ECLI:NL:RBNNE:2017:1976, Rechtbank Noord-Nederland, 06-06-2017, AWB - 16 _ 264
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2017-06-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LH/PVV Afdrachtvermindering. Termijnoverschrijding beroep te wijten aan een in de sfeer van PostNL gelegen omstandigheid van zodanige abnormale aard, dat deze niet aan eiseres kan worden toegerekend. Ondertekende overeenkomsten moeten er (nog steeds) zijn; het bewijs dat ze er op enig moment zijn geweest, is niet voldoende.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 16/264
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 6 juni 2017 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2012 aan eiseres met dagtekening 3 juli 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 100.176. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.799 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 50.087.
    
    
    
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 25 augustus 2015 heeft verweerder de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2017. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door mrs. [naam] en [naam] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1.
       Eiseres is op gericht op [dag maand] 2007 en is statutair gevestigd te [vestigingsplaats] . Eiseres’ enig aandeelhouder en bestuurder is [Y] B.V. Van laatstgenoemde vennootschap is [Z] B.V. de enige aandeelhouder en bestuurder. De heer [X] is enig aandeelhouder en bestuurder van [Z] B.V. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan eiseres’ ondernemingsactiviteiten uit “Het verrichten van beveiligingswerkzaamheden in opdracht van derden. Tevens uitzendbureau. Particulieronderzoek in opdracht van derden”. Met ingang van 1 januari 2017 is eiseres’ vestigingsadres gewijzigd van [a-straat ##] te [vestigingsplaats] in [b-straat #] te [D] .
      
    
    
      1.2.
      Eiseres verzorgde in de jaren 2009 tot en met 2012 als een door het kenniscentrum ECABO erkend leerbedrijf de beroepspraktijkvorming voor de beroepsbegeleidende leerweg voor de beroepsopleidingen:
      - Beveiliger (BBL), met het crebonummer 10876
      - Beveiliger 2 (BBL), met het crebonummer 94850
      Deze beroepsopleidingen verzorgde eiseres in samenwerking met de onderwijsinstellingen:
      - [F] Opleidingen [A]
      - [G] Beveiligingsopleidingen te [C]
      - [H] Opleidingen B.V. te [D]
      - [I] Onderwijsinstelling te [E]
      - [J] Opleidingen te [A] .
      
    
    
      1.3.
      Eiseres heeft in de jaren 2009 tot en met 2012 ter zake van de bij 1.2 bedoelde beroepsopleidingen in haar aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toegepast als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en de onderdelen a, e en g, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering (WVA). Eiseres heeft voor elk van de jaren 2009 tot en met 2012 de volgende bedragen aan afdrachtvermindering onderwijs in aanmerking genomen:
      
        
          
          
          
          
            
              
                2009
              
              
                €
              
              
                15.815
              
            
            
              
                2010
              
              
                €
              
              
                31.354
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 
              
              
                46.551
              
            
            
              
                2012
              
              
                €
              
              
                46.547
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.4.
      Verweerder heeft op 17 februari 2014 een deelonderzoek loonheffingen ingesteld bij eiseres op haar toenmalige vestigingsadres [a-straat ##] te [A] . Van dit onderzoek is op 16 mei 2014 een rapport opgemaakt. Dit rapport bevat een oordeel over de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van eiseres over de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2012. Het onderzoek heeft zich alleen gericht op de juistheid van de op grond van de WVA geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. 
      
    
    
      1.5.
      In het rapport van het boekenonderzoek is geconcludeerd dat voor een deel van de deelnemers aan de beroepspraktijkvorming wegens formele gebreken en onjuistheden geen recht bestaat op de toegepaste afdrachtvermindering onderwijs. In het rapport is voor de te onderscheiden jaren opgenomen voor welke personen en vanwege welk gebrek of onjuistheid eiseres volgens de controleambtenaar ten onrechte of tot een te hoog bedrag de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast. De door de controleambtenaar ten aanzien van de verschillende deelnemers geconstateerde formele gebreken en onjuistheden zijn:
      - Het ontbreken in de administratie van eiseres van praktijkovereenkomsten (POK’s) bij de toepassing van de afdrachtvermindering als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA (de afdrachtvermindering onderwijs BBL). 
      - Het ontbreken in de administratie van eiseres van ondertekende POK’s bij de toepassing van de afdrachtvermindering als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de WVA (de afdrachtvermindering onderwijs BBL). 
      
