ECLI:NL:GHAMS:2012:BV7218, Gerechtshof Amsterdam, 02-02-2012, 10/00656
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-02-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Winstuitdeling doordat niet-verantwoorde omzet van de BV rechtstreeks aan de dga toevloeit. Bij die gang van zaken moet bij gebreke van iedere aanwijzing van het tegendeel ervan worden uitgegaan dat de BV (impliciet) heeft besloten de verschuldigde dividendbelasting niet te verhalen zodat de winstuitdeling wordt gebruteerd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM      
    
    
      kenmerk P10/00656
      2 februari 2012 
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar,
      de inspecteur
    
    
    alsmede 
    
    op het incidenteel hoger beroep van 
    
    
      [X BV], gevestigd te Z, belanghebbende,
      gemachtigde mr. R.P. Verhoeven (Omnyacc De Noord & Partners te Wervershoof), 
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak AWB 09/2601 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
      belanghebbende en de inspecteur
    
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is over de jaren 2003 en 2004 een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd van € 12.693. Gelijktijdig is een boete opgelegd van € 3.000. Belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend. 
      Bij uitspraak op bezwaar van 8 april 2009 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 11.117 en de boetebeschikking vernietigd.  
    
    
    1.2. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). De rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 augustus 2010, welke uitspraak op 24 augustus 2010 is verzonden, gedeeltelijk gegrond verklaard.
    
    1.3. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 oktober 2010. Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2010 een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord bij brief van 26 november 2010. 
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’).
    
    
      “2.1. Eiseres is, door de met haar in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting verbonden vennootschap [B BV], tezamen met [C] vennoot in v.o.f. [D] (hierna: de v.o.f.). Door deze v.o.f. wordt een dames- en herenkapsalon geëxploiteerd in [Z]. Met ingang van 1 januari 2004 is tevens [E] als vennoot toegetreden tot de v.o.f. Alle vennoten zijn gelijkelijk gerechtigd tot de winst van de v.o.f. 
      De aandelen in eiseres worden gehouden door [F] (421 aandelen) en zijn echtgenote H(…) (1 aandeel). 
    
    
    
      2.2. In 2003 is een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. In dit onderzoek heeft verweerder onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2003 en 2004 onderzocht. Dit heeft geresulteerd in een rapport, gedateerd 6 juni 2005. In het gelijktijdig bij de v.o.f. gehouden boekenonderzoek, waarvan op dezelfde datum rapport is opgemaakt, is geconcludeerd dat de v.o.f. omzet heeft verzwegen. Verweerder heeft de als gevolg daarvan bij eiseres toegepaste winstcorrectie ten aanzien van haar aandeelhouder [E] aangemerkt als winstuitdeling. De ter zake van deze winstuitdeling verschuldigde dividendbelasting heeft verweerder bij de onderhavige aanslag nageheven. Het bedrag van de naheffingsaanslag, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, is als volgt berekend:
      aantal gewiste hoofdregels over 2003 en 2004 		              3.737
      gemiddelde bruto omzetbedrag per gewiste hoofdregel 	         €    18,79
      tussentelling						         €  70.218   
      foutenmarge 5%					         €    3.511  -/-
      bruto omzetcorrectie 2003 en 2004			         €  66.707
      daarvan toe te rekenen aan eiseres (50%)		       	         €  33.353
    
    
    
      gebruteerd t.b.v. naheffingsaanslag dividendbelasting	         €  44.471
      daarover verschuldigde dividendbelasting (25%)	         	         €  11.117
    
    
    De aan eiseres opgelegde boete is bij uitspraak op bezwaar vernietigd wegens samenloop met de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2001 en 2002.”
    
    
      Tegen de vaststelling van deze feiten is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan.
      Het Hof verwijst voorts naar de feiten zoals vastgesteld in zijn uitspraken van heden in de – ter zitting gelijktijdig behandelde – zaken met kenmerk P10/00649 betreffende een aan VOF [de v.o.f.] opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting en met kenmerk 10/00654 en 655 betreffende aan [belanghebbende] opgelegde navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2001 en 2002. Afschriften van die uitspraken zijn aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende beroep (gedeeltelijk) gegrond verklaard en heeft in dat verband het volgende overwogen:
    
