ECLI:NL:GHSHE:2012:BX7088, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-08-2012, 11-00754
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2012-08-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is een amateurvoetbalvereniging. In 2002 is “Stichting A” (hierna de Stichting) opgericht. De Stichting heeft ten doel het bevorderen van de sportbeoefening bij belanghebbende. Tussen belanghebbende en de Stichting is hierover een overeenkomst gesloten. Een speler die bij belanghebbende in de A-selectie komt spelen, sluit een overeenkomst met belanghebbende en een overeenkomst met de Stichting. Op basis van deze overeenkomsten betaalt belanghebbende aan de spelers een onkostenvergoeding en de Stichting een vaste en een variabele bijdrage. Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, overwogen, dat de spelers feitelijk bij belanghebbende in dienstbetrekking zijn. De Stichting betaalt de vergoedingen aan de spelers vanwege het feit dat de spelers hun prestaties leveren aan belanghebbende en belanghebbende verschaft de Stichting hiervoor de financiële middelen. De spelers wonen de trainingen van belanghebbende bij, maken deel uit van de selectie van belanghebbende bij wedstrijden en behalen resultaten bij deze wedstrijden. Voor deze prestaties worden zij betaald door de Stichting namens althans met medeweten van belanghebbende.
        Belanghebbendes beroep op gelijkheidsbeginsel faalt, nu de situatie bij andere clubs, die wel loonheffing hebben ingehouden op de betalingen aan hun spelers, niet dezelfde is. Reeds daarom is er geen sprake van vergelijkbare gevallen. 
        Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur de naheffingsaanslag ten onrechte heeft opgelegd bij gebrek aan belang, nu de spelers hun vergoedingen in de inkomstenbelasting aangeven, kan die stelling niet worden gevolgd. Het belang van de heffing in de loonbelastingsfeer schuilt in de heffing van de premies voor de sociale verzekeringen.
        Ten slotte verwerpt het Hof belanghebbendes stelling, dat de discussie met de Inspecteur voor en na het opleggen van de naheffingsaanslag te lang heeft geduurd.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Vierde meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 11/00754
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      X, 
      gevestigd te Y, 
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 31 oktober 2011, nummer AWB 11/1648, in het geding tussen
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.850.0 over het tijdvak 1 augustus 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 89.410 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 44.705.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van € 35.601 aan belasting, en de boetebeschikking verminderd tot € 3.560. 
    
    
    
      1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar betreffende de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking vernietigd, voor het overige het beroep ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.092,50 en gelast, dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan deze vergoedt.
    
    
    
      1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 454.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 27 juni 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
    
    1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
    
    
    2. Feiten
    
    De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
    
    2.1.Belanghebbende is een amateurvoetbalvereniging te Y. 
    
    2.2.In 2002 is "Stichting A" (hierna de Stichting) opgericht. De Stichting heeft ten doel het bevorderen van de sportbeoefening bij belanghebbende. Tussen belanghebbende en de Stichting is hierover een overeenkomst gesloten. Een speler die bij belanghebbende in de A-selectie komt spelen, sluit een overeenkomst met belanghebbende en een overeenkomst met de Stichting. 
    
    In de overeenkomst tussen de speler en de Stichting staat onder andere het volgende: 
    
    
      "Artikel 1. 
      1.Indien en zolang de Speler onderdeel uitmaakt van de A-selectie van de Vereniging, en alle trainingen bijwoont, of - in geval van blessures - deelneemt aan hersteltrainingen of blessurebehandelingen, en deel uitmaakt van een selectieteam bij wedstrijden is de Stichting bereid aan de Speler een vaste spelersbijdrage te voldoen. De bruto bijdrage bedraagt voor de duur van deze overeenkomst in totaal voor het seizoen 2007/2008 € x. 
      (...)" 
    
    
    In de overeenkomst tussen de speler en belanghebbende (aangeduid als "De Vereniging") staat onder andere het volgende: 
    
    
      "Artikel 1 
      De Vereniging biedt de speler gedurende de periode van 1 juli 2007 tot en met 30 juni 2008, indien en zolang de Speler onderdeel uitmaakt van de A-selectie, de mogelijkheid om bij haar een voetbalopleiding te volgen, hierna te noemen: De Activiteiten. 
    