      - Het ontbreken in de administratie van eiseres van door het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) af te geven verklaringen werkloze (als bedoeld in artikel 14, vijfde lid van de WVA) en het ontbreken van verklaringen van de onderwijsinstelling bij de toepassing van de afdrachtvermindering als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de WVA (de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie).
      - Het ten onrechte toepassen van de afdrachtvermindering voor stagiairs, naast het bij diezelfde werknemers toepassen van de afdrachtvermindering als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de WVA. 
      - Het buiten de in de POK opgenomen aanvangs- en of einddatum of buiten de duur van de dienstbetrekking toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. 
      Gezien deze gebreken en onjuistheden heeft eiseres volgens de controleambtenaar voor elk van de jaren 2009 tot en met 2012 de volgende bedragen aan afdrachtvermindering onderwijs teveel geclaimd:
      
        
          
          
          
          
            
              
                2009
              
              
                €
              
              
                5.373
              
            
            
              
                2010
              
              
                €
              
              
                22.366
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 
              
              
                35.922
              
            
            
              
                2012
              
              
                €
              
              
                36.515
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                €
              
              
                100.176
              
            
          
        
      
      In het rapport is aan eiseres aangekondigd dat ter zake aan haar naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd. Daarnaast is aan eiseres aangekondigd dat aan haar wegens (voorwaardelijk) opzet een boete van 50% opgelegd zal worden.
      
    
    
      1.6.
      In het kader van het boekenonderzoek is in de gevallen waarin een POK aanwezig was, niet onderzocht of de deelnemers de beroepspraktijkvorming daadwerkelijk conform de POK hebben gevolgd en of aan de overige formele eisen was voldaan.
      
    
    
      1.7.
      Naar aanleiding van het bij 1.5 bedoelde rapport heeft verweerder aan eiseres de onderhavige naheffingsaanslag, beschikking belastingrente en boetebeschikking opgelegd. 
      
    
    
      1.8.
      In de bezwaarfase is eiseres door verweerder gehoord. Tijdens het hoorgesprek heeft verweerder eiseres op haar verzoek een herstelmogelijkheid geboden om uiterlijk 1 augustus 2015 alsnog te voldoen aan de voorwaarden voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. Eiseres heeft op 31 juli 2015 een tweetal ordners met gegevens van leerlingen/stagiaires bij verweerder ingediend. Verweerder heeft vervolgens op 25 augustus 2015 uitspraken op bezwaar gedaan. Daarbij heeft verweerder mede op basis van de aanvullende informatie in de twee ordners vastgesteld dat de correcties kunnen worden verminderd wegens een aantal alsnog aanwezige geldige POK’s. Echter, verweerder is daarbij ook uit de stukken gebleken dat een aantal opleidingen van leerlingen/werknemers niet door eiseres zijn bekostigd, maar aan derden zijn doorberekend. De voor deze leerlingen/werknemers eerder goedgekeurde afdrachtvermindering onderwijs, dient volgens verweerder alsnog te worden gecorrigeerd. Per saldo heeft eiseres volgens verweerder alsdan voor elk van de jaren 2009 tot en met 2012 de volgende bedragen aan afdrachtvermindering onderwijs teveel geclaimd:
      
        
          
          
          
          
            
              
                2009
              
              
                €
              
              
                5.649
              
            
            
              
                2010
              
              
                €
              
              
                23.725
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 
              
              
                35.900
              
            
            
              
                2012
              
              
                €
              
              
                40.215
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                €
              
              
                105.489
              
            
          
        
      
      Gelet hierop heeft verweerder bij de uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag in stand gelaten. Ditzelfde geldt ten aanzien van de beschikking belastingrente. Voor wat betreft de boete heeft verweerder volhard in zijn standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet en dat de vergrijpboete daarom terecht is opgelegd. 
      
