ECLI:NL:GHARL:2016:638, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-02-2016, 15/00023
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-02-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet Vpb. Exploitant bouwbedrijf. Lening. Onzakelijke lening?

GERECHTSHOF ARNHEM	LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    nummer 15/00023
    
    
      
        uitspraakdatum: 2 februari 2016
      
      nummer / 
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
      op het hoger beroep van
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 december 2014, nummer AWB 14/1032, in het geding tussen belanghebbende en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd over het jaar 2010, berekend naar een belastbaar bedrag van € 533.323. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 526.922 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 2  december 2014 de beroepen ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5.
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 januari 2016 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door directeur [A] , bijgestaan door de gemachtigde mr. [B] en [C] (accountant). Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [D] en mr. [E] .
    
    
      1.7.
      Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, welke aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert een allround bouw- en onderhoudsbedrijf. Alle aandelen worden gehouden door [F] B.V. (hierna: Holding).
    
    
      2.2.
      In 2007 neemt Holding middellijk de onderneming van [G] B.V. over in een transactie van activa en passiva. Hiertoe wordt een “lege” vennootschap gekocht genaamd [H] B.V., waarna de naam van deze vennootschap wordt gewijzigd in [G] B.V. (hierna [G] ). 20% van de aandelen in deze vennootschap wordt gehouden door de directeur van [G] , [I] en 80% wordt gehouden door Holding. [G] betaalt met eigen vermogen € 20.000 voor de activa en passiva die worden overgenomen van [G] B.V. De door [G] aldus overgenomen ondernemingsactiviteiten zagen op het saneren van brandschade, het schoonmaken van gebouwen en interne reiniging van elektronica. [G] verkreeg vanwege de overname toegang tot opdrachten voor (schoonmaak)werkzaamheden via verzekeringsmaatschappijen. Bij die werkzaamheden werd personeel van belanghebbende ingeleend of voerde belanghebbende zelf de opdracht uit.
    
    
      2.3.
      
        In 2008 is door eiseres een bedrag van € 297.000 als lening verstrekt aan [G] . Hiertoe is met dagtekening 31 december 2008 een leningsovereenkomst opgemaakt. In deze overeenkomst van geldlening zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
        	“(…)
        
          	Artikel 3
        
        
          	Rente
        
        Over de (...) hoofdsom of over het saldo van de uitstaande hoofdsom, is een rente van 4% per jaar verschuldigd. Dit rentepercentage blijft vanaf de opnamedatum zes jaar (...) ongewijzigd.
      
      
      
        
          Artikel 4
        
        
          	Wijze van aflossing
        
        Aflossing van het saldo van de uitstaande hoofdsom geschiedt op basis van betalingen van € 30.000,00 (...). Dit bedrag is voor het eerst verschuldigd op 31 december 2010 en vervolgens aan het eind van elk volgend jaar.
      
      
      
        
          Artikel 5
        
        
          	Looptijd, opeisbaarheid en aflosbaarheid
        
        De lening is aangegaan voor een periode van 12 jaar en eindigt derhalve op 31 december 2020. De lening is van de zijde van de geldgever te allen tijde opeisbaar na schriftelijke waarschuwing en/of ingebrekestelling.
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      De lening is verstrekt om [G] in staat te stellen lopende uitgaven zoals energie-, personeels- en huurlasten te voldoen. Er zijn geen zekerheden gesteld. De verschuldigde rente is jaarlijks bijgeschreven bij de hoofdsom. In 2009 is additioneel € 60.000 geleend door belanghebbende aan [G] . Met betrekking tot deze additionele lening is geen (aanvullende) overeenkomst van geldlening opgesteld. Per ultimo 2010 bedroeg het saldo van de lening € 384.399.
    
    
      2.5.
      Naast de lening is tussen belanghebbende en [G] een rekening-courantverhouding (hierna: de rekening-courant) ontstaan als gevolg van door belanghebbende verzonden facturen in verband met het uitlenen van personeel aan [G] . Ultimo 2009 was het saldo van de rekening-courant (nagenoeg) nihil, per ultimo 2010 € 45.867.
    
    
      2.6.
      Ultimo 2010 bleek dat [G] niet kon voldoen aan de op haar rustende aflossingsverplichting van € 30.000 jegens belanghebbende. Op 23 juni 2011 is [G] door de rechtbank Midden-Nederland failliet verklaard. In 2014 is bij de afwikkeling van dit faillissement door de curator € 54.942 uitgekeerd aan belanghebbende. Belanghebbende heeft dit bedrag in de aangifte Vpb over 2014 opgenomen als een belaste bate.
    
