ECLI:NL:RBGEL:2013:4262, Rechtbank Gelderland, 05-11-2013, AWB-11_3084
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2013-11-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964.
        Artikel 38b van de Wet LB 1964.
        Aanspraak op pensioen in eigen beheer te laat aangepast aan de Witteveenregeling. 
        Redelijke aan doel en strekking beantwoordende uitlegging van de wet brengt mee dat alleen loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het bovenmatige deel van de aanspraak.

RECHTBANK GELDERLAND 
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummers: AWB 11/3084 en AWB 11/3085
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige kamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 5 november 2013
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      en
      
        
          [Y]
        , wonende te [Z], eiser, 
      hierna tezamen eisers,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].A.01.450.0) loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV)  opgelegd van € 78.363, alsmede bij beschikking een boete van € 4.537. Tevens is bij beschikking € 10.729 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [001].H.46) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 213.369 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.317. Tevens is bij beschikking € 4.514 aan heffingsrente en       € 27.690 aan revisierente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2011 de naheffingsaanslag LB/PVV, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd. Verweerder heeft voorts bij uitspraak op bezwaar van 30 juni 2011 de aanslag IB/PVV, de beschikking heffingsrente en de beschikking revisierente eveneens gehandhaafd.  
    
    
    
      Eisers hebben daartegen bij brieven van 27 juli 2011, ontvangen door de rechtbank Haarlem op 28 juli 2011, beroep ingesteld. Bij brieven van 4 augustus 2011 heeft rechtbank Haarlem de beroepschriften doorgezonden aan de rechtbank Arnhem. De beroepschriften zijn door rechtbank Arnhem ontvangen op 5 augustus 2011. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. 
    
    
    
      Verweerder heeft voorafgaande aan de zitting nadere stukken ingediend welke in afschrift aan eisers zijn verstrekt. Eisers hebben eveneens voorafgaande aan de zitting nadere stukken ingediend welke in afschrift aan verweerder zijn verstrekt.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2012 te Arnhem. 
    
    
    
      Namens eisers zijn verschenen mr. [gemachtigde] en prof. dr. [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], mr. [B] en mr. [C]. 
    
    
    
      Eisers hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      Eiseres is opgericht op 31 maart 1998. Eiseres houdt alle aandelen in [D] B.V. en [K] B.V.. Eiser houdt sinds de oprichting 100% van het geplaatst aandelenkapitaal van eiseres. Eiser is tevens directeur en enig werknemer van eiseres. 
      
    
    
      2.2
      
        Eiseres heeft een pensioen toegekend aan eiser. Het pensioen wordt in eigen beheer gehouden. De afspraken hierover zijn vastgelegd in een pensioenbrief van 25 september 1998. In artikel 5 van die brief is bepaald dat iedere wijziging van de pensioenaanspraken zal worden vastgelegd in een aanvullende pensioenbrief. In artikel 6 is voorts een zogenoemde glijclausule opgenomen die als volgt luidt: 
        “Indien de administratie van ’s-Rijksbelastingen dan wel, bij geschil, de Rechter in belastingzaken in hoogste instantie in de onder 1. genoemde toezegging een belastbaar element of belastbare elementen aanwezig acht(en), dat c.q. die door u en/of ons niet is gewild, dan zal voor de toezegging met terugwerkende kracht tot heden een zodanige in de plaats treden, welke dit element of die elementen niet meer bevat(ten). 
        Indien de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid dan wel, bij geschil, de bevoegde Rechter in hoogste instantie zich niet met de onder 1. genoemde toezegging akkoord kan verklaren, dan zal hiervoor met terugwerkende kracht tot heden een toezegging in de plaats treden, welke aan de door hen gestelde eisen wel voldoet.”
      
      
      
        Eiser heeft de pensioenbrief ondertekend en hiermede als zodanig ingestemd.
      
      
    
    
      2.3
      De pensioenbrief van 25 september 1998 voldoet niet aan de bepalingen van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) zoals die sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (hierna aangeduid als het Witteveenkader) van toepassing zijn. De in de pensioenbrief neergelegde pensioenregeling bevat namelijk geen afkoopverbod en de pensioenopbouw is tevens hoger dan toegestaan volgens de regels van het Witteveenkader. Op grond van het in artikel 38b van de Wet LB opgenomen overgangsrecht voor op 1 juli 1999 bestaande regelingen moest de pensioenregeling uiterlijk voor 1 juni 2004 aangepast worden aan de voorwaarden van het Witteveenkader. 
      
