ECLI:NL:RBZWB:2013:CA2319, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 14-03-2013, 12/2394
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2013-03-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is werkzaam als zelfstandig kunstenaar en als docent. Voor zijn werkzaamheden als docent is vereist dat belanghebbende als ‘professioneel’ beeldend kunstenaar werkzaam is. Verder heeft belanghebbende een eigen galerie. De rechtbank oordeelt dat de werkzaamheden als kunstenaar en als docent onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en dat deze inkomsten een bron van inkomen vormen, namelijk resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van winst uit onderneming. De activiteiten als galeriehouder hangen naar het oordeel van de rechtbank niet samen met het kunstenaarschap. Deze activiteiten vormen geen bron van inkomen, nu daarmee structureel verlies wordt geleden. Het beroep is gegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
      Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
    Locatie: Breda
    
    
      Procedurenummers AWB 12/2394 en 12/2395
      Uitspraak van 14 maart 2013
    
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      [belanghebbende], wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest, kantoor Goes,
      de inspecteur.
    
    
    
      De bestreden uitspraken op bezwaar 
      De uitspraken van de inspecteur van 20 april 2012 op de bezwaren van belanghebbende tegen de aan hem voor het jaar 2009 opgelegde aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer].H.96) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (aanslagnummer [nummer].W.96) en de daarbij tegelijkertijd bij beschikkingen vastgestelde heffingsrente.
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2013 te Middelburg. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, en namens de inspecteur, [gemachtigden].
    
    
    1. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - verklaart het bezwaar tegen de aanslag ZVW en de daarbij vastgestelde heffingsrente niet-ontvankelijk;
      - vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.265 en vermindert de daarbij vastgestelde heffingsrente dienovereenkomstig;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 9,44;
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan deze vergoedt.
    
    
    2. Gronden
    
    2.1. Belanghebbende is sinds 1965 werkzaam als zelfstandig kunstenaar. Belanghebbende geeft, behoudens in de vakanties, op drie dagdelen les aan de [opleidingsinstituut A] (hierna: [opleidingsinstituut A]) en op twee dagdelen les aan de [opleidingsinstituut B] (hierna: [opleidingsinstituut B]) in Rotterdam. Voor deze lesactiviteiten is vereist dat belanghebbende als ‘professioneel’ beeldend kunstenaar werkzaam is. Naast deze lesactiviteiten is belanghebbende werkzaam in zijn atelier. Daarnaast heeft belanghebbende, samen met zijn echtgenote, een eigen galerie bij de eigen woning. In deze galerie worden zowel kunstwerken van belanghebbende als kunstwerken van derden verkocht. Voor de galerie verricht belanghebbende enkel werkzaamheden met betrekking tot het aantrekken van exposanten. De overige werkzaamheden worden verricht door de echtgenote. 
    
    2.2. Belanghebbende ontving in 2009 een AOW-uitkering en een pensioenuitkering van PGGM.
    
    2.3. Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.748. Hij heeft daarin een verlies uit onderneming aangegeven van € 2.317. Dit verlies uit onderneming heeft zowel betrekking op zijn werkzaamheden als docent als op zijn werkzaamheden als zelfstandig kunstenaar en galeriehouder. Het bedrag is als volgt opgebouwd:
    
    
      Netto-omzet					€ 14.147
      Kosten 						€ 12.109 -
      Winst						€   2.038
      Ondernemersaftrek				€   4.626
      MKB-winstvrijstelling				€    - 271-
      Belastbare winst					€ - 2.317
    
    
    2.4. De inspecteur heeft met dagtekening 25 januari 2012 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd waarin de aangifte als volgt is gecorrigeerd:
    
    
      Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning		€   8.748
      Correctie belastbare winst uit onderneming		€ 2.317
      Correctie resultaat uit overige werkzaamheden	€ 8.821
      (inkomsten [opleidingsinstit[opleidingsinstituut A] en [opleidingsinstituut B] min reiskosten)
      Totaal van de correcties					€ 11.138 +
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning		€ 19.886
    
    
    2.5. Eveneens met dagtekening 25 januari 2012 heeft de inspecteur een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 8.821.
    
    2.6. Bij brief van 4 maart 2012, door de inspecteur ontvangen op 5 maart 2012, heeft belanghebbende pro-forma bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV. Bij brief van 26 maart 2012, door de inspecteur ontvangen op 28 maart 2012, heeft belanghebbende de gronden van zijn bezwaar ingediend.
    