    
    
      1.9.
      Bij brief van 19 november 2015, verzonden naar en op 20 november 2015 ontvangen door de rechtbank Gelderland en vervolgens doorgezonden naar deze rechtbank, deelt eiseres’ toenmalige gemachtigde mee dat hij namens eisers opnieuw het door hem op 1 oktober 2015 bij PostNL aangeboden beroepschrift indient. Een afschrift van dit beroepschrift heeft hij als bijlage bij zijn brief gevoegd. Tevens heeft hij een print met daarop het pakketnummer 3SRPKS459049452 van een aangetekende verzending bijgevoegd. Eiseres’ gemachtigde deelt verder mee dat hij op 30 oktober 2015 bericht van PostNL heeft gekregen dat de (aangetekende) zending niet is aangekomen. Hij verwijst daartoe naar een bijgevoegde e-mailwisseling met PostNL. 
      
    
    
      1.10.
      
        Volgens de bij 1.9 bedoelde e-mailwisseling heeft een medewerker van het Serviceteam Consumenten van PostNL bij e-mail bericht van 30 oktober 2015 met als onderwerp “Uw navraag 3SRPKS459049452 / Onze referentie 02374743 [ ]” onder meer aan eiseres’ gemachtigde bericht:
        
          “U heeft navraag gedaan naar een aangetekende zending die niet is aangekomen. U heeft deze zending op 1-10-2015 verstuurd aan Rechtspraak. Wij hebben onderzocht wat er mis is gegaan maar dit heeft geen resultaat opgeleverd. Helaas kunnen we u dus niet laten weten wat er met uw zending is gebeurd.”.
        
        PostNL heeft hierbij eiseres’ gemachtigde erop gewezen dat hij recht heeft op een schadevergoeding. Op het daartoe bestemde schadevergoedingsformulier staat vermeld:
        
          Wanneer u niet binnen 7 dagen reageert zal het onderzoek zonder verdere aankondiging worden afgesloten.”.
        
        Bij e-mailbericht van 6 november 2015 bericht eiseres’ gemachtigde het volgende aan PostNL:
        
          “Wij willen het verzoek doen het onderzoek nog niet te sluiten en het termijn van 7 dagen te verlengen. 
        
        
          Het aangetekende stuk moet toch ergens zijn gebleven en op moeten duiken.
        
        
          Het is namelijk nog steeds niet aangekomen bij de geadresseerde.”.
        
        Bij e-mail van 9 november 2015 antwoordt de medewerker van PostNL hierop:
        
          “Inmiddels is het alweer 9 dagen verder en de zending is nog steeds niet gevonden graag zou ik het formulier terug willen ontvangen van de vorige mail zodat ik het onderzoek kan afsluiten.”.
        
      
      
    
    
      1.11.
      Op 11 januari 2016 heeft de rechtbank Gelderland het bij 1.9 bedoelde beroepschrift van 1 oktober 2015 ontvangen en vervolgens doorgezonden naar deze rechtbank. De envelop waarin het beroepschrift is verzonden draagt een sticker inzake de aangetekende verzending met het pakketnummer 3SRPKS459049452 en de dagtekening 1 oktober 2015, 15.07 uur. 
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre, verweerder de door eiseres in haar aangiften loonheffingen voor de jaren 2009 tot en met 2012 toegepaste afdrachtvermindering onderwijs terecht heeft nageheven, alsmede op goede grond een vergrijpboete heeft opgelegd. 
      
      3. Verweerder heeft zich in zijn verweerschrift op het standpunt gesteld dat de bij de uitspraak op bezwaar alsnog gecorrigeerde afdrachtvermindering onderwijs in verband met de niet op eiseres drukkende opleidingskosten, dient te vervallen. Daarnaast heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat bij de uitspraak op bezwaar – na het in de bezwaarfase alsnog overleggen van stukken - in een aantal gevallen ten onrechte de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs volledig is geaccepteerd. Dit betreffen bijvoorbeeld de gevallen waarin over een te lange periode afdrachtvermindering is toegepast, omdat de POK niet geldt voor een bepaald jaar. Verder betreffen dit bijvoorbeeld de gevallen waarin geen recht bestaat op afdrachtvermindering startkwalificatie of afdrachtvermindering voor stagiairs. Verweerder heeft zich in zijn verweerschrift voorts nader op het standpunt gesteld dat in enkele gevallen de afdrachtvermindering op een lager bedrag dient te worden vastgesteld, omdat niet of onvoldoende rekening is gehouden met de toepassing van deeltijdfactor. Verweerder heeft bij zijn verweerschrift een overzicht gevoegd, waarin hij per jaar en per deelnemer heeft opgenomen welk bedrag van de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs hij in de beroepsfase accepteert. Bij (gedeeltelijke) afwijzing van de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs heeft verweerder de reden hiervan vermeld. Per saldo heeft eiseres volgens verweerder alsdan voor elk van de jaren 2009 tot en met 2012, zo nodig met een beroep op interne compensatie, de volgende bedragen aan afdrachtvermindering onderwijs teveel geclaimd:
      