    
    
      Artikel 2 
      1.De speler krijgt de gelegenheid om alle trainingen van de A-selectie van De Vereniging bij te wonen en ook op aanwijzing van de hoofdtrainer mee te spelen in oefen- en bindende wedstrijden in een selectie-elftal van De Vereniging. 
      2.De Vereniging gaat ervan uit dat de volledige opleiding wordt gevolgd, hetgeen inhoudt dat de Speler de gelegenheid krijgt om drie trainingen op drie avonden per week bij te wonen. Tevens wordt deelgenomen aan wedstrijden die door de KNVB of De Vereniging worden vastgesteld. In voorbereidingsperioden kan het aantal trainingen oplopen tot vijf avonden per week. 
      3.De trainings- en wedstrijdtijden worden door de hoofdtrainer in overleg met de Manager technische zaken vastgesteld. 
    
    
    
      Artikel 3 
      1.Indien de speler alle trainingen bijwoont, of - in geval van blessures - deelneemt aan hersteltrainingen of blessurebehandelingen, en deel uitmaakt van een selectieteam bij wedstrijden is de Vereniging bereid om een tegemoetkoming in de door de Speler te maken onkosten beschikbaar te stellen. 
      2.De speler ontvangt van de Vereniging de navolgende onkostenvergoeding: 
      a. een vaste onkostenvergoeding van € 75 per maand gedurende een periode van 10 maanden, derhalve in totaal € 750, 
      b. een tegemoetkoming in de kosten van woon-werkverkeer, ter hoogte van € x per maand, gedurende een periode van 12 maanden, zulks gebaseerd op tenminste vier dagen in de week, 45 weken per jaar en een enkele reisafstand van thans x kilometer enkele reis en tegen 
      € 0,19 per km. 
      3.De in het tweede lid bedoelde vaste onkostenvergoeding is als volgt gespecificeerd: (...) 
    
    
    
      Artikel 4 
      De speler zal de activiteiten uitvoeren naar beste weten en kunnen en de daarvoor vereiste werkzaamheden uitvoeren. De Activiteiten kunnen door de Speler naar eigen inzicht worden uitgevoerd, daarbij rekening houdend met de belangen van de Vereniging. 
    
    
    
      (...) 
      Artikel 6 
      1.Het is de Speler niet toegestaan elders een vergelijkbare opleiding te volgen op tijdstippen waarop hij wordt geacht bij De Vereniging aanwezig te zijn. 
      2.Het is de Speler niet toegestaan om als voetballer deel te nemen aan andere wedstrijden dan die van bij De Vereniging, behoudens vooraf schriftelijke toestemming van bij De Vereniging." 
    
    
    2.3. Bij belanghebbende is in september 2005 een boekenonderzoek ingesteld. Het rapport van dit onderzoek, gedateerd 9 oktober 2006, is aan belanghebbende gezonden. 
    
    In dit rapport wordt onder andere opgemerkt: 
    
    "2.5. Spelers en spelersvergoedingen 
    
    De club heeft een uitgebreid scoutingapparaat. Nieuwe spelers komen uit eigen beweging spelen of worden door de club zelf benaderd. De onderhandelingen worden gevoerd door dhr. B, vaak in het bijzijn van de trainer of een bestuurslid. 
    
    De technische commissie is verantwoordelijk voor de samenstelling van de selectie. In deze commissie heeft ook de trainer zitting. Dhr. C is eindverantwoordelijke voor het spelersbeleid. Hij stuurt ook het hoofd van de jeugdopleiding aan. De opstelling wordt alleen door de trainer bepaald. 
    
    De spelers van het eerste elftal ontvangen voor hun inspanningen een beloning van de Stichting A. Naast deze beloning ontvangen zij van de vereniging een onkostenvergoeding en een reiskostenvergoeding. (...) 
    
    2.6. Inhoudingsplicht 
    
    
      Stichting 
      De bedragen die aan de spelers worden betaald zijn aan de fiscus doorgegeven middels kaarten IB 47. Dhr. D voert hierin een actieve informatieverstrekking, zowel naar de Belastingdienst toe als naar de spelers. Deze werkwijze is een gevolg van de briefwisseling uit 2003 met de Belastingdienst. (...) 
    
