ECLI:NL:GHARN:2012:BW9408, Gerechtshof Arnhem, 19-06-2012, 11-00027
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-06-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting.
        Verwijzingprocedure HR 21 januari 2011, nr. 09/02836, LJN BP1463. Transferbetalingen voetballers vormen loon. Kenbaarheid. Naheffing bij voetbalclub is terecht. Verzoek achterwege laten eindheffingsregeling ingewilligd.

--GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 11/00027
    
    
    uitspraakdatum: 19 juni 2012
    
    
      Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      op het beroep van
      de Vereniging X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende een naheffingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke naheffingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Het Gerechtshof te Amsterdam (nr. P05/00503, LJN AZ9571) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd.
      1.2.	De uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam is op het (principale) beroep in cassatie van de Minister van Financiën bij arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2008, nr. 43.834, LJN BC2579, BNB 2008/291, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest. Dat gerechtshof (nr. 08/00265, LJN BL5302) heeft het beroep ongegrond verklaard.
      1.3.	De uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2011, nr. 09/02836, LJN BP1463, BNB 2011/131, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
      1.4.	De Inspecteur en belanghebbende hebben elk een conclusie ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 23 juni 2011 nadere stukken ingediend.
      1.5.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2011 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      1.6.	Na de zitting hebben partijen beproefd tot een compromis te komen, maar zij zijn daarin niet geslaagd.
      2.	De vaststaande feiten 
      TRANSFER SPELER R
      2.1.	In 1996 sluit de voetbalspeler R een spelersovereenkomst met de Japanse Club J met een looptijd van 1 juli 1996 tot en met 31 december 1997. 
      2.2.	In juni 1997 vinden gesprekken plaats tussen A, directeur van belanghebbende, namens belanghebbende en B namens R over een mogelijk te sluiten spelerscontract tussen belanghebbende en R. 
      2.3.	Eveneens in juni 1997 vinden gesprekken plaats tussen (de voetbalmakelaar C namens) Club J en Club Y over een mogelijke transfer van R naar Club Y. C heeft daarover verklaard: 
      “Op 6 juni 1997 ontving ik een fax van de directeur van Club J. Hij vroeg mij Club J te vertegenwoordigen inzake een transfer van R naar Club Y. Wij namen contact op met Club Y. Het transferbedrag bedroeg 500.000 Usdollars. Club Y liet onmiddellijk telefonisch weten uitermate geïnteresseerd te zijn.”
      2.4.	Op 6 juni 1997 schrijft A namens belanghebbende aan B onder meer: 
      “Sehr geehrter Herr B,
      Anbei bestätige ich den Angebot von X mit bezug auf der Spieler R. Der Angebot ist dasselbe als der Angebot an seiner Bruder S, und gilt unter der Bedingung dass S auch tatsächlich nach X kommt.
      Es betrifft ein Kontrakt für eines Jahr (von 1 Juli 1997 bis zum 1 Juli 1998) und ein Option für ein zweites Jahr unter nachfolgenden Konditionen.
       	Das Jahrgehalt ist eine Summe in Höhe von 1,5 Million DFL, Netto;
      -	X garantiert das der Spieler Steuermässig günstig behandelt wird, sodass der sogenannten “35% Regelung” gelten wird;
      -	Die Premien sind dieselbe als dasjenige was gilt für allen Spieler: 
      	die Premien für Spiele in der Holländische Kompetition (PTT Telecompetitie + Amstel-cup) sind durchschnittlich pro Jahr eine Summe in Höhe von DFL 600.000,--;
      	die Premien für Spiele in der Europäische Kompetition (UEFA-pokal) sind durchschnittlich pro Jahr eine Summe in Höhe von DFL 250.000,--;
      -	X wird 2 Million USD beitragen an der Transfersumme welche an Club J bezahlt werden muss; Sie werden diese Transfer selbst versorgen und auch das X eine Rechnung bekommt von Club J in Höhe von der von X zu überweisen Summe;
      -	Der Spieler hat Recht auf der täuersten Opel-Calibra, konform der PKW-Regelung denen für allen Spieler gilt;
      -	Wenn der Spieler am ende des ersten Jahres einen Transfer will nach einen Dänischen Fussbalverein, ist die Transfersumme limitiert auf DFL 200.000,--; in allen sonstigen Fällen kann X Marktpreise bedingen.”
      2.5.	Op 9 juni 1997 schrijft A aan B onder meer: 
      “Mit Bezug auf unseren Gespräch vom letzten Freitag, berichte ich Ihnen dass es mich freut, dass wir so schön zusammen gearbeitet haben. Leider kann unseren Zusammenarbeit mit bezug auf der Spieler R, nicht zu einen Transfer leiten.
      Das Angebot von X mit bezug auf der Spieler R, an Ihnen gemacht am 6. Juni d.J., gilt nicht mehr und wird jetzt aus Fussbaltechnischen Grunden zurück gezogen.
      Leider ist es so dass wir nicht mehr interessiert sind in einen Transfer von obengenannten Spieler nach X. Ich möchte sehr gern in einen persönliches Gespräch mit Ihnen die Grunden, wie dies alles so gelaufen ist, näher erklären.
      Es tut mir Leid Ihnen nicht sonsitiges berichten zu können.”
      2.6.	Bij faxbericht met dagtekening 12 juni 1997 schrijft A namens belanghebbende aan B onder meer:
      “You probably heard that Club P is not willing to let S go. So now we are in a different situation.
      X will have a board meeting on Saturday next to discuss this matter. After this meeting I will contact you.”
      2.7.	Bij faxbericht met eveneens dagtekening 12 juni 1997 schrijft A namens belanghebbende aan B onder meer:
      “I (…..) have tried to contact you today. We already sent you a fax yesterday, but I wanted to explain to you personally that X landed in a new situation. We used to sell players only, now it is different for us.
      That is why we have planned a board meeting tomorrow to discuss the whole matter. I sincerely hope that you will understand that we do not want to be impolite to you. That is not our way of doing business.
      I speak to you tomorrow.”
      2.8.	Met dagtekening 13 juni 1997 komen R en Club J onder meer het volgende overeen:
      “R and J agree as follows:
      Club J agree to the R's proposal that is transferring from Club J (Japan) to X (The Netherlands)
      1. dissolution and fees
      R dissolve the professional football players agreement between Club J and R, on the 30th day of June 1997.
      R refuse his benefits which include basic salary, bonuses and the other benefits until the 30th day of June and after the 1st day of July 1997. These show that Club J do not have duty to pay R’s salary until the 30th day of June 1997, US 500,000 dollars on the 1st day of July 1997 and in the hereafter.
      2. transfer
      Club J refuse the transfer fee of R that is transferring from Club J to X. (…)
      Date: the 13th day of June 1997.”
      2.9.	Met dagtekening 18 juni 1997 schrijven A en D namens belanghebbende aan B onder meer:
      “ anbei bestätigen wir die Ubereinstimmung über einen Kontrakt von X mit dem Spieler R.
      Es betrifft einen Kontrakt für eines Jahr (von 1 Juli 1997 bis zum 1 Juli 1998) und einer Option für ein zweites Jahr unter nachfolgenden Konditionen.
      -	Das Jahrgehalt ist in erstes Jahr eine Summe in Höhe von 1,0 Million DFL, Bruto;
      -	X garantiert dass der Spieler Steuermässig günstig behandelt wird, so dass die sogenannten “35% Reglung” gelten wird;
      -	Die Premien sind dieselbe wie dasjenige was gilt für allen Spieler.
