ECLI:NL:RBHAA:2012:BZ3870, Rechtbank Haarlem, 18-12-2012, AWB 12/3680
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2012-12-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres was voor de tewerkstelling woonachtig binnen 150 km van de Nederlandse grens. Volgens verweerder komt zij daarom niet in aanmerking voor toepassing van de 30%-bewijsregel. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van horizontale discriminatie waarvoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat. Het vereiste van de 150-kilometergrens vormt een ontoelaatbare inbreuk op het EU-recht.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 12/3680
    
    Uitspraakdatum: 18 december 2012
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      [X], wonende te [Z], eiseres,
      gemachtigden: prof.dr. [d ] en drs. [e ],
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Bij beschikking als bedoeld in artikel 10ei van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) van 14 mei 2012 heeft verweerder het verzoek van eiseres om toepassing van de 30%-bewijsregel als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) gelezen in verbinding met artikel 10ea van het Besluit, afgewezen. 
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 juli 2012 de beschikking gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2012. Namens eiseres zijn daar de gemachtigden verschenen, vergezeld van [A]. Namens verweerder zijn verschenen J.J. Heuts en mr. C.L.J.R. Douven. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres, geboren op 17 juli 1967, heeft de Duitse nationaliteit.
    
    2.2. Eiseres heeft met [B] BV te Amsterdam een arbeidsovereenkomst afgesloten voor onbepaalde tijd, waarbij eiseres met ingang van 1 april 2012 is aangesteld.
     
    2.3. Eiseres woont in Nederland te [Z] met ingang van 16 maart 2012.
    
    2.4. Eiseres was in ieder geval vanaf 1 april 2010 tot aan haar verhuizing naar Nederland woonachtig in [C] in Duitsland. [C] ligt op minder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens.
    
    2.5. Eiseres heeft op 19 april 2012 verzocht om toepassing van de 30%-bewijsregel met ingang van 1 april 2012.
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. In geschil is of eiseres in aanmerking komt voor toepassing van de 30%-bewijsregel. In dit verband houdt partijen enkel verdeeld of het vereiste dat een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer in meer dan 2/3e van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens, een inbreuk vormt op het EU-recht en/of in strijd is met het in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM vervatte gelijkheidsbeginsel.
    
    3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de beschikking van 14 mei 2012 en toewijzing van het verzoek.
    
    3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Uit artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit volgt dat van een ingekomen werknemer in de zin van hoofdstuk 4 van het Besluit uitsluitend kan worden gesproken indien de werknemer in meer dan 2/3e van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland woonachtig was op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens. Dit vereiste is per 1 januari 2012 in het Besluit opgenomen. Het invoeren van dit vereiste is als volgt toegelicht in de nota van toelichting bij het besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten:
    
    “In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is een aantal aanpassingen van de 30%-regeling aangekondigd. Deze aanpassingen zien alleen op werknemers die vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden. Doel van de aanpassingen is het onbedoelde gebruik van de 30%-regeling in te dammen. Hiertoe wordt het UBLB 1965 aangepast. Allereerst wordt ter invulling van het criterium specifieke deskundigheid, een salarisnorm van € 35.000 (exclusief de eindheffingsbestanddelen en dus ook exclusief de 30%-vergoeding) geïntroduceerd. Ten tweede wordt de 30%-regeling ingeperkt door een aanscherping van de regeling ter zake van de korting op de looptijd van de bewijsregel. Ten derde vallen ingekomen werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling woonachtig waren in het grensgebied rond Nederland (tot en met 150 kilometer van de landsgrens) niet meer onder de 30%-regeling. (…)
    
    
      De in artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB 1965 opgenomen definitie van ingekomen werknemer wordt aangevuld met een additionele eis. De additionele eis luidt dat de werknemer ten minste twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de grens van Nederland woonachtig was. Onder Nederland wordt in dat kader verstaan Nederland als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel d, onder 3°, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, exclusief de territoriale wateren en de exclusieve economische zone. 
      Achtergrond van het invoeren van de 150-kilomtergrens is dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld doordat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Om die reden pakt het 30%-forfait voor de bepaling van de hoogte van de onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten voor deze groep werknemers veelal te ruim uit. Overigens is het zo dat voor deze groep werknemers geldt dat zij weliswaar niet meer in aanmerking komen voor de forfaitaire vergoeding voor extraterritoriale kosten maar dat zij nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kunnen krijgen.”
      	(Staatsblad 2011, 677, blz. 38 en 50)
    
    
    4.2. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft in zijn brief van 7 september 2011 aan de Tweede Kamer reeds aangekondigd de 30%-bewijsregel te zullen aanscherpen. In de brief staat hierover het volgende:
    
