ECLI:NL:GHAMS:2017:2624, Gerechtshof Amsterdam, 06-07-2017, 17/00013 tot en met 17/00016
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-07-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. In geschil is of de door belanghebbende verleende diensten zijn aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en onder a, juncto tabel I, post b.3 van de Wet OB. 
        Zeilen kan niet onder alle omstandigheden als sportbeoefening worden gekwalificeerd. De zeilboot moet i) op grond van zijn objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening en ii) daarvoor in hoofdzaak worden gebruikt. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die haar stelling dat sprake is van een accommodatie van waaruit sportbeoefening plaatsvindt, onderbouwen. Beroep ongegrond.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 17/00013 tot en met 17/00016
    
    
      6 juli 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de fiscale eenheid [X], gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 28 november 2016 in de zaak met kenmerken HAA 14/5094, 14/5095, 14/5096 en 14/5097 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 april 2014 
        over het tijdvak februari 2014 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting (OB) van € 13.213 met betrekking tot [X1] . 
      
      
    
    
      1.1.2.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 april 2014 
         over het tijdvak februari 2014 een naheffingsaanslag opgelegd in de OB van € 64.603 met betrekking tot [X2] . 
      
      
    
    
      1.1.3.
      
        Belanghebbende heeft op 30 mei 2014 OB op aangifte voldaan ten bedrage van €
        31.895 over het tijdvak april 2014 met betrekking tot [X1] .
      
      
    
    
      1.1.4.
      
        Belanghebbende heeft op 14 mei 2014 OB op aangifte voldaan ten bedrage van €
        69.215 over het tijdvak april 2014 met betrekking tot [X2] .
      
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde voldoeningen op aangifte en
        naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de bezwaren bij afzonderlijke uitspraken, gedagtekend 31 oktober 2014, afgewezen. 
      
      
    
    
      1.3.
      
        De tegen deze uitspraken ingestelde beroepen heeft de rechtbank in haar uitspraak
        ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 januari
        2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 mei 2017. Van het verhandelde
        ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur telkens zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres exploiteerde in de onderhavige tijdvakken twee jachthavens in [Z] , te weten [X2] en [X1] .
      
      
      2. Eiseres brengt aan haar vast klanten en aan passanten liggelden in rekening ter zake van de verhuur van ligplaatsen. Na betaling van liggeld krijgt de afnemer recht gebruik te maken van de volgende voorzieningen:
      
        - Gebruik van de ligplaats
        - Gebruik van de steigers
        - Gebruik van toiletten en douches
        - Toezicht door de havenmeesters en met gebruik van camerabewaking
        - Gebruik van de watervoorziening
        - Gebruik van de elektravoorziening
        - Aanwezigheid van EHBO/BHV
        - Gebruik van afvaldepots
        - Gebruik van groenvoorziening op het terrein voor diverse doeleinden
        - Gebruik van opslaglocaties (tegen bijbetaling)
        - Gebruik van diverse apparatuur ten behoeve van onderhoud en reparaties
        - Gebruik van diverse andere faciliteiten die in een jachthaven gebruikelijk zijn.
      
      
      3. Eiseres heeft op 8 maart 2014 over het tijdvak februari 2014 betreffende [X1] als volgt aangifte gedaan:
      
      
        Bedrag 		Omzetbelasting
        1a Belast met hoog tarief 				€ 92.185 	€ 19.359
        5b Voorbelasting 							€   6.146
        Totaal te betalen omzetbelasting 					€ 13.213 
      
      
      
        Eiseres heeft de verschuldigde omzetbelasting niet tijdig voldaan. Met dagtekening 26 april 2014 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 13.213 en bij beschikking een verzuimboete van € 264.
      
      
      4. Eiseres heeft ook op 8 maart 2014 over het tijdvak februari 2014 betreffende [X2] als volgt aangifte gedaan:
      
      
        Bedrag 		Omzetbelasting
        1a Belast met hoog tarief 				€ 334.628 	€ 70.272
        1b. Belast met laag tarief 				€          50	€          3
        5b Voorbelasting 							€   5.672
        Totaal te betalen omzetbelasting 					€ 64.603
      
      
      
        Eiseres heeft de verschuldigde omzetbelasting niet tijdig voldaan. Met dagtekening 26 april 2014 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 64.603 en bij beschikking een verzuimboete van € 1.292.
      
