ECLI:NL:GHARN:2012:BY8189, Gerechtshof Arnhem, 04-12-2012, 11/00502 tot en met 11/00510
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-12-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Vrijval herinvesteringsreserve. Aangaan bindende verplichting niet aannemelijk.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 11/00502 tot en met 11/00510
      uitspraakdatum: 4 december 2012
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    
      Y BV en acht andere besloten vennootschappen, 
      alle met ingang van 1 januari 2004 opgegaan in X BV, gevestigd te Z (hierna: belanghebbenden),
    
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 26 mei 2011, nummers AWB 09/4610, 09/4611, 09/4612, 09/4614, 09/4615, 09/4617, 09/4618, 09/4619 en 09/4621, in de gedingen tussen belanghebbenden en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	Aan belanghebbenden zijn voor het jaar 2003 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd. Daarbij zijn bedragen aan heffingsrente in rekening gebracht.
      1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
      1.3.	Belanghebbenden zijn tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 26 mei 2011 ongegrond verklaard.
      1.4.	Belanghebbenden hebben bij brief van 4 juli 2011, ingekomen bij het Hof op 
      5 juli 2011, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend.
      1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2012 te Arnhem. De zaken met de nummers 11/00501 tot en met 11/00519 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door A, bijgestaan door B, en C. De Inspecteur is daar eveneens verschenen.
      1.8.	Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota’s is in deze uitspraak ingelast.
      1.9.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      1.10.	Na sluiting van het onderzoek ter zitting is op 12 juni 2012 een brief van belanghebbende met bijlagen bij het Hof binnengekomen. Het Hof heeft hierin aanleiding gezien het onderzoek op grond van het bepaalde in artikel 8:68 Algemene wet bestuursrecht (Awb) te heropenen. De Inspecteur heeft op belanghebbendes brief gereageerd bij brief van 20 juni 2012.
      1.11.	Bij brief van 3 juli 2012 heeft het Hof aan partijen meegedeeld dat na heropening het onderzoek zich zal beperken tot de in 1.10 genoemde correspondentie en dat op de nadere zitting aan belanghebbende de gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van een aanbod tot getuigenbewijs in de zaken 11/00516 (getuige D) en 11/00519 (getuige E).
      1.12.	De Inspecteur heeft bij brief van 16 oktober 2012 in de zaken 11/501 en 11/515 nadere overwegingen doen toekomen inzake het vormen en afboeken van een herinvesteringsreserve in relatie tot een belangenwijziging.
      1.13.	Belanghebbende heeft bij brief van 19 november 2012 meegedeeld dat de getuigen D en E niet zullen worden meegenomen naar de nadere zitting. Verder heeft belanghebbende enige bijlagen meegezonden.
      1.14.	Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2012 te Arnhem. De zaken met de nummers 11/00501 tot en met 11/00519 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door A, bijgestaan door B. De Inspecteur is daar eveneens verschenen. Van deze zitting is eveneens proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      1.15.	Gelet op het beperkte onderzoek na heropening, slaat het Hof geen acht op de brief van de Inspecteur van 16 oktober 2012. Ook slaat het Hof om die reden geen acht op de brief van belanghebbende van 19 november 2012 voor zover daarin niet de aangelegenheden aan de orde zijn die in de in juni 2012 gevoerde correspondentie (zie 1.10) naar voren zijn gebracht.
    
    
    2.	Feiten
    
    
      Belangwijziging
      2.1.	Door middel van een juridische fusie zijn met ingang van 1 januari 2004 de negen vennootschappen opgegaan in X BV als verkrijgende vennootschap. Deze negen vennootschappen worden hierna gezamenlijk aangeduid als belanghebbenden.
      2.2.	De activiteiten van belanghebbenden bestonden uit het beleggen in te verhuren onroerende zaken. Belanghebbenden hebben in 1999 (één belanghebbende in 1998) op grond van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een vervangingsreserve gevormd ter zake van de vervreemding van onroerende zaken.
      2.3.	De aandelen in X BV waren tot 4 juni 2004 volledig in het bezit van de zogenoemde F-groep. Vanaf deze datum zijn alle 20 gewone aandelen (middellijk) in handen van A, zijn de twee prioriteitsaandelen in bezit van Stichting Prioriteit X van welke stichting F en A bestuurslid zijn, en zijn alle certificaten van de 48 cumulatief preferente aandelen in handen van F. Alle aandelen hebben een nominale waarde van € 227. Volgens de bij deze transactie betrokken partijen is het belang bij het nominale aandelenkapitaal in X Beheer BV op 4 juni 2004 derhalve voor 20/68, ofwel 29,4% gewijzigd. A is met ingang van 4 juni 2004 benoemd tot enig bestuurder van X BV. In 2007 heeft A het volledige belang gekregen in X BV.
      2.4.	De cumulatief preferente aandelen geven recht op een aandeel in de winst van X BV tot 7% van de nominale waarde van die aandelen. De prioriteitsaandelen geven recht op een vergoeding ter grootte van de wettelijke rente. Aan de cumulatief preferente aandelen komt daarnaast 10% van de resterende winst van de vennootschap toe (verminderd met het primair dividend van 7%). De resterende winst komt toe aan de houder van de gewone aandelen.
      2.5.	In een brief van 6 december 2002 aan de adviseur van de F-groep heeft de Inspecteur vastgelegd hetgeen is besproken met betrekking tot de fiscale aspecten van die groep. Over de toepassing van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) wordt in deze brief opgemerkt: 
       “Artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
      Tijdens het gesprek kwam naar voren dat er bij derden belangstelling bestaat de F-groep over te nemen. Alvorens deze belangstelling reële vormen gaat aannemen wil de aspirant koper inzicht krijgen in de fiscale verplichtingen van het concern. Aangegeven werd dat de Belastingdienst van mening is dat op grond van eerder genoemd artikel de herinvesteringsreserves dienen vrij te vallen. De adviseur heeft kenbaar gemaakt de casus aan het Ministerie voor te willen leggen. In verband met de voortgang werd afgesproken dat hiertoe tot 5 december 2002 gelegenheid zal worden geboden.”
    
     
    
      2.6. 	In december 2002 heeft de adviseur van de F-groep aan de Staatssecretaris van Financiën het verzoek gedaan artikel 15e Wet Vpb (vanaf 2007 artikel 12a Wet Vpb) buiten toepassing te laten. Aanleiding voor dit verzoek was de arbeidsongeschiktheid van de directeur F door een ernstig ongeluk. Bij brief van 7 februari 2003 heeft de Staatssecretaris geantwoord dat hij in arbeidsongeschiktheid geen aanleiding ziet genoemd artikel 15e buiten toepassing te laten.
      2.7. 	In vervolg op een telefoongesprek op 16 december 2003, richt het kantoor A zich, namens een niet nader genoemde cliënt, bij brief van 18 december 2003 tot de Inspecteur. In de brief wordt gemeld dat de cliënt in contact is gekomen met de belastingadviseur van de F-groep over de mogelijkheid in die groep te participeren. In die brief wordt een schets gegeven van de omvang van de vervangingsreserves binnen de F-groep, de mogelijkheid die reserves te benutten bij realisatie van projecten in Duitsland en de overname van (een deel van) het belang in de F-groep door de cliënt. Melding wordt gemaakt van de problematiek van artikel 15e Wet Vpb. Verzocht wordt om een overleg nog voor het einde van het jaar 2003 met betrekking tot de toepassing van artikel 15e Wet Vpb, het opruimen van vennootschappen en het afhandelen van openstaande belastingschulden. 
    
