ECLI:NL:RBNNE:2016:4609, Rechtbank Noord-Nederland, 20-10-2016, AWB - 15 _ 1797
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2016-10-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Niet aannemelijk dat onzakelijke lening zakelijk is geworden doordat de debiteur geen gelieerde partij meer is.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 15/1797
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 20 oktober 2016 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2012 aan eiseres met dagtekening 18 oktober 2014 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (vpb) berekend naar een belastbaar bedrag van € 57.871. Hierbij heeft verweerder bij beschikking een verlies uit 2011 verrekend. Daarnaast heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 891 aan belastingrente aan eiseres in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 15 april 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 augustus 2016. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [gemachtigde] , bijgestaan door [naam] . Eiseres heeft ná de zitting met instemming van verweerder een afschrift van haar statuten ingezonden.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1.
       De aandelen in eiseres werden in het onderhavige jaar en worden nog steeds gehouden door:
      - [A] BV, met als enig aandeelhouder [X] ;
      - [B] BV, met als enig aandeelhouder [Y] ;
      - [C] BV, met als enig aandeelhouder [Z] . 
      Eiseres heeft uitsluitend gewone aandelen uitgegeven die gelijkelijk over de drie aandeelhouders zijn verdeeld. [Y] en [Z] zijn de zonen van [X] .
      
    
    
      1.2.
      
        [B] BV en [C] BV waren van 2001 tot medio 2009 ieder voor 50% aandeelhouder van [D] Groep BV. Het concern, waarvan deze vennootschap de moedermaatschappij was, exploiteerde een aantal drukkerijen. [D] Groep BV heeft in 2006 [M] Kft opgericht. [M] Kft was naar Hongaars recht opgericht en in Hongarije gevestigd. [M] Kft verrichtte aanvankelijk haar werkzaamheden vanuit een huurpand.
      
    
    
      1.3.
      In 2006 heeft eiseres [Holding] Kft opgericht naar Hongaars recht. Deze vennootschap was gevestigd in Hongarije en had de exploitatie van onroerende zaken ten doel. 
      
    
    
      1.4.
      
        [Holding] Kft heeft in 2006 voor een bedrag van in totaal € 3.100.000 een perceel grond met twee bedrijfspanden gekocht. Eén van deze bedrijfspanden betrof het bij 1.2 bedoelde huurpand, van waaruit [M] Kft haar werkzaamheden verrichtte. Een deel van het andere bedrijfspand was verhuurd aan derden. 
      
    
    
      1.5.
      Ter financiering van de aanschaf van de bij 1.4 bedoelde onroerende zaken heeft [Holding] Kft een drietal leningen afgesloten:
      - een lening van € 1.960.000 bij een lokale bank;
      - een lening van € 300.000 bij [X] ;
      - een lening van € 300.000 bij eiseres.
      Daarnaast heeft [E] Beheer BV naderhand een krediet van € 67.000 aan [Holding] Kft verstrekt. [X] was middellijk aandeelhouder van [E] Beheer BV.
      
    
    
      1.6.
      
        [Holding] Kft heeft bij de verkrijging van de bij 1.5 bedoelde lening bij de lokale bank, aan deze bank het recht van hypotheek verleend op de bij 1.4 bedoelde onroerende zaken. Met betrekking tot de andere bij 1.5 bedoelde leningen zijn geen geldleningsovereenkomsten opgemaakt. Ook zijn geen aflossingsschema’s overeengekomen of zekerheden gesteld of gevraagd.
      
    
    
      1.7.
      Medio 2009 is [M] Kft in staat van faillissement verklaard. Vanaf die tijd ontving [Holding] Kft geen huur meer van [M] Kft. Pogingen om andere huurders te vinden, strandden op het feit dat het bedrijfspand nog vol met drukpersen en andere machines stond, terwijl de curator niet bereid was deze zware machines uit de hal te verwijderen zolang hij er geen koper voor gevonden had. 
      
    
    
      1.8.
      In 2011 kon [Holding] Kft weer vrij over het aanvankelijk aan [M] Kft verhuurde bedrijfspand beschikken. [Holding] Kft heeft vanaf die tijd getracht de bij 1.4 bedoelde onroerende zaken te verkopen. Zij heeft de panden daartoe aangeboden aan één van de huurders, zijnde tevens de voormalige eigenaar van de onroerende zaken, maar deze huurder is niet op het aanbod ingegaan. Wel heeft deze huurder eiser in contact gebracht met [P] , een Hongaarse partij die niet aan eiseres was gelieerd. 
      
