ECLI:NL:RBLEE:2012:BW6603, Rechtbank Leeuwarden, 24-04-2012, AWB 10/1421
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2012-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: toepassing artikel 3.65 Wet IB

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
    
    
    procedurenummer: AWB 10/1421
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 24 april 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
    
    in het geding tussen
    
    
      [eiseres],
      wonende te [woonplaats], 
      eiseres,
      gemachtigde [gemachtigde eiseres],
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen, 
      verweerder,
      gemachtigde [gemachtigde verweerder].
    
    
    
      Procesverloop
      Verweerder heeft eiseres' verzoek om toepassing van artikel 3.65 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) bij beschikking van 14 oktober 2009 afgewezen.
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 juni 2010 de beschikking gehandhaafd. 
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 12 juli 2010, ontvangen bij de rechtbank op 13 juli 2010, beroep ingesteld. 
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2011 te Leeuwarden. 
      Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde, welke wordt bijgestaan door [bijstand]. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde bijgestaan door [bijstand].
      Tevens zijn bij de zitting aanwezig [eiseres' zus], [eiseres' broer] en [X].
      Met instemming van partijen zijn de zaken met de nummers [nummers] gelijktijdig behandeld.
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
      Voorafgaand aan deze zitting hebben partijen aangekondigd getuigen mee te zullen brengen. Ter zitting heeft eiseres [A], [B], [C] en [D] meegenomen als getuigen en heeft verweerder [E] meegenomen als getuige. Zij zijn als zodanig ter zitting gehoord.
      Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht en deel uitmaakt van de gedingstukken.
    
    
    
      Motivering
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      1.1	Eiseres is geboren op [datum] 1974.
      1.2	Eiseres drijft tot en met 2006 in de vorm van een maatschap een agrarische onderneming aan de [adres]. De andere maten in de maatschap zijn haar zus [eiseres' zus], haar broer [eiseres' broer] en [Y] B.V., waarvan eiseres en voormelde zus en broer ieder voor een derde gedeelte aandeelhouder zijn. De onroerende zaken behoorden niet tot de maatschap en werden door eiseres en haar zus en broer buitenmaatschappelijk aangehouden en aan de maatschap ter beschikking gesteld.
      1.3	In 2002 zijn beide ouders van eiseres overleden. De kinderen hebben de door de ouders gedreven agrarische onderneming krachtens erfrecht verkregen. De onderneming is door de onder 1.2 vermelde maatschap voortgezet. Daarbij heeft eiseres een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet. Eiseres heeft de aandelen in [Y] B.V. krachtens erfrecht verkregen.
      1.4	Eiseres en haar zus en broer hebben in 2002 krachtens erfrecht eveneens de aandelen verkregen van de Atypische stille Gesellschaft: [Q] e.G.. De ouders van eiseres hadden deze aandelen in 2000 door koop verworven. [Y] B.V. neemt als stille Gesellschafter deel in de [Q] e.G.. [Q] drijft een agrarische onderneming te [vestigingsplaats].
      1.5	Eiseres is op 31 oktober 2006 een voorovereenkomst aangegaan met haar zus en broer, waarin zij zijn overeengekomen de ondernemingsactiviteiten van de onder 1.2 vermelde onderneming te willen staken en voornemens zijn deze te laten voortzetten door een door hen op te richten besloten vennootschap. De voorovereenkomst is op 21 december 2006 geregistreerd bij de Belastingdienst Registratie en Successie.
      1.6	Op 31 mei 2007 heeft eiseres samen met haar zus en broer een besloten vennootschap opgericht met de naam: '[Z] B.V.'.
      1.7	Bij akte van inbreng van 31 mei 2007 heeft eiseres samen met haar zus en broer de onder 1.2 vermelde onderneming en het onroerend goed, met uitzondering van de woning met erf en ondergrond, ingebracht in de onder 1.6 vermelde besloten vennootschap. De onderneming wordt geacht vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de besloten vennootschap te zijn gedreven.
      1.8	[Z] B.V. gaat per 1 januari 2007 een maatschap aan met [Y] B.V.. [Z] B.V. brengt van de onder 1.2 vermelde onroerende zaken het gebruik en genot in.
      1.9	Bij brief van 5 juli 2007 heeft eiseres verweerder verzocht om ten aanzien van de onder 1.7 vermelde inbreng artikel 3.65 van de Wet IB toe te passen.
      1.10	Op 25 januari 2008 verkoopt [Z] B.V. haar onderneming met 57.69.15 hectare cultuurgrond aan [F] B.V.. Tevens verkoopt eiseres aan laatstgenoemde BV haar onverdeelde helft in het woonhuis met erf en ondergrond. Bij akte van 19 februari 2008 zijn de onroerende zaken geleverd.
      1.11	[Z] B.V. heeft op 25 januari 2008 eveneens 2.81.50 hectare cultuurgrond verkocht aan [G] B.V.. Deze onroerende zaak is op 19 februari 2008 geleverd.
      1.12	Verweerder heeft naar aanleiding van het onder 1.9 vermelde verzoek een derdenonderzoek ingesteld bij [F] B.V., [G] B.V. en [bank].
      1.13	Van het derdenonderzoek bij [F] B.V. en [G] B.V. heeft verweerder het volgende vastgelegd:
      "VRAGENLIJST DERDENONDERZOEK BIJ [F] B.V. EN [G] B.V. TE [H].
      BETREFT: GERUISLOZE INBRENG ONDERNEMING FAM. [eiseres] TE [woonplaats].
      Doel van het bezoek:
      De fam. [eiseres] wil de tot 31 december 2006 in maatschapverband gedreven onderneming per 1 januari 2007 met gebruikmaking van artikel 3.64, Wet IB 2001 geruisloos inbrengen in [Z] B.V. Het verzoek hiertoe is gedagtekend 5 juli 2007. Dit betreft overigens een kopie omdat het origineel niet is te vinden. Vooreerst er maar van uit gaan dat het originele verzoek, wat is gericht aan kantoor Leeuwarden, zoek is geraakt.
      Een verzoek om geruisloze inbreng ex artikel 3.65, Wet IB kan worden gehonoreerd als aan de wettelijke bepalingen wordt voldaan. Eén van de voorwaarden is dat de inbreng niet gericht mag zijn op de liquidatie van de ingebrachte onderneming.
      En hier wringt de schoen in dit geval. Het blijkt dat bij akte van levering van 19 februari 2008 het complete bedrijf is verkocht aan [F] B.V. te [H]. Daarnaast is op 19 februari 2008 ook nog 2.81.50 ha weiland verkocht aan [G] ook te [H].
      De vraag is nu of op het moment dat het verzoek werd (5 juli 2007) gedaan al bekend was dat men het voornemen had om de in te brengen onderneming te verkopen. Volgens een uitgebreide brief van 30 september 2008 van [kantoor gemachtigde eiseres] was hier in ieder geval op 1 januari 2007 nog geen sprake van.
      Vandaar dit derdenonderzoek.
      Vragen zijn beantwoord door de heer [F] van [F] BV tijdens het bedrijfsbezoek op 26 november 2008 te [H] door [gemachtigde verweerder] en [bijstand].
    
