ECLI:NL:GHARN:2012:BW6258, Gerechtshof Arnhem, 24-04-2012, 11-00316
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting.
         Aftrek rente. Aftrekbeperking. Verbondenheid in  groep.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 11/00316
      uitspraakdatum: 24 april 2012
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X BV te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 10 maart 2011, nummer AWB 09/3694, 
      in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 500.968. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 5.027.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 maart 2011 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd naar een berekend naar een belastbaar bedrag van € 487.705.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord, A als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende is opgericht in juni 1990 door C BV en drijft een 
      accountantskantoor. 
    
    
    2.2	Tot 2005 was C BV enig aandeelhoudster van belanghebbende. Vóór 2005 was belanghebbende met C BV voor de vennootschapsbelasting verenigd in een fiscale eenheid. 
    
    2.3	Sinds 3 januari 2005 zijn de aandelen in belanghebbende voor 75 percent in het bezit van C BV en voor 25 percent in het bezit van D BV. De aandelen in C BV zijn volledig in handen van E. De aandelen in D BV zijn volledig in handen van F, een zoon van E. 
    
    2.4	In de oprichtingsakte van belanghebbende van juni 1990 staat onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Artikel 13.
      (...)
      2. Indien de directie uit twee of meer leden bestaat besluit de directie bij volstrekte meerderheid van de uitgebrachte stemmen. Voor het nemen van een besluit is vereist, dat meer dan de helft van het aantal leden ter vergadering tegenwoordig of vertegenwoordigd is.
      (...)
      Artikel 21. 
      1.	Elk aandeel geeft recht op èèn stem.
      (…)”
    
    
    2.5	Volgens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van november 2008 wordt de directie van belanghebbende sinds 3 januari 2005 gevoerd door C BV en D V en zijn zij beiden alleen/zelfstandig bevoegd.
    
    2.6	Volgens de jaarrekening 2006 wordt het bestuur van belanghebbende gevormd door E en F. De beide in 2.5 vermelde vennootschappen ontvangen voor hun werkzaamheden voor belanghebbende een managementvergoeding.
    
    2.7	In de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van belanghebbende van 10 mei 2006 is het volgende opgenomen:
    
    
      “(...) 6. Vervanging directie
      lngeval van ontstentenis of belet van de directeur zal F belast zijn met het bestuur van de vennootschap.(...)”.
    
    
    
      2.8	Belanghebbende keert jaarlijks haar nettowinst volledig uit aan haar twee aandeelhouders. De dividenduitkeringen worden vervolgens door deze vennootschappen weer in rekening-courant aan belanghebbende teruggeleend. Hiervan zijn geen schriftelijke vastleggingen. Belanghebbende heeft uit dien hoofde de volgende schulden aan de twee vennootschappen:
      -	aan C BV
      per 1 januari 2006 			€ 1.885.369
      per 31 december 2006 			€ 2.283.055
    
    
    
      -	aan D BV
      	per 1 januari 2006 			€      58.717
      	per 3l december 2006 			€    129.264
    
    
    2.9	Over de rekening-courantschuld aan C BV is in 2006 een rente van 8 percent verschuldigd. Belanghebbende heeft daarvoor € 152.700 aan rente ten laste van haar winst gebracht. In verband met de rekening-courantschuld aan D BV heeft belanghebbende in 2006 € 4.700 rente ten laste van haar winst gebracht.
    
    2.10	Volgens de jaarrekening van C BV voor het jaar 2006 was aan de G bank ter zake van een hypothecaire geldschuld 4,2 percent rente verschuldigd.
    
    2.11	Blijkens de enkelvoudige verlies- en winstrekening 2006 van C BV is een bedrag van € 178.500 aan managementvergoeding verantwoord. Dit betreft de aan belanghebbende in rekening gebrachte managementfee. Belanghebbende heeft in 2006 in totaal € 268.000 managementvergoedingen ten laste van haar winst gebracht.
    
    2.12	Tot de stukken van het geding behoort een artikel van februari 2009 uit de H Courant. In dat artikel staat onder meer het volgende vermeld:
    
    “E, algemeen directeur van X, heeft het stokje overgedragen aan zijn zoon. Niet dat hij helemaal terugtreedt, maar de eindverantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie waar hij dertig jaar de scepter zwaaide ligt niet langer op zijn schouders.(...) E neemt nog geen afscheid van zijn bedrijf. “Ik blijf in de directie, maar ik ga wel afbouwen.”
    
    2.13	Tot de stukken van het geding behoort tevens een bericht van januari 2009 afkomstig van de website van het bedrijf van belanghebbende. Daarin staat onder meer het volgende:
    
    “Tijdens de nieuwjaarsreceptie voor medewerkers van X maakte E (62) bekend dat hij de functie van ‘Algemeen Directeur’ overdraagt aan zijn zoon F. Zelf blijft E nog wel lid van de directie.”
    
