ECLI:NL:GHARL:2014:7456, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 30-09-2014, 14/00140
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-09-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of belanghebbende bij het verrichten van haar werkzaamheden voor de bemiddelingsbureaus en G optrad in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Voorts is - in geval van ontkennende beantwoording van die vraag - in geschil of de Inspecteur door de afgifte van de VAR-beschikking voor 2009 bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat bij de aanslagregeling voor het onderhavige jaar haar inkomsten uit die werkzaamheden als winst uit onderneming zouden worden aangemerkt. Ten slotte is - bij ontkennende beantwoording van de beide voorgaande vragen - in geschil of een bedrag van € 7.600 als onbelaste vergoeding voor reiskosten voor woon-werkverkeer in mindering komt bij de bepaling van de hoogte van de belastbare inkomsten uit werk en woning. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer: 14/00140
      uitspraakdatum: 30 september 2014 
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        mevrouw [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 21 januari 2014, nummer AWB LEE 13/514, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.195. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 704.  
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.  
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 21 januari 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.577, onder verrekening van € 13.779 aan loonheffing. Tevens heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot het bedrag van € 1.217,50 en de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.  
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [C].
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, geboren op 4 februari 1966, is gediplomeerd verpleegkundige. Zij staat ingeschreven in het BIG-register. 
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft in het jaar 2009 bij de hierna vermelde organisaties de volgende inkomsten uit tegenwoordige arbeid genoten, waarbij de onderstaande bedragen aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) zijn ingehouden en afgedragen.
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Organisatie
              
              
                LH/PVV
              
              
                Inkomsten
              
            
            
              
                Vereniging [D]
              
              
                €   6.283
              
              
                € 18.000
              
            
            
              
                
                  [E] NV
              
              
                €   2.601
              
              
                €   7.008
              
            
            
              
                
                  [F] BV
              
              
                €   1.520
              
              
                €   4.421
              
            
            
              
                Stichting [G]
                )
              
              
                €   1.355
              
              
                €   4.060
              
            
            
              
                
                  [H] BV
              
              
                €      336
              
              
                €      880
              
            
            
              
                Stichting [I]
              
              
                €      207
              
              
                €      827
              
            
            
              
                
                  [J] NV
              
              
                €        21
              
              
                €        61
              
            
            
              
                
                  [K] BV
              
              
                €          7
              
              
                €        20
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 12.330
              
              
                € 35.277
              
            
          
        
      
      Alle hiervoor vermelde organisaties hebben ook premies werknemersverzekeringen inhouden en afgedragen, alsmede premies Zorgverzekeringswet. Van vijf van deze organisaties ontving belanghebbende een aanvullende reiskostenvergoeding van in totaal ruim € 2.200.
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in haar aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2009 alle zojuist vermelde inkomsten uit arbeid verantwoord als winst uit onderneming. Als belastbare winst uit onderneming heeft zij in totaal (na aftrek van onder meer kosten, lasten, ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling) een bedrag van € 14.620 aangegeven. De op haar inkomsten uit arbeid ingehouden LB/PVV heeft belanghebbende, met het oogmerk deze als voorheffing met de aanslag te verrekenen, in haar aangifte vermeld bij de post loon uit dienstbetrekking. 
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2009 tot en met 2012 bij de Inspecteur een Verklaring arbeidsrelatie (VAR-verklaring) aangevraagd. In het tot de gedingstukken behorende aanvraagformulier voor een VAR-verklaring voor het jaar 2009, met dagtekening 7 september 2009, heeft belanghebbende haar werkzaamheden omschreven als: „het verzorgen van diensten op medisch gebied”. Op dit formulier heeft belanghebbende, voor zover relevant, ingevuld dat zij de inkomsten voor de VAR-werkzaamheden zelf beoordeelt als winst uit onderneming. De vraag of het risico voor belanghebbende is als een opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van het werk, heeft belanghebbende bevestigend beantwoord. De vraag of belanghebbende verplicht is alle aanwijzingen van haar opdrachtgever(s) op te volgen bij de uitvoering van haar werkzaamheden heeft belanghebbende ontkennend beantwoord. De vraag of belanghebbende verwacht de VAR-werkzaamheden meestal te verrichten voor opdrachtgevers waar dezelfde werkzaamheden ook in loondienst worden verricht, heeft belanghebbende eveneens ontkennend beantwoord. Op de vraag of door belanghebbendes opdrachtgever(s) loonheffingen worden ingehouden op haar inkomsten voor de VAR-werkzaamheden heeft belanghebbende een bevestigend antwoord gegeven. 
      
    
    
      2.5
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende bij beschikking van 10 september 2009  voor 2009 een VAR-verklaring afgegeven. Hierbij heeft de Inspecteur de voordelen die belanghebbende geniet of zal gaan genieten uit de in haar aanvraagformulieren vermelde werkzaamheden, aangemerkt als winst uit onderneming. De Inspecteur heeft zich hierbij gebaseerd op de feiten en omstandigheden die belanghebbende op haar aanvraagformulier heeft ingevuld.  
      