    “Door de jaren heen is het gebruik van de 30%-regeling fors toegenomen. De 30%-regeling wordt in de praktijk thans ruimer toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. In 2002 hadden ca. 32 000 werknemers een beschikking voor toepassing van de 30%-regeling en in dat jaar werd ca. 8 000 keer de 30%-regeling aangevraagd. In 2009 was het aantal 30%-beschikkingen toegenomen tot 39 521 en het aantal aanvragen tot ca. 12 000. Deze toename is deels te verklaren doordat het criterium dat een werknemer moet beschikken over een «specifieke deskundigheid» in de praktijk is uitgehold, mede door jurisprudentie hierover. Ook de kortingsregeling, op grond waarvan de genoemde perioden van eerder verblijf en tewerkstelling in Nederland in mindering worden gebracht van de looptijd (van maximaal 10 jaar) blijkt in de praktijk te beperkt uit te werken. Hierdoor kan een aantal werknemers dat tijdelijk in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, toch nog (soms langjarig) voor de regeling in aanmerking komen. Daarnaast bereiken mij signalen uit de grensstreek dat de 30%-regeling ertoe kan leiden dat bij een vacature bij een Nederlandse werkgever, werknemers uit het buitenland de voorkeur krijgen boven Nederlandse werknemers, enkel om het feit dat de werknemer die afkomstig is uit het buitenland, de 30%-regeling toe kan passen en de Nederlandse werknemer niet.
    
    
      Gelet op het voorgaande ben ik voornemens de 30%-regeling dit najaar aan te passen en zodoende beter te richten. (…)
      Een derde maatregel ziet er op dat werknemers uit het buitenlandse grensgebied (met een straal van 150 km. van de Nederlandse grenzen) niet langer in aanmerking kunnen komen voor de 30%-regeling. Tot slot zal het door het bedrijfsleven aangedragen knelpunt worden weggenomen door de regeling open te stellen voor jonge promovendi. Voor deze groep werknemers zal een lagere salarisnorm worden gesteld dan voor andere werknemers.
      Door deze aanpassingen wordt de regeling beter gericht en meer in overeenstemming gebracht met de essentie ervan. De wijzigingen zullen derhalve ten goede komen aan het Nederlandse vestigingsklimaat. In het Belastingplan 2012 zal het pakket maatregelen nader worden uitgewerkt en worden de budgettaire consequenties inzichtelijk gemaakt.”
      (Kamerstukken II 2010-2011, 32504, nr. 69, blz. 2)
    
    
    4.3. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012, waaraan in het hiervoor in 4.1 weergegeven citaat wordt gerefereerd, is met betrekking tot de 30%-bewijsregel het volgende vermeld:
    
    
      “Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is een vergoeding voor kosten van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) gericht vrijgesteld. Voor bepaalde werknemers die naar het buitenland worden uitgezonden of vanuit het buitenland worden geworven, geldt onder voorwaarden een forfaitaire tegemoetkoming voor deze extraterritoriale kosten. Deze regeling is beter bekend als de 30%-regeling. Zoals is aangegeven in het schriftelijk overleg over de Fiscale agenda en in de brieven van 9 juni 2011 en 7 september 2011 is de 30%-regeling nader bekeken op onbedoeld gebruik en mogelijkheden om dit onbedoelde gebruik in te dammen. Doel hiervan is het beter richten van de 30%-regeling. Gebleken is dat de regeling in de praktijk ruimer wordt toegepast dan de bedoeling was bij introductie van de regeling. Met name de invulling van het criterium dat de werknemer een «specifieke deskundigheid» moet bezitten, is in de praktijk te ruim, mede door jurisprudentie hierover. Voorts worden bij de vaststelling van de looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers bepaalde perioden van eerder verblijf of eerdere tewerkstelling in Nederland in mindering gebracht op de maximale looptijd van 10 jaar. Deze kortingsregeling blijkt echter te beperkt uit te werken. Een aantal werknemers dat niet veel langer dan 10 jaar in het buitenland heeft verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, komt toch voor de regeling in aanmerking, zij het niet altijd voor de maximale 10 jaar. Ook buitenlanders die in het verleden eerder in Nederland hebben verbleven of tewerkgesteld waren, hebben ondanks die eerdere perioden vaak nog langjarig recht op toepassing van de 30%-regeling. Daarnaast blijken in de grensstreek buitenlanders die gebruik kunnen maken van de 30%-regeling bij een vacature de voorkeur te krijgen boven Nederlanders met dezelfde kwaliteiten, omdat de buitenlander in tegenstelling tot de Nederlander recht heeft op de 30%-regeling. Een andere gebleken onevenwichtigheid betreft buitenlanders die in Nederland promoveren. Deze buitenlanders worden tijdens of na hun promotie bij tewerkstelling door een Nederlandse inhoudingsplichtige niet als «uit het buitenland aangeworven» aangemerkt. Zij kunnen dus geen gebruikmaken van de 30%-regeling, ook al voldoen zij aan de overige voorwaarden daarvoor. Ook dit is een ongewenste uitkomst. Gelet op het voorgaande treft het kabinet een pakket van vier maatregelen in de 30%-regeling om deze beter te richten. Met dit pakket wordt het gebruik van de 30%-regeling dichter bij het oorspronkelijk bedoelde gebruik van de regeling gebracht. 
      (…)
      Werknemers die woonachtig zijn in het buitenland in een gebied dat aansluit op de grens van Nederland worden uitgesloten van de 30%-regeling door de definitie van een »ingekomen werknemer» aan te passen. Op grond van de nieuwe definitie moet het gaan om een werknemer die voor tewerkstelling in Nederland op een afstand (straal) van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grenzen woonachtig was. De voornaamste reden voor deze virtuele grens om Nederland is dat van werknemers woonachtig binnen die straal die in Nederland gaan werken, verondersteld kan worden dat zij (kunnen) gaan forenzen en derhalve slechts marginaal extraterritoriale kosten zullen hebben. Een forfaitaire kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten op grond van de 30%-regeling is voor deze werknemers dermate ruim dat de regeling leidt tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemers ten opzichte van werknemers binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Door de virtuele grens op een afstand van 150 kilometer om Nederland wordt dit ongewenste effect van de 30%-regeling in de meeste gevallen geëlimineerd.”
      (Kamerstuk II 2011-2012, 33003, nr. 3, blz. 38 e.v.)
    
