ECLI:NL:GHDHA:2016:3628, Gerechtshof Den Haag, 06-12-2016, BK-16/00165 tot en met BK-16/00167
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-12-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning over de jaren 2008, 2009 en 2010 te hoog heeft vastgesteld.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-16/00165 tot en met 16/00167
  
  
    Uitspraak d.d. 6 december 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    mevrouw [X] te [Z] belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
    
      op de hoger beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 18 februari 2016, nummers SGR 15/1447 tot en met 15/1449, betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Navorderingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.555. Bij afzonderlijke beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 40.873 en is een bedrag van € 16.455 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 289.183 en uit sparen en beleggen van € 2.474. Bij afzonderlijke beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 66.382 en is een bedrag van € 20.419 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 345.268 en uit sparen en beleggen van € 2.474. Bij afzonderlijke beschikkingen is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 71.289 en is een bedrag van € 16.493 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij in een geschrift gedane uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft in een geschrift de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband hiermee is een griffierecht geheven van € 123.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 augustus 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en partijen de gelegenheid gegeven te bezien of mogelijkheden bestaan tot een nadere compromissoire oplossing te komen. Partijen hebben het Hof, desverzocht, op respectievelijk 2 en 6 september 2016, ieder per afzonderlijke brief met afschrift naar de wederpartij, bericht dat zij geen nadere overeenstemming hebben kunnen bereiken. Per brief van 4 november 2016 heeft het Hof partijen bericht een nadere zitting niet noodzakelijk te achten en uitspraak te zullen doen zonder nadere mondelinge behandeling.  
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak h.o.d.n. “ [Y] ” gevestigd aan de [A] , [Z] . De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de verkoop van softdrugs en aanverwante artikelen alsmede de verkoop van non alcoholische dranken, snoep en koek.
      
    
    
      3.2.
      In de onderneming zijn vier werknemers in loondienst, waarvan twee in vaste dienst en twee in parttime dienst. Belanghebbende werkte met een dienstrooster. Gedurende de diensten zijn of belanghebbende, of een van de werknemers in de coffeeshop aanwezig.
      
      
        3.3.1.
        Namens de Inspecteur hebben controleambtenaren bij belanghebbende diverse bedrijfsbezoeken afgelegd en hebben boekenonderzoeken plaatsgevonden. Dit heeft geleid tot -  tot de stukken van het geding behorende  rapporten met dagtekening 28 juni 2005, respectievelijk 12 maart 2010, 30 augustus 2011, 25 oktober 2011 en 23 oktober 2014. Laatstvermeld rapport betreft de bevindingen naar aanleiding van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van zowel de aangiften inkomstenbelasting als de omzetbelasting voor de jaren 2008 tot en met 2010.
        
      
      
        3.3.2.
        Tijdens het boekenonderzoek dat heeft geleid tot het rapport van 23 oktober 2014 is, in verband met het niet bewaren of bijhouden van een kasregister, het niet bijhouden van een kasboek alsmede het niet bewaren van digitale vastleggingen, ingevolge artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), een informatiebeschikking met dagtekening 8 oktober 2013 uitgereikt aan belanghebbende door de controlerend ambtenaar. Tegen deze informatiebeschikking is een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak op bezwaar van 6 mei 2014 is de informatiebeschikking gehandhaafd. Daartegen is geen beroep ingesteld.
        
      
    
    
      3.4.
      De administratie van belanghebbende wordt op een uniforme wijze gevoerd, waardoor dezelfde administratie ten grondslag ligt aan zowel haar aangiften inkomstenbelasting als haar aangiften omzetbelastingen.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren haar administratie gevoerd door middel van Excelbladen. De bedrijfsvoering van belanghebbende wordt op de volgende wijze geadministreerd.
      
      
        3.5.1.
        Ieder Excelblad bevat een volledig overzicht van alle soorten softdrugs waarin gehandeld wordt, alsmede het gewicht in grammen per te verkopen verpakking en de prijs per verpakking. Per regel wordt aangeduid om welke soort softdrugs het gaat, de hoeveelheid gram per verpakking, de verkoopprijs per verpakking, de startvoorraad, de hoeveelheid verpakkingen die gedurende dienst zijn aangevuld, het totaal van de startvoorraad plus de aangevulde verpakkingen, het aantal verpakkingen als eindvoorraad, het aantal verkochte verpakkingen en de omzet.
        
      
      
        3.5.2.
        Het Excelblad wordt als volgt gevuld met gegevens. Bij de opening van de coffeeshop of bij overdracht van een dienst wordt de beginstand (in aantallen) van de aanwezige voorraad softdrugs (per soort en per gewicht) op het Excelblad vermeld. Bij overdracht van een dienst wordt, door degene die zijn/haar dienst afsluit, het door hem/haar geopende Excelblad afgesloten door te berekenen hoeveel verpakkingen zijn verkocht en hoe hoog de omzet van zijn dienst was. In het kader daarvan wordt fysiek geteld hoeveel verpakkingen (per soort en per gewicht) er nog zijn en wordt de kas geteld en wordt gecontroleerd of het werkelijke kassaldo overeenkomt met de beginkas, met de berekende omzet en met betaalde kosten, zoals betalingen aan de leverancier van softdrugs. Degene die een dienst begint controleert of de beginstand van de voorraad softdrugs en het kassaldo overeenkomt met de eindstand van de voorraad en het kassaldo zoals die zijn vermeld op het Excelblad dat is opgemaakt door degene die zijn dienst heeft beëindigd.
        
      
      
        3.5.3.
        Aangezien er meerdere werknemers voor belanghebbende werkzaam zijn, wordt bij overdracht van de dienst het Excelblad afgesloten door degene die zijn dienst beëindigt, waarna er een nieuw Excelblad wordt aangemaakt door de persoon die zijn dienst begint. Het aanwezige kasgeld en de aanwezige voorraad moeten overeenstemmen met het saldo op het Excelblad van degene die zijn dienst beëindigt. Voor iedere dienst wordt een Excelblad opgemaakt. 
        
      
      
        3.5.4.
        Op het Excelblad is een kolom voor inkopen (de tijdens de dienst geleverde softdrugs, in aantallen, per soort en per gewicht) opgenomen en voorts een kolom met verkopen (in aantallen, per soort en per gewicht). Het verschil tussen de beginvoorraad, vermeerderd met de inkopen en verminderd met de verkopen moet de eindvoorraad zijn. Of die berekende eindvoorraad gelijk is aan de werkelijke voorraad wordt gecontroleerd door de aanwezige softdrugs (in aantallen, per soort en per gewicht) te tellen aan het einde van de dienst. De eindvoorraad (in aantallen, per soort en per gewicht) is de beginvoorraad voor degene die een volgende dienst begint.
      
      
        3.5.5.
        De verkoopprijzen van de softdrugs (per soort en per gewicht) zijn vermeld op het Excelblad. De verkochte aantallen (per soort en per gewicht) worden vermenigvuldigd met de verkoopprijs hetgeen resulteert in de omzet die is behaald gedurende die dienst.
        
