ECLI:NL:GHARL:2015:8874, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-11-2015, 13/01160
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-11-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing. Slowaakse arbeidskrachten. Privaatrechtelijke dienstbetrekking? Fictieve dienstbetrekking? Persoonlijk verrichten van arbeid.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 13/01160
      uitspraakdatum: 24 november 2015
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 oktober 2013, nummer AWB 12/6098, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd van € 638.401. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 127.653 aan heffingsrente in rekening gebracht en is bij beschikking een vergrijpboete van € 319.200 opgelegd.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 oktober 2012 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 31 oktober 2013 het beroep inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond verklaard, het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard, de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak op bezwaar vernietigd en de boetebeschikking vernietigd. 
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld heeft de Inspecteur het incidentele hoger beroep beantwoord. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur bij conclusie van dupliek heeft gereageerd. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2015 te Arnhem.  Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] als de bestuurder van belanghebbende en [B] , ter bijstand vergezeld van mr. [C] , mr. [D] en mr. [E] , alsmede drs. [F] , mr. [G] , [H] en [I] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      Partijen hebben pleitnota’s overgelegd.
    
    
      1.8
      Het Hof heeft het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:64, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht geschorst teneinde [J] te horen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 30 maart 2015 naar partijen is verzonden. 
    
    
      1.9
      Het Hof heeft het onderzoek ter zitting hervat op 2 juli 2015. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] als de bestuurder van belanghebbende, [B] en [J] , ter bijstand vergezeld van mr. [C] , mr. [D] en mr. [E] , alsmede drs. [F] , mr. [G] en [H] namens de Inspecteur.
    
    
      1.10
      De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.11
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is [in] 1993 opgericht. [K] BV is bestuurder van belanghebbende. [L] BV is middellijk bestuurder van belanghebbende. [M] is enig bestuurder van [L] BV. Belanghebbende is één van de vennootschappen van het [N] -concern. De activiteiten van het [N] -concern bestaan uit het buigen en vlechten van ijzer en de verwerking daarvan in bouwwerken in Nederland.
    
    
      2.2
      De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel uit handel in en verwerken van wapeningsstaal en andere aanverwante staalproducten, het aannemen van projecten alsmede het inlenen dan wel doorlenen van personeel.
      
    
    
      2.3
      
        [O] (hierna: [O] ) – destijds werkzaam voor het [N] -concern – is in contact gekomen met mevrouw [J] (hierna: [J] ). [J] had in Slowakije een adviesbureau en heeft later op diens verzoek [O] geadviseerd over het inzetten van Slowaakse arbeidskrachten die volgens [J] overeenkomstig Slowaaks recht als zelfstandigen kunnen worden gekwalificeerd (hierna: de Slowaken) op Nederlandse projecten van het [N] -concern. Het advies zag met name op de vraag of de Slowaken in Nederland konden gaan werken. De werkzaamheden van de Slowaken bestonden uit het verrichten van las- en betonvlechtwerken.
      
    
    
      2.4
      
        [J] heeft op 3 september 2003 de aandelen in een lege besloten vennootschap gekocht, waarna de naam van deze vennootschap is gewijzigd in [P] BV en [J] tot bestuurder is benoemd. In 2006 heeft [J] 50% van de aandelen in [P] BV overgedragen aan [L] BV. De overige 50% van de aandelen heeft [J] overgedragen aan haar personal holding, [Q] BV.
      
    
    
      2.5
      De werkzaamheden van [P] BV voor de Slowaken bestonden in het onderhavige tijdvak (2005) uit het regelen van huisvesting en transport, het inschrijven bij een gemeente, het leggen van contacten om werk te regelen (bemiddeling), het kopen van gereedschap, het opmaken van facturen aan en mandagenregisters voor belanghebbende, het beheer van een Nederlandse bankrekening en tolkwerkzaamheden. Sommige Slowaken hebben voor eigen huisvesting gezorgd. [P] BV had in het onderhavige tijdvak (2005) nog drie deelnemingen doch deze behoorden in feite tot het [N] -concern.
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft met ieder van de Slowaken een overeenkomst van onderaanneming (hierna: de overeenkomst) gesloten, waarvan de inhoud, voor zover van belang, als volgt luidt:
      
      
        “De werkzaamheden van onderaannemer omvatten:
      
      
      
        Het aanbrengen van wapeningsstaal ten behoeve van bouwwerken en alle bijkomende werkzaamheden zoals:
      
      - het stellen van door aannemer geleverde betonblokjes
      - het lossen van de aangevoerde wapening, eventueel met behulp van een kraan of zelflosser
      - het transport op de bouwplaats, indien kraan aanwezig
      
      
        Werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd in overeenstemming met onze verplichtingen die voortvloeien uit het bestek. (…).
      
