ECLI:NL:GHSGR:2012:BX5055, Gerechtshof 's-Gravenhage, 13-03-2012, BK-11/00179 en 11/00170
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Vergrijpboete. Verzwegen looninkomsten en niet aangegeven inkomsten uit hennepkwekerij. Omkering bewijslast.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummers BK-11/00179 en 11/00170
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 13 maart 2012
    
    in het geding tussen:
     
    
      [X] te [Z], hierna: belanghebbende,
      en
      de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
    
     
    op het hoger beroep van belanghebbende en van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 2 maart 2011, nummer AWB 10/6587, betreffende na te vermelden aanslag en beschikkingen.
     
    
    Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.823. 
      Bij de aanslag is een bedrag van € 1.129 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    1.2. De Inspecteur heeft bij beschikking aan belanghebbende op de voet van artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) een vergrijpboete opgelegd van € 5.412.
    
    1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.975, de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 874 en de vergrijpboete verminderd tot € 4.184.
    
    
      1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.132, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de vergrijpboete verminderd tot 40 percent van het gedeelte van de aanslag dat is toe te rekenen aan het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van € 5.703, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 874 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van 
      € 41 gelast.
    
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1. Beide partijen zijn van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband met het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is door de griffier een griffierecht van € 112 geheven. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend.
    
    2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 januari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde zijn in hoger beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
    
    3.1. Belanghebbende heeft in 2007 werkzaamheden als timmerman in loondienst verricht. Voorts exploiteerde belanghebbende in 2007 in zijn woning een hennepkwekerij (hierna: de kwekerij). 
      
    3.2. Op 14 februari 2008 heeft de politie een inval in de woning van belanghebbende gedaan. Daarbij is de kwekerij aangetroffen. 
      
    
      3.3. De politie heeft op 14 februari 2008 belanghebbende en zijn vriendin aangehouden en verhoord. In een hiervan opgemaakt proces-verbaal zijn onder meer de volgende vragen van de verbalisanten en de antwoorden daarop van belanghebbende opgetekend: 
      Verbalisanten: "Hoeveel verdien je met je werk per maand?"
      Belanghebbende: "Ik houd ongeveer 1000 euro netto per maand [over]. Het is wel wat meer maar ik geef duizend euro op. Als ik tweeduizend euro zou opgeven, dan wordt de boete die ik misschien ga krijgen wellicht ook hoger." 
      Verbalisanten: "Wat kun je allemaal vertellen over de hennepkwekerij?"
      Belanghebbende: "Ik ben er ongeveer 16 weken geleden mee begonnen want ik heb een keer geoogst, en ik zou aanstaande zaterdag weer oogsten voor de tweede keer. (…) Ik ben toen begonnen met hennep kweken omdat me dat een eerlijke en nette manier leek om extra inkomen te krijgen, zonder dat ik er andere mensen mee lastig viel."
      Verbalisanten: "Hoeveel opbrengst had je eigenlijk?"
      Belanghebbende: "De eerste oogst was ongeveer 750 gram, en wat er nog geknipt moest worden, dat zal welhaast een kilo zijn geweest."
      [vervolg]
      Verbalisanten: "Zojuist verklaarde je enigszins vreemd over je inkomsten. Wil je nu wel toelichten wat je nou zo per maand netto verdient?"
      Belanghebbende: "Ik verdien netto ongeveer 1.600 euro per maand"
      Verbalisanten: "Hoe lang heb je nou echt die kwekerij?"
      Belanghebbende: "Ik heb ongeveer een jaar die kwekerij."
      Verbalisanten: "En waar ging je de oogst naar toe brengen?"
      Belanghebbende: "Die ging ook weer terug naar de growshop. (…) En als ik de oogst had gebracht, kreeg ik weer nieuwe stekjes. Mijn eigen opbrengsten van oogsten waren als volgt:
      60 plantjes - 550 gram opbrengst
      70 plantjes - 650 gram opbrengst
      73 plantjes - 756 gram opbrengst."
    
      
    3.4. Op 3 april 2008 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.027. Daarbij heeft belanghebbende een loon aangegeven van € 18.397. In de aangifte waren geen inkomsten uit de kwekerij opgenomen. 
      
