ECLI:NL:GHDHA:2016:2397, Gerechtshof Den Haag, 17-08-2016, BK-15/01014 en BK-15/01015
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs in de zin van artikel 14 van de WVA. Het geschil spitst zich toe op de vragen: Is de Inspecteur bevoegd (marginaal) te toetsen of de door belanghebbende aangeboden opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent voldoet aan de daaraan in de Wet educatie en beroepsonderwijs gestelde eisen? Heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de door haar aangeboden beroepsbegeleidende leerweg voldoet aan de daaraan in de Wet educatie en beroepsonderwijs gestelde eisen, in het bijzonder aan de eis dat het praktijkdeel daarvan ten minste 60 percent van de studieduur in beslag neemt? Verplichten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van behoorlijke belangenafweging de Inspecteur om met betrekking tot de genoemde opleiding aan belanghebbende voor de jaren 2010 en 2011 afdrachtvermindering onderwijs te verlenen? Had de rechtbank bij de bepaling van de proceskostenvergoeding het nadere stuk van belanghebbende van 20 maart 2015 moeten aanmerken als conclusie van repliek en ter zake 0,5 punt moeten toekennen?

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-15/01014 en BK-15/01015
  
  
    Uitspraak d.d. 17 augustus 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] Uitzendbureau B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) van 26 augustus 2015, nummers SGR 14/9029 en SGR 14/9030, betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen. 
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de tijdvakken 2010 en 2011 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 48.475 (2010) en € 147.208 (2011). De Inspecteur heeft daarbij bij gelijktijdig gegeven beschikkingen aan belanghebbende vergrijpboetes opgelegd van € 4.847 (2010) en € 4.920 (2011) en heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 2.684 (2010) en € 4.195 (2011).
      
    
    
      1.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft hiertegen beroepen bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 328.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft de beroepen voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de beroepen voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen vernietigd, de boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.468, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade vastgesteld op € 500 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 328 aan haar te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 497. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 april 2016. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau. In 2010 en 2011 heeft belanghebbende aan ongeveer 125 werknemers de mogelijkheid geboden om een tweejarige opleiding tot Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA), een door het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap goedgekeurde opleiding die is opgenomen in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: CREBO), te volgen. Belanghebbende heeft daartoe overeenkomsten gesloten met ROC [Y] in [A] . 
      
    
    
      3.2.
      Het theoretisch deel van de scholing vond plaats op de vestigingsadressen van belanghebbende en werd verzorgd door docenten die door ROC [Y] waren aangesteld. Het lesmateriaal dat daarbij werd gebruikt, was samengesteld door ROC [Y] en bestond uit het tekst- en werkboek Stap 1 - Nederlands voor anderstaligen. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende had voorts een overeenkomst met [B] , gevestigd in [C] . [B] verrichtte voornamelijk administratieve werkzaamheden en verleende ondersteuning met betrekking tot de scholing en de afdrachtvermindering onderwijs. Bij [B] werden  onderwijsovereenkomsten, praktijkovereenkomsten, verklaringen van de onderwijsinstelling dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL) volgt, de aanwezigheidsregistratie en toetsoverzichten van de deelnemers aan de opleiding bijgehouden en bewaard. 
      
    
    
      3.4.
      Begin 2012 is belanghebbende gestopt met het aanbieden van de opleiding omdat deze niet geheel voldeed aan de verwachtingen. Voorts was er een verschil van inzicht ontstaan over de facturering door de onderwijsinstelling.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft bij haar afdrachten op aangifte van loonheffingen voor de jaren 2010 en 2011 de afdrachtvermindering onderwijs als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en letter c, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) toegepast. De vermindering bedraagt in totaal € 102.750 voor 2010 en € 183.727 voor 2011. Van deze bedragen heeft respectievelijk € 48.475 (2010) en € 147.208 (2011) betrekking op de categorie BBL. De resterende bedragen hebben betrekking op zogenoemde evc-procedures. 
      
    
    
      3.6.
      Op 6 november 2012 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 21 januari 2013 (hierna: het controlerapport). 
      
