ECLI:NL:GHARN:2012:BW6241, Gerechtshof Arnhem, 24-04-2012, 10-00328
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering.
        Aansprakelijkstelling bestuurder vennootschap onder firma. Bewijs inzake verwijtbaarheid niet-betalen belastingschulden. Herroeping beschikking.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00328
      uitspraakdatum: 24 april 2012
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van 
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 juli 2010, nummer AWB 09/74, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de ontvanger van de Belastingdienst/P (hierna:de Ontvanger)
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 21 april 2008, aangevuld bij beschikking van 1 augustus 2008, aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffings¬aanslagen in de omzetbelasting en de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ook te noemen: loonheffing) van X Combinatie V.O.F. tot een bedrag van € 598.138. Het betreft de navolgende naheffingsaanslagen:
      1.1.1	omzetbelasting over februari 2007 met aanslagnummer 1.F01.7020 en dagtekening 25 april 2007, voor een bedrag van € 15.223;
      1.1.2	omzetbelasting over april 2007 met aanslagnummer 1.F01.7040 en dagtekening 27 juni 2007, voor een bedrag van € 16.789;
      1.1.3	omzetbelasting over mei 2007 met aanslagnummer 1.F01.7050 en dagtekening 25 juli 2007, voor een bedrag van € 30.241;
      1.1.4	omzetbelasting over juni 2007 met aanslagnummer 1.F01.7060 en dagtekening 28 augustus 2007, voor een bedrag van € 32.302;
      1.1.5	omzetbelasting over juli 2007 met aanslagnummer 1.F01.7070 en dagtekening 26 september 2007, voor een bedrag van € 13.954;
      1.1.6	omzetbelasting over augustus 2007 met aanslagnummer 1.F01.7080 en dagtekening 25 oktober 2007, voor een bedrag van€ 38.500;
      1.1.7	omzetbelasting over september 2007 met aanslagnummer 1.F01.7090 en dagtekening 27 november 2007, voor een bedrag van € 40.500;
      1.1.8	loonheffing over het tijdvak 2006 met aanslagnummer 1.A01.6500 en dagtekening 16 maart 2007, voor een bedrag van € 77.100;
      1.1.9	loonheffing over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 29 januari 2006 met aanslagnummer 1.A01.6717 en dagtekening 16 februari 2007, voor een bedrag van € 12.807;
      1.1.10	loonheffing over het tijdvak 30 januari 2006 tot en met 26 februari 2006 met aanslagnummer 1.A01.6727 en dagtekening 16 februari 2007, voor een bedrag van € 19.371;
      1.1.11	loonheffing over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 28 januari 2007 met aanslagnummer 1.A01.7710 en dagtekening 10 april 2007, voor een bedrag van € 28.701;
      1.1.12	loonheffing over het tijdvak 29 januari 2007 tot en met 25 februari 2007 met aanslagnummer 1.A01.7720 en dagtekening 18 juli 2007, voor een bedrag van € 24.709;
      1.1.13	loonheffing over het tijdvak 26 februari 2007 tot en met 23 mei 2007 met aanslagnummer 1.A01.7730 en dagtekening 4 oktober 2007, voor een bedrag van € 24.763;
      1.1.14	loonheffing over het tijdvak 26 maart 2007 tot en met 22 april 2007 met aanslagnummer 1.A01.7740 en dagtekening 30 oktober 2007, voor een bedrag van € 24.524;
      1.1.15	loonheffing over het tijdvak 23 april 2007 tot en met 20 mei 2007 met aanslagnummer 1.A01.7750 en dagtekening 6 december 2007, voor een bedrag van € 28.967;
      1.1.16	loonheffing over het tijdvak 21 mei 2007 tot en met 17 juni 2007 met aanslagnummer 1.A01.7760 en dagtekening 28 december 2007, voor een bedrag van € 25.517;
      1.1.17	loonheffing over het tijdvak 18 juni 2007 tot en met 15 juli 2007 met aanslagnummer 1.A01.7770 en dagtekening 17 januari 2008, voor een bedrag van € 26.246;
      1.1.18	loonheffing over het tijdvak 16 juli 2007 tot en met 12 augustus 2007 met aanslagnummer 1.A01.7780 en dagtekening 31 januari 2008, voor een bedrag van € 25.424;
      1.1.19	loonheffing over het tijdvak 13 augustus 2007 tot en met 9 september 2007 met aanslagnummer 1.A01.7790 en dagtekening 14 februari 2008, voor een bedrag van € 37.000;
      1.1.20	loonheffing over het tijdvak 10 september 2007 tot en met 7 oktober 2007 met aanslagnummer 1.A01.7800 en dagtekening 6 maart 2008, voor een bedrag van € 55.500.
    