    3.5. De Inspecteur heeft met dagtekening 21 augustus 2009 aangekondigd te zullen afwijken van de aangifte. Het aangegeven loon werd verhoogd met € 6.060 en het eigenwoningforfait met € 33. Het inkomen uit de kwekerij werd vastgesteld op € 23.394, dat als resultaat uit overige werkzaamheden zal worden belast. De in de aangifte opgevoerde persoonsgebonden aftrek van € 309 werd als gevolg van deze correcties verminderd tot nihil. Verder werd het bedrag aan te verrekenen voorheffingen verhoogd met een bedrag van € 1.316 aan ingehouden loonbelasting. De Inspecteur heeft verder zijn voornemen kenbaar gemaakt een vergrijpboete op te leggen ingevolge artikel 67d van de Awr tot een bedrag van 50 percent van de aanslag.
     
    3.6. Met dagtekening 4 september 2009 heeft de Inspecteur een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.823 met verrekening van € 5.737 aan ingehouden loonbelasting. De Inspecteur heeft daarbij een vergrijpboete opgelegd van € 5.412. 
      
    
      3.7. Op 4 mei 2010 heeft de rechtbank te Rotterdam vonnis gewezen in de ontnemingszaak tegen belanghebbende (hierna: het ontnemingsvonnis). In het ontnemingsvonnis overweegt de rechtbank onder meer: 
      "Aangenomen wordt dat de veroordeelde, zoals hij heeft verklaard, als beginnend kweker minder dan de standaardopbrengst heeft behaald bij de drie oogsten waarvan sprake was. Volgens de opgave van de veroordeelde op de terechtzitting is een totaalopbrengst van € 3.291,- netto behaald. Die opgave komt realistisch voor. Van die opgave wordt dan ook uitgegaan. Van dit bedrag dient dan nog de naheffing van Eneco Netbeheer BV voor onbetaald gebleven energie te worden afgetrokken. Volgens de onweersproken opgave van de veroordeelde gaat het daarbij om € 3.467,91. In dat bedrag is echter ook een post van 
      € 701,02 begrepen voor onbetaald gelaten huishoudelijk energieverbruik. Daarom wordt slechts (€ 3.467,91 - € 701,02 =) € 2.766,89 ter zake van energiekosten in mindering gebracht op het genoten voordeel. Het voordeel zal in gelijke delen worden toegerekend aan de veroordeelde en [de vriendin]. Het totaal aan wederrechtelijk verkregen voordeel wordt aldus geschat op een bedrag van: € 3.291,- - € 2766,89 (€ 3.467,91 - € 701,02) = € 524,11 : 2 = € 262,05." 
    
      
    
      3.8. Naar aanleiding van het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur het resultaat uit de kwekerij nader vastgesteld op € 17.546 en de aanslag bij beschikking van 31 augustus 2010 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 37.975. De in rekening gebrachte heffingsrente heeft de Inspecteur dienovereenkomstig verminderd tot € 874 en de vergrijpboete tot € 4.184. 
    
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen zijn de hoogte van de aanslag en de boete in geschil.
    
    4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bewijslast ten onrechte is omgekeerd en verzwaard. Ten aanzien van de belasting over het niet-aangegeven loon, dat bij nader inzien € 5.775 blijkt te zijn, is het nadeel voor de fiscus minimaal omdat al loonbelasting is betaald. Uitgaande van het door de strafrechter bepaalde inkomen van belanghebbende uit de kwekerij van € 262 rechtvaardigen beide gebreken echter niet omkering van de bewijslast. De rechtbank is verder uitgegaan van een te hoge opbrengst uit de kwekerij. Er is geen dan wel onvoldoende rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende een beginnend kweker was en dat de kweekruimte niet volledig werd gebruikt vanwege loop- en gangpaden. Verder heeft een bedrag van € 701,02 van de onbetaald gebleven energiekosten van € 3.467,01 betrekking op huishoudelijk energieverbruik. Tevens moet de helft van het inkomen uit de kwekerij aan belanghebbendes vriendin worden toegerekend. Hiermee is eveneens geen rekening gehouden. 
    
