ECLI:NL:GHDHA:2014:354, Gerechtshof Den Haag, 12-02-2014, BK-11-00974 en BK-11-00975
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-02-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Boeten. Het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Derde onbekende persoon. Kwalificatie dienstbetrekking. Toepassing art. 30a Wet LB 1964.  Toepassing anoniementarief. Toepassing eindheffingsregime. Invloed art. 50 Europees Handvest.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-11/00974 en BK-11/00975
    
  
  
    Uitspraak van 12 februari 2014
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [Y] V.O.F., gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Zuidwest, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage (thans: rechtbank Den Haag) van 8 november 2011, nummers AWB 11/880 LB/PVV en AWB 11/881 LB/PVV, betreffende na te melden naheffingsaanslagen en beschikkingen. 
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 1 april 2010 over het tijdvak 2 augustus 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van € 34.024 (aanslagnummer [nummer]). Bij gelijktijdig genomen beschikking is een vergrijpboete opgelegd van € 13.610 en is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 215. Verder heeft de Inspecteur op 1 april 2010 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 2 februari 2010 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van € 6.804 (aanslagnummer [nummer]). Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een vergrijpboete opgelegd van € 2.721. 
    
    
    
      1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
    
      1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454 voor de zaken BK-11/00974 en BK-11/00975 tezamen. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    
      2.2. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van de Inspecteur nadere stukken ontvangen op 31 januari 2013 (brief van 28 januari 2013) en 26 februari 2013 en van de gemachtigde van belanghebbende op 15 februari 2013. Deze stukken zijn in afschrift gezonden aan de wederpartij. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 februari 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1. Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank onder 1 tot en met 4 van de uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid. 
    
    
    
      ”1. Eiseres exploiteerde in de onderhavige tijdvakken een autopoetsbedrijf in [Z]. Het bedrijf is op 1 juni 2002 opgericht. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het wassen, poetsen en drogen van auto’s van particulieren en autobedrijven. De vennoten van eiseres zijn [A] en [B]. In de onderhavige tijdvakken heeft eiseres ten aanzien van haar werknemer [C] loonheffing afgedragen. 
    
    
    
      2.
      Op 2 februari 2010 hebben een medewerker van de Belastingdienst en een medewerkster van de Arbeidsinspectie (hierna ook: de controleurs) een bedrijfsbezoek aan eiseres gebracht. Doel van dit bezoek was het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten en het vaststellen van de identiteit van en het aantal in de onderneming van eiseres in loondienst werkzame personen. Tijdens het bezoek zijn drie personen aangetroffen die bezig waren met het reinigen/poetsen van auto’s. Nadat de controleurs de werkruimte hadden betreden en hadden aangegeven waarvoor zij kwamen, zijn alle drie de personen weggerend uit het bedrijf. Eén van deze personen, geïdentificeerd als [D], kon worden aangehouden en overgebracht naar een politiebureau waar hij dezelfde dag (met behulp van een tolk) nog als getuige is gehoord. De beide andere personen kon niet worden aangehouden. Eén van hen is later geïdentificeerd als [E]. Van de andere persoon, hierna aangeduid als persoon X, kon de identiteit niet door de controleurs worden vastgesteld. 
      
    
    
      3.
      
        Van het onder 2 vermelde bedrijfsbezoek is door de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst op 8 februari 2010 een rapport opgemaakt. De medewerkster van de Arbeidsinspectie heeft een ‘Boeterapport Wet arbeid vreemdelingen’ ter zake van het bedrijfsbezoek opgemaakt met een gedetailleerde beschrijving van hetgeen zij heeft waargenomen. Voorts geeft zij daarin een gedetailleerde beschrijving van de uiterlijke kenmerken van persoon X (door haar genoemd: arbeidskracht 1). 
        Op 22 februari 2010 zijn [E] en [C] als getuigen gehoord en hebben verklaringen tegenover de medewerkster van de Arbeidsinspectie afgelegd. Bij alle verhoren was een tolk aanwezig. 
      
      
    
    
      4.
      Verweerder heeft naar aanleiding van de constateringen tijdens het bedrijfsbezoek met toepassing van artikel 30a van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) de onderhavige naheffingsaanslagen en vergrijpboetes aan eiseres opgelegd. Verweerder is er vanuit gegaan dat de op 2 februari 2010 aangetroffen personen het netto minimumloon van personen van 23 jaar en ouder van € 1.143 per maand hebben genoten. Voor vakantierechten en vakantiegeld heeft verweerder € 182 (twee maal 8% van € 1.243) in aanmerking genomen. Het loon voor zes maanden komt dan uit op € 7.950; voor drie personen op € 23.850. Verweerder heeft over de € 23.850 het gebruteerde anoniementarief nageheven.”
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslagen en boetes terecht heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Meer in het bijzonder zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil:
    
    a. a) Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd; 
    b) Is [C] de derde werknemer waarvan de Inspecteur stelt dat die niet als zodanig in de loonadministratie is opgenomen;
    c) Zijn [D], [E] en persoon X in dienstbetrekking bij belanghebbende op 2 februari 2010 (datum waarneming ter plaatse); 
    d) Heeft de Inspecteur terecht toepassing gegeven aan het bepaalde in artikel 30a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964); 
    e) Heeft belanghebbende doen blijken dat [D], [E] en persoon X minder dan zes maanden in dienstbetrekking stonden tot belanghebbende;
    f) Heeft de Inspecteur terecht het anoniementarief toegepast;
    g) Heeft de Inspecteur terecht het eindheffingsregime toegepast;
    h) Met betrekking tot de opgelegde boetes: heeft de Inspecteur voorwaardelijk opzet bewezen, is de hoogte van de opgelegde boetes passend en geboden en bestaat reden tot matiging van de opgelegde boetes; 
    i. i) Is sprake van handelen in strijd met artikel 50 van het Europees Handvest;
    Belanghebbende beantwoordt de vragen a), c), d) en f) tot en met h) ontkennend en b), e) en i) bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. 
    
    
      4.2. Voor hetgeen door partijen is aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. 
    
    
    
      5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard op – voor zover van belang - de volgende gronden: 
      
      
        ”Getuigenaanbod 
      
      
    
    
      6.
      Ter zitting heeft eiseres aangeboden [C] als getuige te horen. [C] zou over zijn aanwezigheid op 2 februari 2010 kunnen verklaren. De rechtbank wijst dit aanbod af. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [C], zoals eiseres ook stelt, reeds een dergelijke verklaring tegenover de medewerkster van de Arbeidsinspectie heeft afgelegd en dat verweerder niet heeft betwist dat die verklaring als zodanig door [C] is afgelegd. Een afschrift van die verklaring behoort tot de gedingstukken. 
      