    
    1.2	Bij uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Ontvanger het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, verminderd met € 158.424 tot € 439.714.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 april 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door Y, alsmede de Ontvanger. De zaak is – met instemming van partijen – ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met de nummers 10/00327, 10/00329 en 10/00330 van respectievelijk  X Beheer B.V., Y Beheer B.V. en Y. Het proces-verbaal van deze zitting is door de griffier van het Hof op 6 juni 2011 aan partijen toegezonden. 
    
    1.7	Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 december 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de personen genoemd onder 1.6.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting van 1 december 2011 is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    2.1	X Combinatie V.O.F. (hierna: de VOF) is opgericht op 1 juni 2005. Sedert de oprichting zijn als vennoten van de firma ingeschreven: X B.V. en Y Aannemingsbedrijf B.V. (hierna: Y BV). 
    
    2.2	De bestuurder van X BV is sedert 31 mei 2005  X Beheer B.V.. Belanghebbende is vanaf 31 mei 2005 de bestuurder van X Beheer BV. De bestuurder van Y BV is sedert 31 mei 2005 Y Beheer BV. Y is vanaf 31 mei 2005 bestuurder van Y Beheer BV.
    
    2.3	Bij brief van 16 februari 2006 trad de VOF met de Ontvanger in overleg in verband met bij haar gerezen (tijdelijke) betalingsmoeilijkheden. Zij verzocht daartoe om uitstel van betaling van het op de aangifte loonbelasting over het vierde kwartaal 2005 te betalen bedrag van € 39.994. Dit verzoek is door de Ontvanger bij aan de VOF gerichte brief van 1 maart 2006 afgewezen. In deze brief wordt – voor zover hier van belang – vermeld:
    
    	“Melding betalingsonmacht
    
    Verder wil ik u nog op het volgende opmerkzaam maken. Een rechtspersoon die niet in staat is zijn belasting binnen de daarvoor gestelde termijn te voldoen moet aan de ontvanger zijn betalingsonmacht melden. De melding is tijdig als die uiterlijk twee weken na de dag waarop de belasting had moeten worden afgedragen, bij de ontvanger is ingediend.
    
    
      Op dit moment is mij niet geheel duidelijk of u betalingsonmacht hebt willen melden. Mocht dit wél het geval zijn, dan verzoek ik u dit binnen voormelde termijn aan mij mede te delen (bij voorkeur schriftelijk). Indien dit niet of niet tijdig gebeurt, heeft dit tot gevolg dat u niet rechtsgeldig hebt gemeld. 
      Artikel 36 van de Invorderingswet 1990 bepaalt in die situatie dat de bestuurders van een rechtspersoon aansprakelijk zijn. (…)
    
    
    (…)”
    
    2.4	Bij brief van 8 maart 2006 is namens de VOF een melding betalingsonmacht gedaan bij de Ontvanger.
    
    2.5	Nadat belanghebbende aan de Ontvanger voor de openstaande belastingschulden van de VOF een privé-borgstelling heeft aangeboden, is door de Ontvanger met betrekking tot die schulden alsnog uitstel van betaling aan de VOF verleend. Op 24 april 2006 heeft de Ontvanger schriftelijk de opschorting van een executoriale verkoop ten laste van de VOF en de inmiddels overeengekomen betalingsregeling met betrekking tot de loonbelasting over het vierde kwartaal 2005, en nog op leggen (naheffings )aanslagen loonbelasting over de maanden januari en februari 2006 bevestigd.
    
    2.6	Met dagtekening 16 maart 2007 is aan de VOF een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 77.100 alsmede een boete van € 771, wegens het over de periode 11 september 2006 tot en met 31 december 2006 niet betalen van over die de periode aangegeven bedragen. Bij exploten gedateerd op 14 mei 2007 en 16 mei 2007 heeft de Ontvanger beslag gelegd op alle roerende zaken van de VOF, onder aanzegging van openbare verkoop van beslagen goederen op 21 juni 2007 respectievelijk 13 juni 2007. Op 4 juni 2007 is namens de (firmanten van de) VOF een overeenkomst gesloten met de Ontvanger tot opschorting van de executoriale verkoop, en is een betalingsregeling getroffen met betrekking tot de hiervoor bedoelde naheffingsaanslag. Daarbij zijn tevens afspraken gemaakt over het inlopen van de overige betalingsachterstanden door de VOF. De VOF is de gemaakte afspraken niet (geheel) nagekomen.
    
