ECLI:NL:GHSGR:2011:BR4279, Gerechtshof 's-Gravenhage, 05-07-2011, BK-10/00633
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2011-07-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bewijsregel 30%-regeling. De Inspecteur heeft niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door de bewijsregel toe te passen op vanuit het buitenland geworven tandartsen en niet op belanghebbende. Geen sprake van rechtens en feitelijk gelijke gevallen als door belanghebbende gesteld.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-10/00633
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 5 juli 2011
    
    in het geding tussen:
    
    
      [X] te [Z], hierna: belanghebbende,
      en
      de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Limburg, hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de mondelinge uitspraak van de rechtbank 
      's-Gravenhage van 29 juli 2010, nummer AWB 10/2041 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde beschikking.
    
    
    
    Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. Bij beschikking van 17 december 2009 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om toepassing van de zogenoemde bewijsregel 30%-regeling (hierna: de bewijsregel) als bedoeld in artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2009) afgewezen.
    
    1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking afgewezen.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en gelast dat de griffier het teveel betaalde griffierecht ten bedrage van € 257 aan belanghebbende terugbetaalt.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2. Belanghebbende heeft tweemaal nadere stukken ingediend, welke telkenmale in afschrift zijn gezonden aan de Inspecteur.
    
    2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 mei 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van [A], met kenmerk BK-10/00634, betreffende de beschikking van 17 december 2009 van de Inspecteur waarbij ook het verzoek van [A] om toepassing van de bewijsregel is afgewezen. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 3.1 en 3.2, eerste volzin, van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als ”eiser” en de Inspecteur als ”verweerder” heeft aangeduid.
    
    ”3.1. Eiser, geboren op [dag en maand] 1948, heeft de Nederlandse nationaliteit. Eiser is van beroep tandarts en heeft een praktijk in [Z]. Bij brief, bij de Belastingdienst ontvangen op 17 november 2008, heeft eiser verzocht om in aanmerking te komen voor toepassing van de 30%-regeling. Bij beschikking van 17 december 2009 is het verzoek van eiser afgewezen. 
      
    3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser op grond van de wettelijke regeling niet in aanmerking komt voor toepassing van de 30%-regeling. (…)”
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door de bewijsregel toe te passen op vanuit het buitenland geworven tandartsen en niet op belanghebbende, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
    
    4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging van de beschikking in die zin dat belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de bewijsregel
    
    5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft - voor zover hier van belang – het volgende overwogen, waarbij belanghebbende wordt aangeduid met ”eiser” en de Inspecteur met ”verweerder”:
    
    ”3.5. Ingevolge het bepaalde in artikel 15a, eerste lid, letter j, Wet op de loonbelasting 1964 kunnen extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst - de zogenoemde extraterritoriale kosten - in redelijkheid belastingvrij worden vergoed. Als hoofdregel geldt dat een ieder die aan de hand van bescheiden aannemelijk maakt dat hij extraterritoriale kosten maakt voor een belastingvrije vergoeding in aanmerking komt. Echter, voor - voor zover te dezen van belang - door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemers met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, geldt dat vergoedingen tot een bedrag van 30% van de grondslag geacht worden vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn. De extraterritoriale kosten hoeven dan in zoverre niet aannemelijk gemaakt te worden.
    
    3.6. De 30%-regeling is derhalve bedoeld voor werknemers die extraterritoriale kosten maken. Werknemers die in Nederland werken en niet uit het buitenland zijn aangeworven maken geen extraterritoriale kosten. Voor de toepassing van de 30%-regeling is dan ook geen sprake van gelijke gevallen. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat het ongerechtvaardigd is dat werknemers die door een inhoudingsplichtige uit het buitenland worden aangeworven in aanmerking kunnen komen voor vergoeding van hun extraterritoriale kosten, overweegt de rechtbank dat de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 11 Wet algemene bepalingen volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.
    
    3.7. De grief van eiser dat de 30%-regeling een ongerechtvaardigd onderscheid maakt tussen werknemers die beschikken over een specifieke deskundigheid die in Nederland niet of schaars aanwezig is en werknemers die niet over een dergelijke specifieke deskundigheid beschikken, faalt reeds omdat eiser bij deze grief geen belang heeft. Immers, ook indien deze grief zou slagen, kan dit niet tot een voor eiser gunstiger resultaat leiden.
    