      
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken 
        
      
      
      
        7.1.
        
          Eiseres heeft gesteld dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. In dit kader noemt zij de volgende stukken:
          a)     een kopie van de onderliggende aangiftes omzetbelasting van [E]; 
          b)     eventuele naheffingsaanslagen omzetbelasting ten name van [E]; 
          c)     gegevens over betalingen die verweerder van [E] als ondernemer voor de omzetbelasting heeft ontvangen; 
          d)     gegevens over de wijze waarop [E] in de inkomstenbelasting is betrokken (aangiften en aanslagen); 
          e)     het aanvraagformulier voor een BTW-nummer dat door [E] bij verweerder is ingediend en gegevens waaruit blijkt hoe verweerder die aanvraag heeft beoordeeld. 
        
        
      
      
        7.2.
        Bij de beoordeling van het verzoek van eiseres heeft als uitgangspunt te gelden dat alle gegevens die bij verweerders besluitvorming een rol hebben gespeeld integraal en ongeschoond aan eiseres en aan de rechter dienen te worden overgelegd, behoudens voor zover met succes een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging of verstrekking verzetten (artikel 8:29, eerste lid, van de Awb). Artikel 8:42 van de Awb dient aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van eiseres tot overlegging van een bepaald stuk indien zij voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak (vgl. Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43 448, LJN: BA3823, BNB 2008/161). Naar het oordeel van de rechtbank hebben de stukken onder 7.1 bij de besluitvorming van verweerder (dat [E] ten opzichte van eiseres in dienstbetrekking werkte en dat naar aanleiding daarvan de naheffingsaanslagen en boetes zijn opgelegd) geen rol gespeeld. Mitsdien zijn het geen op de zaak betrekking hebbende stukken zodat voor verweerder niet de verplichting bestond om deze in te brengen. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de besluitvorming van verweerder is gebaseerd op het in 2 vermelde bedrijfsbezoek en de verklaringen die naar aanleiding daarvan door [A] en [E] zijn afgelegd. Voor het overige heeft eiseres niet concreet aangegeven welke stukken verweerder nog meer niet heeft overgelegd welke volgens haar tot de gedingstukken behoren. De rechtbank overweegt in dit verband nog dat een eventuele belastingplicht van [E] voor de omzetbelasting en inkomstenbelasting, het bestaan van een dienstbetrekking tussen eiseres en [E] niet uitsluit. 
        
        
          
            Wettelijk kader 
          
        
        
      
      
        8.1.
        
          Ingevolge artikel 30a van de Wet (tekst 2009 en 2010) bestaat - indien op enig tijdstip wordt geconstateerd dat een werknemer tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat, maar de werknemer niet in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige is opgenomen - het wettelijke vermoeden dat de werknemer voor de toepassing van de Wet en de daarop berustende bepalingen gedurende ten minste zes maanden voorafgaande aan het tijdstip van de constatering loon uit dienstbetrekking heeft genoten tot per loontijdvak ten minste het bedrag van het loon dat de werknemer geniet in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering. Blijkens het slot van artikel 30a van de Wet geldt het hiervoor vermelde wettelijke bewijsvermoeden behoudens voor zover blijkt dat de werknemer niet gedurende die periode tot de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking heeft gestaan of dat een lager loon is genoten dan het loon dat de werknemer genoot in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering. 
          Uit de wetsgeschiedenis van artikel 30a van de Wet blijkt dat het op de weg van de werkgever ligt te bewijzen dat de fictie ten onrechte is toegepast. Zo valt daarin te lezen: 
          “De fictie houdt in dat aangenomen wordt dat een werknemer die ten onrechte niet is opgenomen in de loonadministratie geacht wordt reeds ten minste zes maanden in dienstbetrekking te zijn bij de werkgever, met gevolg dat zonder nader bewijs over die zes maanden naheffingsaanslagen kunnen worden opgelegd. Mocht de fictie niet juist zijn, dan kan de werkgever tegenbewijs leveren door aan te tonen dat de dienstbetrekking van jongere datum is.” 
          (TK 2005 - 2006, 30322, nr. 3, blz. 7-8). 
        
        
      
      
        8.2.
        
          Artikel 2, eerste lid, van de Wet bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer een natuurlijk persoon is die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Een natuurlijk persoon staat tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking, indien de tussen hen bestaande arbeidsverhouding is gebaseerd op een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Artikel 7:610, lid 1, van het BW luidt: 
          “De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten”. 
          Hieruit volgt dat de (arbeids)verhouding tussen (de vennoten van) eiseres en de tijdens het bedrijfsbezoek aangetroffen personen als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden aangemerkt, indien zij de volgende kenmerken heeft: 
          -	de desbetreffende persoon is verplicht om gedurende een zekere tijd arbeid te verrichten; 
          -	de arbeid wordt verricht in dienst van eiseres. In de woorden “in dienst van” in artikel 7:610 van het BW ligt besloten dat er tussen eiseres en haar leden een gezagsverhouding bestaat (vergelijk HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998, 149 (Groen/Schroevers); 
          -	eiseres is verplicht de desbetreffende persoon als tegenprestatie voor de door hem verrichte arbeid loon te betalen.
        
        
      
    
    
      9.
      Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat de arbeid van [E], [D] en persoon X, werd verricht in het kader van een dienstbetrekking met eiseres.
      
      
        
          Stond [E] in dienstbetrekking tot eiseres? 
        
      
      
    
    
      10.
      