    
    
      3.7.
      De Inspecteur heeft de afdrachtvermindering onderwijs, voor zover deze betrekking heeft op de BBL-opleidingen, door middel van de onderhavige naheffingsaanslagen gecorrigeerd.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs in de zin van artikel 14 van de WVA, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist. Het geschil spitst zich toe op de vragen: 
      
        4.1.1.
        Is de Inspecteur bevoegd (marginaal) te toetsen of de door belanghebbende aangeboden opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent voldoet aan de daaraan in de Wet educatie en beroepsonderwijs gestelde eisen? Daarbij is niet in geschil dat deze opleiding bestaat uit een beroepsbegeleidende leerweg;
      
      
        4.1.2.
        Heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de door haar aangeboden beroepsbegeleidende leerweg voldoet aan de daaraan in de Wet educatie en beroepsonderwijs gestelde eisen, in het bijzonder aan de eis dat het praktijkdeel daarvan ten minste 60 percent van de studieduur in beslag neemt?
      
      
        4.1.3.
        Verplichten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van behoorlijke belangenafweging de Inspecteur om met betrekking tot de genoemde opleiding aan belanghebbende voor de jaren 2010 en 2011 afdrachtvermindering onderwijs te verlenen?
      
      
        4.1.4.
        Had de rechtbank bij de bepaling van de proceskostenvergoeding het nadere stuk van belanghebbende van 20 maart 2015 moeten aanmerken als conclusie van repliek en ter zake 0,5 punt moeten toekennen?
        
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar voor zover daarin het beroep tegen de naheffingsaanslagen ongegrond is verklaard en het bedrag van de proceskosten van belanghebbende, waarin de Inspecteur is veroordeeld, is berekend zonder rekening te houden met de door belanghebbende ingediende conclusie van repliek. Voorts concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar voor zover daarin de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen ongegrond zijn verklaard, tot vernietiging van de naheffingsaanslagen, tot nadere vaststelling van de veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende in de procedure in eerste aanleg gemaakte proceskosten onder toekenning van 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en tot veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Ook verzoekt belanghebbende het Hof om de Inspecteur te gelasten belanghebbende het door haar in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.  
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
    
    
      "Beoordeling van het geschil
      
        Naheffingsaanslagen
      
      11. Op grond van artikel 14, eerste lid, aanhef en letter a, van de WVA is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing op de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) van een in artikel 7.2.2, eerste lid, letters a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven. De beroepsopleiding van de BBL moet voor 60% of meer van de studieduur uit een praktijkdeel bestaan. 
    
    
    
      12. Het is aan eiseres, die een beroep doet op toepassing van een belastingverlagende faciliteit, om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de eisen voor toepassing van de afdrachtvermindering. 
    
    
    
      13. Primair stelt eiseres dat, anders dan verweerder meent, wel sprake is van een beroepsopleiding die aan de voorwaarden voldoet. Eiseres is bovendien van mening dat de Onderwijsinspectie de enige instantie is die een onderwijskundige toets aan mag leggen. 
    
    
    
      14. De rechtbank is van oordeel dat verweerder bevoegd is om te toetsen of is voldaan aan de eisen voor toepassing van de afdrachtvermindering. Het andersluidende standpunt van eiseres vindt geen steun in de wet. 
    
    
    
      15. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiseres met hetgeen zij heeft gesteld en de stukken die zij heeft overgelegd niet aannemelijk heeft gemaakt dat beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden in het kader van de opleiding tot AKA. Het lesmateriaal bestaat uit het tekst- en werkboek Stap 1 - Nederlands voor anderstaligen. De door eiseres overgelegde stukken hebben enkel betrekking op het theoretische deel van de opleiding en dan nog alleen op de Nederlandse les. Voorts heeft eiseres ter zitting desgevraagd verklaard dat er geen onderwijsprogramma is voor het beroepspraktijkdeel. Dat praktijkbegeleiding in het kader van de opleiding tot AKA heeft plaatsgevonden bij de inleners, is ook niet gebleken. De enkele stelling dat dit het geval is geweest acht de rechtbank daartoe onvoldoende. De rechtbank vindt voor haar oordeel voorts steun in het onder 6 vermelde onderzoeksrapport van de Onderwijsinspectie. In het onderzoeksrapport wordt vermeld dat het programma dat wordt aangeboden in de opleiding voornamelijk is geënt op de doelstelling van de onderzochte bedrijven om de medewerkers, in veel gevallen van Poolse oorsprong, een betere basis te geven in Nederland. Er is sprake van kennismaken met Nederland, de Nederlandse taal en cultuur en voor de van oorsprong Poolse werknemers een scholing in Nederlands als tweede taal. Het programma bestaat slechts deels uit elementen van de CREBO-opleiding. Het opleidingstraject is geen volledige CREBO-opleiding zoals is overeengekomen in de OOK en de POK. Weliswaar heeft het onderzoek betrekking op het jaar 2012 en heeft het onderzoek plaatsgevonden bij andere bedrijven dan dat van eiseres, maar de rechtbank ziet geen reden - in het bijzonder in het licht van de constateringen van verweerder in het controlerapport en het feit dat het gaat om dezelfde opleiding bij dezelfde onderwijsinstelling, ROC [Y] - om aan te nemen dat de situatie in het controletijdvak bij eiseres anders was. Nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden in het kader van de opleiding tot AKA voldoet zij niet aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering. De naheffingsaanslagen zijn daarom in beginsel terecht aan eiseres opgelegd. 
    