        
          
          
          
          
            
              
                2009
              
              
                €
              
              
                4.103
              
            
            
              
                2010
              
              
                €
              
              
                21.254
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 
              
              
                34.251
              
            
            
              
                2012
              
              
                €
              
              
                36.515
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                €
              
              
                96.123
              
            
          
        
      
      Gelet hierop concludeert verweerder tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 96.123 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.
      
      4. Ter zitting heeft verweerder – nadat de rechtbank hierover met hem van gedachten heeft gewisseld – verklaard dat de boete kan worden vernietigd. 
      
      
        
          Ontvankelijkheid van het beroep
        
      
    
    
      5.1
      Voordat de rechtbank toekomt aan de behandeling van de bij 2 vermelde vraag, dient de rechtbank ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar- en beroepschrift te toetsen. Het procesdossier roept naar het oordeel van de rechtbank in dit verband alleen twijfels op ten aanzien van de tijdigheid van het beroepschrift. 
      
    
    
      5.2
      Eiseres stelt dat zij het beroepschrift tijdig bij PostNL heeft aangeboden op 1 oktober 2015 en op zorgvuldige wijze aangetekend heeft laten verzenden. Het zoekraken bij PostNL is volgens eiseres geheel de verantwoordelijkheid van PostNL, waaraan eiseres noch haar toenmalige gemachtigde iets hebben kunnen doen. Eiseres heeft, nadat haar bekend is geworden dat het beroepschrift was zoek geraakt, het beroepschrift binnen redelijke termijn wederom ingediend.
      
    
    
      5.3
      Verweerder stelt dat de toenmalige gemachtigde van eiseres op 30 oktober 2015 bekend was met het zoekraken van het beroepschrift. Hij had onverwijld, dat wil zeggen binnen een termijn van twee weken na 30 oktober 2015, het beroepschrift opnieuw moeten indienen. Nu dit is nagelaten, is volgens verweerder geen sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding. 
      
    
    
      5.4
      De rechtbank overweegt dat de uitspraak op bezwaar op 25 augustus 2015 is gedagtekend, terwijl niet is gesteld of gebleken dat deze uitspraak op bezwaar na deze datum bekend is gemaakt. Gelet hierop eindigde de beroepstermijn op 6 oktober 2015 (zie de artikelen 6:7 en 6:9 van de Awb en artikel 26c van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen). Het beroepschrift, althans een afschrift daarvan, is volgens een daarop geplaatste stempel op 20 november 2015 door de rechtbank Gelderland ontvangen. Deze ontvangstdatum is bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig bij deze rechtbank is ingediend (zie artikel 6:15, derde lid, van de Awb). Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord, nu het beroepschrift later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.
      
    
    
