ECLI:NL:GHAMS:2012:BX0225, Gerechtshof Amsterdam, 28-06-2012, 11-01012
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Met betrekking tot het verzorgen van een administratie is geen sprake van kosten voor gemene rekening. De door belanghebbende ontvangen bedragen vormen vergoedingen voor door haar verrichte prestaties.
        Het verstrekken van onderwijs en het verzorgen van een administratie staan in een te ver verwijderd verband van elkaar om te spreken van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst. Geen vrijstelling voor het verzorgen van een administratie.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/01012
      28 juni 2012 
    
    
    uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      Stichting X te Z, belanghebbende,
      gemachtigde mr. G.B. van Driel (Van Ree en Van Driel te Dordrecht),
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 11/442 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Belanghebbende voldeed op 28 januari 2010 over het tijdvak 1 oktober 2009 tot en met 31 december 2009 € 146.448 aan omzetbelasting op aangifte. Belanghebbende diende hiertegen een bezwaarschrift in. Bij uitspraak van 17 december 2010 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
    
    
      1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). 
      Bij uitspraak van 21 november 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
    1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is per fax bij het Hof ingekomen op 29 december 2011, aangevuld bij brief van 27 januari 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    
      2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij verricht onder de naam A-school te Z prestaties op het gebied van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, van de Wet. 
      Belanghebbende verzorgt voorts de administraties van een aantal scholen. Deze activiteit wordt verricht door bij belanghebbende in loondienst zijnd personeel. Deze werkzaamheden worden verricht in een door belanghebbende gehuurd pand dat daarvoor speciaal is ingericht.
    
    
    
      2.2. In de statuten van belanghebbende is – voor zover van belang – vermeld:
      “		Artikel 2
      1. De stichting stelt zich ten doel om ten behoeve van scholen en andere onderwijsinstellingen:
      - werkzaamheden te verrichten ter verzekering van de goede gang van het onderwijs;
      - een centrale dienst in stand te houden teneinde de taken uit te oefenen als bedoeld in de Wet op het Primair Onderwijs (WPO).
      (…)
      Geldmiddelen
      Artikel 3
      1. De (geld)middelen van de stichting bestaan uit:
      a. vergoedingen voor verleende diensten;
      (…)
      2. De grootte van voormelde vergoedingen wordt telkenjare door het bestuur vastgesteld”.
    
    
    
      2.3. Tot de stukken behoort een (ongedateerde) ‘Beschrijving werkzaamheden X’. Hierin is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
      “De werkzaamheden die de X verricht zijn:
      1. Salarisadministratie
      2. Personeelsadministratie
      3. Financiële administratie”
    
     
    
      2.4.  Belanghebbende sloot vóór 1 januari 2009 ter uitvoering van de onder 2.3 genoemde diensten met de deelnemende scholen een zogenoemde “Dienstverleningsovereenkomst”. Hierin werd vastgelegd welk dienstenpakket de desbetreffende school afnam. De scholen waren vrij in het kiezen van één of meer pakketten. 
      Tot de stukken behoort een voorbeeld van een dergelijke overeenkomst, te weten een Dienstverleningsovereenkomst van november 2006, gesloten door belanghebbende (hierna aangeduid als “X”) met de ‘Stichting A (hierna aangeduid als “het bestuur”).
      In deze overeenkomst is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
      “Artikel 1 Algemeen
      Het bestuur en X komen overeen dat X met ingang van 1 januari 2007 voor de onder het bestuur ressorterende scholen en/of instellingen werkzaamheden en diensten verricht zoals genoemd in onderdeel:
      &gt; 	‘pakket 1: salarisadministratie (basispakket) voor het voortgezet onderwijs;
      &gt; 	‘pakket 2: personeels- en salarisadministratie, aanvulling op het basispakket’ voor het primair onderwijs
      van de bijlagen bij dit contract. De bijlagen maken onderdeel uit van deze
      overeenkomst. De gemaakte prijsafspraken zijn vastgelegd in het bijgevoegde pakket
      overzicht 2007.”
    