    
    
      2.4
      
        [E] (hierna: [E]) heeft begin 2004 [F] (hierna: [F]) van [G] B.V. benaderd in verband met de aanpassing van de pensioenregelingen van de cliënten van [E], waaronder eisers. In een brief van 9 februari 2004 brengt [F] een offerte uit aan [E]. In deze offerte vermeldt [F] dat hij onder meer een concept voor een brief zal schrijven die gebruikt kan worden om klanten attent te maken op de veranderingen in de wetgeving en de noodzaak om aanpassingen door te voeren. 
      
    
    
      2.5
      Het hiervoor genoemde concept heeft als basis gediend voor de offerte die [E] in mei 2004 aan een aantal van haar cliënten heeft verstuurd. Deze offerte luidt – voor zover relevant - als volgt:
      
      
        “Er gaat, zoals u wellicht weet, voor u vanaf 1 juni 2004 heel wat veranderen. Om fiscale claims na 1 juni 2004 te voorkomen is het nodig om de inrichting van uw pensioenregeling te herzien. (…)
      
      
      
        Indien u (...) een pensioenregeling in eigen beheer heeft die u nog moet aanpassen noemen wij, zonder volledig te willen zijn, hieronder enkele van de voornaamste wijzigingen:
      
      
        
          Aanpassing van het pensioenopbouwpercentage: voor eindloonregelingen geldt een maximaal percentage van 2%; voor middelloonregelingen is dit 2,25%. 
        
        
          Hogere AOW-inbouw: de AOW die in de berekening van de hoogte van de pensioenen wordt ingebouwd is de franchise. Onder de nieuwe wet geldt voor pensioenregelingen in eigen beheer een hogere minimale franchise dan voorheen het geval was (…).  
        
        
          Lager overbruggingspensioen: het overbruggingspensioen dat wordt uitgekeerd voor 65-jarige leeftijd mag maximaal gebaseerd worden op de AOW-uitkering voor een ongehuwde. 
        
        
          
            100%-norm: het ouderdomspensioen inclusief de AOW-uitkering mag op het tijdstip van ingang maximaal 100% van het pensioengevend loon bedragen.
        
        
          Hoger opbouwpercentage overbruggingspensioen: het volledige overbruggingspensioen mag gelijkmatig in de 10 jaren voorafgaand aan de ingangsdatum worden opgebouwd.
        
      
      
      
        Uit bovenstaande punten blijkt dat de wijzigingen niet alleen nadelig zijn voor de pensioenregeling in eigen beheer. Als men de nieuwe wet onder de loep neemt, dan blijken met name de mogelijkheden om een pensioenregeling flexibeler te maken, ruimer te zijn geworden.
      
      
      
        Zoals hierboven aangegeven bent u verplicht de regeling voor 1 juni 2004 aan te passen. (…)
      
      
      
        Wij beschikken over de kennis en programmatuur om u te adviseren over de omzetting van uw pensioenregeling naar de nieuwe situatie. U treft als bijlage hiervoor een akkoordverklaring aan. Indien u op deze aanpassing van de pensioenregeling ingaat verzoeken wij u de akkoordverklaring retour te zenden of te faxen. (…)
      
      
      
        
          De te verrichten werkzaamheden 
        
      
      
      
        
          Pensioenbrief
        
      
      
      
        Wij controleren uw huidige pensioenbrief door middel van een pensioenscan. Op basis van de uitkomst van de pensioenscan wordt uw pensioenbrief aangepast aan de fiscale regelgeving “Witteveen” per 1 juni 2004. Tevens verzorgen wij ook de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders. Bovenstaande werkzaamheden worden voor u verricht voor € 350,-- (exclusief BTW).
      
      
      
        Voor meer contact over deze brief kunt u contact opnemen met de heer [H], onze pensioenspecialist. (…)”
      
      
    
    
      2.6
      In het kader van een FIOD-onderzoek dat zich richtte op de pensioenregelingen van een aantal cliënten van [E] zijn over de verzending van de voormelde offerte en de aanpassing van de oorspronkelijke pensioenregeling door [E] de volgende verklaringen – voor zover relevant - afgelegd:
      
      
        
          Op 31 mei 2005 door eiser:
        
        “(…)
        (Wij tonen u een uitdraai van de offerte zoals deze door [E] BV aan haar klanten is verzonden. Heeft u een dergelijke offerte ontvangen en zo ja, wat heeft u ermee gedaan?)“Deze brief komt mij niet bekend voor. Absoluut niet.”
      
      
      
        (Hoe wist u dat uw pensioen aangepast moest worden?)
        