    
    
      Vereniging 
      Als gevolg van het ontbreken van de gezagsverhouding bij de stichting wordt ook bij de vereniging niet voldaan aan alle voorwaarden voor het stellen van een dienstbetrekking, omdat het element "tegen betaling" niet aanwezig is. 
    
    
    Gezien het voorgaande zijn wij van mening dat op grond van opgewekt vertrouwen op het verleden niet meer kan worden teruggekomen. Omdat de afspraken met de spelers voor het seizoen 2005-2006 reeds zijn gemaakt, zijn wij op basis van behoorlijk bestuur van mening dat de betalingen aan de spelers ook over deze periode middels het kaartsysteem IB 47 aan de Belastingdienst kunnen worden verantwoord. 
    
    
      Periode ingaande seizoen 2006-2007 
      Aan dhr. D is op 07 oktober 2005 medegedeeld dat hij, bij de besprekingen met de spelers voor het nieuwe seizoen, er rekening mee dient te houden dat m.i.v. het seizoen 2006-2007 de beloning van de spelers van zowel de vereniging als de stichting aangemerkt wordt als loon uit dienstbetrekking. Er wordt voldaan aan alle eisen van een dienstbetrekking. 
      (...) 
      De stichting wordt inhoudingsplichtig voor de volledige beloning 
      (= beloning stichting plus kostenvergoeding vereniging). De beloning, afkomstig van de vereniging, wordt aangemerkt als loon van derden. Gesteld kan worden dat de stichting volledig op de hoogte is van de kostenvergoedingen die de speler bij de vereniging ontvangt. Er vindt in deze actieve uitwisseling van informatie plaats tussen de stichting en de vereniging in de persoon van dhr. D. Dhr. D is zowel penningmeester van de stichting als van de vereniging." 
    
    
    2.4.Ook bij de Stichting is een controle ingesteld. Het rapport van dit onderzoek, gedateerd 2 oktober 2006, is aan de Stichting gezonden. 
    
    Hierin wordt, onder andere, het volgende opgemerkt: 
    
    
      "2.1 Selectiespelers 
      X heeft een uitgebreid scoutingapparaat. Nieuwe spelers komen uit eigen beweging spelen of worden door de club zelf benaderd. De onderhandelingen worden gevoerd door dhr. B (Rb: werkzaam in loondienst bij de vereniging), vaak in het bijzijn van de trainer van het eerste elftal en/of een bestuurslid. De spelers van het eerste elftal ontvangen voor hun inspanningen naast een kostenvergoeding van de vereniging een beloning van de Stichting [de stichting]. (...) De beloning bestaat per speler uit een vast bedrag per maand en een variabele bijdrage. E.e.a. is individueel vastgelegd in overeenkomsten speler-stichting. (...) 
    
    
    
      2.2. Inhoudingsplicht 
      (...) 
      De bedragen die aan de spelers worden betaald zijn aan de fiscus doorgegeven middels kaarten IB 47. (...) 
      Gezien het voorgaande zijn wij van mening dat op grond van opgewekt vertrouwen op het verleden niet meer kan worden teruggekomen. 
      (...) 
      Aan dhr. D is op 07 oktober 2005 medegedeeld dat hij, bij de besprekingen met de spelers voor het nieuwe seizoen, er rekening mee dient te houden dat m.i.v. het seizoen 2006-2007 de beloning aan de spelers van zowel de vereniging als de stichting aangemerkt wordt als loon uit dienstbetrekking. 
      2.5. Na een uitvoerige correspondentie over de in deze rapporten geconstateerde feiten heeft in februari 2008 een nieuw feitenonderzoek plaatsgevonden. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de inspecteur in zijn brief van 22 mei 2008 (nogmaals verstuurd op 22 juli 2008) het (gewijzigde) standpunt ingenomen dat belanghebbende inhoudingsplichtig is voor zowel de vergoedingen die belanghebbende aan de spelers verstrekt als de spelersbijdrage van de Stichting. Hierbij heeft hij tevens aangegeven dat dit standpunt ingenomen wordt met ingang van het seizoen 2008-2009 en dat voor het seizoen 2007-2008 kan volstaan worden met het indienen van IB 47-kaarten. Het rapport van dit onderzoek, gedateerd 3 november 2008, is rond die datum aan belanghebbende gezonden. Naar aanleiding van dit onderzoek is met dagtekening 23 april 2009 de onderhavige naheffingsaanslag met boete opgelegd. 
    