      
      
        3.5.6.
        Alle in- en verkopen worden contant betaald. In de coffeeshop is een kasgeldlade aanwezig. Op de Excelbladen wordt het aanwezige kasgeld vermeld. Een afzonderlijk kasregister is niet aanwezig. Op het Excelblad is een rubriek opgenomen voor betalingen aan “leveranciers uit kas”. De ingekochte verpakkingen die gedurende een dienst worden geleverd worden in het Excelblad van die dienst verwerkt.
        
      
      
        3.5.7.
        Overtollig kasgeld wordt regelmatig door belanghebbende uit de kas gehaald zodat het kasgeld in de kasgeldlade nooit hoog is. Indien bedragen uit de kas worden genomen om te worden gestort op de bankrekening van belanghebbende wordt dat genoteerd op losse notitievelletjes. Daarop worden ook aantekeningen geschreven met betrekking tot privé gebruiken, kortingen, gratis drankjes en contante privéopnamen.
        
      
    
    
      3.6.
      In 2008 en het eerste halfjaar van 2009 werden de softdrugs door belanghebbende afgehaald, bewerkt en klaargemaakt voor verkoop. Vanaf het tweede halfjaar van 2009 heeft belanghebbende ervoor gekozen de softdrugs kant-en-klaar in de coffeeshop geleverd te krijgen van haar leverancier. Daardoor behoefde belanghebbende de producten niet meer zelf af te halen, te bewerken en verkoopklaar te maken. Sedertdien is belanghebbende meer en ook andere soorten softdrugs gaan verkopen.
      
    
    
      3.7.
      Een van de onder 3.3 genoemde boekenonderzoeken betrof de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting over de jaren 2008 tot en met 2010. Van dit boekenonderzoek is een rapport opgesteld, gedateerd 23 oktober 2014 (hierna: controlerapport). Op basis van de bevindingen in het controlerapport zijn de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen opgelegd. Ten tijde van de controle die heeft geleid tot voormeld rapport waren alle Excelbladen alsmede de notitievelletjes voor de controlerend ambtenaar beschikbaar.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning over de jaren 2008, 2009 en 2010 te hoog heeft vastgesteld.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich – kort en zakelijk weergegeven  op het standpunt dat een  de navorderingsaanslagen rechtvaardigend  nieuw feit ontbreekt. De administratie van belanghebbende is deugdelijk. De brutowinstpercentages die belanghebbende heeft behaald wijken niet af van de brutowinstpercentages van vergelijkbare coffeeshops die zijn gelegen in de nabijheid van de coffeeshop van belanghebbende. Omkering en verzwaring van de bewijslast is in het onderhavige geval disproportioneel. De vergrijpboetes zijn ten onrechte opgelegd, aangezien belanghebbende geenszins bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven en haar evenmin kwade trouw kan worden verweten.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist. Hij stelt zich op het standpunt dat de brutowinst dient te worden gesteld op 100 percent van de inkoopwaarde voor de periode 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2009 en op 90 percent voor de periode 1 juli 2009 tot en met 31 december 2010. Dit leidt in het primaire standpunt van de Inspecteur tot verhoging van de omzetten (en daarmee de winsten) in de jaren 2008, 2009 en 2010 met € 180.065, € 263.454 en € 311.579. Subsidiair stelt de Inspecteur dat een correctie op de inkoopwaarde dient plaats te vinden, hetgeen leidt tot een winstcorrectie in de hiervoor genoemde jaren van € 90.033, € 135.453 en € 163.989. Voorts stelt hij dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op grond van het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) omdat een jegens belanghebbende genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden dan wel omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
      
    
    
      4.4.
      Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen, wordt verwezen naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt zich primair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Subsidiair strekt het beroep van belanghebbende tot vermindering van de navorderingsaanslagen overeenkomstig een in goede justitie te bepalen brutowinstpercentage dat lager is dan 100 (van 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2009) respectievelijk 90 percent (van 1 juli 2009 tot en met 31 december 2010) van de inkoopwaarde. Voorts dienen de opgelegde boetebeschikkingen te worden vernietigd of verminderd.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
      15.	[Belanghebbende] heeft op 24 februari 2015 beroep ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een besluit door [de Inspecteur].
    
    
    
      16.	Vervolgens heeft [de Inspecteur] op 6 maart 205 uitspraak op bezwaar gedaan inzake de voormelde navorderingsaanslagen. Ingevolge artikel 6:20, derde lid, van de Awb heeft het beroep van [belanghebbende] mede betrekking op deze alsnog genomen uitspraak op bezwaar.
    
    
    
      17.	Gelet op het vorenstaande heeft [belanghebbende] terecht beroep ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een besluit door [de Inspecteur] en zijn de beroepen reeds om die reden gegrond.
    
    
    
      18.	De rechtbank dient dan te oordelen over de vraag of de voormelde navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en of de boetes terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. In dat verband dient allereerst de vraag te worden beantwoord of [de Inspecteur] de bewijslast terecht heeft omgekeerd en verzwaard.
      Niet in geschil is dat [belanghebbende] voor de door haar gedreven coffeeshop administratieplichtige is in de zin van artikel 52 van de Awr en dat [de Inspecteur] aan [belanghebbende] ingevolge artikel 52a van de Awr een informatiebeschikking heeft gegeven in verband met het niet voldoen aan administratieverplichtingen. Evenmin is in geschil dat de informatiebeschikking thans onherroepelijk vaststaat.
    
    
    
      19.	Ingevolge artikel 27 e van de Awr verklaart de rechtbank het beroep alsdan ongegrond tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
    
    
    
      20.	Het standpunt van [belanghebbende] dat omkering slechts van toepassing is op het desbetreffend – de rechtbank begrijpt: het ontbreken van een kasregister en/of een kasboek – onderdeel en omkering en verzwaring van de bewijslast in strijd komt met het proportionaliteitsbeginsel kan de rechtbank niet volgen. [Belanghebbende] heeft niet onderbouwd waarom het ontbreken van een kasregister/kasboek slechts beperkt tot omkering van de bewijslast zou moeten leiden, nog daargelaten dat [belanghebbende] niet heeft kunnen uitleggen wat die beperking dan precies zou moeten inhouden. Een kasregister/kasboek vormt in de onderneming van [belanghebbende] een wezenlijk onderdeel van de dagelijkse bedrijfsvoering. Alles geschiedt immers contant, de gehele omzet is daarop gebaseerd. De correcties van [de Inspecteur] zien bovendien ook louter op de omzet. De afschriften van excelbladen kunnen ook niet dienen ter vervanging van een kasregister of kasboek, anders dan [belanghebbende] heeft betoogd. Daarop zijn immers louter aantallen opgenomen en de primaire bescheiden (de digitale vastleggingen) zijn niet bewaard gebleven. Van een ‘beperkte’ omkering en verzwaring kan daarom geen sprake zijn.
      Anders dan in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam waarop [belanghebbende] heeft gewezen (de rechtbank gaat er vanuit dat zij heeft bedoeld de uitspraak van 28 mei 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2650) is de rechtbank, gelet op het gewicht wat aan het gebruik van een kasregister of een kasboek in de onderneming van [belanghebbende] moet worden toegekend ter bepaling van de omzet en ter beoordeling of [belanghebbende] aan de administratieverplichting heeft voldaan, van oordeel dat er geen aanleiding is de omkering en verzwaring buitenproportioneel te achten.
      Al hetgeen [belanghebbende] overigens ter zake heeft aangevoerd, waaronder het argument van internetstoringen, acht de rechtbank gelet op het vorenstaande en gelet op het feit dat de informatiebeschikking onherroepelijk is voor het oordeel verder niet relevant.
    