          “Dat wist ik niet. Ik ben bij [E] terecht gekomen in november 2003. [E] kreeg niet alleen mij als klant, maar een hele portefeuille van mijn voormalige boekhoudster. [E] en ik moesten wennen aan elkaar, met name als het gaat om de toegankelijkheid. De noodzaak van de aanpassing van mijn pensioen is wel eens ter sprake gekomen met de heer [H] of [I], maar ik weet niet meer wanneer en in welke omstandigheid. Ik wist ook niet wat er aangepast moest worden en wat de gevolgen zouden zijn als dat niet plaatsvond. Door [E] is daar geen informatie over verstrekt en ik heb niet om nadere informatie gevraagd. (…)”
        
      
      
      
        (Wij tonen u een begeleidend schrijven bij de aan [X] BV verzonden aangepaste pensioenovereenkomst. Heeft u dit ontvangen en zo ja, wat heeft u er vervolgens mee gedaan?)
        
          “Deze brief herken ik. Ik heb deze brief ontvangen. Ik heb de rekening betaald die erbij zat. Ik heb niet inhoudelijk naar de stukken gekeken. Dat heeft te maken met de relatie met mijn vorige boekhouder. Daar kon ik blind op vertrouwen en ik hoefde dan ook niet naar de stukken te kijken.”
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        (Wanneer heeft u dit stuk ontvangen?)
        
          “Dat zou ik niet precies weten, maar gelet op de dagtekening van het begeleidende schrijven vermoed ik op of na 2 juli 2004.”
        
        (…)”
      
      
      
        
          Op 2 februari 2005 door [F] van [G] B.V.:
        
        “De datum van de vergadering van aandeelhouders, zijnde 31 mei 2004, is door mij in het programma [J] ingegeven. Ik heb dit ingegeven wetende dat de wijziging van de pensioenbrief per 1 juni 2004 doorgevoerd moest zijn. Daarom moest de aandeelhoudersvergadering ten minste voor 1 juni hebben plaatsgevonden, was mijn redenatie. Op 5 juli 2004 heb ik dus de datum 31 mei 2004 ingevoerd wetende dat        1 juni 2004 de datum was waarop de pensioenbrief aangepast moest worden op grond van wettelijke bepalingen die per 1 juni 2004 verplicht van kracht zijn.
        
          De pensioenbrief was per 1 juni 2004 nog niet gewijzigd omdat de werkzaamheden daaromtrent op een later tijdstip hebben plaatsgevonden. (…).”
        
      
      
      
        
          “Ik wil u wel zeggen dat ik eind mei 2004 aan [H] heb aangegeven dat ik de werkzaamheden niet voor 1 juni afgerond zou hebben. Hij is er mee akkoord gegaan dat dit in de loop van juni dan wel begin juli 2004 afgerond zou worden. Ik heb nooit iets gedaan zonder medeweten en in overleg met [E]. Ik heb specifiek tegen [H] van het [E] gezegd dat ik de werkzaamheden niet vóór 1 juni 2004 klaar zou kunnen hebben. Hij heeft gezegd “dan ronden we het wel in de loop van juni af” of in woorden van gelijke strekking.”
        
      
      
      
        
          “Degene waarvoor de documenten ná 1 juni 2004 zijn opgemaakt zijn:(…) [X] BV (…).”
        
      
      
      
        
          Op 26 mei 2005 door [H] (hierna: [H]) van [E]:
        
        “ (…)
        (Naast de datum is ook de inhoud van de notulen niet overeenkomstig de waarheid. Wat is hierop uw reactie?)
        
          “De inhoud van de notulen heb ik niet eens goed bekeken. Het is een standaarduitdraai van het systeem. Ik heb het bekeken als een stuk wat nodig is om het pensioen van de DGA’s aan te passen, op de datum heb ik niet bewust gelet. Ik ben geen notulist geweest bij de vergaderingen, maar ik ben meer houder/bewaarder geweest van de stukken.”
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        (In hoeverre was u ervan op de hoogte dat de opgemaakte notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van de diverse BV’s, welke allen zijn gedateerd op 31 mei 2004, betrekking hebben op vergaderingen welke nooit werkelijk hebben plaatsgevonden?)
        
          “Die vergaderingen vinden meestal nooit plaats bij dit soort BV’s. De aandeelhouders hebben het besluit al genomen dat de pensioenregeling moet worden aangepast. Ik was er wel van op de hoogte dat de vergaderingen nooit hebben plaatsgevonden.(…)”
        
      
      
    
    
      2.7
      
        In een brief van 2 maart 2009 heeft [H] van [E] het volgende verklaard ter zake van de aanpassing van de oorspronkelijke pensioenbrief:
        “(…) Ondergetekende verklaard mondeling opdracht te hebben gekregen (mei 2004) van de heer [Y] namens [X] B.V. te [Z] zijn pensioen in eigen beheer aan te passen aan de regelgeving per 1 juni 2004. (…)”
      
      
    
    
      2.8
      
        
          [H] heeft bij brief van 2 juli 2004 eisers het volgende medegedeeld inzake de aanpassing van de pensioenregeling:
        “(…) Conform uw opdracht hebben wij uw pensioenregeling in eigen beheer getoetst aan de wetgeving zoals die met ingang van 1 juni 2004 van kracht is.
      