      
      5. Eiseres heeft op 14 mei 2014 over het tijdvak april 2014 betreffende [X1] als volgt aangifte gedaan en de te betalen omzetbelasting voldaan:
      
      
        Bedrag 	Omzetbelasting
        1a Belast met hoog tarief 				    € 184.009 	€ 38.642
        1b. Belast met laag tarief 				    €        100 	€          6
        5b Voorbelasting 					    		€   6.753
        Totaal te betalen omzetbelasting 					€ 31.895
      
      
      6. Eiseres heeft tevens op 14 mei 2014 over het tijdvak april 2014 betreffende [X2] als volgt aangifte gedaan en de te betalen omzetbelasting voldaan:
      
      
        Bedrag 	Omzetbelasting
        1a Belast met hoog tarief 				    € 451.633 	€ 94.843
        1b. Belast met laag tarief 				    €        300 	€        18
        5b Voorbelasting 							€ 25.646
        Totaal te betalen omzetbelasting 					€ 69.215” 
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de door belanghebbende verleende diensten zijn aan te merken als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en onder a, juncto tabel I, post b.3 (hierna: Tabel I, b.3) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende bepleit dat de door haar verleende diensten (deels) als zodanig zijn aan te merken en concludeert in hoger beroep tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en een verschuldigde belasting:
      - van € 5.224 [teruggaaf ad € 7.989] voor het tijdvak februari 2014 betreffende [X1] ;
      - van € 44.489 [teruggaaf ad € 20.114] over het tijdvak februari 2014 betreffende [X2] ;
      - van € 24.767 [teruggaaf ad € 7.128] over het tijdvak april 2014 betreffende [X1] ; 
      - van € 47.755 [teruggaaf ad € 21.460] over het tijdvak april 2014 betreffende [X2] .
      
    
    
      3.3.
      
        De inspecteur weerspreekt dat de door belanghebbende verleende prestaties als zodanig zijn aan te merken en stelt zich (onder meer) op het standpunt dat sprake is van tegen het normale tarief van 21% belaste verhuur van parkeerruimte voor voertuigen in de zin van artikel 11, eerste lid, onder b, ten 3e van de Wet OB. 
        De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen.
    
    
    
      
        Inhoudelijk geschil
      
    
    14. Ingevolge artikel 98, eerste lid van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten een of twee verlaagde tarieven toepassen. Ingevolge het tweede lid van dit artikel zijn de verlaagde tarieven uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bĳlage III genoemde categorieën behoren.
    
    15. Bijlage III, categorie 14 vermeldt dat een verlaagd tarief mag worden toegepast op het recht gebruik te maken van sportaccommodaties.
    
    16. Ingevolge artikel 9, eerste lid, van de Wet OB, bedraagt de belasting 21 percent. Op grond van artikel 9, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wet OB, bedraagt de belasting in afwijking van het eerste lid 6 percent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I.
    
    17. In tabel I bij post b.3 staat vermeldt: het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden.
    
    18. Ingevolge artikel 135, tweede lid, letter b van de Btw-richtlijn is de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen van de in lid 1, punt l, geregelde vrijstelling uitgesloten.
    
    19. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, onder 3o van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van belasting vrijgesteld de verhuur van onroerende zaken, met uitzondering van de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen.
    
    20. Niet in geschil is dat de feitelijke situatie van eiseres niet anders is dan de situatie in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 3 maart 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg (ECLI:EU:C:2005:126). Daaruit volgt dat sprake is van de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en daarmee van een belaste handeling voor de btw.
    
    21. Het arrest van 25 februari 2016, C-22/15, Commissie tegen Nederland (ECLI:EU:C:2016:118) van het HvJ lijkt aanwijzingen te geven dat de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen onder omstandigheden zou kunnen kwalificeren als het verlenen van het recht om gebruik te maken van een sportaccommodatie. In die situatie is van doorslaggevend belang dat sprake is van een nauw samenhangen van deze verhuur met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding. 
    