      
      
        De hoofdaannemer verbindt zich om aan de onderaannemer voor het aan deze hierbij opgedragen werk te betalen een bedrag van:
      
      
      
        € (…) per ton (…).
      
      
      
        Facturen zullen door onderaannemer in 2-voud worden ingediend, vergezeld van een door de uitvoerder/voorman van het betrokken werk getekende bon.
      
      
      
        Betalingen zullen geschieden in gedeelten, afhankelijk van de voortgang van de werkzaamheden, na oplevering van uw werkzaamheden, en nadat de mandagenregisters door onderaannemer zijn overhandigd aan en goedgekeurd door de hoofdaannemer. (…).
      
      
      
        De werkzaamheden zullen door u worden verricht al dan niet samen met andere betonijzervlechters. (…).
      
      
      
        De onderaannemer verplicht zich jegens ons:
      
      - geen werkzaamheden ten behoeve van vlecht- en laswerk in onze opdracht op bouwprojecten aan derden in onderaanneming uit te geven, anders dan na onze uitdrukkelijke schriftelijke toestemming; (…). 
      
      
      
      
        Bij de factuur dient te zijn gevoegd:
        -een mandagenregister op weekbasis, waarop ingevuld:
        • naam, adres, woonplaats van de onderaannemer;
        • projectnummer en korte projectomschrijving;
        • sofi-nummers van de bij de werkzaamheden betrokken werknemers;
        • naam en voorletters van de betrokken werknemers;
        • het aantal per dag ingevulde uren dat elke werknemer heeft gewerkt op het project;
        • een paraaf accoord van de betrokken uitvoerder/voorman;
        • een handtekening van de onderaannemer;
        • datum en nummer van de factuur waarop het mandagenregister betrekking heeft.”
      
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft op haar beurt het vlechtwerk, inclusief het aanleveren van het wapeningsstaal, aangenomen van een aannemer (hierna: de hoofdaannemer). Het werk is aangenomen tegen een vaste prijs per kilo die is gebaseerd op een opgave door de hoofdaannemer van de benodigde hoeveelheid wapeningsstaal en de diameters van dit staal.  De opdrachtgever van de hoofdaannemer heeft een hoofdconstructeur (hierna: de hoofdconstructeur) die de constructietekeningen aanlevert, op basis waarvan belanghebbende de wapeningstekeningen heeft gemaakt. 
      
    
    
      2.8
      Op het bouwproject (hierna: het project) is namens de hoofdaannemer een hoofduitvoerder (hierna: de hoofduitvoerder) aanwezig. Belanghebbende heeft de wapeningstekeningen, aan de hand waarvan zal worden gewerkt, naar de hoofduitvoerder gestuurd. Op het project kunnen naast Slowaken ook Nederlandse-zzp-ers of werknemers van het [N] -concern werken. De werkplanner van belanghebbende ( [R] ; hierna: [R] ) heeft dit ingepland. 
      
    
    
      2.9
      In een ‘bezoekverslag opdrachtgever’ van 15 juli 2011 van [H] (hierna: [H] ) betreffende belanghebbende (vertegenwoordigd door [R] ) als opdrachtgever en de buitenlandse opdrachtnemer [T] is, voor zover van belang, opgemerkt:
      
      
        “3.3 (…). Door opdrachtgever is de heer [U] ingehuurd die een eigen uitzendbureau heeft. (…).
      
      
    
    
      4.1 [
      Hof: belanghebbende] bepaald waar, wanneer en wat de werknemers van opdrachtnemer moeten doen. Uiteindelijk bepaald de uitvoerder van de hoofdaannemer hoe de werkzaamheden verder worden ingericht. Het is ook afhankelijk van het tijdspad.
      