    
      “4.2. De rechtbank heeft in de zaak van [de v.o.f.] (zaaknummer 09/2369), in welke zaak zij tevens heden uitspraak doet, geoordeeld dat de v.o.f. over de periode 1 januari 2001 tot 1 april 2003 omzet heeft verzwegen. Nu deze omzet niet in de boeken van eiseres (Hof: belanghebbende)  is verantwoord en derhalve niet in haar eigen vermogen is opgenomen, volgt de rechtbank het standpunt van verweerder (Hof: inspecteur)  dat deze verzwegen omzet door eiseres aan [F] in zijn kwaliteit van groot aandeelhouder ten goede is gekomen en dat zowel eiseres als laatstgenoemde zich daarvan bewust moeten zijn geweest, zodat sprake is van een winstuitdeling door eiseres aan [F], ter zake waarvan zij dividendbelasting verschuldigd is. 
      4.3. Eiseres betoogt dat het uitgekeerde dividend ten onrechte is gebruteerd. Zij voert daartoe aan dat niet zonder meer kan worden aangenomen dat eiseres de dividendbelasting over de uitdeling voor haar rekening heeft willen nemen.
      De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende. Nu vaststaat dat eiseres de door haar ter zake van het aan [F] uitgekeerde dividend af te dragen dividendbelasting heeft verzwegen, rust op eiseres de stelplicht en de last om aannemelijk te maken dat zij ten tijde van de vermomde uitdeling het besluit heeft genomen de daarover mogelijkerwijs in de toekomst verschuldigde dividendbelasting niet voor haar rekening te nemen. Eiseres heeft dienaangaande niets gesteld, zodat moet worden geconcludeerd dat zij niet aan de op haar rustende stelplicht en a fortiori niet aan haar bewijslast heeft voldaan. De aan de onderhavige naheffingsaanslag ten grondslag liggende dividenduitkering is derhalve terecht gebruteerd.  
      4.4. Uit hetgeen is overwogen in r.o. 4.2 volgt dat de naheffingsaanslag moet worden beperkt tot het aan de periode 1 januari 2003 tot 1 april 2003 toe te rekenen uitgekeerde dividend. Het beroep is gegrond. De rechtbank zal verweerder opdragen om bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen tot welk bedrag de naheffingsaanslag wordt verminderd.“
    
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur terecht en voor het juiste bedrag de onderhavige naheffingsaanslag heeft vastgesteld.
      Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
    
    
    4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
    
    4.3. De inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en – uiteindelijk – tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 10.062 in verband met het feit dat de voor het jaar 2004 in aanmerking genomen correctie met één zesde gedeelte dient te worden verminderd wegens het toetreden van [E] tot de vof.
    
    4.4. Belanghebbende concludeert in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Voorts verzoekt belanghebbende om toekenning van een vergoeding van de proceskosten in beroep en hoger beroep op basis van de werkelijk gemaakte kosten en (subsidair) om vergoeding van de kosten in hoger beroep overeenkomstig het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Tenslotte verzoekt belanghebbende (voor het eerst in hoger beroep) om een vergoeding voor de geleden immateriële schade als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Aangezien [B BV] met belanghebbende is gevoegd in een fiscale eenheid, wordt het winstaandeel van [B BV] in [de v.o.f.] fiscaal toegerekend aan belanghebbende. Op grond van de civielrechtelijke verhoudingen tussen [F], belanghebbende en [B BV] neemt het Hof tot uitgangspunt dat [F], de directeur en grootaandeelhouder van belanghebbende, tevens de feitelijke leiding heeft van [B BV].
    
    5.2. Het Hof is in het hoger beroep van de inspecteur en het incidenteel hoger beroep van [de v.o.f.] met kenmerk P10/00649 tot het oordeel gekomen dat de inspecteur terecht en voor de juiste bedragen per jaar de door [de v.o.f.] aangegeven omzet heeft gecorrigeerd. 
    
    
      5.3. Het Hof is in de hogere beroepen van de inspecteur en de incidentele hogere beroepen van belanghebbende met kenmerk 10/00654 en 10/00655 tot het oordeel gekomen 
      - dat de inspecteur in de jaren 2001 en 2002 terecht en voor de juiste bedragen de door [de v.o.f.] verzwegen omzet (voor de helft, zijnde het winstaandeel van [B BV]) heeft toegerekend aan belanghebbende;
      - de inspecteur over de desbetreffende jaren terecht en voor de juiste bedragen navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting aan belanghebbende heeft opgelegd.
    
    
    5.4. In de onderhavige zaken neemt het Hof de in 5.2 en 5.3 vermelde oordelen  tot uitgangspunt. Daarbij neemt het Hof voorts in aanmerking dat de in de zaken 10/00654 en 10/00655 gegeven oordelen mutatis mutandis op overeenkomstige wijze hebben te gelden voor de onderhavige jaren, 2003 en 2004, omdat de relevante omstandigheden niet zijn gewijzigd.
    