    22. Hiermee in overeenstemming is de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad. Daarin wordt post b.3 van tabel I bij de Wet OB zo uitgelegd dat het verlaagde btw-tarief van toepassing is op het verlenen van “het recht gebruik te maken van sportaccommodaties”, terwijl van dergelijke diensten sprake is, indien de dienstverlening bestaat uit het gelegenheid bieden een sport te beoefenen onder terbeschikkingstelling van een accommodatie (vgl. Hoge Raad 6 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0934).
    
    23. De rechtbank oordeelt ten aanzien van de samenhang als volgt. Aannemelijk is dat de verhuur van een ligplaats kan worden aangemerkt als het verlenen van het recht om een specifiek deel (de ligplaats) van de jachthaven te gebruiken voor het stallen van een vaartuig en om, in dat kader, gebruik te maken van een aantal voorzieningen in die jachthaven. Er is dan ook sprake van het recht gebruik te maken van (gedeelten van) een accommodatie, te weten de jachthaven. Voor nauwe samenhang is dit echter, ook in combinatie met het feit dat een gestald vaartuig bruikbaar is voor sportbeoefening, onvoldoende. Dit heeft ook te gelden voor het feit dat het stallen van het vaartuig in de jachthaven voorafgaand aan of na afloop van het sporten plaatsvindt. Het recht gebruik te kunnen maken van de jachthaven en de voor het liggeld verkregen voorzieningen houden geen dan wel onvoldoende verband met eventuele sportbeoefening. 
    
    24. De verhuur van ligplaatsen in de jachthavens is dus niet aan te merken als prestaties waarop het verlaagde tarief van 6% van toepassing is. De overige standpunten van partijen behoeven geen behandeling.”
    
    
  
  
    
      5Wettelijk kader en relevante toelichtingen
    
    
      5.1.
      Ingevolge artikel 98, eerste lid, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten een of twee verlaagde tarieven toepassen. Ingevolge het tweede lid van dit artikel zijn de verlaagde tarieven uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bĳlage III genoemde categorieën behoren.
      
    
    
      5.2.
      Bijlage III, categorie 14, bij de Btw-richtlijn vermeldt dat een verlaagd tarief mag worden toegepast op het recht gebruik te maken van sportaccommodaties.
      
    
    
      5.3.
      Ingevolge artikel 9, eerste lid, van de Wet OB, bedraagt de belasting 21%. Op grond van artikel 9, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wet OB, bedraagt de belasting in afwijking van het eerste lid 6 % voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I.
      
    
    
      5.4.
      In tabel I bij post b.3 staat vermeld: het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden.
      
    
    
      5.5.
      Ingevolge artikel 135, tweede lid, letter b van de Btw-richtlijn is de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen van de in lid 1, punt l), geregelde vrijstelling uitgesloten.
      
    
    
      5.6.
      Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, onder 3, van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van belasting vrijgesteld de verhuur van onroerende zaken, met uitzondering van de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen en de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen.
      
    
    
      5.7.
      Ingevolgde artikel 11, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van belasting vrijgesteld de diensten door organisaties die zich de beoefening van sport ten doel stellen, aan hun leden, met uitzondering van het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken niet geschikt zijn voor sportbeoefening.
      
    
    
      5.8.
      
        in het Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M, waarin Tabelposten door de Staatssecretaris van Financiën zijn toegelicht is onder meer vermeld: 
        “(…)
        
          POST B 3 
        
        (…)
      
    
    
      2.2
      
        
          Sportaccommodatie 
        
        Een sportaccommodatie in de zin van de post is een onroerende zaak die is ingericht voor de actieve sportbeoefening door de mens. Voorbeelden zijn: een ijs-, ski-, kart- en golfbaan, een manege, een sporthal, een atletiekbaan en een fitnesscentrum. 
        Ook openbare ruimtes zoals wegen, bossen en een vliegveld bestemd voor een zweefvliegvereniging en dergelijke kunnen een sportaccommodatie vormen als deze ruimtes voor de duur van de sportbeoefening zijn gereserveerd voor sportbeoefening. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een marathon, een wandeltocht, een wielerwedstrijd of een skeelertocht. Van belang daarbij is dat het parcours is gereserveerd voor de sportbeoefenaars die van de organisatie het recht krijgen gebruik te maken van de gereserveerde ruimte.
        Verplaatsbare sportattributen zoals trampolines, klimwanden en zeilboten zijn niet onroerend en zijn dus niet aan te merken als een sportaccommodatie. 
      