    
    
      1.9.
      Het contact met [P] heeft ertoe geleid dat eiseres medio 2011 al haar aandelen in [Holding] Kft voor € 1 heeft overdragen aan [P] . In het kader van die verkoop is tevens door [P] bedongen dat de schuld van [Holding] Kft aan eiseres, [X] en [E] Beheer BV van in totaal € 680.000 werd beperkt tot € 300.000. Uit praktische overwegingen hebben de betrokken partijen dit zodanig uitgewerkt dat de schulden van [Holding] Kft aan [X] en [E] Beheer BV zijn teruggebracht tot nihil en dat er alleen in civielrechtelijke zin een vordering van eiseres op [Holding] Kft overbleef van € 300.000. Bij afzonderlijke overeenkomst zijn eiseres, [X] en [E] Beheer BV onderling overeengekomen dat zij deze vordering van eiseres op [Holding] Kft van € 300.000 als een gezamenlijke vordering zouden beschouwen en dat door eiseres ontvangen rentebetalingen en/of aflossingen pro rata zouden worden verdeeld. Volgens deze verdeling bedroeg eiseres’ aandeel in de vordering € 132.353 (€ 300.000/€ 680.000 deel).
      
    
    
      1.10.
      Ten behoeve van de bij 1.9 bedoelde vordering van eiseres op [Holding] Kft is op 22 juli 2011 een overeenkomst op schrift gesteld. Hierbij is een aflossingsverplichting vastgesteld van € 12.500 per kwartaal en een rentevoet van 4%. Als zekerheid voor eiseres als schuldeiser werd op de onroerende zaken een recht van tweede hypotheek gevestigd. 
      
    
    
      1.11.
      
        [Holding] Kft is haar verplichtingen die uit de bij 1.10 bedoelde overeenkomst voortvloeiden nimmer nagekomen. 
      
    
    
      1.12.
      Medio 2012 is [P] failliet gegaan. Zij heeft [Holding] Kft in haar teloorgang meegetrokken: [Holding] Kft is eind 2012 in staat van faillissement verklaard. 
      
    
    
      1.13.
      In de jaarrekening voor het jaar 2010 heeft eiseres haar vordering op [Holding] Kft ten laste van haar commerciële resultaat afgewaardeerd met € 150.000 tot € 150.000. Er had echter moeten worden afgewaardeerd met € 168.000 tot € 132.000. 
      
    
    
      1.14.
      Eiseres en verweerder hebben bij het vaststellen van de aanslag vpb voor het jaar 2010 de vordering van eiseres op [Holding] Kft in het kader van een “total-deal” met verweerder als een onzakelijke lening aangemerkt. Dit heeft ertoe geleid dat de bij 1.13 bedoelde afwaardering bij het vaststellen van de belastbare winst achterwege is gelaten. Wel is de verkrijgingsprijs van de deelneming van eiseres in [Holding] Kft verhoogd.
      
    
    
      1.15.
      
        Eiseres heeft in haar aangifte vpb voor het jaar 2012 bij de bepaling van haar belastbare winst een bedrag van € 150.000 in mindering gebracht vanwege de afwaardering van de vordering op [Holding] Kft tot nihil. Eiseres heeft haar belastbare winst aldus bepaald op een bedrag van € 88.278 negatief. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag vpb voor het jaar 2012 ten aanzien van de door eiseres gestelde afwaardering van de vordering geen bedrag in aftrek toegelaten. De belastbare winst heeft verweerder vastgesteld op € 61.722. Met deze winst heeft verweerder tot een bedrag van € 3.851 een verlies uit 2011 verrekend, zodat verweerder het belastbare bedrag heeft vastgesteld op € 57.871.
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
    
    
      2.1
      In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres het aan haar toebedeelde deel (€ 132.353) van de vordering op [Holding] Kft geheel of gedeeltelijk ten laste van haar belastbare winst mag afwaarderen.
      
    
    
      2.2
      Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of de vordering van eiseres op [Holding] Kft met ingang van 22 juli 2011 een zakelijke lening is geworden. 
      
    
    
      2.3
      Ter zitting hebben partijen bevestigd dat het beroep mede is gericht tegen de impliciet gegeven verliesvaststellingsbeschikking van nihil, alsmede tegen de verliesverrekeningsbeschikking van € 3.851. 
      
    
    
      2.4
      Eiseres heeft erkend dat het door haar in haar aangifte in mindering gebrachte bedrag van € 150.000 ten aanzien van de afwaardering van de vordering (zie bij 1.15) te hoog is. Deze te hoge afwaardering is het gevolg van de in het jaar 2010 toegepaste te hoge (commerciële) afwaardering. Partijen zijn het erover eens dat deze afwaardering ten laste van het fiscale resultaat over het jaar 2012 ten hoogste € 132.353 kan bedragen. 
      
