitensporige last of een in zwaar weer verkerende onderneming. 
    
    18. Gelet op het voorgaande komt aan de cijfers van [J] naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende waarde toe ter onderbouwing van de buitensporigheid van de last. Daarnaast is niet inzichtelijk gemaakt in hoeverre de eventuele negatieve gevolgen voor eiseres zwaarder zijn dan voor collega’s / concurrenten in de branche, zodat ook de individuele last in het rapport niet voldoende is toegelicht. 
    
    19. Voor het overige heeft eiseres nog aangevoerd dat zij met [G] een specifieke (naar de rechtbank begrijpt: in de branche ongebruikelijk) afspraak had gemaakt. De rechtbank zal die stelling ook als argument ter onderbouwing van de individuele last in de beoordeling betrekken. Nog los van het feit dat eiseres niet cijfermatig de specifieke gevolgen van deze afspraak heeft onderbouwd, overweegt de rechtbank dat deze gevolgen voor rekening en risico van eiseres dienen te blijven. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres ten tijde van het aangaan van de overeenkomst met [G] moet hebben geweten, dan wel had kunnen weten, dat op enig moment kansspelbelasting op speelautomaten zou worden ingevoerd. Hij heeft daarbij gewezen op het feit dat de omzetbelastingpositie van speelautomaten al sinds 1983 als een vreemde eend in de bijt werd beschouwd, maar min of meer werd gedoogd zolang de technische mogelijkheden om onderscheid te maken tussen de mechanische kansspelautomaat en de behendigheidsautomaat onvoldoende waren, en voorts dat in 2005 door Advocaat-Generaal De Wit in overweging was gegeven het regime te wijzigen en dat in 2006 het wetsvoorstel is ingediend dat uiteindelijk heeft geleid tot de gewijzigde wetgeving. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres, indien zij op de hoogte was van de mogelijkheid dat kansspelbelasting zou worden ingevoerd voor speelautomaten als de onderhavige, eigen schuld worden verweten bij het niet verdisconteren daarvan in de overeenkomst met [G] . Voor zover zij daarvan ten tijde van het sluiten van de overeenkomst niet op de hoogte was, had zij een civiele procedure op grond van onvoorziene omstandigheden tegen [G] kunnen beginnen om de gevolgen van de overeenkomst te wijzigen (artikel 6:258 van het Burgerlijk Wetboek). Zij heeft dit nagelaten en ook dat komt voor haar rekening en risico.
    
    20. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last.
    
    21. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. I. Linssen, en mr. drs. M.J.C. Pieterse, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. van Leeuwen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 30 juni 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.