    
    
      21.	Naar het oordeel van de rechtbank is [belanghebbende] er in niet geslaagd te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
    
      22.	Dat in het onderhavige geval sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, laat echter onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, doch moet berusten op een redelijke schatting van het inkomen. [De Inspecteur] dient aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslagen berusten op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is [de Inspecteur] hierin geslaagd. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking.
    
    
    
      23.	Uit het rapport van het op 12 oktober 2011 gehouden bedrijfsbezoek, blijkt dat [belanghebbende] zelf heeft verklaard dat de bruto winst 100% van de inkoop bedraagt. Voorts blijkt uit jurisprudentie (onder meer Gerechtshof Amsterdam, 15 mei 2014 en ECLI:NL:GHAMS 2014:3208, Hoge Raad, 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184) dat een brutowinstpercentage van 100% in de branche gebruikelijk is.
      Daar komt bij dat [de Inspecteur] rapporten heeft overgelegd van coffeeshops in de omgeving van die van [belanghebbende] die zijn stelling, dat 100% brutowinstpercentage van de inkoop gebruikelijk is, bevestigt. Het gaat daarbij ook nog om eigen verklaringen van de diverse coffeeshophouders.
      Dat er ook verklaringen zijn die uitgaan van een veel lager brutowinstpercentage doet daaraan  de verklaring van [belanghebbende] op 12 oktober 2011 mede in ogenschouw genomen – niet af. Evenmin doet aan het vorenstaande af dat [belanghebbende] – ook ter zitting – anders heeft verklaard. [Belanghebbende] heeft destijds immers niet gereageerd – althans daarvan zit niets bij de gedingstukken – op de inhoud van het rapport van het bedrijfsbezoek van 12 oktober 2011 dat aan duidelijkheid toch niets te wensen overlaat. Uit het rapport van 30 augustus 2011 van een bedrijfsbezoek van 17 maart 2011 kan voorts geen (ander/lager) brutowinstpercentage worden afgeleid.
      Dat het brutowinstpercentage wordt beïnvloed door gratis verstrekking en inkoop van softdrugs van hoge kwaliteit heeft [belanghebbende] niet verder onderbouwd zodat de rechtbank daaraan voorbijgaat.
    
    
    
      24.	Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot het brutowinstpercentage en de omstandigheid dat bij [belanghebbende] in 2008 en 2009 een negatief privé is geconstateerd waarvoor [belanghebbende] geen afdoende verklaring heeft gegeven en ook overigens geen enkel nader stuk heeft ingediend dat de constatering zou kunnen logenstraffen, moet de rechtbank aannemen dat [belanghebbende] niet haar gehele omzet heeft aangegeven.
    
    
    
      25.	Voor zover [belanghebbende] de cannabis producten zelf heeft versneden en verpakt (2008 en half jaar 2009), heeft [de Inspecteur] het brutowinstpercentage, naar het oordeel van de rechtbank, terecht op 100% gesteld. Voor zover [belanghebbende] nadien het versnijden en verpakken aan haar leverancier heeft overgelaten (half jaar 2009 en 2010), heeft [de Inspecteur], naar het oordeel van de rechtbank, hiermee voldoende rekening gehouden en het brutowinstpercentage terecht op 90% gesteld. Te meer daar verklaringen van [belanghebbende] gedurende de bedrijfsbezoeken met betrekking tot het brutowinstpercentage van 100% dateren uit 2011 en in dat jaar de softdrugs reeds verpakt werden gekocht.
    
    
    
      26.	[De Inspecteur] heeft de door [belanghebbende] in de (herziene) jaarstukken verantwoorde totale inkoopprijs bij de berekening van de correcties tot uitgangspunt genomen. Op zich zelf lijkt dat een niet voor de hand liggend uitgangspunt aangezien de totale inkoopprijs in beginsel niet als een gegeven kan worden beschouwd. [Belanghebbende] immers hield de inkoop niet bij, althans zij berekende de inkoop en omzet maandelijks aan de hand van de voorraadadministratie en - kennelijk - de vaste brutowinstpercentages. Echter gelet op het feit dat [belanghebbende], naar de rechtbank aanneemt, daadwerkelijk € 300.200, respectievelijk € 203.138, € 249.834 en € 549.846 over de desbetreffende (half-)jaren aan haar leverancier zal hebben betaald gaat de rechtbank er vanuit dat [de Inspecteur] door het brutowinstpercentage daarop toe te passen een redelijke schatting heeft gedaan.
    
    
    
      27.	Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft [de Inspecteur] terecht de door [belanghebbende] aangegeven inkomens voor de jaren 2008 tot en met 2010 verhoogd met de bedragen van € 180.065, € 263.454 en € 311.579. De navorderingsbedragen zijn tot de juiste bedragen opgelegd.
    
    
    
      28.	De stelling van [belanghebbende] dat de beslissing van [de Inspecteur] in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en wel met name in strijd met het motiveringsbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel, is naar het oordeel van de rechtbank niet voldoende onderbouwd en dient dan ook te worden verworpen. De enkele omstandigheid dat [de Inspecteur] zijn standpunten handhaaft is geen reden om dat in strijd te achten met het motiverings- en zorgvuldigheidsbeginsel. Dat [de Inspecteur] door de ondeugdelijkheid van de administratie de omzet heeft moeten schatten is daarmee evenmin in strijd. Het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwensbeginsel kan evenmin slagen. [Belanghebbende] heeft in dat verband aangevoerd dat de bedrijfsbezoeken bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat de administratie in orde was. Nog daargelaten dat deze grief voorbij gaat aan de omstandigheid dat ter zake een – thans onherroepelijke – informatiebeschikking is gegeven, is de rechtbank van oordeel dat met de bedrijfsbezoeken ook geen vertrouwen is gewekt, in het bijzonder nu deze na het navorderingstijdvak hebben plaatsgevonden en in de rapporten ook een nadrukkelijk voorbehoud is gemaakt.
    