    4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de schatting van het resultaat uit de kwekerij niet onredelijk is. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat het vastgestelde resultaat te hoog is. Het resultaat dient echter vanwege de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel nader te worden vastgesteld op (€ 17.546,04 - € 262,05 =) € 17.283. Verder heeft de rechtbank ten onrechte niet bewezen verklaard dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat hij een gedeelte van de looninkomsten niet heeft aangegeven. De vergrijpboete moet worden vastgesteld op 40 percent (80 percent * 50 percent) van de boetegrondslag. De boetegrondslag is het bedrag van de verschuldigde belasting over de niet-aangegeven looninkomsten van € 6.060 en de inkomsten uit de kwekerij van € 17.383, in totaal € 23.343.
    
    4.4. Voor de overige standpunten en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.784,71 met verrekening van € 1.135 aan ingehouden loonbelasting.
    
    5.2. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning € 37.713 en vaststelling van de vergrijpboete op 40 percent van de boetegrondslag als bedoeld in 4.3.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid. 
    
    
      "Prealabel 
      3.9 Het bestreden besluit heeft de vorm van een beschikking ambtshalve vermindering. Partijen hebben ter zitting verklaard dat zij het besluit nochtans zien als de uitspraak van verweerder op het bezwaar van eiser. Dit gezamenlijke standpunt vindt steun in de brief van verweerder van 8 juli 2010 en in het beroepschrift. De rechtbank merkt het bestreden besluit daarom in het voetspoor van partijen aan als de uitspraak op bezwaar. 
    
      
    
      Verdeling van de bewijslast 
      3.10 In artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is bepaald dat indien niet de vereiste aangifte is gedaan, de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist was (hierna: omkering en verzwaring van de bewijslast). 
    
      
    3.11 Volgens vaste rechtspraak is de vereiste aangifte (onder meer) niet gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (zie HR 30 oktober 2009, nr.07/10513, LJN: BH1083). 
      
    3.12 Nu niet in geschil is dat eiser van het door hem genoten loon een gedeelte, groot € 6.060, niet heeft aangegeven, staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Eiser heeft dus niet de vereiste aangifte gedaan. 
      
    3.13 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. 
      
    
      Redelijke schatting 
      3.14 De omkering en verzwaring van de bewijslast geeft de inspecteur niet de bevoegdheid de aanslag naar willekeur vaststellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. 
    
      
    
      3.15 Verweerder heeft het resultaat uit de kwekerij bij de uitspraak op bezwaar op 
      € 17.546 geschat. Aan deze schatting heeft hij het volgende ten grondslag gelegd: 
      -  het aantal bij de inval aangetroffen hennepplanten ; 
      -  de veronderstelling dat eiser in 2007 drie maal heeft geoogst; 
      -  de standaardopbrengst per plant zoals die is berekend in het rapport ‘Wederrechtelijk verkregen voordeel hennepkwekerij bij binnenteelt onder kunstlicht’ van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie. 
    
      
    3.16 De schatting van verweerder is echter onverenigbaar met hetgeen de rechtbank te Rotterdam in het ontnemingsvonnis heeft overwogen (zie onder 3.6). De rechtbank te Rotterdam heeft, anders dan verweerder bij zijn schatting van de opbrengst, in aanmerking genomen dat het aannemelijk is dat eiser als beginnend kweker minder dan de standaardopbrengst heeft behaald bij de drie oogsten waarvan sprake was. De rechtbank maakt deze overweging van de rechtbank te Rotterdam tot de hare. Derhalve is verweerders schatting van met de kwekerij behaalde voordeel op € 17. 546 niet redelijk. 
      
    
      3.17 Subsidiair schat verweerder het belastbare voordeel, behaald met de kwekerij, op 
      € 5.703. Bij deze schatting baseert verweerder zich op de oogst in grammen die eiser in het verhoor heeft verklaard te hebben gehad. Zo komt verweerder uit op een opbrengst van 
      € 5.965 en, na aftrek van de ontneming van € 262,05, op een belast voordeel van € 5.703. Dit is naar het oordeel van de rechtbank een redelijke schatting. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. 
    