    
    
      4.2
      De uitvoerder van de hoofdaannemer controleert de voortgang en kwaliteit van het werk omdat hij dagelijks aanwezig is. Verder loopt er namens [Hof: belanghebbende] ook dagelijks een aanspreekpunt ( [U] ingehuurd en [V] ) op de bouw. Indien er problemen zijn kunnen deze aan hem worden voorgelegd.”
      
    
    
      2.10
      
        [W] heeft schriftelijk verklaard:
      
      
        “Ik werk al 8 jaar als zzp-ijzervlechter. (…). Het ijzer wordt aangebracht conform de meegeleverde tekening. Het vlechtwerk wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de aannemer. Ook wordt het gecontroleerd door een opzichter van of de gemeente of de opdrachtgever.”
      
      
      
      
        
          [Y] vlechtwerken heeft schriftelijk verklaard:
      
      
      
        “ik werk als zzp ijzervlechter sinds 2004. Ik werk voor [M] en andere buigcentrales. Op de buigstaat staat genummerd welk ijzer wordt geleverd. Deze nummers komen terug op de tekening. Op deze manier kan ik zien waar het ijzer moet worden gevlochten. Bij aanvang van onze werkzaamheden moeten wij ons meestal melden bij de uitvoerder van de hoofdaannemer. Deze is elke dag aanwezig en houdt iedereen in de gaten. Met [M] heb ik verder weinig contact. Af en toe komt een uitvoerder langs of alles loopt.”
      
      
      
        
          [AA] heeft schriftelijk verklaard:
      
      
      
        “In het jaar 2004 ben ik begonnen als zzp-ijzervlechter in Nederland Ik weet waar het ijzer moet komen door de nummers op de tekening. (…). Veiligheid wordt dagelijks gecontroleerd door de uitvoerder van de hoofdaannemer. Hij controleert ook wie er op de bouw zijn, en of alles loopt.” 
      
      
      
        
          [BB] heeft schriftelijk verklaard:
      
      
      
        “Bij aanvang van het werk krijgen we een tekening en werkinstructies daarbij is er dagelijks toezicht van de hoofduitvoerder en hoofdaannemer en [M] komt incidenteel langs + werken we in groepsverband en bij aanvang van het werk krijgen we een stortdatum van de hoofdaannemer de uitvoerder van de hoofdaannemer controleert of de wapening goed is aangebracht”
      
      
    
    
      2.11
      Het resultaat van de werkzaamheden wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de hoofdaannemer tezamen met de constructeur en de vergunningverlener.
      
    
    
      2.12
      De Slowaken factureren aan belanghebbende op basis van de door de hoofdaannemer goedgekeurde buigstaten en uitvoerdersbonnen. Belanghebbende heeft de gefactureerde bedragen overgemaakt op de Nederlandse bankrekening (zie 2.5).
      
    
    
      2.13
      De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Slowaken verrichte werkzaamheden in de periode 1 mei 2004 tot en met 31 december 2006. Van dit onderzoek is op 31 oktober 2011 een rapport opgemaakt dat is opgesteld door [H] . In het rapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “4 Werk derden
        In (…) 2005 (…) is voor een bedrag van (…) € 589.475 (…) sprake van gebruikmaking van diensten van derden. Uit de ter beschikking staande gegevens is gebleken dat de inkoop van deze werkzaamheden volledig betrekking heeft op bedragen die zijn gefactureerd door personen die door de belastingplichtige worden aangeduid als “Slowaakse zelfstandigen”. 
      
      5 Loon
      
        (…)
        Standpunt Belastingdienst: de Slowaken waren voor de werkzaamheden waarvoor zij facturen aan inhoudingsplichtige hebben gezonden in dienstbetrekking bij de inhoudingsplichtige. Zij hebben arbeid verricht, daarvoor een beloning ontvangen en zij waren niet aan te merken als zelfstandigen. Over het verrichten van werkzaamheden en het daarvoor ontvangen van een beloning bestaat geen verschil van mening. Er is wel verschil van mening over de gezagsverhouding.
        Ter onderbouwing van mijn standpunt dat er sprake is van een dienstbetrekking/gezagsverhouding dienen de hierna opgenomen feiten en omstandigheden:
        -De Slowaken verrichten dezelfde werkzaamheden als andere werknemers die wel bij inhoudingsplichtige op de loonlijst staan (veelal inwoners van Nederland);
      