    
    4.4. Naar aanleiding van vragen van leden van de Tweede Kamer heeft de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende meegedeeld:
    
    
      “De leden van de fractie van het CDA vragen daarnaast nog een toelichting op de omvang van het huidige onbedoelde gebruik in brede zin. Naast het eerder beschreven onbedoelde gebruik in de zin van de uitholling van het begrip specifieke deskundigheid, wordt met de voorstellen in de memorie van toelichting onbedoeld gebruik weggenomen bij nog twee groepen van werknemers. Ten eerste gaat het om werknemers die meer dan 10 jaar geleden Nederland hebben verlaten om bijvoorbeeld in het buitenland te werken. Bij terugkeer kan nu onder omstandigheden recht op de 30%-regeling bestaan, dit terwijl voor deze werknemers niet gezegd kan worden dat zij in dezelfde mate extraterritoriale kosten hebben, Nederland was en wordt immers weer hun thuisland. Met de verlenging van de termijn uit de kortingsregeling voor perioden in het buitenland wordt bereikt dat bij terugkeer in Nederland men minder snel in aanmerking komt voor de 30%-regeling. Ten tweede gaat het om werknemers uit de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen zo dicht bij Nederland dat er niet of nauwelijks extraterritoriale kosten zijn omdat die werknemers bijvoorbeeld niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Zij kunnen, net als vergelijkbare werknemers in Nederland met een vergelijkbare reisafstand binnen Nederland, dagelijks naar hun werk reizen. Toepassing van de 30%-regeling plaatst de werknemers net over de grens in een gunstiger positie dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grensstreek. Dat is naar de mening van dit kabinet niet wenselijk.
      (…)
      De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is.
      Verder vragen de leden van de fractie van de CDA hoe de eis van 150 kilometer zich verhoudt tot het EU-recht. De 30% regeling ziet op werknemers. Hiermee is de EU-rechtelijk relevante vraag hoe deze eis zich verhoudt tot het vrij verkeer van werknemers in de EU. Vooropgesteld moet worden dat de 150 kilometer eis geen directe discriminatie naar nationaliteit bevat. Voor wat betreft indirecte discriminatie naar nationaliteit kan worden opgemerkt dat artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU) oorspronkelijk bedoeld was om te voorkomen dat buitenlandse werknemers minder gunstig werden behandeld dan binnenlandse werknemers, die de nationaliteit van de lidstaat zelf hadden. Voor zover het discriminatiebegrip in de Europese jurisprudentie zich zo ontwikkeld heeft dat ook een onderscheid tussen buitenlanders van verschillende nationaliteit niet is toegestaan, en men opmerkt dat deze maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit, moet worden opgemerkt dat bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen, die gelijk behandeld moeten worden. Voor zover uit de jurisprudentie van het Hof voortvloeit dat artikel 45 van het VWEU niet alleen discriminatie verbiedt doch ook maatregelen die het minder aantrekkelijk maken om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers, moet worden opgemerkt dat de 30%-regeling het in eerste instantie vooral aantrekkelijker maakt om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. Dat deze regeling nu versoberd wordt door die gevallen uit te sluiten waarbij de werkelijke extraterritoriale kosten doorgaans substantieel lager zijn dan de forfaitaire vergoeding van deze kosten onder de 30%-regeling, maakt niet dat daarmee het minder aantrekkelijk is om gebruik te maken van het vrij verkeer van werknemers. IJkpunt hiervoor is immers de situatie van werknemers die niet grensoverschrijdend werken, en deze kunnen als zij een baan aan de andere kant van het land betrekken immers ook geen gebruik maken van de 30% regeling. Bovendien kunnen werknemers uit die grensstreek die in Nederland komen werken nog steeds een kostenvergoeding krijgen voor de werkelijke extraterritoriale kosten.