    2.7. Bij brief van 27 maart 2012, door de inspecteur ontvangen op 29 maart 2012, heeft belanghebbende aan de inspecteur geschreven dat hij zich op het standpunt stelt dat met het onder 2.6 genoemde bezwaar tegen de aanslag IB/PVV tevens bezwaar is ingesteld tegen de aanslag ZVW.
    
    2.8. In de uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar tegen beide aanslagen ongegrond verklaard.
    
    
      2.9. In geschil is of de aanslagen en de beschikking heffingsrente terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      1. Is belanghebbende ontvankelijk in zijn bezwaar tegen de aanslag ZVW?
      2. Vormen de werkzaamheden als galeriehouder, kunstenaar en docent gezamenlijk een bron van inkomen?
      Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord: 
      3. Is sprake van winst uit onderneming?
      Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord:
      4. Heeft belanghebbende recht op ondernemersaftrek?
    
    
    Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de aanslag ZVW
    
    2.10. Ingevolge het bepaalde in artikel 6:7 en 6:8 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken, aanvangende de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Ingevolge artikel 6:9, lid 1, van de Awb is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge het bepaalde in artikel 6:9, lid 2, van de Awb is bij verzending per post een bezwaarschrift nog tijdig ingediend, indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd en het bovendien niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.
    
    2.11. De dagtekening van beide aanslagen was 25 januari 2012. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift eindigde derhalve op 7 maart 2012.
    
    2.12. De inspecteur heeft in beroep gesteld dat het door hem op 5 maart 2012 ontvangen bezwaarschrift enkel betrekking heeft op de aanslag IB/PVV en dat het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aanslag ZVW door hem op 29 maart 2012 is ontvangen. De inspecteur concludeert dat het bezwaar tegen de aanslag ZVW niet tijdig is ingediend en dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in zijn bezwaar.
    
    2.13. In het door de inspecteur op 5 maart 2012 ontvangen bezwaarschrift is enkel, expliciet, vermeld dat het bezwaar zich richt tegen de aanslag IB/PVV. Nu in het bezwaarschrift niet is opgenomen dat het bezwaar zich mede richt tegen de aanslag ZVW, bestaat naar het oordeel van de rechtbank geen reden om aan te nemen dat het bezwaar zich tevens tegen die aanslag richt. De rechtbank oordeelt dat belanghebbende voor het eerst in de door de inspecteur op 29 maart 2012 ontvangen brief bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag ZVW. Dit is buiten de daarvoor geldende termijn. De inspecteur heeft het bezwaar tegen de aanslag ZVW ongegrond verklaard. Gelet op het vorenstaande had de inspecteur dit bezwaar niet-ontvankelijk moeten verklaren. Nu de inspecteur dat heeft nagelaten, zal de rechtbank doen wat de inspecteur had moeten doen.
    
    2.14. Gelet op het vorenstaande is het beroep tegen de aanslag ZVW gegrond en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank kan de juistheid van die aanslag dan niet meer inhoudelijk beoordelen. De inspecteur heeft echter ter zitting gezegd dat de aanslag ambtshalve zal worden aangepast indien definitief zou komen vast te staan dat het bijdrage-inkomen te hoog is berekend. 
    
    Met betrekking tot de vraag of sprake is van één bron van inkomen
    
    2.15. De inspecteur heeft niet bestreden dat belanghebbende als ‘professioneel’ beeldend kunstenaar werkzaam moet zijn om als docent bij de [opleidingsinstit[opleidingsinstituut A] en de [opleidingsinstituut B] te mogen werken. De rechtbank acht dat ook aannemelijk. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat belanghebbendes werkzaamheden als kunstenaar en als docent onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn (verg. Hof Amsterdam, 22 juni 1998, nr. 97/21769, LJN: AV8921).
    
    2.16. Dat geldt echter niet voor de activiteiten als galeriehouder. Weliswaar verricht belanghebbende enige werkzaamheden voor de galerie maar die hangen niet direct samen met het kunstenaarschap. Het gegeven dat de kunstwerken van belanghebbende via de galerie worden verkocht, leidt er niet toe dat de exploitatie van de galerie als onderdeel van of voorwaarde voor het kunstenaarschap moet worden beschouwd. De rechtbank zal voor de galerie afzonderlijk beoordelen of sprake is van een bron van inkomen. 
    