      	Die Premien für Spiele in der Holländische Kompetition (PTT Telecompetitie + AmstelCup) sind durchschnittlich pro Jahr eine Summe in Höhe von DFL 600.000,-- Bruto.
      	Die Premien für Spiele in der Europäische Kompetition (UEFA-pokal) sind durchschnittlich pro Jahr eine Summe in Höhe van DFL 250.000,-- Bruto.
      -	X wird 1.950.000 USD zahlen für den Transfer.
      -	Der Spieler hat Recht auf das täuersten Opel-Calibra, konform der PKW-Regelung denen für allen Spieler gilt.
      -	X hat die Option um den Spieler für ein zweiten Jahr zu kontraktieren. Das Jahrgehalt ist in zweiten Jahr 1.500.000 DFL netto und die Premien sind dieselbe wie dasjenige was gilt für allen Spieler. Auch bekommt der Spieler ein Handgeld von 1,0 Million DFL, Bruto.”
      2.10.	Met dagtekening 27 juni 1997 schrijft R aan de algemeen directeur van Club J, onder meer:
      “2) Regarding my player license. It is necessary that the license is send to the following Club:
      (…)
      Club E
      BOSNIEN HERZEGOVINA
      (…)
      The reason that is has to be send there is a financial matter.”
      2.11.	Belanghebbende heeft met R een spelerscontract gesloten voor meerderjarige beroepsspelers, voor de periode van 1 juli 1997 tot 1 juli 1998. In het contract is – onder meer – het volgende opgenomen:
      	“For this the Club will pay the player the following remunerations;
      	season 1997/1998	Dfl 1.000.000,-- gross
      	and an option for X for the second year. 
      	In case X will take use of this option:
      	season 1998/1999	Dfl 1.500.000,-- nett
      	and a signing on fee of 1.000.000,-- gross.” 
      2.12.	In een met dagtekening 3 juli 1997 door R en namens belanghebbende door F ondertekend ‘verzoek om overschrijving veldvoetbal’ staat onder meer:
      “Ondergetekende,
      Familienaam: R (…)
      Voornamen (voluit): (…)
      het laatst speelgerechtigd voor de vereniging/stichting 	Vereniging  J
      	te Japan
      (…)	
      verzoekt overschrijving naar de vereniging/stichting 	X
      	te Z
      (…)	
      2. Voor welke vereniging(en)/stichting(en) bent u de laatste vijf seizoenen speelgerechtigd geweest?	1. Seizoen 96/97 Vereniging J
      (…)	
      4.a. Hebt u weleens als contractspeler gespeeld of hebt u in een andere vorm ooit betaling voor het voetbalspel ontvangen?	a: ja
      b. Indien ja, voor welke vereniging(en)/stichting(en) en wanneer voor het laatst?	b: Vereniging J
      5.a. Is het contract met de onder vraag 4 bedoelde vereniging/stichting rechtsgeldig beëindigd?	a: transfer
      b. Indien ja, per welke datum?	b:
      (…)	
      7. Zijn er afspraken gemaakt met de nieuwe vereniging ten aanzien van vergoedingen? 
      Indien ja, welke afspraken en met wie?	ja
    
    
    
      zie contract”
      2.13.	In een met dagtekening 10 juli 1997 door belanghebbende ondertekende ‘modelverklaring (…) contract met nieuw aangetrokken speler’ staat onder meer:
      “Bij de contractafsluiting/overgang zijn de volgende makelaars/adviseurs betrokken geweest:
      NAMENS DE SPELER:	NAMENS DE CONTRACTERENDE CLUB:	NAMENS DE OUDE CLUB:
      (indien van toepassing)
      B	D	
      	A	
      Het onderstaande alleen invullen indien bij de overgang van de speler een vergoeding verschuldigd is
      Hierdoor verklaren ondergetekenden, dat in verband met het verzoek om overgang van bovengenoemde speler, een vergoeding overeengekomen is van:
      ƒ 1.950.000 US Dollar
      De te verlaten Club verklaart voornoemd bedrag te hebben ontvangen en tevens dat de hiervoor vermelde speler aan zijn financiële verplichtingen heeft voldaan.”
      2.14.	Een faxbericht van 11 juli 1997 luidt onder meer als volgt:
      “To:	Mr. G
      	Registrations Department
      	Royal Netherlands Football Association
      (…)
      Re:	International Clearance of R
      Dear Sir,
      We acknowledge the receipt of your memorandum, dated July 10, 1997 regarding the clearance of above-mentioned player.
      Please be informed that other National Association has also contacted us for the same player’s international clearance. Therefore, we are to speak with Mr. R’s last club, J.
      (…)
      General Secretary
      Japan Football Association”
      2.15.	Een faxbericht van 25 juli 1997 luidt onder meer als volgt:
      “To:	Mr. G
      	Players Registrations 
      	Royal Netherlands Football Association
      (…)
      Re:	International Clearance of R
      Dear Sir,
      We were informed by Club J that the player, R made a contract with a club in Bosnia and Herzegovina. We sent his International Transfer Certificate to Football Federation of Bosnia and Herzegovina on 22nd July, 1997 as per request by Club J.
      Please do not hesitate to contact us if you have any questions.
      (…)
      General Secretary
      Japan Football Association”
      2.16.	Bij faxbericht met dagtekening 29 juli 1997 schrijft F namens belanghebbende aan de KNVB, ter attentie van G: 
      “Zoudt u met de nodige spoed de vrijgave voor speler R kunnen verzorgen. Wij hebben heden bericht ontvangen dat dit bij de “Bosnian Football Fed.” kan.”
      2.17.	Bij faxbericht met dagtekening 31 juli 1997 schrijft B aan A: 
      “THESE LINES CONFIRMING TO YOU THAT THE TRANSFER OF THE PLAYER R IS READY AT THE BOSNIAN FOOTBALL FEDERATION, IN ORDER TO ASK FOR IT. YOU CAN INFORM ABOUT THAT TO THE DANISH FEDERATION BECAUSE THE CLUB E IS READY TO ACCEPT YOUR DEMAND OF TRANSFER.”
      2.18.	Bij faxbericht van 1 augustus 1997 schrijft F namens belanghebbende aan de KNVB, ter attentie van G: 
      “Inzake de vrijgave van R kunnen wij u mededelen dat deze door de Bosnian Football Federation kan worden gegeven; R zou in 1e instantie uitkomen voor de Club E.”
      2.19.	De belastingadviseur van belanghebbende schrijft met dagtekening 28 juli 1998 namens belanghebbende aan de Inspecteur onder meer: 
      “X heeft telefonisch geïnformeerd op welk rekeningnummer de transfersom overgemaakt moest worden. Bij gelegenheid van de zakelijke contacten met de heer B (…) heeft de heer B een briefje overhandigd waarop het betaaladres vermeld is.” 
    
    
    
      Het bedoelde (handgeschreven) briefje luidt als volgt: 
      “Mr. H, BANCO ATLANTICO NEW YORK FAVOUR= ABC BANK MONACO No Cuenta: xxxxx $ 1950000”.
      2.20.	Met dagtekening 8 september 1997 geeft belanghebbende haar bank opdracht $ 1.950.000 te betalen aan de heer H met als omschrijving: “Concerning; R”. Het bedrag wordt met valutadatum 9 september 1997 van haar rekening afgeschreven.