    
    
      VRAGEN:
      1. Door wie is het contact gelegd tussen de familie [eiseres] en [F] / [G]?
      Door ene [D], een vriend van de familie [eiseres] en ook bekende van de heer [F]. Hij heeft op 15 januari 2008 telefonisch contact gelegd met de heer [F] met de mededeling dat de onderneming in Duitsland geveild dreigde te worden en dat ter voorkoming hiervan direct geld benodigd was (minimaal 3 ton). De vraag werd gesteld of de heer [F] bereid was het bedrijf in [woonplaats] te kopen. Even daarna is hij gebeld door de heer [B] van de [bank] met feitelijk hetzelfde verhaal.
      2. Is er rechtstreeks met de familie [eiseres] onderhandeld of met een tussenpersoon? Indien met een tussenpersoon dan naam en adresgegevens.
      De heer [B] van de [bank] was vertrouwenspersoon waarmee is gesproken.
      3. Van wanneer zijn de eerste contacten?
      Zie antwoord vraag 1. Op dezelfde dag is de heer [F] naar [woonplaats] afgereisd, de zaak bekeken en beoordeeld en is de verkoop op papier gezet (kopie in ons bezit). De volgende dag is een voorschot van € 300.000 overgemaakt (kopie bankafschrift in ons bezit) aan [Z] BV.
      4. Volgens aantekeningen kon de fam. [eiseres] eind 2006 cultuurgrond verkopen en hiervoor zou men ook zijn benaderd door een potentiële koper. Is [F] /[G] hier ook partij?
      Neen.
      5. In februari 2007 wordt door de bank aangegeven dat de fam. [eiseres] zo spoedig mogelijk de warme grond moet verkopen. Was [F] /[G] toen partij?
      Neen.
      6. Akten van levering zijn van 19 februari 2008. Koopovereenkomst met [F] BV. is
      van 25 januari 2008. Koopovereenkomst met [G] is van .................?
      25 januari 2008.
      7. Zijn er in een eerder stadium nog (voorlopige) koopovereenkomsten, intentieovereenkomsten etc opgemaakt?
      Neen.
      8. Ik neem aan dat aan dit soort van transacties ook door de kopende partij een vooronderzoek wordt gedaan bij de gemeente, provincie etc. Dit omdat er warme grond wordt gekocht. Maar uiteraard zal dat ook gelden voor een compleet agrarisch bedrijf. Hoe is dat in dit geval in zijn werk gegaan?
      Dit heeft zich werkelijk allemaal op dezelfde dag afgespeeld. Volgens de heer [F] komt dit in hun onderneming vaker voor. Alle benodigde gegevens en informatie is met één druk op de knop uit de computer te halen. Kadastrale gegevens, hypothecaire inschrijvingen, gemeentelijke informatie en warm liggende grond zit in een actuele database die elk moment geraadpleegd kan worden.
      Overige informatie:
      Het bedrijf in [woonplaats] is volgens de heer [F] aangekocht met de bedoeling om daar de jongvee opfok voor de eigen agrarische bedrijven te vestigen. De aftandse bedrijfsopstallen zijn in eigen beheer opgeknapt. Omdat bij de reeds aanwezige boerderij/vestiging te [I] grond te koop kwam is dit verhaal niet doorgegegaan en is [woonplaats] weer verkocht.".
      1.14	Van het derdenonderzoek bij de [bank] heeft verweerder - voor zover hier van belang - het volgende vastgelegd:
      "Verslag gesprek op 15 januari 2009 met de heer [B] van de [bank] te [J] inzake de fam. [eiseres] te [woonplaats]/Duitsland.
      [gemachtigde verweerder] en [bijstand]
      BETREFT: GERUISLOZE INBRENG ONDERNEMING FAM. [eiseres] TE [woonplaats].
      (…)
      1. Aangenomen mag worden dat de [bank] al geruime tijd de bankier van de fam. [eiseres] is geweest. Is de [bank] ook (financieel) betrokken geweest bij de aankoop van het bedrijf in Duitsland? Wat was het onderpand voor de verstrekte financieringen?
      De aankoop in Duitsland is indertijd begeleid door de [bank]. Geen directe financiering. Het onderpand voor de (Nederlandse) financiering was het bedrijf te [woonplaats].
      2. Vanaf welk moment deden de financiële problemen zich voor?
      In 2003 direct na het overlijden van beide ouders. [eiseres' broer] was de beoogde bedrijfsopvolger maar was op dat moment nog maar 17 jaar.
      3. Op 1 februari 2007 wordt een financieringsvoorstel gedaan voor een bedrag van € 400.000,00. Hier wordt ook gesproken over de verkoop van warme grond. (2.81.50 ha aan de [adres], verkocht op 19/2/08 aan [F] voor € 422.250,00)