    
    
      2.5.1. Bij brief van 17 december 2008 zond belanghebbende de deelnemende scholen een brief waarin – voor zover van belang – is vermeld:
      “Gewijzigde fiscale wetgeving noopt ons onze wijze van doorberekenen van de op ons rustende salaris-, personeels- en alle overige kosten te herzien.
      De verandering houdt kort gezegd in dat de bijdrageregeling gebaseerd zal zijn op een percentage van de totale kosten. Deze percentages zullen worden afgeleid vanuit het aantal boekingsregels en subdienstverhoudingen.
      Het percentage geldt in ieder geval voor het gehele jaar 2009.
      Zonder deze wijziging is het X verplicht BTW te berekenen over haar diensten.
      Dit zou voor u een kostprijsverhoging betekenen, echter door samen de totale kosten van X te delen (elk volgens een vast percentage) kan deze BTW-druk worden voorkomen.
      (…)
      De noodzakelijke overeenkomst die moet worden opgesteld willen wij juist in overleg met de belastingdienst nog afstemmen om discussie en onzekerheid achteraf te voorkomen.
      In de loop van 2009 zal deze overeenkomst dan door alle partijen getekend worden met als ingangsdatum 1 januari 2009.”
      De brief is voor akkoord ondertekend door de coördinator van B. Ter zitting hebben partijen verklaard dat deze brief door alle deelnemende partijen is ondertekend. 
    
    
    