    
    
      2.6
      De inkomsten uit arbeid die belanghebbende bij de Vereniging [D] heeft verworven betreffen – naar belanghebbende naderhand heeft erkend – loon uit dienstbetrekking. Er is sprake van een dienstverband voor een week in de maand. 
      
    
    
      2.7
      De werkzaamheden die belanghebbende voor [E] NV, [F] BV, [H] BV en Stichting [I] (hierna te zamen: de bemiddelingsbureaus) verrichtte, betroffen door zorginstellingen in de zin van de Wet toelating zorginstellingen aan afnemers van die zorg aangeboden zogeheten AWBZ-zorg in natura, dat wil zeggen zorg in natura ingevolge de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten. Belanghebbende heeft zelf geen overeenkomsten met de afnemers van die zorg gesloten. Partijen zijn het erover eens dat belanghebbendes werkzaamheden voor [J] NV en voor [K] NV moeten worden geacht gelijk te zijn geweest aan de diensten voor de bemiddelingsbureaus. Voor het [G] verrichtte belanghebbende voornamelijk nachtdiensten.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende bij het verrichten van haar werkzaamheden voor de bemiddelingsbureaus en het [G] optrad in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Voorts is - in geval van ontkennende beantwoording van die vraag - in geschil of de Inspecteur door de afgifte van de VAR-beschikking voor 2009 bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat bij de aanslagregeling voor het onderhavige jaar haar inkomsten uit die werkzaamheden als winst uit onderneming zouden worden aangemerkt. Ten slotte is - bij ontkennende beantwoording van de beide voorgaande vragen - in geschil of een bedrag van € 7.600 als onbelaste vergoeding voor reiskosten voor woon-werkverkeer in mindering komt bij de bepaling van de hoogte van de belastbare inkomsten uit werk en woning. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat  op de Inspecteur de last rust om te bewijzen dat zij haar werkzaamheden niet in een zelfstandig uitgeoefend beroep heeft uitgevoerd en dat hij in het leveren van dat bewijs niet is geslaagd. Voorts stelt zij dat zij de vragen op het aanvraagformulier voor de VAR correct heeft beantwoord en dat zij  daarom erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur met het nemen van zijn beschikking dienaangaande welbewust het standpunt heeft ingenomen dat de bron van haar inkomsten winst uit onderneming was, van welk standpunt hij bij de aanslagregeling niet mocht terugkomen. Ten slotte stelt belanghebbende dat, voor het geval zij geacht moet worden loon uit dienstbetrekking te hebben genoten, een bedrag van 40.000 km x € 0,19, ofwel € 7.600 als reiskosten in aftrek kan worden gebracht. 
      
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbendes inkomsten dienen te worden aangemerkt als te zijn genoten als loon uit dienstbetrekking; dat belanghebbende geen vertrouwen kan ontlenen aan zijn VAR-beschikking, omdat de door haar in het aanvraagformulier gepresenteerde feiten niet overeenkomen met de werkelijkheid; en dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van reiskosten.
      
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning, primair tot € 17.535 en subsidiair tot € 29.977.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De vraag of belanghebbende haar beroep in 2009 zelfstandig uitoefende in die zin dat haar inkomsten dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming, kan slechts bevestigend worden beantwoord indien zij onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico heeft gehandeld.
      
    
    
      4.2
      Vaststaat dat de werkzaamheden die belanghebbende via de bemiddelingsbureaus verrichtte AWBZ-zorg in natura betroffen die door zorginstellingen in de zin van de Wet toelating zorginstellingen aan afnemers van die zorg werd aangeboden. 
      
    
    
      4.3
      Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel i, van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ, tekst geldend in 2009) wordt onder een zorgaanbieder verstaan: een instelling of persoon die zorg als bedoeld in artikel 6 AWBZ verleent. Onder een instelling wordt ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel d, ten eerste, AWBZ verstaan: een instelling in de zin van de Wet toelating zorginstellingen.
      
    
    
      4.4
      Ingevolge artikel 10, eerste lid, AWBZ wendt de verzekerde die zijn aanspraak op zorg tot gelding wil brengen zich daartoe tot een zorgaanbieder naar eigen keuze, met wie de zorgverzekeraar waarbij hij is ingeschreven tot dat doel een overeenkomst als bedoeld in artikel 15 heeft gesloten. Een aanspraak als bedoeld in de vorige volzin kan uitsluitend tot gelding worden gebracht bij een zorgaanbieder die is gevestigd binnen het grondgebied van het Europese deel van Nederland, de staten behorende tot de Europese Unie, de Europese Economische Ruimte of van Zwitserland en die de zorg waarop aanspraak bestaat levert binnen het desbetreffende grondgebied.
      
    
    
      4.5
      Ingevolge artikel 5, eerste lid, Wet toelating zorginstellingen (WTZi) moet een organisatorisch verband dat behoort tot een bij AMvB aangewezen categorie van instellingen die zorg verlenen waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de AWBZ of ingevolge een zorgverzekering als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet, voor het verlenen van die zorg een toelating hebben van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. In het tweede lid kan aan instellingen met een winstoogmerk slechts toekenning worden verleend, indien die instelling behoort tot een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen categorie.
      
