ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2558, Rechtbank Breda, 29-11-2012, 11/6546
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2012-11-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is woonachtig in Brazilië en is in dienstbetrekking bij een in Nederland gevestigde werkgever. In het kader van deze dienstbetrekking is belanghebbende werkzaam geweest op hulpschepen op het continentaal plat dan wel de exclusieve economische zone van Kameroen, Gabon en Denemarken. 
      
       Met het in Nederland volgen van een verplichte cursus, is sprake van het “gedeeltelijk” in Nederland vervullen van een dienstbetrekking, aldus is artikel 7.2, zevende lid, eerste volzin, van de Wet IB van toepassing. Nederland mag op grond van deze bepaling heffen over de gehele beloning. Dit heffingsrecht wordt echter beperkt tot de in Nederland verrichte arbeid nu geen sprake is van ‘internationaal verkeer’ in de zin van artikel 15, derde lid, juncto artikel 3, aanhef, eerste lid, onderdeel h, het Verdrag Nederland-Brazilië. Daarvoor moet, gelet het commentaar bij artikel 8 van het OESO-modelverdrag, immers sprake zijn van het vervoer per schip of vliegtuig van goederen of personen in het internationale verkeer. Met hulpschepen die offshorediensten hebben verricht ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen in de zeebodem, is van zodanig verkeer geen sprake.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 11/6546
    
    Uitspraakdatum: 29 november 2012
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [woonplaats], 
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland,
      de inspecteur.
    
    
    
      De bestreden uitspraak op bezwaar 
      De uitspraak van de inspecteur van 13 januari 2012 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem voor het jaar 2008 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2012 te Breda. Aldaar is verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Rotterdam. Namens de inspecteur zijn verschenen en gehoord, [gemachtigden].
    
    
    1. Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 332;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.092;
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt
    
    
    2. Gronden
    
    De ontvankelijkheid van het beroep
    
    2.1. Het beroepschrift is gedagtekend 27 december 2011 en is op diezelfde datum door de rechtbank ontvangen. Tussen partijen is niet in geschil dat de bestreden uitspraak op bezwaar is bekendgemaakt op 1 februari 2012. Belanghebbende heeft bij fax van 6 maart 2012, gericht aan de rechtbank, nogmaals beroep ingesteld. Het beroep is dan in ieder geval ontvankelijk. 
    
    Het geschil
    
    
      2.2. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en was in 2008 inwoner van Brazilië. Belanghebbende is in dienstbetrekking bij de in Nederland gevestigde werkgever [de werkgever] (hierna: de werkgever) en is in 2008, aanvankelijk als stuurman, later als kapitein, op 182 dagen werkzaam geweest op hulpschepen die offshorediensten hebben verricht in de territoriale wateren, dan wel de exclusieve economische zone van Kameroen, Gabon en Denemarken. Belanghebbendes werkgever houdt zich voornamelijk bezig met het verrichten van hulpactiviteiten die verband houden met de exploratie en exploitatie van natuurlijke rijkdommen die zich in de zeebodem bevinden, zoals het verankeren van boorplatforms. In maart 2008 heeft belanghebbende in Nederland de volgende cursussen gevolgd:
      - ‘Herkansing Scheepsmanagement’ (4 dagen)
      - ‘HUET’ (1 dag).
      Het ter zake van de dienstbetrekking genoten brutoloon bedraagt € 60.455 waarop € 21.764 aan loonheffing is ingehouden. De inspecteur heeft dit bedrag op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef, onderdeel b in verbinding met artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) aangemerkt als belastbaar loon. De aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2008 is dienovereenkomstig opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.455. 
    
    
    2.3. Belanghebbende is buitenlands belastingplichtige en heeft niet geopteerd voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende, als inwoner van Brazilië, aanspraak kan maken op toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve Republiek Brazilië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Brazilië op 8 maart 1990, (Traktatenblad 1990, 67), (hierna: het Verdrag met Brazilië). 
    
    2.4. In geschil is het antwoord op de vraag in hoeverre Nederland op grond van haar nationale wet- en regelgeving en het Verdrag met Brazilië het heffingsrecht heeft over het door belanghebbende genoten loon uit dienstbetrekking.
    
    2.5. Belanghebbende stelt dat de in Nederland gevolgde cursusdagen niet dienen te worden aangemerkt als in Nederland verrichte werkzaamheden, zodat voor de aan deze dagen toegerekende beloning Nederland geen heffingsrecht toekomt en daardoor evenmin voor het loon als geheel. 
    