      
      
        Uit de analyse is een aantal punten naar voren gekomen waarop uw pensioenregeling moet worden aangepast. Bovendien zijn enkele punten naar voren gekomen op basis waarvan uw pensioenregeling op grond van de huidige wetgeving kan worden geoptimaliseerd. In het navolgende noemen wij eerst de punten waarop uw pensioenregeling in elk geval moet worden aangepast. In het tweede deel van deze brief noemen wij de punten waarmee uw pensioenregeling kan worden geoptimaliseerd. (…)
      
      
      
        Wij gaan ervan uit u met de bijgaande documenten van dienst te zijn. Indien u het niet eens bent met aspecten in de nieuwe pensioentoezegging of heeft u andere vragen, dan verzoeken wij u met ons contact op te nemen.”
      
      
      
        Tot deze brief behoorden onder meer de volgende bijlagen: (i) een aangepaste aanvullende arbeidsovereenkomst in tweevoud, inhoudende de pensioentoezegging met de verplichte wijzigingen, (ii) een verslag van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (hierna: de AVA) in tweevoud, en (iii) een berekeningsoverzicht van de nieuwe pensioenregeling met de opgebouwde en nog op te bouwen pensioenaanspraken. De arbeidsovereenkomst en het verslag van de AVA dienden door eisers ondertekend te worden geretourneerd.  
      
      
    
    
      2.9
      
        Tot de gedingstukken behoren de notulen van de AVA van eiseres welke zijn ondertekend door eiser. In die notulen staat onder meer het volgende:
        “ Notulen van de Algemene vergadering van aandeelhouders van [X] B.V., (…), gehouden op 31 mei 2004
      
      
      
        De vergadering wordt geleid door de heer [Y], directeur en tevens aandeelhouder van de vennootschap. (…) 
        Tot het houden van deze notulen wordt aangewezen: [H].
        Aan de orde is toekenning van de pensioenrechten.
      
      
      
        De voorzitter stelt voor aan [Y] pensioenrechten te verlenen. De toe te kennen pensioenrechten zullen nader worden bepaald en vastgelegd in een aanvullende arbeidsovereenkomst tussen de vennootschap en [Y]. Tevens zal in de aanvullende arbeidsovereenkomst worden aangegeven op welke manier de pensioenrechten worden veiliggesteld.
      
      
      
        Na enige discussie wordt het voorstel met algemene stemmen aangenomen. 
      
      
      
        Hierna sluit de voorzitter de vergadering.
      
      
      
        Aldus overeengekomen, in tweevoud opgemaakt en getekend te [Z].
      
      
      
        
          [Y] (…)” 
      
      
    
    
      2.10
      Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de pensioenregeling niet tijdig is aangepast aan het Witteveenkader en dat de waarde van de pensioenaanspraak in 2004 derhalve is belast met LB/PVV en IB/PVV. De waarde van deze pensioenaanspraak per       31 december 2004 is door verweerder berekend op € 150.935. Dit heeft geresulteerd in een na te heffen bedrag aan LB/PVV van  € 78.363 en een verhoging van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 150.935 tot € 213.369. Voorts is heffingsrente en voor wat de IB/PVV betreft tevens revisierente in rekening gebracht. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag LB/PVV 2004 en de aanslag IB/PVV 2004 terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende punten in geschil:
    
    - is de pensioenregeling tijdig aangepast aan het Witteveenkader;
    - is het eisers op grond van het gelijkheidsbeginsel toegestaan om de pensioenregeling met terugwerkende kracht aan te passen; 
    - dient toepassing van artikel 19b, eerste lid en onderdeel a, van de Wet LB bij niet-tijdige aanpassing van de pensioenregeling achterwege te blijven op grond van het evenredigheidsbeginsel;
    - blijft de door verweerder berekende tijdsevenredig opgebouwde aanspraak per 1 juli 2004 materieel binnen de grenzen van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
    
    
      Indien de belastingaanslagen terecht zijn opgelegd, ligt de vraag voor of verweerder de waarde van de in heffing te betrekken pensioenaanspraak op een juist bedrag heeft vastgesteld.
    