      2.21.	Een op 8 september 1997 door belanghebbende ontvangen verklaring luidt als volgt:
      “KLUB E CONFIRMS IN THESE LINES THAT HAS RECEIVED THE TOTAL AMOUNT OF 1.950.000 US$ (…) IN CONCEPT TO TRANSFER BY PLAYER R TO THE CLUB X.
      (…)
      Manager of the Club
      Mr. H. ”
      2.22.	Op 9 oktober 1997 ontvangt R op zijn bankrekening uit het buitenland een bedrag van US$ 960.000. Op 2 maart 1998 ontvangt hij op zijn rekening een bedrag van US$ 400.000. De opdrachtgevende bank is Banco Atlantico New York, het geld wordt verzonden door de ABC Banque Internationale de Monaco.
      2.23.	Op 15 april 1998 heeft A verklaard dat belanghebbende heeft geprobeerd contact te krijgen met Club J, maar dat dat nooit is gelukt mede vanwege het taalprobleem en dat belanghebbende B niet om zijn machtiging heeft gevraagd en aannam dat hij namens Club J onderhandelde.
      2.24.	A heeft verklaard:
      “Als gezegd wordt een speler veelal vertegenwoordigd. Gaat deze vertegenwoordiging via een makelaar, dan moet deze in beginsel gecertificeerd zijn. (…) Daarbij wordt de makelaar veelal door de speler ingehuurd, maar uiteindelijk betaald door de kopende club.”
      en:
      “R kwam op een gegeven moment met een Turkse zaakwaarnemer. (…) Hij, R, speelde destijds bij een Japanse club. (…) De transactie werd vrij snel afgerond. (…) Wij wilden het spelerscertificaat hebben en hebben toen naar Japan gebeld en/of gefaxt. Toen vernamen wij vanuit Japan dat R niet meer bij de Japanse club onder contract stond, maar bij een klein clubje in de Balkan. We kregen een rekening van dat clubje, en hebben het transferbedrag overgemaakt naar dat clubje. (…) Als gezegd, B trad op namens R en de Japanse club. Dat is niet gecontroleerd. (…) In het hele traject van besprekingen met R is er nimmer sprake geweest van de een of andere club uit de Balkan. Wij hebben altijd gedacht en aangenomen dat R in Japan speelde en daar ook contractueel was gebonden. ”
      2.25.	De belastingadviseur van belanghebbende, heeft verklaard: 
      “De heer A vond het merkwaardig. (…) De heer A vond niet dat X in de positie was er consequenties aan te verbinden. (…) X werd voor een voldongen feit gesteld. X moest de transfersom betalen (…). Het was voor A een voldongen feit dat hij de transfersom aan die club moest betalen.”
      2.26.	De directeur van Club E, heeft verklaard: 
      “Dhr. R heeft nooit contact gehad met de vertegenwoordigers van Club E, maar namens hem is in gesprek gekomen diens manager B, voorgesteld door de manager van Club E, Dhr. H. (…)
      B is samen met Dhr. H in de vertrekken van Club E geweest alwaar een bespreking plaatsvond over de mogelijkheid van het komen van Dhr. R naar de voetbalclub E om maar enkele wedstrijden te spelen en zodoende Club E te helpen, waar hij iets zou verdienen van de opbrengst van de wedstrijd. (…)
      Dat was geen onderhandeling, maar een aanbod voor Dhr. B om R te registreren voor een bepaalde tijd voor Club E, dat om de reden, dat blijkbaar bepaalde moeilijkheden bestaan om direct voor X worden ingezet en vanwege het feit dat hij uit Japan kwam en om bepaalde moeilijkheden te overbruggen was het nodig om voor een club uit de Europese Unie te komen (…)
      R heeft niet feitelijk voor Club E gespeeld, al was het wel beloofd dat hij enkele wedstrijden mee zou spelen. (…)
      Dhr. R heeft geen enkele professionele overeenkomst getekend met Club E, noch is de materiële vergoeding voor een professioneel [contract] bepaald, omdat hij het contract niet had getekend. Persoonlijk heb ik geen besprekingen gevoerd, noch iemand anders van Club E met de vertegenwoordigers van de Japanse Club J in verband met het overstappen van R naar Club E. Evenwel wens ik te onderstrepen dat ik geen besprekingen heb gevoerd met X over de overstap van R naar X (…). Voor het eerst hoor ik van genoemd bedrag als schadevergoeding bij het overstappen van de speler R naar X. Van de rekening van Dhr. H, waarop het genoemde bedrag is overgemaakt, hoor ik voor het eerst. (…) Klaarblijkelijk gaat het om iets, waar Club E werkelijk geen weet van had. (…) Onder volle verantwoordelijkheid beweer ik dat er op de rekening van Club E, let wel, geen van de rekeningen van Club E in Bosnië en Herzegovina, daarbuiten hadden wij geen rekeningen, geen cent is bijgeschreven, laat staan meer, bij wijze van schadevergoeding voor de overstap van Dhr. R.”
      TRANSFER SPELER K
      2.27.	De voetballer K en zijn broer L speelden in 1997 voor de Turkse Club T.
      2.28.	Een ongedateerde overeenkomst tussen K en Club T luidt onder meer als volgt:
      “1  K will be professional Licen[s]ed Player of Football Club T between the dates 1.06.1996 and 30.06.1997. Between the dates Football Club T will pay to K net only 750.000.DM. (…)
      6  After this contract expires, if K rec[ei]v[e]s any offers from forei[gn] football clubs ex[c]ept Turkish Football Clubs, then K will pay to Football Club T 750.000. DM. as cost of international unconditional Transfer Certificate and after the payment has been effected, player’s International Transfer Certificate will be delivered to player unconditionally.”
      2.29.	Belanghebbende voert op 17 juni 1997 over een mogelijk contract besprekingen met K en zijn zaakwaarnemer J. Voorts spreekt belanghebbende daarover met de Georgische Club M, vertegenwoordigd door N en W.
      2.30.	Met dagtekening 26 juni 1997 sluiten belanghebbende en K de volgende overeenkomst: 
      “Article 1.
      The player commits himself towards the club to participate in every match (…) for which he will be lined up (…). For this the club will pay the player the following remunerations: 
      season 1997/1998	Dfl. 1.000.000,= (…)
      Article 4.
      The agreement has been concluded for years, starting date 1st July 1997 until 1st July 2002
      (…) ”
      2.31.	Een ongedateerde overeenkomst tussen belanghebbende en Club M luidt als volgt: 
      “X, domiciled in Z, and Football Club M agree that player K (…) will be transfer[r]ed to X  per 1 July 1997.
      X will pay Club M an amount of DM 3.300.000 as soon as X has received an official invoice. After the first year X will pay again Hfl. 300.000,   to Club M per contract year that the player will be in the pay of X, with a maximum of 4 years. These extra payments will be payable each year after 1 July 1997 and after receiving an official invoice.”