    
      2.7.
      Met betrekking tot de aangifte Vpb 2008 heeft de Inspecteur vragen gesteld over de post “overige vorderingen”.  Bij brief van 6 december 2010 heeft belanghebbende als antwoord onder andere een afschrift van de onder 2.3. genoemde overeenkomst van geldlening gestuurd en met betrekking tot de rekening-courant geantwoord dat dit betreft “een tijdelijke positie welke is ontstaan uit onderlinge facturatie. Per ultimo 2009 is deze rekening courantverhouding vrijwel verdwenen.” Vervolgens is bij het opleggen van de aanslag Vpb 2008 de aangifte gevolgd.
    
    
      2.8.
      In de aangifte Vpb over het jaar 2010 heeft belanghebbende een buitengewone last opgenomen van € 436.667, bestaande uit een afwaardering van de lening van € 384.399, een afwaardering van de rekening-courant van € 45.867 en een dotatie aan een garantievoorziening van € 6.401. Bij de aanslagregeling is voornoemde buitengewone last niet in aftrek toegelaten.
    
    
      2.9.
      Bij uitspraak op bezwaar is de dotatie aan de garantievoorziening alsnog geaccepteerd. De afwaarderingen op de lening en de rekening-courant zijn niet in aftrek toegelaten.
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende de afwaardering van de lening en de rekening courant in 2010 ten laste van haar winst kan brengen. Meer concreet is in geschil of belanghebbende op enig moment een onzakelijk debiteurenrisico is aangegaan en zo ja, of het vertrouwensbeginsel maakt dat belanghebbende de afwaardering toch ten laste van haar winst kan brengen.
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend. De Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan.
    
    
      3.3.
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan op de zitting is toegevoegd, is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar, en tot het opleggen van een aanslag en het vaststellen van een verliesbeschikking conform de door hem ingediende aangifte. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1.
      
        Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat de waarde van de vorderingen van belanghebbende op [G] ultimo 2010 nihil was. Tussen partijen is verder terecht niet in geschil dat de lening geen bodemlozeputlening of deelnemerschapslening is en dat geen sprake is van een schijnhandeling. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende bij het verstrekken van de lening een onzakelijk debiteurenrisico is aangegaan (hierna ook: of de lening onzakelijk is) zal het Hof als uitgangspunt nemen de arresten van de Hoge Raad van 9 mei 2008 (nr. 43.849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108), 25 november 2011 (nr. 08/05323, ECLI:NL:HR2011:BN3442), 13 januari 2012 (nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068), 1 maart 2013 (nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735) en 15 maart 2013 (nr. 11/02248, ECLI:NL:HR:2013:BW6552). Daarbij stelt het Hof voorop dat op de Inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de leningen onder zodanige voorwaarden en omstandigheden zijn verstrekt dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard.
        
          Lening
        
      
    
    
      4.2.
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur daarin geslaagd voor zover de vordering is ontstaan als gevolg van de lening genoemd in onderdeel 2.3. van deze uitspraak en de additionele lening à € 60.000 in 2009, genoemd in onderdeel 2.4. van deze uitspraak. Het Hof acht daarbij doorslaggevend dat belanghebbende de relatief hoge lopende uitgaven van [G] geheel zelfstandig heeft gefinancierd zonder zekerheden te eisen, waar dat wel –zij het in beperkte mate- mogelijk was. Feitelijk heeft belanghebbende de financiering van de gehele bedrijfsvoering van [G] op zich genomen, terwijl zij, gelet op het verwaarloosbare eigen vermogen van [G] , wist dat zij voor aflossing en rentebetalingen geheel afhankelijk was van de potentie van [G] om winsten te genereren. Naar ’s Hofs oordeel wordt bij een dergelijke financieringsstructuur een debiteurenrisico gelopen dat zozeer gelijk is aan het ondernemersrisico, dat een derde alleen tot financiering zou zijn overgegaan bij een beloning die recht doet aan dit risico, te weten een rente die zodanig hoog is dat deze als feitelijk winstdelend moet worden bestempeld. 
    
    
      4.3.
      