    5.5. De inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag de door hem gecorrigeerde omzet van [de v.o.f.] van zowel 2003 als 2004 voor de helft toegerekend aan belanghebbende. Dat belanghebbende (via [B BV]) voor het jaar 2003 gerechtigd was tot de helft van de winst van de vof, is niet in geschil. Echter, na toetreding van [E] tot de vof met ingang van 1 januari 2004 is belanghebbende gerechtigd tot (slechts) één derde van de winst van de vof. Alsdan dient de bij belanghebbende in aanmerking te nemen correctie voor zover deze ziet op het jaar 2004 - zo heeft ook de inspecteur ter zitting geconcludeerd - met één zesde van de totale op dat jaar betrekking hebbende correctie te worden verminderd. Dit brengt mee dat de bij belanghebbende in aanmerking te nemen correctie van omzet, respectievelijk winst, dient te worden verminderd tot (het totaalbedrag van) € 30.188 over beide jaren.
    
    
      5.6. De verzwijging van omzet bij [de v.o.f.] is naar ’s Hofs oordeel mede aan belanghebbende te wijten en toe te rekenen, nu haar directeur [F] mede belast was met de dagelijkse leiding in de kapsalon en in dat kader mede verantwoordelijk was voor en deels uitvoering heeft gegeven aan het vernietigen van die gedeelten van de administratie waarop de verzwegen omzet was vastgelegd. Het Hof verwijst in dit verband naar de bij de rechtbank door [C] afgelegde verklaring dat [F] op bepaalde momenten ook (zelfstandig) hoofdregelnummers heeft gewist.
      De (via [B BV]) aan belanghebbende toe te rekenen verzwegen omzet van de VOF is niet in de administratie van belanghebbende verantwoord. Evenmin is een daarmee overeenkomend, althans daaraan te relateren, bedrag als salariskosten en/of opnames in rekening-courant verwerkt. Alsdan moet ervan worden uitgegaan dat deze verzwegen omzet volledig aan [F] in diens kwaliteit als aandeelhouder van belanghebbende ten goede is gekomen. Nu zowel belanghebbende als [F] zich daarvan bewust moeten zijn geweest is te dezen sprake van uitdelingen van belanghebbende aan [F] in diens hoedanigheid van (groot)aandeelhouder. Nu ter zake van deze uitdelingen geen inhouding en afdracht van dividendbelasting heeft plaatsgevonden, heeft de inspecteur terecht dividendbelasting nageheven. 
    
    
    5.7. Wat de berekening van de naheffingsaanslag betreft, heeft de inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat aan [F] in de jaren 2003 en 2004 in totaal een bedrag van € 30.188 is toegevloeid. Ten aanzien van de vraag of dit vermomde dividend een bruto-uitkering betreft, dan wel een netto-uitkering die eerst gebruteerd moet worden alvorens de verschuldigde dividendbelasting vast te stellen, overweegt het Hof als volgt.
    
    5.8. Voor de berekening van de dividendbelasting dient brutering van het dividend plaats te vinden  indien en op het moment dat de vennootschap die het dividend uitkeert, besluit, dan wel geacht wordt te hebben besloten, om de bij haar nageheven of na te heffen dividendbelasting niet te verhalen op de dividendgerechtigde. 
    
    
      5.9. Op de vraag of belanghebbende met betrekking tot de onderhavige dividenduitkering(en) een dergelijk besluit heeft genomen, heeft de gemachtigde ter zitting van het Hof verklaard: 
      “Of [belanghebbende] overgaat tot verhaal weet ik niet. Daar is tot nu toe nog geen besluit over genomen.”
    
    
    5.10. In een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende op instigatie van haar directeur-grootaandeelhouder een deel van de haar toekomende winst verzwijgt en die verzwegen winst aan die directeur-grootaandeelhouder in privé doet toevloeien, moet gelet op de gerichtheid van dat handelen op een heimelijk bevoordelen van de aandeelhouder als regel ervan worden uitgegaan dat belanghebbende op het moment van het doen van de vermomde uitdeling(en) impliciet tevens de beslissing heeft genomen de verschuldigde dividendbelasting niet op haar aandeelhouder te verhalen. Denkbaar is dat onder bijzondere omstandigheden van deze regel wordt afgeweken, maar dergelijke omstandigheden zijn niet gesteld of gebleken. De in 5.9 vermelde verklaring vormt veeleer een bevestiging van de hier bedoelde impliciete beslissing. 
    