      2.32.	In een met dagtekening 3 juli 1997 door K en door F namens belanghebbende,  ondertekend ‘verzoek om overschrijving veldvoetbal’ staat onder meer:
      “Ondergetekende,
      Familienaam: K (…)
      Voornamen (voluit): 
      (…)
      het laatst speelgerechtigd voor de vereniging/stichting 	Vereniging T
      	te Turkije
      (…)	
      verzoekt overschrijving naar de vereniging/stichting 	X
      	te Z
      (…)	
      1.a. Is aan u voor of in dit seizoen eerder overschrijving verleend?	a: neen
      (…)	
      2. Voor welke vereniging(en)/stichting(en) bent u de laatste vijf seizoenen speelgerechtigd geweest?	1. Seizoen 96/97 Vereniging T
      (…)	
      4.a. Hebt u weleens als contractspeler gespeeld of hebt u in een andere vorm ooit betaling voor het voetbalspel ontvangen?	a: ja
      b. Indien ja, voor welke vereniging(en)/stichting(en) en wanneer voor het laatst?	b: Vereniging T
      (…)	
      7. Zijn er afspraken gemaakt met de nieuwe vereniging ten aanzien van vergoedingen? 
      Indien ja, welke afspraken en met wie?	ja
    
    
    
      zie contract”
      2.33.	Met dagtekening 2 juli 1997 geeft belanghebbende haar bank opdracht een bedrag van DM 3.300.000 over te maken op een bankrekening van Club M met de omschrijving “Rechnung concerning K”. Het bedrag wordt met valutadatum 8 juli 1997 afgeschreven van de bankrekening van belanghebbende.
      2.34.	In een met dagtekening 10 juli 1997 door belanghebbende ondertekende ‘modelverklaring (…) contract met nieuw aangetrokken speler’ staat onder meer:
      “Naam speler: K
      Bij de contractafsluiting/overgang zijn de volgende makelaars/adviseurs betrokken geweest:
      NAMENS DE SPELER:	NAMENS DE CONTRACTERENDE CLUB:	NAMENS DE OUDE CLUB:
      (indien van toepassing)
      J	D	Club M: 
      N, President
      	A	
      Het onderstaande alleen invullen indien bij de overgang van de speler een vergoeding verschuldigd is
      Hierdoor verklaren ondergetekenden, dat in verband met het verzoek om overgang van bovengenoemde speler, een vergoeding overeenkomen is van:
      ƒ 3.715.965
      De te verlaten club verklaart voornoemd bedrag te hebben ontvangen en tevens dat de hiervoor vermelde speler aan zijn financiële verplichtingen heeft voldaan.”
      De verklaring is, hoewel er op het formulier ruimte is voor ondertekening door de “Te verlaten club”, slechts door belanghebbende ondertekend. 
      2.35.	Met dagtekening 11 juli 1997 schrijft de Georgian Football Federation aan de KNVB: 
      “We would like to inform you that the player K was transfer[r]ed from F.C. M to F.C. T (Turkey) on 04.11.1994. (…) When the player’s contract with F.C. T has been expired we asked the Turkish F.A. to send us the Transfer Certificate allowing the player to play in Georgia. However, the document has not been received yet.
      We have no objections if K plays for X. However due to the circumstances described above we are not able to issue the international clearance. In this respect we would suggest you to clear[i]fy the situation with the Turkish F.A.”
      2.36.	Met dagtekening 12 juni 1998 schrijft de directeur van Club T, aan A: 
      “1 -	Club T first signed a professional player’s contract with Mr K on 10th November 1993 and it terminated on 31st May 1994. Mr K played for Club T as a loan player between these dates under the contract with FC M.
      2  	Club T signed a contract with Mr K on 31st October 1994 again and this terminated on 31st May 1996. Club T made some payment to FC M for Mr K during these dates.
      3  	Club T signed another contract with Mr K on 01st June 1996 and it terminated on 31st May 1997. Requiring the special contract signed between Club T and him, if Mr K wanted to transfer to any other football club out of Turkey, he would have to pay the amount of 750.000,  DEM to Club T and he would be free. That’s why Club T was not entitled to negotiate about his transfer. Club T had informed Turkish Football Association that there would be no objection to be sent his international transfer certificate to any other club which he wanted to transfer, provided that he paid the aforementioned amount of DEM. Consequently, Turkish Football Association directly sent Mr K International transfer certificate to Dutch Football Association because he signed a contract with your Club X.”
      2.37.	Tot de stukken behoort een als ‘compensatiecontract’ aangeduid stuk in het Georgisch en een Nederlandse vertaling daarvan. De Nederlandse vertaling luidt als volgt:
      “Tbilisi	15.07.1994
      Overeenkomst
      	Onderhavige overeenkomst werd gesloten tussen F.C. M vertegenwoordigd door haar voorzitter N en de voetballers U, K en L, en houdt in dat F.C. M zich ertoe verplicht de voetballers U, K en L 2.500.000 (twee miljoen vijfhonderdduizend) Duitse mark te betalen, ter betaling van:
      a)	het loon van de voetballer U voor de periode 01/07/1990 tot en met 01/10/1993;
      b)	het loon van de voetballer K voor de periode 01/07/1990 tot en met 01/10/1993;
      c)	het loon van de voetballer L voor de periode 01/07/1990 tot en met 01/10/1993.
      	Het totaalbedrag aan lonen voor de hierboven vernoemde voetballers bedraagt 500.000 (vijfhonderdduizend) Duitse mark.
      	De resterende 2.000.000 (twee miljoen) Duitse mark vertegenwoordigen het bedrag waarvoor F.C. M van de hoger vernoemde voetballers het recht op transfer of tijdelijke overgang naar andere voetbalclubs gekocht heeft.
      	De betalingstermijnen zullen overeengekomen in akkoord tussen beide partijen maar niet later dan de datum waarop F.C. M de som in geld zal ontvangen voor de gerealiseerde transfer of tijdelijke overgang van de voetballers naar een andere voetbalclub.
      	De som ten bedrage van 2.000.000 (twee miljoen) Duitse mark zal door de voetbalclub M uitbetaald worden onafhankelijk van de som die door Club M zal ontvangen worden voor de realisering van de transfer of tijdelijke overgang.”
      2.38.	Op 28 mei 2001 heeft K verklaard: 
      “In het contract is opgenomen dat indien de broers K niet bij Club T wilden blijven, dat zij 750.000 Duitse marken per persoon moesten betalen aan Club T. (…) De president van Club M heeft afgesproken met Club T dat ik weg mocht. Club M was altijd de eerste koper. Ik weet niet of die afspraak op papier is gezet. (…) We wilden helemaal niet in Turkije blijven. (…) Club M was aan ons verplicht om ons terug te nemen. (…) Wie de afkoopsom aan Club T heeft betaald, weet ik niet. Ik heb het in ieder geval niet betaald en mijn broer ook niet. Waarschijnlijk heeft Club M betaald (…) Ik heb weer een contract getekend bij Club M. Als ik het nog goed weet, voor één jaar. (…) Club M had nog oude schulden aan ons (…) Club M houdt bij hoeveel ze nog moeten betalen. (…) Ik weet niet of de transferrechten zijn overgegaan van Club T naar Club M (…) Waarschijnlijk is het besproken tussen Club M en Club T. (…) Als het duidelijk zou zijn dat ik bij Club M zou gaan spelen, dan zou dat certificaat wel naar Club M zijn gestuurd.”
      2.39.	Op 28 mei 2001 heeft U. verklaard:
      “Na afloop van hun tweede contract bij Club T in mei 1997 zijn K en L voor enkele maanden teruggegaan naar Club M. (…) Er was slechts een wedstrijd van het nationale team. De mensen van X (…) kwamen toen kijken naar de wedstrijd. (…) K en L hebben alleen vriendschappelijke wedstrijden gespeeld voor Club M. (…) Na de wedstrijd van het nationale team kwam er een aanbod om voor X te spelen. (…) X en Club V hebben aan Club M een transfervergoeding betaald. Ik weet niet de hoogte van de transfervergoedingen. (…) Het klopt dat K na zijn transfer naar X een gedeelte van dit geld heeft terugontvangen. (…) In de jaren dat hij voor Club M speelde heeft hij nagenoeg geen geld ontvangen. Als compensatie hiervoor heeft hij dit geld ontvangen.”