      Is tijdens de besprekingen ten behoeve van deze financiering ook de verkoop van het bedrijf in Nederland of het bedrijf in Duitsland aan de orde geweest?
      De warme grond ligt midden in een uitbreidingsgebied van [K]. Volgens [B] is de verkoop niet concreet geworden omdat het toen (en nu nog steeds) speculatief was. Er is op dit moment nog altijd geen zekerheid m.b.t. de bestemming.
      Tijdens de financieringsbesprekingen is wel aangegeven dat feitelijk een keuze zou moeten worden gemaakt. Een advies van de bank (geen harde voorwaarde) was af te zien van het bedrijf in Duitsland en alles te concentreren in [woonplaats].
      4. Op 21 maart 2007 is er een bespreking geweest met de bank [Duitse bank]. Hier was ook een
      vertegenwoodiger ([A]) van de [bank] bij. In welke hoedanigheid was de heer [A] bij deze bespreking?
      Puur een stukje begeleiding om het bedrijf uit de problemen te krijgen. Er was door [bank] een bankgarantie verstrekt die er eigenlijk af moest. De bedrijfsbegeleider [C] ([bedrijfsadviseurs]) is ingezet via de heer [A]. De intensieve bedrijfsbegeleiding heeft er pas eind 2007 toe geleid dat [eiseres' broer] tot inkeer is gekomen voor wat betreft de bedrijfsvoering. 
      De [bank] financiering betrof alleen het Nederlandse bedrijf. Overigens werd wel steeds voldaan aan de financiële verplichtingen.
      5. De heer [A] geeft aan dat hij perspectief ziet voor het bedrijf in Duitsland waarbij hij ook de gegevens van het nog voorhanden zijnde bedrijf in Nederland noemt. In welk kader wordt het Nederlandse bedrijf genoemd? Op basis van waarde of op basis van een mogelijke opbrengst bij een eventuele verkoop?
      Op basis van de exploitatie. Jongvee opfok, mestafvoer, ruwvoer opbrengst. Daarbij de verwachte opbrengst van de verkoop van de grond.
      6. Is de [bank] ook betrokken geweest bij de financiering via de firma [leverancier]? Zo ja in welke hoedanigheid?
      De heer [A] is daarbij betrokken geweest. Dit was meer om de overwaarde te kunnen inschatten wat ook weer van belang was voor [woonplaats]. Er moest namelijk quotum worden aangeschaft zodat levering aan [zuivelconcern] kon worden gecontinueerd.
      7. Op 11 april 2007 heeft de bank [Duitse bank] het verzoek om een lening te verstrekken afgewezen. Is dit voor de [bank] aanleiding geweest actie te ondernemen?
      Geen actie ondernomen, slechts aangehoord. Wel heeft de [bank] toen ook aangegeven dat een keuze zou moeten worden gemaakt. Duitsland zou eigenlijk weg moeten.
      8. De [bank] heeft, volgens [F], via de heer [B] een rol gespeeld bij de verkoop van de onderneming in januari 2008. Wat was voor de heer [B] aanleiding hierin een rol te spelen?
      Een adviesrol richting familie [eiseres] als bestaande financier. Beoordelen of bij de verkoop geen sprake was van speculatie. De prijs was echter redelijk en overtrof de financiering.
      9. Zijn via de heer [B] eerder pogingen ondernomen om het bedrijf in Nederland te verkopen?
      Neen
      10. In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat de financiële problemen van de familie [eiseres] al een hele tijd speelden. In dat kader zal ook de verkoop van het bedrijf in Nederland aan de orde zijn geweest. Deze verkoop was op een gegeven moment niet vrijblijvend meer maar onder druk van verkoop van de Duitse onderneming tot stand gekomen. Kan de [bank] aangeven wanneer verkoop van het bedrijf in Nederland bespreekbaar is geworden en wanneer de verkoop onontkoombaar werd?
      In december 2007 onder dreiging van een faillissement in Duitsland.
      Nadat de vragenlijst besproken haden hebben we verzocht om inzage van het klant- en
      kredietdossier. Dit verzoek is gehonoreerd.
      Bij het doornemen van het dossier kwamen wij meerdere keren aantekeningen tegen waarin stond dat de exploitatie in [provincie] om fiscale redenen in stand werd gehouden. In verband met de faciliteit bedrijfsopvolging successierecht geldt een voorzettingseis van 5 jaren. De beide ouders van broer en zusters [eiseres] zijn in 2002 overleden waardoor pas in 2008 kwijtschelding kan worden verkregen.