    2.17. Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een bron van inkomen in fiscale zin dienen de inkomsten en kosten van de onderling verbonden werkzaamheden gezamenlijk in ogenschouw te worden genomen. Dit leidt tot de volgende berekening – waarbij de rechtbank de opstelling in de aangifte zal volgen nu de juistheid daarvan op zichzelf niet door de inspecteur is weersproken:
    
    2.17.1. Voor de werkzaamheden als kunstenaar en docent:
    
    
      Inkomsten [opleidingsinstit[opleidingsinstituut A]					€   7.097
      Inkomsten [opleidingsinstituut B]					€   5.850
      Verkoop schilderij				€      950 +
      Totaal inkomsten					€ 13.897
      Af: kosten
      Reiskosten 				€   4.682
      Huisvestingskosten (atelier)		€   4.240
      Overige kosten (50%)			€      775 +
      Totaal kosten					€   9.697
      Resultaat					€  4.200
      De rechtbank concludeert dat de inkomsten met betrekking tot de werkzaamheden als kunstenaar en als docent per saldo positief zijn en derhalve een bron van inkomen vormen. 
    
    
    2.17.2. Voor de werkzaamheden als galerie-exploitant:
    
    
      Inkomsten					€    250
      Af: kosten
      Verkoopkosten				€   573
      Inkoopkosten				€1.064
      Overige kosten (50%)			€   775 +
      Totaal kosten					€ 2.412
      Resultaat				   -/-	€ 2.162
      De inspecteur heeft gesteld dat de situatie in 2009 niet afwijkt van die in andere jaren en belanghebbende heeft ter zitting ook erkend dat de galerie eigenlijk alleen maar geld kost.  
      De rechtbank concludeert dat de galerie geen bron van inkomen vormt, nu daarmee structureel verlies wordt geleden.
    
    
    Met betrekking tot de vraag of sprake is van winst uit onderneming
    
    2.19. De rechtbank moet dan nog beoordelen of de inkomsten van belanghebbende als kunstenaar en docent winst uit onderneming zijn of resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    2.20. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is ondernemer de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Van een onderneming, zoals bedoeld in artikel 3.8 van de Wet IB 2001, is sprake als met een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal wordt beoogd winst te behalen door deelname aan het economische verkeer en die winst ook redelijkerwijs te verwachten is. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.
    
    2.21. De rechtbank stelt voorop dat op belanghebbende de bewijslast rust voor zijn stelling dat sprake is van winst uit onderneming, nu de inspecteur betwist dat daarvan sprake is.
    
    2.22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van winst uit onderneming. De rechtbank acht de werkzaamheden als docent leidend ten opzichte van de werkzaamheden als kunstenaar. De werkzaamheden als docent worden niet in dienstbetrekking uitgeoefend, maar worden wel door de [opleidingsinstit[opleidingsinstituut A] en de [opleidingsinstituut B] geregeld. [opleidingsinstit[opleidingsinstituut A] en [opleidingsinstituut B] verschaffen in het kader van het docentschap de organisatie waarmee belanghebbende nagenoeg zijn gehele inkomen als kunstenaar behaalt. Hetgeen belanghebbende daarnaast doet in eigen atelier, is zo kleinschalig dat dat niet als een onderneming kan worden beschouwd, zeker niet als die activiteiten worden gezien in samenhang met het docentschap. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van winst uit onderneming maar van resultaat uit overige werkzaamheden. Dat betekent dat belanghebbende geen recht heeft op de ondernemersaftrekken.
    
    
      2.23. Het resultaat uit overige werkzaamheden dient, gelet op de in 2.17 opgenomen berekening, te worden gesteld op € 4.200. Het belastbare inkomen uit werk en woning wordt dan als volgt verminderd:
      Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning		€   8.748
      Geen verlies uit onderneming			 	€   2.317
      Bijtelling resultaat uit werkzaamheden			€   4.200
      Belastbaar inkomen uit werk en woning			€ 15.265
    
    
    2.24. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank is ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast. Nu de aanslag wordt verminderd, zal de inspecteur de heffingsrente dienovereenkomstig moeten verminderen. 
    
    2.25. Gelet op het vorenstaande is het beroep gegrond verklaard. 
    
    2.26. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze zijn, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht, de reiskosten op basis van het openbaar vervoer tweede klasse, te weten € 9,44 (2 x € 4,72). Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken.
    
    Deze uitspraak is gedaan op 14 maart 2013 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Arts, griffier. 
    
    De griffier,	De rechter,
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 25 maart 2013
    
    Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.