ECLI:NL:GHARL:2014:3920, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-05-2014, 13/00951 en 13/00952
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.  Tijdigheid opleggen aanslag. Vaststellingsovereenkomst. Conversie in navorderingsaanslag?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 13/00951 en 13/00952
      uitspraakdatum: 13 mei 2014 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Den Haag (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 juli 2013, nummers AWB 12/4697 en AWB 12/4942, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.706, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.000.369 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.227. Tevens is bij beschikking € 24.652 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft voorts bij voor bezwaar vatbare beschikking het verzoek van belanghebbende om afgifte van een beschikking ex artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) afgewezen.
    
    
      1.3
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de in 1.1 genoemde aanslag en beschikking heffingsrente en de in 1.2 genoemde beschikking afgewezen. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 25 juli 2013 gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de aanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd en gelast dat de Inspecteur de voorlopige aanslag van 15 augustus 2008 verrekent in overeenstemming met artikel 15 van de AWR.  
    
    
      1.5
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2014 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord mr. [A], gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [B]. Namens de Inspecteur is verschenen mr. [C], bijgestaan door mr. [D]. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd aangifte IB/PVV te doen voor het jaar 2006. Op verzoek van belanghebbende is een jaar uitstel verleend voor het indienen van de aangifte. De Inspecteur heeft de aangifte op 29 mei 2008 ontvangen. 
    
    
      2.2
      Met dagtekening 15 augustus 2008 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV 2006 opgelegd in overeenstemming met de door belanghebbende ingediende aangifte. 
    
    
      2.3
      In 2008 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld in verband met zijn aandeel in de aankoop, ontwikkeling en verkoop en de waardering van een aantal onroerende zaken, deel uitmakend van het bedrijventerrein [E] te [L]. 
    
    
      2.4
      De Inspecteur heeft bij brief van 13 oktober 2009 aan belanghebbende het voornemen kenbaar gemaakt af te wijken van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2003 tot en met 2006. Dit heeft geleid tot nader overleg tussen partijen. 
    
    
      2.5
      Partijen hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten, welke de Inspecteur heeft ondertekend op 26 november 2010 en belanghebbende op 8 december 2010, waarbij - voor zover hier van belang - is overeengekomen dat de aanslag IB/PVV 2006, waarvoor de aanslagtermijn zou verlopen per 31 december 2010, niet voor die datum behoeft te zijn opgelegd. Belanghebbende heeft ermee ingestemd dat de dagtekening van de aanslag ligt na 31 december 2010, mits de aanslag wordt opgelegd voor 1 juli 2011. Voorts is daarin vastgelegd dat, indien de overeengekomen verlenging van de beslistermijn niet toereikend is, de termijn met wederzijds goedvinden kan worden verlengd. 
    
    
      2.6
      
        Op 17 januari 2011 hebben partijen een vaststellingsovereenkomst gesloten met, voor zover van belang, de navolgende inhoud (waarbij belanghebbende als partij A wordt aangeduid en de Inspecteur als partij B):
        “(…)
      
    
  
  
    
      2Doel
    
      Partijen verklaren een vaststellingsovereenkomst te hebben gesloten als bedoel in Boek 7:900 van het Burgerlijk Wetboek.
      (…)
    
  
  
    
      3Omschrijving van het geschil
    
      De kwestie waarover partijen van mening verschillen luidt als volgt:
      De gevolgen voor [belanghebbende] inzake de inkomstenbelasting in verband met zijn aandeel in de aankoop, ontwikkeling, verkoop en waardering van de hieronder genoemde onroerende goederen in de periode 1999 tot en met 2006.
      (…)
    
  
  
    
      5Inhoud van overeenkomst
    
      Partijen zijn op 9 december 2010 overeengekomen dat [belanghebbende] een bedrag betaalt van € 117.000. Met deze betaling voldoet [belanghebbende] de verschuldigde inkomstenbelasting welke voortvloeit uit het geschil (zie punt drie van de overeenkomst). Dit bedrag is inclusief heffingsrente. Het bedrag wordt geformaliseerd door het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 2006. Door [de Inspecteur] wordt geen boete opgelegd Uit praktische overweging wordt het inkomen box 2 in de aangifte inkomstenbelasting 2006 verhoogd met een bedrag van € 468.000. De door [belanghebbende] betaalde aanslag inkomstenbelasting 2006 is op geen enkele wijze fiscaal verrekenbaar.
      De berekening van de aanslag is als bijlage bij deze vaststellingsovereenkomst gevoegd en maakt daarmee onderdeel uit van de vaststellingsovereenkomst. Betaling van het genoemde bedrag geschiedt op verzoek van [belanghebbende] op of na 31 maart 2011. Over het openstaande bedrag wordt na 31 maart 2011 de wettelijke rente vergoed. 
      (…)”
    