      Verder komt meermalen, voor het eerst in een “besluitvormingsoverzicht financieringsaanvraag” van 22 november 2006, naar voren dat cliënten (fam. [eiseres]) na lang wikken en wegen hebben besloten om de onderneming in Duitsland te blijven exploiteren en het bedrijf te [woonplaats] op termijn en uiterlijk eind 2008 te verkopen.
      Verder is de opmerking te vinden dat “nu de beslissing is genomen om het bedrijf te Duitsland voort te zetten is het beleid van het bedrijf te [woonplaats] alleen erop gericht om nog gedurende min. 2 jaar de agrarische bestemming op dit bedrijf te behouden”.
      We hebben de heer [B] meegedeeld dat deze aantekeningen niet geheel overeenstemmen met wat hij ons tot op dat moment had meegedeeld. Zijn reactie hierop was dat deze aantekeningen zijn gemaakt door de kredietbeoordelaar die vaak erg uitgesproken is. 
      In de praktijk is de verkoop van de onderneming te [woonplaats] geen eis geweest, ook niet voor de kredietbeoordeling. Slechts de verkoop van 2.81 ha warme grond is in de kredietvoorwaarden opgenomen. Wel is steeds aangegeven dat op enig moment een keuze moest worden gemaakt. Volgens [B] is pas definitief tot verkoop besloten toen dat niet meer anders kon (dreigend faillissement Duitsland). De familie zelf is steeds verdeeld geweest over de te volgen koers.
      Wij hebben aangegeven dat gezien de aantekeningen we bijna niet anders kunnen concluderen dat reeds lange tijd een voornemen tot de verkoop van het bedrijf te [woonplaats] bestond. We worden hierdoor bevestigd in ons vermoeden dat op het moment van inbreng in de BV reeds het voornemen bestond om de onderneming in [woonplaats] te verkopen. Dit moment ligt immers geruime tijd na de aantekeningen van 22 november 2006.
      Het beleid van de [bank] in deze zaak wordt door henzelf omschreven als "een vorm van
      bereddering" en het herhaaldelijk (her)financieren van de onderneming te [woonplaats] is er uitsluitend op gericht om de familie [eiseres] door de tijd te helpen zodat in ieder geval van de faciliteit bedrijfsopvolging gebruik kon worden gemaakt. Een en ander was mogelijk omdat er nog steeds voldoende bancaire zekerheid was.
      We hebben kopieën van de voor ons van belang zijnde stukken gevraagd en gekregen.".
      1.15	De [bank] heeft op 1 februari 2007 een financieringsvoorstel gedaan aan de onder 1.2 bedoelde maatschap [eiseres] en [Y] B.V.. In dit voorstel schrijft [B] onder meer:
      "Met genoegen doe ik u hierbij het financieringsvoorstel toekomen inzake uw financieringsaanvraag ad EUR 400.000,-- voor de financiering van de omzetting van de bankgarantie in een lening bij onze bank, de belastingbetalingen, de herfinanciering van een bestaande lening en de vorming van bedrijfskapitaal.
      Dit voorstel is gebaseerd op ons eerder gevoerde gesprek.
      (…)
      Looptijd : vooreerst voor onbepaalde tijd
      Aflossing : In eerste instantie aflossingsvrij
      Eerste aflossing : per 31 mei 2008 wordt opnieuw bekijken wat er afgelost moet worden op de lening
      (…)
      Nadere afspraken
      (…)
      U dient actief, met behulp van een makelaar, te trachten de warme grond zo spoedig mogelijk te verkopen.
      (…)
      De lening is in eerste instantie aflossingsvrij. Per 31 mei 2008 wordt opnieuw bekeken wat er afgelost moet worden op de lening.".
      1.16	[E] is kredietbeoordelaar bij de [bank] en hij heeft in zijn beoordeling van de onder 1.15 vermelde kredietaanvraag onder meer vermeld:
      "Bedrijfsanalyse (branch en KEI analyse):
      Het betreft een agrarisch bedrijf waarvan de exploitatie zich grotendeels in Duitsland af speelt.
      Door het vrij plotselinge overlijden van beide ouders in de voorbije jaren zijn de kinderen van de familie [eiseres] vrij plotseling met de bedrijfsovername geconfronteerd. Hierbij spelen meerdere fiscale zaken een rol binnen de overname.
      Na lang wikken en wegen heeft men nu toch besloten om het bedrijf in Duitsland te blijven exploiteren en het bedrijf te [woonplaats] op termijn te gaan verkopen.
      (…)
      Finanaciele analyse (balans, resultatenrekening en bancair aansprakelijk vermogen):