    
    
      3.1
      Eiseres stelt dat haar vordering op [Holding] Kft met ingang van 22 juli 2011 een zakelijke lening is geworden. Dit komt volgens eiseres omdat er per die datum twee belangrijke elementen zijn gewijzigd. In de eerste plaats is [Holding] Kft als debiteur vanaf 22 juli 2011 geen gelieerde partij meer, maar een derde (zie 1.9). Reeds hierdoor is de lening zakelijk geworden. Er wordt volgens eiseres geen aandeelhoudersbelang gediend met de lening, maar enkel een crediteursbelang. In de tweede plaats wijst eiseres erop dat de overeenkomst van de lening per 22 juli 2011 schriftelijk is vastgelegd (zie 1.10), waarbij afspraken zijn gemaakt over rente, aflossing en zekerheid. Ook dit leidt er, ook op zichzelf bezien, toe dat de lening als een zakelijke lening kan worden aangemerkt, aldus eiseres. Een aanloopperiode van anderhalf jaar waarin nog geen aflossingen zouden worden opgeëist, alsmede de uitgestelde opeisbaarheid van de rente, is gelet op de liquiditeitspositie van de debiteur en de beoogde onderlinge huurverhoudingen niet ongebruikelijk. Ook de lokale bank heeft destijds uitstel van aflossing verleend.
      
    
    
      3.2
      Gezien hetgeen is vermeld onder punt 2.4 is verweerder van mening dat door eiseres de vereiste aangifte niet is gedaan en daarom de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Verweerder stelt verder dat de vordering van eiseres op [Holding] Kft na 22 juli 2011 een onzakelijke lening is gebleven. Weliswaar zijn eiseres en [Holding] Kft vanaf 22 juli 2011 geen gelieerde partijen meer, maar volgens verweerder loopt eiseres met de lening nog steeds een debiteurenrisico dat een derde niet zou hebben genomen en heeft eiseres dit risico aanvaard met de bedoeling om [X] als eiseres’ middellijke aandeelhouder te dienen. Het op schrift stellen van de leningsvoorwaarden heeft volgens verweerder niet geleid tot een transformatie van de onzakelijke lening in een zakelijke lening. Gezien het feit dat [Holding] Kft in 2012 in staat van faillissement kwam te verkeren, kan de situatie per 22 juli 2011 voor de schuldeisers niet beter zijn geweest dan uit de balans blijkt. Ook de symbolische overdrachtsprijs van € 1 voor de aandelen in [Holding] Kft wijst er volgens verweerder op dat aan de lening geen waarde kon worden toegekend. Een willekeurige derde zou op dat moment geen lening van € 300.000 of zelfs maar € 132.000 aan [Holding] Kft hebben willen verstrekken. Het is onrealistisch te veronderstellen dat een bedrijf dat het zo moeilijk heeft, een lening van € 300.000 in zes jaar kan aflossen. Verder wijst de hoogte van de rente (4%) er volgens verweerder op dat er geen rekening is gehouden met een verhoogd risico wegens oninbaarheid. Daarnaast geeft een recht van tweede hypotheek weinig tot geen zekerheid, omdat de eerste hypotheekhouder altijd toestemming moet geven voordat het object dat tot zekerheid dient, kan worden verkocht. Overige verhaalsmogelijkheden waren er niet voor eiseres. Ook na 22 juli 2011 is volgens verweerder dus nog steeds sprake van een debiteurenrisico dat een derde niet zou hebben genomen. Met het verstrekken, althans behouden, van de lening heeft eiseres geprobeerd om veilig te stellen dat er alsnog een bedrag van € 300.000 zou worden terugontvangen van [Holding] Kft, waarvan € 132.353 voor haarzelf en het resterende bedrag (deels middellijk via [E] Beheer BV) voor [X] . Gelet hierop heeft eiseres met het in stand laten van de lening niet alleen haar eigen belang gediend, maar ook het belang van haar middellijke aandeelhouder [X] , aldus verweerder. 
      
    
    
      3.3
      
        De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 1 maart 2013, nr 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, het volgende heeft geoordeeld (rechtsoverweging 3.4.1):
        “Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37). Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar.”.
      