    2.6. De inspecteur is van mening dat de gehele beloning, met inbegrip van die welke betrekking heeft op de in Nederland gevolgde cursusdagen, moet worden gerekend tot het belastbaar inkomen uit werk en woning en dat ter zake van dit inkomen het heffingsrecht aan Nederland toekomt. Het betreft immers een gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking zoals bedoeld in artikel 7.2, zevende lid van de Wet IB en het heffingsrecht komt ingevolge artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Brazilië toe aan Nederland. 
    
    Toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 
    
    
      2.7. Gelet op de tot de stukken behorende verklaring van de werkgever van 
      11 april 2012 had de werkgever voordeel bij het door belanghebbende volgen van de cursussen aangezien deze doorgroei van belanghebbende naar een andere functie mogelijk maakten en de werkgever daaraan behoefte had. Vaststaat dat deelname aan de cursus ‘HUET’, in tegenstelling tot de cursus ‘Herkansing Scheepsmanagement’ vanwege de werkgever verplicht was gesteld Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de cursus ‘HUET’ in het kader van de dienstbetrekking is gevolgd. Naar het oordeel van de rechtbank geldt dat echter niet voor de cursus Herkansing Scheepsmanagement nu vaststaat dat de werkgever die cursus niet verplicht heeft gesteld. Aan dit oordeel doet niet af dat de werkgever de reiskosten betaalde. 
      Aldus heeft belanghebbende alleen met het in Nederland volgen van de cursus ‘HUET’ arbeid verricht in Nederland in de zin van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB. De inspecteur mag op grond van deze bepaling heffen over het loon dat ter zake van het volgen van deze cursus is genoten. Nu de rechtbank van oordeel is dat het volgen van deze cursus deel uitmaakt van het uitoefenen van de dienstbetrekking, is redelijkerwijs ook voldaan aan artikel 7.2, zevende lid, eerste volzin, van de Wet IB, te weten het “gedeeltelijk” buiten Nederland vervullen van een dienstbetrekking. Toepassing van dit artikel betekent dat de dienstbetrekking wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld zodat de inspecteur over de gehele beloning mag heffen. 
    
    
    2.8. Het ingevolge de Wet IB gegeven heffingsrecht kan echter worden beperkt door het Verdrag met Brazilië. De rechtbank overweegt in dit kader als volgt.
    
    Toepassing van het Verdrag met Brazilië 
    
    
      2.9. Ter zake van het verrichten van niet-zelfstandige arbeid is in artikel 15 van het Verdrag met Brazilië bepaald:
      “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. 
      2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere Overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: 
      a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en 
      b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de Staat is, en
      c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft.
      3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de Overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”.
    
    
    
      2.10. Artikel 3, aanhef, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag met Brazilië luidt: 
      “Voor de toepassing van deze Overeenkomst, tenzij de context anders vereist: 
      (…)
      h. betekent de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in een Overeenkomstsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Overeenkomstsluitende Staat zijn gelegen;”.
    
    
    
      2.11. In beginsel mag de door belanghebbende genoten beloning op grond van het eerste lid van artikel 15 van het Verdrag met Brazilië in Nederland worden belast, indien en voor zover de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Artikel 15, tweede lid mist toepassing, nu aan een der daarin neergelegde cumulatieve voorwaarden niet wordt voldaan, aangezien vaststaat dat belanghebbendes werkgever in Nederland is gevestigd. 
      Indien echter sprake zou zijn van een dienstbetrekking die is uitgeoefend aan boord van een schip dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd mag Nederland op grond van het derde lid van artikel 15 van het Verdrag met Brazilië de gehele beloning belasten. 
    
    
    2.12. Partijen zijn eensgezind in hun opvatting dat sprake is van een dienstbetrekking die is uitgeoefend aan boord van een schip dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd en nog slechts verdeeld over de belastingheffing ter zake van de beloning die moet worden toegerekend aan de in Nederland gevolgde cursusdagen. De rechtbank is echter van oordeel dat deze opvatting berust op een onjuist juridisch inzicht. Naar het oordeel van de rechtbank  is het derde lid van artikel 15 van het Verdrag met Brazilië op de onderhavige situatie niet van toepassing. Weliswaar wordt de dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip, maar in de gegeven omstandigheden is geen sprake van “vervoer” door dat schip in het internationaal verkeer in de zin van artikel 3, aanhef, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag met Brazilië. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt:
    
    
      2.13. Artikel 3, aanhef, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag met Brazilië komt overeen met artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van het OESO-modelverdrag 1992. In het commentaar bij artikel 3 van het OESO-modelverdrag is onder 5 onder meer vermeld: 
      “5. The definition of the term 'international traffic' is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business. (…)”  
    