      5.5
      Op grond van artikel 6:11 van de Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Bij de beoordeling van de vraag of er in dit geval aanleiding bestaat tot een dergelijk oordeel, neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres het oorspronkelijke op 1 oktober 2015 gedagtekende beroepschrift op 1 oktober 2015 aangetekend ter post heeft bezorgd, nu de envelop waarin het beroepschrift is verzonden een sticker inzake de aangetekende verzending draagt met de dagtekening 1 oktober 2015. Aangezien deze terpostbezorging vijf dagen voor het einde van de beroepstermijn heeft plaatsgevonden, acht de rechtbank het feit dat het beroepschrift de griffie van de rechtbank Gelderland pas op 11 januari 2016 heeft bereikt (zie bij 1.11), kennelijk te wijten aan een in de sfeer van PostNL gelegen omstandigheid van zodanige abnormale aard, dat deze niet aan eiseres kan worden toegerekend (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2008, nr 44 013, ECLI:NL:HR:2008:BC6556). Dat kennelijk sprake is van een dergelijke omstandigheid, wordt naar het oordeel van de rechtbank bevestigd door de e-mailwisseling tussen eiseres en PostNL, waaruit volgt dat PostNL na onderzoek geen opheldering aan eiseres heeft kunnen geven over de vraag waarom de aangetekende verzending op dat moment nog niet was aangekomen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat eiseres in verzuim is geweest. Op grond hiervan dient de niet-ontvankelijkverklaring van het beroep achterwege te blijven. 
      
    
    
      5.6
      Bij haar bij 5.5 gegeven oordeel is de rechtbank voorbij gegaan aan verweerders stelling dat eiseres heeft nagelaten om, nadat haar bekend werd dat het beroepschrift was zoekgeraakt, onverwijld het beroepschrift opnieuw in te dienen. De rechtbank wijst verweerder er hierbij op dat zijn stelling kennelijk ziet op de jurisprudentie met betrekking tot de situatie waarin bijvoorbeeld de indiener van een beroepschrift, als gevolg van een hem niet toe te rekenen omstandigheid, met vertraging heeft kennisgenomen van de uitspraak op bezwaar dan wel de mogelijkheid om hiertegen beroep in te stellen, waardoor hij te laat is met het instellen van beroep (zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2010, nr 09/00526, ECLI:NL:HR:2010:BL0078 en het door verweerder aangedragen arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2002, nr 36 933, ECLI:NL:HR:2002:AE0462). In het onderhavige geval vindt de termijnoverschrijding haar oorzaak in een in de sfeer van PostNL gelegen omstandigheid van abnormale aard ten aanzien van de verwerking van de verzending en de uiteindelijke bezorging van het beroepschrift. De jurisprudentie waar verweerder op doelt, ziet dus niet op dit geval, nu eiseres wel degelijk bekend was met de aanvang van de beroepstermijn.
      
      
        
          BBL (14-1-a WVA
          )
        
      
    
    
      6.1
      Eiseres stelt dat zij inmiddels voor een aantal deelnemers alsnog de POK’s uit de administratie heeft weten te achterhalen. Deze zijn als bijlagen gevoegd bij het beroepschrift. Van een minimaal aantal deelnemers heeft eiseres de POK’s, die volgens haar wel ooit moeten hebben bestaan, niet terug kunnen vinden in haar administratie. Echter, zonder een POK geeft ECABO geen zogenoemde Mede Ondertekenings Verklaring (MOV) af en de deelnemers worden alleen bij ECABO geregistreerd indien er een ondertekende POK aanwezig is. Eiseres stelt dat zij daarom bij ECABO een lijst heeft opgevraagd van alle aldaar geregistreerde POK’s. Op 23 april 2014 heeft ECABO een lijst met “gegevens van door ECABO mede-ondertekende BPV-overeenkomsten” verstrekt aan eiseres. Daarnaast heeft eiseres van [F] Opleidingen op haar verzoek een overzicht gekregen van alle medewerkers die de opleiding volgden en bij eiseres in de praktijk leerden/werkten. Volgens eiseres bestaat er dan ook geen aanleiding om wegens het niet terug kunnen vinden van de desbetreffende ondertekende POK’s, de door haar toegepaste afdrachtvermindering onderwijs na te heffen. 
      