    
    
      Voorts is in geschil of de beschikking heffingsrente die is opgelegd bij de naheffingsaanslag LB/PVV 2004 op een juist bedrag is vastgesteld en of de verzuimboete terecht is opgelegd. Ter zake van de aanslag IB/PVV 2004 is in geschil of de beschikkingen heffings- en revisierente op juiste bedragen zijn vastgesteld.
    
    
    
      Tot slot is in geschil of eisers recht hebben op een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase.
    
  
  
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Tijdige (eenzijdige) aanpassing van de oorspronkelijke pensioenregeling 
      
    
    
    
      4.1
      Eisers stellen zich in de eerste plaats op het standpunt dat reeds voor 1 juni 2004 mondeling een gewijzigde pensioenregeling is overeengekomen wat blijkt uit (i) de offerte van [E] van mei 2004 waarin wordt gewezen op de verplichting tot aanpassing van de pensioenregeling (zie hiervoor onder 2.5), en (ii) de opdracht die eiser hiertoe in mei 2004 aan [H] van [E] zou hebben gegeven (zie hiervoor onder 2.7).
      
    
    
      4.2
      De rechtbank is met verweerder van oordeel dat eisers met hetgeen zij hiertoe hebben aangevoerd niet aannemelijk hebben gemaakt dat sprake is geweest van de door hen betoogde tijdige aanpassing van de pensioenregeling. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser tijdens het verhoor op 31 mei 2005 uitdrukkelijk heeft verklaard dat de offerte van [E] hem niet bekend voorkwam. Tevens is er geen schriftelijke akkoordverklaring van eiser waaruit blijkt dat hij de offerte heeft geaccepteerd. Voorts is met de enkele verklaring van [H] omtrent de mondelinge opdracht van eiser – zo er vanuit wordt gegaan dat die verklaring op waarheid berust – nog geen sprake van een gewijzigde pensioenovereenkomst. Voor die wijziging dient allereerst, dat wil zeggen voordat bij eiseres een algemene vergadering van aandeelhouders kan plaatshebben, een nadere schriftelijke overeenkomst tussen eiseres en eiser te worden gesloten en hiervan was op 31 mei 2004 nog geen sprake. In artikel 5 van de pensioenbrief van 25 september 1998 is bovendien bepaald dat iedere wijziging van de aanspraken zal worden vastgelegd in een aanvullende brief. Ook die brief was met de opdracht in mei 2004 nog niet voorhanden. 
      
    
    
      4.3
      De stelling van eisers dat sprake zou zijn geweest van een eenzijdige aanpassing van de pensioenovereenkomst in de zin van de artikelen 6:2 en 6:248 van het Burgerlijk Wetboek kan hen ook niet baten. Nog afgezien van de vraag of de invoering van het Witteveenkader een omstandigheid is die een eenzijdige aanpassing van de overeenkomst rechtvaardigt, hebben eisers naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat daadwerkelijk sprake is geweest van een zodanige aanpassing. De documenten waarop eisers zich in dezen beroepen, te weten de offerte van het [E] (zie hiervoor onder 2.5) en de  opdracht van eiser aan [H] (zie hiervoor onder 2.7) behelzen een te algemeen adviserend en inventariserend karakter waarmede de keuzes van eisers niet, althans in onvoldoende mate, zijn komen vast te staan. Hiermede faalt mede de stelling van eisers dat de aanpassing van de pensioenregeling reeds in mei 2004 in voldoende mate bepaalbaar was.    
      
    
    
      4.4
      
        Tot slot kan tevens de in artikel 6 van de pensioenregeling van 25 september 1998 opgenomen glijclausule (zie hiervoor onder 2.2), niet tot een ander oordeel leiden. 
        De rechtbank acht deze glijclausule onvoldoende gepreciseerd om daaraan de door eisers gewenste terugwerkende kracht te verbinden. Zoals uit de offerte van het [E] gericht aan haar cliënten blijkt, dienen voordat aan een aanpassing van de pensioenregeling aan het Witteveenkader wordt toegekomen door de belastingplichtige verscheidene keuzes te worden gemaakt voor wat betreft de wijze van invulling van de elementen. Deze keuzes zijn met de algemene formulering van de clausule onmiskenbaar nog niet gemaakt. Hiermede kan derhalve geen invulling worden gegeven aan de terugwerkende kracht.  
      