    
    In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
    
    2.6. Artikel 2 van de statuten van de Stichting luidt:
    
    
      "1. De stichting heeft ten doel:
      a. het bevorderen van de sportbeoefening bij de voetbalvereniging X, hierna ook te noemen de vereniging;
      b. het verrichten van alle verdere handelingen, die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn.
      2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door:
      a. het werven van fondsen en deze ter beoordeling van het bestuur ter beschikking stellen aan de vereniging;
      b. het promoten van de vereniging;
      c. al hetgeen bevorderlijk kan zijn tot het bereiken van vorenomschreven doel."
    
    
    2.7. Artikel 3, lid 3, van de statuten van de Stichting luidt, voor zover hier van belang:
    
    "Bestuursleden worden benoemd voor onbepaalde tijd door het bestuur, met dien verstande dat twee bestuursleden worden benoemd op bindende voordracht van de vereniging. De vereniging dient telkenjare de voordracht van de door haar aangewezen bestuursleden te bevestigen, dan wel (een) nieuw bestuurslid (bestuursleden) voor te dragen. ..."
    
    2.8. Artikel 5, lid 3 van de statuten van de Stichting luidt, voor zover hier van belang:
    
    
      "Alle besluiten van het bestuur alsmede de notulen van gehouden vergaderingen worden ter kennisneming aan het bestuur van de vereniging voorgelegd."
      2.9. Artikel 11, lid 1, van de statuten van de Stichting luidt:
    
    
    "Het bestuur is bevoegd deze statuten te wijzigen. Om de belangen van de vereniging te waarborgen behoeft het besluit tot statutenwijziging voorafgaande schriftelijke toestemming van de vereniging."
    
    2.10. Op 18 juli 2003 hebben belanghebbende en de Stichting een overeenkomst gesloten, op grond waarvan de Stichting het exclusieve recht krijgt om sponsorgelden te verwerven, teneinde haar doelstelling - het bevorderen van de sportbeoefening bij belanghebbende - te realiseren. Op grond van artikel 3 van deze overeenkomst dient de Stichting bij gebruikmaking van het genoemde exclusieve recht te allen tijde rekening te houden met de belangen van belanghebbende. Artikel 4 van de overeenkomst bepaalt:
    
    "1. In verband met de gebruikmaking van het in artikel 1 omschreven recht (Hof: het exclusieve recht om sponsorgelden te verwerven) betaalt de Stichting aan de Vereniging een jaarlijkse bijdrage. Deze vergoeding bedraagt over het seizoen 2002 - 2003 een bedrag van minimaal € 100.000,-- (...), exclusief BTW, en maximaal het bedrag dat de Stichting aan sponsorgelden verwerft minus de door de Stichting gemaakte c.q. te maken kosten.
    
    2. De in het eerste lid bedoelde bijdrage wordt jaarlijks opnieuw overeengekomen en bedraagt minimaal € 100.000,-- (...), exclusief BTW, waarbij de vorenbedoelde bijdrage nooit meer kan zijn dan de door de Stichting te verwerven sponsorgelden minus de door de Stichting gemaakte c.q. te maken kosten."
    
    2.11. Met ingang van 1 juli 2010 worden de uitbetalingen aan de spelers in de loonheffing betrokken.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
    
    Is de naheffingsaanslag terecht opgelegd?
    
    
      Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      Belanghebbende stelt primair, dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, omdat tussen belanghebbende en de spelers geen dienstbetrekking bestaat. Subsidiair stelt belanghebbende dat indien wel uitgegaan dient te worden van de aanwezigheid van een dienstbetrekking tussen de spelers en belanghebbende, de naheffingsaanslag niet had mogen worden opgelegd, omdat de spelers reeds aangifte hebben gedaan in de inkomstenbelasting.
    