    
    
      6.2
      Verweerder voert aan dat de aanwezigheid van de POK bij de loonadministratie van de inhoudingsplichtige een constitutief vereiste is voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. Tijdens het boekenonderzoek is een groot aantal POK’s niet in de administratie van eiseres aangetroffen. Volgens verweerder moet worden aangenomen dat deze POK’s ook niet aanwezig waren op het moment van toepassing van de afdrachtvermindering. Dit wordt volgens verweerder bevestigd door de omstandigheid dat eiseres naderhand een aantal ontbrekende POK’s alsnog bij contractspartijen heeft opgevraagd. Hoewel volgens verweerder een aanzienlijk deel van de POK’s ten tijde van de afdracht zeer waarschijnlijk niet bij de loonadministratie van eiseres werden bewaard en daarmee niet aan dit vereiste voor toepassing van de afdrachtvermindering werd voldaan, hebben de controleambtenaar en vervolgens de bezwaarbehandelaar de later aangeleverde POK’s alsnog als grondslag voor de afdrachtvermindering geaccepteerd, voor zover ook aan de overige eisen werd voldaan. Hier komt verweerder niet op terug. Voor zover echter in het geheel geen POK’s zijn overgelegd dan wel sprake was van niet door alle partijen ondertekende POK’s, dienen de correcties volgens verweerder te worden gehandhaafd. Hierbij stelt verweerder zich op het standpunt dat de door eiseres ingezonden lijsten en overzichten van ECABO en [F] Opleidingen niet kunnen worden gezien als het voldoen aan de voorwaarde dat de POK’s bij de loonadministratie aanwezig dienen te zijn.
      
    
    
      6.3
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 2016, nr. 15/00350, ECLI:NL:HR:2016:38 het volgende geoordeeld:
      
      
        
          “2.4.2.	Ingevolge artikel 14, lid 1, letter a, van de Wva is vereist dat ‘de beroepspraktijkvorming’ wordt gevolgd op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde overeenkomst die is gesloten door de in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen en mede is ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsopleiding bedrijfsleven. De inhoudingsplichtige moet op grond van artikel 14, lid 6, van de Wva een afschrift van de overeenkomst bij de loonadministratie bewaren. In het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst, mag op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (tekst 2010 en 2011) voorshands worden volstaan met het bewaren bij de loonadministratie van een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt. 
        
      
      
      
        2.4.3.
        
          In artikel 3, lid 1, in verbinding met lid 3, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt, mede gelet op hetgeen bij de parlementaire behandeling is opgemerkt (vgl. Kamerstukken II, 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 17) over de inbedding van de afdrachtvermindering in het systeem van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), dat aan de hiervoor in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden inzake de overeenkomst en de verklaring moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen.
        
        
      
      
        2.4.4.
        
          Die in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden brengen mee dat daaraan niet volledig kan worden voldaan met een niet op schrift gestelde overeenkomst. Die voorwaarden omvatten immers de ondertekening van de overeenkomst en het bewaren van een afschrift daarvan. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de onderhavige regeling een vorm van loonkostensubsidie betreft. De Belastingdienst zal bij beoordeling van de afdrachtvermindering met voldoende zekerheid moeten kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde inhoud van de overeenkomst. Ook met het oog op dat toezicht moet worden aangenomen dat slechts op basis van een schriftelijke overeenkomst aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering.”
        
        
      
    
    