      
      
        
          Beroep op het gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.5
      Eisers hebben voorts aangevoerd dat zij ongelijk zijn behandeld in vergelijking met belastingplichtigen die hun pensioenregelingen hebben ondergebracht bij een zogenoemde  professionele verzekeraar. Door de Belastingdienst zou met de wet strijdig begunstigend beleid zijn gevoerd. Eisers betogen daartoe dat uit de door hen overgelegde brieven van Nationale Nederlanden (hierna: NN) gericht aan de Belastingdienst blijkt dat in de jaren 2006 en 2008 pensioenregelingen die bij NN zijn ondergebracht aan het Witteveenkader zijn aangepast en dat de Belastingdienst in die gevallen heeft afgezien van (loon)belastingheffing. Ook deze beroepsgrond treft geen doel. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. 
      
    
    
      4.6
      Eisers hebben, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder in dezen, niet aannemelijk gemaakt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Verweerder heeft de bij NN afgesloten polissen waarnaar door eisers wordt verwezen, in zijn aanvullend geschrift van  25 oktober 2012 aan een uitgebreide analyse onderworpen en hierbij verschillende aspecten opgesomd op grond waarvan zijns inziens deze regelingen niet als rechtens gelijk aan de onderhavige pensioenregeling zijn te beschouwen. De rechtbank hecht met name waarde aan de volgende aspecten: (i) de pensioenregelingen bij NN kennen als gevolg van een mutatiestop geen te hoge opbouw na 31 mei 2004, (ii) NN heeft tijdig acties ondernomen om te voorkomen dat binnen de onzuivere pensioenregelingen alsnog aanspraken werden opgebouwd, (iii) de klanten/ pensioengerechtigden van NN waren niet traceerbaar, en (iv) NN is uitvoerder van de verzekerde regeling en had als zodanig geen mogelijkheid om de regeling tussen werkgever en werknemer zelfstandig aan te passen. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het [E] namens eisers, ondanks dat dit gelet op de omstandigheden zeer wel mogelijk was, geenszins gelijk NN tijdig handelingen heeft verricht maar pas na het verstrijken van de termijn de pensioenregeling binnen het Witteveenkader heeft willen brengen door middel van het antedateren van de aanvullende overeenkomsten, hetgeen de rechtbank als zodanig afleidt uit de hiervoor onder 2.6 opgenomen verklaringen. Deze wijze van handelen van het [E] namens zijn cliënten staat naar het oordeel van de rechtbank nu in het bijzonder in de weg aan de gewenste gelijkstelling. 
      
      
        
          Uitlegging en toepassing van artikel 19b, eerste lid en onderdeel a, van de Wet LB 
        
      
      
    
    
      4.7
      
        Artikel 19b van de Wet LB belast (onder meer) het onzuiver worden van de pensioenaanspraak. De wettekst (tekst 2004) luidt – voor zover relevant – als volgt:
        “1. Ingeval op enig tijdstip: 
        a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken; (…) 
        wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.”
      
      
    
    
      4.8
      
        In de wetsgeschiedenis bij artikel 11c, eerste lid en onderdeel a, van de Wet LB (de voorganger van het voormelde artikel 19b, eerste lid en onderdeel a, van de Wet LB) wordt  – voor zover alhier relevant - een volgende uitlegging aan deze bepaling gegeven:
        “3. Afkoop van pensioen- of VUT-aanspraken of andere handelingen in afwijking van de voorwaarden
        Met betrekking tot pensioenaanspraken en aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding stellen wij bepalingen voor met betrekking tot afkoop, vervreemding, belening en dergelijke en wijziging van contractsvorm. Op grond van de huidige wetgeving wordt een regeling waarbij de mogelijkheid van afkoop van meer dan bijkomstige betekenis is, reeds niet als pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 aangemerkt. Wat betreft de overige genoemde handelingen (vervreemding, belening en dergelijke) zij opgemerkt dat deze, voor zover ze al voorkomen, ook onder de huidige wetgeving strijdig moeten worden geacht met het aan het pensioenregime ten grondslag liggende concept. (…) Voor het geval van geheel of gedeeltelijke afkoop of van een andere handeling in afwijking van de voorwaarden waaronder de pensioenaanspraak niet tot het loon is gerekend, stellen wij in het onderhavige voorstel voor de gehele pensioenaanspraak tot het loon te rekenen. (…)”
        Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3 (MvT), blz. 5.   
      