    2.7	Op 15 augustus 2007 heeft de Ontvanger, onder meer, onder alle debiteuren van de VOF derdenbeslag gelegd.
     
    2.8	Bij brief van 24 augustus 2007 is door mr. A van B Advocaten (hierna: B), namens de VOF aan de Ontvanger meegedeeld dat een saneringskrediet zal worden aangevraagd, dat er – onder meer – in voorziet dat aan preferente crediteuren een buitengerechtelijk akkoordpercentage zal kunnen worden voldaan van 40%. Verder vermeldt het slot van de brief:
    
    “Dit schrijven strekt er slechts toe om, wanneer cliënte onverhoopt in een insolventieprocedure betrokken mocht raken, te kunnen aantonen dat de in deze brief uiteengezette saneringspoging een niet bij voorbaat kansloze poging was. Op de inhoud van deze brief hoeft u wat mij betreft niet te reageren. Gelet op het voorgaande kunt u ervan uitgaan dat ik uiterlijk begin volgende week in de gelegenheid ben een concreet verzoek bij u in te dienen.”
    
    Met dagtekening 27 augustus 2007 heeft de Ontvanger daarop schriftelijk aan B meegedeeld dat gezien de inmiddels opgelopen betalingsachterstanden op korte termijn de executie van de beslagen zaken zal worden aangekondigd. Verder vermeldt de brief:
    
    
      “Met betrekking tot het beoogde akkoord;
      U geeft aan, dat u met betrekking tot het aan te bieden akkoord rekening zult houden, met het beleid van de belastingdienst, zoals vastgelegd in de Leidraad Invordering 1990.
      Een voor de ontvanger belangrijke voorwaarde om deel te nemen aan een akkoord is dat een aanbod niet alleen een substantiële omvang heeft, doch dat dit eveneens hoger moet zijn, dan hetgeen door middel van invorderingsmaatregelen kan worden verkregen.
      Op basis van de door u genoemde cijfers en het te verwachten resultaat van de inmiddels door mij getroffen invorderingsmaatregelen, waaronder een aantal gelegde (derden)beslagen, is het zeer de vraag of wel aan die voorwaarde kan voldoen (sic)”
    
    
    Eveneens met dagtekening 27 augustus 2007 zendt de Ontvanger een brief aan de VOF waarin hij mededeelt geen nader uitstel te verlenen en – indien een voor de Ontvanger acceptabele oplossing uitblijft – diezelfde week executiemaatregelen te zullen starten. 
    
    2.9	Op 3 september 2007 is de VOF failliet verklaard. Voorafgaand aan het faillissement stonden als vennoten van de VOF ingeschreven X BV en Y BV. Ook deze vennoten zijn op 3 september 2007 failliet verklaard.
    
    2.10	Bij beschikkingen met dagtekening 21 april 2008 zijn belanghebbende en Y ieder aansprakelijk gesteld voor de hiervoor onder 1.1 genoemde belastingschulden van de VOF. Deze beschikkingen vervangen beschikkingen van 18 april 2008 omdat in laatstgenoemde beschikkingen een aantal typfouten staan. In de beschikking ten name van belanghebbende van 21 april 2008 is onder meer vermeld dat belanghebbende aansprakelijk wordt gesteld voor door X Combinatie VOF niet betaalde belastingaanslagen, om welk bedrag het gaat en dat aansprakelijk wordt gesteld op grond van artikel 33, eerste lid, letter a, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Invw) en artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv). In de rechtsmiddelverwijzing is opgenomen dat binnen zes weken na dagtekening van de beschikking bezwaar kan worden gemaakt. In de bijlage bij deze beschikking is een overzicht opgenomen van de aanslaggegevens en is een specificatie gegeven van het bedrag van de aansprakelijkstelling.
    
    2.11	De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft hierop bij brief van 3 juli 2008 gereageerd, waarin hij onder andere wijst op de – naar zijn mening – onjuiste tenaamstelling van de VOF in de aansprakelijkstelling, en het feit dat belanghebbende niet rechtstreeks, doch middellijk bestuurder van de VOF was.
    
    2.12	Met een begeleidende brief van 1 augustus 2008 heeft de Ontvanger een aangepaste beschikking aan belanghebbende gezonden. Dit omdat in de oorspronkelijke beschikking een stuk tekst ontbreekt. Omdat belanghebbende niet in persoon, doch middels X Beheer BV als bestuurder van een der firmanten kan worden aangemerkt, is in de aangepaste beschikking nog opgenomen dat de aansprakelijkstelling plaatsvindt op grond van artikel 33, derde lid, Invw. 
    
    Over de bezwaartermijn wordt in de begeleidende brief het volgende vermeld:
    
    “In verband met bovenstaande omissie stel ik u als nog in de gelegenheid om binnen zes weken na dagtekening VAN BIJGAANDE BESCHIKKING bezwaar te maken tegen de beschikking. Als ik uw bezwaarschrift binnen deze zes weken ontvang zal ik dat bezwaarschrift als tijdig aanmerken.”
    
    2.13	De aangepaste beschikking heeft, afgezien van de toevoeging van artikel 33, derde lid, van de Invw en de hernieuwde rechtsmiddelverwijzing, dezelfde inhoud als de oorspronkelijke beschikking. Ook de dagtekening van 21 april 2008 is niet aangepast.
    