    5.11. Uit hetgeen in 5.8  tot en met 5.10 is overwogen, volgt dat de inspecteur volgens de regels van de normale bewijslastverdeling, terecht de naheffingsaanslag naar een met dividendbelasting gebruteerd bedrag heeft vastgesteld. Hiervan uitgaande dient de naheffingsaanslag (overeenkomstig het subsidiaire standpunt van de inspecteur waarvan de berekening niet in geschil is) tot € 10.062 te worden verminderd.
    
    5.12. Doch ook voor het geval de in 5.10 vermelde rechtsregel op een onjuiste rechtsopvatting zou berusten, is de inspecteur terecht tot brutering overgegaan, zulks op basis van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarbij neemt het Hof tot uitgangspunt dat de inspecteur op basis van de normale bewijslastverdeling aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren winst – bestaande uit verzwegen omzet afkomstig uit [de v.o.f.] – heeft verzwegen.
    
    5.13. De verzwegen omzet en winst betreft zowel in absolute als relatieve zin (zoals naar voren komt uit de vergelijking tussen de hoogte van de verzwegen omzet en daarmee winst enerzijds en de omzet en winst zoals gerapporteerd in de overgelegde jaarrekeningen anderzijds) een belangrijk deel van de totale omzet en winst van belanghebbende. Door deze omzet/winst niet te rapporteren heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende boekhoudverplichting. Het hof acht deze schending van de verplichtingen zoals geformuleerd in artikel 52 van de AWR voldoende ernstig om de verschuiving en verzwaring van artikel 27e van de AWR te rechtvaardigen. Het Hof zal het beroep ongegrond verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.
    
    5.14. De inspecteur heeft zich bij het opleggen van de naheffingsaanslag op het standpunt gesteld – en heeft dat naar ’s Hofs oordeel in alle redelijkheid kunnen doen – dat belanghebbende de door haar verzwegen winst als vermomd dividend aan haar grootaandeelhouder [F] heeft doen toevloeien en dat belanghebbende op het (de) desbetreffende moment(en) impliciet het besluit heeft genomen de verschuldigde dividendbelasting niet te verhalen op [F]. Belanghebbende, op wie de (verzwaarde) bewijslast rust, heeft niet doen blijken van de onjuistheid van deze uitgangspunten. De inspecteur heeft daarom de naheffingsaanslag terecht opgelegd naar een met dividendbelasting gebruteerd bedrag.
    
    Proceskosten in eerste aanleg
    
    5.15. De rechtbank heeft aan belanghebbende een proceskostenvergoeding op forfaitaire basis toegekend. In haar incidentele hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de rechtbank een vergoeding op basis van de werkelijke kosten had moeten toekennen.  Van omstandigheden die ertoe leiden dat een vergoeding op basis van de werkelijke kosten had moeten worden toegekend, is echter naar ’s Hofs oordeel geen sprake. Het incidentele hoger beroep faalt ook in zoverre.
    
    Vergoeding immateriële schade
    
    5.16. Op de gronden als vermeld in de uitspraak met kenmerk P10/00649 betreffende [de v.o.f.] zal het Hof in de onderhavige procedure geen vergoeding voor immateriële schade toekennen.
    
    Slotsom
    
    
      5.17 De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd met uitzondering van de beslissing over de proceskostenvergoeding en het te vergoeden griffierecht. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en  de naheffingsaanslag verminderen  tot € 10.062.
      Het incidenteel hoger beroep is ongegrond. 
    
    
    
    6. Proceskosten in hoger beroep
    
    
      Nu een (subsidiair) verweer van belanghebbende tegen het hoger beroep van de inspecteur  tot vermindering van de naheffingsaanslag leidt, komt belanghebbende in aanmerking voor een vergoeding van haar proceskosten in dat hoger beroep, meer in het bijzonder de kosten van beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof die vergoeding op: 2 punten (voor proceshandelingen)  x 1,5 (factor voor het gewicht van de zaak) x € 437 (waarde per punt) = € 1.311. Wegens samenhang met de zaak met kenmerk 10/00653 betreffende een aan [C] opgelegde aanslag IB/PVV, waarin eveneens termen bestaan voor een proceskostenvergoeding, zal zowel in die zaak als in de onderhavige zaak een bedrag van € 655,50 worden toegewezen.
      Wat het incidentele hoger beroep betreft,  acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de kosten van het geding. 
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding;
      - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot € 10.062;
      - verstaat dat de inspecteur de heffingsrente overeenkomstig zal verminderen;
      - veroordeelt de inspecteur tot betaling van een bedrag van € 655,50 ter vergoeding van de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep.
    
    
    
     Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, A.M.J.G. van Amsterdam en J.A. van Horzen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 2 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.