        Niet in geschil is dat [E] op de dag van het bedrijfsbezoek werkzaam was voor eiseres, dat hij persoonlijk de auto’s diende te reinigen/poetsen en dat hij daarvoor een vergoeding ontving. De rechtbank acht met hetgeen door verweerder is aangevoerd aannemelijk dat er tussen eiseres, daarbij vertegenwoordigd door haar vennoten, en [E] een gezagsverhouding bestond. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat [E] feitelijk in dienstbetrekking stond tot de vennoten van eiseres. De rechtbank heeft hierbij de volgende omstandigheden in aanmerking genomen: 
        -	de verklaring van [E] ten overstaan van de Arbeidsinspectie dat de auto’s in de werkplaats van eiseres met de schoonmaakmiddelen van eiseres werden gereinigd omdat hij zelf daarover niet beschikte en dat [E] voorts voor het gebruik daarvan geen vergoeding verschuldigd was; 
        -	de verklaring van [E] dat de auto’s door en onder verantwoordelijkheid van [A] werden weggereden; 
        -	de verklaring ter zitting van [A] dat hij de prijsafspraken met cliënten maakte, dat de andere vennoot dit deed bij zijn afwezigheid en dat niemand anders prijsafspraken maakte; 
        -	de verklaring van [E] ten overstaan van de Arbeidsinspectie dat ‘de baas van [Y] zegt welke auto gepoetst moest worden en dat doe ik dan’, hetgeen ter zitting is bevestigd door [A] op de vraag wie bepaalt welke auto’s moeten worden schoongemaakt/gepoetst en op welke wijze; 
        -	de verklaring van [E] ten overstaan van de Arbeidsinspectie dat hij tot dan toe alleen werkzaamheden voor eiseres heeft verricht; 
        -	de verklaring van [E] ten overstaan van de Arbeidsinspectie dat de auto’s door [A] worden weggereden en dat de verantwoordelijkheid van de baas is; en 
        -	de verklaring van [E] ten overstaan van de Arbeidsinspectie dat zijn werkzaamheden worden gecontroleerd;
        -	de omstandigheid dat [E] in zijn verklaring meerdere keren het woord ‘baas’ gebruikt.
      
      
      
        Dat aan [E] een BTW-nummer is toegekend en dat hij stond ingeschreven bij de Kamer van Koophandel doet niet af aan hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen; deze omstandigheden als zodanig zeggen immers niets over de arbeidsrelatie tussen [E] en eiseres. Aan de afgifte van een BTW nummer door verweerder aan [E] kan eiseres niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat verweerder de arbeidsrelatie tussen eiseres en [E] niet zou kwalificeren als een dienstbetrekking. De rechtbank heeft hierbij tevens in aanmerking genomen dat tussen (de vennoten van) eiseres en verweerder geen contact is geweest over voornoemde arbeidsrelatie. Aan de omstandigheden dat [E] bij de Kamer van Koophandel stond ingeschreven, dat [E] zou hebben gezegd dat hij voor meerdere opdrachtgevers werkte en dat [E] van de IND een sticker in zijn paspoort heeft gekregen waaruit blijkt dat hij in Nederland als zelfstandige mocht werken, kan een dergelijk vertrouwen evenmin worden ontleend. De rechtbank is voorts van oordeel dat verweerder door zich - ondanks de toekenning van een BTW-nummer aan [E] - op het standpunt stellen dat er voor de Wet sprake is van een dienstbetrekking tussen [E] en eiseres, niet onzorgvuldig heeft gehandeld.
      
      
      
        
          Stond [D] in dienstbetrekking tot eiseres? 
        
      
      
    
    
      11.
      Niet in geschil is dat [D] met [A] had afgesproken dat hij zelf gedurende een zekere tijd arbeid zou verrichten voor eiseres. Gelet hierop is aannemelijk dat [D] verplicht was om de arbeid zelf te verrichten. Evenmin is in geschil dat [D] bij het verrichten van de arbeid de aanwijzingen (van de vennoten) van eiseres diende op te volgen. [A] heeft op 22 februari 2010 verklaard dat [D] enkel geld van [A] wilde aannemen als hij mocht helpen met het poetsen van auto’s in zijn bedrijf. Gelet hierop acht de rechtbank aannemelijk dat tussen eiseres en [D] was afgesproken dat eiseres loon zou betalen. Mede gelet op de ter zitting afgelegde verklaring van [A] dat hij bepaalt welke auto’s moeten worden schoongemaakt/gepoetst en op welke wijze, waaruit de  gezagsverhouding blijkt, acht de rechtbank bewezen dat sprake was van een dienstbetrekking tussen eiseres en [D].
      
      
        
          Opname gegevens in de loonadministratie
        
      
      
    
    
      12.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 10 en 11 is overwogen, diende eiseres identiteitsgegevens van [E] en [D] in haar loonadministratie op te nemen. De rechtbank acht ten aanzien van voornoemde personen aannemelijk dat er op 2 februari 2010 van hen geen identiteitsgegevens in de loonadministratie van eiseres waren opgenomen. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat zowel de controlerend ambtenaar van de Belastingdienst als de medewerkster van de Arbeidsinspectie onweersproken hebben verklaard dat de heer [A] ondanks het verzoek daartoe heeft geweigerd inzage in zijn loonadministratie te geven. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank geen enkele plausibele verklaring gegeven om inzage te weigeren. De enkele stellingen dat [D] wel in de loonadministratie was opgenomen, dat de Arbeidsinspectie op 2 februari 2010 de administratie niet heeft gecontroleerd en dat niemand van de Belastingdienst aanwezig was,doen daar niet aan af. 
      
      
        
          Het vastgestelde loon ten aanzien van [E] en [D]
        
      
      
      
        13.1.
        
          [E] heeft verklaard dat hij van 08.00-17.00 uur werkt en dat hij € 16 bruto per uur verdiende. Gelet hierop en gelet op het feit dat de in 4 vermelde bedragen niet door eiseres zijn weersproken, volgt de rechtbank het door verweerder berekende door [E] genoten loon (zie rechtsoverweging 4 hiervoor). Met de verklaring van [E] dat zijn eerste werkdag 18 januari 2010 was en dat hij slechts in de weken 3, 4 en 5 van 2010 heeft gewerkt, de verwijzing van eiseres naar de eerste factuur van 25 januari 2010, de verwijzing van eiseres naar de overige bij het beroepschrift overgelegde facturen en haar stelling dat er geen andere facturen in haar boekhouding zijn aangetroffen,heeft eiseres niet doen blijken dat [E] niet reeds 6 maanden voor eiseres werkzaam was. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [E] al sinds 2007 in Nederland verblijft. 
        