    
      2.14	Vervolgens zijn X Beheer BV en Y Beheer BV ieder bij beschikking 
      van de Ontvanger van 5 september 2008, eveneens aansprakelijk gesteld voor de hiervoor onder 1.1 genoemde belastingschulden van de VOF.
    
    
    2.15	Bij brief van 10 september 2008 is bezwaar gemaakt tegen de beschikking aansprakelijkstelling van belanghebbende. 
    
    2.16	Bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2008 heeft de Ontvanger de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot € 439.714. Het UWV heeft de loonuitbetalingen van de VOF met terugwerkende kracht vanaf 16 juli 2007 overgenomen. Dit heeft tot gevolg dat de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslagen loonheffing die vanaf 16 juli 2007 aan de VOF zijn opgelegd in zoverre zijn komen te vervallen. Het betreft de belastingaanslagen met de aanslagnummers die eindigen op A01.7780 (€ 25.424), A01.7790 (€ 37.000) en A01.7800 (€ 55.500). Ook de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de naheffingsaanslag omzetbelasting over september 2007, met het aanslagnummer eindigend op F01.7090 (€ 40.500), is door de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2008 ingetrokken.
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is primair het antwoord op de vraag of het bezwaar van belanghebbende door de Rechtbank terecht niet-ontvankelijk is verklaard, en – zo verstaat het Hof belanghebbende – indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, of belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor de door de VOF onbetaald gelaten belastingaanslagen.
    
    3.2	Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend. Hij is van mening dat de brief van 1 augustus 2008 als de formele beschikking aansprakelijkstelling heeft te gelden, zodat het bezwaar binnen de wettelijke termijn is ingediend. Met betrekking tot de beschikking aansprakelijkstelling stelt belanghebbende dat daaraan een (fataal) formeel gebrek kleeft nu de VOF daarin wordt aangeduid als “X Combinatie v.o.f.”, zulks ten onrechte omdat de VOF was genaamd “X-Bouw Combinatie v.o.f.”. Verder is belanghebbende van mening dat de Ontvanger – door de VOF over een eerder tijdvak op de verplichting tot melding van betalingsonmacht te wijzen – hem als (middellijk) firmant op het verkeerde been heeft gezet en hem daarmee de mogelijkheid heeft ontnomen de schade te beperken. Daarnaast stelt belanghebbende nog dat de Ontvanger de schade van belanghebbende had kunnen en moeten beperken door in een eerder stadium van de VOF zekerheden te verlangen en mee te werken aan een schuldeisersakkoord en dat de Ontvanger daarmee heeft gehandeld in strijd met de door hem in acht te nemen zorgvuldigheid. Bovendien is belanghebbende van mening dat het niet aan hem te wijten is dat de belastingaanslagen niet zijn betaald. 
    
    3.3	De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend. Het mogelijk aan de beschikking klevende gebrek heeft naar de mening van de Ontvanger bij belanghebbende redelijkerwijs niet tot een misverstand kunnen leiden. De verwijzing in een eerder stadium door de Ontvanger naar de meldingsregeling van artikel 36 Invw betreft een standaardtekst, waarvan naar het oordeel van de Ontvanger het belanghebbende reeds aanstonds duidelijk moet zijn dat het op zijn situatie geen betrekking kon hebben, nu de onderneming immers niet werd uitgeoefend door middel van een rechtspersoon maar in firmaverband. Verder bestrijdt de Ontvanger dat hij heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Door bewust andere schuldeisers van de firma te betalen doch de belastingaanslagen daarentegen onbetaald te laten, is het aan belanghebbende te wijten dat de belasting niet is voldaan, aldus de Ontvanger. 	
     
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en – zo begrijpt het Hof belanghebbende – vernietiging van de uitspraak van de Ontvanger en van de beschikking aansprakelijkstelling.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid 
    
    4.1	Op grond van artikel 49, eerste lid, Invw geschiedt aansprakelijkstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking door de Ontvanger. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag betaald moet worden. Blijkens de artikelen 3:46 en 3:47 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dient een besluit, en derhalve ook een beschikking, te berusten op een deugdelijke motivering, welke wordt vermeld bij de bekendmaking. Daarbij wordt zoveel mogelijk vermeld krachtens welk wettelijk voorschrift het besluit wordt genomen.
    
    4.2	Vaststaat dat de beschikking van 21 april 2008 waarbij belanghebbende aansprakelijk is gesteld, vermeldt dat belanghebbende aansprakelijk wordt gesteld voor een bedrag van € 598.138 en dat dit bedrag vóór 18 juni 2008 dient te zijn voldaan. Daarnaast is in de betreffende beschikking aangegeven dat belanghebbende als bestuurder van “X Combinatie V.O.F.” op grond van artikel 33, eerste lid, letter a, Invw en artikel 60 Wfsv aansprakelijk wordt gesteld. Naar het oordeel van het Hof voldoet de aansprakelijkheidsstelling van 21 april 2008 daarmee aan de daaraan gestelde formele vereisten.
    