      
    
    
      3.4
      De rechtbank is van oordeel dat de onderhavige casus in wezen het spiegelbeeld is van de casus waarop het bij 3.3 vermelde oordeel van de Hoge Raad ziet. Immers, in de onderhavige casus zijn partijen het erover eens dat op het moment van aangaan van de lening sprake is van een onzakelijke lening. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit eensluidende standpunt af te wijken. Nu in dit geval eiseres stelt dat de lening gedurende haar looptijd, vanaf 22 juli 2011, een zakelijke lening is geworden, is de rechtbank van oordeel, gelet op het oordeel van de Hoge Raad voor de spiegelbeeldsituatie, dat op eiseres hiervan de stelplicht en de bewijslast rust. Gelet hierop zal de rechtbank eerst volgens de normale regels van bewijslastverdeling onderzoeken of eiseres aan deze op haar rustende bewijslast heeft voldaan en laat de rechtbank vooreerst verweerders stelling dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte in verband met hetgeen bij 2.4 staat vermeld, onbesproken.
      
    
    
      3.5
      Eiseres stelt dat de lening reeds vanwege het feit dat [Holding] Kft vanaf 22 juli 2011 geen aan eiseres gelieerde partij meer is, per die datum zakelijk is geworden. De rechtbank verwerpt deze stelling onder verwijzing naar rechtsoverweging 2.3.1 van de Hoge Raad in zijn arrest van 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een eventueel verlies op een geldlening niet op de winst van een vennootschap in mindering kan worden gebracht “wanneer de lening niet wordt verstrekt aan de aandeelhouder of een met hem gelieerde partij, maar niettemin door de vennootschap met het verstrekken van de geldlening een debiteurenrisico wordt gelopen dat een derde niet zou hebben genomen en de vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen.”. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat ook indien geen sprake (meer) is van gelieerdheid, er wel sprake kan zijn (gebleven) van een onzakelijke lening. Dit is het geval als met het (blijven) verstrekken van de lening een debiteurenrisico wordt gelopen dat een derde niet (meer) zou hebben genomen én dit risico door de vennootschap als verstrekker van de lening is aanvaard (en aanvaard blijft) met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. 
      
    
    
      3.6
      Eiseres stelt dat zij met het (blijven) verstrekken van de lening per 22 juli 2011 geen debiteurenrisico heeft gelopen dat een derde niet zou hebben willen blijven nemen, omdat de overeenkomst van de geldlening schriftelijk is vastgelegd, waarbij afspraken zijn gemaakt over rente, aflossing en zekerheid. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat de lening hierdoor zakelijk is geworden (zie bij 3.2). Gelet op deze betwisting is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan [Holding] Kft tegen een rente van 4% dan wel een andere (hogere) rente onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Eiseres heeft hiertoe geen concrete feiten en omstandigheden, en dus onvoldoende, aangedragen. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat haar stelling dat ook de lokale bank destijds uitstel van aflossing heeft verleend nog niet kan leiden tot het oordeel dat een onafhankelijke derde onder alle overige voorwaarden bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken tegen een rente van 4% of hoger. Er moet naar het oordeel van de rechtbank dan ook worden verondersteld dat eiseres bij het continueren van de verstrekking van de lening aan [Holding] Kft een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen (vergelijk HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). 
      
    
    
      3.7
      Eiseres stelt dat niettemin sprake is van een zakelijke lening, omdat zij met het aanvaarden van het bij 3.6 bedoelde debiteurenrisico geen aandeelhoudersbelang diende, maar enkel een crediteursbelang. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder (zie bij 3.2) onvoldoende aangedragen om  deze stelling aannemelijk te maken. Zonder nadere bewijs, dat ontbreekt, valt niet in te zien dat eiseres alleen beoogde haar eigen crediteursbelang te dienen. Dit geldt te meer, nu eiseres, [X] en [E] Beheer BV onderling zijn overeengekomen dat zij de civielrechtelijke vordering van eiseres op [Holding] Kft van € 300.000 als een gezamenlijke vordering zouden beschouwen en dat rentebetalingen en/of aflossingen pro rata zouden worden verdeeld. Gelet hierop gaat de rechtbank ervan uit dat de overeenkomst van 22 juli 2011 mede in het belang van eiseres’ middellijke aandeelhouder [X] is gesloten. Hij zou daardoor alsnog via eiseres een deel van de (indirect) door hem aan [Holding] Kft uitgeleende gelden kunnen terugontvangen. 
      
    
    
      3.8
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar vordering op [Holding] Kft vanaf 22 juli 2011 een zakelijke lening is geworden. Dit brengt mee dat de bij 2.1 vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Verweerders stelling dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard kan onbesproken blijven.
      
      4. De beroepen zijn ongegrond. 
      
      5. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. 
      
        Beslissing
      
      
      
        De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, mr. A. Heidekamp en mr. A.M.A.M. Kager, leden, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 oktober 2016.
      
      
      
      
      
      
        w.g. griffier	
        w.g. 											voorzitter
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
    
    
      
        fn 17