    
    
      29.	[Belanghebbende] heeft op de tweede zitting nog een bewijsaanbod gedaan. Dat houdt in dat zij een, niet nader aangeduid, rapport van een bedrijfsonderzoek zal overleggen waarin een toelichting van haar kant is opgenomen over de totstandkoming van de brutowinstpercentages (40% en 33%). Gelet op de omstandigheid dat [belanghebbende] dit aanbod pas aan het eind van de tweede zitting doet terwijl dit onderwerp op de eerste zitting eveneens uitgebreid met partijen is besproken en het geschil hier nu juist op ziet, acht de rechtbank dit aanbod te laat gedaan. Maar niet nadat in de overweging is betrokken de omstandigheid dat er sprake is van omkering van de bewijslast alsmede de andersluidende verklaringen van [belanghebbende] zoals deze zijn weergegeven in de rapporten van de bedrijfsbezoeken van 17 maart 2011 en 12 oktober 2011, zodat een verdere aanhouding op dit punt ook niet zal leiden tot een ander oordeel.
    
    
    
      30.	Met betrekking tot de opgelegde vergrijpboetes oordeelt de rechtbank als volgt.
      Voorop gesteld dient te worden dat bij de beoordeling van de op de voet van artikel 67e opgelegde vergrijpboetes geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in gevallen als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan (zie Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende], door in haar aangiftes geen opgaaf te doen van een aanzienlijk bedrag aan omzet, waardoor zij geen opgaaf van de aan haar toe te rekenen inkomsten heeft gedaan, ten tijde van het doen van deze aangiftes wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, en dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard. Het is derhalve aan de opzet van [belanghebbende] te wijten dat de aanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010 tot te lage bedragen zijn vastgesteld en dat de onderhavige vergrijpboetes daarom terecht aan [belanghebbende] zijn opgelegd.
    
    
    
      33. De hoogte van de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het schatten van inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid behaalde inkomsten lager zijn. Het is daarom een omstandigheid waarmee de rechtbank rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp (zie HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165). De rechtbank ziet daarin aanleiding in het onderhavige geval de boetes met 20% te matigen tot 40% (20% x 50%).
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.1.
      In zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de inkomstenbelasting, evenals voor de loon- en omzetbelasting, geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23.374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23.840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.
      
    
    
      7.1.2.
      Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de hiervoor weergegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36.822, ECLI:NL:HR:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
      
    
    
      7.1.3.
      
        Hiervan uitgaande zal voor ieder in geschil zijnd jaar worden onderzocht 
        (i) of sprake is van één of meer gebreken in de administratie c.q. aangifte die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, 
        (ii) of het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, en 
        (iii) of belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte dit laatste wist dan wel zich dit laatste bewust moet zijn geweest (vgl. HR 9 januari 2015, nr. 13/03820, ECLI:NL:HR:2015:17).
      
      
      
        
          Ad (i) Aanvaardbaarheid van de door belanghebbende gevoerde administratie
        
      
      
    
    
      7.2.1.
      De Inspecteur voert aan dat de administratie niet aan de eisen van artikel 52 van de AWR voldoet. Ter onderbouwing van dat standpunt stelt hij dat de administratie van belanghebbende op diverse punten gebrekkig is. Die gebreken kunnen als volgt worden gerubriceerd:
      
      
        
          A. Excelbladen
        
      
      - het ontbreken van een kasregister;
      - het ontbreken van een kasadministratie;
      - het ontbreken van inkoopfacturen;
      - digitale vastleggingen (Excelbladen) zijn niet bewaard gebleven;
      - de saldi op Excelbladen sluiten niet met de saldi in de jaarstukken;
      - de hoogte van de omzet en de inkopen worden achteraf berekend aan de hand van de gevoerde voorraadadministratie;
      
      
        
          B. Brutowinstpercentage
        
      
      - onwaarschijnlijk lage brutowinstpercentages;
      
      
        
          C. Overig
        
      
      - onverklaarbare kasstortingen op de privé rekening;
      - negatief privé 2008 en 2009;
      - onverklaarbaar hoge privéopname 2010.
      
    
    
      7.2.2.
      Belanghebbende voert gemotiveerd verweer en stelt dat op de Excelbladen alle bedrijfsinkomsten en bedrijfsuitgaven zijn bijgehouden en verwerkt, zodat haar administratie wel degelijk een juist en volledig beeld geeft van het door haar behaald bedrijfsresultaat, het verloop van de voorraad softdrugs en het verloop van de kas.
      
    
    
      7.3.1.
      Artikel 52, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
    
    
      7.3.2.
      Artikel 52, vierde lid, van de AWR bepaalt dat administratieplichtigen voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, verplicht zijn de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.
      
    
    
      7.3.3.
      Het zesde lid van artikel 52 van de AWR bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en dat de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
      
    
    
      7.4.1.
      Het voeren van een dergelijke administratie betekent dat een belanghebbende gehouden is tot het systematisch verzamelen, vastleggen en verwerken van de (voor de belastingheffing, maar overigens ook voor de eigen bedrijfsvoering) van belang zijnde gegevens. Een en ander dient op een zodanige wijze te gebeuren dat aan de administratie de relevante fiscale gegevens met een aanvaardbare mate van betrouwbaarheid kunnen worden ontleend. De administratie dient binnen redelijke tijd voldoende controleerbaar te zijn. Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende heeft voldaan aan de administratieplicht moet rekening worden gehouden met de aard en omvang van haar onderneming. Op de voet van het bepaalde in artikel 52 van de AWR mag onder meer worden verwacht dat belanghebbende op een systematische wijze de inkoop van softdrugs in haar administratie vastlegt.
      
    
    
      7.4.2.
      Gelet op de aard van de branche behoeven exploitanten van een coffeeshop zoals belanghebbende niet te beschikken over inkoopfacturen voor de softdrugs mits een correcte en inzichtelijke voorraad- en kasadministratie van inkoop en verkoop wordt bijgehouden. Het verwijt van de Inspecteur dat belanghebbende niet beschikt over inkoopfacturen treft derhalve geen doel indien belanghebbende door middel van de Excelbladen afdoende vastlegt op welke data zij softdrugs inkoopt (in soorten en hoeveelheden) en de daarvoor betaalde prijs, en dat zij een hierop aansluitende voorraadadministratie voert (vgl. HR 27 september 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8780 en HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
      
        
          Ad A: Excelbladen
        
      
      
    
    
      7.5.1
      Op de Excelbladen wordt bij het begin van een dienst de beginvoorraad softdrugs (per soort, aantal en gewicht) alsmede het kassaldo vermeld.
      
    
    
      7.5.2.
      Gedurende een dienst wordt op het Excelblad bij gehouden hoeveel softdrugs (per soort, aantal en gewicht) is verkocht. De softdrugs worden tegen vaste prijzen verkocht. Aan de hand van het aantal verkochte producten wordt de omzet bepaald.
      
    
    
      7.5.3.
      Indien gedurende een dienst softdrugs worden ingekocht wordt dat (per soort, aantal en gewicht) op het Excelblad vermeld. Op het Excelblad is een rubriek opgenomen om de aan de leverancier betaalde bedragen te noteren.
      