      De verliesgevendheid van de Nederlandse exploitatie was ons reeds bekend. Reden dat de exploitatie wordt aangehouden is fiscaal gedreven. Bij verkoop voor 2008 dient er te worden afgerekend met de fiscus.".
      1.17	De [bank] heeft op 11 september 2007 een financieringsvoorstel gedaan aan [Z] B.V.. In dit voorstel schrijft [B] onder meer:
      "Volgens afspraak ontvangt u bijgaand ons financieringsvoorstel, passend bij uw financieringsaanvraag van EUR 1.235.000,00.".
      1.18	Voormelde [E] heeft in zijn beoordeling van de onder 1.17 vermelde kredietaanvraag onder meer vermeld:
      "1. De bestaande bedrijven Mts [eiseres' broer, eiseres en eiseres' zus] en Mts [eiseres' broer, eiseres, eiseres' zus en Y BV] worden ingebracht in een BV genaamd [Z] BV. De benodigde stukken zijn alle aanwezig en zijn als compleet te kwalificeren. Invloed op de exploitatie heeft de inbreng niet echt. De structuur wordt nu zo dat [Z] een 100% deelneming in [Y] BV heeft en dat [Y] deelneemt in [Q] EG
      2. De belastingbetaling was reeds bij de aanvraag van januari jl. bekend. Insteek bank is geweest om te zorgen dat vooraf de warme grond verkocht was zodat hieruit deze betaling plaats zou kunnen vinden. Verkoop heeft vooralsnog niet plaats gevonden en is op korte termijn zeker niet te verwachten. Er kunnen zelfs vraagtekens worden gezet bij de mogelijkheden hiertoe op lange termijn naar mijn idee. Daarbij komt dat de beoogde verkoop van het hele bedrijf (gepland in 2008) naar alle waarschijnlijkheid realistischer is dan de verkoop van deze grond voordien.
      Bedrijfsplan (onderbouwing van het financieringsplan):
      Bij voorgaande aanvraag is reeds onderkend dat de rentebetaling voorlopig niet vanuit de
      exploitatie plaats zal kunnen vinden. Hiervoor is een bedrag meegefinancierd en gereserveerd. Dit bedrag is momenteel nog 37K. Op basis van de nieuwe rentelasten is hiervan nog ca. 7 maand de rente te voldoen. Daarna zal het o.g. verkocht moeten zijn, dient deze indirect opgebracht te worden uit Duitsland of dient er een andere oplossing te zijn gevonden.".
      1.19	In haar besluit over de onder 1.17 vermelde kredietaanvraag heeft de krediet-commissie van de [bank] onder meer geschreven:
      "Besluitvorming
      [woonplaats] ([B])
      Hoewel bij de vorige financieringsuitbreiding de verkoop van de "warme" grond als zéér waarschijnlijk werd beoordeeld, moet nu helaas worden vastgesteld dat de ontwikkelingen bij de betreffende gemeente een vlotte afwikkeling tegen de door cliënten gewenste prijs blokkeert. De KC accordeert de nu voorliggende aanvraag waarbij het besluit van cliënten om de onderneming uiterlijk eind 2008 te hebben verkocht doorslaggevend is. Een verder uitbreiding van het financieringsobligo zal overigens niet meer worden toegestaan.".
      1.20	[B] heeft in een toelichting bij een financieringsaanvraag van de maatschap [eiseres] en [Y] B.V. van 20 november 2006 onder meer geschreven:
      "Er ligt 2.81.50 ha weiland nabij [K] waarvoor belangstelling is van een projectontwikkelaar. Concreet ligt er een bod voor deze grond van € 281.500,-- en een nabetaling bij realisering van het project van € 140.750,--.
      Zowel hun accountant als ik ben van mening, dat een bedrag ineens duidelijk onze voorkeur heeft in deze situatie.
      Bij verkoop wordt bestemmingswinst gerealiseerd.
      De accountant adviseert in dezen na uitvoerige overleg om de IB-ondernemingen fiscaal geruisloos in een nieuw op te richten B.V. in te brengen. 
      Het komt er kort gezegd op neer, dat de door deze B.V. gevormde herinvesteringsreserve kan worden benut voor investeringen in bedrijfsmiddelen, welke zich in het buitenland bevinden.
      Hoe deze constructie bancair kan worden afgewikkeld kom ik in een volgende aanvraag op terug, zodra de onderhandelingen over de verkoop van de 2.81.50 ha is afgerond.".
      1.21	Op 13 september 2007 heeft er in [M] een overleg plaatsgevonden, waarbij eiseres' zus en broer aanwezig waren, alsmede vertegenwoordigers van [bedrijfsadviseurs] (bedrijfsadviseurs) en [leverancier] (leverancier) en namens de [bank] [A]. Voornoemde [A] schrijft in een interne nota van 24 september 2007 aan [B] van de [bank] onder meer:
      "Aanleiding:
      Tijdens het december 2006 [bank]bezoek is vastgesteld dat het Duitse bedrijf van de
      familie [eiseres], [Q] eG. door allerlei omstandigheden in acute liquiditeits-
      problemen verkeerde en dat de huidige bankier de financiering wilde opzeggen. Na
      intensief overleg is aanvang 2007 besloten door te gaan. [bedrijfsadviseurs] werd benaderd voor een
      intensieve bedrijfsbegeleiding; [leverancier] was op verzoek van [bedrijfsadviseurs] bereid het werkkapitaal
      2007 te financieren.
      Het gesprek, geïnitieerd op verzoek van [bedrijfsadviseurs] en [leverancier], was m.n. bedoeld om de
      afgelopen periode te evalueren en de strategie voor de nabije toekomst (seizoen 2008) te
      bepalen.
      Omdat de [bank] niet direct betrokken is bij het Duitse bedrijfsvoering, heeft zij het
      gesprek als toehoorder bijgewoond. De [bank] voelt evenwel een morele zorgplicht ten
      opzichte van de in NL aanwezige familieleden en heeft daarom verzocht deze bijeenkomst
      bij te wonen, waarin de familie heeft toegestemd.
      (…)
      Hoe nu verder?
      [bedrijfsadviseurs] is teleurgesteld in de houding van [eiseres' broer]; geeft desgevraagd aan nog wel perspectieven
      te zien maar dan wel in een andere setting met andere mandaten.
      [leverancier] geeft desgevraagd aan niet veel vertrouwen te hebben in [eiseres' broer] als
      bedrijfsleider. Haar eerste prioriteit gaat uit naar inperking van hun huidige
      werkkapitaalfïnanciering.
      (…)
      Wel betekent dit, dat wanneer men besluit door te gaan, dit mogelijk kan inhouden dat er additioneel geld vanuit NL in het Duitse bedrijf gebracht moet worden omdat er naar verwachting in de huidige situatie zeer moeilijk een werkkapitaalfinancier te vinden zal zijn.
      Hoewel er per eind 2007 boetevrij bij de [Duitse bank] kan worden afgelost, is de huidige
      situatie niet geschikt om dit dossier te introduceren bij een andere bank. Dit betekent dat
      teruggevallen moet worden op bestaande medefinancier [leverancier]. Deze is hiertoe
      misschien wel bereid maar naar verwachting dan alleen in combinatie met [bedrijfsadviseurs] en in een
      andere setting en mandaten.
      Ook als de familie besluit te stoppen zal er een scenario opgesteld moeten worden hoe de
      liquiditeiten op korte termijn in te vullen (bijv. granen zaaien, maïsoogst betalen etc.).
      Afgezien van wat voor besluit de familie ook neemt, de werkkapitaal financiering seizoen
      2008 is een acuut vraagstuk. [bedrijfsadviseurs] en [leverancier] onderkennen hiertoe de noodzaak en
      mogelijke verantwoordelijkheid, maar of de familie dit ook zo ziet?
      De vraag dringt zich op of het niet beter is een bedrijfsleider aan te stellen en [eiseres' broer] elders te
      laten werken en op te leiden tot General Manager. De familie moet dit wel willen!
      Wil men dit niet dan is het mijns inziens beter te besluiten het Duitse bedrijf af te stoten.".
      1.22	De 'Geschäftsführer' van [firma], [L], heeft de onderneming in [vestigingsplaats] bij brief van 10 januari 2008 als volgt geïnformeerd:
      "RÜCKFORDERUNG EINES BETRIEBSMITTELDARLEHENS IN HÖHE VON 450.000 €
      Sehr geehrter Herr [eiseres' broer],
      im letzten Jahr haben Sie bei uns einen Betriebsmittelkredit in Anspruch genommen
      für Wareneinkauf auf Rechnung. Die Höhe dieses Betriebsmittelkredites war nach
      Vereinbarung 450.000 €. Leider mussten wir feststellen, dass diese Summe
      überschritten wurde. Des Weiteren hielten Sie sich nicht an die Absprachen, den
      Kredit zurückzuführen wie vereinbart.
      Angedacht war, dass der Kredit mit der Rapsernte, der Weizenernte und der
      Betriebsprämie zurückgezahlt werden sollte. Nach dem 31. Dezember 2007 mussten
      wir feststellen, dass noch eine Restsumme von 42.000 € offen war.
      Wir fordern Sie letztmalig auf, das Konto umgehend auszugleichen. Ansonsten sehen
      wir uns gezwungen eine Pfändung bei Gericht anzustreben.".
    
