ECLI:NL:GHARL:2016:3038, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-04-2016, 15/00756
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-04-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb. Onroerengoedtransactie tussen gelieerde partijen. Onzakelijke prijs? Verliesverrekening. Fiscale eenheid.

GERECHTSHOF ARNHEM	LEEUWARDEN
    
    
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
      nummer 15/00756
      uitspraakdatum: 12 april 2016
      nummer / 
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
      op het hoger beroep van
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 mei 2015, nummer AWB 14/2852, in het geding tussen belanghebbende en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd voor het jaar 2010, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.391.128, waarbij - naar het Hof begrijpt - een verliesverrekeningsbeschikking van € 346.736 is vastgesteld. Tevens is bij beschikking € 27.198 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 12 mei 2015 de beroepen ongegrond verklaard.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5.
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2016 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door [A] , bijgestaan door de gemachtigde drs. [B] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [C] en mr. [D] .
    
    
      1.7.
      Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, welke aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1
      Tot de fiscale eenheid [E] B.V. behoorden tot 21 juli 2008 de volgende vennootschappen:
      - als moedermaatschappij: [F] B.V. (van 1 november 2012 tot 3 februari 2014 genaamd [E] B.V. en thans genaamd [X] B.V.) (belanghebbende, hierna ook: de moeder);
      - [G] B.V.;
      - [H] B.V.;
      - [I] B.V.;
      - [J] BV. (hierna: [J] );
      - [K] B.V. (hierna: [K] ).
      
    
    
      2.2
      Op 21 juli 2008 heeft de moeder de aandelen verkregen van [L] B.V. (hierna: [L] ). Op dezelfde dag is [L] gevoegd in de fiscale eenheid.
      
    
    
      2.3
      
        [L] is op het moment van voeging eigenaar van een onroerende zaak, [a-straat] 2-10 te [M] (hierna: het pand [a-straat] ). De fiscale boekwaarde van het pand [a-straat] per 21 juli 2008 bedraagt € 1.717.541.
      
    
    
      2.4
      
        [L] verkoopt en levert het pand [a-straat] op 21 juli 2008 binnen de fiscale eenheid aan de moeder tegen een overdrachtsprijs van € 3.108.669.
      
    
    
      2.5
      Op 29 december 2008 verkoopt en levert de moeder het pand [a-straat] aan [N] B.V. (hierna: [N] ), een gelieerde maar niet tot de fiscale eenheid behorende vennootschap. De overdrachtsprijs bedraagt € 3.160.377. De fiscale boekwinst bedraagt € 1.442.836, waarvan een bedrag van € 1.391.128 wordt gedoteerd aan de herinvesteringseserve (hierna: HIR).
      
    
    
      2.6
      De gevormde herinvesteringsreserve op het pand [a-straat] wordt afgeboekt op de boekwaarde van het door dochtermaatschappij [J] op 11 juli 2008 verkregen recht van erfpacht van de onroerende zaak [b-straat] 855 te [O] (hierna: het pand [b-straat] ).
      
    
    
      2.7
      Op 31 maart 2010 verkoopt en levert [J] het pand [b-straat] aan [P] B.V. (hierna: [P] ), een gelieerde, maar niet tot de fiscale eenheid behorende vennootschap. De overdrachtsprijs bedraagt € 10.600.000. Bij deze overdrachtsprijs bedraagt de fiscale boekwinst ten minste € 1.391.128.
      
    
    
      2.8
      Per 31 december 2010 wordt [L] ontvoegd uit de fiscale eenheid.
      
    
    
      2.9
      Binnen de fiscale eenheid bedraagt het bij beschikking bepaalde te verrekenen verlies aan het begin van het boekjaar 2010 € 1.989.080. Dit verlies stamt uit 2007.
      
