ECLI:NL:RBZWB:2016:5659, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 23-08-2016, BRE - 16 _ 851
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-08-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende (dga) geniet salaris en pensioen uit ‘zijn’ BV. Het totaalbedrag vergelijkt hij met het loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen. Het pensioen mag volgens de inspecteur en rechtbank niet worden meegeteld. Er moet sprake zijn van een relatie tussen de verrichte werkzaamheden en het zakelijk te achten salaris uit de BV.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 16/851, 16/1293 en 16/1335
      uitspraak van 23 augustus 2016
    
    
    
      
        Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
      
        De bestreden uitspraken op bezwaar 
      
      De uitspraken van de inspecteur van 27 januari 2016 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem over de jaren 2011, 2012 en 2013 opgelegde (navorderings-)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en de telkens bij gelijktijdige beschikking in rekening gebrachte heffingsrente/belastingrente (aanslagnummers [aanslagnummer].H.17.01,  [aanslagnummer].H.27.01 en [aanslagnummer].H.36.01).
    
    
    
      
        Zitting 
      
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 augustus 2016 te Breda. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, en namens de inspecteur, 
      
        [verweerder].
    
    
    
    
    
  
  
    
      1Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen ongegrond;
      
      
        gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht met betrekking tot de beroepen over 2012 en 2013, van in totaal € 92, aan hem te vergoeden. 
      
    
    
    
  
  
    
      2Gronden
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A BV] (hierna: de BV). Via de BV verricht hij in deeltijd advieswerkzaamheden waarvoor hij een beloning van de BV ontvangt. Op [datum] 2011 heeft belanghebbende de leeftijd van 65 jaar bereikt. In verband hiermee is zijn beloning per 1 januari 2011 verlaagd van € 60.000 naar € 30.000 per jaar. Daarnaast ontvangt hij vanaf april 2011 een pensioenuitkering van de BV. 
      
    
    
      2.2.
      Door belanghebbende zijn, onder andere, de volgende bedragen in zijn aangiften IB/PVV opgenomen: 
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                Loon uit dienstbetrekking
              
              
                € 30.000
              
              
                € 30.000
              
              
                € 30.000
              
            
            
              
                Pensioenuitkering
              
              
                
                  € 26.664
                
              
              
                
                  € 40.000
                
              
              
                
                  € 39.996
                
              
            
            
              
                Totaal 
              
              
                € 56.664
              
              
                € 70.000
              
              
                € 69.996
              
            
            
              
                Inkomen uit werk & woning
              
              
                € 83.499
              
              
                € 90.654
              
              
                € 88.921
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      
        Na het vaststellen van de definitieve aanslagen over 2011 en 2012 – waarbij de aangiften zijn gevolgd – is een boekenonderzoek ingesteld bij de BV. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het gebruikelijk loon € 60.000 bedraagt waardoor het loon uit dienstbetrekking moet worden verhoogd met € 30.000 als gevolg van de toepassing van artikel 12a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). In verband hiermee zijn aan belanghebbende 
        (navorderings-)aanslagen, zonder boetes, opgelegd waarbij het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op: 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                Aangegeven inkomen uit werk & woning
              
              
                €   83.499
              
              
                €   90.654
              
              
                €   88.921
              
            
            
              
                Looncorrectie
              
              
                
                  €   30.000
                
              
              
                
                  €   30.000
                
              
              
                
                  €   30.000
                
              
            
            
              
                Vastgestelde inkomen uit werk & woning
              
              
                € 113.499
              
              
                € 120.654
              
              
                € 118.921
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Als gevolg van die bezwaren heeft de inspecteur in verband met de doelmatigheidsmarge van 30% als bedoeld in artikel 12a Wet LB het gebruikelijk loon verlaagd tot 70% van € 60.000 of € 42.000. Hierdoor is de in 2.3 genoemde looncorrectie verlaagd met € 18.000 tot € 12.000 en zijn de belastbare inkomens uit werk en woning verminderd tot respectievelijk € 95.499, € 102.654 en 
        € 100.921. De beschikkingen heffingsrente/belastingrente zijn dienovereenkomstig verlaagd.
      
      
    
    
      2.5.
      