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel
      
      16. Eiseres heeft subsidiair een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe heeft zij aangevoerd dat verweerder een beleid voerde dat inhield dat voor opleidingen als de onderhavige onder de gegeven omstandigheden aanspraak kon worden gemaakt op de afdrachtvermindering. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie de bewijslast rust, het bestaan van een dergelijk beleid niet aannemelijk gemaakt. Dat, naar eiseres stelt, de Belastingdienst bij twee andere uitzendbureaus die aan hun werknemers dezelfde opleiding hebben aangeboden en bij drie andere uitzendbureaus die andere niveau 1- opleidingen aan hun werknemers aanboden waarbij het Nederlands eveneens een dominante plaats innam, toepassing van de afdrachtvermindering wel heeft geaccepteerd, leidt niet tot de conclusie dat sprake is van een landelijk beleid op dit punt. Evenmin heeft eiseres met de door haar genoemde voorbeelden aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de meerderheidsregel. Het enkel noemen van die voorbeelden - zonder zelfs maar de namen van de betreffende uitzendbureaus en de specifieke omstandigheden van die gevallen te noemen - leidt immers niet tot de conclusie dat in de meerderheid van de met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Eiseres heeft in dit verband aangeboden om, indien verweerder bestrijdt dat aan de meerderheidsregel is voldaan, alsnog de verslagen waarop zij zich beroept in te brengen. De rechtbank gaat aan dit voorwaardelijk bewijsaanbod voorbij nu eiseres reeds vóór de zitting wist dat verweerder haar stellingen op dit punt weerspreekt en zij dus voldoende gelegenheid heeft gehad om een en ander met bewijsstukken te onderbouwen. 
    
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
      17. Eiseres heeft voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en daartoe aangevoerd dat zij aan het Handboek loonheffingen het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zij ten behoeve van de controle door de Belastingdienst enkel hoefde te beschikken over de wettelijke overeenkomsten die samenhangen met de BBL-opleiding. Een kopie van de tekst waaraan eiseres, naar zij stelt, dat vertrouwen ontleent, is niet overgelegd en evenmin heeft zij gesteld wat de inhoud zou zijn van de passages uit het Handboek loonheffingen waaraan zij dit vertrouwen ontleent. Het beroep faalt daarom reeds omdat het onvoldoende is onderbouwd. 
    
    
    
      
        Zorgvuldigheidsbeginsel
      
      18. De stelling van eiseres dat sprake is van vooringenomenheid vat de rechtbank op als een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat, anders dan eiseres stelt, verweerder niet gehouden was om stukken op te vragen bij de onderwijsinstelling in plaats van bij eiseres. De bewijslast rust immers op eiseres. Ook valt niet in te zien dat het meerdere malen vragen om stukken getuigt van onzorgvuldig handelen. Van vooringenomenheid is naar het oordeel van de rechtbank niet gebleken. 
    
    
    
      
        Boetes
      
      19. Gelet op het standpunt van verweerder inzake de boetes dienen de beroepen voor zover ze betrekking hebben op de boetes gegrond te worden verklaard. 
    
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
      20. Eiseres heeft in haar beroepschrift verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BO5080 en BO5087). 
    
    
    
      21. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt, indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Daarbij geldt dat de behandeling van het bezwaar ten hoogste een half jaar en de behandeling van het beroep ten hoogste anderhalf jaar mag duren. De termijn vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. 
    