    
    
      Geschil
      2.1	In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht afwijzend heeft beschikt op eiseres' verzoek om toepassing van artikel 3.65 Wet IB ten aanzien van de inbreng van haar in [woonplaats] gedreven onderneming in [Z] B.V.. Tevens is in geschil of eiseres recht heeft op een integrale vergoeding van gemaakte proceskosten.
      2.2	Eiseres beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend, terwijl verweerder de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend beantwoordt. 
      2.3	Eiseres voert daartoe - kort gezegd - aan dat bij de inbreng van haar onderneming in BV in 2007 geen sprake is van een samenstel van rechtshandelingen gericht op overdracht of liquidatie van die onderneming, welke aan toepassing van art 3.65 Wet IB in de weg staat. Subsidiair voert eiseres aan dat de in de BV ingebrachte onderneming in [woonplaats] niet is geliquideerd, maar wordt verplaatst naar [vestigingsplaats]. Wat betreft het verzoek om een vergoeding van de integrale proceskosten is eiseres van mening dat verweerder in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en dat op voorhand duidelijk was dat zijn besluit niet in rechte overeind kon blijven op basis van de aangedragen feiten. Eiseres stelt dat de totale proceskosten voor de ter zitting behandelende zaken € 10.000 bedragen.
      2.4	Verweerder voert ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd - aan dat de inbreng van eiseres' onderneming onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming te [woonplaats]. Ten aanzien van eiseres' subsidiaire stelling voert verweerder aan dat voor zover er al sprake zou zijn van verplaatsing van de onderneming naar Duitsland, de identiteit van de onderneming in Duitsland dermate afwijkend is van die in [woonplaats], dat in dat kader niet van vervanging kan worden gesproken. Er kan volgens verweerder om die reden geen gebruik worden gemaakt van de faciliteit van artikel 3.65 Wet IB. Verweerder is wat betreft de proceskosten primair van mening dat hij, gelet op het gedane onderzoek, zorgvuldig heeft gehandeld en dat derhalve geen sprake kan zijn van een vergoeding van integrale proceskosten. Subsidiair is verweerder van mening dat eiseres de gemaakte proceskosten niet aannemelijk heeft gemaakt.
      2.5	Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de van hen afkomstige gedingstukken.
    