      
      
        13.2.
        De rechtbank acht aannemelijk dat [D] loon uit dienstbetrekking heeft genoten tot per loontijdvak ten minste het bedrag dat verweerder voorstaat (zie 4 hiervoor). Met de enkele verklaringen van [A] dat 2 februari 2010 de eerste werkdag van [D] betrof en van [D] dat hij sinds 4 maanden geen werk meer heeft en in Nederland nooit loon heeft ontvangen, toont eiseres niet aan dat de dienstbetrekking van kortere duur was dan 6 maanden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [A] en [D] hebben verklaard dat zij elkaar al langer kenden en dat [D] reeds sinds 2007 in Nederland verblijft. 
        
        
          
            Toepassing anoniementarief [E] en [D] 
          
        
        
      
    
    
      14.
      Eiseres stelt dat toepassing van het anoniementarief achterwege moet blijven, omdat zij te goeder trouw meende dat geen sprake was van een dienstbetrekking tussen haar en [E]. Gelet op de verklaringen onder 10, de omstandigheid dat eiseres al sinds 2002 een eigen onderneming dreef en de omstandigheid dat de vennoten van eiseres bekend waren met de kenmerken van een dienstbetrekking en de daarbij behorende verplichting van registratie en afdracht van loonheffing, kan eiseres naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs niet te goeder trouw worden geacht in vorenbedoelde zin. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat [A] bekend was met het systeem van de loonheffing en dat [A] tegenover de medewerkster van de Arbeidsinspectie heeft verklaard dat hij eerdere is beboet voor feiten zoals de onderhavige beboete feiten. Derhalve is, gelet hierop en op hetgeen in 12 hiervoor is overwogen ten aanzien van [E] terecht het anoniementarief toegepast.De omstandigheid dat eiseres [D] mogelijk uit medelijden de werkzaamheden heeft laten verrichten, maakt niet dat het anoniementarief ten aanzien van hem ten onrechte is toegepast. 
      
      
        
          Verhaalbaarheid loonheffing op werknemers
        
      
      
    
    
      15.
      In zijn arrest van 24 september 1994, nr. 39.303 , LJN: AO4778, BNB 2004/414 heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat het verzoek om de regels voor eindheffing achterwege te laten niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van het uitbetalen van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk en rechtens niet bestond. Tegenover de betwisting door verweerder is eiseres er naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd aannemelijk te maken dat zij reeds ten tijde van het uitbetalen van het loon feitelijk en rechtens de mogelijkheid tot verhaal had. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat zij met hetgeen door verweerder is aangevoerd aannemelijk acht dat tussen eiseres en [E] en [D] een netto loon is afgesproken. Feitelijk verhaal is dan niet mogelijk. Dat eiseres de desbetreffende personen zou kunnen traceren doet daar niet aan af. Dit brengt mee dat verweerder terecht het gebruteerde tabeltarief heeft toegepast. Dit geldt eveneens voor persoon X voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat ook ten aanzien van deze persoon ten onrechte het gebruteerde tabeltarief is toegepast. 
      
      
        
          Ten aanzien van persoon X 
        
      
      
    
    
      16.
      De rechtbank acht, gelet op de door de controleurs afgegeven verklaringen aannemelijk dat persoon X (waarvan de identiteit niet kon worden vastgesteld) niet [C] betrof. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de medewerkster van de Arbeidsinspectie korte tijd na de confrontatie in de werkplaats van eiseres met persoon X, [C] als getuige heeft gehoord en dat zij - door [A] en [C] niet weersproken - heeft verklaard dat zij in de werkplaats tot drie maal toe persoon X de doorgang heeft belet en hem heeft aangesproken en dat die persoon niet [C] betrof. De rechtbank gaat uit van de juistheid van laatstgenoemde verklaring omdat deze controleur gedurende een zekere tijd de uiterlijke kenmerken van persoon X van dichtbij heeft kunnen opnemen. De rechtbank acht de verklaringen van [A], [C] en [E] dat de door de controleur waargenomen persoon [C] betrof, niet geloofwaardig. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat namens eiseres meerdere tegenstrijdige verklaringen zijn afgelegd waaronder de volgende verklaringen: tijdens het bedrijfsbezoek is namens eiseres verklaard dat [D] niet werkzaam was als autopoetser; later was dit volgens eiseres wel het geval en eerst ter zitting is verklaard dat [C] in het kantoor aanwezig was, terwijl eerder is verklaard dat hij vanuit de werkruimte wegrende omdat hij stond te roken. De medewerkster van de Arbeidsinspectie heeft verklaard dat zij langs het kantoor liep en dat daar niemand aanwezig was. Bovendien stelt de rechtbank uit deze verklaringen vast dat indien [C] inderdaad in het kantoor aanwezig was, hij dan niet tevens persoon X kon zijn die vanuit de werkruimte wegrende. Nu niet althans onvoldoende is weersproken dat persoon X verplicht was om gedurende een zekere tijd arbeid te verrichten voor eiseres, dat eiseres verplicht was loon te betalen en dat deze persoon aanwijzingen van eiseres diende op te volgen, en derhalve sprake was van een dienstbetrekking tussen persoon X en eiseres, diende eiseres identiteitsgegevens van persoon X in haar loonadministratie op te nemen. De rechtbank acht ten aanzien van persoon X aannemelijk dat er op 2 februari 2010 van hem geen identiteitsgegevens in de loonadministratie van eiseres waren opgenomen. De rechtbank verwijst hierbij naar hetgeen zij heeft overwogen onder 12. Nu eiseres ten onrechte geen gegevens van persoon X in haar loonadministratie heeft opgenomen, is de fictie van artikel 30a ook ten aanzien van persoon X van toepassing. De rechtbank acht aannemelijk dat persoon X loon uit dienstbetrekking heeft genoten tot per loontijdvak ten minste het bedrag dat verweerder voorstaat (zie 4 hiervoor). Eiseres heeft niet doen blijken dat persoon X niet reeds 6 maanden voor eiseres werkzaam was.
      
      
        
          De vergrijpboetes 
        
      
      
      
        17.1
        
          Verweerder heeft de vergrijpboetes opgelegd op de voet van artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Ingevolge dit artikel kan aan een inhoudingsplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet of gedeeltelijk niet is betaald. 
          De boete kan worden opgelegd tot ten hoogste 100% van de belasting die niet of niet tijdig is betaald. Van opzettelijk niet-betalen van belasting is sprake indien een willens en wetens handelen of nalaten van de inhoudingsplichtige tot niet-betaling van de belasting heeft geleid (opzet) dan wel indien de inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn handelen of nalaten tot niet-betaling van de belasting zou leiden (voorwaardelijk opzet). Verweerder stelt primair dat de vergrijpboetes terecht aan eiseres zijn opgelegd omdat zij opzettelijk belasting welke op aangifte moest worden afgedragen niet heeft betaald. Subsidiair stelt verweerder dat eiseres grove schuld kan worden verweten.Verweerder heeft het boetepercentage op 50% gesteld en dit percentage verminderd tot 40% vanwege het feit dat de boetegrondslag is vastgesteld met behulp van artikel 30a van de Wet.
        