    
    
      22. Vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift op 25 maart 2013 tot de uitspraak van de rechtbank op 26 augustus 2015 zijn twee jaar en vijf maanden verstreken. Derhalve is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met vijf maanden. Deze overschrijding dient, gelet op de datum van de uitspraak op bezwaar, geheel te worden toegerekend aan verweerder. De rechtbank zal daarom verweerder veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 500 voor de overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar. 
    
    
    
      
        Schadevergoeding
      
      23. Eiseres heeft daarnaast verzocht om verweerder te veroordelen tot vergoeding van door haar geleden andere schade. De geleden schade bestaat volgens eiseres uit extra kosten van externe deskundigen (accountant, fiscalist en andere adviseurs) doordat verweerder herhaaldelijk om gegevens heeft gevraagd. 
    
    
    
      24. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiseres schade heeft geleden door het enkele feit dat verweerder meermalen om informatie heeft gevraagd. De rechtbank wijst het verzoek om schadevergoeding daarom af. 
    
    
    
      
        Slotsom
      
      25. Gelet op wat hiervoor onder 19 is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover ze betrekking hebben op de boetes. 
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      26. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten die eiseres in redelijkheid heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de twee zaken tezamen vastgesteld op € 1.468 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het bijwonen van de hoorzitting, met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1).
    
    
    
      27. De rechtbank ziet geen aanleiding om op de voet van artikel 2, derde lid, van het Bpb een hogere kostenvergoeding toe te kennen, omdat eiseres geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in even vermeld artikel aannemelijk heeft gemaakt. De rechtbank wijst het verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten daarom af." 
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      7.1.
      Artikel 3 van de WVA luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        "1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: 
        (…)
        c. de afdrachtvermindering onderwijs; 
        (…)
        3. De afdrachtvermindering onderwijs en de afdrachtvermindering zeevaart komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen."
      
      
    
    
      7.2.
      Artikel 14 van de WVA luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in hoger beroep van belang: 
      
      
        "1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot: 
        a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven; 
        (…)
        6. De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie. 
        7. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, onderdelen a, b, c, d, f en g, bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet alsmede welke partij of partijen de administratie voert onderscheidenlijk voeren die voortvloeit uit de overeenkomsten, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d."
      
      
    
    
      7.3.
      Artikel 1.1.1 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        "In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
        i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld; 
        (…)
        j. beroepspraktijkvorming: het onderricht in de praktijk van het beroep, bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid; 
        (…)
        m. beroepsbegeleidende leerweg: de leerweg, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, onder b;
        (…)"
      
    
    
      7.4.
      Artikel 7.2.2 van de WEB luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        "1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:
        a. de assistentopleiding,
        b. de basisberoepsopleiding,
        c. de vakopleiding,
        d. de middenkaderopleiding,
        e. de specialistenopleiding, en
        f. andere opleidingen.
        2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:
        a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of
        b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel
        c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.
        (…)"
      
      
    
    
      7.5.
      Artikel 7.2.8 van de WEB luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        "1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
        2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:
        a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
        b. de begeleiding van de deelnemer,
        c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
        d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden."
      
      
    
    
      7.6.
      Artikel 7.2.9 van de WEB luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in hoger beroep van belang:
      
      
        "1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven (…)."
      
      
      
        
          Afdrachtvermindering onderwijs
        
      
    
    
      7.7.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat de Inspecteur niet bevoegd is voluit te toetsen of de opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent – beroepsbegeleidende leerweg (hierna: AGA-BBL) voldoet aan de daaraan in de WEB gestelde eisen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat ingevolge artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de WVA, de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, en dat uit de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling kan worden afgeleid dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of aan deze eisen is voldaan.
      
    
    
      7.8.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat het praktijkdeel van de opleiding AGA-BBL ten minste 60 percent van de studieduur in beslag neemt. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Met hetgeen belanghebbende in de van haar afkomstige stukken en ter zitting heeft aangevoerd over de inhoud van de opleiding AGA-BBL heeft zij geen, althans onvoldoende inzicht gegeven in de inhoud van het praktijkdeel van de opleiding en het daarmee gemoeide tijdbeslag. Belanghebbende heeft verschillende onderwijsovereenkomsten en beroepspraktijkvormingsovereenkomsten overgelegd, gesloten tussen ROC [Y] en verschillende deelnemers aan de opleiding. De overeenkomsten bevatten onder meer persoonsgegevens van de desbetreffende deelnemers en gegevens over de opleiding, zoals de kwalificatie, CREBO-code en aanvang en einde van het opleidingstraject respectievelijk beroepspraktijkvormingstraject. In de overeenkomsten is niets opgenomen over de wijze waarop de deelnemers begeleid worden of over het deel van de eindtermen dat de deelnemers tijdens de praktijkperiode dienen te realiseren en de beoordeling daarvan. 
      