    
    
      Beoordeling van het geschil
      3.1	Artikel 3.65 van de Wet IB geeft een regeling voor het geval een onderneming die wordt gedreven door een natuurlijk persoon wordt omgezet in een onderneming die in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap wordt gedreven. Bij het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst wordt de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. 
      3.2	In zijn arrest van 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/374, oordeelde de Hoge Raad dat toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 achterwege dient te blijven in gevallen waarin de inbreng deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming. De rechtbank overweegt dat dit voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB niet anders is.
      3.3	Verweerder heeft op de (interne) stukken uit het dossier van de [bank] (zie 1.15 tot en met 1.20) het vermoeden gebaseerd dat de inbreng onderdeel uitmaakte van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Op dit vermoeden heeft verweerder zijn afwijzende beschikking doen steunen.
      3.4	Tegenover dit (bewijs)vermoeden rust op eiseres de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die het (bewijs)vermoeden dat de inbreng van haar onderneming in de besloten vennootschap onderdeel uitmaakte van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming, kunnen ontzenuwen. Eiseres stelt daartoe dat zij tot 11 januari 2008 niet voornemens was één van beide ondernemingen, die te [woonplaats] of die te [vestigingsplaats], te verkopen en dat zij eerst op 11 januari 2008, gedwongen door de nijpende financiële situatie van de onderneming in Duitsland, heeft besloten om de onderneming in [woonplaats] te verkopen.
      3.5	De rechtbank is van oordeel dat eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd en gelet op de feiten en omstandigheden van het geschil in hun onderling verband en samenhang beschouwd, in haar onder 3.4 omschreven bewijslast is geslaagd. De rechtbank acht op basis van de geloofwaardige verklaring ter zitting van de getuige [D], ondersteund door de onder 1.13; 1.21 en 1.22 vermelde schriftelijke stukken, aannemelijk dat het besluit tot de verkoop van de onderneming in [woonplaats] aan [F] B.V. op 25 januari 2008 inderhaast is genomen en uitgevoerd, zonder dat daar langdurige voorbereidingen of eerdere besprekingen met kopers aan vooraf zijn gegaan. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat in ieder geval deze verkoop aan [F] B.V. of het voornemen daartoe ten tijde van de inbreng van de onderneming in de BV niet vaststond en dat daarom de inbreng daarop niet gericht kon zijn. Aan verweerder kan worden toegegeven dat de in de stukken van de [bank] (1.19) opgenomen passage dat de kredietaanvraag is geaccordeerd "waarbij het besluit van cliënten om de onderneming uiterlijk eind 2008 te hebben verkocht doorslaggevend is" lijkt te wijzen op een reeds bestaand voornemen tot verkoop van de onderneming. De rechtbank overweegt echter dat ter zitting afgelegde getuigenverklaringen en overige gedingstukken een dergelijk voornemen tot verkoop van de onderneming juist niet ondersteunen. De rechtbank verwijst hiervoor onder andere naar de passage uit het verslag van [A] (1.21) over het bedrijf in [vestigingsplaats] dat "Ook als de familie besluit te stoppen zal er een scenario opgesteld moeten worden hoe de liquiditeiten op korte termijn in te vullen" en de getuigenverklaringen van [A], [B], [C] en [D], waaruit blijkt dat ook de verkoop van het bedrijf in [vestigingsplaats] en voortzetting van het bedrijf in [woonplaats] tot de mogelijkheden behoorde. Op grond van laatstgenoemde bewijsmiddelen acht de rechtbank een rechtstreekse samenhang tussen de inbreng van de onderneming in [woonplaats] in de BV en de verkoop van die onderneming niet aannemelijk. 
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de inbreng van de onderneming in [woonplaats] in [Z] BV niet een onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming. Dit geldt des te meer nu er door eiseres andere redenen zijn aangedragen voor inbreng van de onderneming in BV, zoals de beoogde verkoop van de onder andere onder 1.11 vermelde, zogeheten warme grond, nabij het dorp [K]. De rechtbank concludeert voorts dat nu verweerder overigens niets heeft gesteld dat toepassing van artikel 3.65 Wet IB in de weg staat, verweerder, naar het oordeel van de rechtbank, deze faciliteit ten onrechte bij onderhavige, afwijzende beschikking niet heeft toegestaan. 
      3.6	Wat betreft eiseres' verzoek om een integrale proceskostenvergoeding overweegt de rechtbank dat de Hoge Raad in zijn arrest van 4 februari 2011 (LJN: BP2975) heeft geoordeeld dat ook buiten de situatie dat een bestuursorgaan tegen beter weten in een beslissing neemt of handhaaft, ruimte is voor een integrale proceskostenvergoeding. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig handelt.
      De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen aanleiding is voor een veroordeling van verweerder in de integrale proceskosten. Op het (interne) dossier van de [bank] en de feitelijke gang van zaken mocht verweerder in beginsel zijn vermoeden baseren dat sprake was van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Dat eiseres er in de onderhavige procedure in is geslaagd dit vermoeden te weerleggen en dat verweerder wellicht in een eerdere fase een andere afweging had kunnen maken, maakt nog niet dat hij, door dit niet te doen, in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld of een beslissing heeft genomen die in rechte geen stand zou kunnen houden.  
      3.7	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en wijst de rechtbank het verzoek om integrale proceskostenvergoeding af. Gelet op verweerders discretionaire bevoegdheid tot het stellen van voorwaarden bij toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB, zal de rechtbank niet zelf in de zaak voorzien maar verweerder opdragen opnieuw op het bezwaar te beslissen met inachtneming van deze uitspraak.
    
    
    
      Proceskosten
      De rechtbank vindt met inachtneming van hetgeen vermeld onder 3.6, aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 364 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1; de kosten bedragen in totaal € 1.092; nu deze zaak samenhangt met de gelijktijdig ter zitting behandelde procedures, worden deze samenhangende zaken voor de veroordeling in de proceskosten gezien als één zaak, zodat in alle drie de procedures een proceskostenvergoeding van € 364 zal worden toegekend). 
    
    
    
      Beslissing
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - bepaalt dat verweerder een nieuwe uitspraak op bezwaar neemt met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak is overwogen;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 364;
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
    
    
    Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, mr. M. van den Bosch en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 april 2012. 
    
    
      w.g. H.J. Haanstra
      w.g. A.F. Germs-de Goede
    
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.