      
    3.18 In het ontnemingsvonnis gaat de rechtbank te Rotterdam uit van de door eiser ter terechtzitting genoemde en door de rechtbank te Rotterdam realistisch geachte netto-opbrengst van € 3.291. De rechtbank maakt dit uitgangspunt tot het hare en merkt deze netto-opbrengst aan als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden komen ingevolge artikel 3.95, eerste lid, in samenhang gelezen met artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001, kosten niet in aftrek indien zij verband houden met een misdrijf waarvoor de belastingplichtige door de Nederlandse strafrechter bij onherroepelijk vonnis is veroordeeld. Dat wil zeggen dat het door eiser behaalde belastbare resultaat uit overige werkzaamheden niet op de netto-opbrengst (opbrengst na aftrek van kosten) maar op de bruto-opbrengst (opbrengst voor aftrek van kosten) dient te worden gesteld. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat verweerder het door eiser behaalde belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, na aftrek van de ontneming van € 262,05, in redelijkheid op € 5.703 heeft kunnen schatten. 
      
    
      3.19 Met hetgeen eiser heeft aangevoerd heeft hij niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat de bruto-opbrengst van de kwekerij in 2007 lager was dan 
      € 5.965.  Gelet op het voorgaande bedraagt het met de kwekerij behaalde belastbare resultaat uit overige werkzaamheden , overeenkomstig het subsidiaire standpunt van verweerder, 
      € 5.703. 
    
      
    
      Boete 
      3.20 Ingevolge artikel 26b, tweede lid, van de Awr, in samenhang gelezen met artikel 24a, tweede lid, van de Awr wordt een beroepschrift tegen de aanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete indien de aanslag en de boete op één aanslagbiljet. Daarvan is in het onderhavige geval sprake. 
    
      
    3.21 Ingevolge artikel 67d van de Awr kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. 
      
    3.22 Verweerder stelt zich op het standpunt dat het aan voorwaardelijke opzet is te wijten dat eiser onjuist of onvolledig aangifte heeft gedaan. Van voorwaardelijke opzet is bij het beboetbare feit van artikel 67d van de Awr sprake indien de belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door hem ingediende aangifte onjuist dan wel onvolledig is. 
      
    3.23 Verweerder dient het door hem gestelde voorwaardelijke opzet te bewijzen. Daartoe wijst verweerder op hetgeen onder 3.3 [van haar uitspraak, Hof] uit de verhoren is aangehaald. Zijns inziens volgt hieruit dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven en wel tot het bedrag dat bij de aanslag (uiteindelijk) in de heffing is betrokken. 
      
    3.24  De rechtbank is, op grond van hetgeen verweerder ten bewijze van het opzet van eiser heeft aangevoerd en bevestiging vindt in de stukken van het geding, van oordeel dat eiser in de aangifte welbewust de opbrengst van de kwekerij heeft verzwegen. Mitsdien heeft eiser, voor zover het deze opbrengst betreft, naar het oordeel van de rechtbank willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de door hem ingediende aangifte onjuist dan wel onvolledig is. 
      
    3.25 De rechtbank acht aannemelijk dat de fout die eiser in de aangifte met betrekking tot het eigenwoningforfait heeft gemaakt, een vergissing is. Deze vergissing is, mede gelet op geringe omvang van de fout (€ 33), onvoldoende om op grond daarvan te concluderen tot (voorwaardelijk) opzet. 
      
    3.26 Wat betreft het niet aangeven van een gedeelte van het loon heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser ter zake een verwijt kan worden gemaakt. Er is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een grove nalatigheid die in laakbaarheid aan opzet grenst. Dat eiser, zoals verweerder betoogt, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door hem ingediende aangifte wat betreft het daarin verantwoorde loon onjuist of onvolledig is, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid uit de enkele verklaring, vermeld onder 3.3. Uit die verklaring blijkt veeleer van onwetendheid dan van een welbewust handelen. Ander bewijs van het (voorwaardelijke) opzet van eiser op dit punt ontbreekt. Mitsdien heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiser met betrekking tot het niet-aangegeven gedeelte van het loon willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de door hem ingediende aangifte onjuist dan wel onvolledig is. 
      
    3.27 Gelet op het vorenoverwogene bestaat de boetegrondslag uit het gedeelte van het bedrag van de aanslag dat is toe te rekenen aan het met de kwekerij behaalde belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van € 5.703. 
      