    
    
      Verlenging herinvesteringstermijn
      2.8. Bij brief van 24 december 2003 schrijft voornoemd kantoor aan de Inspecteur dat men niet erin is geslaagd contact te krijgen met de behandelend inspecteur van de F-groep en dat het niet mogelijk was gebleken nog voor het einde van het jaar met een vertegenwoordiger van de Belastingdienst overleg te voeren. Ook in deze brief wordt de naam van de cliënt niet genoemd, maar wordt gesproken over de participatie van een derde bij de F-groep. In de laatste alinea van deze brief is vermeld:
      “Nu het mij onmogelijk is gemaakt om overleg te voeren over het gedane voorstel en cliënt niet over kan gaan tot herinvestering en termijnen dreigen te verstrijken, ga ik er vanuit dat, zonder tegenbericht, de herinvesteringstermijnen die ultimo dit jaar aflopen in ieder geval worden verlengd tot na afloop van het overleg met uw inspectie terzake.”
    
     
    2.9. 	Bij brief van 15 januari 2004 bericht de Inspecteur aan de adviseur van de F-groep dat het door dit kantoor bij brief van 1 december 2003 gedane verzoek om de herinvesteringstermijn te verlengen tot 31 december 2004 wordt afgewezen omdat de feiten en omstandigheden een termijnverlenging niet rechtvaardigen.
    
    
    
      Investeringen Duitsland 
      2.10. 	Bij brief van 22 maart 2006 zijn enkele vragen van de Inspecteur beantwoord. Met betrekking tot de investeringen in onroerende zaken in Duitsland is het volgende opgemerkt: 
      “Met betrekking tot de aankoop van de onroerende zaken in Duitsland zijn een aantal objecten te onderscheiden, te weten: Q, R, S en T. 
      (…) 
      Met betrekking tot T zijn de besprekingen aangevangen in oktober 2003. Op 18 december 2003 zijn in aanwezigheid van de heren G (verkopende partij), A, H (bemiddelende partij) en J (advocaat verkopende partij) bindende afspraken gemaakt m.b.t. de aankoop van een complex woningen/bedrijfsruimten te T. Op basis van die overeenkomst zijn akten opgesteld en zijn financieringen opgezet. E.e.a. is nu in een afrondende fase. Verwacht wordt dat nog voor de zomer definitieve overdracht plaats zal vinden.
      Object S is een object voor verzorging van bejaarden. De eerste aankopen daarvoor zijn gedaan in 2004, het geheel is gerealiseerd in 2005.
      Object R; bindende afspraken december 2004; waarborgsom € 2.500.000 gestort bij bank. 
      Object Q: 320 woningen in Q; aangevangen in 2005; gerealiseerd in 2005.”
    
    
    
      2.11. 	In een bespreking op 28 maart 2006 hebben belanghebbenden een toelichting gegeven met betrekking tot de Duitse projecten. In het verslag is hierover voor zover van belang het volgende opgenomen:
      “R
      Is zogezegd om 1 minuut voor twaalf afgeblazen. De bank belde de dag voor overdracht om te vertellen dat de verkoop niet door kon gaan de betalingsachterstand was alsnog voldaan. De heer A stond op dat moment met lege handen. Er is geen onkostenvergoeding ontvangen inzake de gemaakte kosten door de heer A.
      S.
      Is gerealiseerd. In 2004 is de firma voor 94% in eigendom verkregen. 
      T.
      Is begonnen in 2003. Is een zeer ambitieus project. Moet zorgvuldig gebeuren. De vervreemder heeft gebruik gemaakt van fiscale faciliteiten in Duitsland. Onder andere vervroegde afschrijving, met als gevolg dat er pas in 2009/2010 sprake kan zijn van feitelijke levering. De aankoopprijs is vastgesteld op € 80.000.000 euro (prijs 2003). Het Gbr-aandeel van de zoon (50%) is aangekocht voor € 3.000.000. Het deel van vader kan verworven worden in 2009 men heeft daar een optie. Het beheer wordt voor 100% ondergebracht bij X B.V. Er wordt een managementfee betaald van € 250.000 – € 500.000. De financiering van het gehele project is via een Duitse geldverstrekker gelopen.”
    
    
    2.12.	Tot de gedingstukken behoort een grote hoeveelheid correspondentie met betrekking tot voorgenomen investeringen in Duitsland. Met betrekking tot het project T gaat het om correspondentie in de periode december 2003 tot en met maart 2004 met de potentiële verkopers en met andere betrokkene over onder andere verkoopvoorwaarden, verkoopprijs en wijze van financiering. Tot de stukken behoren tevens concepten van koopovereenkomsten, Gesellschaftsverträge en bankgaranties (ongedateerd dan wel met data van de concepten in februari en maart 2004). Tot de gedingstukken behoort een brief van 29 maart 2004 waarin namens A een aanbod wordt gedaan. Correspondentie van latere datum behoort niet tot het dossier. Wel is een overzicht van gevoerde besprekingen van 16 oktober 2003 tot en met 20 december 2005 bijgevoegd. De aankoop van het project is niet doorgegaan.
    
    
      Compromis 
      2.13. 	Bij brieven van 24 november 2005, heeft de Inspecteur een voornemen tot afwijking van de door belanghebbenden ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2003 aangekondigd.
      2.14. 	Belanghebbenden hebben daarop gereageerd bij brief van 18 januari 2006. Hierin wordt gewezen op een met de Inspecteur op 16 maart 2004 gehouden bespreking. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat sprake is geweest van vervanging door investeringen in T, dan wel dat sprake is van verlenging van de investeringtermijn.
      2.15. Bij brief van 22 maart 2006 hebben belanghebbenden enkele vragen van de Inspecteur beantwoord. In deze brief is aangegeven dat F van 28 maart 1984 tot en met 4 juni 2004 100% aandeelhouder is geweest van X BV. Van 4 juni 2004 tot heden (dagtekening brief) zijn de aandelen voor 40/68-deel, ofwel 70,59% (middellijk) in bezit van F en voor 20/68-deel, ofwel 29,41% (middellijk) in handen van A.
      2.16. Op 19 juni 2006 heeft een derde bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbenden en de Inspecteur. Blijkens het verslag is onder meer gesproken over de herinvesteringsreserves. Daarover is vermeld: 
      “Het voorstel van de heer A is om de in het concern aanwezige herinvesteringsreserves af te mogen boeken op de verkrijgingsprijs van het onroerend goed. Deze worden dan zo snel mogelijk weer in de winst genomen. Mijnheer A zijn gedachten gaan uit naar een termijn van 15 á 20 jaar. De heer K geeft aan dat dat zeer zeker niet zal gaan. De heer K geeft aan dat een termijn van 10 jaar wel echt het maximale is wat voor de Belastingdienst acceptabel is. Ook geeft de heer K aan dat een eventueel compromis Contra Legem is, maar gezien de situatie dat er hier wellicht geen andere route te bewandelen is.” 
    
    
    