      6.4
      Verweerder heeft in zijn bij zijn verweerschrift gevoegde bij 3 bedoelde overzicht bij een aantal deelnemers als reden voor afwijzing van de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs vermeld dat er geen POK dan wel geen (volledig) ondertekende POK is overgelegd. Eiseres heeft niet, althans onvoldoende bestreden, dat zij ten aanzien van deze deelnemers noch tijdens het boekenonderzoek noch op een later moment een POK dan wel een (volledig) ondertekende POK heeft kunnen overleggen. Volgens eiseres dient dit niet reeds tot de gevolgtrekking te leiden dat aan haar op deze grond het recht op afdrachtvermindering onderwijs dient te worden ontzegd. De rechtbank deelt deze opvatting niet. Uit de vierde volzin van rechtsoverweging 2.4.4 van het bij 6.3 bedoelde arrest van de Hoge Raad, in samenhang gelezen met de tweede volzin van die rechtsoverweging, leidt de rechtbank af dat niet alleen op het moment waarop de ingehouden loonbelasting wordt afgedragen een ondertekende POK of een afschrift daarvan in de loonadministratie aanwezig moet zijn, maar dat de inhoudingsplichtige ook (een afschrift van) de POK zelf dient te bewaren om deze desgevraagd ter controle te kunnen overleggen aan verweerder. Zonder het tonen van de POK aan verweerder, kan verweerder immers niet beoordelen of de POK door alle betrokken partijen is ondertekend en of deze aan de overige gestelde vereisten voldoet. Hieruit volgt dat eiseres voor de toepassing van de afdrachtvermindering niet kan volstaan met het achteraf overleggen van de van ECABO afkomstige MOV’s, de lijst met “gegevens van door ECABO mede-ondertekende BPV-overeenkomsten”  en het van [F] Opleidingen verkregen overzicht van alle medewerkers die de opleiding volgden en bij eiseres in de praktijk leerden/werkten. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook terecht de door eiseres toegepaste afdrachtvermindering onderwijs niet geaccepteerd voor zover deze ziet op de gevallen waarin geen POK is overgelegd. Ditzelfde geldt naar het oordeel van de rechtbank voor zover de door eiseres toegepaste afdrachtvermindering onderwijs ziet op de gevallen waarin geen ondertekende POK is overgelegd. Uit het bij 6.3 bedoelde arrest van de Hoge Raad volgt immers dat voor de toepassing van de afdrachtvermindering is vereist dat de POK door alle betrokken contractspartijen is ondertekend. Bovendien volgt uit dat arrest dat het bewijs ter zake van de rechtmatigheid van de geclaimde afdrachtvermindering niet op indirecte wijze kan worden geleverd, zoals eiseres in wezen voorstaat. De ondertekende overeenkomsten moeten er (nog steeds) zijn; het bewijs dat ze er op enig moment zijn geweest, is niet voldoende. De bij 6.1 vermelde beroepsgrond van eiseres faalt dus. 
      
      
        
          Startkwalificatie (14-1-e WVA)
        
      
    
    
      7.1
      Eiseres erkent dat zij ten aanzien van de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie, nimmer heeft beschikt over verklaringen van het UWV‑werkbedrijf als bedoeld in artikel 14, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, van de WVA (verklaring werkloze). Dit dient volgens eiseres echter niet tot de conclusie te leiden dat ter zake de toepassing afdrachtvermindering onderwijs haar dient te worden onthouden. Het feit dat de desbetreffende deelnemers door het UWV, een gemeente en/of een reïntegratiebedrijf aan eiseres zijn aangeboden voor opleiding en eventuele indiensttreding, heeft bij eiseres logischerwijs de indruk gewekt dat deze deelnemers tot dat moment een werkloosheidsuitkering genoten. Eiseres verzoekt daarom om voor de deelnemers waarvoor zij een aanmeldingsbrief van het UWV, een gemeente en/of een reïntegratiebedrijf heeft overgelegd, de afdrachtvermindering onderwijs te accepteren. 
      
    
    
      7.2
      Verweerder stelt dat voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie, als constitutief vereiste geldt dat de belastingplichtige ten aanzien van de desbetreffende deelnemers aan dat onderwijs dient te beschikken over verklaringen werkloze. Nu eiseres hierover nimmer heeft beschikt, bestaat er volgens verweerder reeds daarom geen recht op toepassing van deze vorm van afdrachtvermindering.
      
    
    
      7.3
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 februari 2017, nr. 16/02451, ECLI:NL:HR:2017:127, waarin de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013 aan de orde was, het volgende overwogen:
      
      
        
          “2.3.1.
        
      
      
      
        
          Met betrekking tot de naheffingsaanslagen heeft het Hof overwogen dat de Rechtbank met juistheid heeft geoordeeld dat belanghebbende geen recht heeft op afdrachtvermindering. 
        
      
      
      
        
          Dit oordeel berust, samengevat weergegeven, op het uitgangspunt dat het bezit van een ‘verklaring crebo‑erkende opleiding’ alsmede ‘een verklaring Uwv‑werkbedrijf’ een formeel en constitutief vereiste vormt voor toepassing van de afdrachtvermindering. Omdat niet in geschil is dat belanghebbende in geen enkel geval over een verklaring crebo-erkende opleiding beschikt en dat daarnaast in tien gevallen de verklaring Uwv‑werkbedrijf ontbreekt, heeft belanghebbende geen recht op de afdrachtvermindering, aldus het Hof. 
        
      
      
      
        
          2.3.2.
        