      2.5.2. Tot de stukken behoort een concept van de onder 2.5.1 genoemde overeenkomst. Voor zover van belang is hierin vermeld:
      “KOSTENVERDELINGSOVEREENKOMST
      De ondergetekenden:
      1. STICHTING X
      [2 t/m 39] 
      hierna gezamenlijk te noemen: partijen,
      In aanmerking nemende:
      • 	Dat partijen sinds 1979 hun krachten op het vlak van directie-, werkgevers- en bestuursbelangen hebben gebundeld in X, (mede) met het oog om vanuit een samenwerkingsverband de jaarlijkse verantwoording op te stellen, hierna te noemen: ‘de werkzaamheden’,
      • 	Dat partijen vanaf 1 januari 2009 voor de werkzaamheden 2009 gezamenlijk gebruik wensen te maken van de bij partij 1 in dienst zijnde werknemers;
      • 	Dat partijen uit praktische of efficiencyoverwegingen er de voorkeur aan geven dat de bestaande arbeidsovereenkomst tussen werknemers en partij 1 wordt gehandhaafd, maar partijen gezien de aard en omstandigheden van de werkzaamheden ten behoeve van partijen en de onderlinge relatie, middels de eveneens voor gezamenlijke rekening komende directie leiding geven aan en toezicht hebben op werknemers;
      • 	Dat alle aan de werkzaamheden te relateren (personeel)kosten (hierna te noemen de kosten) vanaf genoemde datum voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel;
      •	Dat de personeelskosten niet alleen betrekking hebben op de variabele loonkosten van werknemers, maar mede zien op de kosten van de werkplek, de constante kosten en alle andere personeelsgebonden kosten, waaronder mede begrepen alle kosten die voortvloeien uit de risico’s die partij 1 ter zake van de werknemers loopt zoals ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing;
      • 	Dat partij 1 in eerste instantie de kosten betaald, waarna op basis van een door partij 1 aangehouden en gespecificeerde administratie afrekening plaatsvindt tussen partijen voor het werkelijk bedrag van de kosten conform de genoemde, tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel;
      Verklaren als volgt overeen te komen:
      1. 	De considerans maakt onverkort deel uit van deze overeenkomst,
      2. 	Partijen komen overeen dat alle kosten gerelateerd aan de werkzaamheden en het dienstverband van werknemers voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel.
      3. 	Niettegenstaande het feit dat deze overeenkomst mede betrekking heeft op de bestaande arbeidsovereenkomst tussen partij 1 en werknemers, heeft zij slechts werking ten aanzien van de kosten die toegerekend kunnen worden aan de periode vanaf de eerste dag na ingangsdatum van deze overeenkomst.
      4. 	De overeenkomst heeft een onbepaalde looptijd en duurt totdat de werkzaamheden 2009 zijn afgerond.
      5. 	De onder 2 genoemde verdeelsleutel wordt als volgt vastgesteld
      1. STICHTING X 	0,4%
      2. SAMENWERKINGSVERBAND C 	0,5%
      3. FEDERATIEF SAMENWERKINGSVERBAND D 	0,8%
      [4. t/m 39.]
      6. 	Alle kosten worden in eerste instantie betaald door partij 1. Na afsluiting van de laatste werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden 2009 door partij 1, vindt tussen partijen een afrekening plaats van de werkelijke kosten op basis van de overeengekomen verdeelsleutel.
      7. 	Partij 1 stelt in overleg met alle andere partijen jaarlijks een begroting op van de werkelijke kosten. Alle 38 partijen voldoen ieder voor zich aan partij 1 uiterlijk op de laatste werkdag van ieder kwartaal bij wijze van voorschot op de afrekening een evenredig deel van haar vaste aandeel in de begrote kosten. Indien de omvang van de werkelijke kosten daartoe tussentijds aanleiding geven, is partij 1 gerechtigd om de begroting van de werkelijke kosten tussentijds bij te stellen en het bedrag van de in rekening te brengen voorschotten voor de resterende looptijd daarop aan te passen.
      8. 	Partij 1 houdt een gespecificeerde administratie bij van alle ter zake de uitvoering van deze overeenkomst relevante gegevens. Daaronder is tevens begrepen (een kopie van) deze overeenkomst en de arbeidsovereenkomst tussen partij 1 en werknemers. Partij 1 is gehouden alle partijen op eerste verzoek van een andere partij binnen redelijke termijn inzage te verlenen in deze dossiers dan wel een kopie van de dossiers aan de verzoekende partij ter hand te stellen.
      9. 	Iedere beslissing die mogelijk gevolg heeft voor de omvang van de kosten en risico’s vindt uitsluitend met wederzijds en voorafgaand goedvinden plaats. Daaronder is tevens begrepen de aanpassing van de arbeidsovereenkomst. Gebruikelijke geringe beslissingen zijn onder deze bepaling niet begrepen.
      10. Partijen geven middels een daartoe door partij 1 aangestelde directie leiding aan en hebben toezicht op werknemers en hun werkzaamheden. Bij evaluatie- en functioneringsgesprekken en wijzigingen in de werksituatie van de werknemers is steeds de directie betrokken.
      11. Partijen komen nadrukkelijk overeen dat beëindiging van deze overeenkomst nimmer enig gevolg heeft voor de rechten en/of de verplichtingen tussen partijen ten aanzien van de kosten (waaronder tevens begrepen de kosten die voortvloeien uit risico’s) die moeten worden toegerekend aan de periode waarop deze overeenkomst van toepassing is.”
      De overeenkomst is nimmer door enige partij ondertekend. Wel hebben partijen in ieder geval met betrekking tot de overeengekomen verdeelsleutel met ingang van 1 januari 2009 dienovereenkomstig gehandeld.
    
    
    2.6. Met ingang van 2009 ontvangen de deelnemende scholen jaarlijks een gespecificeerd overzicht in verband met de berekening van de bijdrageregeling. Blijkens deze overzichten is het aantal boekingsregels van een voorafgaand jaar en het aantal subdienstverhoudingen bepalend voor berekening van de kostenverdeelsleutel. Voorbeelden daarvan behoren tot de gedingstukken. Blijkens deze overzichten kan worden gekozen aan welk pakket de deelnemer wenst deel te nemen. Bijvoorbeeld kan worden gekozen voor het voeren van een salarisadministratie, dan wel voor de financiële administratie dan wel een bijdrage voor zowel de salarisadministratie als de financiële administratie.  
    