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en tot de vernietiging van de naheffingsaanslag met de bijbehorende boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    
    4. Gronden
    
    4.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of de spelers in dienstbetrekking zijn bij belanghebbende overwogen:
    
    "Dienstbetrekking 
    
    4.1. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 is, voor zover hier relevant, de werknemer de natuurlijke persoon die in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Onder een privaatrechtelijke dienstbetrekking in deze wetsbepaling moet worden verstaan de betrekking waarin de werkgever staat tot de werknemer op grond van een burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst (HR 8 november 1978, BNB 1978/324). 
    
    
      4.2. Op grond van artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek wordt onder een arbeidsovereenkomst verstaan de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Er zijn drie voorwaarden waaraan moet zijn voldaan wil sprake zijn van een dergelijke arbeidsovereenkomst (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN: BP3887, r.o. 3.3.3): 
      -er moet sprake zijn van een gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer; 
      -de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en 
      -de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
    
    
    4.3. De rechtbank stelt voorop dat het op de weg van de inspecteur ligt om de feiten en omstandigheden te stellen - en bij betwisting aannemelijk te maken - die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van een arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de selectiespelers. Niet in geschil is dat aan de hiervoor in 4.2 genoemde twee eerste voorwaarden is voldaan. Het geschil spitst zich toe op de derde voorwaarde. 
    
    4.4. Met betrekking tot de voorwaarde van verplichting tot het betalen van loon overweegt de rechtbank het volgende. 
    
    4.4.1.  De spelers ontvangen van de Stichting een vergoeding die betrekking heeft op hun functioneren als voetbalspeler bij belanghebbende. 
    
    
      4.4.2. Er is sprake van vergaande verwevenheid tussen belanghebbende en de Stichting. Dat blijkt onder andere uit het volgende: 
      -de in 2.2 vermelde doelstelling van de Stichting; deze is bepaald in een overeenkomst tussen belanghebbende en de Stichting; 
      -de Stichting kent ten minste drie bestuursleden, waarvan twee worden benoemd op bindende voordracht van belanghebbende; 
      -de voorzitter van de Stichting is de vader (Hof: bedoeld wordt: de zoon) van de voorzitter van belanghebbende; 
      -de penningmeester bij belanghebbende en de Stichting is dezelfde persoon; hij ondertekent de contracten met de spelers namens de stichting en namens de vereniging; 
      -het adres van de Stichting is het adres van de penningmeester; 
      -voor een statutenwijziging van de Stichting is vooraf schriftelijk toestemming nodig van belanghebbende; 
      -er is sprake van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen belanghebbende en de Stichting; 
      -de spelersbijdrage aan speler(s) wordt slechts uitbetaald na ontvangst van een declaratie betreffende die speler(s) die geaccordeerd is door/namens belanghebbende. 
    
    
    4.4.3. Uit de stukken en hetgeen ter zitting is opgemerkt leidt de rechtbank de volgende gang van zaken af. De technische commissie van belanghebbende is verantwoordelijk voor de samenstelling van de selectie en bepaalt of met een bepaalde (nieuwe) speler onderhandeld gaat worden. De onderhandelingen met een speler vinden plaats door een of meerdere werknemers van belanghebbende, vaak in het bijzijn van een bestuurslid. Tijdens deze onderhandelingen worden door de speler mondelinge afspraken met belanghebbende gemaakt. De rechtbank acht aannemelijk dat die afspraken ook betrekking hebben op de vergoeding voor de speler, in aanmerking genomen dat het - zo valt uit belanghebbendes verklaringen af te leiden - gebruikelijk is dat spelers van de A-selectie van een vereniging als belanghebbende worden betaald. Vervolgens wordt aan die afspraken uitvoering gegeven door het tegelijkertijd afsluiten van twee verschillende schriftelijke overeenkomsten, één met belanghebbende en één met de Stichting, die nauw met belanghebbende is verweven (zie 4.4.1). 
    