    2.14	Belanghebbende heeft voor het jaar 2006 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 370.371.
    
    2.15	Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 heeft de Inspecteur met toepassing van artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2006, hierna: Wet Vpb) een bedrag van € 130.597 aan rente niet in aftrek aanvaard. De correctie is als volgt berekend:
     
    
      Betaalde rente aan verbonden lichamen					  € 157.400
      Ontvangen rente van verbonden lichamen				  	   0
      Plafond artikel 10d, derde lid Wet Vpb					 €   157.400
      Verhouding niet aftrekbaar gedeelte overschrijding 			€ 1.623.750
      Verhouding totaal vreemd vermogen					€ 2.178.203
      Verhouding 									75 %
      Totaal aan betaalde rente € 157.400+ € 17.791 =			€    175.191
      Niet aftrekbare rente 75% x  € 175.191 = 				€    130.597
      Per saldo niet aftrekbare rente o.g.v. artikel 10d Wet Vpb 		 €   130.597
      Reeds in de aangifte in aanmerking genomen rente als bedoeld in
      Artikel 10d Wet Vpb 								    0
      Te corrigeren op basis van artikel 10d met toepassing vaste ratio 	€    130.597
    
    
    2.16	Rekening houdend met de aldus berekende correctie, heeft de Inspecteur de onderwerpelijke aanslag aan belanghebbende opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 500.968. Daarbij is bij beschikking € 5.027 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    2.17	Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, waartegen belanghebbende bij de Rechtbank in beroep is gekomen.
    
    2.18	De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de rente aftrek op grond van het bepaalde in artikel 10d van de Wet Vpb beperkt tot een bedrag van € 117.334.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is of rente tot een bedrag van € 117.334 van de winst aftrekbaar is.
    
    3.2	Belanghebbende stelt in hoger beroep primair dat de aftrekbeperking van artikel 10d van de Wet Vpb niet van toepassing is omdat belanghebbende niet met C BV in een groep in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) verbonden is (artikel 10d, tweede lid, van de Wet Vpb). Belanghebbende is subsidiair van mening dat indien de rente niet aftrekbaar is, dit wordt veroorzaakt doordat de geldleningen aan C BV en D BV als hybride leningen in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb dienen te worden aangemerkt, danwel doordat een deel van de rente niet aftrekbaar is op grond van het bepaalde in artikel 10, eerste lid, onderdeel a, van de Wet Vpb (winstuitdeling).
    
    3.3	De Inspecteur is van mening dat de gecorrigeerde rente op grond van het bepaalde in artikel 10d van de Wet Vpb niet aftrekbaar is omdat belanghebbende wel met C BV in een groep in de zin van artikel 24b van boek 2 van het BW verbonden is (artikel 10d, tweede lid, van de Wet Vpb). Hij bestrijdt dat de geldleningen als hybride leningen kunnen worden aangemerkt en dat de rente deels niet aftrekbaar is omdat belanghebbende een uitdeling van winst zou hebben gedaan.
    
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag berekend naar het aangegeven belastbare bedrag van € 370.371 – en naar het Hof begrijpt – tot vermindering van de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Belanghebbende stelt in hoger beroep primair dat de rentecorrectie ten onrechte is aangebracht omdat het bepaalde in artikel 10d van de Wet Vpb toepassing mist vanwege het feit dat belanghebbende en haar aandeelhoudster (voor 75 percent) C BV niet in een groep, zoals bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet Vpb, juncto artikel 24b van boek 2 van het BW, verbonden zijn. 
    
    4.2	Artikel 24b van boek 2 van het BW bepaalt dat onder een groep moet worden verstaan een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Het kenmerk van een dergelijke groep is dat er onder gezamenlijke leiding wordt opgetreden en dat daarvoor zeggenschap is vereist. Weliswaar leidt het bezit van een meerderheidsbelang in belanghebbende door C BV niet noodzakelijkerwijs tot een tussen deze vennootschappen bestaande groepsrelatie, echter een redelijke verdeling van de bewijslast brengt wel met zich dat belanghebbende die zich er op beroept dat ondanks de aanwezigheid van een meerderheidsbelang een groepsrelatie ontbreekt de daarvoor relevante feiten en omstandigheden stelt en zo nodig aannemelijk maakt (vergelijk: Hoge Raad 18 november 2011, nr. 10/01719, LJN: BQ2860, BNB 2012/27).
    