      
      
        “Afwijking van de voorwaarden (onderdeel 11c, eerste en vijfde lid)
        Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak. (…)
      
      
      
        De gewraakte handelingen zijn:
        
          Eerste lid, onderdeel a
        
        Een inhoudelijke wijziging van de pensioen- of VUT-regeling waardoor de pensioen- of VUT-aanspraken niet meer als zodanig zijn aan te merken. Te denken valt bijvoorbeeld aan de situatie waarin later een andere persoon dan de in artikel 11, derde lid, onderdeel a, genoemde personen als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Een ander voorbeeld is het geval waarin het als verzekeraar van het pensioen of de VUT-voorziening optredende lichaam niet langer voldoet aan de voorwaarden die in artikel 11b, eerste lid, zijn gesteld aan de verzekeraar. (…)” Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3 (MvT), blz. 23 en 24
      
      
    
    
      4.9
      De sanctie op niet tijdige aanpassing van de pensioenregeling aan het zogenoemde Witteveenkader is toepassing van artikel 19b, eerste lid en onderdeel a, van de Wet LB, zo betoogt verweerder. Dit betekent zijns inziens dat de gehele pensioenregeling onzuiver wordt, de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en daarover alsnog loon- en inkomstenbelasting is verschuldigd. 
      
    
    
      4.10
      Uit de wettekst volgt inderdaad dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en in zijn geheel wordt belast. De vraag is evenwel aan de orde, zoals door eisers in beroep naar voren gebracht, of doel en strekking van de wetgeving tot de conclusie moeten leiden dat die sanctie in situaties als de onderhavige op meer evenredige wijze dient te worden toegepast. De sanctie dient in die zienswijze te worden beperkt namelijk voor zover de opgebouwde pensioenaanspraken in het licht van het Witteveenkader een bovenmatig karakter dragen. De rechtbank beantwoordt de voormelde vraag bevestigend en overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      4.11
      Uit de hiervoor geciteerde parlementaire geschiedenis blijkt dat pas sprake is van een gewraakte handeling in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB, indien het feit dat de pensioenregeling niet langer aan bedoelde wettelijke vereisten voldoet wordt veroorzaakt door handelingen van één of van beide bij die regeling betrokken partijen. Er dient aldus sprake te zijn van een actief handelen door contractpartijen in strijd met de fiscale wetgeving in dezen. Dit leidt de rechtbank tevens af uit het karakter van de overige handelingen die in het kader van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB als verboden zijn aangemerkt, namelijk het afkopen, vervreemden, belenen en prijsgeven van de aanspraak. Voor wat betreft al deze categorieën handelingen geldt als start- en verder aanknopingspunt voor de toepassing van de sanctie een initiële handeling van de contractpartijen zelve. 
      
    
    
      4.12
      In het onderhavige geval is de oorzaak van het niet langer kwalificeren als wettelijke pensioenregeling oorspronkelijk nu niet gelegen in een handeling van de contractpartijen, maar in een wijziging van de wettelijke vereisten met de invoering van het Witteveenkader in 1999. Ondanks dat belastingplichtigen tot 1 juni 2004 de mogelijkheid is geboden om hun pensioenregeling aan te passen en met artikel 18, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) is voorzien in de mogelijkheid om uiterlijk op het eerste moment van overschrijding het zuivere deel te laten vaststellen, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke, aan doel en strekking beantwoordende, uitlegging van artikel 19b van de Wet LB mee dat als sprake is van een niet-tijdige aanpassing van de pensioenregeling slechts loon- en inkomstenbelasting wordt geheven over het deel van de aanspraak dat bovenmatig is, mits geen sprake is van een door de belastingplichtige in kwestie bewust achterwege laten van de aanpassing hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking kan komen in een vergaande overschrijding van de termijn daartoe. De rechtbank acht die uitlegging mede in lijn met de uitzonderingsregeling die de wetgever met artikel 18, derde lid, van de Wet LB als zodanig heeft willen scheppen. 
      
    
    
      4.13
      
        [F] is voor de cliënten van [E] met een pensioen in eigen beheer, waaronder eiser, vóór 1 juni 2004 begonnen met het aanpassen van deze pensioenregelingen aan het Witteveenkader. De daadwerkelijke aanpassing daarvan heeft voor wat betreft eisers echter pas ná 1 juni 2004 plaatsgevonden. Met [H] van [E] zou zijn afgesproken dat deze werkzaamheden in de loop van juni dan wel begin juli 2004 afgerond zouden worden. De rechtbank overweegt verder dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat ingeval de stelling van eisers inzake een evenredige toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB 1964 wordt gevolgd, sprake is van een bovenmatige pensioenaanspraak ter hoogte van (slechts) € 204. Gelet op al deze feiten en omstandigheden en op de verklaring van eiser zoals hiervoor onder 2.6 weergegeven, acht de rechtbank het aannemelijk dat geen sprake is geweest van een bewust achterwege laten van een aanpassing van de pensioenregeling door eisers. De rechtbank komt het derhalve redelijk voor om de sanctie van voormeld artikel 19b conform hetgeen hiervoor is overwogen toe te passen, wat ertoe leidt dat alleen voor zover sprake is van een bovenmatige aanspraak loon- en inkomstenbelasting is verschuldigd. De na te heffen LB/PVV 2004 is dan € 106 (52% van € 204). De beschikking heffingsrente wordt dienovereenkomstig verminderd. De aanslag IB/PVV 2004 dient te worden berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.638 (€ 62.434 + € 204). De beschikking heffingsrente wordt dienovereenkomstig verminderd. De revisierente moet worden verminderd tot 20% van € 204 is (afgerond) € 40. Voor een verdere vermindering van de revisierente ziet de rechtbank geen aanleiding.
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
      