    
    
      2.3
      
        
          Geven van gelegenheid tot sportbeoefening 
        
        Onder de tabelpost valt de prestatie die wordt gekenmerkt door het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie aan sporters. Als de dienstverlening van de exploitant van de sportaccommodatie bestaat uit het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie van waaruit de deelnemers vertrekken en waar zij ook weer terugkomen en zich verzorgen, is ook sprake van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Dat het eigenlijke sporten dan plaatsvindt in de openbare ruimte – die niet behoeft te zijn gereserveerd voor de sportbeoefening als hiervoor bedoeld onder 2.2 – doet daaraan niet af. 
        Het verlaagde btw-tarief is uitsluitend van toepassing in de situatie waarin:
      
      
        
          de ondernemer die gelegenheid geeft tot sportbeoefening (de exploitant) ervoor zorgt dat het gebruik van de accommodatie voor de afnemer van de prestatie is beperkt tot het daarin beoefenen van sport; 
        
        
          de afnemer de accommodatie gebruikt om zelf te sporten of om anderen onder zijn/haar leiding te laten sporten. Zo is de post ook van toepassing als de afnemer een (sport)vereniging is die haar leden gelegenheid geeft tot sporten of als de afnemer een school is die de leerlingen laat sporten; 
        
        
          de exploitant een aantal aanvullende diensten verricht. Die diensten bestaan uit het beheer, het onderhoud, het schoonmaken en beveiligen van de accommodatie. Aan deze eis is voldaan als de exploitant de meeste van deze aanvullende diensten zelf verricht of inkoopt bij een derde (niet zijnde de huurder). Aan deze eis is niet voldaan als de exploitant deze diensten niet verricht en de huurder (de sportvereniging) deze werkzaamheden zelf verricht. Soms is het echter gebruikelijk dat de sporters tijdens of direct na het sporten zelf voor de beoefening van de sport gebruikelijke werkzaamheden verrichten (zoals het slepen van tennisbanen). In die gevallen kan niet aan de exploitant van de sportaccommodatie worden tegengeworpen dat hij niet zelf die werkzaamheden verricht en daarvoor niet verantwoordelijk is. Ook kan niet aan de toepassing van het verlaagde tarief afdoen dat de huurder (de sportvereniging of de leden daarvan) zelf kleine onderhoudsdiensten (hand- en spandiensten) verricht zoals het trekken van lijnen en het maaien van gras of het verwijderen van onkruid; 
        
        
          samen met de accommodatie de attributen die noodzakelijk zijn voor het beoefenen van de sport door de exploitant aan de sporter(s) ter beschikking worden gesteld. Bij bepaalde sporten is het gebruikelijk dat de sporters zelf bepaalde sportattributen (bijvoorbeeld tennisrackets) meenemen. In die gevallen kan niet aan de exploitant van de sportaccommodatie worden tegengeworpen dat hij die attributen niet ter beschikking stelt. 
        
      
      (…)
    
    
      2.6
      
        Actieve sportbeoefening door de mens 
      
      
        2.6.1
        
          
            Algemeen 
          
          Of sprake is van actieve sportbeoefening door de mens moet aan de hand van het spraakgebruik worden beoordeeld. 
        
      
      
        2.6.2
        
          
            Actieve sportbeoefening 
          
          Actieve sportbeoefening laat zich in algemene zin omschrijven als een actieve inspanning van lichaam en/of geest met het oogmerk om het lichamelijk en/of geestelijk welzijn te verbeteren, waarbij competitie- en/of spelelementen/spelregels een rol spelen. Naar maatschappelijke opvattingen zijn denksporten (bridge, schaken enz.) aan te merken als sport in de zin van de post. 
          Bij twijfel kan voor het onderscheid tussen sportbeoefening en andere vormen van recreatie onder meer van belang zijn of voor de activiteiten: 
        
        
          
            organisaties (bonden en verenigingen) actief zijn, die zijn aangesloten bij NOC/NSF; 
          
          
            (spel)regels zijn vastgesteld; 
          
          
            wedstrijden worden georganiseerd; 
          
          
            sprake is van lokale activiteiten (recreatie) of van landelijke activiteiten (sport).” 
          