    
    
      2.10
      In de aangifte Vpb over 2010 komt belanghebbende tot een belastbare winst van € 1.737.864. De Inspecteur corrigeert deze winstberekening niet. Belanghebbende wil deze winst met de verrekenbare verliezen uit 2007 van de fiscale eenheid verrekenen. De Inspecteur weigert de verliesverrekening voor een bedrag van € 1.391.128, zijnde de stille reserve van het pand [a-straat] ten tijde van de voeging van [L] in de fiscale eenheid, en staat slechts de verrekening van een verlies van € 346.736 toe. Het belastbaar bedrag heeft de Inspecteur vastgesteld op € 1.391.128.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de belastbare winst juist is berekend en zo ja, of de door de Inspecteur geweigerde verliesverrekening terecht is. 
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt zich, kort en zakelijk weergegeven, primair op het standpunt dat de belastbare winst te hoog is vastgesteld, omdat de tussen [J] en [P] overeengekomen transactieprijs van € 10.600.000 onzakelijk hoog was en, gelet op de gelieerde verhoudingen tussen deze twee vennootschappen gecorrigeerd dient te worden tot de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV), welke minimaal € 1.737.864 lager ligt (te weten € 7.976.260). Subsidiair meent belanghebbende dat de artikelen 15ae en 15ah, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) niet aan verliesverrekening in de weg staan.
    
    
      3.3.
      De Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan.
    
    
      3.4.
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan op de zitting is toegevoegd, is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar, en primair tot het verlagen van de aanslag tot een belastbare winst van nihil en, naar het Hof begrijpt, te bepalen dat het bedrag van de verliesbeschikking wordt vastgesteld op een bedrag van € 885.876 en subsidiair tot het verlagen van het belastbaar bedrag tot nihil door toe te staan dat de belastbare winst wordt verrekend met het bij beschikking vastgestelde verlies conform de door haar ingediende aangifte. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    WEV [b-straat]
    
      4.1
      Het Hof stelt voorop dat tussen partijen terecht niet in geschil is dat de bewijslast voor de stelling dat de WEV van het pand [b-straat] lager is dan de tussen (gelieerde) partijen overeengekomen transactieprijs van € 10.600.000 rust op de partij die zulks stelt, te weten belanghebbende.
      
    
    
      4.2
      Belanghebbende heeft met betrekking tot de WEV van het pand [b-straat] een aantal taxaties ingebracht.
      
    
    
      4.3
      In de taxatie van [Q] MSc van [R] bedrijfsmakelaars gedateerd 28 augustus 2015, waarin een onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat van € 7.550.000 is opgenomen, heeft als uitgangspunt een huurcontract met een looptijd van 10 jaar en een huurprijs van € 571.000 per jaar exclusief BTW. De werkelijk overeengekomen huurprijs bedraagt € 720.120 per jaar exclusief BTW. Hoewel ook deze huurprijs is overeengekomen tussen gelieerde partijen, is het Hof van oordeel dat deze werkelijk overeengekomen huurprijs een richtsnoer vormt voor de huurprijs die op 1 mei 2010 in zakelijke verhoudingen verkregen kon worden. Indien bij de waardebepaling een lagere huur als uitgangspunt wordt gehanteerd, is dit naar het oordeel van het Hof slechts mogelijk indien en voor zover hiervoor een deugdelijke onderbouwing wordt gegeven. De enkele opmerking dat de huurprijs tussen gelieerde partijen is overeengekomen, is daartoe naar ’s Hofs oordeel onvoldoende. Een dergelijke onderbouwing ontbreekt in bovenstaande taxatie, zodat deze reeds hierom niet de conclusie kan dragen dat de overeengekomen transactieprijs van € 10.600.000 niet de WEV van het pand [b-straat] vertegenwoordigde.
      
    
    
      4.4
      In de bij de Rechtbank door belanghebbende overgelegde taxatie van [S] wordt wel uitgegaan van een post “Totaal Theoretische Huurinkomsten” van € 721.200 per jaar exclusief BTW. Echter, deze expliciet ten behoeve van een financiering opgestelde taxatie heeft als waardepeildatum 1 oktober 2011. Het Hof acht deze peildatum, mede gelet op de marktomstandigheden in de jaren 2010 en 2011, zo ver verwijderd van de transactiedatum 31 maart 2010, dat deze taxatie niet kan dienen ter onderbouwing van de door belanghebbende bepleite waarde van het pand [b-straat] op 31 maart 2010.
      