    3.28 Nu het aan eisers voorwaardelijke opzet is te wijten dat een onjuiste aangifte is gedaan, acht de rechtbank het door verweerder toegepaste boetepercentage van 50 in overeenstemming met de ernst van het vergrijp. 
      
    3.28 De rechtbank acht termen aanwezig om de over de onder 3.27 vermelde boetegrondslag naar een boetepercentage van 50 berekende boete te matigen. Rekening dient te worden gehouden met de omstandigheid dat de correctie ter zake van met de kwekerij behaalde resultaat met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld. Gelet hierop matigt de rechtbank de boete tot 80% van de in de eerste volzin van deze overweging genoemde boete. De aldus gematigde boete acht de rechtbank passend en geboden. 
      
    3.29 Gelet op het voorgaande dient de boete te worden verminderd tot (80% × 50% =) 40% van de onder 3.27 genoemde boetegrondslag. 
      
    
      Berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning 
      3.30 Niet in geschil is dat het belastbare loon € 24.457 bedraagt en dat de belastbare inkomsten uit eigen woning op € 4.028 dienen te worden gesteld. Daarnaast heeft eiser met de kwekerij een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 5.703 genoten. Gelet hierop bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning, vóór persoonsgebonden aftrek, € 26.132. Omdat de door eiser aangegeven buitengewone uitgaven van € 1.957 niet boven de drempel van € 3.005 (11,5% × € 26.132) uitkomen, is de persoongebonden aftrek nihil. Derhalve bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning € 26.132."
    
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    7.1. De rechtbank heeft terecht de verminderingsbeschikking van 31 augustus 2010 aangemerkt als uitspraak op bezwaar. Het Hof maakt dan ook overweging 3.9 van de uitspraak van de rechtbank tot de zijne.
    
    
      7.2.1. Omkering en verzwaring van de bewijslast is van toepassing indien niet de vereiste aangifte is gedaan. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN: BH1083).
      7.2.2. Op grond van de loonopgaaf renseignement (bijlage B bij het verweerschrift in eerste aanleg) stelt het Hof vast dat belanghebbende een gedeelte van zijn looninkomsten groot € 6.060 ten opzichte van zijn totale looninkomsten van € 24.457 niet heeft vermeld in zijn aangifte voor het onderhavige jaar. Het verzwegen bedrag aan looninkomsten leidt ertoe, zoals de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, dat ruim € 700 minder belasting wordt geheven vanwege het meerdere malen toepassen van de algemene heffingskorting. 
      Voorts staat vast dat belanghebbende zijn inkomsten uit de kwekerij niet heeft aangegeven. 
      Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende met inachtneming van het hierna in 7.4 overwogene € 17.546 als inkomen uit de kwekerij moeten aangeven. De verzwegen looninkomsten en de niet aangeven inkomsten uit de kwekerij zijn onmiskenbaar aan te merken als gebreken in de aangifte. Het gezamenlijk bedrag aan verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen volgend uit de aangifte is circa € 3.145 negatief. Het gezamenlijke bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, dat met inachtneming van het hierna in 7.4 overwogene werkelijk verschuldigd is, bedraagt circa € 10.983. Deze gebreken hebben naar ’s Hofs oordeel ertoe geleid dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen absoluut en relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting in het geval de inkomsten uit de kwekerij en vorenbedoeld bedrag aan looninkomsten in de heffingsgrondslag waren begrepen. 
      7.2.3. Uit hetgeen belanghebbende tijdens zijn verhoor op 14 februari 2008 over zijn werk in loondienst en over de kwekerij heeft verklaard, zoals weergegeven in 3.3, leidt het Hof af dat belanghebbende zich bewust was dat door het gedeeltelijk niet-opgeven van looninkomsten alsmede het verzwijgen van de kwekerij-inkomsten een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 
      7.2.4. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag bij uitspraak op bezwaar onjuist is vastgesteld. 
    