        
      
      
        17.2.
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het aan de opzet van eiseres is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet is betaald. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat eiseres bekend was met het systeem van de loonheffing. Eiseres wist dus onder welke omstandigheden er sprake is van een dienstbetrekking met als gevolg de verplichting de identiteit van de werknemer vast te stellen, de gegevens van die werknemer in de administratie op te nemen en ter zake van het (fictieve) loon loonheffing op aangifte af te dragen. Gelet hierop, gelet op de in 10 hiervoor vermelde verklaringen en hetgeen onder 11 en 16 is overwogen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres eveneens wist dat ten aanzien van [E], [D] en persoon X sprake was van een dienstbetrekking. Door met deze wetenschap geen aangifte loonheffingen te doen ten aanzien van deze personen heeft eiseres willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat haar nalaten tot niet-betaling van de verschuldigde belasting zou leiden. De door eiseres aangevoerde en hierna vermelde omstandigheden leiden de rechtbank niet tot een ander oordeel. 
        
        
          -	De afgifte van een BTW-nummer door verweerder aan [E];
          -	De omstandigheid dat [E] facturen aan eiseres uitreikte en daarop BTW vermelde;
          -	De omstandigheid dat [E] in de Kamer van Koophandel als ondernemer was ingeschreven;
          -	De verklaring van [E] dat hij een klussenbedrijf heeft;
          -	De stelling van eiseres dat [E] meerdere opdrachtgevers had, hetgeen niet relevant is voor de beoordeling van de arbeidsrelatie tussen eiseres en [E];
          -	Het feit dat [E] over een sticker in zijn paspoort beschikte waaruit blijkt dat hij in Nederland als zelfstandige mocht werken.
        
        
        
          De rechtbank heeft hierbij onder meer in aanmerking genomen dat het eiseres was die diende te beoordelen of er sprake was van een dienstbetrekking.
        
        
      
      
        17.3.
        Naar het oordeel van de rechtbank kan de toepassing van de 6-maandenfictie niet worden aangemerkt als een straf (‘criminal charge’) als bedoeld in artikel 6 EVRM. De toepassing van het anoniementarief kan evenmin worden aangemerkt als een straf als bedoeld in artikel 6 EVRM (zie de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad blijkend onder meer uit de arresten van 28 januari 1998, nr. 32 732, BNB 1998/147, 12 mei 1999, nr. 34 519, BNB 1999/260, en 22 december 1999, nr. 34 232, BNB 2000/93). De onderhavige vergrijpboetes opgelegd door verweerder en de boetes opgelegd door de Arbeidsinspectie betreffen andere overtredingen van verschillende voorschriften uit verschillende wetgeving, elk met een ander motief. Gelet hierop kan niet worden geoordeeld dat aan eiseres wegens dezelfde overtreding meerdere boetes zijn opgelegd (artikel 5:43 van de Awb). Nu tegen eiseres geen strafvervolging als bedoeld in artikel 5:44 van de Awb is ingesteld, treft het beroep van eiseres op het una via beginsel geen doel.
        
      
      
        17.4.
        Naar het oordeel van de rechtbank is met de verlaging van de boetes tot 40% van de door verweerder berekende verschuldigde loonheffing, in voldoende mate rekening gehouden met het feit dat de grondslag voor de boete is vastgesteld met behulp van artikel 30a van de Wet. De rechtbank ziet geen aanleiding de boetes verder te matigen.” 
        
        
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Overwegingen vooraf
      
    
    
    
      7.1. Voor zover belanghebbende stelt dat de door de Inspecteur ter zitting van het Hof overgelegde bijlage bij de pleitnota tardief is, verwerpt het Hof die stelling omdat belanghebbende na de zitting in de gelegenheid is gesteld schriftelijk hierop te reageren en daarvan gebruik heeft gemaakt.
    
    
    
      
        Geschilpunt a: het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      7.2. Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verplicht is alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Op grond van artikel 8:31 van de Awb kan het Hof aan het niet voldoen aan de verplichting als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb, de gevolgtrekkingen verbinden die hem geraden voorkomen. Stukken die niet meer bestaan dan wel niet meer te traceren zijn, kunnen uiteraard niet worden overgelegd. Het niet overleggen van die stukken kan dan ook niet worden aangemerkt als het niet voldoen aan de verplichting van artikel 8:42 van de Awb. Dit neemt niet weg dat het bestuursorgaan verplicht is de van belang zijnde stukken te bewaren. Het niet voldoen daaraan kan gevolgen hebben voor de bewijsvoering dan wel de waardering van de bewijsmiddelen.
    
    
    
      7.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de kladaantekeningen van [F], de controlemedewerkster van het UWV en het wordbestand waarin die aantekeningen zouden zijn uitgewerkt, welke aantekeningen en bestand ten grondslag hebben gelegen aan het rapport van de Arbeidsinspectie, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die belanghebbende had moeten kunnen inzien en die bewaard hadden moeten blijven, alsmede dat bij het ontbreken daarvan in strijd met het bepaalde in 6 EVRM, het Europees Handvest en artikel 8:42 van de Awb wordt gehandeld.
    
    
    
      7.4. De Inspecteur heeft verklaard dat de kladaantekeningen van de controlemedewerkers voor zover die voorhanden zijn, zijn overgelegd en dat een uitdraai van het wordbestand c.q. computerbestand niet kan worden gemaakt omdat dit bestand niet bewaard is gebleven. Voor de juistheid van de stelling dat sprake is van bewust vernietigen om bewijs achter te houden heeft het Hof geen feiten kunnen vaststellen. Hetgeen ontbreekt zijn de aantekeningen van de controlemedewerkster [F], maar daarvoor geldt dat de aantekeningen op korte termijn zijn omgezet in een verklaring in het rapport van de arbeidsinspectie en daarna in het proces-verbaal, die beide op de ambtseed van de controlemedewerkster van het UWV zijn opgesteld. Het Hof vindt geen aanleiding om ten aanzien van de bewijsvoering gevolgen te verbinden aan het niet bewaren van deze aantekeningen en het niet kunnen overleggen van (een uitdraai van) het wordbestand. Voorts acht het Hof geen strijd met het bepaalde in artikel 6 EVRM of het Europees Handvest aanwezig. De verklaring omtrent de persoon X is gedetailleerd opgeschreven in voormeld rapport en proces-verbaal en er is een duidelijke tekening van de situatie ten tijde van het onderzoek bijgevoegd. Het is op deze stukken dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen heeft gegrond en belanghebbende heeft zich hiertegen kunnen verweren en heeft van die gelegenheid in de procedure ook gebruik gemaakt. 
    