      2.40.	Op 29 mei 2001 heeft K verklaard:
      “Aan het eind van het seizoen 1997 ging het niet meer goed tussen mij en Club T. Ik kon nog wel blijven bij Club T, maar mijn broer L niet meer. We hebben toen besloten om de spullen te pakken en terug te gaan naar Club M. (…) Club M was de enig club waar ik in ieder geval kon spelen. (…) In de besprekingen tussen J en mij, heb ik hem wel gevraagd of het mogelijk was om een bedrag ineens te krijgen. Ik zou dan een lager jaarsalaris krijgen. J heeft mij gezegd dat het moeilijk was. Ik weet niet of J mijn voorstel heeft besproken met X. Ik wilde geen moeilijkheden met X krijgen. Ik wilde in de vijf jaren dat mijn contract duurde, vijf miljoen gulden verdienen. (…) Ik weet niet wat X aan Club M heeft betaald.”
      2.41.	Op 6 februari 2004 heeft J verklaard:
      “U vraagt mij of het mogelijke was voor K en L om zich voor 1,5 miljoen DM vrij te kopen van Club T. Dat was mogelijk en volgens mij is het bedrag betaald door Club M. U vraagt mij of de transferrechten werden overgedragen aan Club M of dat het zo was dat de broers zich transfervrij kochten. Ze moesten transferrechten betalen aan Club T anders konden ze niet weg. (…) Er waren verschillende aanbiedingen voor K, maar het was zijn droom om voor X te spelen. Het kon hem niet schelen hoeveel hij zou verdienen. (…) U houdt mij voor dat N heeft verklaard dat er nog een fiks bedrag aan Club T moest worden betaald. Dat klopt. Dat was de transferfee. (…) We begonnen over de transferfee en wij zijn het eens geworden over een bedrag van 4,5 miljoen DM. A was er niet zeker van dat K zo goed was. Hij wilde daarom niet ineens betalen (…) Van dat bedrag wilde N 3 miljoen of 3,3 miljoen DM meteen hebben omdat hij schulden had. Ik weet niet aan wie. Ik weet dat Club M in ieder geval een bedrag heeft betaald aan Club T. Dat is een bedrag geweest van 1,5 miljoen DM. Verder is aan de familie K betaald. (…) Naar mijn mening zouden de transferrechten hebben gelegen bij Club M. U houdt mij voor dat u vindt dat ik dat wel heel omzichtig formuleer. Ik weet niet wat er destijds is gebeurd tussen Club T en Club M. Wel weet ik dat toen we bij X kwamen, de rechten bij Club M lagen. Zij hadden ook het transfercertificaat. Een en ander is mij door N en W meegedeeld. (…) De onderhandelingen over het salaris van K gingen heel makkelijk. Wat er is afgesproken, staat in het contract. Club M wilde persé geld hebben. Ik heb het dan over het al eerder genoemde bedrag van 3 of 3,3 miljoen DM. De restbetalingen zijn verdeeld in 4 keer. Die betalingen moesten aan Club M worden gedaan en Club M moest daarvan met de familie K de afbetaling van de schuld regelen.”
      2.42.	Op 19 april 2004 heeft J verklaard:
      “U vraagt mij naar mijn bemoeienis in het algemeen bij de contractbesprekingen tussen K en L en Club T. (…) Uiteindelijk wilde de spelers bij Club T weg. (…) Mijn opdracht was om een nieuwe club voor hen te vinden. In de tussentijd moesten ze wel een andere club hebben dan Club T. Ze zijn toen teruggegaan naar Club M. U vraagt mij of ze bij deze club zijn geparkeerd. Nee. Overigens was het niet makkelijk om een nieuwe club voor de spelers te vinden. (…) De gedachte achter hun overgang naar Club M was dat, indien er geen nieuwe club gevonden kon worden, ze in ieder geval bij Club M onder dak waren. (…) Nu ik u dit hoor dicteren wil ik graag nog opmerken dat Club M destijds het risico heeft genomen dat als ik geen club kon vinden, zij desalniettemin anderhalf miljoen DM aan Club T moesten betalen. De spelers waren nog niet transfervrij. (…) Ik heb van tevoren met K besproken welk salaris hij wilde hebben bij X. Hij wilde een miljoen en dat is ook aan X gevraagd. Meer is niet gevraagd en X is met dat miljoen akkoord gegaan. (…) Een deel van de transfersom zou naar de broers K gaan ter delging van de schuld die Club M aan hen had.”
      2.43.	Op 10 september 2002 heeft N, voorheen voorzitter van Club M, het volgende verklaard:
      “K was onze voetballer terwijl hij speelde voor Club T. Wij moesten nog een fiks bedrag aan Club T betalen. Dat stond in het contract tussen Club T en Club M. (…) Het salaris dat ik voor K wilde bereiken lukte niet. Als X fl. 300.000 aan ons jaarlijks zou overmaken, hadden wij afgesproken dat wij dat aan K zouden betalen. Wij in dit verband zijn: X, Club M, J en W. 
      K zou het geld van Club M krijgen plus het salaris van X. Zo is het ook gebeurd (…) Ik weet niet meer precies hoeveel K wilde hebben maar ik weet wel dat het bedrag dat K tekort kwam gecompenseerd werd door de termijnbetalingen van fl. 300.000 per jaar. (…) Desgevraagd zeg ik u dat ik niet meer weet waarom Club M die fl. 300.000 jaarlijks zou ontvangen ten behoeve van K en ook niet weet of daar een belastingtechnische reden voor was. (…) Ik weet niet of je die betaling van fl. 300.000 als aanvulling op het salaris moet zien, maar logisch lijkt het er wel op.”
      Over een oude schuld verklaarde hij als volgt:
      “Dat was een schuld aan de broers van Club M. (…) Omdat wij ze niet het salaris konden betalen dat zij in het buitenland zouden verdienen hebben wij een schuld aan ze opgebouwd. (…) Aanvankelijk was er niets op schrift gezet, later is er een overeenkomst opgemaakt.”
      2.44.	Op 11 september 2002 heeft N het volgende verklaard:
      “U moet het contract als één geheel zien. (…) Ik kon akkoord gaan met het transferbedrag, maar als K niet met zijn salaris akkoord zou gaan dan zou het contract niet doorgaan. Ik zou het dan nooit tekenen. Wij hadden eerst een hoger transferbedrag gevraagd. X had een lager bedrag geboden en uiteindelijk werd het 3 miljoen DM. (…) Bij de onderhandelingen met X was ik tevreden met het transferbedrag van 3 miljoen DM, maar K was niet tevreden met zijn salaris. (…) Er is een oplossing gevonden door X met J. Het transferbedrag aan Club M werd meteen betaald. En het bedrag wat niet voor ons was zou in termijnen betaald worden. Dat is geld voor K. Het werd aan Club M betaald, elk jaar 300.000. (…) Club M moest het dan aan K betalen. (…) Ik weet niet wie mij vertelde dat Club M geld zou krijgen. (…) Desgevraagd kan ik zeggen dat ik nu denk dat het 2 mensen van X waren. (…) Als X een termijn had overgeboekt, betaalden wij het vervolgens aan K. (…) U praat over de oude schuld, maar die heeft niets met deze zaak te maken. (…) Voor het geld dat wij van de transfer van K hadden gekregen, hebben wij voor K en L de schuld aan Club T voldaan.