    4.3  Het Hof stelt voorop dat het de Ontvanger in beginsel vrijstaat, zij het met inachtneming van de beginselen van behoorlijk bestuur, om een beschikking aansprakelijkstelling in te trekken en te vervangen door een nadere beschikking aansprakelijkstelling. Bij brief van 1 augustus 2008 is door de Ontvanger aan belanghebbende een aangepaste beschikking gezonden, met daarin opgenomen de in 2.12 hiervoor, opgenomen mededeling dat het een aangepaste beschikking betreft, en dat belanghebbende (alsnog) in de gelegenheid wordt gesteld om binnen zes weken na dagtekening “VAN BIJGAANDE BESCHIKKING” bezwaar te maken. Die bijgaande beschikking is een aangepaste versie van de beschikking van 21 april 2008, en is wederom gedagtekend 21 april 2008. 
    
    Uit een en ander volgt naar het oordeel van het Hof, mede bezien in het licht van de brief van de gemachtigde van 3 juli 2008, dat de Ontvanger op 1 augustus 2008 een nieuwe beschikking heeft afgegeven, onder impliciete intrekking van de oude beschikking van 21 april 2008, waarbij echter ten onrechte de dagtekening ongewijzigd is gebleven. Immers, er kan op grond van de mededeling opgenomen in het hierboven vermelde citaat, dat binnen zes weken na dagtekening van – in hoofdletters geschreven – “bijgaande beschikking” alsnog bezwaar kon worden gemaakt bezwaarlijk anders worden geconcludeerd, aangezien het op 1 augustus 2008 vermelden van een nadere bezwaartermijn van zes weken na 21 april 2008 zinledig is, en daarom naar het oordeel van het Hof, door de Ontvanger niet bedoeld kan zijn.  Zou zulks wel door de Ontvanger bedoeld zijn, dan kan dit in rechte evenwel geen werking hebben. Tegen een nieuwe voor bezwaar vatbare beschikking – onder herroeping van een eerdere beschikking – staat immers wettelijk het rechtsmiddel van bezwaar open gedurende een termijn van zes weken na de bekendmaking van die beschikking.
    
    4.4	Het bezwaar tegen de aansprakelijkstelling is op 11 september 2008 door de Ontvanger ontvangen. Gelet hierop en op hetgeen het Hof heeft overwogen in onderdeel 4.3 hiervoor, is het bezwaar tijdig ingediend. Reeds hierom kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven, zodat het hoger beroep in zoverre gegrond is. 
    
    4.5	Het Hof vindt in zijn oordeel onder 4.4 geen aanleiding om de behandeling van deze zaak terug te wijzen naar de Rechtbank. Het inhoudelijke verweer van belanghebbende bij de Rechtbank is immers identiek aan het verweer in de gelijktijdig met de onderhavige zaak bij de Rechtbank wel inhoudelijk behandelde beroep van  X Beheer B.V., en partijen hebben er bij de behandeling van het hoger beroep ter zitting van het Hof eensluidend op aangedrongen dat het Hof de zaak  inhoudelijk behandelt. Partijen hebben er voor dat geval ter zitting van het Hof mee ingestemd dat het in hoger beroep gevoerde inhoudelijke verweer met betrekking tot de aansprakelijkstelling van  X Beheer B.V., alsmede de reactie van de Ontvanger daarop, ook als verweer respectievelijk reactie op dat verweer, in de zaak van belanghebbende heeft te gelden. 
    
    Aansprakelijkheid
    
    4.6	Zowel de beschikking aansprakelijkstelling van 21 april 2008 als de aangepaste beschikking van 1 augustus 2008 vermeldt dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende betrekking heeft op openstaande belastingaanslagen van “X Combinatie v.o.f.”. Bij beide beschikkingen is een specificatie opgenomen van de openstaande belastingaanslagen, waarbij naast het betreffende tijdvak en de verschuldigde belasting telkens het omzetbelastingnummer respectievelijk het loonheffingsnummer van “X-Bouw Combinatie v.o.f.” is vermeld. In de in 2007 met de VOF gevoerde correspondentie is door de Ontvanger steeds aangegeven dat het openstaande belastingschulden betreft van X-Bouw Combinatie v.o.f. Belanghebbende was toentertijd in persoon de feitelijke bestuurder van X BV, één van de twee firmanten van de VOF. Naar het oordeel van het Hof is bij de naamsvermelding in de aansprakelijkstelling sprake van een kennelijke verschrijving, en kan onder de geschetste omstandigheden redelijkerwijs bij belanghebbende van aanvang af geen twijfel hebben bestaan voor welke belastingschulden hij aansprakelijk werd gesteld. Het Hof ziet een bevestiging van dit oordeel in het schrijven van 3 juli 2008, waarin de gemachtigde van belanghebbende – onder bijvoeging van een uittreksel van de Kamer van Koophandel – vermeldt: “dat bedoeld moet zijn X-Bouw Combinatie V.O.F.”. Mitsdien is belanghebbende niet geschaad in zijn belangen en is ook overigens geen grond aanwezig om de beschikking vanwege gebreken in de naamsaanduiding van de VOF te vernietigen.
    