    
    2.14. Brazilië is geen lid van de OESO maar heeft blijkens het commentaar bij artikel 3 en 8 van het OESO-modelverdrag geen afwijkend standpunt ingenomen over de definitie van ‘internationaal verkeer’ (zie OESO, commentary on the positions of non-member countries, article 3, punt 4.1 en article 8). Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat Brazilië een standpunt heeft ingenomen dat afwijkt van de hiervoor bedoelde uitleg. Voor uitleg van de term ‘internationaal verkeer’ in de zin van het Verdrag met Brazilië kan derhalve aansluiting worden gezocht bij het voormelde OESO-commentaar. 
    
    
      2.15. Gelet op het OESO-commentaar bij artikel 3 van het OESO-modelverdrag dient de term ‘internationaal verkeer’ te worden bezien in samenhang met artikel 8 van dat verdrag. In het commentaar bij artikel 8 van het OESO-modelverdrag wordt onder punt 4 onder meer vermeld:  
      “The profits covered consist in the first place of the profits adirectly obtained by the enterprise from the (…) transportation of passengers or cargo cby ships or aircraft (whether owned, leased or otherwise at the disposal of the enterprise) that it operates in international traffic.(…)”. 
      De rechtbank leidt hieruit af dat sprake is van ‘the operation of ships or aircraft in international traffic’ zoals bedoeld in artikel 8 van het OESO-modelverdrag indien een onderneming zich bezighoudt met het vervoer per schip of vliegtuig van goederen of personen in het internationale verkeer. Van internationaal verkeer in de zin van artikel 3, aanhef, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag met Brazilië kan derhalve eerst sprake zijn indien de werkgever van belanghebbende zich bezighoudt met het vervoeren van goederen en of personen in het internationale verkeer. 
    
    
    2.16. De schepen waarop belanghebbende in 2008 heeft gevaren werden ingezet voor hulpdiensten op het continentaal plat dan wel de exclusieve economische zone. Niet gesteld dan wel gebleken is dat deze hulpschepen (tevens) zijn ingericht, dan wel zijn gebezigd voor het internationaal vervoer van goederen en/of personen. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de werkgever van belanghebbende zich niet bezighoudt met activiteiten die kunnen worden aangemerkt als ‘the operation of ships or aircraft in international traffic’ zoals bedoeld in artikel 8 van het OESO-modelverdrag. Het enkele feit dat de hulpschepen waarop belanghebbende heeft gevaren, ook installaties dan wel voorraden vervoeren, maakt deze conclusie niet anders nu deze installaties en voorraden noodzakelijk zijn voor de kernactiviteit, zijnde het verlenen van hulpdiensten ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen in de zeebodem. De rechtbank is aldus van oordeel dat geen sprake is van ‘internationaal verkeer’ in de zin van artikel 3, aanhef, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag met Brazilië zodat het derde lid van artikel 15 van het Verdrag toepassing mist. 
    
    2.17. Gelet op het voorgaande moet voor de vaststelling van het heffingsrecht terzake van belanghebbendes salaris dat aan Nederland toekomt worden aangesloten bij het eerste lid van artikel 15 van het Verdrag met Brazilië. Dit betekent dat Nederland enkel het heffingsrecht heeft over het loon dat kan worden toegerekend aan de dagen waarop belanghebbende in Nederland arbeid heeft verricht. 
    
    2.18. Partijen zijn overeengekomen dat ingeval het heffingsrecht wordt beperkt tot het loon dat kan worden toegerekend aan de in Nederland verrichte arbeid, dat moet leiden tot een vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar 5/182 deel van het totale brutoloon. Gelet echter op hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 2.7 heeft belanghebbende uitsluitend met het volgen van de eendaagse cursus ‘HUET’ arbeid in dienstbetrekking verricht in Nederland. De aanslag moet derhalve worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat is gebaseerd op één werkdag, zijnde 1/182e  deel van het door belanghebbende genoten loon. Dit resulteert in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 332 (is 1/182 maal € 60.455).
    
    2.19. Gelet op het vorenstaande is het beroep gegrond verklaard.
    
    3. Proceskostenveroordeling.
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op (afgerond) € 1.093 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). De kosten van de bezwaarfase komen niet voor vergoeding in aanmerking nu de inspecteur geloofwaardig en door belanghebbende niet bestreden, heeft verklaard dat deze reeds door de inspecteur zijn vergoed. 
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 29 november 2012 door mr. D. Hund, voorzitter, 
      mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier. 
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 6 december 2012
    
    Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.