      2.17. Bij brief van 6 juli 2006 heeft de Inspecteur het verslag van de bespreking van 
      19 juni 2006 aan belanghebbenden toegezonden. In deze brief vraagt de Inspecteur aan belanghebbenden een overzicht te maken van de in geding zijnde herinvesteringsreserves per jaar van ontstaan en vrijval. Dit overzicht kan dan op de volgende bijeenkomst op 
      15 september 2006 worden vergeleken met een door de Inspecteur opgesteld overzicht. Die vergelijking kan dan volgens de Inspecteur dienen als uitgangspunt van een eventueel compromis.
      2.18. Naar aanleiding van een bespreking op 7 november 2006 sturen belanghebbenden op 13 november 2006 een faxbericht aan de Inspecteur waarin een compromisvoorstel is geformuleerd. Belanghebbenden geven aan dat er een principe-akkoord is, er in bestaande dat alle aanwezige reserves kunnen worden afgeboekt op Duitse onroerende zaken, onder de voorwaarde dat het totaal van die reserves in een nader te bepalen periode weer aan de winst wordt toegevoegd. In dit voorstel wordt verder geconstateerd dat het totaal van de vervangingsreserves volgens de Belastingdienst ruim € 1,7 miljoen hoger is dan het door belanghebbenden becijferde totaal. Het verschil wordt geanalyseerd. Tevens wordt aangegeven dat ook de reserves van Pool BV en Van der Vaart BV moeten worden meegenomen. Voorgesteld wordt de reserves in twintig jaar te laten vrijvallen, voor het eerst in 2007.
      2.19. Bij brief van 16 november 2006 geeft de Inspecteur aan dat van een principe-akkoord nog geen sprake is. Van aanvaarding van dat voorstel is geen sprake. De Inspecteur wijst het voorstel af om Pool BV en Van der Vaart BV mee te nemen in een compromis. Volgens de Inspecteur vallen de reserves van deze vennootschappen niet onder het in april 2000 gesloten compromis en dienen deze in de winst over het jaar 2003 te worden opgenomen. De Inspecteur geeft aan dat het voorstel om de reserves in twintig jaar te laten vrijvallen onbespreekbaar is. De Inspecteur geeft belanghebbenden vervolgens nog tot 
      23 november 2006 de gelegenheid een acceptabel compromisvoorstel te doen.
      2.20. Op 21 november 2006 bevestigt de Inspecteur dat een gemaakte afspraak voor een bespreking op 23 november 2006 door belanghebbenden is geannuleerd. Een nieuwe afspraak is gemaakt voor 1 december 2006. In de brief is opgenomen dat als vóór die datum door belanghebbenden geen nieuw voorstel is voorgelegd, de besprekingen om een compromis te bereiken worden beëindigd.
      2.21. Bij brief van 27 november 2006 geven belanghebbenden aan dat er onduidelijkheid bestaat over de uitgangspunten van een compromis, met name over de vraag of een reserve in tien of twintig jaar moet vrijvallen. Belanghebbenden stellen dat het niet zinvol is nogmaals een nieuw voorstel neer te leggen als over die uitgangspunten nog geen helderheid bestaat. Zij stellen voor dat tijdens het afgesproken overleg op 1 december 2006 te doen.
      2.22. Bij brief van 29 november 2006 reageert de Inspecteur op voorgaande brief. Hij merkt op dat er nog geen afspraken zijn gemaakt, doch dat slechts denkrichtingen voor een oplossing zijn geformuleerd. Verder wordt in deze brief opgemerkt dat de Inspecteur al eerder had aangegeven dat een vrijval-afspraak contra legem zou zijn en dat, als er al een compromis bereikt zou kunnen worden, de uiterste termijn tien jaar zou zijn. De Inspecteur merkt hierover op dat het hem bevreemdt dat belanghebbenden menen dat er nog onderhandelingsruimte lag op het gebied van die termijn. Nogmaals worden belanghebbenden in de gelegenheid gesteld vóór 1 december 2006 een nieuw passend voorstel te doen.
      2.23. Op 30 november 2006 doen belanghebbenden door middel van een faxbericht een nieuw voorstel, waarin een vrijvaltermijn van tien jaar wordt genoemd, onder voorbehoud van de haalbaarheid daarvan in verband met de liquiditeit van de onderneming. 
      2.24. Op 1 december 2006 heeft een vierde bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbenden en de Inspecteur. Blijkens het verslag is gesproken over de maximale vrijvaltermijn van tien jaar. A verzoekt nogmaals te overwegen of die termijn niet kan worden opgerekt naar twaalfenhalf à vijftien jaar. Tevens wordt gesproken over de achterstand in de invordering. Met betrekking tot Pool BV en Van der Vaart BV is in het verslag opgenomen dat deze buiten het compromis vallen. Er wordt gesproken over een verschil van opvatting over de omvang van de totale reserve. 
      2.25. Bij brief van 13 maart 2007 beëindigt de Inspecteur de besprekingen over het bereiken van een compromis. Als reden geeft de Inspecteur aan dat afspraken over het nakomen van betalingsverplichtingen en over het verstrekken van informatie herhaald niet zijn nagekomen. Op 20 maart 2007 hebben belanghebbenden in een telefonisch onderhoud het verzoek gedaan om voortzetting van de besprekingen. 
      2.26. Op 9 juli 2007 is een hoorzitting gehouden over het bezwaar van een tot de F-groep behorende coöperatie. Uit het verslag blijkt dat de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb bij een aantal andere tot het concern behorende vennootschappen aan de orde is gesteld. Volgens de adviseur kan de Belastingdienst zich niet beroepen op toepassing van dit artikel. De Inspecteur bestrijdt dit standpunt.
      2.27. De besprekingen over het bereiken van een compromis zijn voortgezet. De Inspecteur heeft op 13 november 2007 een door hem opgesteld concept van een vaststellingsovereenkomst overhandigd. Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
      “Per ultimo 2003 is door een aantal vennootschappen, behorend tot de groep van X c.s. een herinvesteringsreserve (verder: HIR) als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op de eindbalans opgenomen van, in totaal, ongeveer € 14 miljoen.”(…) 
      [Volgt een lijst met 24 vennootschappen en een totaal aan herinvesteringsreserves van € 13.541.402]
       (…) 
      Er is een geschil over de vrijval en afboeking van deze HIR. Ter beslechting van dit geschil komen partijen de volgende handelswijze overeen: 
      A. De bovenomschreven HIR per ultimo 2003 zal door de Belastingdienst worden geaccepteerd. Deze HIR wordt niet afgeboekt op bedrijfsmiddelen, maar blijft afzonderlijk bestaan op de betreffende balansen. X c.s. draagt er zorg voor dat het verloop hiervan goed te volgen is. 
      B. Over een periode van 10 jaar zal door X c.s. jaarlijks een bedrag ter groote van 1/10 van de HIR worden toegevoegd aan de fiscale winst, met ingang van het jaar 2005. Deze toevoeging vindt plaats in de aangifte VPB van het betreffende lichaam, of in de aangifte VPB van de moedermaatschappij indien het lichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Gelijk aan de toevoeging aan de fiscale winst neemt de HIR met een overeenkomstig bedrag af.
      C. Bij gehele of gedeeltelijke niet-nakoming door X valt het gehele restant in de winst. Deze winst wordt belast in het oudst openstaande jaar ten tijde van de niet-nakoming.
      D. Alle overige fiscale verplichtingen, waaronder ook begrepen betalingsverplichtingen worden stipt nagekomen door X c.s. Indien hieraan niet wordt voldaan kan de Belastingdienst het compromis eenzijdig met onmiddellijke ingang opzeggen en valt de HIR in het jaar van opzeggen in de winst. 
      E. Alle andere correcties die zijn aangebracht blijven in stand.
      F. Voor nog te vormen of bestaande herinvesteringsreserves die niet onder dit compromis vallen, gelden de normale wettelijke regels.
      G. Aan deze overeenkomst kunnen geen rechten voor andere vennootschappen of andere tijdvakken worden ontleend.
      (…).” 
    
    
    2.28. Op 17 november 2007 zijn de aanslagen ter behoud van rechten opgelegd. Daarbij zijn herinvesteringsreserves gecorrigeerd en tot de winst gerekend. Belanghebbenden hebben daartegen bezwaarschriften ingediend.
    
    
      2.29. Naar aanleiding van de ingediende bezwaarschriften is op 6 maart 2008 overleg gevoerd tussen belanghebbenden en de Inspecteur. Bij brief van 10 maart 2008 schrijft de Inspecteur aan belanghebbenden: 
      “Wij zijn overeengekomen dat ik of mijn collega de heer K uiterlijk op 20 maart 2008 de schriftelijke akkoordverklaring met de tekstuele opzet van de vaststellingsovereenkomst in ons bezit zullen hebben. De daarna te volgen procedure zal zijn: Na uw akkoordverklaring zal de cijfermatige invulling van de herinvesteringsreserves door ons worden vastgesteld. (tabel bladzijde 1 van de vaststellingsovereenkomst). Na invulling zal de overeenkomst wederom in zijn geheel ter goedkeuring aan u aangeboden worden. Echter voordat deze aanbieding zal plaatsvinden wil ik van u een overzicht ontvangen waaruit blijkt dat u aan alle betalingsverplichtingen ten opzichte van de Belastingdienst hebt voldaan.”
    
