ECLI:NL:RBDHA:2013:CA2357, Rechtbank Den Haag, 08-04-2013, SGR 12/5730
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting; vrijstelling samenloop met BTW; is een vervaardigd goed voortgebracht? 
        Een monumentaal pand was vroeger in gebruik als postkantoor en woning. Het postkantoor was gevestigd op de begane grond en de eerste verdieping en de zolderverdieping waren in gebruik als directeurswoning. Na een grondige renovatie wordt de voormalige directeurswoning in gebruik genomen als kantoor en worden de ruimten op de begane grond verhuurd aan een kinderdagverblijf. Om de voormalige woning geschikt te maken voor de kantoorfunctie worden onder meer de keuken en de badkamer verwijderd en worden extra toiletten en twee pantry’s zonder kookgelegenheid geplaatst. Verder wordt het gehele pand grondig gerestaureerd, waarbij het monumentale uiterlijk nagenoeg onveranderd blijft. 
        Na de renovatie wordt het pand aan eiser geleverd. In geschil is of met de renovatie een vervaardigd goed is voortgebracht en de verkrijging daarom is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
        De rechtbank oordeelt dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van werkzaamheden waardoor een onroerende zaak is opgeleverd die tevoren niet bestond. De door eiser genoemde werkzaamheden en voorzieningen hebben het pand niet ongeschikt gemaakt voor bewoning en evenmin is aannemelijk dat het pand zonder die investeringen niet als kantoor had kunnen worden gebruikt. Aangaande de zeer hoge verbouwingskosten overweegt de rechtbank dat de verdeling daarvan over de verschillende werkzaamheden eerder wijst op groot onderhoud (restauratie) dan op nieuwbouw. Beroep ongegrond.

RECHTBANK DEN HAAG
    
    Team belastingrecht
    
    zaaknummer: SGR 12/5730
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 8 april 2013 in de zaak tussen
    
    
      [X], wonende te [Z], eiser
      (gemachtigde: [A]),
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    Procesverloop
    
    Eiser heeft op 22 februari 2011 een bedrag van € 118.800 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. 
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 juni 2012 de voldoening op aangifte gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 13 juli 2012, ontvangen bij de rechtbank op 16 juli 2012, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2013. 
      Eiser is daar in persoon verschenen met zijn gemachtigde. Namens verweerder is 
      [B] verschenen, bijgestaan door [C]. 
    
    
    Overwegingen
    
    
      Feiten
      1. Bij akte van splitsing van 29 december 2006 is het pand [straat] [1] en [2] (hierna: het pand) gesplitst in twee appartementen die in die akte als volgt worden omschreven:
      1. kantoor/bedrijfsruimte (thans in gebruik voor sociaal culturele activiteiten en horeca) op de begane grond, kelder, achterterrein met plaats en verdere toebehoren (nr. [2])
      2. kantoorruimte op de eerste en tweede etage met terrassen, gang op de begane grond en verdere toebehoren (nr. [1]). 
      Het pand is het voormalige postkantoor van [Z]. Het bestond oorspronkelijk uit het postkantoor op de begane grond (nr. [2]) en de directeurswoning op de eerste verdieping en de zolderverdieping (nr. [1]). 
    
    
    2. Bij akte van levering van 2 april 2007 heeft [D BV] de onder 1 vermelde appartementsrechten verkregen. 
    
    3. In 2010 heeft [D BV] werkzaamheden aan het pand laten verrichten. Daarbij is nr. [1] geschikt gemaakt voor gebruik als kantoor. Deze renovatie kostte € 820.130, exclusief omzetbelasting. Van dit bedrag heeft ongeveer negentig procent betrekking op nr. [1]. In het bezwaarschrift zijn de werkzaamheden als volgt omschreven:
    
    “De verbouwingswerkzaamheden betroffen naast een grondige renovatie tevens werkzaamheden die noodzakelijk waren in verband met de wijziging van de functie van het pand (van woonfunctie naar kantoorfunctie). Zo is de keuken en de badkamer uit het pand verwijderd en zijn in totaliteit 3 toiletten ontstaan (2 op de 1e verdieping en 1 op de 2 e verdieping). Daarnaast is op iedere verdieping een kleine pantry gebouwd, dat overigens niet geschikt is om op te koken. De verbouwingskosten t.a.v. het pand [straat] nr. [1] in de gehele periode 2007 t/m 2010 bedroegen in totaal circa € 900.000, waaronder ook sloopkosten en kosten van advocaten en architecten zijn begrepen ter verkrijging van een monumentenvergunning (bouwvergunning) die uiteindelijk 8 maart jl. is afgegeven”. 
    
    
      Ter zitting heeft eiser de werkzaamheden toegelicht en verklaard dat aan de buitenkant vrijwel niets is veranderd. Wel is op de plaats waar aanvankelijk een geldautomaat zat een deur geplaatst. Ook heeft hij ter zitting aangevoerd dat de huurder van nr. [1] nog ongeveer
      € 100.000 heeft geïnvesteerd in de afbouw (afdekvloeren, alarmsysteem, voorzieningen voor het gebruik van internet).
    