    
      4.7	Het Hof stelt op grond van de overgelegde stukken vast dat de VOF belastingschulden voor een totaalbedrag van € 439.714 onbetaald heeft gelaten. Ter zitting van het Hof van 1 december 2011 heeft de Ontvanger de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de door de VOF onbetaald gelaten naheffingsaanslagen loonheffing voor de perioden 1 januari 2006 – 29 januari 2006 en 30 januari 2006 – 26 februari 2006, ingetrokken. Het betreft de belastingaanslagen met de aanslagnummers die eindigen op A01.6717 (€ 12.807) en A01.6727 (€ 19.371). Het bedrag van de aansprakelijkstelling dient daarom in ieder geval te worden verminderd tot € 407.536. Niet in geschil is dat belanghebbende bestuurder is van de VOF in de zin van artikel 33, eerste lid, letter a, in verbinding met artikel 33, derde lid, Invw. Op grond van artikel 33, vierde lid, Invw is – onder andere – de uit hoofde van artikel 33, eerste lid, letter a, Invw aansprakelijk gestelde bestuurder, niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is voldaan. 
      4.8	De melding bestuurdersaansprakelijkheid zoals door de VOF gedaan bij brief van 8 maart 2006, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat daarmee de regels van artikel 36 Invw van toepassing zouden zijn. Een dergelijke melding is immers volgens artikel 36 Invw alleen van belang bij de vaststelling van hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders van lichamen met rechtspersoonlijkheid, voor zover deze lichamen aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen, ter zake van de verschuldigdheid van bepaalde rijksbelastingen door die lichamen. De VOF is niet een lichaam als voormeld. 
    
    
    
      4.9	Voor zover belanghebbende in dit kader met een beroep op het vertrouwensbeginsel stelt, dat – in afwijking in zoverre van de wettelijke regels – aansprakelijkstelling van belanghebbende na de brief van de Ontvanger van 1 maart 2006, alleen kan plaatsvinden op de voet van artikel 36 Invw, overweegt het Hof als volgt. Zoals blijkt uit correspondentie van februari en maart 2006 werd de VOF bijgestaan door een accountants- en belastingadviesbureau, dat bekend moet worden verondersteld met de juiste werking van de artikelen 33 en 36 Invw. Belanghebbende was toentertijd in persoon de feitelijke bestuurder van X BV, één van de twee firmanten van de VOF. Naar het oordeel van het Hof dient de kennis van de adviseur van de VOF, in dit verband aan belanghebbende te worden toegerekend, zodat belanghebbende in redelijkheid niet op de juistheid van de verstrekte informatie heeft mogen vertrouwen. 
      Zo de vermelde brief van de Ontvanger bij belanghebbende al het vertrouwen heeft kunnen wekken dat de regeling van aansprakelijkheid van artikel 36 Invw van toepassing zou zijn, en aan dat vertrouwen – naar het Hof voor dit geval veronderstellenderwijs aanneemt – geen einde is gekomen doordat de VOF medio juni 2006 geen openstaande belastingschulden meer had op grond waarvan de melding als beëindigd zou kunnen worden beschouwd, kan belanghebbende zich naar het oordeel van het Hof in de onderhavige procedure niet met vrucht op dat vertrouwen kan beroepen, aangezien toepassing van artikel 36 Invw in de onderhavige situatie zozeer in strijd is met de wettelijke regels inzake de aansprakelijkstelling  dat belanghebbende  op de nakoming daarvan niet mocht vertrouwen. 
    
    
    4.10	Artikel 33, vierde lid, Invw bepaalt – kort gezegd – dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is betaald. Als uitgangspunt daarbij heeft naar het oordeel van het Hof te gelden dat aan het woord “bewijzen” evenals aan het woord “aantonen” niet – tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken – een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vergelijk: HR 26 mei 1999, nr. 34.230, LJN: AA2766, BNB 1999/272, en HR 20 februari 2004, nr. 39.136, LJN:AO4209, BNB 2004/169). Nu dergelijke aanknopingspunten in de wetgeschiedenis niet kunnen worden gevonden, dient het woord “bewijzen” in artikel 33, vierde lid, Invw naar het oordeel van het Hof te worden verstaan als “aannemelijk maken”. 
    