    
    
      2.30. Bij brief van 19 maart 2008 schrijft de Inspecteur aan belanghebbenden: 
      “Refererend aan mijn brief van 10 maart 2008 en het telefonisch onderhoud welke mijnheer C heeft gehad met mijn collega de heer K hedenmiddag, bevestig ik bij deze de afspraak dat de akkoordverklaring met de tekstuele opzet van het compromis uiterlijk op 28 maart 2008 in ons bezit dient te zijn. De daarna te volgen procedure zal dezelfde zijn als ik in mijn brief van 10 maart 2008 heb beschreven. (…) Dit is de laatste keer dat u respijt hebt gekregen uw goedkeuring te geven aan de tekstuele opzet van de vaststellingsovereenkomst.” 
    
    
    
      2.31. Bij brief van 27 maart 2008 reageren belanghebbenden voor zover van belang als volgt:
      “In de overweging staat een bedrag genoemd van ongeveer 14 miljoen euro. Daarover bestaat nog verschil van mening. (…) 
      De geaccepteerde HIR wordt in 10 jaar aan de winst toegevoegd. Daarbij zouden wij graag zien dat deze ‘HIR’ benoemd wordt als een reserve, bijvoorbeeld ‘reserve compromis’. Als ingangsdatum van het vrijvallen zouden wij graag 2004 willen zien. 
      M.b.t. alle overige fiscale verplichtingen willen wij graag een nuancering aanbrengen in die zin dat er van beide zijden duidelijkheid komt over wat er aan bedragen zijn ontvangen, hoe deze zijn afgeboekt en wat er nog te betalen is. (…)
      Naar mijn mening beperken tot de genoemde vennootschappen, waarop het compromis betrekking heeft. Verder een zodanige nuancering dat een geringe, onbedoelde omissie niet de verstrekkende gevolgen kan hebben van vrijval van het gehele compromis.”
    
    
    
      2.32. De Inspecteur antwoordt bij brief van 16 april 2008. Hij zet allereerst uiteen dat belanghebbenden zich zoals afgesproken allereerst akkoord moet verklaren met de tekstuele opzet, waarna vervolgens de cijfermatige uitwerking zal plaatsvinden. Verder merkt de Inspecteur op: 
      “U doet een voorstel tot herbenoeming van de herinvesteringsreserves die in de overeenkomst zijn begrepen. U wilt deze herbenoemd zien als een reserve. Graag verneem ik de reden(en) hiervan. Indien dit uitsluitend uit doelmatigheidsoverwegingen door u wordt voorgesteld acht ik het belang ondergeschikt aan de wettelijke kwalificatie van de herinvesteringsreserves. (…) 
      Vooralsnog ben ik van mening dat er geen gronden zijn om aan uw verzoek gevolg te geven. U geeft aan dat de vrijval bij voorkeur in 2004 zou moeten aanvangen. Hiermee gaan wij akkoord. (…)
      Graag zie ik uw reactie vóór 1 mei 2008 tegemoet.”
    
    
    2.33. Naar aanleiding van een door belanghebbenden gedaan verzoek om uitstel, heeft de Inspecteur op 29 april 2008 de onderhandelingen inzake het sluiten van een vaststellingsovereenkomst afgebroken en heeft hij zijn aanbod daartoe ingetrokken.
    
    
      2.34. Belanghebbenden hebben daarop gereageerd bij een aan (onder andere) het managementteam van de Belastingdienst P gerichte brief van 26 mei 2008. Hierin beklagen zij zich over het afbreken van de onderhandelingen. Op 6 juni 2008 heeft het managementteam van de Belastingdienst P gereageerd op de brief van belanghebbenden. Hierin is aangegeven dat aanleiding is gevonden nog een laatste poging te doen om tot een compromis te komen. Hiertoe wordt een laatste niet-onderhandelbaar aanbod gedaan, waarmee belanghebbenden al dan niet integraal akkoord kunnen gaan. Ook een voorstel tot ondergeschikte wijziging zal worden aangemerkt als een verwerping van het aanbod. Het aanbod dient uiterlijk 30 juni 2008 te worden aanvaard. Als bijlage is een concept van een vaststellingsovereenkomst opgenomen met daarin het aanbod. Hierin is onder mee het volgende vermeld:
      “Per ultimo 2003 is door een aantal vennootschappen, behorend tot de groep van X c.s. een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de wet op de inkomstenbelasting 2001 op de eindbalans opgenomen van, in totaal € 12.795.721. Er is een geschil over de vrijval en afboeking van deze herinvesteringsreserves. De samenstelling hiervan is als volgt:
      ”(…)
      [Volgt een lijst met dezelfde 24 vennootschappen als in het concept van 13 november 2007, maar nu met een totaal aan herinvesteringsreserves van € 12.795.721] 
      (…)
      Ter beslechting van dit geschil komen partijen de volgende handelswijze overeen: 
      A. De in de tabel opgenomen herinvesteringsreserve per ultimo 2003 (hierna te noemen: HIR) zal door de Belastingdienst worden geaccepteerd. Deze HIR wordt niet afgeboekt op bedrijfsmiddelen, maar blijft afzonderlijk bestaan op de betreffende balansen. X c.s. draagt er zorg voor dat het verloop hiervan goed te volgen is. 
      B. Alle met de F-groep betrokken vennootschappen, verenigingen, stichtingen en andere samenwerkingsverbanden zijn partij bij deze overeenkomst. 
      C. De HIR betreft uitsluitend de samenwerkingsverbanden waarvan op 31 december 2003 een herinvesteringsreserve opgenomen stond en waarvan de herinvesteringstermijn op 31 december 2003 was verstreken.
      D. De niet in de tabel opgenomen samenwerkingsverbanden van de X c.s. kunnen nimmer onder de reikwijdte van deze vaststellingsovereenkomst vallen.
      E. Over een periode van 10 jaar zal door X c.s. jaarlijks een bedrag ter grootte van 1/10 van de HIR worden toegevoegd aan de fiscale winst, met ingang van het jaar 2004. Deze toevoeging vindt plaats in de aangifte vennootschapsbelasting van het betreffende lichaam, of in de aangifte vennootschapsbelasting van de moedermaatschappij indien het lichaam deel uitmaakt van een fiscale eenheid of middels fusie is opgegaan in de moedermaatschappij. Gelijk aan de toevoeging aan de fiscale winst neemt de HIR met een overeenkomstig bedrag af.
      F. Bij gehele of gedeeltelijke niet-nakoming door X c.s. valt het gehele restant in de winst. Deze winst wordt belast in het oudst openstaande jaar ten tijde van de niet-nakoming. 
      G. Alle overige fiscale verplichtingen, waaronder ook begrepen betalingsverplichtingen worden stipt nagekomen door X c.s. Indien hieraan niet wordt voldaan kan de Belastingdienst het compromis eenzijdig met onmiddellijke ingang opzeggen en valt de HIR in het jaar van opzeggen in de winst. 
      H. Alle andere correcties die zijn aangebracht blijven in stand. 
      I. Voor nog te vormen of bestaande herinvesteringsreserves die niet onder dit compromis vallen, gelden de normale wettelijke regels.
      J. Aan deze overeenkomst kunnen geen rechten voor andere vennootschappen of andere tijdvakken worden ontleend. 
      K. Indien één of meer licha(a)m(en) behorende tot de X c.s. in enig jaar niet meer word(t)(en) aangemerkt als inwoner van Nederland in de zin van artikel 15c wet op de vennootschapsbelasting 1969 (wet Vpb) en/of in de zin van artikel 15d wet Vpb ophoud(t)(en) in Nederland belastbare winst te genieten, valt de dan nog aanwezige HIR in de winst van dat jaar. 
      (…).”
    