    
      2.7. Belanghebbende voldeed op 28 januari 2010 voor het tijdvak 1 oktober 2009 tot en met 31 december 2009 een bedrag ad € 146.448 aan omzetbelasting op aangifte. Voormeld bedrag is opgebouwd als volgt:
      - belastingbedrag (19%) 	€ 212.865 (omzetbedrag € 1.120.342)
      - voorbelasting			€   66.417
      				€ 146.448
    
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij – voor zover van belang – heeft overwogen:
      “4.1. Eiseres (Hof: belanghebbende) doet een beroep op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’. Dit leerstuk is ontwikkeld in de jurisprudentie. De rechtbank wijst in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997, nr. 32. 166, BNB 1997/301, waarin als volgt is overwogen: 
      3.2.3.1. Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.
      4.2. Overigens kan bij het in rekening brengen van de daadwerkelijk gewerkte uren niet langer gezegd worden dat het risico voor de gemaakte kosten wordt gedragen volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel. In dat geval kan het leerstuk dus geen toepassing vinden. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 november 2008, nr. 43.930, BNB 2009/41, volgt voorts dat van kosten voor gemene rekening geen sprake is indien door de ondernemer alle kosten aan de andere deelnemers worden doorberekend zonder daarvan zelf een deel te dragen. 
      4.3. Als met succes een beroep kan worden gedaan op het leerstuk, dan is ter zake van de doorberekening van de kosten geen omzetbelasting verschuldigd. De rechtbank zal, op grond van de door de Hoge Raad geformuleerde (cumulatieve) voorwaarden, nagaan of in casu is voldaan aan alle voorwaarden voor toepassing van het leerstuk. 
      4.4. Vooropgesteld wordt dat het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ ook toepassing kan vinden in situaties waarin sprake is van het delen van personeel door twee of meer ondernemers waarbij het personeel bij één van hen in dienst is. Van het delen van personeel in voorbedoelde zin is naar het oordeel van de rechtbank sprake in situaties waarin formeel gezien sprake is van één werkgever maar materieel van twee of meer. Materieel werkgeverschap komt niet alleen tot uitdrukking in het delen van financiële risico’s ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing, maar ook in de feitelijke dagelijkse leiding, zoals het uitoefenen van gezag. Gesteld noch gebleken is dat de deelnemende scholen zich materieel gedragen als werkgever van de desbetreffende werknemers. Uit de stukken rijst veeleer het beeld dat de deelnemende scholen geen enkele (werkgever)bemoeienis (meer) hebben met het bij eiseres in dienst zijnde personeel. Onder die omstandigheden is geen sprake van het delen van personeel (en de daarmee samenhangende kosten) en kan niet met succes een beroep worden gedaan op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’.
      4.5. Daar komt bij dat het delen van personeel waarvoor een beroep wordt gedaan op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ een verdeling van de te werken arbeidsuren impliceert. Als niet de arbeidsuren worden verdeeld maar in plaats daarvan door de afnemers te bepalen diensten(pakketten) en/of producten, zoals hier, dan is geen sprake ‘kosten voor gemene rekening’ maar van het verlenen van diensten waarvoor de volgens de verdeelsleutel berekende bedragen de vergoeding vormen.
      4.6. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet met succes een beroep kan doen op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’. Dit brengt mee dat aan de beantwoording van de vraag of de door eiseres gehanteerde verdeelsleutel als een, in dit verband voldoende, vaste verdeelsleutel kan worden aangemerkt, niet wordt toegekomen. 
      4.7. De handelingen van eiseres moeten worden aangemerkt als diensten in de zin van artikel 4 van de Wet OB. Het gelijk is aan verweerder (Hof: de inspecteur).”
    
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    4.1. In geschil is of de door belanghebbende van de deelnemende scholen ontvangen bedragen van in totaal € 1.120.342 moeten worden aangemerkt als vergoedingen voor door belanghebbende verrichte diensten, zoals de inspecteur stelt, dan wel als kosten voor gemene rekening, zoals belanghebbende stelt.
    
    4.2. Zo het gelijk met betrekking tot het onder 4.1. vermelde geschilpunt aan de inspecteur is, is in geschil of de door belanghebbende verrichte diensten kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste van de Wet omdat sprake is van nauw met onderwijs samenhangende diensten, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.   
    