    4.11	Het is derhalve aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is betaald. Belanghebbende heeft daartoe nader bewijs aangeboden, bestaande uit ter zittingen van het Hof afgelegde verklaringen door belanghebbende en Y.
    
    
      In dit verband is door of namens belanghebbende verklaard dat: 
      – er opzettelijk niet is afgedragen en voldaan, in de zin dat belanghebbende zich van het niet-afdragen en het niet-voldoen van de verschuldigde belasting bewust was,
      – er eerbare redenen waren voor het niet betalen aan de fiscus, welke hun grond vonden in de omstandigheid dat de uitvoering van opdrachten anders verliep dan gepland,
      – hier niet onverantwoordelijk is gehandeld,
      – de Ontvanger door een minder soepel invorderingsbeleid ten aanzien van de VOF schade voor belanghebbende als aansprakelijkgestelde had kunnen voorkomen, en dat
      – de Ontvanger door het verschaffen van verkeerde informatie, en door niet mee te werken aan een mogelijk crediteurenakkoord, en willens en wetens een aanbod tot betaling van 40% van zijn vordering te weigeren, zelf de veroorzaker is van de schade welke hij nu tracht te verhalen op belanghebbende.
    
     
    De Ontvanger heeft een en ander gemotiveerd weersproken.
     
    4.12	Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, door in persoon – als (middellijk) firmant en beleidsbeslisser van de VOF – bewust (willens en wetens) voorrang te geven aan het verrichten van betalingen aan zakelijke, concurrente crediteuren en werknemers van de VOF – waaronder belanghebbende zelf – boven het betalen van de verschuldigde loonheffing en omzetbelasting, zelf een situatie gecreëerd waarin een niet te verwaarlozen risico bestaat dat belastingenschulden van de VOF definitief onbetaald zullen blijven. In zoverre treft belanghebbende het verwijt dat de belasting van de VOF niet is voldaan. Dat belanghebbende ten behoeve van de continuïteit van de onderneming trachtte op deze wijze in het – mogelijk door onverwachte zakelijke omstandigheden veroorzaakte – (tijdelijke) financieringstekort van de onderneming van de VOF te voorzien, maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders. Anders dan bij de aansprakelijkstelling op de voet van artikel 36 Invw, stelt artikel 33 Invw immers niet de voorwaarde dat sprake moet zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur wil de bestuurder aansprakelijk kunnen worden gehouden voor door het lichaam onbetaald gelaten belastingaanslagen, doch is voldoende dat de bestuurder daaromtrent een verwijt treft. 
    
    4.13.1	Dat de Ontvanger van de handelwijze van de VOF op de hoogte was, en in verband daarmee, onder het bedingen van zekerheden, met de VOF betalingsregelingen is overeengekomen ten einde deze firma gedurende een beperkte periode de mogelijkheid te bieden haar financiële problemen te boven te komen, doet naar het oordeel van het Hof aan hetgeen onder 4.12 is overwogen evenmin af. Op grond van de onder 2.5 tot en met 2.8 hiervoor opgenomen feiten kan naar het oordeel van het Hof namelijk niet worden gezegd dat de Ontvanger bij de uitoefening van zijn wettelijke taak (verwijtbaar) heeft stilgezeten. 
    
    4.13.2	Daarnaast is de beslissing omtrent het staken of voorzetten van de bedrijfsactiviteiten van een onderneming eerst en vooral een beslissing van de ondernemer zelf. De Ontvanger heeft een eigen verantwoordelijkheid voor de inning van belastingschulden, en hem kan in het algemeen anders dan belanghebbende kennelijk stelt, niet achteraf met succes – zulks ter disculpatie van aansprakelijk gestelde bestuurders – worden verweten dat hij gezien de latere financiële ontwikkelingen van het bedrijf, in een eerder stadium zodanige maatregelen had moeten treffen dat de bedrijfsvoering eerder zou zijn gestaakt, waardoor latere verliezen en belastingschulden mogelijk zouden zijn voorkomen. 
    
    
      4.13.3	 Een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de Ontvanger heeft om aan een belastingschuldige uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, brengt echter wel mee, dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van derden die jegens de Ontvanger aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, en dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de belastingschuldige zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de aansprakelijkgestelden aan te spreken. (vergelijk Hoge Raad, 19 december 2008, nr. 43.622, LJN: BC2566, BNB 2009/76). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, op wie daarvoor de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat de Ontvanger in vorenbedoelde zin onzorgvuldig heeft gehandeld. Uit de onder 2.5 tot en met 2.8 hiervoor opgenomen feiten blijkt naar het oordeel van het Hof juist dat de Ontvanger getracht heeft om door middel van het verkrijgen van zekerheden zijn vorderingen zeker te stellen.
      Hetgeen belanghebbende overigens in dit verband heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 
    
    
    4.14.1 Voor wat betreft de door de Ontvanger aan de VOF verschafte – voor deze situatie onjuiste – informatie over de toepasselijkheid van de regeling van de melding van betalingsonmacht van artikel 36 Invw, en het niet meewerken van de Ontvanger aan een saneringspoging, overweegt het Hof als volgt.
    