      Wij hadden de transferrechten (…) Club T heeft nooit de transferrechten van K en L gehad. (…) K en L hoefden zelf niets te betalen. Club M moest wel betalen aan Club T. (…) Ik weet zeker dat er 1,5 miljoen DM aan Club T is betaald om de voetballers vrij te krijgen. U zegt mij dat de Turkse autoriteiten hebben verklaard dat er 2.450.000 DM door Club T aan Club M is betaald. Dat zou kunnen, ik denk wel dat het zo is (…) Dan hadden zij inderdaad de rechten, maar wij hadden het recht om ze voor 1,5 miljoen DM terug te krijgen. Dat was in feite een vast transferbedrag dat tussen Club T, Club M en de voetballers was overeen gekomen (…) Het klopt dat het certificaat uit Turkije komt (…) Als de voetballer van het ene land naar het andere overgaat, kan hij zonder zo’n stuk niet spelen. In het seizoen 1996/1997 heeft K in Turkije gespeeld. Toen Club M en X een overeenkomst hadden gemaakt werd vanuit Georgië aan Club T medegedeeld dat op grond van het contract tussen de voetballers, Club T en Club M, Club M nu bereid was om 1,5 miljoen DM te betalen met het verzoek om het transfercertificaat voor Nederland uit te geven. Club T wilde dat eerst niet doen, maar omdat het in het contract stond, konden zij niet anders.”
      2.45.	Q, voorheen directeur van Club T, heeft op 8 oktober 2002 het volgende verklaard:
      “De broers K en L waren door Club M uitgehuurd aan Club T. Ze hebben 3 of 4 jaar gevoetbald bij Club T. En gedurende deze 4 jaar heeft Club T een speciale overeenkomst getekend tussen Club M en L en K. (…) Het eigendom en de spelersrechten van de broers L en K berustten echter bij Club M (…) En in onze overeenkomsten hadden wij de afspraak gemaakt dat L en K bij Club T weg zouden kunnen gaan en een overeenkomst met een andere club zouden kunnen sluiten als zij 750 duizend mark zouden betalen (…). Deze overeenkomst gold vanzelfsprekend ook voor Club M. Uiteindelijk werden de broers L en K getransfereerd naar Nederlandse teams. (…) Elk der beide broers heeft ons echter 750 duizend mark betaald. (…) Daar Club T derhalve in deze situatie geen enkel recht meer had aangaande L en K, en daar hun eigendomsrecht toebehoorde aan Club M, heeft Club M de broers L en K aan X verkocht. (…) Daar L en K geen eigendom van ons waren, hebben wij hen niet getransfereerd naar de voetbalteams in Nederland. Zij waren eigendom van Club M. Met ons liep hun overeenkomst af. Ze betaalden ons 750 duizend DM en waren toen vrij. Of liever gezegd, toen werden zij eigendom van Club M. Sowieso waren het voetballers van daar. Club M heeft hen aan het Nederlandse team verkocht.”
      2.46.	De Hoofdofficier van justitie te T., Turkije, schrijft:
      “Betreffende deze zaak is er een schrijven (…) van de Club T ontvangen. Hieruit blijkt dat er tussen Club T en de Club M een speciaal protocol (…) is getekend voor de transfer van de voetballers L en K (…) naar hun club. Omdat Club T, volgens het protocol, niet het verkooprecht van deze voetballers had, zijn ze aan het einde van het protocol periode teruggekeerd naar de club waar ze aan toebehoorde. Sportclub T heeft geen enkele verantwoordelijkheid en informatie over hun transfer.”
      2.47.	In oktober 2000 schrijft de Turkse belastingdienst aan de FIOD onder meer: 
      “With reference to your letter, requesting information (…) I am pleased to send you the results of enquiry.
      1-a) Firstly, in the period of November 1993 to September 1994, K and L brothers had played football for the Turkish football clup T pursuant to hire agreement concluded between Club T and Club M for them.
      b) In return of that hire agreement, Club T had paid 450.000 U.S.D. to Club M.
      2  Starting from October 1994 to the end of May 1996, Club T, as an amount of transfer fee, had paid 2.450.000 D.M. to Club M. In return of that Club T had obtained the transfer rights of the K brothers.
      3  At the date of 01 June 1996, Club T had renewed both player contract in return of 750.000 D.M. paid out to the each player. Between the sides the expiration time of contract had been stipulated as 30 June 1997.
      4  Upon the request of both players, as of 30 June 1997, Club T had left the disposal of the transfer rights of K brothers to Club M, in return of the total payment of 1.500.000 D.M..
      5  K brothers, during the periods stated above had carried out all the commitments which they had undertaken for Club T.
      6  All the payments mentioned above had been paid out in cash and in monthly instalments form through Club T accountancy service.”
      2.48.	Hun advocaten hebben met dagtekening 26 juni 2003 een verklaring van K en L gezonden aan de Officier van Justitie. Deze verklaring luidt onder meer als volgt:
      “Until the season 1993/1994, we played with Club M. We were paid the standard salary of in the region of $300 per month, plus the use of a car and house. In view of our performances, this salary can be considered very low. This was also recognized by the club, that repetitively made promises to extra pay in the form of bonuses. These were, however, fulfilled only to a very small extent. (…) By the end of the 1995/1996 season, we negotiated a new contract with Club T. We negotiated a salary of DM 750.000 p/a. We also had a fixed transfer fee included in the contract, that is to say that we were always free to go after payment of DM 750.000 (per person). (…) At the beginning of the season 1996/1997, L had to be operated (…) In January (…) Club T had a major change of officials and training staff, with whom relations were not good. From this moment on, Club T stopped paying salary. By the end of May, the club was owing a total of DM 550.000. (…) These (…) reasons made us decide to leave Club T. (…) We turned to Club M for help (…) We went back to Club M in May (…) and joined in training and test matches. Formally, our contract with Club T lasted until the end of July. We continued to be on the pay roll for reasons of health insurance and liabilities.”
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of de bedragen die belanghebbende als transfersommen heeft betaald behoren tot het loon van R en K en, zo ja, of belanghebbende daarvan op de hoogte was dan wel redelijkerwijs had moeten zijn. Bij bevestigende beantwoording is voorts in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd en of deze bedragen als nettoloon moeten worden aangemerkt.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
      4.	Beoordeling van het geschil
      SPELER R
      4.1.	De Inspecteur stelt en belanghebbende betwist dat de als transferbetalingen aangeduide bedragen loon vormen.
      4.2.	Vaststaat dat R op 13 juni 1997 met Club J is overeengekomen dat zijn arbeidsovereenkomst per 1 juli 1997 zou eindigen. Daarbij heeft Club J ermee ingestemd dat R zou overgaan naar belanghebbende en dat Club J geen transfersom zou vragen. Vanaf dat moment was R dus ‘transfervrij’. De volgens de brief van 18 juni 1997 en de modelverklaring van 10 juli 1997 tussen R en belanghebbende overeengekomen transfersom, kan dus geen transfersom zijn. Belanghebbende heeft niet gesteld dat deze betaling een andere achtergrond had en dat is evenmin gebleken. Gelet daarop acht het Hof aannemelijk dat R deze betaling voor zichzelf heeft bedongen. Deze betaling dient daarom als loon van R te worden aangemerkt. Dat X op verzoek van R deze som aan Club E heeft betaald, staat niet eraan in de weg om de betaling als loon van R aan te merken (vergelijk HR 30 maart 2007, nr. 40.633, LJN: BA1792, BNB 2007/242, r.o. 3.2.3).