    
      4.3. Indien het gelijk aan belanghebbende is, is niet in geschil dat zij recht heeft op een teruggaaf van € 146.448 van de op aangifte voldane belasting.
      Indien het gelijk aan de inspecteur is, is niet in geschil dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf. 
    
    
    
    5. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
    
    
    6. Beoordeling van het geschil
    
    6.1. Belanghebbende stelt dat met betrekking tot de van de deelnemende scholen ontvangen bedragen sprake is van kosten voor gemene rekening en niet van een vergoeding voor de door haar ten behoeve van de deelnemende scholen verrichte prestaties. Uit de stukken blijkt dat sprake is van een vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten en het risico van de kosten allen, inclusief belanghebbende, aangaan.  
    
    6.2. De inspecteur stelt daartegenover dat, hoewel sprake is een vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten worden verdeeld, sprake is van een dienst die wordt afgenomen door de deelnemende scholen. 
    
    6.3. Het Hof stelt voorop dat als regel ervan mag worden uitgegaan dat betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (vgl. HR 01-03-2002, nr. 36 020 en HvJ 29-07-2010, Astra Zeneca UK Ltd, nr. C-40/09). Belanghebbende stelt dat dat in dit geval anders ligt omdat sprake is van kosten voor gemene rekening. Nu sprake is van een uitzondering op de algemene regel ligt de bewijslast dienaangaande geheel op belanghebbende. 
    
    6.4. Van kosten voor gemene rekening is sprake ingeval kosten, gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers in eerste instantie door één van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over deze ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.
    
    6.5. Ter onderbouwing van haar standpunt dat in casu sprake is van voor gemene rekening gemaakte kosten heeft belanghebbende aangevoerd dat de niet ondertekende concept-overeenkomst vermeldt dat alle kosten van de werkplek, de constante kosten en de andere personeelsgebonden kosten voor rekening en risico komen van alle 39 betrokken partijen, waaronder begrepen belanghebbende. De kosten worden, aldus is niet in geschil, doorbelast zonder winstopslag. Evenmin is in geschil dat wat betreft de verdeling van de kosten wordt gehandeld conform deze overeenkomst. 
    
    6.6. Vaststaat voorts dat de deelnemende partijen kunnen kiezen uit verschillende pakketten van door belanghebbende te verrichten werkzaamheden, zoals het pakket salarisadministratie, het pakket financiële administratie dan wel een gecombineerd pakket. Alle deelnemende partijen betalen een kostenbijdrage die afhankelijk is van het afgenomen pakket. De verdeelsleutel is gebaseerd op het aantal boekingsregels van een voorafgaand jaar en op het aantal subdienstverhoudingen. 
    
    6.7. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden geen sprake is van een doorberekening van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk van kosten voor gemene rekening richt zich op een verdeling van kosten die van meet af aan rechtstreeks voor gemene rekening zijn gemaakt. Dat impliceert dat alle partijen rechtstreeks betrokken zijn bij het maken van de kosten en dat de kosten vervolgens zodanig over de betrokken partijen worden omgeslagen dat daarbij de grootte van ieders aandeel in de kosten wordt weerspiegeld. De betrokken partijen zijn als het ware ieder individueel materieel afnemer van de prestaties met alle risico’s van dien, hoewel de penvoerder als formele afnemer optreedt. 
    
    6.8. In casu kunnen de deelnemende partijen kiezen voor een pakket van werkzaamheden waartegenover belanghebbende een te betalen bedrag heeft berekend. Dit bedrag is bepaald aan de hand van het aantal boekingsregels van voorafgaande jaren en het aantal subdienstverhoudingen. Deze methodiek van berekening van de vergoeding tezamen met de mogelijkheid voor een specifiek pakket aan werkzaamheden te kiezen brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat sprake is van een verrichte dienst waarbij de kostprijs is berekend op basis van onder meer historische gegevens. Het feit dat de kostprijs zonder winstopslag is berekend brengt niet mee dat geen sprake is van prestaties verricht in het economisch verkeer.  
    