    4.14.2 Zoals het Hof hiervoor onder 4.9 heeft overwogen blijkt uit correspondentie van februari en maart 2006 dat de VOF werd bijgestaan door een accountants- en belastingadviesbureau, dat bekend moet worden verondersteld met de juiste werking van de artikelen 33 en 36 Invw. Anders dan in het hiervoor bedoelde arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, waar sprake is van een situatie waarin de belastingschuldige en de aansprakelijk gestelde (inlener) ten opzichte van elkaar in een positie van volstrekte derden verkeren, is in de onderhavige situatie sprake van een aansprakelijk gestelde (belanghebbende) die in persoon de belastingschuldige als bestuurder – formeel en in feite – heeft vertegenwoordigd, en die bijgevolg dus volledig op de hoogte was van de financiële situatie van de VOF en van alle afspraken die de VOF met de Ontvanger heeft gemaakt, en die ook steeds volledig met de bedrijfssituatie van de VOF op de hoogte moet of had kunnen zijn geweest. Anders dan belanghebbende stelt, acht het Hof het onder deze omstandigheden niet aannemelijk dat belanghebbende, in zijn positie als aansprakelijk gestelde – en te goeder trouw afgaande op de door de Ontvanger verstrekte (onjuiste) informatie – anders zou hebben gehandeld dan hij zonder die informatie zou hebben gedaan. 
    
    4.14.2	Op grond van artikel 26 Invw worden bij ministeriële regeling regels gesteld krachtens welke in bepaalde gevallen aan de belastingschuldige onder andere, geheel of gedeeltelijke kwijtschelding kan worden verleend. In het op deze wettelijke bepaling gebaseerde artikel 22 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 is – onder meer – bepaald dat medewerking van de ontvanger aan een akkoord slechts geschiedt indien het te ontvangen deel van de belastingschuld van tenminste dezelfde omvang is als kan worden verkregen door middel van executiemaatregelen. In zijn onder 2.8 vermelde brief van 27 augustus 2007, heeft de Ontvanger in reactie op een mogelijk door de VOF aan te bieden akkoord – zich daarbij kennelijk baserend op genoemd artikel 22 – de raadsman van de VOF op dat beleid gewezen, en daarbij aangegeven dat hij betwijfelt of in deze zaak aan die voorwaarde zal worden voldaan. Een situatie waarin feitelijk aan de Ontvanger een definitief akkoord is aangeboden en waarin de Ontvanger weigerachtig is geweest aan zodanig akkoord mee te werken – nog daargelaten of een zodanige weigering de Ontvanger niet rechtmatig vrijstond – is niet aannemelijk geworden. Dat de hiervoor aangehaalde brief van 24 augustus 2008 een dergelijk definitief akkoord niet inhield, blijkt naar het oordeel van het Hof uit de, eveneens onder 2.8 hiervoor opgenomen, bewoordingen van het slot van de brief. De stelling van belanghebbende dat de Ontvanger door de weigering mee te werken aan het een crediteurenakkoord zelf de veroorzaker is van de schade welke hij nu tracht te verhalen op belanghebbende – wat daar verder ook van zij – kan hem dus niet baten.
    
    slotsom
    
    Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld. Het hoger beroep is, gelet op het overwogene in 4.4 en 4.7, gegrond. 
    
    5.	Kosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 966 (1 punt voor het indien van een beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde van € 322 per punt en wegingsfactoren 1 voor het gewicht van de zaak en 1,5 voor samenhang met de drie andere onder 1.6 genoemde zaken), Het Hof zal een kwart hiervan, derhalve € 241,50 in de onderhavige zaak aan belanghebbende toekennen.
      Daarnaast stelt het Hof de kosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.966,50 (1 punt voor het indien van een beroepschrift, 0,5 punt voor het geven van nadere schriftelijke inlichtingen, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het bijwonen van de nadere zitting, met een waarde van € 437 per punt en wegingsfactoren 1 voor het gewicht van de zaak en 1,5 voor samenhang met de drie andere onder 1.6 genoemde zaken), Het Hof zal een kwart hiervan, derhalve € 491,63 in de onderhavige zaak aan belanghebbende toekennen. De aan belanghebbende toe te kennen proceskostenvergoeding bedraagt derhalve in totaal € 733,13
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
      -	verklaart het tegen de uitspraak van de Ontvanger ingestelde beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Ontvanger;
      -	vermindert de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 407.536;
      -	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 733,13;
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 111 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 april 2012.
    
    
    De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (W.J.N.M. Snoijink)	(M.G.J.M. van Kempen)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.