    
    4. Op 16 september 2010 heeft eiser het appartementsrecht van nr. [1] gekocht van [D BV]. In artikel 1, tweede lid, van de koopovereenkomst staat ondermeer vermeld dat de verkoper voor wat betreft het verkochte garandeert dat sprake is van de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak vóór de eerste ingebruikneming en dat een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van 15, eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Brv).
     
    5. Bij akte van 20 december 2010 is de verdeling van de appartementsrechten gewijzigd. Nr. [1] bestaat sindsdien uit de oude directeurswoning op de eerste etage en de zolder verdieping en het achterterrein met plaats en verdere toebehoren. Nr. [2] bestaat sindsdien uit het voormalige postkantoor op de begane grond, zonder verdere bijbehorende grond. 
    
    6. Nr. [1] is op 22 december 2010 aan eiser geleverd, nr. [2] op 2 februari 2011. Bij aanvullende koopovereenkomst van 22 december 2010 is overeengekomen dat voor nr. [1] wordt geopteerd voor een belaste levering voor de omzetbelasting. 
    
    
      7. Met dagtekening 8 maart 2011 heeft de gemeente [Z] aan [D BV] een monumentenvergunning afgegeven voor het vernieuwen van de 1e en 2e verdieping van 
      nr. [1]. De aanvraag voor die vergunning is ingediend op 29 september 2010. De Commissie voor Welstand en Cultureel Erfgoed van de gemeente [Z] heeft in dat verband het volgende advies afgegeven:
    
    
    “De commissie gaat akkoord met de wijzigingen aan het gemeentelijk monument.
    
    De commissie betreurt het dat de voorgestelde aanpassingen met betrekking tot de voorruimtes van de toiletten reeds zijn uitgevoerd. De schade die is ontstaan door boorgaten in de vloer is onherstelbaar. (…) Omdat de schade al is aangericht kan de commissie niets anders dan de aanpassingen te accepteren. Met tegenzin gaat de commissie akkoord met de reeds uitgevoerde aanpassingen.”
    
    8. De Gemeenteraad van [Z] heeft in de raadsvergadering van 11 februari 2010 een motie aangenomen over nr. [1] die als volgt luidt:
    
    “roept het college op medewerking te verlenen aan vrijstelling van de bestaande woonbestemming van de bovenverdieping op dat de eigenaar deze bovenverdieping als kantoor in gebruik kan nemen.”
    
    9. De koopprijs van het appartementsrecht van nr. [1] is volgens de koopovereenkomst € 2.356.200, inclusief € 376.200 omzetbelasting. Volgens de akte van levering is de koopprijs € 1.980.000 en is de omzetbelasting verlegd naar eiser. De akte van levering bevat een voetverklaring overdrachtsbelasting waarin wordt verklaard dat ter zake van de verkrijging € 118.800 overdrachtsbelasting is verschuldigd. Dit bedrag is op aangifte voldaan.
    
    
      Geschil
      10. In geschil is of de verkrijging van het appartementsrecht van nr. [1] (de verkrijging), op grond artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Brv, is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
    
    
    11. Eiser stelt dat door de verbouwing een nieuwe onroerende zaak is ontstaan waardoor de levering aan eiser belast is op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, ten eerste van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Eiser heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat de verbouwingskosten aanzienlijk zijn, dat de indeling van het pand is gewijzigd en dat door de verbouwing de woonfunctie is gewijzigd in een kantoorfunctie waardoor het pand niet meer voor wonen geschikt is. De kosten die de huurder heeft gemaakt voor de afbouw van het pand dienen daarbij mede in ogenschouw te worden genomen.
     
    12. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggave van de op aangifte betaalde overdrachtsbelasting.
    
    13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de verkrijging niet is vrijgesteld en heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat geen sprake is van een nieuwe onroerende zaak omdat de renovatie niet dusdanig ingrijpend was dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De buitenkant, de bouwkundige constructie en de dakconstructie van het pand zijn nagenoeg ongewijzigd zijn gebleven. Er is niet of nauwelijks iets gesloopt. Het verwijderen van een keuken, het bijplaatsen van een toilet en het wijzigen van de bestemming zijn onvoldoende om te oordelen dat sprake was van in wezen nieuwbouw.
    
    14. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      Beoordeling van het geschil
      15. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet Brv is van de overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, ten eerste, van de Wet OB, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. 
      In artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, ten eerste, Wet OB 1968 is bepaald dat bij onder algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting zijn vrijgesteld de levering van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw (…) vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming (…).
      In artikel 11, derde lid, aanhef en letter b, Wet OB is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1o, na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht.
    
    
    16. De rechtbank staat derhalve voor de vraag of door de onder 3 vermelde werkzaamheden een vervaardigd goed is voortgebracht.
    