    
    
      4.14
      Aan eiseres is op grond van artikel 67c van de AWR en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een verzuimboete opgelegd van € 4.537. Eiseres stelt zich op het standpunt dat deze verzuimboete ten onrechte is opgelegd omdat sprake is van afwezig van alle schuld. Zij heeft de aangiften LB/PVV laten invullen door haar adviseur en is daarbij afgegaan op de deskundigheid van deze adviseur. Eiseres stelt dat zij geen reden had om te twijfelen aan de deskundigheid van de adviseur. 
      
    
    
      4.15
      Een belastingplichtige kan met vrucht een beroep doen op afwezigheid van alle schuld indien hij stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat het juiste bedrag aan LB/PVV wordt aangegeven (vergelijk HR 15 juni 2007, nr. 42.687, ECLI:NL:HR:2007:BA7184). Uit de hiervoor onder 2.6 aangehaalde verklaringen van eiser blijkt dat hij geen enkele vraag aan [E] heeft gesteld, niet inhoudelijk naar de stukken heeft gekeken en dat hij pas sinds kort klant was bij dat kantoor. Door onder deze omstandigheden bij het invullen van de aangiften af te gaan op de deskundigheid van de adviseur heeft eiseres niet de in redelijkheid van haar te vergen zorg betracht. 
      
    
    
      4.16
      Wel heeft de vermindering van de naheffingsaanslag LB/PVV tot gevolg dat de verzuimboete moet worden verminderd tot (afgerond) € 10 (10 procent van € 106). De rechtbank stelt verder vast dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is overschreden. Met deze constatering is de geconstateerde schending voldoende gecompenseerd. 
      
      
        
          Immateriële schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.17
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie (vergelijk EHRM 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi tegen Italië, JB 2006/134), wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van de Awb, aldus de Hoge Raad. 
      
    
    
      4.18
      Uit het arrest volgt voorts dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. 
      
    
    
      4.19
      De termijn is voor beide in geding zijnde belastingaanslagen aangevangen met de ontvangst van de bezwaarschriften van eisers door verweerder op 27 december 2007. De termijnen zijn geëindigd met deze uitspraak van de rechtbank. De termijnen voor beide in geding zijnde belastingaanslagen zijn overschreden. De rechtbank verbindt hieraan de gevolgtrekking dat in deze procedure, met verdragsconforme toepassing van artikel 8:73 van de Awb, moet worden beslist over het verzoek om schadevergoeding met betrekking tot de mogelijke overschrijding van de redelijke termijn in de bestuurlijke dan wel de rechterlijke fase. Dit geeft aanleiding het onderzoek te heropenen teneinde met toepassing van artikel 8:26 van de Awb naast verweerder de Staat der Nederlanden als partij in die procedure te betrekken.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      4.20
      Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Eisers hebben verzocht om vergoeding van de integrale proceskosten. De rechtbank wijst dit verzoek af, omdat geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in het derde lid van artikel 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
    
    
    
      De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eisers in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken, berekend conform de forfaitaire berekeningsmethode zoals neergelegd in het Besluit. De rechtbank merkt daarbij de zaken van eisers aan als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit. De bezwaar- en beroepschriften zijn op hetzelfde moment ingediend, de bezwaar- en beroepsgronden zijn vergelijkbaar en zo ook de besluiten die daaraan ten grondslag liggen.
    
    
    
      De kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.414 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 235, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank zal hiervan € 707 toekennen aan eiseres en € 707 aan eiser.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de naheffingsaanslag LB/PVV tot € 106;
    - vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.638 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.317;
    - vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;
    - vermindert de boete tot € 10;
    - vermindert de beschikking revisierente tot € 40;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - bepaalt dat het onderzoek in verband met het verzoek om vergoeding van immateriële schade wordt heropend op nader te bepalen wijze;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 707;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 707;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
    
    
      
      Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L van Benthem, griffier.
      
    
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 5 november 2013
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
       
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.