    
    
      7.5.1. In hoger beroep is komen vast te staan dat aan [E] geen aangiften inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn uitgereikt, dat door hem geen aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend en dat aan hem geen aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn opgelegd. Mitsdien kan bij gebreke van het bestaan daarvan geen sprake zijn van het niet overleggen van op de zaak betrekking hebbende stukken. 
      7.5.2. Ten aanzien van de omzetbelastinggegevens van [E], betalingen van [E] als ondernemer voor de omzetbelasting en de aanvraag van een BTW-nummer door [E] is niet aannemelijk dat deze een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van de Inspecteur tot het opleggen van de naheffingsaanslagen loonbelasting in deze zaak. Het Hof volgt het oordeel van de rechtbank in 7.1 van haar uitspraak en maakt dit tot de zijne. Voorts overweegt het Hof nog dat aan het kwalificeren van ondernemer voor de heffing van omzetbelasting niet in de weg staat dat de werkzaamheden die zijn verricht, voor de heffing van loonbelasting dienen te worden gekwalificeerd als werkzaamheden in dienstbetrekking en dat ter zake van laatstbedoelde werkzaamheden loon is genoten. 
      7.5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur volledig onderzoek had dienen te doen naar de aan [E] afgegeven var-verklaringen. De Inspecteur heeft bij de gedingstukken wel de var-loon van [E] gevoegd die geldt vanaf 1 januari 2010 maar niet de var-wuo van [E] die in mei 2009 is afgegeven. De Inspecteur had de eerstgenoemde verklaring dienen over te leggen omdat hij is gehouden alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Het Hof volgt belanghebbende in dit standpunt. De Inspecteur had bij een volledig onderzoek naar de bestaande var-verklaringen erachter kunnen komen dat in mei 2009 een var-wuo was afgegeven die eind 2009 is opgevolgd door een var-loon, welke var-loon vanaf 1 januari 2010 geldt, doch het Hof neemt niet de conclusie over van belanghebbende met betrekking tot de daaraan te verbinden gevolgen. Het Hof acht niet aannemelijk dat de Inspecteur bewust deze var-wuo niet heeft ingebracht. Daarnaast is deze var-wuo door belanghebbende ingebracht en het Hof heeft daar kennis van genomen en zal de fiscale gevolgen van het bestaan van deze var-wuo hierna ook beoordelen. Het Hof beschikt op dit punt dus over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, zodat van een benadeling van belanghebbende ten aanzien van haar bewijspositie (bewijsnood) geen sprake is. 
    
    
    
      
        Geschilpunt b: is [C] de derde onbekende persoon?
      
    
    
    
      
        Het rapport van de arbeidsinspectie
      
      7.6. Het Hof hecht geloof aan de in het rapport neergelegde gang van zaken tijdens het onderzoek die erop neer komt dat de controlemedewerkster niet [C] heeft waargenomen in het pand en dat [C] derhalve niet de derde autopoetser is die zij op korte afstand heeft waargenomen. Het Hof acht van minder belang of de waargenomen persoon X bruin of zwart haar heeft. De leeftijd en het postuur spelen ook een rol. De controlemedewerkster van het UWV [F] heeft persoon X niet in een flits gezien, maar heeft hem drie keer de doorgang proberen te beletten. Deze gang van zaken is in het rapport gedetailleerd beschreven. De controleambtenaar heeft persoon X slechts beperkt waargenomen omdat de controlemedewerkster van het UWV en hij naar een verschillende kant van het gebouw zijn gelopen. Het Hof hecht in dit verband meer waarde aan de verklaring van de controlemedewerkster dan de verklaring van de controle-ambtenaar. Het Hof acht tevens van belang dat [C] toen hij kort na het onderzoek zich heeft vervoegd bij het UWV (22 februari 2010) en een verklaring heeft afgelegd, zelf geen van de controlemedewerkers en ook niet de gebeurtenissen tijdens de controle kon beschrijven en verklaarde gerookt te hebben terwijl ten tijde van het onderzoek geen rookgeur is waargenomen dan wel dat de controlemedewerkers een persoon hebben zien roken. Verder komt niet uit de gedingstukken naar voren dat [C] op die dag op het kantoor van [A] aanwezig was voordat de controle plaatsvond. Het Hof merkt op dat in het geval [C] de derde autopoetser was, het voor hem op eenvoudige wijze mogelijk was zich te laten zien tijdens de controle en zich te identificeren tegenover de controlemedewerkers aangezien hij wel in de loonadministratie was opgenomen. 
    
    
    
      
        Getuigenverhoren
      
      7.7. De gemachtigde heeft na de mondelinge behandeling in de nacorrespondentie in hoger beroep ervan afgezien om verhoor van getuigen te doen plaatsvinden. Het Hof ziet er ambtshalve geen aanleiding voor. 
    
    
    
      
        Geschilpunt c: kwalificatie dienstbetrekking 
      
    
    
    
      7.8. Het Hof beantwoordt de vragen of [D], [E] en persoon X  op 2 februari 2010 (datum waarneming ter plaatse) in dienstbetrekking bij belanghebbende waren, evenals de rechtbank in de rechtsoverwegingen 10, 11 en 16 heeft gedaan, bevestigend en maakt die overwegingen tot de zijne. De werkzaamheden bestaan uit het poetsen van auto’s. Vennoot [A] heeft de leiding en geeft instructies welke auto’s moeten worden gepoetst, hij regelt dat de auto’s er staan, regelt het vervoer naar en van het werk, bepaalt de werktijden, houdt de werktijden bij, betaalt uit en verschaft de poetsmiddelen. Het Hof acht tevens aannemelijk dat [A] ook afspraken heeft gemaakt over de tijd waarop de auto’s teruggaan naar de eigenaars. De genoemde drie personen kunnen niet zonder zijn toestemming wegblijven, weggaan of zelf bepalen wanneer ze welke auto komen poetsen. [A] geeft leiding. Dat blijkt ook uit de gang van zaken tijdens de controle toen [A] zich naar de poetsers leidinggevend opstelde. Het Hof acht geen omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan bij een of meerdere van genoemde personen geen sprake zou zijn van een dienstbetrekking, maar van een overeenkomst van opdracht. 
    