    17. In zijn arrest van 19 november 2010, 08/01021, LJN: BM6686 overweegt de Hoge Raad  dat volgens het arrest van het Europese Hof van Justitie van de EG van 14 mei 1985, 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis) van vervaardiging sprake is als een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Blijkens voormeld arrest van de Hoge Raad betekent dit met betrekking tot onroerende zaken - uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt - dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 
     
    18. De bewijslast voor de vraag of de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting ligt bij eiser. Eiser dient daarom aannemelijk te maken dat met de werkzaamheden aan nr. [1] in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, oftewel dat daarmee een onroerende zaak is opgeleverd die tevoren niet bestond. Eiser heeft daarvoor aangevoerd dat de renovatiekosten zeer aanzienlijk waren en dat de afbouw, die voor rekening kwam van de huurder, nog eens € 100.000 heeft gekost. Gelet op het feit dat de keuken is verwijderd en de nieuwe pantry’s geen kookgelegenheid hebben, is volgens eiser door de renovatie het pand niet meer geschikt voor bewoning en is daarmee de functie van het pand gewijzigd. Ter zitting heeft eiser daar nog aan toegevoegd dat onder de vroegere bestemming gebruik als kantoor niet was toegestaan en voor het handhaven van de woonbestemming slechts een beperkte renovatie nodig zou zijn geweest.
    
    19. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in het bewijs geslaagd dat sprake is van werkzaamheden waardoor een onroerende zaak is opgeleverd die tevoren niet bestond. Aan het uiterlijk van het pand is, afgezien van het plaatsen van een toegangsdeur op de plaats waar voorheen een geldautomaat zat, niets gewijzigd. Uitgaande van het spraakgebruik kan dan ook niet worden gesproken van een onroerende zaak die voorheen niet bestond. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat sprake is van een monument en dat uit de monumentenvergunning kan worden afgeleid dat ook binnen in het pand geen wezenlijke veranderingen mochten worden aangebracht. De adviescommissie ging immers slechts met tegenzin met het project akkoord omdat er vóór het verlenen van de vergunning al onherstelbare gaten in de vloeren waren gemaakt. 
    
    20. Een functiewijziging van een pand is blijkens het arrest van de HR van 8 maart 2013, LJN: BX6640 op zichzelf onvoldoende om te concluderen dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De rechtbank leidt uit dat arrest, in samenhang met het hiervoor aangehaalde arrest van 19 november 2010, af dat van in wezen nieuwbouw slechts kan worden gesproken als door die functiewijziging uitgaande van het spraakgebruik een nieuwe onroerende zaak is ontstaan. De door eiser genoemde werkzaamheden en voorzieningen hebben het pand niet ongeschikt gemaakt voor bewoning en evenmin is aannemelijk dat het pand zonder die investeringen niet als kantoor had kunnen worden gebruikt. Dat, zoals eiser stelt, binnenmuren zijn verplaatst brengt geen functiewijziging van het pand mee. Verweerder heeft overigens weersproken dat daarvan sprake is en het blijkt ook niet uit de overgelegde bouwtekeningen. Dat de gemeente kennelijk naar aanleiding van de motie van de gemeenteraad vrijstelling van de woonbestemming heeft verleend, leidt tot een zodanige functiewijziging dat daardoor in wezen nieuwbouw ontstaat. Een formele bestemmingswijziging leidt niet tot een functiewijziging of een wijziging in de aanwendingsmogelijkheden in die zin, dat daardoor een onroerende zaak ontstaat die voorheen niet bestond. Daarbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat uit de splitsingsakte van 29 december 2006 volgt dat de feitelijke bestemmingswijziging kennelijk reeds eerder heeft plaatsgevonden. Eiser heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat er een zodanige functiewijziging heeft plaatsgevonden dat daardoor sprake is van in wezen nieuwbouw. 
    
    
      21. Aangaande de kosten van de verbouwing overweegt de rechtbank dat, gezien de verdeling daarvan over de verschillende werkzaamheden (van de bouwkosten van € 820.000 is ongeveer € 506.000 besteed aan muren, vloeren, trappen en kozijnen, zonder dat het uiterlijk, de indeling en de constructie daarvan noemenswaardig zijn veranderd) eerder sprake is van groot onderhoud (restauratie) dan van nieuwbouw. Verder is ongeveer 
      € 260.000 besteed aan CV, klimaatbeheersing, elektra, elektronica en verlichting. Dit zijn uitgaven die zien op de aankleding en inrichting van het pand en niet op bouw, dan wel nieuwbouw. Datzelfde heeft te gelden voor de werkzaamheden die voor rekening van de huurder zijn uitgevoerd. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat ook de verbouwingskosten niet wijzen op nieuwbouw.
    
    
    22. Gelet op wat hiervoor is overwogen, kan de renovatie van nr. [1] niet worden aangemerkt als het vervaardigen van een nieuwe onroerende zaak en is daarom geen sprake van een vrijgestelde verkrijging in de zin van artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet BRV. Het beroep dient daarom ongegrond te worden verklaard.
    
    
      Proceskosten
      23. De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. K.M. Braun, voorzitter en mr. G.J. Ebbeling en 
      mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 april 2013.
    
    
    griffier voorzitter
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 
      2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d.  de gronden van het hoger beroep.