      4.3.	Subsidiair stelt belanghebbende dat, als de transferbetalingen loon zijn, zij daar niet van op de hoogte was en dat redelijkerwijs ook niet behoefde te zijn, zodat zij geen belasting behoefde in te houden (vergelijk HR 24 juni 1992, nr. 28.156, LJN: ZC5026, BNB 1993/19).
      4.3.1	De Inspecteur betwist dat en wijst op de verschillen tussen het aanbod van 6 juni 1997 en de overeengekomen voorwaarden van 18 juni 1997. Het overeengekomen salaris is aanmerkelijk lager (€ 1 miljoen bruto tegenover € 1,5 miljoen netto), er is geen tekengeld overeengekomen en niet is vermeld aan wie de transfersom zal worden betaald. In de overeengekomen voorwaarden is de betaling voor het tweede (optie)jaar aanmerkelijk hoger dan voor het eerste jaar en dan zal bovendien een handgeld van € 1 miljoen worden betaald. 
      4.3.2	Bij de beoordeling van deze stelling is daarnaast van belang dat belanghebbende niet rechtstreeks heeft onderhandeld met degene die de transferrechten van R zou bezitten, maar slechts via de zaakwaarnemer van R. In de afspraken tussen R en belanghebbende, zoals weergegeven in de brief van 18 juni 1997 is niet vermeld aan wie de transfersom zou moeten worden betaald. Pas nadien werd belanghebbende meegedeeld dat de transferrechten niet berustten bij de club waarvoor R voorheen uitkwam, maar bij Club E, een club uit een ander land, waarvan niet zonder meer duidelijk is waarom R daarmee een contract zou (willen) sluiten. Voorts was belanghebbende meegedeeld dat zij niet moest betalen aan Club E, maar aan diens manager H op een bankrekening in een ander land dan de vestigingsplaats van Club E en had zij voorafgaand aan de betaling geen factuur van Club E ontvangen. 
      4.3.3	Naar het oordeel van het Hof hadden de hiervoor vermelde omstandigheden bij belanghebbende, vóór zij het in geding zijnde bedrag van $ 1.950.000 op 8 september 1997 aan H betaalde, redelijkerwijs zoveel twijfel moeten oproepen over de vraag of de transfersom wellicht als loon zou zijn aan te merken, dat zij zonder dat deze twijfel was weggenomen, er niet van had mogen uitgaan dat de betaling geen loon was. 
      SPELER K
      4.4.	De Inspecteur stelt en belanghebbende betwist dat de transferbetalingen loon vormen en dat belanghebbende zich daarvan ten tijde van de betaling bewust had moeten zijn.
      4.4.1	De Inspecteur voert daartoe aan dat K en Club M gezamenlijk optrokken. In een door A gemaakte aantekening zijn bedragen van 2 keer € 1,5 miljoen met de naam Club T vermeld. De broers K hebben een bekennende verklaring afgelegd. Belanghebbende wist, althans behoorde te weten, dat Club M ter zake van de overgang van K van Club T naar X niets te vorderen had. J heeft voor K een tekengeld bedongen van DM 3.000.000, welk bedrag K voor de helft heeft aangewend om zichzelf en zijn broer vrij te kopen van Club T. Onbekend is hoe K de rest van dat bedrag heeft besteed, aldus nog steeds de Inspecteur. De Inspecteur wijst er voorts op dat in het bedrag dat is vermeld in de modelverklaring van 10 juli 1997 niet de overeengekomen jaarlijkse termijnen van de transfersom zijn begrepen.
      4.4.2	Belanghebbende stelt daartegenover dat Club M de rechten had betreffende de transfer van K, althans dat belanghebbende daarvan uit mocht gaan. De grondslag voor betalingen die K na de transfer van Club M heeft ontvangen, kan – aldus belanghebbende – zeer wel een oude schuld van Club M aan K zijn.
      4.4.3	Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende en K zijn overeengekomen dat ƒ 300.000 van het jaarsalaris via Club M aan K zou worden betaald. Daarbij acht het Hof van belang dat deze termijnen slechts zouden worden betaald zolang K bij belanghebbende in dienst zou zijn en dat deze termijnen niet zijn vermeld op de hiervoor onder 2.34 aangehaalde ‘modelverklaring’. Voorts heeft N verklaard, hiervoor aangehaald onder 2.43 en 2.44, dat de termijnbetalingen van ƒ 300.000 voor K waren bestemd en dit ook met belanghebbende was overeengekomen. Evenzeer acht het Hof aannemelijk dat van de betaling van DM 3.300.000 een gedeelte groot DM 300.000 was bedoeld als eerste termijn van dit deel van het jaarsalaris. Ook is op grond daarvan aannemelijk dat belanghebbende daarvan op de hoogte was.
      4.4.4	Voor de beantwoording van de vraag of het bedrag van DM 3.000.000, dat als transferbedrag is benoemd, loon vormt, acht het Hof het volgende van belang. K stond   blijkens zijn hiervoor onder 2.48 aangehaalde verklaring   tot eind juli 1997 onder contract bij Club T. Zijn dienstbetrekking bij belanghebbende is ingegaan op 1 juli 1997 (zie de hiervoor onder 2.30 aangehaalde overeenkomst). Gesteld noch gebleken is dat K in 1997 (ook) tot Club M in dienstbetrekking stond. Voorts staat vast dat K zelf het recht had zijn verplichtingen jegens Club T af te kopen voor DM 750.000 (zie de hiervoor onder 2.28 aangehaalde overeenkomst) en dat die verplichtingen op grond van die bepaling daadwerkelijk zijn afgekocht. De (‘disposal’ van de) transferrechten van K zouden op diens verzoek op 30 juni 1997 door Club T zijn overgedragen aan Club M (zie punt 4 van de hiervoor onder 2.47 aangehaalde brief), maar uiteindelijk heeft de Turkse voetbalbond het desbetreffende internationale transfercertificaat verstrekt ten gunste van de Nederlandse voetbalbond.
      4.4.5	Op grond van de hiervoor vermelde omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat K in 1997 niet in dienstbetrekking heeft gestaan tot Club M. Partijen verschillen van mening over de uitleg van de passage over de overdracht van de transferrechten in de hiervoor onder 2.47 aangehaalde brief. Gelet op de omstandigheid dat het transfercertificaat niet door de Georgische, maar door de Turkse voetbalbond is verstrekt, acht het Hof niet aannemelijk dat de rechten daadwerkelijk zijn overgedragen aan Club M. Nu Club M de transferrechten niet bezat, kan het overeengekomen, als transfersom benoemde, bedrag geen transfersom zijn. Belanghebbende heeft niet gesteld dat deze betaling een andere achtergrond had en dat is evenmin gebleken. Gelet daarop acht het Hof aannemelijk dat Club M, in de persoon van N, deze som ten behoeve van en met instemming van K heeft bedongen. Deze som dient daarom als loon van K te worden aangemerkt. Dat belanghebbende op verzoek van K deze som aan Club M heeft betaald, staat niet eraan in de weg om de betaling als loon van K aan te merken (vergelijk HR 30 maart 2007, nr. 40.633, LJN: BA1792, BNB 2007/242, r.o. 3.2.3).