    
    
      7.5.4.
      Aan de hand van het aanwezige geld in de kas aan het begin van de dienst, de verkopen, en de betalingen aan de leverancier gedurende de dienst kan aan het eind van de dienst het kassaldo en de hoeveelheid (per soort, aantal en gewicht) softdrugs worden berekend. Het daadwerkelijke kassaldo en de daadwerkelijke aanwezige hoeveelheid softdrugs aan het einde van een dienst vormen het kassaldo en de beginvoorraad van degene die de opvolgende dienst begint. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat degene die zijn dienst beëindigt zijn Excelblad afsluit en daarmee verantwoording aflegt aan degene die de volgende dienst begint. Gecontroleerd wordt of het kassaldo en de hoeveelheid softdrugs volgens de opstellingen op het Excelblad overeenkomen met de werkelijkheid. Degene die de opvolgende dienst begint start met een nieuw Excelblad als in 7.5.1 omschreven.
      
    
    
      7.5.5.
      Bijzonderheden, zoals bedragen die belanghebbende uit de kas neemt om op de bankrekening te storten, of kortingen die worden verleend, worden op aparte notitievelletjes genoteerd.
      
    
    
      7.5.6.
      De Excelbladen en de notitievelletjes vormen aldus de inkoop-, voorraad-, kas- en verkoopadministratie, oftewel de volledige administratie van belanghebbendes coffeeshop.
      
    
    
      7.5.7.
      Ter zitting van het Hof is gebleken dat ten tijde van de controle die heeft geleid tot het controlerapport alle Excelbladen voorhanden waren, als ook de notitievelletjes. Het verwijt van de Inspecteur dat belanghebbende de Excelbladen niet heeft bewaard is derhalve onterecht.
      
    
    
      7.5.8.
      De vorenomschreven wijze waarop belanghebbende haar administratieve systeem heeft opgezet en heeft gevoerd geeft inzicht in de voorraad softdrugs en het verloop door in- en verkoop daarvan. Tevens geeft het inzicht in het kasverloop, en kan het gelden als een kasadministratie. Dat belanghebbende geen afzonderlijk kasregister gebruikte doet hieraan niet af. Het verwijt dat de Inspecteur belanghebbende dienaangaande maakt treft geen doel.
      
    
    
      7.5.9.
      Het feit dat de personen die opvolgende diensten verrichten in de coffeeshop aan elkaar verantwoording moeten afleggen voor de begin- en eindstanden van de voorraad en het kassaldo vormt een waarborg dat de vastleggingen op de Excelbladen overeenkomen met de werkelijkheid.
      
    
    
      7.5.10.
      Dat de vastleggingen op de Excelbladen overeenkomen met de werkelijkheid kan ook worden afgeleid uit de bevindingen van de controlerend ambtenaren ten tijde van het bedrijfsbezoek op 17 maart 2011 bij belanghebbende, waarvan zij een rapport met dagtekening 30 augustus 2011 hebben opgemaakt. Uit dat rapport blijkt niet dat hetgeen op de Excelbladen werd geadministreerd niet overeenkwam met de werkelijkheid. Uit dat rapport blijkt evenmin dat een grotere voorraad aanwezig was  waaruit meer omzet kon worden gegenereerd  dan de voorraad (en daarmee: omzet) die op de Excelbladen is verantwoord. Ook uit de andere in dit geding ingebrachte rapporten blijkt daarvan niet.
      
    
    
      7.5.11.
      Dat de administratie, zoals door belanghebbende gevoerd, door de Inspecteur vóór 2013 niet als ondeugdelijk is aangemerkt en daarom kan dienen als grondslag voor de belastingheffing, blijkt uit het rapport van 12 maart 2010 naar aanleiding van een boekenonderzoek dat in 2009 plaatsvond. In de brief van 9 januari 2009 waarmee dit boekenonderzoek was aangekondigd is opgenomen “Om het onderzoek te bespoedigen is het nodig dat ik over de volledige administratie kan beschikken. Ik verzoek u dan ook ervoor te zorgen dat de hele administratie vanaf het jaar 2007 op het controleadres aanwezig is.”. Het onderzoek betreft de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode van 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2008. In het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van dit boekenonderzoek is vermeld dat bij de controle van facturen, boekingen, tellingen en overbrengingen enige onjuistheden zijn geconstateerd. Het onderzoek heeft geleid tot een geringe correctie over het jaar 2007 en een over het jaar 2008. Belanghebbende heeft gesteld, hetgeen door de Inspecteur niet is weersproken, dat tijdens en na het onderzoek geen enkele twijfel is geuit over de wijze van administreren en geen enkel voorbehoud is gemaakt met betrekking tot de administratieve verplichtingen en goedkeuring van haar administratie.
      
    
    
      7.5.12.
      Het door de Inspecteur aangevoerde bezwaar dat belanghebbendes administratieve systeem als tekortkoming heeft dat de Excelbladen weliswaar de verkochte aantallen van softdrugs vermelden, doch dat niet wordt vermeld in welke tijdsvolgorde die producten zijn verkocht, alsmede zijn bezwaar dat de notitievelletjes niet op tijdsvolgorde zijn gerangschikt noch zijn te rangschikken, wordt verworpen. Zonder nadere toelichting, die niet is gegeven, valt niet in te zien waarom de administratie van belanghebbende op die grond ondeugdelijk zou zijn. Dat zich bij een juiste chronologische plaatsing van de contante inkomsten en uitgaven, rekening houdend met de notitievelletjes, negatieve kassen zouden hebben voor gedaan is door de Inspecteur niet gesteld. Daarbij zij aangetekend dat in geen van de vijf in het geding gebrachte rapporten is gesteld dat zich negatieve kassen hebben voorgedaan.
      
    
    
      7.5.13.
      De stelling van de Inspecteur dat de omzetten en inkopen achteraf worden berekend aan de hand van de voorraadadministratie is door belanghebbende en haar administrateur weersproken (bijlage 10.36 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Belanghebbende heeft verklaard dat de omzetten, de inkopen en overige uitgaven dagelijks worden bijgehouden. Aangezien de verklaring van belanghebbende in overeenstemming is met de wijze van administreren, zoals hiervoor weergegeven, acht het Hof de verklaring van belanghebbende geloofwaardig. 
      
    
    
      7.5.14.
      In onderdeel 3.2 van het controlerapport heeft de controlerend ambtenaar opgemerkt dat de kassaldi volgens de ingediende jaarstukken niet aansluiten met de saldi op de desbetreffende Excelbladen. Uit het controlerapport wordt niet duidelijk wat het kassaldo was volgens de desbetreffende Excelbladen, zodat evenmin duidelijk wordt hoe groot de verschillen waren tussen de saldi volgens de ingediende jaarstukken en de saldi volgens de desbetreffende Excelbladen. Ten aanzien van dit verwijt zijn derhalve onvoldoende feiten en omstandigheden komen vast te staan die de conclusie rechtvaardigen dat de door belanghebbende gevoerde administratie ondeugdelijk is.
      