      De leden van de fractie van het CDA vragen of het onbedoelde gebruik in de grensstreek via een aanscherping van de eis van schaarsheid aangepakt kon worden. Het onbedoelde gebruik in de grensstreek ziet er op dat bij werknemers die binnen deze zone van 150 kilometer buiten Nederlands grondgebied wonen kan worden gesteld dat zij vergelijkbaar zijn met binnen Nederland op vergelijkbare afstand van het werk wonende werknemers. In de huidige situatie worden evenwel de buitenlandse werknemers in de grensstreek gunstiger behandeld dan binnenlandse werknemers in vergelijkbare omstandigheden. Dit onbedoelde gebruik is niet met een aanscherping van het schaarstecriterium op te lossen. Los daarvan zou een aanscherping van het schaarstecriterium de regeling bovendien weer compliceren. Het schaarstecriterium zal nu nog maar in enkele gevallen worden toegepast (zie hierover ook het antwoord op de vraag van deze leden over de profvoetballers).
      De leden van de fractie van het CDA vragen of de 150 kilometergrens wel eerlijk en evenredig uitwerkt. Het kabinet is van mening dat dit inderdaad in het algemeen het geval is, maar tekent daarbij wel aan dat een absolute norm natuurlijk altijd grensgevallen kent. Afhankelijk van de locatie van een bedrijf binnen Nederland en afhankelijk van de woonplaats van de buitenlandse werknemer kan de afstand tussen de woonplaats van de werknemer en het bedrijf waar hij gaat werken flink oplopen. Dit blijkt ook uit het voorbeeld dat deze leden geven. Het verkleinen van de grens tot bijvoorbeeld 100 km zou even wel weer het gevolg hebben dat er weer meer onbedoeld gebruik zou zijn doordat werknemers die (veel) dichterbij wonen toch onder de 30%-regeling zouden vallen. Het kabinet vindt om die reden de 150 kilometergrens een effectief en evenwichtig instrument om het betreffende onbedoeld gebruik van de 30%-regeling te bestrijden.
      De leden van de fractie van de SP vragen of werknemers (bijvoorbeeld medisch specialisten) voor de regeling naar Nederland moeten verhuizen en of Belgische werknemers geen specifieke deskundigheid hebben die in Nederland niet of schaars aanwezig is. De 30%-regeling is van toepassing op werknemers die vanuit het buitenland in dienstbetrekking worden genomen. Daarbij wordt nu voorgesteld de extra eis te stellen dat de werknemer op meer dan 150 kilometer van het Nederlands grondgebied diende te wonen voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland. Geëist wordt niet dat die werknemer ook daadwerkelijk verhuist, hoewel dat vaak wel het geval zal zijn. Met die grens wordt onbedoeld gebruik van de regeling voorkomen doordat werknemers die dicht bij Nederland wonen en daardoor (veel) minder extraterritoriale kosten hebben, niet meer onder de regeling vallen. Het is dus ook niet zo dat Belgische werknemers onvoldoende specifieke deskundigheid bezitten die in Nederland niet of schaars aanwezig is. Wel is het zo dat deze werknemers kunnen worden vergeleken met werknemers binnen Nederland en zij geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het kabinet vindt dat zij niet in aanmerking voor de 30%-regeling zouden moeten komen.
      De leden van de fractie van D66 vragen of het juist is dat door de 150 kilometergrens alleen werknemers uit België en Duitsland buiten de 30%-regeling vallen. Werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland, woonachtig waren in België, Luxemburg, westelijk Duitsland en (een beperkt deel van) Noord-Frankrijk, vallen als gevolg van deze maatregel buiten de 30%-regeling.”
      (Kamerstuk II 2011-2012, 33003, nr. 10, blz. 67 e.v.)
    
    
    4.5. Naar aanleiding van vragen die door leden van de Tweede Kamer tijdens een wetgevingsoverleg zijn gesteld over de 150-kilometergrens heeft de staatssecretaris de volgende schriftelijke antwoorden gegeven:
    