    4.4.4. Gelet op hetgeen onder 4.4.1. tot en met 4.4.3. is overwogen, in onderling verband bezien, acht de rechtbank aannemelijk dat steeds sprake is van (mondelinge) overeenkomsten tussen belanghebbende en de spelers die ook betrekking hebben op de door de Stichting uit te betalen spelersvergoeding, dat feitelijk op belanghebbende de verplichting rust tot het (doen) betalen van het loon (de spelersbijdrage) en dat belanghebbende daaraan ook door de spelers kan worden gehouden indien de Stichting in gebreke blijft. Derhalve is sprake van loon van belanghebbende. Het bestaan van de overeenkomst tussen de speler en de Stichting noch het gegeven dat de Stichting (en niet belanghebbende) uiteindelijk de spelersbijdrage betaalt, doen daaraan af. De overeenkomst tussen de speler en de Stichting is in wezen een overeenkomst die strekt tot uitvoering van de voornoemde mondelinge overeenkomst tussen belanghebbende en de speler. 
    
    4.4.5. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de spelers en belanghebbende niet de bedoeling hebben gehad om een dienstbetrekking te laten ontstaan. Zo dit al het geval is leidt dat evenwel niet tot een andere conclusie. Immers, bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een arbeidsovereenkomst moet worden getoetst of de inhoud van de rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN: BP3887, r.o. 3.3.2). Hetgeen partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, is dan ook niet doorslaggevend. 
    
    4.4.6. Conclusie is dat tussen de spelers en belanghebbende sprake is van een dienstbetrekking en dat al hetgeen aan de spelers is betaald, inclusief de spelersbijdrage, behoort tot het uit die dienstbetrekking genoten loon. 
    
    4.2. Het Hof onderschrijft de overwegingen van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne. Het Hof voegt daaraan het volgende toe. 
    
    4.3. In hoger beroep klaagt belanghebbende er over dat de Rechtbank er ten onrechte van uit is gegaan, dat er feitelijk min of meer sprake is van een vereenzelviging van de Stichting en belanghebbende. Belanghebbende stelt dat zij en de Stichting duidelijk twee gescheiden rechtspersonen zijn met ieder een eigen doelstelling, ieder eigen besturen en ieder eigen financiële middelen. De Stichting vaart onafhankelijk van belanghebbende een eigen koers, waarbij de continuïteit van beleid en professionaliteit een andere dimensie hebben. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende nog gesteld dat de Stichting met de financiële middelen mag doen "wat zij wil".  
    
    
      4.4. Het Hof kan belanghebbende in die stellingen niet volgen. De Rechtbank heeft tot uitdrukking gebracht dat - gelijk de Inspecteur ook stelt - de Stichting de vergoedingen aan de spelers betaalt vanwege het feit dat de spelers hun prestaties leveren aan belanghebbende en belanghebbende verschaft de Stichting hiervoor de financiële middelen. De Stichting heeft tot doel het bevorderen van de sportbeoefening bij belanghebbende, zij dient "al hetgeen bevorderlijk kan zijn tot het bereiken van vorenomschreven doel" te doen (vgl. 2.6 hiervoor). Twee van de leden van het bestuur van de Stichting worden bindend voorgedragen door belanghebbende, voor de statutenwijziging van de Stichting is een schriftelijke goedkeuring van belanghebbende vereist. 
      De spelers wonen de trainingen van belanghebbende bij, maken deel uit van de selectie van belanghebbende bij wedstrijden en behalen resultaten bij deze wedstrijden. Voor deze prestaties worden zij betaald door de Stichting met medeweten van belanghebbende (vgl. de overeenkomsten gesloten tussen de spelers en belanghebbende respectievelijk de Stichting, geciteerd in 2.2 van de uitspraak van de Rechtbank). Niet gebleken is dat de Stichting eigen financiële middelen heeft anders dan de door belanghebbende aan de Stichting contractueel overgedragen sponsorgelden. De Stichting dient jaarlijks deze sponsorgelden af te rekenen met belanghebbende (vgl. 2.10). Uit deze sponsorgelden worden de betalingen aan de spelers gedaan.
      Al deze feiten en omstandigheden, in onderling verband beschouwd, brengen het Hof tot de conclusie, dat feitelijk sprake is van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de spelers; het loon ter zake van deze dienstbetrekking wordt - namens belanghebbende althans met haar medeweten - door de Stichting aan de spelers uitbetaald. Dat de Stichting een aparte rechtspersoon is met eigen rechten en plichten doet aan het vorenoverwogene niet af. 
      Al hetgeen belanghebbende in hoger beroep overigens ter zake heeft gesteld, maken het oordeel van het Hof niet anders.
      Het hoger beroep is in zo verre ongegrond.
    