      4.5.	Subsidiair stelt belanghebbende dat, als de transferbetalingen loon zijn, zij daar niet van op de hoogte was en dat redelijkerwijs ook niet behoefde te zijn, zodat zij geen belasting behoefde in te houden (vergelijk HR 24 juni 1992, nr. 28.156, LJN: ZC5026, BNB 1993/19).
      4.5.1	Belanghebbende was ervan op de hoogte dat K laatstelijk speelde voor Club T. Dit blijkt uit de aantekeningen van A en uit het hiervoor onder 2.32 aangehaalde ‘verzoek om overschrijving veldvoetbal’. Niettemin is belanghebbende er zonder nader onderzoek in te stellen van uitgegaan dat Club M, in de persoon van N, houder was van de transferrechten van K. Het Hof is van oordeel dat het onder deze omstandigheden op de weg van belanghebbende had gelegen zich nader te laten informeren. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in dat geval zou hebben geweten dat Club M niet de rechthebbende op de transferrechten was. Daaruit zou belanghebbende redelijkerwijs de conclusie hebben moeten trekken dat het bedrag dat zij als transfersom was overeengekomen in werkelijkheid loon van K was. Naar het oordeel van het Hof hadden de hiervoor vermelde omstandigheden bij belanghebbende, vóór zij het in geding zijnde bedrag betaalde, redelijkerwijs zoveel twijfel moeten oproepen over de vraag of de transfersom wellicht als loon zou zijn aan te merken, dat zij zonder dat deze twijfel was weggenomen, er niet van had mogen uitgaan dat de betaling geen loon was. Aan de hiervoor onder 2.34 aangehaalde ‘modelverklaring’ hecht het Hof in dit verband geen betekenis gelet op de dagtekening daarvan die ligt na de betaling van het bedrag van € 3.300.000 en de omstandigheid dat die verklaring niet door Club M is ondertekend. De vermelding, binnen zeer korte tijd, van twee verschillende clubs versterkt eerder de conclusie dat belanghebbende op de hoogte was of redelijkerwijs moest zijn van het loonkarakter van de betaling.
      SPELERS R en K
      4.6.	Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de naheffingsaanslag niet aan haar, maar aan K en/of R en/of Club M en/of Club E en/of functionarissen van die clubs en/of de zaakwaarnemers van de spelers had moeten worden opgelegd.
      4.6.1	Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt de naheffingsaanslag opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, dat is in dit geval belanghebbende. In gevallen waarin te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de inhoudingsplichtige, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd. Belanghebbende heeft wel gesteld dat het aan anderen zou zijn te wijten dat zij te weinig belasting heeft ingehouden en betaald, maar de gedragingen die zij die anderen in dit verband verwijt, zijn geen overtredingen van de belastingwet. Belanghebbende heeft ook niet aangegeven wie welke bepalingen van de belastingwet niet zou hebben nageleefd. De Inspecteur heeft de onderhavige loonbelasting dan ook terecht van belanghebbende nageheven.
      4.7.	Nog meer subsidiair stelt belanghebbende dat de naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld, omdat R en K de transferbetalingen niet, althans niet volledig hebben genoten. Blijkens de toelichting bedoelt belanghebbende te stellen dat R en K uiteindelijk niet de volledige door belanghebbende betaalde bedragen in handen hebben gekregen, maar dat gedeelten daarvan zijn aangewend om anderen te belonen en mogelijkerwijs aan de ‘strijkstok’ zijn blijven hangen.
      4.7.1	Deze betalingen verminderen evenwel niet het aan R en K betaalde en door hen genoten loon. De betalingen zijn immers met hen overeengekomen en op hun verzoek aan derden betaald. Dat deze bedragen vervolgens mogelijk niet volledig in handen van R en K zijn gekomen, doet daaraan niet af.
      4.8.	Nog meer subsidiair stelt belanghebbende dat de naheffingsaanslag te hoog is, omdat de betalingen brutoloon zijn en niet, zoals de Inspecteur verdedigt, nettoloon.
      4.8.1	Belanghebbende wijst erop dat zij R en K aansprakelijk heeft gesteld voor het geval in rechte komt vast te staan dat de nageheven loonbelasting verschuldigd is. Zij heeft verjaring van die vorderingen gestuit. Dat het belanghebbende ernst is blijkt ook uit het feit dat zij in verband met een andere loonbelastingvordering inmiddels beslag heeft gelegd ten laste van K op zijn aandeel in een woonhuis te Z.
      4.8.2	De Inspecteur stelt daartegenover dat het in de voetbalwereld gebruikelijk is nettosalarissen te bedingen en dat hij het niet aannemelijk acht dat in de onderhavige gevallen geen nettobedragen zijn gevraagd en overeengekomen.
      4.8.3	Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende toen zij de betalingen deed niet de wil had nettoloon te betalen. Evenmin acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende enerzijds en R, resp. K anderzijds betaling van nettoloon zijn overeengekomen. Veeleer ligt voor de hand dat belanghebbende, R en K ervan uitgingen dat over de loonbetalingen geen belasting zou worden betaald. Daarop was de constructie immers gericht. Ook acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet toen al had besloten af te zien van verhaal van eventueel verschuldigde belastingen en premies. De latere handelingen van belanghebbende zijn daarmee in overeenstemming: zij heeft R en K aansprakelijk gesteld en actie ondernomen om te voorkomen dat haar vordering zou verjaren.
      4.9.	Uit het vorenoverwogene vloeit ook voort dat het verzoek van belanghebbende om de eindheffingsregeling achterwege te laten, moet worden ingewilligd. 
      Slotsom 
      4.10.	De naheffingsaanslag moet als volgt worden verminderd:
      Loon R USD 1.950.000 x 2,01 = ƒ 3.919.500
      Verschuldigde loonheffing ƒ 3.919.500 x 60% =	ƒ 2.351.700
      Loon K DM 3.300.000 x 1,1259 = ƒ 3.715.470
      Verschuldigde loonheffing ƒ 3.715.470 x 60% =	ƒ 2.229.282
      Totaal	ƒ 4.580.982
    
    
    
      4.11.	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de in geding zijnde naheffingsaanslag betreft.
      5.	Kosten
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 1 punt (bezwaarschrift) × 1,5 (gewicht van de zaak) × € 161, ofwel op € 241,50 voor de bezwaarfase, 3 punten (beroepschrift, repliek, getuigenverhoor en verschijnen ter zitting) × 1,5 (gewicht van de zaak) × € 322, ofwel op € 1.449 voor het geding voor het gerechtshof te Amsterdam, op 1,5 punten (schriftelijke inlichtingen en verschijnen ter zitting) × 1,5 (gewicht van de zaak) × € 322, ofwel op € 724,50 voor het geding voor het gerechtshof te ’s-Gravenhage en op 1,5 punten (schriftelijke inlichtingen en verschijnen ter zitting) × 1,5 (gewicht van de zaak) × € 322, ofwel op € 724,50 voor het geding voor het Hof. In totaal bedraagt de proceskostenvergoeding € 3.139,50. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
      6.	Beslissing 
      Het Hof:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag en met betrekking tot de daarmee verband houdende heffingsrente;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot ƒ 4.580.982 (€ 2.078.759);
      -	vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente; en
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 3.139,50.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, J.P.M. Kooijmans en A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
      De beslissing is op 19 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (A. Vellema)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.