    
      “De heer Huizing vraagt naar een ongelijkheid in de regeling van de 150 kilometergrens. Hij wijst daarbij enerzijds op de buitenlandse werknemer die 100 km van de grens woont en 60 km in Nederland moet reizen en anderzijds op de buitenlandse werknemer die 151 km van de grens woont en 9 kilometer in Nederland moet reizen. Beiden reizen 160 kilometer. De eerstgenoemde werknemer valt niet in de 30%-regeling en de als tweede genoemde werknemer wel. Ook heeft de heer Omtzigt op dit punt gevraagd naar een reactie op een opmerking van het NOB. Bij de 150 kilometergrens is het de bedoeling om grenswerkers die binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen voorafgaand aan hun dienstbetrekking in Nederland uit te sluiten van de 30%-regeling. Achtergrond hiervan is dat die grenswerkers in het algemeen veel lagere of geen extraterritoriale kosten hebben. Doordat deze werknemers onder de 30%-regeling vallen zijn zij veel goedkoper voor werkgevers dan Nederlandse werknemers die op een vergelijkbare reisafstand in Nederland wonen. Die ongelijkheid wil ik wegnemen. Zoals bij elke absolute grens kent ook de 150 kilometergrens echter een zekere grofheid. Het aansluiten bij de afstand tussen de woonplaats voorafgaand aan de tewerkstelling en de plaats van tewerkstelling in Nederland – zoals de NOB voorstelt – zou lastig uitvoerbaar en handhaafbaar zijn voor de Belastingdienst. Denk bijvoorbeeld aan een werknemer die per werkweek werkzaam is op verschillende kantoren in het land. Wat is dan de werkplaats in Nederland? Hierin schuilt bovendien een risico van oneigenlijk gebruik.
      De heer Huizing vraagt of de 150 kilometergrens hemelsbreed of op basis van een normaal te nemen route wordt bepaald. De 150 kilometergrens is hemelsbreed. Het gaat erom of de woonplaats van de buitenlandse werknemer voorafgaand aan zijn dienstbetrekking in Nederland buiten een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens ligt. In dat geval wordt ervan uitgegaan dat die werknemer extraterritoriale kosten heeft en mag de werkgever die kosten onbelast vergoeden tot maximaal 30% van het loon (inclusief de 30%-vergoeding, maar exclusief overige eindheffingsbestanddelen).
      De heer Omtzigt wijst erop dat een Vlaamse Europarlementarier de Europese Commissie gevraagd heeft naar de 150 kilometergrens, en stelt voor om de Europese Commissie het beslissende antwoord te laten geven op de vraag of de 150 kilometergrens in overeenstemming is met het Europese recht. Er is geen reden om aan te nemen dat de 150 kilometergrens in strijd is met het Europese recht, zie hiervoor ook de argumentatie van het kabinet in de nota naar aanleiding van het verslag. Voorts moet worden opgemerkt dat, als het gaat om deze regeling, alleen de rechter in staat is definitieve uitspraken over de verenigbaarheid met het Europese recht te doen. De Europese Commissie kan hierover niet beslissen. Een antwoord van de Europese Commissie op dit punt biedt daardoor geen enkele extra zekerheid.
      De heer Bashir vraagt of werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig waren binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens, zoals Belgische werknemers of werknemers uit westelijk Duitsland, niet kunnen beschikken over specifieke deskundigheid. Verder vraagt hij of het niet mogelijk is om voor kenniswerkers die binnen de grens van 150 kilometer wonen toch de 30% regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen. Het is niet zo dat werknemers die voorafgaand aan hun tewerkstelling binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens woonden niet over specifieke deskundigheid beschikken. Wel is het zo dat deze werknemers geen of zeer weinig extraterritoriale kosten hebben waardoor het 30%-forfait naar mening van het kabinet voor deze groep te ruim uitpakt. Daarom wordt voorgesteld om deze groep door middel van de 150 kilometergrens buiten het 30%-forfait te houden. Zij kunnen nog wel steeds de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting vergoed krijgen. Het is niet mogelijk om voor deze groep toch de 30%-regeling toe te passen als zij naar Nederland verhuizen, omdat dit in strijd zou zijn met het Europese recht. Het Europese recht staat het niet toe om onderscheid te maken tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, tenzij zij zich objectief in een niet-vergelijkbare situaties bevinden. Het voorstel van de heer Bashir zou beteken dat iemand die vanuit bijvoorbeeld Zuid-België naar vlakbij de grens met Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Belgische Lanaken) om in Maastricht te gaan werken niet in aanmerking komt voor de 30% regeling, terwijl iemand die vanuit Zuid-België naar een plaats net over de grens in Nederland verhuist (bijvoorbeeld het Nederlandse Eijsden), en in Maastricht gaat werken, wel in aanmerking komt. Voor dit onderscheid zijn geen goede redenen te bedenken. Overigens kunnen de verhuiskosten los van de 30%-regeling vrij van loonbelasting worden vergoed door de werkgever aan de werknemer.”
      (Kamerstuk II 2011-2012, 33003, nr. 17, blz. 22-23)
    
    
    4.6. Naar aanleiding van vragen en reacties van leden van de Eerste Kamer over de 150-kilometergrens heeft de staatssecretaris in de memorie van antwoord als volgt gereageerd:
    