    
      2.7
      Bij brief van 10 maart 2011 aan belanghebbendes gemachtigde heeft de Inspecteur vragen gesteld over onder meer de aangifte IB/PVV 2006. Daarin is vermeld dat de afgesproken correctie die voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst voor problemen met betrekking tot de heffingsrente zorgt en voorts dat dit “zal betekenen dat eerst een aanslag opgelegd wordt waarin over de volle aanslag heffingsrente berekend zal worden en daarna (ambtshalve) vermindering zal plaatsvinden”.
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 28 december 2011 medegedeeld dat de aanslag IB/PVV 2006 niet binnen de daarvoor gestelde termijn is opgelegd. Voorts heeft belanghebbende de Inspecteur in deze brief verzocht een beschikking op grond van artikel 15 van de AWR te nemen. 
    
    
      2.9
      De Inspecteur heeft bij brief van 3 januari 2012 aan belanghebbende medegedeeld dat hij opdracht heeft gegeven de aanslag IB/PVV 2006 op te leggen. In deze brief heeft de Inspecteur verder vermeld dat het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) zal worden verhoogd met € 468.000. Deze correctie is gebaseerd op de vaststellingsovereenkomst van 17 januari 2011. Voorts heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat na het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2006 de beschikking heffingsrente ambtshalve wordt verminderd. 
    
    
      2.10
      Met dagtekening 20 januari 2012 is de aanslag IB/PVV 2006 aan belanghebbende opgelegd. 
    
    
      2.11
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de aanslag IB/PV 2006 niet binnen de wettelijke termijn heeft opgelegd, dat de aanslag van 20 januari 2012 niet kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en dat op grond van artikel 15 van de AWR verrekening van de voorlopige aanslag IB/PVV en voorheffingen dient plaats te vinden.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of de aanslag IB/PVV 2006 tijdig aan belanghebbende is opgelegd. Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil of de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. 
      
    
    
      3.2
      De Inspecteur betoogt primair dat de aanslag tijdig aan belanghebbende is opgelegd. Daartoe heeft de Inspecteur aangevoerd dat in de vaststellingsovereenkomst die is ondertekend op 17 januari 2011, de belastingschuld over 2006 is vastgesteld en bekendgemaakt. De daaraan klevende gebreken (het ontbreken van een betalingstermijn en een rechtsmiddelverwijzing) raken niet de rechtsgeldigheid van de betrokken aanslag. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de aanslag dient te worden geconverteerd in een navorderingsaanslag IB/PVV 2006. Ten gevolge van een aan belanghebbende kenbare fout is een aanslag achterwege gebleven, waardoor navordering mogelijk is op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. 
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat de aanslag IB/PVV 2006 niet binnen de (wettelijke) termijn is opgelegd en dat deze aanslag dient te worden vernietigd. Verder stelt belanghebbende dat conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag niet mogelijk is, omdat niet wordt voldaan aan het bepaalde in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR. 
      
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van de beroepen. 
    
    
      3.6
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vaststelling van de aanslag
      
    
    
    
      4.1
      Naar het oordeel van het Hof gaan partijen terecht ervan uit dat – gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 3, van de AWR en hetgeen partijen bij de in 2.5 vermelde vaststellingsovereenkomst zijn overeenkomen – de aanslag IB/PVV 2006 uiterlijk moest worden vastgesteld op 30 juni 2011. Niet is gesteld dat de termijn met wederzijds goedvinden is verlengd. 
    
    
      4.2
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de vaststellingsovereenkomst van 17 januari 2011 geen aanslag inhoudt in de zin van artikel 5 van de AWR. De Rechtbank heeft daartoe redengevend geacht dat de aanslag een beschikking is in de zin van artikel 1:3, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht die (eenzijdig) door de inspecteur wordt vastgesteld op basis van een aan hem toegekende publiekrechtelijke bevoegdheid. Nu de onderhavige vaststellingsovereenkomst een privaatrechtelijke overeenkomst is tussen twee partijen (vgl. artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek), heeft die overeenkomst een ander rechtskarakter en kan geen sprake zijn van een aanslag in de zin van de AWR.
    