    
    4.5. Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag aan belanghebbende niet had mogen worden opgelegd, nu de spelers hun verdiensten in de inkomstenbelasting aangeven, overwoog de Rechtbank:
    
    "Keuze voor het opleggen van naheffingsaanslag 
    
    4.5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur geen naheffingsaanslag mocht opleggen omdat de betalingen aan de spelers bij hen in de inkomstenbelasting zijn betrokken. 
    
    4.5.2. De inspecteur heeft binnen bepaalde grenzen de mogelijkheid te kiezen of hij een naheffingsaanslag loonheffingen aan de werkgever oplegt, dan wel een aanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer. Deze grenzen zijn gelegen in het wettelijk stelsel en eventueel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 
    
    4.5.3. Nu de inspecteur onbetwist heeft gesteld dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag (23 april 2009) de spelersbijdragen nog niet in de inkomstenbelasting betrokken waren, belette het wettelijke systeem hem niet om een naheffingsaanslag aan belanghebbende op te leggen. Een naheffingsaanslag in de loonbelasting blijft immers in stand indien nadat deze is opgelegd loonbetalingen waarop hij betrekking heeft in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken (HR 8 juli 1992, BNB 1992/299). 
    
    4.5.4. Naar het oordeel van de rechtbank is het opleggen van de naheffingsaanslag ook niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende is reeds in 2006 gewezen op de inhoudingsplicht en het door de briefwisseling met de belastingdienst in 2003 gewekte vertrouwen is daardoor voor de toekomst ongedaan gemaakt. Ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank tegenover de ontkenning van de inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waarop gebaseerd kan worden dat sprake is van (een vermoeden van) een van de juiste wetstoepassing afwijkend beleid of van onjuiste wetstoepassing bij andere verenigingen met het oogmerk tot begunstiging. Evenmin is gesteld of gebleken dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel).
    
    4.6. Het Hof onderschrijft de overwegingen van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne. Voor zover belanghebbende, ook in hoger beroep, beroep bedoelde te doen op het gelijkheidsbeginsel verwijzende naar de situatie bij andere clubs, faalt dit beroep reeds omdat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gesteld, dat de situatie bij andere clubs niet dezelfde is als bij belanghebbende. Voorts heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat andere clubs door de Belastingdienst actief worden benaderd, en dat deze clubs, voor zover zij ook met stichtingen werken, de vergoedingen ter zake van prestaties van spelers hoe dan ook met inhouding van de loonheffing uitbetalen, hetzij zelf, hetzij via die stichtingen. Reeds daarom is er geen sprake van vergelijkbare gevallen. 
    
    4.7. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur de naheffingsaanslag ten onrechte heeft opgelegd bij gebrek aan belang, nu de spelers hun vergoedingen in de inkomstenbelasting aangeven, kan die stelling niet worden gevolgd. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof aangegeven, dat het belang van de heffing in de loonbelastingsfeer mede schuilt in de heffing van de premies voor de sociale verzekeringen.
    
    4.8. Ten slotte overweegt het Hof dat voor zover belanghebbende stelt, dat de discussie met de Inspecteur voor en na het opleggen van de naheffingsaanslag te lang heeft geduurd, het Hof die stelling verwerpt. De naheffingsaanslag is opgelegd nog geen vier maanden na het einde van het tijdvak en de bezwaarfase heeft minder dan een jaar geduurd, hetgeen naar het oordeel van het Hof niet buitensporig lang is gelet op de discussie, die tussen belanghebbende en de Inspecteur is ontstaan omtrent de duiding van de rechtsverhouding tussen de spelers en belanghebbende.
    
    4.9. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    4.10. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    
    Ten aanzien van de proceskosten 
    
    4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het hoger beroep ongegrond;
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Aldus gedaan op 29 augustus 2012 door J. Swinkels, voorzitter, M. van Dun en F. Pötgens, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.