    6.9. Daarenboven geldt dat naar ’s Hofs oordeel bij kosten voor gemene rekening sprake dient te zijn van een rechtstreekse betrokkenheid van partijen bij de aanwending van de aan deze kosten ten grondslag liggende werkzaamheden dan wel prestatie. Deze betrokkenheid dient verder te gaan dan het afnemen van een gekozen pakket van werkzaamheden tegen een deel van de totale kosten en een dergelijke betrokkenheid heeft belanghebbende tegenover de betwisting van de inspecteur niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt. 
    
    6.10. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de begroting en daarmee de uit te geven bedragen volledig in onderling overleg worden vastgesteld geldt dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast ligt, deze stelling niet, dan wel onvolledig heeft onderbouwd. 
    
    6.11. De omstandigheid dat in de concept-overeenkomst is opgenomen dat het risico van de kosten belanghebbende en de deelnemende partijen volgens de vaste verdeelsleutel aangaat, doet aan het voorgaande niet af, reeds omdat deze onverlet laat dat de kosten niet van meet af aan, zoals hiervoor overwogen, rechtreeks voor gemene rekening zijn gemaakt. Daarenboven is deze risicoaansprakelijkheid slechts opgenomen in een, ook thans nog, niet ondertekende concept-overeenkomst, zodat belanghebbende ook te dezer zake niet aan haar bewijslast heeft voldaan. De wel ondertekende stukken hebben uitsluitend betrekking op de wijze van berekening van de doorbelaste kosten en niet op de risicoverdeling. 
    
    6.12. Belanghebbende heeft voorts ter onderbouwing van haar standpunt gesteld dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding en de verrichte dienstverlening. Het Hof volgt deze stelling niet. Uit de overeengekomen verdeelsleutel blijkt een wederzijdse rechtsbetrekking waarbij belanghebbende de administratie op de door de deelnemer gewenste wijze uitvoert waartegenover belanghebbende zich verplicht een bepaald bedrag te betalen. Evenmin is aan de orde de situatie dat de vergoeding niet de werkelijke waarde van de tegenprestatie vormt.  
    
    6.13. Met betrekking tot het argument van belanghebbende dat opgetreden wordt in de eigen kring en dat daarom geen prestaties in het economisch verkeer worden verricht, overweegt het Hof dat belanghebbende een privaatrechtelijk rechtspersoon is en als zodanig te onderscheiden is van de 38 andere deelnemende scholen. Belanghebbende verricht werkzaamheden ten behoeve van de deelnemende scholen zonder dat sprake is van ondergeschiktheid aan die scholen. Niet gebleken is dat belanghebbende op enigerlei wijze afhankelijk is van de deelnemende scholen. Het Hof concludeert dat belanghebbende haar activiteiten zelfstandig verricht. Daaraan doet niet af dat de hoogte van de vergoeding in gezamenlijk overleg wordt bepaald, noch dat belanghebbende evenbedoelde werkzaamheden slechts ten opzichte van de deelnemende scholen verricht (vgl. arrest HvJ EG 27-01-2000, zaak C-23/98, Heerma).   
    
    6.14. Het Hof concludeert dat in zoverre het gelijk aan de inspecteur is. 
    
    6.15. Belanghebbende stelt subsidiair dat de verrichte diensten zodanig nauw samenhangen met onderwijs dat ter zake de onderwijsvrijstelling van toepassing is. Vooropgesteld zij dat de werkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verplicht niet bestaan uit het verrichten van onderwijs, zodat de vrijstelling als zodanig om deze reden toepassing mist. Belanghebbende beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 14 juni 2007 (zaak nr. C-434/05, BNB 2008/100) inzake het Horizon College. Het Hof is van oordeel dat ook dit beroep faalt, reeds omdat geen sprake is van diensten die nauw samenhangen met het verstrekken van onderwijs. Het verstrekken van onderwijs en het verzorgen van een administratie staan in een te ver verwijderd verband van elkaar om te spreken van een nauw met het onderwijs samenhangende dienst. Ook in zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
    
    
      Slotsom
      Het hoger beroep van belanghebbende faalt. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
    
    
    
    7. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    8. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    Aldus gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, B.A. van Brummelen en A.H.R.M. Denie, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 28 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.