    
    
      2.35. Belanghebbenden hebben het aanbod van de Inspecteur van 6 juni 2008 niet geaccepteerd. In plaats daarvan hebben zij op 30 juni 2008 een klacht ingediend bij de Nationale Ombudsman over het afbreken van de eerdere onderhandelingen door de Inspecteur. Op 20 februari 2009 heeft de Nationale Ombudsman uitspraak gedaan. Daarbij heeft hij de volgende aanbeveling gedaan:
      “De minister van Financiën wordt in overweging gegeven te bevorderen dat de Belastingdienst/Randmeren verzoekster alsnog de gelegenheid biedt binnen een vooraf vastgestelde termijn de voor de wilsovereenstemming noodzakelijke duidelijkheid te verkrijgen over de betekenis en de gevolgen van de op 6 juni 2008 voorgelegde conceptvaststellingsovereenkomst.”
    
    
    
      2.36. Naar aanleiding van deze aanbeveling is het overleg tussen belanghebbenden en de Inspecteur hervat en hebben wederom diverse besprekingen plaatsgevonden. Namens de Inspecteur wordt het overleg sindsdien gevoerd door mr. J.J.H. de Die. In een brief van 
      14 april 2009 schrijft de Inspecteur onder andere:
      “Om te beginnen hebben wij gesproken over de onduidelijkheid welke vennootschappen en ondernemingen op de datum 31 december 2003 onder de overeenkomst zouden moeten vallen. U heeft mij een kopie overhandigd, zie bijlage 1, waarop alle vennootschappen en twee CV’s staan vermeld, die onder het begrip X-groep vallen naar de situatie 31-12-2003. Hierbij moet worden opgemerkt dat Bouwbedrijf Gebr. Maliepaard BV op de lijst staat genoemd maar dat deze BV op 23-09-2003 is ontbonden en dus moet worden verwijderd uit deze opsomming. Nadat we duidelijkheid hadden over welke vennootschappen per 31-12-2003 onder de X-groep moeten worden begrepen hebben we duidelijkheid trachten te krijgen wie of welke vennootschap momenteel de zeggenschap over deze vennootschappen kan uitoefenen. We hebben geconstateerd dat zowel in 2004 als in 2005 fusies hebben plaatsgevonden. U heeft mij toegezegd een actueel schema te verstrekken waarin niet alleen voor de per 31 december 2003 onder de X-groep vallende vennootschappen duidelijk zou zijn wie momenteel de zeggenschap heeft, maar ook voor de na 31-12-2003 aan de groep gevoegde vennootschappen. Ook heeft u toegezegd het belang in X BV te verduidelijken tot op natuurlijke personen-niveau. U heeft reeds aangegeven dat de heer A via een Trust en een Ltd. op Cyprus een van de belanghebbenden is. De positie van een andere belanghebbende, de Stichting F zal u nog nader toelichten evenals de natuurlijke personen die als bestuurder in deze stichting optreden.
      Voorts hebben we gesproken over de vraag welke vennootschappen en rechtspersonen zijn gebonden bij de conceptovereenkomst. De overeenkomst betreft uitdrukkelijk de herinveste¬ringsreserves van de met name genoemde rechtspersonen naar de situatie per 31 december 2003. De bepaling dat alle fiscale verplichtingen, waaronder ook begrepen betalingsverplichtingen stipt moeten worden nagekomen geldt voor alle rechtspersonen die onder de X-groep vallen.
      (…)
      Ik heb u aangegeven dat de benaming van de reserve gehandhaafd moet blijven, ook in verband met eventuele toepassing van wettelijke bepalingen inzake de HIR.
      (…)
      Ook het beroep van L U.A. kwam ter sprake. U vroeg of deze procedure ook begrepen kon worden onder de  overeenkomst. Zoals ik u bij mijn bezoek heb medegedeeld is de opzet niet het opnieuw onderhandelen van de conceptovereenkomst, maar het geven van duidelijkheid over de betekenis en de gevolgen van de op  6 juni 2008 voorgelegde conceptvaststellings–overeenkomst. Dit beroep valt naar mijn mening niet onder het  compromis.” 
    
    
    
      2.37.	Naar aanleiding van gevoerd overleg heeft de Inspecteur bij brief van 18 mei 2009 een uitwerking van die besprekingen en een toelichting op de vaststellingsovereenkomst van 6 juni 2008 aan belanghebbenden verstrekt. In deze brief merkt de Inspecteur op dat hij nogmaals wil aangeven dat het overleg niet was gericht op het opnieuw onderhandelen, maar slechts op het verkrijgen van duidelijkheid over het aanbod. In de brief is onder meer het volgende vermeld:
      “In de bespreking van afgelopen woensdag, de 13de mei 2009, zijn wij tot de conclusie gekomen dat de bepalingen in de conceptvaststellingsovereenkomst voldoende duidelijk zijn. Er bestond woensdag alleen nog onduidelijkheid over de vraag of de wettelijke bepalingen inzake herinvesteringsreserves, meer specifiek het artikel 15e (nu artikel 12a) Wet op de vennootschapsbelasting 1969, op de te vormen herinvesteringsreserve van toepassing is. Naar aanleiding van deze onduidelijkheid heb ik contact opgenomen met de twee collega’s die de besprekingen inzake deze vaststellingsovereenkomst met u hebben gevoerd. Zij hebben beiden uitdrukkelijk verklaard dat alle wettelijke bepalingen inzake herinvesteringsreserves van toepassing zijn en blijven op de te vormen reserve. Zij hebben uitdrukkelijk vastgehouden aan het benoemen van de reserve als herinvesteringsreserve. Indien het aannemelijk is dat het uiteindelijke belang is gewijzigd wordt ook in dit geval het restant van de herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst toegevoegd. Dit punt lijkt mij nu ook voldoende duidelijk.
      (…) 
      Indien ik voor 4 juni 2009 geen schriftelijke inhoudelijke reactie van u heb ontvangen, neem ik aan dat u afziet van het aangaan van een overeenkomst. Een verzoek tot uitstel in welke vorm dan ook wordt niet beschouwd als een inhoudelijke reactie.”
    
    
    
      2.38. In de bijlage bij de brief van de Inspecteur van 18 mei 2009 is nog een toelichting gegeven op de aangeboden conceptvaststellingsovereenkomst. Hierin is onder andere het volgende vermeld: 
      “(…) 
      3. De bepaling onder letter A van de overeenkomst ziet op de in de tabel opgenomen herinvesteringsreserve  tot een bedrag van € 12.687.876.
      (…)
      7. Zoals uit de hierboven onder punt 5 en 6 genoemde toelichting blijkt, valt de afhandeling van het bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1999 van L inzake een vervangingsreserve niet onder deze overeenkomst. 
      8. De bepaling onder E betreft in feite de kern van de overeenkomst. Uitdrukkelijk moet hierbij worden opgemerkt dat de wettelijke bepalingen inzake de herinvesteringsreserve van toepassing blijven. Dat dit de bedoeling is blijkt ondermeer uit het feit dat in de overeenkomst steeds opnieuw wordt gesproken over “de herinvesteringsreserve” en uit het feit dat van de zijde van de Belastingdienst het voorstel de reserve anders te benoemen uitdrukkelijk niet is aanvaard. Deze overeenkomst wijkt slechts van de wet af voor de wijze waarop de reserve, onder overigens gelijkblijvende omstandigheden aan de fiscale winst zal worden toegevoegd. Ten overvloede kan hier nog worden opgemerkt dat ook voor deze herinvesteringsreserve geldt dat indien het aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd de herinvesteringsreserve direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. In deze gaan de wettelijke bepalingen voor op de afspraken gemaakt in deze overeenkomst. 
      (…).”
    