        
        
      
    
    
      5.9.
      In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het Belastingplan 2017 (TK vergaderjaar 2016-2017, 34 552, nr. 14, blz. 65-67), welke wetswijziging op 1 januari 2017 is ingegaan is vermeld: 
      
      
        “Voor de toepassing van de vrijstelling is het dus relevant of het vaartuig dat in de ter 
        beschikking gestelde ligplaats komt te liggen geschikt is voor sportbeoefening. Daarnaast moet het vaartuig ook nauw samenhangen met de sportbeoefening in de zin dat het vaartuig onontbeerlijk (noodzakelijk) is voor die betreffende sportbeoefening. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Een verschil in behandeling voor de heffing van btw van niet-winstbeogende watersportverenigingen en commerciële (winstbeogende) jachthavens kan overigens niet geheel worden weggenomen zolang de BTW-richtlijn deze verplichte vrijstelling kent voor diensten die nauw samen hangen met de sport, zoals de terbeschikkingstelling van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen die geschikt zijn voor sportbeoefening en deze vrijstelling niet toekent aan winstbeogende jachthavens.”
      
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      6.1.
      Het Hof stelt voorop dat het hoger beroepschrift tijdig door belanghebbende is ingediend, nu het blijkens de op de enveloppe aanwezige poststempel voor het einde van de termijn ter post is bezorgd en niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen [10 januari 2017] (artikel 6:9 lid 2 Awb). Belanghebbende is derhalve ontvankelijk in haar hoger beroep. 
      
    
    
      6.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende benadrukt dat zij een samengestelde dienst aanbiedt; een samenstel van faciliteiten op het water en de wal (verhuur plus). Het verschuldigde liggeld, zijnde de omzet waarop het geschil betrekking heeft, vormt een vergoeding voor de ter beschikkingstelling van een sportaccommodatie, zoals bedoeld in Tabel I post b.3. Belanghebbende vindt daarvoor steun in het zogenoemde zeilschool-arrest (HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8938, BNB 2012/30). Belanghebbende voert aan dat het oordeel van de rechtbank, dat het recht om gebruik te mogen maken van de jachthaven geen dan wel onvoldoende verband houdt met sportbeoefening, onbegrijpelijk is, omdat hoofdzakelijk ligplaatsen voor zeilboten ter beschikking worden gesteld en zeilen naar zijn aard een sportieve activiteit is, voor de uitoefening waarvan een jachthaven onontbeerlijk is. Die onontbeerlijkheid voor de sportbeoefening brengt mee dat de jachthaven kwalificeert als een sportaccommodatie. De rechtbank miskent het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van 25 februari 2016, C-22/15, Commissie tegen Nederland (ECLI:EU:C:2016:118). Het HvJ oordeelt in dat arrest dat met de omschrijving van de vrijstelling als genoemd in artikel 11, lid 1, letter e, Wet OB de Nederlandse wetgever de Btw-richtlijn (art. 132, lid 1, onder m) onjuist heeft geïmplementeerd, in die zin dat de desbetreffende vrijstelling moet worden beperkt tot ligplaatsen voor vaartuigen die voor sportbeoefening geschikt zijn. Het HvJ heeft in dat arrest niet geoordeeld dat de ligplaats nauw moet samenhangen met sportbeoefening doch enkel dat het vaartuig moet samenhangen met sportbeoefening. Aan die eis wordt in het geval van zeilboten voldaan. Een dergelijke uitleg vindt ook steun in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het belastingplan 2017, waarin de wijziging van artikel 11, lid 1, letter e, Wet OB per 1 januari 2017 wordt toegelicht en waarin de nauwe samenhang tussen sportbeoefening en ligplaatsen in een jachthaven wordt erkend. 
      
    
    
      6.3.
      