    
    
      7.9.
      De informatie die belanghebbende ter zitting van het Hof over de beroepspraktijkvorming heeft verstrekt, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Daarbij overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat de deelnemers het praktijkdeel van de opleiding volgden bij tuinders. Belanghebbende selecteerde de deelnemers die vervolgens bij tuinders te werk werden gesteld. De deelnemers werden zowel door belanghebbende als door twee collega's en door de tuinders begeleid. De deelnemers werden beoordeeld door de tuinders, zij beslisten welke deelnemers mochten blijven en welke niet. De beslissing werd vastgelegd waarbij een handtekening werd gezet. De vastlegging van de beslissing kon belanghebbende niet overleggen omdat deze is meegegeven aan de deelnemers. De enkele stelling van belanghebbende dat de deelnemers aan de opleiding op de werkvloer zijn begeleid door hemzelf, twee collega's en de tuinders is, zonder nader bewijs, hetwelk ontbreekt, naar het oordeel van het Hof onvoldoende om op grond daarvan, in weerwil van hetgeen onder 7.8 is overwogen, te concluderen dat praktijkonderwijs heeft plaatsgevonden. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende geen voortgangsrapporten of andere vastleggingen heeft overgelegd die aannemelijk zouden kunnen maken dat het praktijkdeel van de opleiding – door een tuinder of een ander – op de werkvloer is onderwezen, getoetst of beoordeeld.  
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
    
    
      7.10.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar opvatting dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van behoorlijke belangenafweging, de Inspecteur verplichten om met betrekking tot de opleiding AGA-BBL aan belanghebbende voor de jaren 2010 en 2011 de afdrachtvermindering onderwijs te verlenen. Hierbij overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      7.11.
      
        Belanghebbende voert ter onderbouwing van haar standpunt dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden aan dat zij heeft voldaan aan de administratieve eisen zoals beschreven in het Handboek Loonheffingen 2010 en 2011 en dat zij daaraan het vertrouwen mocht ontlenen dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. 
        Het Handboek geeft in algemene zin uitleg over de heffing van loonbelasting. Het is bedoeld als voorlichting en het bevat geen toezeggingen of goedkeuringen voor specifieke situaties. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve. 
      
      
    
    
      7.12.
      Het Hof volgt belanghebbende evenmin in haar standpunt dat de Inspecteur bij haar rechtens te honoreren vertrouwen heeft opgewekt doordat hij de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in haar aangiften en die van anderen jarenlang zonder het aanbrengen van correcties of het maken van kritische opmerkingen heeft geaccepteerd. De gerechtvaardigdheid van het door jarenlang volgen van de aangiften van belanghebbende gewekte vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de door de Inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling. Het ligt op de weg van belanghebbende om omstandigheden als vorenbedoeld te stellen en bij betwisting door de Inspecteur aannemelijk te maken. Dit heeft belanghebbende niet gedaan.
      
    
    
      7.13.
      
        Aan het jarenlang volgen van de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de aangiften van anderen kan belanghebbende niet het rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur ook de in haar aangifte toegepaste afdrachtvermindering onderwijs zou accepteren. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Inspecteur, door de afdrachtvermindering onderwijs wel aan anderen maar niet aan haar toe te staan, het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden, overweegt het Hof het volgende.
        De rechtbank heeft terecht beslist dat belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur een beleid heeft gevoerd dat inhield dat voor opleidingen als de onderhavige onder de gegeven omstandigheden aanspraak kon worden gemaakt op de afdrachtvermindering en evenmin dat de Inspecteur in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de afdrachtvermindering onderwijs achterwege heeft gelaten. Het Hof maakt deze beslissingen almede de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen nieuwe feiten of omstandigheden naar voren gebracht die, indien aannemelijk bevonden, het Hof tot een ander oordeel zouden kunnen brengen.
      
      
    
    
      7.14.
      