    4.3	Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat niet louter C BV en/of de aandeelhouder in deze vennootschap (E, hierna: vader) beleidsbepalend in belanghebbende was/waren maar dat ook D BV en/of de aandeelhouder in die vennootschap (F, hierna: zoon) een beleidsbepalende rol had/hadden. In ieder geval was er – aldus belanghebbende – sinds de overdracht van het 25 percent aandelenpakket in belanghebbende aan D BV bij de besluitvorming in belanghebbende feitelijk sprake van gelijkwaardigheid tussen haar aandeelhouders. Belanghebbende heeft er voorts nog op gewezen dat het de bedoeling is dat de zoon uiteindelijk via D BV alle aandelen in belanghebbende zal verkrijgen, dat vader en zoon wisten dat zij over en weer “tot elkaar veroordeeld waren” en dat zij het bij de besluitvorming omtrent “het reilen en zeilen” van het accountantskantoor niet tot een geschil konden laten komen, zonder een definitieve breuk te veroorzaken. Dat vader en zoon samen het accountantskantoor leidden blijkt – aldus nog steeds belanghebbende – uit het feit dat de zoon nadrukkelijk leidend is geweest bij de strategische besluitvorming inzake de marktpositionering van het accountantskantoor, de entamering en uitvoering van het aanvragen en verkrijgen van een Wta-vergunning, alsmede het nemen van het initiatief tot het overnemen van een accountantskantoor in Q.
    
    4.4	De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat er wel sprake is van een groep in voren bedoelde zin, gewezen op de onder de feiten opgenomen gedeelten van de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van 10 mei 2006, een gedeeltelijke weergave van de website van het accountantskantoor van januari 2009 en een artikel uit de H Courant van februari 2009, waaruit zou moeten blijken dat vader in het onderwerpelijke jaar de algemene directeur van belanghebbende was en ook de dagelijkse leiding over het accountantskantoor had.
    
    4.5	Gelet op de in 4.2 beschreven bewijslastverdeling is het Hof van oordeel dat belanghebbende, na de gemotiveerde weerspreking ervan door de Inspecteur, haar stelling dat er geen sprake is van een groep in de in artikel 24b van boek 2 van het BW bedoelde zin, niet aannemelijk heeft gemaakt. Weliswaar wordt gesteld dat vader en zoon op basis van gelijkwaardigheid het accountantskantoor leidden, echter hetgeen daarvoor ten bewijze is aangevoerd, zoals de verklaringen van de zoon, acht het Hof onvoldoende. Uit hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen blijkt eerder het tegenovergestelde. Zo kan uit de managementovereenkomst, die weliswaar is opgemaakt vóór de herstructurering maar desondanks daarna niet is aangepast, worden afgeleid dat vader de dagelijkse leiding in belanghebbende had, hetgeen wordt bevestigd in de tekst van de website van januari 2009 en in de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van belanghebbende op 10 mei 2006. Dat de zoon, nadat hij meer verantwoordelijkheden in het bedrijf kreeg en algemeen directeur werd, er mee genoegen nam dat zijn eigen houdstermaatschappij D BV een aanmerkelijk lagere managementfee (€ 89.500) ontving dan de holdingvennootschap van vader – C BV (€178.500) – en dat, aldus de zoon, dit kan worden verklaard door de familieband met vader en de omstandigheid dat vader nu eenmaal gewend was dat zijn houdstervennootschap deze managementvergoeding ontving, ondersteunt het oordeel dat de doorslaggevende zeggenschap in belanghebbende bij vader lag. 
    
    4.6	Belanghebbende heeft gesteld dat geen sprake kan zijn van een “groep” in voormelde zin in het geval dat een meerderheidsaandeelhouder zijn formele zeggenschap niet kan effectueren zonder dat dan de minderheidsaandeelhouder zijn eigen weg zou gaan en zijn aandelen in een vennootschap die zich met het bepaalde in artikel 10d Wet Vpb geconfronteerd ziet, zou vervreemden. Los van de vraag of belanghebbendes stelling juist is, kan zij in ieder geval belanghebbende in het onderhavige geval niet baten omdat niet aannemelijk is gemaakt dat deze situatie zich, gezien ook de familierelatie tussen de achterliggende aandeelhouders/ directeuren in onderhavig jaar heeft voorgedaan. 
    
    4.7	Belanghebbendes subsidiaire stellingen houden in dat de rentelast (deels) niet aftrekbaar is omdat deze gedeeltelijk geduid moet worden als een vermomde uitdeling van winst, danwel dat de rente geheel niet aftrekbaar is omdat deze is verschuldigd op grond van een aangegane hybride lening zoals bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb. Het belang voor belanghebbende om deze stellingen te betrekken is dat de rentelast bij belanghebbende weliswaar (deels) niet aftrekbaar is maar dat de rentebate bij de moedermaatschappij C BV ook niet belast is omdat er sprake is van een voordeel dat door de werking van de deelnemingsvrijstelling bij de bepaling van de winst buiten aanmerking blijft. Dit in tegenstelling tot de situatie waarin de rente op de geldlening bij belanghebbende niet aftrekbaar zou zijn door de werking van de zogenoemde thincap-regeling in artikel 10d Wet Vpb, in welk geval de rentebate bij C BV desondanks toch belast zou zijn. Aangezien belanghebbendes subsidiaire stellingen niet tot een lager belastbaar bedrag kunnen leiden, heeft belanghebbende hierbij geen belang zodat het Hof aan deze stellingen zal voorbij gaan.
    
    4.8	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep in zoverre ongegrond.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    De beslissing is op 24 april 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (C.E. te Brake)	(A.J. Kromhout)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 25 april 2012
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.