    
    
      
        Betekenis var wuo-verklaring [E]
      
      7.9. In de loop van de procedure is een var-verklaring wuo overgelegd, afkomstig uit de administratie van [E], welke door de Belastingdienst is afgegeven in mei 2009. Deze is voor de toepassing van het bepaalde in artikel 6a van de Wet LB 1964 echter zonder betekenis gelet op de omstandigheid dat belanghebbende ten tijde dat [E] voor hem kwam werken niet geïnformeerd heeft of hij een var-wuo verklaring had, [E] een dergelijke var-wuo ook niet aan belanghebbende heeft verstrekt en belanghebbende derhalve geen var-verklaring in de administratie heeft opgenomen. Verder heeft belanghebbende geen identiteitsbewijs van [E] in de administratie opgenomen, zodat niet aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 6a van de Wet LB 1964 is voldaan.
    
    
    
      7.10. Belanghebbende heeft nog gesteld dat het overleggen van deze var-wuo verklaring ertoe zou moeten leiden dat de naheffingsaanslagen loonbelasting vervallen vanwege strijd met het gelijkheids-, vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel op grond van door de Inspecteur dan wel door inspecteurs binnen de regio of daarbuiten gevoerd beleid dat eruit bestaat dat in het geval na onderzoek blijkt dat de Belastingdienst een var-wuo verklaring heeft afgegeven de heffing van loonbelasting vervalt. Er zijn onvoldoende omstandigheden komen vast te staan op grond waarvan het voeren van een dergelijke beleid aannemelijk kan worden geacht en de stelling als juist zou moeten worden aanvaard. De omstandigheid dat de Belastingdienst het var-register niet heeft geraadpleegd voor het opleggen van de naheffingsaanslagen staat evenmin aan de toepassing van de in artikel 6a van de Wet LB 1964 gestelde voorwaarden in de weg. De gemachtigde ziet eraan voorbij dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden voor het achterwege laten van de toepassing van deze bepaling omdat hij [E] niet naar de var-verklaring heeft gevraagd, geen onderzoek naar de aanwezigheid van een var-verklaring heeft gedaan en geen var-verklaring wuo in de administratie van belanghebbende was opgenomen. De overgelegde verklaring is afkomstig uit de administratie van [E]. Voor zover belanghebbende een beroep doet op de Besluiten van 8 februari 2005, DGB2005/450M, Stcrt. 2005, 31, BNB 2005/134 en 6 juli 2006, nr. DGB2006/857M, Stcrt. 2006, 141, BNB 2006/287 gaat dit beroep om dezelfde redenen niet op; op de datum van het onderzoek (de wtp) heeft belanghebbende niet voldaan aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor de administratie van de var wuo. Niet van invloed is dat belanghebbende er thans over beschikt. 
    
    
    
      7.11. Aan [E] zijn geen aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen uitgereikt en aan hem zijn geen aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. De stelling dat sprake is van samenloop van heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting verwerpt het Hof. De stelling van belanghebbende dat nu [E] omzetbelasting in rekening heeft gebracht over sommige van door hem voor belanghebbende verrichte werkzaamheden laat onverlet het hierboven onder 7.5.2 overwogene dat het kwalificeren van ondernemer voor de heffing van omzetbelasting niet eraan in de weg staat dat werkzaamheden kunnen zijn verricht die voor de heffing van loonbelasting dienen te worden gekwalificeerd als werkzaamheden in dienstbetrekking en dat ter zake van laatstbedoelde werkzaamheden loon kan zijn genoten en loonbelasting op aangifte dient te worden afgedragen. 
    
    
    
      
        Geschilpunt d en e: de toepassing van artikel 30a Wet LB 1964. 
    
    
    
      7.12. In overweging 7.8 is geoordeeld dat de drie genoemde personen tot belanghebbende in dienstbetrekking staan op 2 februari 2010 en niet in de loonadministratie zijn opgenomen. Het is ingevolge artikel 30a van de Wet LB 1964 aan de werkgever, belanghebbende, overtuigend aan te tonen dat zij niet tenminste zes maanden voorafgaande aan genoemde datum 2 februari 2010 tot hem in dienstbetrekking hebben gestaan of overtuigend aan te tonen dat zij een lager loon hebben genoten. 
    
    
    
      7.13. De gegevens dienen ingevolge artikel 65 en volgende van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 voor de aanvang van de dienstbetrekking in de administratie opgenomen te zijn. Van [D] had belanghebbende niets in de administratie opgenomen, dus ook niets voor de aanvang van de dienstbetrekking en van persoon X ook niet. Artikel 30a van de Wet LB 1964 is derhalve van toepassing en belanghebbende is belast met het (tegen)bewijs dat zes maanden voorafgaand aan de controledatum [D] niet in dienst was. Het Hof volgt oordeel 13.2 van de rechtbank dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat [D] gedurende zes maanden voor 2 februari 2010 in dienstbetrekking was. De door belanghebbende overgelegde stukken leveren niet het vereiste bewijs. 
    
    
    
      7.14.1. Met betrekking tot [E] leidt de var-wuo niet tot het in 7.11 vermelde overtuigend aantonen, omdat niet is gebleken dat deze aan belanghebbende in genoemde zes maanden is verstrekt of dat belanghebbende die in de loonadministratie had. Artikel 6a van de Wet LB 1964 kan om die reden geen toepassing vinden op de genoemde zes maanden voorafgaand aan 2 februari 2010. 
      7.14.2. De facturen van [E] leveren geen bewijs op voor de stelling dat geen sprake is van een dienstbetrekking. De werkzaamheden in die periode waren hetzelfde als daarna. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de inhoud van de werkzaamheden op andere wijze geschiedde. Een lager loon is evenmin aannemelijk geworden. Het Hof volgt ten aanzien van de hoogte van het loon in de periode voor 2 februari 2010 en de periode erna het oordeel van de rechtbank onder 13.1.
    