    
    
      4.5
      In de door belanghebbende overgelegde taxatie van drs. [T] en drs. ir. [U] van [V] B.V. van 17 juli 2014 wordt ook voorbijgegaan aan de werkelijk overeengekomen huur omdat deze tussen gelieerde partijen is overeengekomen. Verder is in deze taxatie als waardepeildatum 1 juli 2014 gehanteerd. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan ook deze taxatie, die tot een marktwaarde per 1 juli 2014 van € 7.375.000 komt, niet de conclusie dragen dat de in 2010 overeengekomen transactieprijs van € 10.600.000 niet de WEV van het pand [b-straat] vertegenwoordigde. Ook de taxatie van [W] MSc en drs. ir. [U] van [V] B.V. van 23 oktober 2015, die tot een marktwaarde per 1 mei 2010 van € 8.590.000 komt, kan deze conclusie niet dragen nu ook in deze taxatie voorbij wordt gegaan aan de werkelijk overeengekomen huur, zonder dat hiervoor een onderbouwing wordt gegeven. 
      
    
    
      4.6
      In de taxatie van [Y] MSc van [AA] bedrijfshuisvesting van 19 augustus 2015 wordt de hiervoor genoemde taxatie van [V] B.V. van 17 juli 2014 als uitgangspunt genomen en wordt dit waardecertificaat “terug vertaald” naar het jaar 2010. Gevolg hiervan is dat aan deze taxatie eveneens het gebrek kleeft dat niet afdoende wordt gemotiveerd waarom de huurwaarde die als uitgangspunt wordt genomen in betekenisvolle mate afwijkt van de werkelijk (tussen gelieerde partijen) overeengekomen huurprijs.
      
    
    
      4.7
      Belanghebbende heeft ten slotte gesteld dat ook de taxatie van de afdeling waardeonderzoek van de Belastingdienst noopt tot de conclusie dat de WEV van het pand [b-straat] lager is dan € 10.600.000. Immers, zo stelt belanghebbende, de huur van € 720.120 is ook volgens deze afdeling alleen dan reëel, indien moet worden uitgegaan van het sleutelklaar opleveren van het pand met een luxe afwerking en inrichting. In werkelijkheid is het pand volgens belanghebbende echter niet sleutelklaar opgeleverd, omdat de huurderinvestering op 21 december 2009 voor € 1.220.105 zou zijn verkocht aan de huurder. Het Hof stelt zoals gezegd voorop dat de bewijslast voor de stelling dat de WEV van het pand [b-straat] per 31 maart 2010 lager is dan € 10.600.000 op belanghebbende rust. Het is derhalve aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de taxatie van de Belastingdienst, waarin is geconcludeerd dat de transactieprijs van € 10.600.000 niet in betekenisvolle mate afwijkt van de WEV, onjuiste uitgangspunten hanteert. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hierin niet geslaagd. Belanghebbende heeft een factuur met datum 21 december 2009 overgelegd van [J] aan [BB] B.V. voor een bedrag van € 1.220.105. Als omschrijving is gegeven “Bijdrage huurder aan de inrichtingskosten van de locatie [b-straat] 855 te [O] .” Anders dan belanghebbende blijkbaar meent, kan uit deze factuur niet worden opgemaakt dat de huurderinvestering per die datum zou zijn verkocht, zodat in de toekomst geen vergoeding voor het ter beschikking stellen van deze huurderinvestering zou kunnen worden gevraagd.
      
      
      
        
          Verliesverrekening
        
      
    