      - De werkzaamheden worden ook op dezelfde locaties verricht;
      - De Slowaken verrichtten, voor zover wij hebben kunnen nagaan, nagenoeg uitsluitend werkzaamheden voor bedrijven die tot het [N] -concern behoren of voor bedrijven die zijn aan te merken als een dochteronderneming van [P] B.V.;
      - De werkzaamheden worden uitsluitend verricht op basis van gewerkte uren of verwerkte hoeveelheden staal;
      - De Slowaken leveren dus zelf geen materialen;
      - Zij lopen dus zelf ook geen enkel risico voor verkeerde inschatting van de hoeveelheid te verwerken materialen of werk en de daarmee gemoeide uren;
      - De benodigde grotere gereedschappen worden door de opdrachtgever (veelal één van de bedrijven die tot het [N] concern behoren) ter beschikking gesteld of door de hoofdaannemer van de bouw(kranen);
      - De Slowaken hadden, buiten normaal handgereedschap, geen eigen gereedschap;
      - De kleinere gereedschappen en de werkkleding werden aangeschaft via [P] B.V.
      
      
        (…)
      
      
      
        Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de Slowaken volledig afhankelijk zijn van [P] BV of het [N] -concern. Vanwege deze afhankelijkheid is er op geen enkele wijze voor hen sprake van zelfstandig onderhandelen over prijs, over uit te voeren werkzaamheden en over eigen invulling van de werkzaamheden. Zij kunnen niet anders dan de opdrachten en aanwijzingen van [P] BV/het [N] -concern accepteren. Er is naar mijn mening wel degelijk sprake van uitgeoefend gezag.(…)
        Vanwege het niet bewaren van (een kopie van) de opgemaakte mandagen staten ben ik van mening dat sprake is van het niet voldoen aan de bewaarplicht en dat dit omkering van de bewijslast tot gevolg heeft. 
        Correctie: 
        …
        2005 uitbetaald loon € 589.475 verschuldigde loonheffing 108,3% € 638.401
      
      
      
        (…).
      
      
      8 Boete
      
    
    
      8.1
      Loonheffingen
      
      
        (…). De vergrijpboete bedraagt 50%. (…).
      
      
      
        De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete opleg zijn:
      
      - [X] BV. heeft bewust gekozen voor tewerkstelling van buitenlandse arbeidskrachten die in principe zonder tewerkstellingsvergunning nog niet mochten werken in Nederland;
      - de buitenlandse arbeidskrachten zijn de Nederlandse taal niet machtig en hebben geen invloed gehad op hun beloning: schijncontracten;
      - de buitenlandse arbeidskrachten hadden niet zelf de beschikking over hun bankrekening;
      - [X] BV heeft deze constructie bewust gekozen om de belastingheffing in Nederland te ontlopen;
      - de buitenlandse arbeidskrachten gingen uit van de veronderstelling dat ze een dienstbetrekking hadden bij [X] BV (…)”
      
      
    
    
      2.14
      De Inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2010 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking opgelegd.
      
    
    
      2.15
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      2.16
      De Rechtbank heeft het beroep inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond verklaard en het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking terecht heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is tussen partijen in geschil of:  
      
      - sprake is van een dienstbetrekking;
      - sprake is van een dienstbetrekking op grond van artikel 2, lid 5, van de Wet LB 1964;
      - sprake is van een fictieve dienstbetrekking; 
      - een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden;
      - de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard;
      - de naheffingsaanslag te hoog is; 
      - de heffingsrente te hoog is.
      
    
    
      3.2
      Voorts is in geschil of de boetebeschikking terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld van belanghebbende. 
      
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de in 1.8 en 1.11 genoemde processen-verbaal.
      
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking, vernietiging van de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking en vernietiging van de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking.
      
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de boetebeschikking en ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Dienstbetrekking
      
    
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), voor zover van belang, wordt onder de naam ‘loonbelasting’ een directe belasting geheven van werknemers of hun inhoudingsplichtige. 
    
    
      4.2
      Artikel 2, lid 1, van de Wet LB 1964, bepaalt, voor zover van belang, dat de werknemer de natuurlijke persoon is die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke  dienstbetrekking staat. 
      