        De inspecteur stelt primair dat de prestatie van belanghebbende moet worden gekwalificeerd als de passieve verhuur van een ligplaats voor vaartuigen (kale verhuur). Deze dienst is in artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 3, Wet OB uitgezonderd van de vrijstelling voor verhuur van onroerend goed en is belast naar het algemene btw-tarief. 
        De prestatie van belanghebbende kwalificeert niet als het gelegenheid geven tot sportbeoefening als bedoeld in Tabel I, post b.3 omdat met de zeilboten in kwestie geen sport wordt beoefend; de boten worden recreatief gebruikt. De onderhavige zaak is goed vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ inzake ‘Fonden Marselisborg’ waarin is geoordeeld dat de verhuur van ligplaatsen in het water voor pleziervaartuigen in een jachthaven moet worden aangemerkt als de (naar het algemeen tarief belaste) verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. De inspecteur stelt dat de in geding zijnde tabelpost moet worden uitgelegd in het licht van de doelstelling van de regeling. Die is erin gelegen de toegankelijkheid van sportbeoefening te verhogen en juist daarin (sportbeoefening) voorziet belanghebbende niet. Indien het Hof zou overwegen om de jachthaven aan te merken als een sportaccommodatie, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat het Hof prejudiciële vragen dient te stellen aan het HvJ over de reikwijdte van het begrip sportaccommodatie. 
        Meer subsidiair stelt de inspecteur dat toepassing van het verlaagde tarief beperkt is tot de liggelden voor de verhuur van ligplaatsen voor vaartuigen die wegens hun objectieve kenmerken geschikt zijn voor de beoefening van sport of lichamelijke opvoeding, zoals zeilboten zonder hulpmotor. Om tot een juiste heffing te kunnen komen ligt het daarbij op de weg van belanghebbende om specifiek per ligplaats en factuur weer te geven om welk merk en type boot het gaat en of deze is voorzien van een (hulp)motor. Tot slot doet de inspecteur (nog meer subsidiair) een beroep op artikel 37 Wet OB. Indien de facturen met btw naar het reguliere tarief aan aftrekgerechtigden zijn gefactureerd, kan de teruggaaf alleen verrekend worden na herziening op een wijze waarbij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. 
      
      
    
    
      6.4.
      Het Hof stelt voorop dat Tabel I, post b.3 richtlijnconform moeten worden uitgelegd (vgl. HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, BNB 2007/277). Richtlijnconforme interpretatie brengt mee dat de reikwijdte van de post zich beperkt tot dienstverlening bestaande uit het gelegenheid bieden een sport te beoefenen onder de ter beschikking stelling van een sportaccommodatie. Het moet daarbij gaan om een accommodatie die is ingericht op het beoefenen van de sport zelf dan wel een accommodatie die is ingericht als begin- en eindpunt (verzorgingsplaats) voor sporten die buiten de accommodatie worden uitgeoefend. Hierbij is niet van belang of het eigenlijke sporten geheel of gedeeltelijk plaatsvindt op een openbare weg of een openbaar terrein, mits daarbij maar sprake is van ter beschikkingstelling van een (onroerende) sportaccommodatie (vgl. HR 6 april 2012, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, BNB 2012/162). Dat in de onderwerpelijke zaak de eventuele sportbeoefening zich niet afspeelt in de jachthaven maar op open water hoeft derhalve geen belemmering te zijn voor de toepassing van het verlaagde tarief op de voet van Tabel I, b.3.
      
    
    
      6.5.
      Voorts is van belang dat in het arrest van het HvJ van 3 maart 2005, C-428/02, ECLI:EU:C:2005:126 (Fonden Marselisborg) is geoordeeld dat de verhuur van ligplaatsen (met bijkomende havenvoorzieningen) voor pleziervaartuigen moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerend goed, meer in het bijzonder als de verhuur van parkeerruimte voor voer- en vaartuigen. Laatstgenoemde dienst is ingevolge artikel 135, lid 2, onder b, Btw-richtlijn uitgezonderd van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. 
      
    
    
      6.6.
      Het Hof stelt vast dat in de zaak Fonden Marselisborg in de vraagstelling besloten lag dat de ligplaatsen betrekking hadden op pleziervaartuigen. In zoverre wijkt Fonden Marselisborg mogelijkerwijs af van de onderhavige zaak, nu belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de onderhavige ligplaatsen geen betrekking hebben op pleziervaartuigen maar op zeil-/sportboten. Het zeilen met een zeilboot is naar belanghebbende stelt per definitie een vorm van sportbeoefening waarvoor de aanwezigheid van een jachthaven onontbeerlijk is. 
      