    
      4.8
      
        [L] is op 21 juli 2008 gevoegd in de fiscale eenheid waarvan belanghebbende de moeder was en heeft op diezelfde datum (na voeging) het pand [a-straat] verkocht aan belanghebbende voor een bedrag van € 3.108.669. Geen der partijen heeft zich op het standpunt gesteld dat deze tussen (gelieerde) partijen overeengekomen transactieprijs onzakelijk was, zodat het Hof ervan zal uitgaan dat het een zakelijke prijs is. De boekwaarde van het pand [a-straat] was € 1.717.541. Gelet op het zeer geringe tijdverloop tussen voeging van [L] in de fiscale eenheid en de overdracht (minder dan een dag), gaat het Hof ervan uit dat de stille reserve van € 1.391.128 (€ 3.108.669 minus € 1.717.541) reeds aanwezig was op het moment dat [L] in de fiscale eenheid werd gevoegd.
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende heeft het pand [a-straat] per 29 december 2008 verkocht en daarbij een boekwinst behaald van € 1.442.836, waarbij tot een bedrag van € 1.391.128 een HIR is gevormd. Deze HIR is in 2008 afgeboekt op de boekwaarde van het pand [CC] , dat in dat jaar door [J] is aangekocht. [J] verkoopt het pand [b-straat] in 2010 voor € 10.600.000. De boekwinst bedraagt meer dan € 1.391.128.
      
    
    
      4.10
      Artikel 15ae, eerste lid, en onderdeel c., van de Wet Vpb, bepaalt, kort gezegd, dat een verlies van een fiscale eenheid die nadat dit verlies is geleden is uitgebreid, alleen dan met een latere winst van die fiscale eenheid mag worden verrekend, indien en voor zover die winst is toe te rekenen aan maatschappijen die voor die uitbreiding reeds tot de fiscale eenheid behoorden. Deze wetsbepaling maakt dat het verlies van de fiscale eenheid uit 2007 alleen kan worden verrekend met de winst uit 2010, voor zover die is toe te rekenen aan andere maatschappijen dan [L] .
      
    
    
      4.11
      Volgens artikel 15ah, eerste lid, van de Wet Vpb, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 15ah, tweede lid, onderdeel c., van de Wet Vpb moet onder de winst die aan een maatschappij is toe te rekenen worden verstaan de winst van die maatschappij berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voor zover die winst bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van hetgeen is bepaald in het tweede en derde lid van dat artikel. Naar het oordeel van het Hof brengt deze wetsbepaling mee dat de winst van de fiscale eenheid in 2010 tot een bedrag van € 1.391.128 is toe te rekenen aan [L] . Immers, [L] zou, indien ervan moet worden uitgegaan dat zij op 21 juli 2008 niet deel uitmaakte van een fiscale eenheid, op die datum de reeds bij voeging aanwezige stille reserves met betrekking tot het pand [a-straat] hebben gerealiseerd door de verkoop van dit pand aan belanghebbende. Gelet op het verdere feitelijke verloop zoals omschreven in onderdeel 4.9, is het Hof van oordeel dat deze stille reserve uiterlijk in 2010 in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen. Deze uitleg sluit aan bij de bedoeling van de wettelijke bepalingen op dit punt, te weten dat zoveel mogelijk bewerkstelligd moet worden dat winsten en verliezen binnen een fiscale eenheid alleen dan verrekend kunnen worden voor zover deze zijn ontstaan binnen deze fiscale eenheid. 
      
    
    
      4.12
      Anders dan belanghebbende blijkbaar meent, leidt toepassing van artikel 15ah, vierde lid, van de Wet Vpb, niet tot een ander resultaat. Deze bepaling maakt slechts dat een fictieve levering heeft plaatsgevonden van het pand [b-straat] van belanghebbende aan [J] en heeft geen invloed op de transactie tussen [L] en belanghebbende op 21 juli 2008 of de winst die aan [L] moet worden toegerekend. De uitleg die belanghebbende aan dit artikellid toeschrijft, vindt geen steun in het recht.
      
      
      
        
          Slotsom
        
        Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. De Inspecteur heeft de belastbare winst tot een juist bedrag vastgesteld en heeft terecht geoordeeld dat de winst 2010 tot een bedrag van € 1.391.128 niet kan worden verrekend met verlies uit 2007, zodat het belastbaar bedrag terecht is vastgesteld op dit bedrag. 
      
    
  
  
    
      5Kosten
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. R.A.V. Boxem, voorzitter, R.F.C. Spek en J. B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Wasch als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 12 april 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier, 						De voorzitter, 
    
    
    
    
    
    
    
      (N.G.U. Wasch)					(R.A.V. Boxem) 
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 19 april 2016
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EHDen Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.