        Tussen partijen is in geschil of het inkomen uit de BV op grond van artikel 12a van de Wet LB terecht met € 12.000 is verhoogd. Meer specifiek is in geschil of bij het op de voet van artikel 12a van de Wet LB bepalen van de hoogte van het loon dat van de BV is genoten terecht geen rekening is gehouden met de van de BV ontvangen pensioenuitkering. Tussen partijen is niet in geschil dat voor het jaar 2011 het gebruikelijke loon voor soortgelijke dienstbetrekkingen met dezelfde deeltijdfactor € 60.000 bedraagt.
        Voor de jaren 2012 en 2013 maakt ook de hoogte van het gebruikelijk loon deel uit van het geschil.  
      
      
      
        
          Gebruikelijk loon en pensioenuitkering
        
      
      
    
    
      2.6.
      Artikel 10 van de Wet LB verstaat onder loon het loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking. 
      
    
    
      2.7.
      
        In artikel 12a van de Wet LB (tekst 2011 tot en met 2013) - de gebruikelijk loonregeling -, is voor zover van belang het volgende opgenomen:
        
          “1. Ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 42.000 [2013: € 43.000] dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. (…) Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
        
        
          (…)
        
        
          3. Het eerste lid is niet van toepassing indien het bij toepassing van het eerste en tweede lid vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam, bedoeld in het eerste lid, en – als het lichaam tot een concern behoort – de tot hetzelfde concern behorende andere lichamen, in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5.000.”
        
      
      
    
    
      2.8.
      
        De inspecteur heeft gesteld dat artikel 12a van de Wet LB een verbijzondering vormt van artikel 10 van de Wet LB. Volgens hem ziet artikel 12a van de Wet LB op het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en niet tevens op het loon uit vroegere dienstbetrekking. In de visie van de inspecteur vormt de van de BV ontvangen pensioenuitkering geen onderdeel van het gebruikelijk loon. Ter onderbouwing van zijn stelling wijst de inspecteur op de tekst van artikel 12a van de Wet LB dat spreekt over “(…) die arbeid verricht (…).” Dit duidt volgens hem op inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking. 
        Ook wijst hij op het beleidsbesluit van 22 mei 2001, nr. CPP2000/3172M, waarin onder 4.1 het volgende is vermeld:
        
          “4.1 Andere inkomsten uit een lichaam
        
        
          De gebruikelijkloonregeling heeft betrekking op de arbeid die een AB-werknemer ten behoeve van een lichaam verricht. De vaststelling van een gebruikelijk loon staat in beginsel los van hetgeen de AB-werknemer om andere redenen uit een lichaam geniet, bijvoorbeeld als rechthebbende op lijfrenteuitkeringen of andere uitkeringen die verband houden met in het verleden verrichte arbeid, zoals pensioen- WAO- of WAZ-uitkeringen of een uitbetaling van een in het verleden gereserveerde arbeidsbeloning. Dergelijke uitkeringen kunnen wel een rol spelen bij de beoordeling of de vaststelling van een lagere dan gebruikelijke beloning direct voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf (zie in dit verband ook hiervoor onder 2, f).”
        
        Weliswaar is dit besluit vervallen bij besluit van 9 februari 2007 (CPP2007/284M), maar dit besluit is vanwege het voorlichtende karakter vervallen. Hierdoor heeft hetgeen in het besluit van 22 mei 2001 was vermeld zijn belang niet verloren, aldus de inspecteur. 
      
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende voert aan dat het reële stelsel ook na de invoering van artikel 12a van de Wet LB het uitgangspunt is gebleven. Op basis van dat stelsel kan het loon van een werknemer die tevens grootaandeelhouder is van de vennootschap waar hij in dienst is vrijelijk worden bepaald. Volgens hem is het standpunt dat het loon een naar maatschappelijke opvattingen reële vergoeding voor verrichte werkzaamheden moet zijn, dan wel zakelijk of marktconform, onjuist. Ook in het licht van de nieuwe strekking van artikel 12a van de Wet LB is het loon uit vroegere dienstbetrekking volgens hem net zo relevant als het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Belanghebbende concludeert dat noch de tekst van de artikelen 10 en 12a van de Wet LB, noch de wetsgeschiedenis, noch doel en strekking van artikel 12a van de Wet LB een beperking van het gebruikelijk loon tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking rechtvaardigt. 
      