      
        
          Ad B: Brutowinstpercentage
        
      
      
    
    
      7.6.1.
      De Inspecteur heeft aangevoerd dat het uit de administratie gebleken brutowinstpercentage aanzienlijk te laag is. In het controlerapport is daarover opgemerkt:
      
      
        “De in deze branche gehanteerde brutowinstpercentages van de inkoopwaarde, bij het zelf versnijden en verpakken. bedragen minimaal 100 percent. Bij inkoop in voorverpakte zakjes is dit 90 percent van de inkoopwaarde.”
      
      
    
    
      7.6.2.
      Een onderbouwing over het in de branche gebruikelijke brutowinstpercentage is in het rapport niet gegeven.
      
    
    
      7.6.3.
      In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur – kennelijk ter nadere onderbouwing van zijn standpunt  daaraan toegevoegd dat de door belanghebbende gerealiseerde brutowinst percentueel substantieel afwijkt van hetgeen in de jurisprudentie en bij vergelijkbare ondernemingen wordt gehanteerd en behaald. Bovendien heeft belanghebbende – aldus de Inspecteur  bij het bezoek van de Belastingdienst op 12 oktober 2011 “uitlatingen gedaan waaruit door de desbetreffende controleambtenaren is geconcludeerd dat het brutowinstpercentage in de onderneming 100% van de inkoop is”.
      
    
    
      7.6.4.
      In het verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
      
    
    
      7.6.5.
      Voorts heeft de Inspecteur een vijftal geanonimiseerde rapporten in het geding gebracht van boekenonderzoeken bij coffeeshops (A tot en met E), die gevestigd zijn in de omgeving van de coffeeshop van belanghebbende. Twee van die rapporten hebben betrekking op dezelfde coffeeshop.
      
    
    
      7.7.1.
      Belanghebbende heeft gemotiveerd weersproken dat voor de coffeeshop van belanghebbende een brutomarge van 100 percent van de inkoopwaarde gebruikelijk is. Ten aanzien van de jurisprudentie waarin is aangenomen dat een brutowinstpercentage van 100 percent gebruikelijk is, heeft belanghebbende opgemerkt dat de Inspecteur en de Rechtbank daarbij hebben verwezen naar jurisprudentie waarin een brutowinstpercentage van 100 percent was aangenomen op basis van een specifiek rapport van het Bureau Ontnemingswetgeving van het Openbaar Ministerie daterend uit 2005 (hierna: BOOM rapport). De Inspecteur heeft het BOOM rapport echter niet in de procedure gebracht, zodat niet kan worden beoordeeld of dit rapport ook in de onderhavige procedure  waarin het bovendien gaat om de jaren 2008 tot en met 2010  kan worden gebruikt.
      
    
    
      7.7.2.
      Dit betoog slaagt. Aangezien het BOOM rapport niet in het geding is gebracht kan daarin geen grondslag worden gevonden voor het hierboven weergegeven standpunt van de Inspecteur. Reeds hierom geeft een afwijking van de in dat rapport genoemde brutowinstpercentages geen aanwijzing voor het onvolledig boeken van in- of verkopen in de onderneming van belanghebbende.
      
    
    
      7.8.1.
      Wat betreft de door de Inspecteur ingebrachte rapporten over bedrijfsbezoeken bij coffeeshops A tot en met E, geldt dat belanghebbende terecht heeft aangevoerd dat in slechts twee rapporten iets over de hoogte van het brutowinstpercentage is opgenomen. In het rapport over coffeeshop ‘D’ is niets opgenomen over het brutowinstpercentage of de winstopslag en in het rapport over coffeeshop ‘B’ is alleen vermeld dat de brutowinstpercentages onder druk staan. In het rapport over coffeeshop ‘E’, die in dezelfde straat als de coffeeshop van belanghebbende is gevestigd, wordt gesproken over een winstopslag tussen de 30 en 66 percent.
      
    
    
      7.8.2.
      Slechts in de rapporten over coffeeshop ‘A’ en coffeeshop ‘C’ wordt gesproken over 100 percent brutowinst en een brutowinstmarge van 100 percent. ‘A’ en ‘C’ betreft echter een en dezelfde coffeeshop, te weten coffeeshop ‘ [B] ’. Belanghebbende heeft verklaringen van de boekhouder van de coffeeshop van ‘ [B] ’ in het geding gebracht waarin de boekhouder verklaart dat het brutowinstpercentage over de inkoop voor 2009 24 percent bedroeg en voor 2010 28 percent. De rapporten over coffeeshop ‘A’ en ‘C’ kunnen derhalve niet worden gebruikt ter bevestiging van een brutowinstpercentage van 100 percent voor de coffeeshop van belanghebbende. Hiermee blijft geen van de door de Inspecteur ingebrachte rapporten over waarmee een brutowinstpercentage van 100 percent wordt bevestigd.
      
    
    
      7.8.3.
      
        Belanghebbende heeft daarnaast verklaringen ingebracht van de boekhouders van coffeeshops ‘ [C] ’ en ‘ [D] ’. Uit deze verklaringen volgt dat ‘ [C] ’ in 2008 een brutowinstpercentage van 70 percent over de inkoop heeft behaald, in 2009 25 percent en in 2010 30 percent. Dit komt neer op een gemiddelde van ongeveer 42 percent over de drie jaren.
        ‘ [D] ’ heeft volgens de verklaringen in 2009 een brutowinstpercentage van 38,5 percent over de inkoop gerealiseerd en in 2010 32,2 percent. Zoals blijkt uit de door belanghebbende ingebrachte plattegrond, is ‘ [D] ’ in dichte nabijheid van de coffeeshop van belanghebbende gevestigd en dichterbij dan de door de inspecteur gebruikte ‘ [B] ’. Dit geldt evenzeer voor ‘ [C] ’.
        De brutowinstpercentages van belanghebbende passen bij de opgegeven brutowinstpercentages van ‘ [D] ’ en ‘ [C] ’, en zijn zelfs hoger dan de door de boekhouder van ‘ [B] ’ opgegeven percentages. Belanghebbende heeft - onweersproken – gesteld dat geen significante verschillen in assortiment en omvang tussen haar coffeeshop en ‘ [D] ’ bestaan. Dat dit voor ‘ [C] ’ niet zou gelden is onvoldoende aannemelijk geworden.
      
      
    
    
      7.8.4.
      De Inspecteur heeft tegenover voormeld betoog van belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de hierboven weergegeven bevindingen van belanghebbende onjuist zijn. Hij heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die reden geven om aan de opgegeven percentages van ‘ [D] ’ en ‘ [C] ’ te twijfelen. De stelling van de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep dat de door de boekhouder van ‘ [C] ’ opgegeven percentages niet overeenkomen met eerdere rapportages en vastleggingen is evenmin nader onderbouwd en moet daarom worden gepasseerd.
      
    
    
      7.8.5.
      
        Dat de boekhouder van ‘ [D] ’ niet heeft duidelijk gemaakt of de genoemde brutowinstpercentages betrekking hebben op softdrugs of ook op andere artikelen doet aan zijn verklaringen niet af. De stelling van belanghebbende dat de omzet op en de inkoopwaarde van andere artikelen dan softdrugs te verwaarlozen is ten opzichte van de omzet op en de inkoopwaarde van softdrugs, is door de Inspecteur niet weersproken.
        De boekhouder van ‘ [C] ’ heeft verklaard dat de door hem gegeven brutowinstpercentages zien op softdrugs.
      