    
    
      7.3.1. Het schatten van het door belanghebbende genoten inkomen uit de kwekerij mag er niet toe leiden dat de Inspecteur de aanslag naar willekeur vaststelt. Het gaat erom dat de schatting van het genoten inkomen uit de kwekerij niet onredelijk is. 
      7.3.2. De Inspecteur heeft terecht vooropgesteld dat hij in het kader van de redelijke schatting geen rekening behoeft te houden met kosten die verband houden met de kwekerij. 
      Bij het schatten is hij uitgegaan van de volgende ervaringscijfers:
      - een groeicyclus van 10 weken;
      - een hennepopbrengst van 28,2 gram per plant;
      - een verkoopprijs van € 3,05 per gram. 
      Deze cijfers zijn ontleend aan het rapport van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie naar aanleiding van het onderzoeksproject "Standaardberekening wederrechtelijk verkregen voordeel bij hennepkwekerijen" (hierna: BOOM-rapport). De Inspecteur heeft uitgaande van drie oogsten in 2007 met een gemiddeld aantal planten van 68 het inkomen uit de kwekerij nader bepaald op € 17.546.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zijn schatting van het door belanghebbende genoten inkomen uit de kwekerij in redelijkheid heeft kunnen baseren op de in het BOOM-rapport geformuleerde opbrengstnormen. De Inspecteur heeft in redelijkheid kunnen uitgaan van in totaal 204 in 2007 geoogste hennepplanten. De schatting van het inkomen uit de kwekerij op € 17.546 is derhalve niet onredelijk. 
    
    
    
      7.4. Na bezwaar is het inkomen uit de kwekerij teruggebracht tot € 17.546 berekend naar een inkomen uitgaande van drie oogsten. De Inspecteur heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat alsnog rekening dient te worden gehouden met het bij ontnemingsvonnis van belanghebbende vastgestelde, te ontnemen wederrechtelijk verkregen voordeel van € 262, zodat het inkomen uit de kwekerij verder dient te worden verminderd tot € 17.283. Het Hof volgt dit standpunt niet. Het ontnomen voordeel is pas aftrekbaar in het jaar van betaling. Nu het ontnemingsvonnis is uitgesproken op 4 mei 2010, is dit bedrag niet eerder aftrekbaar dan in 2010. 
      Voor het overige acht het Hof, gegeven de omkering en verzwaring van de bewijslast, belanghebbende er niet in geslaagd te doen blijken dat de aanslag bij uitspraak op bezwaar onjuist is vastgesteld. De rechtbank te Rotterdam heeft op de terechtzitting de opgave van belanghebbende van zijn inkomen uit de kwekerij van "netto € 3.291" op zichzelf realistisch geacht. Deze opgave acht het Hof onvoldoende ter bepaling van het fiscale resultaat uit de kwekerij. Zo blijft, behoudens de energiekosten, in het midden of, en zo ja, in hoeverre rekening is gehouden met (niet-aftrekbare) kosten. Het Hof volgt deze aanname voorts niet vanwege de omstandigheid dat de beslissing van de rechtbank te Rotterdam in een afwijkende, strafrechtelijke context is genomen. 
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, inhoudend dat hij een beginnend en daardoor onervaren kweker was, dat de luchtcirculatie niet goed was, het aantal planten in verhouding tot de oppervlakte van de kweekruimte te groot was, dat deze ruimte niet volledig kon worden gebruikt vanwege loop- en gangpaden, heeft belanghebbende, beoordeeld in onderlinge samenhang, niet overtuigend doen blijken dat het inkomen uit de kwekerij lager was dan door de Inspecteur is geschat. De stelling van belanghebbende dat een deel van de energiekosten ziet op huishoudelijk gebruik, baat hem niet nu kosten verband houdende met voordelen verkregen uit een misdrijf niet aftrekbaar zijn. Ook ziet het Hof geen aanleiding de helft van het inkomen uit de kwekerij of een deel daarvan toe te rekenen aan belanghebbendes vriendin, nu belanghebbende niet heeft doen blijken wat haar aandeel in de exploitatie van de kwekerij was. 
    
    
    7.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de conclusie dat de aanslag bij uitspraak op bezwaar juist is vastgesteld. 
    