    
    
      4.3
      Artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet LB 1964, bepaalt dat inhoudingsplichtige is degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan.
      
    
    
      4.4
      Van een dienstbetrekking is sprake indien tussen belanghebbende en de Slowaken een arbeidsovereenkomst is gesloten. Onder een arbeidsovereenkomst moet worden verstaan een overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (artikel 7:610, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek). Uit deze omschrijving volgt dat voor het bestaan van een dienstbetrekking sprake dient te zijn van een gezagsverhouding ofwel van aanwijzingen en instructies van de werkgever betreffende de uitvoering van de te verrichten werkzaamheden tot naleving waarvan de werknemer zich heeft verbonden (HR 1 mei 2015, nr. 14/04082, ECLI:NL:HR:2015:1172). Verder volgt uit deze omschrijving dat de werknemer verplicht is tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en dat de werkgever een verplichting tot het betalen van loon heeft. Hierbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887 en HR 12 september 2014, nr. 13/03636, ECLI:NL:HR:2014:2653).
      
    
    
      4.5
      Nu belanghebbende het door de Inspecteur gestelde bestaan van een dienstbetrekking tussen haar en de Slowaken ontkent, rust op de Inspecteur de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting daarvan, aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een dienstbetrekking in vorenbedoelde zin. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat, indien twijfel bestaat over het door de Inspecteur gestelde, dit ten nadele werkt van de Inspecteur.
      
    
    
      4.6
      De Inspecteur betoogt dat sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken omdat de Slowaken volledig afhankelijk zijn van [P] BV, welke vennootschap volgens de Inspecteur in de praktijk als ‘inpandig uitzendbureau’ deel uitmaakt van het [N] -concern. 
      
    
    
      4.7
      Dat [J] in 2006 50% van de aandelen in [P] BV heeft verkocht aan [L] BV, acht het Hof onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat [P] BV in 2005 met belanghebbende dient te worden vereenzelvigd. Evenmin acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd zijn stelling dat sprake is van een schijnhandeling aannemelijk te maken. Op grond van de geloofwaardige verklaring van [J] ter zitting van het Hof acht het Hof het daarentegen aannemelijk dat [P] BV zelfstandig en voor eigen rekening en risico diensten verrichtte voor en ten behoeve van de eigen belangen van de Slowaken. 
      
    
    
      4.8
      Nu voor het bestaan van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken, sprake dient te zijn van de bevoegdheid tot het geven van aanwijzingen en instructies door belanghebbende betreffende de uitvoering van de door de Slowaken te verrichten werkzaamheden tot naleving waarvan zij zich hebben verbonden (zie 4.4) en gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen in 4.7, dient naar het oordeel van het Hof geen rekening te worden gehouden met de tussen [P] BV en de Slowaken bestaande relatie (zie 2.5).
      
    
    
      4.9
      De Inspecteur betoogt verder dat op het project een voorman van belanghebbende aanwezig was, die de Slowaken instructies gaf. Tijdens de zitting van het Hof van 5 februari 2015 heeft de Inspecteur gesteld dat deze voorman [CC] heette. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat [CC] de commercieel directeur van belanghebbende was en dat deze niet op het project kwam om instructies te geven. In de pleitnota voor de zitting van het Hof van 2 juli 2015 heeft de Inspecteur gesteld dat de voorman [DD] heette. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof daartegen ingebracht dat zij [DD] niet kent. De Inspecteur heeft verder tijdens de zitting van het Hof van 5 februari 2015 gesteld dat [R] heeft verklaard dat er namens belanghebbende iemand op het project aanwezig was die fungeerde als aanspreekpunt (zie ook 2.9). Belanghebbende heeft hierover ter zitting van het Hof van 2 juli 2015 onweersproken gesteld dat [U] alleen werd ingehuurd voor grote projecten ter aansturing van de werknemers van belanghebbende omdat deze niet allemaal de wapeningstekeningen konden lezen en dat [V] één van de drie uitvoerders van belanghebbende was die voor meerdere projecten verantwoordelijk was en af en toe op het project kwam. 
      