    
    
      2.39. Bij brief van 3 juni 2009 hebben belanghebbenden gereageerd op de brief van de Inspecteur van 18 mei 2009. Hierin is onder andere vermeld:
      “Naar aanleiding van uw brief van 18 mei j.l. bericht ik u dat Mevr. A bereid is de vaststellingsovereenkomst vóór 15 juni 2009 te tekenen. Daarbij gaat zij er van uit dat de u bekende verschuiving in uiteindelijke belangen in X c.s. in 2007 – van enerzijds Stichting administratiekantoor F en M BV naar anderzijds A – geen invloed zal hebben op het aangaan en het uitvoeren van deze vaststellingsovereenkomst. Art 12a Vpb (voorheen art. 15e) is haars inziens niet van toepassing. Er is in casu geen sprake van handel in BV’s met een vervangingsreserve. De vaststellingsovereenkomst voorkomt ook het met dergelijke handel eventueel gepaard gaand misbruik of oneigenlijk gebruik van de herinvesterings- resp. herbestedingsfaciliteit. De onderhandelingen inzake deze vaststellingsovereenkomst zijn van aanvang af tot op heden met uw dienst gevoerd door (de vertegenwoordigers van) A, die na de belangenverschuiving in 2007 uiteindelijke belanghebbende is.
      Toepassing van de art. 12a Vpb zou ook meebrengen dat het doel van de vaststellingsovereenkomst, namelijk het niet afboeken van de HIR op bedrijfsmiddelen maar deze met ingang van 2004 over een periode van 10 jaar jaarlijks voor 1/10e toevoegen aan de fiscale winst, niet bereikt kan worden. Een dergelijke ononderhandelbare concept-overeenkomst ter tekening voorleggen met het oogmerk om na ondertekening art. 12a toe te passen zou innerlijk tegenstrijdig zijn, strijdig met doel en strekking van art. 12a Vpb en onverenigbaar zijn met doel en strekking en de bewoordingen van deze vaststellingsovereenkomst en de bij uw brief van 18 mei j.l. gegeven Toelichting.
      Een dergelijke opstelling zou beschouwd moeten worden als in strijd komende enerzijds met de redelijkheid en billijkheid en anderzijds met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder de verboden van misbruik van bevoegd en willekeur en de beginselen van zorgvuldigheid, fair play en rechtszekerheid. Tevens zou een dergelijke opstelling onbehoorlijk zijn in de zin van de Wet Nationale Ombudsman.
      Een en ander geldt ook voor het geval u mocht afzien van ondertekening van de vaststellingsovereenkomst wegens gebrek aan wilsovereenstemming, omdat u in tegenstelling tot A beoogt de verschuiving in het uiteindelijke belang in de vennootschap in 2007 aan te grijpen om de (resterende) HIR in dat jaar volledig in de winst te betrekken.”
    
    
    
      2.40. Bij brief van 4 juni 2009 reageert de Inspecteur op de voorafgaande brief van belanghebbenden. Hij merkt daarin onder andere op:
      “Zoals ik u in eerdere gesprekken reeds heb aangegeven is het nooit de bedoeling van de onderhandelaars van de Belastingdienst geweest op de wettelijke bepalingen inzake artikel 12a Vpb buiten werking te stellen. Het kan ook nooit stilzwijgend de bedoeling zijn geweest omdat een dergelijke afspraak “contra legem” zou zijn. Uitdrukkelijk is de benaming herinvesteringsreserve gehandhaafd. Voorzover ik kan nagaan is ook van uw kant de problematiek van artikel 12a Vpb noch expliciet noch impliciet in de onderhandelingen aan de orde gesteld. In de conceptvaststellingsovereenkomst is niets opgenomen wat zou kunnen wijzen op het buiten werking stellen van genoemd artikel. Wel heeft u in de onderhandelingen voorgesteld de naam van de herinvesteringsreserve te wijzigen, maar in dit kader heeft u nooit aangegeven dat deze wijziging verband zou houden met het eventueel buiten werking stellen van genoemd artikel 12a Vpb (voorheen artikel 15e Vpb).
      (…)
      Indien uw cliënte van mening blijft dat artikel 12a Vpb (voorheen artikel 15e Vpb) niet van toepassing is op deze herinvesteringsreserve geeft zij hiermee aan dat er geen wilsovereenstemming bestaat. Ik beschouw dat als het niet aanvaarden van het aanbod; het verwerpen van het aanbod. Het aanbod is daarmee van tafel.
      (…)
      Ik hoop dat u mij op 8 juni 2009 kunt melden dat uw cliënte mevrouw A bereid is de vaststellingsovereenkomst zoals opgesteld en toegelicht in mijn brief van 18 mei 2009 alsnog te tekenen.”
    
    
    
      2.41. Na telefonisch overleg schrijft de Inspecteur op 8 juni 2009 aan belanghebbenden onder andere: 
      “Nu deze overeenkomst duidelijk is en de toepassing van artikel 12a (15e oud) Wet Vpb uitdrukkelijk niet is uitgesloten en het ook niet de bedoeling is geweest deze wettelijke bepaling uit te sluiten, is het aan uw cliënt om te bepalen of zij wil tekenen. U gaf aan dat u zich nader wenste te beraden en overleg wenste te plegen met de heer A. Ik deelde u mede dat u nog tot morgen 9 juni 2009, 12.00 uur de tijd had om alsnog aan te geven of uw cliënt de overeenkomst wil tekenen.”
    
    
    
      2.42. Op 8 juni 2009 antwoorden belanghebbenden:
      “De wijziging in het uiteindelijke belang is u uit de stukken bekend. Dit is het jaar 2007, maar het tijdstip is van secundair belang. Het is de intentie van mevr. A om de overeenkomst te tekenen zoals deze bepaalt: in de kern inhoudende geen afboeking maar vrijval van de HIR in 10 jaar, niet meer maar ook niet minder, dus ook niet geheel of gedeeltelijk gefrustreerd door een toepassing van art.12a dat m.i. ook niet van toepassing is. Uit uw brief van 4 juni valt op te maken dat u in de wetenschap van de wijziging een onhandelbare overeenkomst voorlegt met het oogmerk om deze tussentijdse wijziging – nog daargelaten of art. 12a eigenlijk wel van toepassing is – aan te grijpen voor vrijval van de HIR in het jaar van wijziging, en daarmee dus een onuitvoerbare overeenkomst voorlegt. Aldus handelt u o.i. in strijd met de precontractuele goede trouw, onrechtmatig en onbehoorlijk. Als u vasthoudt aan deze intentie en dus aan toepassing van art. 12a, zelfs nog zonder inhoudelijke beoordeling of art. 12a wel van toepassing is in deze zaak, is er inderdaad helaas geen wilsovereenstemming.
      Ik ben graag bereid met u nader te overleggen omtrent de toepasselijkheid van art. 12a. in deze aangelegenheid. Het zou kunnen zijn dat er nu een breekpunt lijkt te zijn dat in werkelijkheid niet bestaat.” 
    
    
    2.43. Door middel van een faxbericht van 9 juni 2009 wijst de Inspecteur het standpunt van belanghebbenden met betrekking tot de toepassing van artikel 12a Wet Vpb af en stelt hen in de gelegenheid tot twaalf uur die middag het aanbod te accepteren. Bij het daaropvolgende faxbericht van eveneens 9 juni 2009, herhalen belanghebbenden hun standpunt uit hun brieven van 3 en 8 juni 2009. Vervolgens trekt de Inspecteur op 9 juni 2009 het aanbod om te komen tot een vaststellingsovereenkomst definitief in.
    
    2.44. Belanghebbenden hebben na deze afbreking van de onderhandelingen de Staat der Nederlanden voor de civiele rechter gedaagd. Zij hebben hierbij gevorderd: a. afgifte van een verklaring van recht, waarin is opgenomen dat het beroep van de Belastingdienst op de toepasselijkheid van de artikelen 15e respectievelijk 12a Wet Vpb zich niet verdraagt met de door de dienst als ononderhandelbaar voorgelegde kern van deze overeenkomst, namelijk afbouw in tien jaar van de HIR en vrijval in de winst; b. veroordeling van de Belastingdienst tot het aangaan van de vaststellingsovereenkomst; c. schadevergoeding. De rechtbank heeft zichzelf onbevoegd verklaard omdat het geschil door de belastingrechter dient te worden beslist.
    