    Vergrijpboete
    
    
      7.6.1. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat hij voor het jaar 2007 een onjuiste aangifte heeft gedaan. Onder opzet dient in dit verband te worden verstaan het willens en wetens onjuist doen van aangifte. Op grond van hetgeen hiervoor onder 7.2.3 is overwogen acht het Hof de Inspecteur geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende wist dat hij door het (gedeeltelijk) niet-opgeven van looninkomsten alsmede het verzwijgen van de inkomsten uit de kwekerij een onjuiste aangifte deed. 
      7.6.2. De grondslag voor de boete is het bedrag van de aanslag voor zover de Inspecteur aannemelijk maakt dat het als gevolg van opzet van belanghebbende niet zou zijn geheven. Onder het bedrag van de aanslag moet worden verstaan de aanslag na verrekening van voorheffingen.
      7.6.3. Met betrekking tot het niet in zijn aangiften voor het jaar 2007 verantwoorden van de inkomsten uit de kwekerij ten bedrage van € 17.546 is het Hof van oordeel dat, gelet op de illegale herkomst van deze inkomsten, belanghebbende het oogmerk had deze inkomsten buiten het zicht van de fiscus te houden. Op grond van de verklaringen van belanghebbende, zoals weergegeven onder 3.3, kan worden aangenomen dat hij wist dat over die inkomsten geen belasting zou worden geheven. Nu het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat belasting over de kwekerij-inkomsten niet zou zijn geheven, rekent het Hof dit bedrag tot de boetegrondslag. Hierbij dient aangesloten te worden bij de feitelijk geheven belasting, ook als de omvang van de feitelijke geheven belasting is vastgesteld met toepassing van omkering van de bewijslast. Wel zal het Hof hierna in 7.6.7 beoordelen of de opgelegde vergrijpboete, mede gelet op de toepassing van de omkering van de bewijslast, passend en geboden is.
      7.6.4. Het verzwijgen van looninkomsten roept naar zijn aard de aanmerkelijke kans in het leven dat te weinig belasting wordt geheven vanwege het meerdere malen toepassen van de algemene heffingskorting. 
      De stelling dat dit bedrag aan loon als gevolg van een vergissing niet in de aangifte voor het onderhavige jaar is opgenomen, acht het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, niet aannemelijk. De aangifteplicht van loon is van algemene bekendheid. Aangenomen moet derhalve worden dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat door het verzwijgen van € 6.060 aan looninkomsten een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Uit de verklaring van belanghebbende dat hij wel wat meer verdient, maar slechts € 1.000 opgeeft, leidt het Hof af dat hij die kans bewust heeft aanvaard. Het is dan ook aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende te wijten dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou zijn geheven. Het Hof rekent daarom het bedrag van € 700 tot de boetegrondslag.
      7.6.5. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat het bedrag van € 33 dat als gevolg van een te laag aangeven eigenwoningforfait niet is geheven, is te wijten aan een vergissing van de zijde van belanghebbende. Dat bedrag rekent het Hof derhalve niet tot de boetegrondslag.
      7.6.6. Nu slechts een gedeelte van de verschuldigde belasting als gevolg van opzet van belanghebbende niet zou zijn geheven, moet de boete worden berekend over de naar evenredigheid bepaalde boetegrondslag. Dit brengt mee dat de boetegrondslag bedraagt 
      € 3.261 (=(€ 17.546 + € 6.060) / € 37.975 * ((€ 10.983 (IB/PVV) -/- € 5.737 (LH))). Op grond hiervan bedraagt de boete maximaal € 1.630 (= 50% van € 3.261).
      7.6.7. In de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, namelijk dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, en in de uitsluiting van aftrek van kosten die verband houden met voordelen verkregen uit misdrijf, ziet het Hof aanleiding de boete verder te matigen tot € 750. Een zodanige sanctie acht het Hof in dit geval passend en geboden. 
    
    
    7.7. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende en van de Inspecteur gegrond is. 
    
    
    Proceskosten en griffierecht
    
    8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 874 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 437 x 1 (gewicht van de zaak)).
    
    8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 112 te worden vergoed.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens haar beslissing omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht,
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het de boete betreft,
      - wijzigt de boetebeschikking aldus dat deze wordt verminderd tot € 750,
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874, 
      - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 112 aan griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 13 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.