    3.8. Eiser heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door toepassing van de 30%-regeling toe te staan aan tandartsen afkomstig uit het buitenland, terwijl die tandartsen niet beschikken over een specifieke deskundigheid die in Nederland niet of schaars aanwezig is. Ter zitting heeft eiser dienaangaande verklaard dat hij zich niet beroept op begunstigend beleid of oogmerk van begunstiging. De rechtbank heeft het beroep van eiser daarom opgevat als een beroep op de meerderheidsregel. Te dier zake overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft ter zitting desgevraagd erkend dat van alle in Nederland werkzame tandartsen de uit het buitenland aangeworven tandartsen niet de meerderheid vormen. Zo dus al kan worden geoordeeld dat uit het buitenland aangeworven tandartsen en tandartsen die niet uit het buitenland zijn aangeworven vergelijkbare gevallen zijn, is er geen sprake van een onjuiste wetstoepassing in de meerderheid van de met het geval van eiser vergelijkbare gevallen. Het beroep op de meerderheidsregel faalt derhalve.”
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is - voor zover hier van belang - sprake indien de handelwijze van de inspecteur leidt tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van:
      - een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende, of;
      - een oogmerk tot begunstiging van andere gevallen dan dat van belanghebbende, of;
      - een begunstigende behandeling van de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen.
    
    
    7.2. Van gelijke gevallen is slechts sprake indien deze gevallen zowel rechtens als feitelijk vergelijkbaar zijn. De bewijslast van de schending van het gelijkheidsbeginsel berust bij belanghebbende.
    
    7.3. Belanghebbende stelt dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen daar door de Inspecteur bewust een begunstigend beleid wordt gevoerd ten aanzien van door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven tandartsen door hen op verzoek in aanmerking te laten komen voor de bewijsregel terwijl de Inspecteur aan belanghebbende – die voor de toepassing van artikel 15a, lid 1, onder j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2009) in samenhang met hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 ook onder de Inspecteur ressorteert - toepassing van de bewijsregel weigert.
    
    7.4. De stelling van belanghebbende faalt. Met de regeling in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt nader uitvoering gegeven aan de regeling van artikel 15a, lid 1, onder j, van de Wet op de loonbelasting 1964. In laatstgenoemde wettelijke bepaling worden tot de vrije vergoedingen gerekend, vergoedingen ter zake van de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, de zogenoemde extraterritoriale kosten. De bewijsregel is derhalve bedoeld voor uit het buitenland geworven werknemers die extraterritoriale kosten maken. Niet in geschil is dat belanghebbende niet een uit het buitenland geworven werknemer is, zodat van rechtens en feitelijk gelijke gevallen als door belanghebbende gesteld geen sprake is. Gelet hierop behoeven de door belanghebbende opgeworpen vragen over een door de Inspecteur gevoerd begunstigend beleid dan wel over toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel geen behandeling.
    
    7.5. Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat het ongerechtvaardigd is dat werknemers die door een inhoudingsplichtige uit het buitenland worden geworven in aanmerking kunnen komen voor onbelaste vergoeding van hun extraterritoriale kosten, overweegt het Hof dat de rechtbank in onderdeel 3.6 van haar uitspraak met juistheid heeft overwogen dat de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 11 van de Wet algemene bepalingen volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Voorts verzet het gelijkheidsbeginsel zich niet tegen een regeling als de onderhavige die een verschillende fiscale behandeling kent van werknemers die binnen en werknemers die buiten het Nederlandse territoir worden geworven. Het stond de wetgever vrij daaraan onderscheidende betekenis toe te kennen.
    
    7.6. Voor zover belanghebbende tot slot nog heeft bedoeld te stellen dat de (toepassing van de) bewijsregel leidt tot een overduidelijke onevenredigheid als gevolg waarvan de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen strijdig zou zijn met de artikelen 14 EVRM en/of 26 BUPO, overweegt het Hof als volgt. De wettelijke regeling van artikel 15a, lid 1, onder j, van de Wet op de loonbelasting 1964 in samenhang met hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, waarvan de bewijsregel onderdeel uitmaakt, bevat (forfaitaire) tegemoetkomingen ter zake van de extra kosten die een tijdelijke tewerkstelling in Nederland ontegenzeggelijk met zich brengt. Door aldus de mogelijkheid tot vrije vergoeding van de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst te beperken tot die werknemers die vanuit hun land van herkomst tijdelijk in Nederland worden tewerkgesteld, is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Ook deze stelling van belanghebbende faalt derhalve.
    
    7.7. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als volgt.
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 5 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        - de naam en het adres van de indiener;
        - de dagtekening;
        - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.