    
    
      2.10.
      De rechtbank is van oordeel dat bij het op de voet van artikel 12a van de Wet LB bepalen van de hoogte van het loon dat van de BV is genoten terecht geen rekening is gehouden met de van de BV ontvangen pensioenuitkering. Zij overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      2.11.
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 juni 2016, 15/02880, ECLI:NL:HR:2016:1269, onder r.o. 2.3.2. het volgende beslist:
        
          “Artikel 12a Wet LB beoogt voor de werkzaamheden van een directeur-grootaandeelhouder ten behoeve van ‘zijn’ vennootschap een zakelijk te achten loon in de heffing van loon- en inkomstenbelasting te betrekken teneinde ongewenste salarisconstructies tegen te gaan.”
        
        Uit deze overweging blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat het gebruikelijk loon conform artikel 12a van de Wet LB een zakelijk te achten loon voor de werkzaamheden van de directeur-grootaandeelhouder ten behoeve van ‘zijn’ vennootschap behoort te zijn. In deze overweging wordt een relatie gelegd tussen de door de directeur-grootaandeelhouder verrichte werkzaamheden en het zakelijke loon voor deze werkzaamheden. Een dergelijke expliciete relatie tussen de beloning en de verrichte arbeid is voorts expliciet in de wettekst te vinden in het derde lid van artikel 12a van de Wet LB waarin wordt gesproken over “vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam”. 
      
      
    
    
      2.12.
      Dat het na invoering van artikel 12a van de Wet LB gaat om een reële vergoeding voor verrichte werkzaamheden vindt voorts steun in de totstandkomingsgeschiedenis. In dit verband acht de rechtbank de volgende passages relevant (onderstreping door de rechtbank):
      
      
        Kamerstukken II 1995/96, 24 761, B, p. 11 (Nader rapport):
        
          “In het bijzonder wijst de Raad [Rechtbank: de Raad van State] op de situatie waarin de directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris en de voor die situaties gewezen jurisprudentie. De Raad acht het gewenst hier nadere maatregelen te treffen, indien de aandeelhouder aan de vennootschap baten doet opkomen die in zakelijke verhoudingen aan hemzelf zouden toevallen. In dit verband wijst de Raad er op dat thans de resultaten van vergelijkend onderzoek naar de beloning van directeuren over een breed scala van ondernemingen beschikbaar zijn, zodat ook uitvoeringsproblemen de vaststelling van een zakelijk te achten salaris voor een directeur-grootaandeelhouder niet in de weg behoeven te staan. De opmerkingen van de Raad zijn voor mij aanleiding geweest om in het wetsvoorstel een bepaling in de Wet op de loonbelasting 1964 op te nemen voor met name gevallen waarin door een directeur-grootaandeelhouder wordt afgezien van salaris of door hem in relatie tot de door hem verrichte werkzaamheden een salaris wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate 
          afwijkt van een zakelijk te achten salaris
          . 
          In dergelijke gevallen kan ingevolge het nieuw voorgestelde art. 10, derde lid 
          [Rechtbank: 
          nader art. 12a], Wet LB voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting een salarisvergoeding in aanmerking worden genomen die niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris
          .” 
        
      
      
      
        Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 33–34 (MvT): 
        
          “Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel 
          genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris
          , wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris.” 
        
      
      
      
        Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19, p. 8 (Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder):
        
          “3.2.1 Gebruikelijkloonregeling
        
        
          Doel en strekking
        
        
          De dga en 'zijn' bv moeten fiscaal op zakelijke basis met elkaar handelen. Wordt er onzakelijk gehandeld, dan vindt correctie plaats.
           Om een correctie bij een te laag loon mogelijk te maken, is de gebruikelijkloonregeling met ingang van 1 januari 1997 ingevoerd. Daarmee is oneigenlijk gebruik voorkomen.”
        
      
      
    
    
      2.13.
      Uit hetgeen belanghebbende aanvoert leidt de rechtbank verder af dat, in geval van afstorting van het pensioen door de BV bij bijvoorbeeld een externe verzekeraar, er verschillen kunnen ontstaan bij het bepalen van het gebruikelijk loon. Immers, belanghebbende bepleit dat zowel het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als het loon uit vroegere dienstbetrekking dat wordt ontvangen van de BV behoort tot het gebruikelijk loon. Als het pensioen wordt ontvangen van een externe verzekeraar wordt het niet ontvangen van de BV en zou het niet behoren tot het gebruikelijk loon. Voor de hoogte van het gebruikelijk loon zou het dan van belang zijn of het pensioen in eigen beheer is gehouden of extern is afgestort. De rechtbank acht een dergelijk verschil niet de bedoeling van de wetgever en ook niet wenselijk. Evenmin bieden de wettekst, de totstandkomingsgeschiedenis en doel en strekking van de wet steun voor de redenering dat pensioenuitkeringen die een directeur-grootaandeelhouder ontvangt van een ander dan ‘zijn’ BV tot het gebruikelijk loon zouden behoren.
      