    
    
      
        Geschilpunt f: toepassing anoniementarief
      
    
    
    
      7.15. Van persoon X, van [D] en van [E] zijn geen identiteitsbewijzen in afschrift in de administratie van belanghebbende opgenomen en er zijn geen loonbelastingverklaringen ingevuld. Deze omstandigheden brengen reeds daarom de toepassing van het anoniementarief van artikel 26b van de Wet LB 1964 mee. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank onder 14. 
    
    
    
      
        Geschilpunt g: toepassing eindheffingsregime
      
    
    
    
      7.16. Nu de identiteitsgegevens van persoon X ontbreken en de hoogte van het loon en de loonheffing niet zijn na te gaan in de administratie is toepassing van het gebruteerde tabeltarief mogelijk. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende met [E] en [D] nettoloon-afspraken heeft gemaakt die haar beletten tot verhaal van het nageheven loon over te gaan. In hoger beroep zijn geen feiten en omstandigheden komen vast te staan op grond waarvan hierover anders moet worden geoordeeld. 
    
    
    
      7.17. Aan [E] zijn geen aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen uitgereikt, door hem zijn geen aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend en aan hem zijn geen aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. De stelling van belanghebbende dat sprake is van samenloop van heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting verwerpt het Hof.
    
    
    
      
        Geschilpunt h: boetes 
      
    
    
    
      
        Voorwaardelijke opzet
      
      7.18. Het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende wist dat bij deze drie personen sprake was van een dienstbetrekking, maar zij willens en wetens over het door hen genoten loon geen loonbelasting heeft ingehouden en geen aangifte loonbelasting heeft gedaan en aldus de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dit nalaten zou leiden tot het te weinig afdragen van loonbelasting terwijl die wel verschuldigd was, neemt het Hof over en maakt het tot de zijne. In hoger beroep zijn geen nieuwe gezichtspunten naar voren gekomen die het Hof tot een ander oordeel leiden.
    
    
    
      
        Matiging
      
      7.19.1. De matiging tot 40 percent acht het Hof in overeenstemming met de omstandigheid dat de hoogte van de naheffingen is gebaseerd op schattingen van de hoogte van het verzwegen loon door de Inspecteur waarvoor geldt dat dit in werkelijkheid hoger maar ook lager kan zijn, waardoor de verschuldigde belasting hoger maar ook lager kan uitvallen. 
      7.19.2. De financiële omstandigheden van belanghebbende in de periode waarover wordt nageheven en ook daarna zijn niet dusdanig dat de boeteoplegging belanghebbende onevenredig treft en aanleiding zou moeten geven tot een matiging. Het is ook niet in overeenstemming met de aard van het vergrijp om een verminderde verwijtbaarheid aan te nemen. 
      7.19.3. Het Hof acht geen sprake van overschrijding van de redelijke termijn voor berechting van het hoger beroep, nu deze termijn is beïnvloed door de omstandigheid dat belanghebbende na hoger beroep te hebben ingesteld op 27 december 2011 eerst in mei 2012 het hoger beroep heeft gemotiveerd. 
    
    
    
      
        Samenloop boete en anoniementarief en/of zesmaandsfictie van artikel 30a van de Wet LB 1964
      
      7.20. Zoals de rechtbank heeft overwogen is de toepassing van het anoniementarief ingevolge vaste jurisprudentie van de Hoge Raad niet het opleggen van een straf. Evenmin is dat het geval met de regeling die is opgenomen in artikel 30a van de Wet LB 1964 waarbij wordt uitgegaan van een dienstverband van zes maanden voorafgaande aan het moment waarop de aanwezigheid van een dienstbetrekking wordt geconstateerd. Het gaat hier om een wettelijke bepaling waarin een vermoeden van het bestaan van een arbeidsrelatie is neergelegd waarbij de mogelijkheid bestaat tegenbewijs te leveren. Het heeft tot doel de inhoudingsplichtige te stimuleren/prikkelen tot het voeren van een (correcte) loonadministratie maar is geen maatregel en heeft niet een bestraffend of afschrikwekkend karakter.
    
    
    
      
        Geschilpunt i: invloed artikel 50 Europees Handvest.
      
      7.21. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat artikel 50 van het Europees Handvest gelet op de daaraan door het Hof van Justitie EU in het arrest van 26 februari 2013, C-617/10 (Ǻkerberg-Fransson) gegeven uitleg in de weg staat aan een samenloop tussen een zogenoemde vreemdelingenboete en een fiscale boete, zoals de onderhavige boete bij de naheffingsaanslag loonbelasting is. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. In de eerste plaats is hier geen sprake van de tenuitvoerlegging van het Unierecht, zodat het in artikel 50 van het Europees Handvest neergelegde ne-bis-in-idem beginsel in casu niet van toepassing is. Voorts is het Hof van oordeel dat sprake is van verschillende gedragingen die strafrechtelijk leiden tot verschillende strafbare feiten (en het opleggen van verschillende boetes): namelijk de overtreding van de Vreemdelingenwet doordat arbeid door vreemdelingen zonder vergunning wordt verricht en het hebben van werknemers in dienstbetrekking volgens de Wet LB 1964 zonder dat loonbelasting wordt ingehouden en op aangifte wordt afgedragen met een boete op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
    
    
    
      
        Slot
      
      7.22. Het Hof zal hierna de naheffingsaanslagen en boetes verminderen overeenkomstig de conclusie van de Inspecteur in zijn nader stuk van 26 februari 2013 aangezien [D] en [E] vanwege hun status als vreemdeling zonder werkvergunning niet als werknemers voor de werknemersverzekeringen worden aangemerkt en over hun loon geen werknemerspremies en ZVW hoeft te worden ingehouden. 
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.653 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (3 punten Hof en 2 punten rechtbank à € 487 x 1,5 (gewicht van de zaak)). In de bezwaarfase heeft belanghebbende niet verzocht om een proceskostenvergoeding. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    
      8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 298, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 454 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar,
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 2 augustus 2009 tot en met 31 december 2009 tot € 25.696 en de vergrijpboete tot € 10.278;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 2 februari 2010 tot € 5.138 en de vergrijpboete tot € 2.055;
    - vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig, 
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.653; 
    - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 752 aan griffierecht te vergoeden..
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Chr.Th.P.M. Zandhuis en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 12 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.