    
      “De leden van de fractie van het CDA vragen om een reactie op het recente artikel van de heer Noordenbos in het NTFR. Daarin wordt betoogd dat de voorgestelde 150 kilometerzone strijdig zou zijn met het VWEU. Om te beginnen geeft de heer Noordenbos aan dat uitgegaan wordt van een te eng discriminatiebegrip, namelijk dat enkel sprake is van discriminatie als onderdanen van andere EU-lidstaten slechter worden behandeld dan eigen onderdanen. Dit is niet het geval. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer is nadrukkelijk ook ingegaan op de mogelijkheid dat het discriminatiebegrip ook omvat het maken van – ongeoorloofd – onderscheid tussen andere nationaliteiten. Hierover is toen opgemerkt dat voor zover de maatregel eerder werknemers met de Belgische of Duitse nationaliteit treft dan bijvoorbeeld werknemers met de Italiaanse nationaliteit bij mogelijke indirecte discriminatie eerst de vraag moet worden gesteld of er wel sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden. De grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is. Er is dan geen sprake van gelijke gevallen die gelijk behandeld moeten worden.
      De heer Noordenbos merkt op dat het onderscheid tussen Belgen, Duitsers, Luxemburgers en Fransen enerzijds en Engelsen en Italianen anderzijds niet te rechtvaardigen is door te stellen dat binnen de 150 kilometergrens men wel kan gaan forenzen. Echter, het onderscheid tussen deze groepen is niet één op één gekoppeld aan de stelling dat de eerste groep wel kan gaan forenzen. Het onderscheid is te rechtvaardigen vanuit de aanname dat de werkelijke extraterritoriale kosten van deze groep gemiddeld lager zullen zijn dan de – forfaitaire – 30%. De heer Noordenbos merkt voorts op dat in het geval van een verhuizing naar Nederland een Belgische of Franse werknemer nagenoeg dezelfde aanpassingskosten zal hebben als zijn Italiaanse of Engelse collega. Hij wijst daarbij met name op de kosten van internationale scholen. Het staat de werkgever echter vrij om ook wanneer het 30%-forfait niet wordt toegepast de daadwerkelijk gemaakte kosten te vergoeden. Als de kinderen dus daadwerkelijk gebruikmaken van een internationale school, kan de werkgever de kosten van die school nog steeds belastingvrij vergoeden.
      De heer Noordenbos stelt in zijn artikel voor de regeling verder te specificeren door enkel degenen die vanuit de 150 kilometerzone naar Nederland forenzen uit te sluiten en EU onderdanen die naar Nederland verhuizen allen onder de 30%-regeling te laten vallen. Ik heb in antwoord op vragen van de Tweede Kamer hierover reeds aangegeven dat dit een door het EU-recht verboden onderscheid naar woonplaats zou opleveren. De heer Noordenbos is van mening dat dit niet zo is omdat er geen sprake zou zijn van identieke gevallen omdat een forens niet vergelijkbaar is met iemand die verhuist. Echter, als een onderscheid zou worden gemaakt tussen degenen die naar Nederland verhuizen en diegenen die vanuit België in Nederland werken, zou een onderscheid worden geïntroduceerd tussen degene die bijvoorbeeld naar het Nederlandse Borgharen verhuist om in Maastricht te gaan werken, en degene die naar het Belgische Lanaken verhuist om in Maastricht te gaan werken. Voor dit onderscheid is geen rechtvaardiging te vinden.
      De leden van de fractie van de PvdA vragen waarop de 150 kilometergrens is gebaseerd. Zij vragen daarnaast of deze de kennismigratie vanuit de grensregio niet belemmert. Het instellen van de 150 kilometergrens ziet op de groep werknemers die voor de tewerkstelling in Nederland woonachtig is in de grensstreek rond Nederland. Deze werknemers wonen dicht bij Nederland waardoor er in beperktere mate extraterritoriale kosten zijn verbonden aan het gaan werken in Nederland, bijvoorbeeld omdat die werknemers niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Het 30%-forfait is voor deze groep werknemers dan ook ruim te noemen waardoor zij in een gunstiger positie komen dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grens. Dat is naar de mening van het kabinet niet wenselijk. Werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling hebben geen recht op de forfaitaire berekening van de vergoeding voor extraterritoriale kosten, maar voor hen geldt wel dat de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting mogen worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering voor kennismigranten uit de grensregio om in Nederland te komen werken.
      De leden van de fractie van de VVD vragen een reactie op het commentaar van de NOB van 11 november 2011 op de concept AMvB met betrekking tot de 30%-regeling. Deze reactie is hierna opgenomen.
      (…)De NOB heeft vragen gesteld over het begrip «woonachtig» en de toepassing van de 30%-regeling bij een dubbele woonplaats. Het gaat er bij dit begrip om waar de werknemer woonde in de periode voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland. Dit begrip «wonen» sluit aan op het fiscale woonplaatsbegrip zoals dit geldt voor de Wet IB 2001. Dit kan worden bepaald volgens de wijze waarop – op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met de bij dat artikel behorende jurisprudentie – een fiscale woonplaats wordt vastgesteld. Dit is van belang omdat voor de werknemer die binnen de grens van 150 kilometer woont, wordt verondersteld dat hij gemiddeld lagere extraterritoriale kosten heeft. Toepassing van het 30%-forfait bij deze werknemers zou leiden tot een niet te rechtvaardigen voordeel voor deze werknemer ten opzichte van de werknemer binnen Nederland met vergelijkbare kwaliteiten en in een vergelijkbare situatie voor wat betreft de woon-werkafstand. Ter zake van de dubbele woonplaats kan worden aangesloten bij het in veel verdragen opgenomen artikel 4, tweede lid, van het OESO-modelverdrag, waarin voor een dergelijke situatie een oplossing is gegeven.”
      (Kamerstuk I 2011-2012, 33003, nr. D, blz. 22-23)
    