    
      Horen
      2.45. In vervolg op de intrekking van zijn compromisaanbod heeft de Inspecteur bij brief van 11 augustus 2009 een voornemen tot afwijzing van het bezwaar aangekondigd. Daarbij nodigt de Inspecteur belanghebbenden uit vóór 27 augustus 2009 contact op te nemen voor het maken van een afspraak voor een hoorgesprek.
      2.46. Partijen hebben nadien telefonisch afgesproken dat op 15 september 2009 een hoorgesprek zal plaatsvinden. Deze afspraak is door de Inspecteur bij brief van 
      26 augustus 2009 aan belanghebbenden bevestigd.
      2.47. Op 10 september 2009 hebben belanghebbenden telefonisch aan de Inspecteur meegedeeld dat hun directeur in het ziekenhuis is opgenomen en dat het hoorgesprek mitsdien geen doorgang kan vinden.
      2.48. Op 21 september 2009 hebben partijen telefonisch afgesproken dat het hoorgesprek zal plaatsvinden op 22 oktober 2009. Deze afspraak is door de Inspecteur bij brieven van 
      21 september 2009 en 15 oktober 2009 aan belanghebbenden bevestigd.
      2.49. Op 21 oktober 2009 hebben belanghebbenden aan de Inspecteur meegedeeld dat het hoorgesprek op 22 oktober 2009 geen doorgang kan vinden.
      2.50. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 21 oktober 2009. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
      “Vandaag om 10.17 uur heeft u gebeld met mijn collega (…). In dit telefoongesprek gaf u aan dat u, vanwege de ziekte van de heer A , de afspraak voor morgen 13.00 uur niet wilt laten doorgaan.
      (…)
      Een eerdere afspraak inzake het horen hadden wij op 15 september 2009. Deze afspraak werd door u afgezegd vanwege de ziekte van de heer A. Naar aanleiding van deze afzegging in september hebben wij u in de brief van 16 september 2009 aangegeven dat wij de aanwezigheid van de heer A op prijs stellen maar dat zijn aanwezigheid voor ons geen voorwaarde is voor het voeren van een hoorgesprek. Immers, u bent gemachtigd namens de vennootschappen en daarnaast zou de vennootschap of de vennootschappen een andere bestuurder kunnen afvaardigen. In onze brief van 21 september 2009 bevestigen wij de gemaakte afspraak inzake dit hoorgesprek van 22 oktober 2009. U heeft toen duidelijk aangegeven dat indien mogelijk” de heer A aanwezig zou zijn.
      Ik verwacht u morgen op de afgesproken tijd en plaats voor het houden van de hoorgesprekken. Indien u wilt afzien van het houden van hoorgesprekken kunt u dat schriftelijk aan ons mededelen. Indien u morgen niet aanwezig bent, gaan wij er van uit dat u niet gehoord wil worden en zullen wij uitspraak doen op de bezwaarschriften. (…).”
    
    
    
      2.51. Belanghebbenden hebben daarop gereageerd bij faxbericht van 21 oktober 2009. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
      “(…) Als gemachtigde is het aan mij om te bepalen of ik het zinvol acht dat belastingplichtige c.q. haar bestuurder daarbij aanwezig is. 
      Verder constateer ik dat u (zoals we dat inmiddels wel enigszins gewend zijn) uit brieven (in dit geval uw eigen brief wel te verstaan) woorden selecteert om daaruit te concluderen dat ik ook zonder de heer A naar het horen zou komen. Dat terwijl ik alleen aangegeven heb dat, indien de heer A door de (toen nog geenszins duidelijke) ernst van zijn ziekte langdurig niet in staat zou zijn bij het horen aanwezig te zijn, ik in dat geval wellicht alleen of met iemand anders zou komen.
      Gezien de strekking van uw brief, zien wij, met dank voor uw flexibele opstelling, af van horen.” 
    
    
    2.52. Bij brief van 21 oktober 2009 heeft de Inspecteur het afzien van het horen aan belanghebbenden bevestigd. Bij uitspraak op bezwaar van 23 oktober 2009 heeft de Inspecteur de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      Rechtbank
      2.53.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbenden niet reeds in 2003 verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de aanschaffing van onroerende zaken, dat van een termijnverlenging in de zin van artikel 3.54, lid 5, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) geen sprake is, dat tussen partijen geen compromis tot stand is gekomen, en dat de Inspecteur de eind 2003 bestaande herinvesteringsreserve terecht tot de winst heeft gerekend. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur de hoorplicht van artikel 25 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en het mandaatvoorschrift van artikel 10:3 Algemene wet bestuursrecht (Awb) niet heeft geschonden. 
    
    
    3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	In geschil is of de herinvesteringsreserves terecht aan de winst zijn toegevoegd. Belanghebbenden beantwoorden deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    3.2.	Belanghebbenden nemen in dat verband het standpunt in dat zij reeds in 2003 verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de aanschaffing van onroerende zaken in het kader van het project Berlin T, zodat de herinvesteringsreserves onbelast dienen vrij te vallen. Verder betogen belanghebbenden dat nu de Inspecteur niet heeft gereageerd op de brief van 24 december 2003 (zie 2.8) zij ervan mochten uitgaan dat de herinvesteringstermijn was verlengd. De vanaf 2004 gedane investeringen zouden dan tot een onbelaste afboeking van de herinvesteringsreserves hebben kunnen leiden, aldus belanghebbenden. 
    
    3.3.	Belanghebbenden hebben ter zitting erkend dat geen compromis met de Inspecteur tot stand is gekomen, maar dat de onderhandelingen in een zodanig stadium waren geraakt dat de Inspecteur niet te goeder trouw de onderhandelingen had mogen afbreken.
    
    3.4.	Belanghebbenden hebben verder nog betoogd dat de hoorplicht van artikel 25 AWR is geschonden, en dat het mandaatvoorschrift van artikel 10:3 Awb niet is nageleefd. 
    
    3.5.  	Belanghebbenden concluderen tot vermindering van de aanslagen en vernietiging van de beschikking heffingsrente. 
    
    3.6. 	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Herinvesteringsreserve
      4.1. De in geschil zijnde reserves zijn in 1999 gevormd als een vervangingsreserve in de zin van artikel 14 Wet op de inkomstenbelasting 1964. Na de wetswijziging per 
      1 januari 2001 wordt een vervangingsreserve aangeduid als herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet IB). 
      4.2. Een vóór 2001 gevormde vervangingsreserve dient in de winst te worden opgenomen indien binnen een termijn van vier jaar na vorming van de reserve, geen herinvestering heeft plaatsgevonden (artikel 3.54, lid 1 en de aanhef van lid 5, Wet IB in samenhang met artikel I, onderdeel J, lid 3, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). In het onderhavige geval eindigt die termijn op 31 december 2003.
      4.3. Voor de uitleg van het begrip herinvesteren kan aansluiting worden gezocht bij het in artikel 3.43 Wet IB genoemde begrip investeren. Daaronder wordt verstaan het aangaan van verplichtingen of het maken van voortbrengingskosten met betrekking tot een bedrijfsmiddel.
      4.4. Belanghebbenden maken aanspraak op een onbelaste afboeking van de herinvesterings¬reserves. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat op belanghebbenden de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat de reserves (onbelast) op de aanschaffingskosten van een nieuw bedrijfsmiddel kunnen worden afgeboekt. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbenden gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbenden.
      4.5. Belanghebbenden betogen dat zij in 2003 verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de aanschaffing van onroerende zaken in het kader van het project Berlin T. Zij voeren daartoe aan dat zij in oktober 2003 in onderhandeling zijn getreden. Verder wijzen zij op de gevoerde correspondentie in de periode december 2003 tot en met maart 2004 met betrekking tot dit project. 
      4.6. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbenden in 2003 een bindende verplichting zijn aangegaan. Er is immers tussen partijen geen sprake van een voor een overeenkomst vereiste wilsovereenstemming omtrent de koop van de onroerende zaken in het kader van het project Berlin T. Ook in latere jaren is de aankoop van dit project niet doorgegaan.
      4.7.	Verder betogen belanghebbenden dat nu de Inspecteur niet heeft gereageerd op de brief van 24 december 2003 (zie 2.8) zij ervan mochten uitgaan dat de herinvesteringstermijn – die afliep op 31 december 2003 – was verlengd tot na afloop van het overleg met de Inspecteur. Ook dit betoog kan niet slagen. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat aan het achterwege blijven van een reactie van de Inspecteur niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de Inspecteur met de gevraagde termijnverlenging heeft ingestemd. Gelet op de zeer korte termijn die door belanghebbenden werd gesteld, bovendien rond de feestdagen, kan immers bij belanghebbenden niet de indruk hebben postgevat dat de Inspecteur de aangelegenheid omtrent de termijnverlenging heeft beoordeeld.
      4.8. 	Het vorenstaande brengt mee dat in beginsel de herinvesteringsreserves ultimo 2003 ten bate van de winst dienen vrij te vallen.
    