    
    
      6.7.
      Aangaande de stelling van belanghebbende dat zeilen per definitie als sportbeoefening moet worden aangemerkt, overweegt het Hof als volgt. De omstandigheid dat zeilen een internationaal erkende (olympische) sport is maakt niet dat ook recreatief zeilen als sportbeoefening kan worden gekwalificeerd. Het Hof vindt voor een onderscheid tussen sportief en recreatief gebruik van (zeil)vaartuigen, steun in de voornoemde uitspraak C-22/15, Commissie/Nederland, waarin het HvJ in het kader van de reikwijdte van de vrijstelling van art. 11, lid 1, letter e, Wet OB een vergelijkbaar onderscheid aanbrengt. 
      
    
    
      6.8.
      In dat kader rijst de vraag in welke gevallen zeilen als sportbeoefening kan gelden. Daarvoor moet de zeilboot i) op grond van zijn objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening en ii) daarvoor in hoofdzaak worden gebruikt. Daarbij dient naar het oordeel van het Hof als leidraad dat (actieve) sportbeoefening zich naar spraakgebruik laat omschrijven als een actieve inspanning van lichaam en/of geest met het oogmerk om het lichamelijk en/of geestelijk welzijn te verbeteren waarbij de activiteit aan de hand van spelregels - al dan niet in competitie- of groepsverband - wordt bedreven. Ook onderricht en training in het kader van een sportieve activiteit kunnen naar het oordeel van het Hof onder deze definitie worden begrepen. 
      
    
    
      6.9.
      Gelet op het onder 6.7 en 6.8 overwogene, dient de stelling van belanghebbende dat zeilen onder alle omstandigheden als sportbeoefening dient te worden gekwalificeerd, te worden verworpen. 
      
    
    
      6.10.
      
        Voor zover zeilen kan worden aangemerkt als sportbeoefening, rijst vervolgens de vraag in welke gevallen de ter beschikkingstelling van een ligplaats voor de ter zake gebruikte zeilboot kan worden aangemerkt als het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. In het arrest van het HvJ van 10 november 2016, nr. C-432/15, (Pavlína Baštová; ECLI:EU:C:2016:855) is in dat verband geoordeeld:
        
          ‘65. Het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ moet daarom aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. 
        
      
      
      
        
          66. Daaruit volgt dat diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de paardensport, onder punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen vallen, maar dat dit niet het geval is voor diensten die verband houden met het gebruik van accommodaties bestemd voor het passieve verblijf van paarden in een stal, hun voedering of verzorging, en evenmin voor rust- of opslagplaatsen’. 
        
        Het Hof leidt uit de geciteerde overwegingen af dat alleen in het geval de jachthaven nodig is voor de beoefening van zeilsport, de dienst onder Tabel I, b.3. kan vallen.
      
      
    
    
      6.11.
      Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op belanghebbende, die een beroep doet op het verlaagde tarief en wenst af te wijken van de hoofdregel (de toepassing van het algemene btw-tarief) de bewijslast rust. Dit houdt in dat belanghebbende de feiten en omstandigheden dient te stellen en zo nodig moet bewijzen op grond waarvan haar stelling, dat sprake is van het gelegenheid bieden een sport te beoefenen onder de terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie, aannemelijk kan worden geacht.
      
    
    
      6.12.
      
        Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat 75% van de ligplaatsen ter beschikking is gesteld aan houders van zeilboten en dat zeilen in alle gevallen als sportbeoefening kwalificeert. Dit standpunt is door het Hof onder 6.9 reeds verworpen. Daarenboven heeft belanghebbende - in het licht van de onder 6.8 aan zeilboot te stellen eisen en de gegeven definitie van sportbeoefening - onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die haar stelling dat sprake is van een accommodatie van waaruit sportbeoefening plaatsvindt, onderbouwen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof dan ook niet voldaan aan de op haar rustende stelplicht en bewijslast. 
        Dat brengt mee dat het Hof er vanuit zal gaan dat te dezen sprake is van een jachthaven die wordt aangewend voor pleziervaartuigen. In dat geval vormt de jachthaven geen sportaccommodatie, wordt niet toegekomen aan de onder 6.10 genoemde toets en dienen de liggelden te worden aangemerkt als de vergoeding voor de verhuur van ligplaatsen voor pleziervaartuigen. Deze dienst is belast naar het algemene btw-tarief. 
      