        Belanghebbende doet voorts een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van behoorlijke belangenafweging en stelt daartoe dat er kennelijk iets niet deugt bij het ROC en dat daardoor bij de Inspecteur de gedachte is opgekomen dat het ook bij belanghebbende niet in de haak zou zijn. Dit zou tot gevolg hebben dat de naheffingsaanslagen niet volledig onbevooroordeeld zijn opgelegd en gehandhaafd. Deze enkele stelling is, zonder nadere onderbouwing met feiten die, indien aannemelijk bevonden, de conclusie zouden kunnen dragen dat de Inspecteur bij de voorbereiding van de onder 1.1 genoemde besluiten en/of in de bezwaarprocedure onzorgvuldig jegens belanghebbende heeft gehandeld dan wel de rechtstreeks bij deze besluiten en zijn uitspraken op de daartegen gemaakte bezwaren betrokken belangen niet naar de eis der wet heeft afgewogen, onvoldoende voor een geslaagd beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het beginsel van behoorlijke belangenafweging. Nu een dergelijke onderbouwing ontbreekt, faalt ook deze hogerberoepsgrond.  
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
    
    
      7.15.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de rechtbank bij de proceskostenveroordeling ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de conclusie van repliek, welke door belanghebbende bij een nader stuk met dagtekening 20 maart 2015 aan de rechtbank is gestuurd. Belanghebbende is van mening dat de rechtbank hiervoor 0,5 punt had moeten toekennen. 
      
    
    
      7.16.
      De rechtbank was, anders dan belanghebbende betoogt, geenszins gehouden bij de bepaling van de aan belanghebbende toe te kennen proceskostenvergoeding het nadere stuk van belanghebbende van 20 maart 2015 aan te merken als conclusie van repliek. Artikel 8:43 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geeft de rechter de mogelijkheid om na de indiening van het beroepschrift en het verweerschrift een tweede schriftelijke gedachtewisseling te organiseren tussen partijen in de vorm van repliek en dupliek. Het is aan de rechter om te beoordelen of belanghebbende de gelegenheid moet krijgen om schriftelijk te repliceren. De rechter kan hiertoe ambtshalve beslissen of op verzoek. In het onderhavige geval heeft de rechtbank het verzoek van belanghebbende om te repliceren, welk verzoek overigens pas na indiening van het nadere stuk  bij brief van 27 maart 2015 is gedaan, afgewezen. Gelet op het een en ander behoefde de rechtbank het nadere stuk van belanghebbende van 20 maart 2015 niet aan te merken als een conclusie van repliek en bij de berekening van de proceskostenvergoeding voor dit nadere stuk evenmin 0,5 punt toe te kennen.
      
      
        
          Oproepen getuigen
        
      
    
    
      7.17.
      
        Belanghebbende heeft het Hof verzocht een aantal personen, waarvan belanghebbende de identiteit niet wil onthullen, op te roepen om deze te laten verklaren over de wijze waarop de Belastingdienst de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast ten aanzien van een aantal niet nader door belanghebbende aangeduide (rechts)personen die zich, net als belanghebbende, bezighouden met het aanbieden en verzorgen van beroepsopleidingen (beroepsbegeleidende leerweg). Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 
        Naar volgt uit het bepaalde in artikel 8:46 van de Awb, heeft het Hof niet de bevoegdheid getuigen op te roepen zonder de namen van de getuigen aan partijen mee te delen. Dit geldt ongeacht of er dwingende redenen voor geheimhouding van de identiteit van getuigen zijn. Reeds op deze grond wijst het Hof het verzoek van belanghebbende af. 
        Voor zover het verzoek aan het Hof moet worden opgevat als een aanbod om getuigenbewijs te leveren, lag het op de weg van belanghebbende om, met inachtneming van het bepaalde in artikel 8:60, vierde lid, van de Awb, de getuigen zelf op te roepen of naar de zitting van het Hof mee te nemen. Belanghebbende heeft dit niet gedaan. Overigens had belanghebbende, zou zij zelf getuigen hebben opgeroepen, ingevolge de zo-even genoemde bepaling vooraf de namen en woonplaatsen van de getuigen aan het Hof en de Inspecteur hebben moeten meedelen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.18.
      Op grond van het bovenstaande is het hoger beroep ongegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. H.A.J. Kroon en mr. J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 17 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak door mr. H.A.J. Kroon ondertekend.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.