      
      
      
        
          Het eerste middel dat is gericht tegen dit oordeel, faalt. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.” 
        
      
      
    
    
      7.4
      Uit het bij 7.3 bedoelde arrest van de Hoge Raad volgt naar het oordeel van de rechtbank dat het oordeel van het Hof, inhoudende dat het bezit van een verklaring werkloze een constitutief vereiste vormt voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs startkwalificatie, juist is. Nu eiseres nimmer heeft beschikt over verklaringen werkloze, heeft zij naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte deze afdrachtvermindering toegepast. Hieraan doet niet af dat eiseres op een andere wijze aannemelijk zou kunnen maken dat de deelnemers een werkloosheidsuitkering genoten en wellicht tot de doelgroep behoorden. De bij 7.1 vermelde beroepsgrond van eiseres kan haar dus niet baten. 
      
      
      
        
          Stagiaires (14-1-g WVA)
        
      
    
    
      8.1
      Eiseres erkent dat de controleambtenaar terecht heeft geconcludeerd (zie bij 1.5) dat zij voor een aantal werknemers ten onrechte de afdrachtvermindering onderwijs voor stagiairs heeft toegepast, nu zij daarnaast ter zake van het loon van diezelfde werknemers ook de afdrachtvermindering als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de WVA heeft toegepast. Eiseres is echter tot de conclusie gekomen dat er bij haar ook een groot aantal personen een opleiding volgden die niet in dienstbetrekking staan tot eiseres. Voor zover die personen minimaal twee maanden stage hebben gelopen bij eiseres, claimt eiseres hiervoor alsnog de afdrachtvermindering onderwijs voor stagiairs.
      
    
    
      8.2
      Verweerder stelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in de jaren 2009 tot en met 2012 aan de vereisten voldeed om (alsnog) de door haar verzochte afdrachtvermindering onderwijs voor stagiairs toe te passen. Hierbij wijst verweerder er op dat niet duidelijk is geworden op welke personen eiseres doelt. 
      
    
    
      8.3
      De rechtbank stelt vast dat de bij 1.5 bedoelde correctie betreffende de ten onrechte toegepaste afdrachtvermindering onderwijs voor stagiaires in de gevallen waarin eiseres tevens de afdrachtvermindering als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de WVA heeft toegepast, niet meer in geschil is. De rechtbank is niet gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat zij voor bepaalde personen alsnog recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs voor stagiairs. Niet duidelijk is geworden om welke personen het zou gaan en of aan de ter zake gestelde voorwaarden is voldaan. De rechtbank werpt dus de bij 8.1 vermelde beroepsgrond.
      
      
        
          Overig
        
      
      9. Eiseres heeft de overige in de beroepsfase door verweerder gehandhaafde dan wel alsnog toegepaste correcties niet, althans onvoldoende, gemotiveerd weersproken. De rechtbank houdt het er daarom voor dat verweerder deze correcties terecht heeft aangebracht. Voor zover verweerder deze correcties heeft gecompenseerd met de in de beroepsfase vervallen correcties in verband met de niet op eiseres drukkende opleidingskosten, overweegt de rechtbank dat gesteld noch aannemelijk is geworden dat eiseres hierdoor in haar belangen is geschaad. De rechtbank wijst eiseres er hierbij op dat verweerder slechts binnen de jaren intern heeft gecompenseerd en dus niet over de jaren heen. 
      
      
        
          Resumé
        
      
      10. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat, gelet op hetgeen bij 3 en 4 is vermeld, het beroep gegrond is. De rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar. De rechtbank vermindert de naheffingsaanslag tot € 96.123, vermindert het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig en vernietigt de boetebeschikking. 
      
      11. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
      
      12. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht en zoals ter zitting besproken voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 987 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246 en een wegingsfactor 1; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). 
      
        Beslissing
      
      
      
        De rechtbank: 
      
      
        
          verklaart de beroepen gegrond; 
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        
        
          vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 96.123;
        
        
          vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
        
        
          vernietigt de boetebeschikking;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 987.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, mr. A. Heidekamp en mr. J.F.H. van den Belt, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juni 2017.
      
      
      
      
      
        w.g. griffier
        w.g. 														voorzitter
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.