    
    4.7. Naar aanleiding van vragen die tijdens de eerste termijn van de plenaire vergadering van de Eerste Kamer zijn gesteld over het pakket Belastingplan 2012 heeft de staatssecretaris bij brief van 13 december 2011 een vraag over de 150-kilometergrens als volgt beantwoord:
    
    
      De heer van Boxtel (D66) vraagt of geen uitzondering kan worden gemaakt op de 150 kilometergrens bij de 30%-regeling voor medisch specialisten. Dit aangezien zij schaars zijn. De 150 kilometergrens heeft als doel om werknemers die voordat ze in Nederland komen werken binnen 150 kilometer van Nederland woonden uit te sluiten van de 30%-regeling. Deze werknemers wonen dicht bij Nederland waardoor er in beperktere mate extraterritoriale kosten zijn verbonden aan het gaan werken in Nederland. Dit bijvoorbeeld omdat die werknemers niet naar Nederland hoeven te verhuizen. Het 30%-forfait is voor deze groep werknemers dan ook te ruim waardoor zij in een gunstiger positie zijn dan de werknemers aan de Nederlandse zijde van de grens. Dat is naar de mening van het kabinet niet wenselijk. Dit geldt evenzeer voor medisch specialisten als voor andere werknemers. Ik zie dan ook geen grond voor een uitzondering specifiek voor deze groep. Aan werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling kunnen wel de werkelijke extraterritoriale kosten vrij van loonbelasting worden vergoed door de werkgever. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering voor kennismigranten uit de grensregio om in Nederland te komen werken.
      (Kamerstuk I 2011-2012, 33003, nr. G, blz. 7)
    
    
    4.8. Eiseres neemt het standpunt in dat zij ten gevolge van het vereiste van de 150-kilometergrens minder gunstig wordt behandeld dan een burger van een andere EU-lidstaat die verder dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig was voorafgaande aan de tewerkstelling in Nederland, dat Nederland zich aldus schuldig maakt aan unilaterale meestbegunstiging en dat Nederland daarmee in strijd handelt met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het Verdrag).
    
    4.9. Verweerder heeft daartegen ingebracht dat de invoering van het vereiste van de 150-kilometergrens niet in strijd is met EU-recht, nu eiseres beter wordt behandeld dan inwoners van Nederland gelet op de mogelijkheid om extraterritoriale kosten vergoed te krijgen, zodat geen sprake is van discriminatie. Er bestaat – aldus verweerder – wel een verschil in behandeling ten opzichte van inwoners van EU-lidstaten die niet binnen de 150-kilometergrens wonen. Met die personen is eiseres volgens verweerder echter niet vergelijkbaar, nu eiseres wèl op bereisbare afstand van Nederland woonachtig was, zodat van indirecte discriminatie geen sprake is. Subsidiair stelt verweer dat indien wel sprake zou zijn van discriminatie, er voldoende rechtvaardigingsgronden zijn voor de onderhavige regeling.
    
    4.10. De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat eiseres, naar verweerder stelt, fiscaal zeker niet slechter af is dan een inwoner van Nederland, niet eraan in de weg hoeft te staan dat er sprake kan zijn van strijd met het in artikel 45 van het Verdrag neergelegde recht op het vrije werknemersverkeer. Gelet op hetgeen eiseres heeft aangevoerd, zal de rechtbank hierna ingaan op de vraag of sprake is van strijd met het recht op meestbegunstigingsbehandeling, ook wel horizontale discriminatie genoemd. Anders dan verweerder heeft aangevoerd, kan een ongelijke behandeling van inwoners afkomstig uit verschillende EU-lidstaten (andere dan Nederland) namelijk wel degelijk een inbreuk vormen op het Verdrag. Hiertoe overweegt de rechtbank dat uit de arresten van het Hof van Justitie van de EU van 12 september 2006, zaak C-196/04, Cadbury Schweppes, LJN: AY9517, en van 20 mei 2008, zaak C-194/06, Orange European Smallcap Fund, LJN: BD4760, volgt dat indien een verschil in behandeling zijn grond vindt in het nationale recht, beoordeeld dient te worden of de betreffende regeling een ongeoorloofde belemmering tot gevolg heeft. Verweerder heeft in dit verband nog gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 6 december 2007, zaak C-298/05, Columbus Container Services, LJN: BC0791, in welk arrest is beslist dat een verschillende behandeling van twee grensoverschrijdende situaties niet relevant is. Hierover overweegt de rechtbank dat dit arrest is gewezen vóór het hiervoor genoemde arrest van 20 mei 2008 (Orange European Smallcap Fund) en dat de rechtbank geen reden ziet om niet van het meest recente arrest uit te gaan. Voorts stelt de rechtbank vast dat het in het arrest van 6 december 2007 (Columbus Container Services) ging om de vraag in hoeverre de belastingplichtige aanspraak kon maken, mede gelet op de fiscale positie in de andere EU-staat, op voorkoming van dubbele belasting op basis van een eenzijdige voorkomingsregeling. 
    