    
    
      2.14.
      Uit het bovenstaande blijkt, naar het oordeel van de rechtbank, dat er sprake moet zijn van een relatie tussen de verrichte werkzaamheden en het zakelijk te achten salaris uit de BV. Nu de pensioenuitkering geen rechtstreekse vergoeding is voor de in de onderhavige jaren verrichte werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van de BV behoort deze uitkering niet tot het gebruikelijk loon van artikel 12a van de Wet LB.  
      
      
        
          Met betrekking tot de hoogte van het gebruikelijk loon (de jaren 2012 en 2013)
        
      
      
    
    
      2.15.
      Door de BV zijn over de jaren 2010 tot en met 2013 de volgende uren gedeclareerd.
      
      
        
          
          
          
            
              
                Jaren
              
              
                Gedeclareerde uren
              
            
            
              
                2010
              
              
                751
              
            
            
              
                2011
              
              
                790
              
            
            
              
                2012
              
              
                710
              
            
            
              
                2012
              
              
                652
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het gebruikelijk loon voor een in de adviespraktijk voltijds werkzame fiscaal jurist € 120.000 per jaar bedraagt. Ter onderbouwing van zijn standpunt wijst hij op een uitspraak van Hof Den Haag, 20 mei 2015, nrs. 14/00605 tot en met 14/00608, ECLI:NL:GHDHA:2015:1230, welke procedure is geëindigd met het in 2.11 genoemde arrest. Een voltijds werkzame fiscaal jurist zal volgens belanghebbende ongeveer 1.600 declarabele uren per jaar produceren. Afgaande op het aantal gedeclareerde uren bedraagt de deeltijdfactor voor het jaar 2012 (710 gedeeld door 1.600 maal 100%=) 45% en voor 2013 (652 gedeeld door 1.600 maal 100%=) 41%. Na de correctie van de deeltijdfactor volgt de aftrek voor de doelmatigheidsmarge. Het gebruikelijk loon voor de jaren 2012 en 2013 moet volgens belanghebbende worden vastgesteld op € 37.800 respectievelijk € 34.440. 
      
    
    
      2.17.
      De inspecteur voert aan dat het door belanghebbende als uitgangspunt genomen salaris van € 120.000 bij de door hem bepleite uren van 1.600 uitmondt in een uurloon van (€ 120.000 gedeeld door 1.600) € 75. Nu het gedeclareerde uurloon van belanghebbende € 159 bedraagt, is er geen sprake van een vergelijkbare dienstbetrekking, aldus de inspecteur. Ook bestrijdt hij de door belanghebbende gestelde deeltijdfactor nu dergelijke kleine verschillen in de gedeclareerde uren volgens hem opgaan in de doelmatigheidsmarge van 30%.  
      
    
    
      2.18.
      De rechtbank overweegt dat de last om aannemelijk te maken dat voor de jaren 2012 en 2013 een lager gebruikelijk loon in aanmerking dient te worden genomen op belanghebbende rust nu hij een lager gebruikelijk loon dan € 42.000 respectievelijk € 43.000 voorstaat (vergelijk Hoge Raad 10 juni 2005, nr. 40 890, ECLI:NL:HR:2005:AT7206, en Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 08/02433, ECLI:NL:HR:2009:BH0546). 
      
    
    
      2.19.
      Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Het enkele feit dat er sprake is van een teruggang in het aantal gedeclareerde uren acht de rechtbank tegenover de gemotiveerde stellingname van de inspecteur onvoldoende. 
      
    
    
      2.20.
      Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.21.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Wel heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in het vergoeden van het griffierecht in verband met de beroepen over de jaren 2012 en 2013. Ter zitting zijn partijen dit overeengekomen en de rechtbank ziet geen reden anders te oordelen.
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan op 23 augustus 2016 door mr. W.A.P. van Roij, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier. 
      
      
      
        De griffier,	De rechter,
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
        5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
      
        	b. een dagtekening;
         	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
         	d. de gronden van het hoger beroep.
      
      
      
        Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.