    
      4.3
      Het Hof sluit zich bij dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan en maakt die tot de zijne. Het Hof verwijst in verband daarmee nog naar het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, nr. 12.504, ECLI:NL:HR:1985:AD3803, NJ 1986, 68, waaruit volgt dat het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting niet anders is dan het in een bepaalde vorm en met de aan die vorm verbonden rechtsgevolgen vaststellen van het door de belastingplichtige verschuldigde belastingbedrag. De vaststellingsovereenkomst heeft niet de vorm van een aanslagbiljet of een daarop gelijkende vorm en bovendien ontbreekt een vermelding met betrekking tot de betalingstermijn en een rechtsmiddelverwijzing. Het Hof plaats daarbij nog de opmerking dat in de vaststellingsovereenkomst uitdrukkelijk is bepaald dat het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting wordt geformaliseerd door het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting 2006 (vgl. punt 5 van de vaststellingsovereenkomst). Daaruit volgt dat de Inspecteur ook zelf ervan uitging dat de vaststellingsovereenkomst niet als aanslag kon worden beschouwd. Dit wordt vervolgens nog eens bevestigd in de in 2.7 genoemde brief van de Inspecteur van 10 maart 2011. 
    
    
      4.4
      
        De aanslag is uiteindelijk vastgesteld met dagtekening 20 januari 2012. Dit is buiten de wettelijke termijn.
        
          Conversie 
        
      
    
    
      4.5
      Artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de AWR vindt toepassing met betrekking tot belastingaanslagen die zijn vastgesteld na 31 december 2009. Nu de onderhavige aanslag is vastgesteld op 20 januari 2012, vindt dit artikel toepassing. 
    
    
      4.6
      
        In dit artikel is bepaald – voor zover hier van belang – dat navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Het derde lid, laatste volzin, bepaalt:
        “Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.”
      
    
    
      4.7
      
        Artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR is ingevoerd bij de wet “Overige fiscale maatregelen 2010” van 23 december 2009, Stb. 2009, 610. In de memorie van toelichting is over de nieuwe bepaling onder meer opgemerkt (Kamerstukken II, 2009-2010, 32 129, nr. 3, p. 25):
        “(…)
        Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.
        De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. (…)”
      
    
    
      4.8
      Uit de tekst van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR in samenhang gelezen met de slotzin van lid 3 van die bepaling volgt, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld, dat “het achterwege laten van een aanslag” kenbaar moet zijn uit een besluit om geen aanslag op te leggen. Deze uitleg is ook in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Uit de wetsgeschiedenis volgt immers dat sprake moet zijn van een fout die leidt tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen. Daaronder kunnen niet worden begrepen gevallen als de onderhavige, waarin geen sprake is van een binnen de aanslagtermijn aan belastingplichtige toegezonden aanslagbiljet of beschikking als bedoeld in artikel 12 van de AWR (vgl. ook het in het kader van de “oude” schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gewezen arrest HR 2 juni 2006, nr. 41052, ECLI:NL:HR:2006:AU2297, BNB 2007/148). Er is geen kennisgeving waarvan belanghebbende in één oogopslag had moeten zien dat deze onjuist is (vgl. de hiervoor in 4.6 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis en HR 10 januari 2014, nr. 12/04979, ECLI:NL:HR:2014:8, BNB 2014/69, punt 3.3.1). 
    
    
      4.9
      
        Nu een “beschikking geen aanslag” te dezen niet is genomen, kan de aanslag van 20 januari 2012 niet worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. 
        
          Beschikking ex artikel 15 AWR
        
      
    
    
      4.10
      
        De Rechtbank heeft onder verwijzing naar artikel 15 van de AWR geoordeeld dat, doordat wegens de termijnoverschrijding geen definitieve aanslag IB/PVV 2006 kan worden opgelegd en navordering niet meer mogelijk is, op grond van artikel 15 van de AWR verrekening van de voorlopige aanslag IB/PVV 2006 en voorheffingen dient plaats te vinden. De Inspecteur heeft tegen dat oordeel in hoger beroep geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Het Hof sluit zich bij het oordeel van de Rechtbank en de daartoe gebezigde gronden aan en maakt die tot de zijne.
        
          Slotsom
          
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 974 (1 punt voor het indienen van een verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting  wegingsfactor 1  € 487) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 974; en
      
      
        bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 478.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 13 mei 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (N.G.U. Bezemer)
            
            
              (C.M. Ettema)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 14 mei 2014
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.