    4.11. De vraag of hier sprake is van een horizontale discriminatie dient naar het oordeel van de rechtbank bevestigend te worden beantwoord. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiseres – die voor tewerkstelling in Nederland woonachtig was binnen 150 kilometer vanaf de Nederlandse grens – objectief bezien vergelijkbaar is met bijvoorbeeld een EU-onderdaan die voorafgaand aan tewerkstelling in Nederland woonachtig was op 151 kilometer van de Nederlandse grens, ervan uitgaande dat laatstgenoemde EU-onderdaan ook naar Nederland zou zijn verhuisd en daarvoor overigens dezelfde extraterritoriale kosten zou maken als eiseres.
    
    4.12. Vervolgens dient te worden nagegaan of, naar verweerder heeft gesteld, voor de discriminerende behandeling rechtvaardigingsgronden aanwezig zijn. Verweerder heeft hiertoe aangevoerd dat eiseres en overige binnen de 150-kilometergrens gewoond hebbende ingekomen werknemers ongerechtvaardigd bevoordeeld zouden worden ten opzichte van ingezetenen en voorts heeft verweerder verwezen naar de parlementaire geschiedenis. Voor wat betreft de bevoordeling van eiseres ten opzichte van ingezetenen oordeelt de rechtbank dat deze grond niet als voldoende rechtvaardiging kan gelden. Ten aanzien van de verwijzing naar de parlementaire geschiedenis overweegt de rechtbank dat daaruit valt af te leiden dat de Nederlandse wetgever heeft verondersteld dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling binnen 150 kilometer van de grens wonen in de regel in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met extraterritoriale kosten verbonden aan het gaan werken in Nederland, omdat zij niet hoeven te verhuizen maar kunnen gaan forenzen. Deze veronderstelling wordt echter op geen enkele wijze onderbouwd en voorts wordt er daarbij in het geheel geen rekening gehouden met de totale reisafstand vanuit de woonplaats in het buitenland naar de plaats van tewerkstelling, zodat het vereiste van de 150-kilometergrens in de praktijk tot willekeurige resultaten leidt, afhankelijk van de plaats van tewerkstelling in Nederland. Dat – naar de rechtbank begrijpt – de Nederlandse wetgever met invoering van de regeling beoogd heeft tegen te gaan dat werkgevers in de grensstreek vanwege de 30%-bewijsregel (zoals die gold tot 1 januari 2012) de voorkeur geven aan in het buitenland woonachtige werknemers boven ingezetenen met dezelfde expertise, heeft evenmin als afdoende rechtvaardigingsgrond te gelden. Dat de wetgever heeft beoogd te voorkomen dat zich situaties voordoen waarin de hoogte van de onbelaste vergoeding met toepassing van de 30%-bewijsregel te ruim uitvalt, acht de rechtbank begrijpelijk, maar het vereiste van de 150-kilometergrens zonder rekening te houden met de plaats van tewerkstelling acht de rechtbank in dit verband niet een voldoende rechtvaardiging voor de verschillende behandeling van ingekomen werknemers uit landen binnen de EU, laat staan dat het een proportionele maatregel is. Dat de groep werknemers die niet aan het vereiste voldoet nog wel de werkelijke extraterritoriale kosten onbelast vergoed kan krijgen, acht de rechtbank in dit kader niet relevant.
    
    4.13. Uit het voorgaande volgt dat het stellen van het vereiste van de 150-kilometergrens een niet toelaatbare inbreuk vormt op het EU-recht. Het vereiste dient derhalve ten aanzien van eiseres buiten toepassing te blijven. Nu tussen partijen niet in geschil is dat eiseres overigens voldoet aan de vereisten voor toepassing van de 30%-bewijsregel, heeft eiseres met ingang van 1 april 2012 recht op toepassing daarvan.
    
    4.14. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren. Bij deze uitkomst van het geding ziet de rechtbank geen aanleiding de beroepsgrond met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel (artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM) te behandelen.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437, en een wegingsfactor 1 wegens het gewicht van de zaak).
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vernietigt de afwijzende beschikking van 14 mei 2012;
      -	wijst toe het verzoek van eiseres om toepassing van de 30%-bewijsregel met ingang van 1 april 2012 voor de duur van acht jaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 874;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, mr. T.A. de Hek en 
      mr. H. de Jong, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 december 2012.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.