    
    
      4.6
      Deze regelgeving brengt mee dat de zorg niet onder eigen naam, voor eigen verantwoordelijkheid en voor eigen risico door belanghebbende aan de afnemers ervan kan zijn aangeboden, nu dit door voormelde zorginstellingen is geschied en belanghebbende met die afnemers geen overeenkomsten heeft gesloten. De door belanghebbende via de bemiddelingsbureaus verrichte werkzaamheden zijn derhalve niet aan te merken als te zijn verricht in de zelfstandige uitoefening van een beroep.
      
    
    
      4.7
      Aangezien reeds uit de in 2009 toepasselijke wetgeving voortvloeit dat de AWBZ-zorg in natura waarop belanghebbendes werkzaamheden zien, niet door haar als ondernemer aan de zorgafnemers kan zijn verstrekt, kan de inhoud van de in 2006 door haar met [H] gesloten bemiddelingsovereenkomst daaraan niet afdoen. Belanghebbendes aanbod haar standpunt omtrent haar ondernemerschap te bewijzen door het overleggen van dat stuk wordt daarom als niet ter zake dienende gepasseerd. Dit geldt eveneens voor het door belanghebbende gedane bewijsaanbod ter zake van aan en door haar verzonden facturen en ter zake van door haar gedane investeringen.
      
    
    
      4.8
      Aan het bewijsaanbod van de Inspecteur gaat het Hof voorbij, nu dit is gedaan onder de voorwaarde dat belanghebbende tot het zojuist bedoelde bewijs zou worden toegelaten, aan welke voorwaarde niet is voldaan.
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft ten aanzien van de werkzaamheden die zij voor het [G] verrichtte geen, althans onvoldoende feiten gesteld die, indien juist, zouden kunnen leiden tot het oordeel dat zij dat deed in de zelfstandige uitoefening van haar beroep. 
      
    
    
      4.10
      Op het aanvraagformulier voor de VAR voor het jaar 2009 heeft belanghebbende de vraag of het risico voor belanghebbende is als een opdrachtgever niet tevreden is over het resultaat van het werk bevestigend beantwoord. Uit het hiervoor omschreven wettelijke kader volgt echter reeds dat dat risico niet voor haar, maar voor de zorginstellingen was. Voorts heeft belanghebbende ter zitting bij de Rechtbank verklaard dat bij het inplannen door de bemiddelingsbureaus de medewerkers in vaste dienst voorrang hebben. De Rechtbank heeft daaruit terecht afgeleid dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden ook door werknemers in loondienst worden verricht. Belanghebbende heeft echter in het aanvraagformulier vermeld dat zulks niet het geval was.
      
    
    
      4.11
      Hetgeen zojuist is overwogen betekent dat belanghebbende het aanvraagformulier voor de VAR op essentiële onderdelen onjuist heeft ingevuld. Nu de Inspecteur bij het geven van de VAR-beschikking is afgegaan op die door belanghebbende verstrekte onjuiste informatie, kon belanghebbende redelijkerwijs niet hebben aangenomen dat de Inspecteur, alvorens de beschikking te geven, de voor de beantwoording van de vraag inzake belanghebbendes ondernemerschap van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek had onderworpen. Zij kan daarom aan de door de Inspecteur genomen VAR-beschikking niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat bij de aanslagregeling haar aangifte wat betreft haar ondernemerschap zou worden gevolgd.
      
    
    
      4.12
      Ter zitting heeft belanghebbende zich er onder verwijzing naar een door haar in het geding gebracht krantenartikel op beroepen dat de Staatssecretaris van Financiën heeft toegezegd dat verval van de ondernemersstatus bij herziening van de VAR-beschikking voor de jaren voorafgaand aan 2013 voor de betreffende belastingplichtigen niet leidt tot fiscaal nadeel. Nog ervan afgezien dat in het onderhavige geval geen sprake is van een herziening van de VAR-beschikking, heeft de Inspecteur daar terecht tegenin gebracht dat dat die toezegging alleen geldt indien de antwoorden op de in de VAR-formulieren gestelde vragen overeenstemmen met de werkelijkheid en voorts dat de in het krantenartikel vermelde toezegging niet heeft geleid tot gepubliceerd beleid. Ook dit beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel wordt derhalve verworpen.   
      
    
    
      4.13
      Ten aanzien van belanghebbendes standpunt dat de door haar met haar auto gemaakte reiskosten in aftrek moeten worden gebracht op haar inkomsten heeft de Rechtbank geoordeeld dat die beroepsgrond geen steun vindt in het recht en dat de Wet IB 2001 geen ruimte biedt om het loon uit dienstbetrekking te verminderen met de kosten voor de per eigen vervoer gemaakte reizen, terwijl de Rechtbank ook geen beleid van de Staatssecretaris van Financiën bekend is dat wel tot deze aftrek zou kunnen leiden. Daarmee heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen.
      
    
    
      4.14
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. baron van Knobelsdorff, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 30 september 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (K. de Jong-Braaksma)
            
            
              (J.W. van Knobelsdorff)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 oktober 2014
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.