      
    
    
      7.8.6.
      De stelling van de Inspecteur dat de door belanghebbende gemaakte vergelijking met het uit belanghebbendes jaarstukken volgende brutowinstpercentage van 36 percent voor 2007 niet kan opgaan, omdat geen boekenonderzoek naar de volledigheid van de omzetverantwoording heeft plaatsgevonden en geen accountantsverklaring is afgegeven wordt verworpen. Dit percentage ligt in lijn met de in de andere jaren behaalde brutowinstpercentages. Bovendien heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden over de periode 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2008, hetgeen heeft geleid tot het eerder genoemde rapport van 12 maart 2010. De controlerend ambtenaren hebben toentertijd geen reden gezien de administratie van belanghebbende - als ondeugdelijk - te verwerpen, en de aangebrachte correcties zijn op de gegevens in de administratie van belanghebbende gebaseerd, zodat moet worden geoordeeld dat de administratie, zoals toentertijd door belanghebbende gevoerd, door de Inspecteur niet als ondeugdelijk is aangemerkt en daarom kon dienen als grondslag voor de belastingheffing.
      
    
    
      7.8.7.
      De verwijzing naar de in het rapport van 25 oktober 2011 weergegeven verklaring van belanghebbende kan de Inspecteur evenmin baten. Belanghebbende heeft steeds ten stelligste ontkend dat de door haar afgelegde verklaring op juiste wijze in dat rapport is verwerkt. Bovendien is hetgeen in onderdeel 4 van dat rapport is opgenomen niet in overeenstemming met hetgeen is opgenomen in onderdeel 3.4 van het controlerapport en voorts ook in tegenspraak met hetgeen hiervoor is overwogen.
      
    
    
      7.8.8.
      Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het brutowinstpercentage van belanghebbendes onderneming op 100 percent (voor de periode 1 januari 2008 tot en met 30 juni 2009) dan wel 90 percent (voor de periode 1 juli 2009 tot en met 31 december 2010) moet worden gesteld.
      
      
        
          Ad C: Overig
        
      
      
      
        
          1. Onverklaarbare kasstortingen op de privé rekening
        
      
      
    
    
      7.9.1.
      In het controlerapport wordt in onderdeel 3.6 opgemerkt dat in 2008 bedragen tot in totaal € 72.465 op de bankrekening van belanghebbende zijn gestort, welke bedragen niet afkomstig zijn uit de coffeeshop. Belanghebbende heeft verklaard dat die bedragen afkomstig zijn van haar moeder, haar broer en ene mevrouw [E] .
      
    
    
      7.9.2.
      Uit het rapport blijkt dat de controlerend ambtenaar de bankrekening van mevrouw [E] heeft onderzocht. Ter zake van de stortingen afkomstig van mevrouw [E] heeft de controlerend ambtenaar in het rapport verklaard dat uit haar bankrekening is gebleken dat er gedurende het jaar 2008 diverse contante opnamen werden gedaan tot een totaal bedrag van € 36.619 -  het exacte bedrag dat op de bankrekening van belanghebbende is gestort , doch dat de data en de hoogte van deze opnamen niet overeenkwamen met de data en de hoogte van de stortingen op de bankrekening van belanghebbende.
      
    
    
      7.9.3.
      Door de Inspecteur is niet betwist dat het bedrag van € 36.619 dat op de bankrekening van belanghebbende is gestort, afkomstig is van mevrouw [E] en evenmin dat het totaalbedrag dat van de rekening van mevrouw [E] is opgenomen exact gelijk is aan het bedrag dat op de bankrekening van belanghebbende is gestort. Dat de data en hoogtes van de contante opnames niet overeenkwamen met de data en hoogtes van de stortingen op de bankrekening van belanghebbende acht het Hof zonder nadere toelichting van de Inspecteur, die niet is gegeven, niet van belang. Uit deze gang van zaken kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat de administratie van belanghebbende ondeugdelijk en onbetrouwbaar is. Voorts blijkt hieruit dat de verklaring van belanghebbende juist is en dat haar verklaring geloofwaardig is. 
      
    
    
      7.9.4.
      Uit het rapport blijkt niet dat de controlerend ambtenaar de bankrekeningen van de moeder en de broer heeft onderzocht. Waarom hij dat niet heeft gedaan wordt niet uiteengezet. De stukken van het geding geven onvoldoende reden om te twijfelen aan de juistheid van de overige verklaringen van belanghebbende, te weten dat de op haar bankrekening gestorte bedragen afkomstig zijn van haar moeder en broer. Het Hof acht de verklaringen van belanghebbende geloofwaardig.
      
      
        
          2. Negatief privé 2008 en 2009
        
      
      
    
    
      7.10.1.
      De Inspecteur wijst op een door de controlerend ambtenaar opgemaakte vermogensvergelijking waaruit zou blijken dat deze voor de jaren 2008 en 2009 resulteert in een negatief netto privé voor belanghebbende. In het controlerapport is in onderdeel 3.6 gesteld dat in 2008 sprake is van onverklaarbare stortingen van bedragen op de bankrekeningen van belanghebbende, welke bedragen (kennelijk) afkomstig zijn uit niet aangegeven inkomsten uit de coffeeshop.
      
    
    
      7.10.2.
      Nu hiervoor in onderdeel 7.9 tot de conclusie is gekomen dat van “onverklaarbare stortingen op de bankrekening van belanghebbende” (onderdeel 3.6 van het controlerapport) geen sprake is, komen de cijfers in onderdeel 3.5 van het controlerapport betreffende de door de controlerend ambtenaar gemaakte vermogensvergelijkingen voor de onderhavige jaren op losse schroeven te staan, aangezien niet inzichtelijk is gemaakt wat de gevolgen zijn van het feit dat geen sprake is van onverklaarbare stortingen op de bankrekeningen van belanghebbende. Zulks betekent dat niet zonder meer de conclusie kan worden getrokken dat in de jaren 2008 en 2009 grotere bedragen voor privédoeleinden zijn uitgegeven dan bekostigd zou kunnen worden uit de inkomsten van belanghebbende en verteringen uit haar vermogen.
      
    
    
      7.10.3.
      Daarbij komt dat in het rapport wel rekening is gehouden met de looninkomsten van de partner van belanghebbende, maar uit het rapport blijkt niet of deze partner nog andere inkomsten heeft genoten en evenmin of deze partner vermogen heeft en zo ja, of het vermogen van deze partner is meegenomen in de cijferopstellingen betreffende de vermogensvergelijkingen. Evenmin is duidelijk of de partner beschikt over een eigen bankrekening en of in de jaren 2008 en 2009 consumptieve bestedingen zijn betaald via de bankrekening van de partner van belanghebbende.
      