    
    
      Compromis
      4.9.	Belanghebbenden hebben ter zitting erkend dat geen overeenkomst met de Inspecteur tot stand is gekomen, maar dat de onderhandelingen in een zodanig stadium waren geraakt dat de Inspecteur niet te goeder trouw de onderhandelingen had mogen afbreken. Het Hof kan dit betoog niet onderschrijven. 
    
    
    
      4.10.	Vooropgesteld moet worden dat ieder van de onderhandelende partijen vrij is de onderhandelingen af te breken, tenzij dit op grond van het gerechtvaardigd vertrouwen van de wederpartij in het tot stand komen van de overeenkomst of in verband met de andere omstandigheden van het geval onaanvaardbaar zou zijn. Daarbij dient rekening te worden gehouden met de mate waarin en de wijze waarop de partij die de onderhandelingen afbreekt tot het ontstaan van dat vertrouwen heeft bijgedragen en met de gerechtvaardigde belangen van deze partij (vgl. HR 12 augustus 2005, nr. C04/163HR, LJN AT7337, NJ 2005/467, r.o. 3.6).
      4.11.	Uit de verslagen en brieven van 19 juni 2006 (zie 2.16), 16 november 2006 (zie 2.19), 29 november 2006 (zie 2.22) en 1 december 2006 (zie 2.24), blijkt dat het voor belanghebbenden duidelijk moet zijn geweest dat als over de vrijvaltermijn geen overeenstemming zou worden bereikt, geen overeenkomst tot stand zou komen. Bij brieven van 19 maart 2008 (zie 2.30) en 16 april 2008 (zie 2.32) heeft de Inspecteur van belanghebbenden duidelijkheid verlangd wat betreft de vrijvaltermijn. Van belanghebbenden mocht worden verwacht dat zij hierop adequaat zouden reageren. Dat hebben zij niet gedaan, zodat het de Inspecteur vrijstond om nadien de onderhandelingen af te breken.
      4.12.	Na tussenkomst van de Nationale Ombudsman (zie 2.35) was de Inspecteur gehouden duidelijkheid te verschaffen over de betekenis en de gevolgen van de voorgelegde concept-overeenkomst die door belanghebbenden in een eerder stadium niet was geaccepteerd. In dat verband heeft de Inspecteur verduidelijkt dat de wettelijke bepalingen inzake de herinvesteringsreserves, waaronder artikel 12a Wet Vpb, van toepassing blijven op de reserves die op basis van de concept-overeenkomst in tien jaar zouden vrijvallen. Naar het oordeel van het Hof moet het belanghebbenden ook al tijdens de onderhandelingsfase duidelijk zijn geweest dat deze voorwaarde voor de Inspecteur wezenlijk was. Daarvoor kan gewezen worden op de correspondentie die in 2002 en 2003 met de Inspecteur en de Staatssecretaris van Financiën is gevoerd over toepassing van artikel 15e (nadien artikel 12a) Wet Vpb (zie 2.5 t/m 2.7).
      4.13.	Verder overweegt het Hof dat belanghebbenden tijdens de onderhandelingen onjuiste dan wel onvolledige informatie aan de Inspecteur hebben verschaft omtrent de belangenwijziging per 4 juni 2004. Aan de Inspecteur werd voorgehouden dat per die datum het belang voor 29,4% was gewijzigd, zodat aan toepassing van artikel 15e (nadien artikel 12a) Wet Vpb niet zou worden toegekomen. Het is de Inspecteur eerst in 2009 gebleken dat het financiële belang op 4 juni 2004 voor bijna 90% was gewijzigd, zodat toepassing van artikel 15e Wet Vpb wel degelijk aan de orde kon komen. Belanghebbenden konden redelijkerwijs weten dat deze informatie voor de Inspecteur bepalend was voor de beslissing of hij een compromis wilde aangaan. Zij hadden deze informatie over de belangenwijziging derhalve uit eigen beweging moeten verschaffen. Nu belanghebbenden dit niet hebben gedaan, mochten zij te minder erop vertrouwen dat een overeenkomst tot stand zou komen.
    
    
    
      Hoorplicht
      4.14.	Belanghebbenden hebben betoogd dat de Inspecteur de hoorplicht van artikel 25 AWR heeft geschonden. Dit betoog kan niet slagen. De Inspecteur heeft belanghebbenden in de gelegenheid gesteld te worden gehoord (zie 2.45 t/m 2.50). Belanghebbenden hebben in het faxbericht van 21 oktober 2009 (zie 2.51) aan de Inspecteur medegedeeld dat zij afzien van een hoorgesprek. Gelet daarop is van een schending van het bepaalde in artikel 25 AWR geen sprake.
    
    
    
      Mandaatvoorschrift
      4.15.	Verder hebben belanghebbenden gesteld dat het mandaatvoorschrift van artikel 10:3, 
      lid 3, Awb is geschonden. De Inspecteur heeft in hoger beroep (bijlage 1 bij verweerschrift) een lijst ingebracht waarop de namen zijn vermeld van degenen die de aanslagen hebben opgelegd, en degenen die de bezwaarschriften hebben behandeld. Verder heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat de door belanghebbenden bedoelde ambtenaar een coördinerende rol heeft gespeeld bij de behandeling van de procedures met betrekking tot de vennootschappen van het X-concern, maar dat die rol niet zo ver heeft gestrekt dat er ook een inhoudelijke betrokkenheid is geweest bij de afhandeling van de verschillende dossiers. 
      Gelet op voornoemde namenlijst en verklaring acht het Hof aannemelijk dat de behandeling van de bezwaarschriften door andere personen is geschied dan de personen die betrokken zijn geweest bij de aanslagregeling. Van een schending van het mandaatvoorschrift van artikel 10:3, lid 3, Awb is derhalve geen sprake. 
    
    
    
      Getuigenbewijs 
      4.16.	Belanghebbenden hebben een aanbod gedaan tot getuigenbewijs. Ter zitting hebben belanghebbenden de heren A en C meegebracht. Zij hebben ter zitting verklaringen afgelegd. Desgevraagd hebben belanghebbenden verklaard dat daarmede het getuigenbewijs gestand is gedaan.
    
    
    
      Heffingsrente 
      4.17.	Belanghebbenden hebben aangevoerd dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door geen oplossing aan te dragen voor de ontstane situatie, zodat berekening van heffingsrente achterwege moet blijven. Naar het oordeel van het Hof was de Inspecteur hiertoe niet gehouden, zodat van onzorgvuldig handelen geen sprake is. Het Hof vindt hierin dan ook geen aanleiding de beschikkingen heffingsrente te vernietigen.
    
    
    
    
      Slotsom 
      4.18.	Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbenden ongegrond.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6.	Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.J. Peters, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 december 2012.
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    (W.J.N.M. Snoijink)						(A.J.H. van Suilen)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 5 december 2012.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.