    
    
      4.10
      Mede gelet op de in 2.10 vermelde verklaringen van de verschillende Nederlandse zzp-ers, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het project een voorman van belanghebbende aanwezig was, die de Slowaken instructies heeft gegeven. Weliswaar was er op het project de hoofduitvoerder aanwezig, maar de Inspecteur heeft niet gesteld dat de hoofduitvoerder in het kader van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Slowaken instructies aan de Slowaken heeft gegeven. 
      
    
    
      4.11
      Het Hof merkt verder nog op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof van 5 februari 2015 heeft gesteld dat de Nederlandse zzp-ers – die over een VAR winst uit onderneming beschikten – en de Slowaken voor een belangrijk deel dezelfde werkzaamheden verrichtten, zij het dat de Slowaken onder minder gunstige omstandigheden moesten werken, bijvoorbeeld omdat ze minder betaald kregen. Hierbij is niet van belang dat de Inspecteur, zoals deze heeft gesteld – doordat de Nederlandse zzp-ers over een VAR winst uit onderneming beschikten – de aanwezigheid van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en deze zzp-ers niet mocht onderzoeken, wat er verder zij van deze stelling.
      
    
    
      4.12
      Bij het begrip dienstbetrekking heeft als uitgangspunt te gelden dat de arbeid persoonlijk dient te worden verricht, tenzij er met toestemming van de opdrachtgever wordt vervangen (artikel 7:659 van het Burgerlijk Wetboek). Indien er echter een volledige vrijheid is voor een persoon om zich door een ander te laten vervangen is hij of zij niet in het kader van een dienstbetrekking werkzaam. Een dergelijke vrijheid strookt namelijk niet met het persoonlijke karakter van de dienstbetrekking. 
      
    
    
      4.13
      Uit de overeenkomst (zie 2.6) valt op te maken dat de Slowaken zich alleen mogen laten vervangen met uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van belanghebbende. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof van 2 juli 2015 onweersproken gesteld dat deze bepaling standaard wordt opgenomen in het contract maar dat belanghebbende in de praktijk nooit om toestemming werd gevraagd. De onderlinge vervanging van de Slowaken ging buiten haar om. Het gaat er enkel en alleen om dat het werk tijdig wordt opgeleverd, aldus belanghebbende. Onder die commerciële en financiële druk was het voor belanghebbende minder van belang wie de vlechtwerkzaamheden verrichtte, ondanks het feit dat in de overeenkomst was geregeld dat het zonder uitdrukkelijke schriftelijke toestemming niet was toegestaan de overeengekomen werkzaamheden door een derde te laten uitvoeren. Gelet op deze – door het Hof aannemelijk geachte – omstandigheden is het Hof van oordeel dat de Inspecteur – op wie te dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.
      
    
    
      4.14
      Gelet op het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat in het onderwerpelijke naheffingstijdvak geen sprake is van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking, omdat de Inspecteur – op wie, het zij nogmaals gezegd, te dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk heeft gemaakt dat er tussen belanghebbende en de Slowaken een gezagsverhouding bestond en dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.  
      
      
        
          Fictieve dienstbetrekking
        
      
      
    
    
      4.15
      De Inspecteur betoogt voorts dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964, in verbinding met artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Kort gezegd, wordt op grond van die bepalingen als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag.  
      
    
    
      4.16
      Gelet op het voorgaande (r.o 4.12 en 4.13) komt het Hof tot de conclusie dat in het onderwerpelijke naheffingstijdvak evenmin sprake was van een fictieve dienstbetrekking, omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Slowaken jegens belanghebbende verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten.  
      
      
        
          Slotsom
          
        
      
    
    
      4.17
      Het vorenstaande brengt mee dat de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte is nageheven. De naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking dienen derhalve te worden vernietigd. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling.
      
    
    
      4.18
      Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende is gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep van de Inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken vast op € 2.205 (1 punt voor het verweerschrift, 0,5 punt voor conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen op de zitting en 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting à € 490 per punt met wegingsfactor 1,5). Opmerking verdient dat de Rechtbank belanghebbende reeds een vergoeding van proceskosten heeft toegekend voor de fase van beroep, welke beslissing in hoger beroep in stand wordt gelaten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
      – verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep gegrond;
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      – vernietigt de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking; 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.205 en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 478.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 24 november 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (B.F.A. van Huijgevoort)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 november 2015
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.