    
    
      7.10.4.
      Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit de conclusie kan worden getrokken dat in de jaren 2008 en 2009 sprake was van onvoldoende inkomsten voor privébestedingen van belanghebbende en haar partner en dat uit dien hoofde de administratie van belanghebbende onvolledig en/of gebrekkig is.
      
      
        
          3. Onverklaarbaar hoge privéopname 2010
        
      
      
    
    
      7.11.
      Het enkele feit dat belanghebbende in 2010 meer privé-uitgaven heeft gedaan dan in de jaren daarvoor en daardoor op haar vermogen heeft ingeteerd, rechtvaardigt zonder nadere toelichting, die niet is gegeven, niet de conclusie dat de administratie van belanghebbende onbetrouwbaar en/of ondeugdelijk is.
      
      
      
        
          Slotsom ten aanzien van de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende gevoerde administratie
        
      
      
    
    
      7.12.
      
        Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het administratieve systeem van belanghebbende en de wijze waarop dat werd uitgevoerd deugdelijk is en dat de daarin opgenomen gegevens als een betrouwbare grondslag kunnen dienen voor het heffen van belasting.
        Het Hof merkt nog op dat de Excelbladen per dienst de administratieve basis zijn en dat deze in combinatie met de vastlegging per dienst van inkopen en verkopen een volledig beeld geven van de omzet, zowel op dienst- als ook op dagbasis, van het kasverloop en daarmee ook van de brutowinst. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van zodanig ernstige gebreken in de administratie van belanghebbende dat deze moet worden verworpen en niet als grondslag kan dienen voor de belastingheffing. Dat zich kleine kasverschillen kunnen voordoen, zoals blijkt uit het rapport van 12 maart 2010, is verklaarbaar aangezien alle inkopen en verkopen contant worden betaald. Ten aanzien van de door de controlerend ambtenaren aangetroffen (aansluit)verschillen en kennelijke omissies wordt geoordeeld dat deze kennelijk zijn ontstaan door incidentele onzorgvuldige boekingen, aangezien niet is vast komen te staan dat sprake is van een patroon van onjuist administreren.
      
      
    
    
      7.13.
      Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende heeft voldaan aan de administratieverplichtingen ex artikel 52 AWR. De onder 7.1.3 vermelde vragen onder (ii) en (iii) behoeven geen beantwoording meer. Voorts zijn geen concrete aanwijzingen of specifieke indicaties komen vast te staan waaruit zou kunnen blijken dat belanghebbende daadwerkelijk meer omzet genoten zou moeten hebben dan uit haar administratie volgt.
      
    
    
      7.14.
      Aangezien ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking is vastgesteld die, omdat belanghebbende daartegen geen verdere rechtsmiddelen heeft aangewend, onherroepelijk is geworden, is in principe de administratiefrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing. Gelet op al het vorenoverwogene, heeft belanghebbende overtuigend doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
      
    
    
      7.15.
      Uit onderdeel 3.3 van het controlerapport blijkt dat de administrateur van belanghebbende bij het nalopen van de ingediende aangifte over het jaar 2009 tot de conclusie is gekomen dat de winst over dat jaar met een bedrag van € 25.395 dient te worden gecorrigeerd. Deze correctie, die deel uitmaakt van de navorderingsaanslag over het jaar 2009, en de omvang van deze correctie, is tussen partijen niet in geschil. 
      
      
        
          Vergrijpboeten
        
      
      
      
        7.18.1.
        De Inspecteur heeft met toepassing van artikel 67e van de AWR voor ieder van de onderhavige jaren een vergrijpboete opgelegd en zich daarbij op het standpunt gesteld dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
        
      
      
        7.18.2.
        Op de Inspecteur rust de stelplicht en de bewijslast van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat, in dit geval, belanghebbende willens en wetens de reële kans heeft aanvaard dat het niet aangeven van inkomsten uit de coffeeshop tot gevolg zou kunnen hebben dat te weinig belasting wordt geheven (voorwaardelijk opzet). Dergelijke feiten en omstandigheden heeft de Inspecteur niet gesteld noch aannemelijk gemaakt. In het controlerapport is, na een opsomming door de door de controlerend ambtenaar van de zijn inziens in de administratie voorkomende tekortkomingen, in onderdeel 5.7 van dat rapport, slechts vermeld:
        
        
          “In de jaren 2009, 2010 en 2011 heeft u inkomsten genoten uit de verkoop van softdrugs. De hiermee behaalde resultaten werden niet volledig verwerkt in de jaarstukken en de ingediende aangiften inkomstenbelasting. Het is u daarom te verwijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag werden vastgesteld of anderszins te weinig belasting werd geheven. Er is ten minste sprake van (voorwaardelijke) opzet.”
        
        
      
      
        7.18.3.
        In hoger beroep heeft de Inspecteur onder verwijzing naar het controlerapport het voorgaande herhaald.
        
      
      
        7.18.4.
        Belanghebbende ontkent dat zij omzet zou hebben verzwegen en betwist uitdrukkelijk dat zij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat over de jaren 2008 tot en met 2010 te weinig belasting zou worden geheven. Belanghebbende betwist ook uitdrukkelijk dat zij willens en wetens er voor gekozen zou hebben om haar administratie op een zodanige wijze te voeren dat het, zonder nader onderzoek, niet mogelijk zou zijn om deze verzwegen omzet te achterhalen.
        
      
      
        7.18.5.
        Aangezien door de Inspecteur onvoldoende feiten en/of omstandigheden zijn gesteld die het verwijt kunnen schragen dat belanghebbende willens en wetens de reële kans heeft aanvaard dat het niet aangeven van inkomsten uit de coffeeshop tot gevolg zou kunnen hebben dat te weinig belasting wordt geheven is voor een vergrijpboete wegens voorwaardelijke opzet geen plaats. De Inspecteur heeft in (hoger) beroep niet - subsidiair - gesteld dat de vergrijpboeten wegens grove schuld moeten worden opgelegd. Uit het voorgaande volgt dat de vergrijpboeten moeten worden vernietigd.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      7.19.
      Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep gedeeltelijk gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 369 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (1 punt à € 246 x 1,5 (gewicht van de zaak), en € 2.976 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 496 x 1,5 (gewicht van de zaak)), in totaal derhalve op € 3.345. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
      
    
    
      8.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 45, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 123 te worden vergoed.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken waarvan beroep;
      
    
    
      
        vernietigt de navorderingsaanslag 2008;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag 2009, in dier voege dat het bedrag van de in de aangifte inkomstenbelasting 2009 aangeven winst wordt verhoogd met € 25.395 onder aanpassing van de overige elementen van de navorderingsaanslag;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag 2010;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen 2008, 2009 en 2010;
      
      
        vernietigt de beschikkingen heffingsrente 2008 en 2010;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente 2009 met inachtneming van het voorgaande;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 3.345, en
      
      
        gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 168 te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en S.A.W.J. Strik, in tegenwoordigheid van de griffier mr. E.J. Nederveen. De beslissing is op 6 december 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -   - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.