        Hetgeen belanghebbende hier tegenin heeft gebracht brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het feit dat belanghebbende via (de activiteiten van) [G] toegang kreeg tot een markt waartoe zij anders geen toegang zou hebben gekregen, en daardoor extra omzet kon behalen, vindt naar het oordeel van het Hof zijn oorzaak in de aandeelhoudersrelatie, te weten het feit dat belanghebbende en [G] tot hetzelfde concern behoren en niet in het feit dat belanghebbende crediteur van [G] was.
        Ook het feit dat [G] slechts voor 80% een zustervennootschap van belanghebbende was en de 20%-aandeelhouder niet in gelijke mate onder dezelfde voorwaarden een lening heeft verstrekt, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De andere 20% van de aandelen in [G] werden gehouden door de directeur van deze vennootschap. Het ontbreken van een 100%-aandelenbelang brengt, mede gelet op deze omstandigheid, niet zonder meer de zakelijkheid van de geldverstrekkingen door belanghebbende met zich.
        Belanghebbende heeft verder gesteld dat zij zekerheid heeft bedongen door andere concurrente schuldeisers niet te dulden. Nog daargelaten dat de Inspecteur dit standpunt gemotiveerd heeft weersproken door te wijzen op de slotuitdelingslijst van de curator waarop meer concurrente crediteuren zouden staan, heeft belanghebbende ter zitting erkend dat meer zekerheid had kunnen worden bedongen, bijvoorbeeld door een pandrecht op (toekomstige) vorderingen van [G] te vestigen.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbendes (nog) meer subsidiaire standpunten zoals geformuleerd in het hogerberoepschrift, te weten dat afwaardering ten laste van het fiscale resultaat in 2010 mogelijk is (i) omdat geen directe aandeelhoudersrelatie tussen [G] en belanghebbende bestaat en (ii) omdat tussen zustervennootschappen pas sprake is van een winstuitdeling/informele kapitaalstorting op het moment dat de betalingsonmacht van de debiteur definitief is (in casu 2014), vinden naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht.
    
    
      4.5.
      
        Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel oordeelt het Hof als volgt. Vast staat dat de Inspecteur in verband met de aanslagregeling Vpb 2008 informatie heeft ingewonnen met betrekking tot de geldverstrekkingen welke thans onderwerp van geschil zijn en dat de Inspecteur in dat kader de overeenkomst van geldlening als bijlage heeft ontvangen. Echter, uit niets blijkt dat de Inspecteur de zakelijkheid van het met deze geldlening aangegane debiteurenrisico heeft beoordeeld. Het Hof acht het ook niet waarschijnlijk dat de Inspecteur de geldverstrekking aan een dergelijke beoordeling heeft onderworpen, nu daartoe in 2008 geen heffingsbelang bestond. Om deze reden was de Inspecteur ook niet gehouden op dat moment die beoordeling te maken. Het enkele volgen van de aangifte Vpb 2008 kan derhalve bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt dat de Inspecteur van mening was dat de geldverstrekking in 2008 zakelijk was. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
        
          Rekening courant
        
      
    
    
      4.6
      
        Met betrekking tot de rekening-courant is onweersproken gesteld dat deze is ontstaan door facturatie in verband met de kosten van personeel dat [G] inleende van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof kan het op factuur inlenen van personeel niet op voorhand als onzakelijk worden bestempeld. De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd die zulks in dit geval anders zouden maken. De Inspecteur heeft verder geen bewijs bijgebracht voor de door belanghebbende bestreden stelling dat het belanghebbende eerder dan ultimo 2010 duidelijk moet zijn geweest dat [G] uiteindelijk niet aan haar betalingsverplichtingen zou kunnen voldoen. Het Hof zal hieraan derhalve voorbijgaan. De hoogte (€ 45.867 per ultimo 2010) noch het verloop van de rekening-courant (ultimo 2009 bedroeg deze nagenoeg nihil) rechtvaardigen zonder nadere uitleg, welke de Inspecteur niet heeft gegeven, de conclusie dat met het oplopen van de rekening-courant in 2010 belanghebbende een debiteurenrisico heeft gelopen dat een zakelijk handelende derde niet zou hebben aanvaard. Het feit dat deze rekening-courant bestond naast een lening welke door het Hof thans als onzakelijk wordt bestempeld maakt zulks niet anders.
        
          Heffingsrente
        
        Tegen de beschikking heffingsrente zijn geen aparte gronden gericht, zodat deze dienovereenkomstig dient te worden verminderd.
        
          Conclusie
        
        Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. De afwaardering van de rekening-courant  van € 45.867 ten laste van het fiscale resultaat in 2010 is door de Inspecteur ten onrechte gecorrigeerd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 1.960 (4  punten ((hoger)beroepschrift en zittingen bij Rechtbank en Hof) maal wegingsfactor 1 (gewicht van de zaak) x € 490) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      – verklaart de tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond;
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur;
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 481.055;
      – vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.960, en
      – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 318 (beroep) en  € 497 (hoger beroep) vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. R.A.V. Boxem, voorzitter, R.F.C. Spek en A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 2 februari 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
      
        
        
        
          
            
              
              
              De griffier is buiten staat de uitspraak te ondertekenen
            
            
              
              
              De voorzitter,
            
          
          
            
              
              
              
              
              
              
              
            
            
              
              
              
              
              
              
              
              (R.A.V. Boxem)
            
          
        
      
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 februari 2016
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EHDen Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.