      
    
    
      6.13.
      
        Ook het beroep van belanghebbende op de door haar gestelde rechtsongelijkheid tussen de onderhavige situatie en die bedoeld in artikel 11, lid 1, letter e, Wet OB, waarin een vrijstelling is gegeven voor ligplaatsen voor vaartuigen die op grond van objectieve kenmerken geschikt zijn voor sportbeoefening, wordt verworpen. Laatstgenoemde bepaling is per 1 januari 2017 gewijzigd naar aanleiding van meergenoemde arrest Commissie/Nederland. In dat arrest is geoordeeld dat Nederland ten onrechte de terbeschikkingstelling van ligplaatsen voor vaartuigen door watersportverenigingen aan hun leden ongeacht de aard van het gebruik van het vaartuig onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel e, Wet OB had geschaard, en in zoverre de sportvrijstelling te ruim had uitgelegd. Het HvJ maakt daarbij onderscheid tussen enerzijds sportief en anderzijds recreatief gebruik van vaartuigen. De verhuur van ligplaatsen voor schepen die geschikt zijn voor recreatief gebruik valt niet binnen de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onderdeel m, Btw-richtlijn. Op grond van dat oordeel is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel e, Wet OB inmiddels beperkt tot de terbeschikkingstelling van ligplaatsen voor schepen die, kort gezegd, geschikt zijn voor sportief gebruik. Daarbij zijn echter noch door het HvJ noch in de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het belastingplan 2017 waarin de wijziging van artikel 11, lid 1, letter e, Wet OB per 1 januari 2017 wordt toegelicht, aanwijzingen gegeven ter beantwoording van de vraag in welke gevallen sprake is van geschiktheid voor sportief gebruik. 
        Zonder nadere aanwijzingen, die zijn gesteld noch gebleken, is er vooralsnog onvoldoende grond om te kunnen concluderen dat sprake is van de door belanghebbende gestelde rechtsongelijkheid. Daarenboven is sprake van verschillende situaties omdat het enerzijds gaat om de uitleg van een vrijstelling en anderzijds om de toepassing van een verlaagd tarief. De in de beide bepalingen gebruikte terminologie wijkt onderling te veel af om aan te kunnen nemen dat zij betrekking hebben op dezelfde dienst. 
      
      
    
    
      6.14.
      Belanghebbende heeft ter zitting, zo begrijpt het Hof, impliciet een beroep gedaan op het laatstelijk op 4 september 2014 gewijzigde Besluit Toelichting Tabel I, meer in het bijzonder op hetgeen daarin wordt vermeld over de verhuur van een sportaccommodatie (zie 5.8). Hoewel dit Besluit ten tijde van de onderhavige tijdvakken nog niet in werking was getreden, kan belanghebbende zich hierop beroepen indien door dit Besluit rechtens te beschermen vertrouwen wordt gewekt nu in het Besluit niets wordt gezegd over een tijdstip van een eerste toepassing (vgl. HR 18 februari 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7750, BNB 1987/161). Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel wordt echter verworpen. Ter toelichting dient dat in het desbetreffende Besluit de ter beschikkingstelling van een sportaccommodatie onder het bereik van Tabel I, post b.3. wordt gebracht indien ‘de ondernemer die gelegenheid geeft tot sportbeoefening (de exploitant) ervoor zorgt dat het gebruik van de accommodatie voor de afnemer van de prestatie is beperkt tot het daarin beoefenen van sport’. Aan die voorwaarde wordt in het onderhavige geval naar het oordeel van het Hof niet voldaan (zie 6.12). 
      
    
    
      6.15.
      Gelet op hetgeen hiervoor overwogen en de uitkomst daarvan behoeft het door de inspecteur subsidiair, meer subsidiair en nog meer subsidiair ingenomen standpunt geen behandeling. 
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
      
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en 
      W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 6 juli 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.