ECLI:NL:HR:2017:979, Hoge Raad, 02-06-2017, 16/01568
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-06-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 3, lid 1, aanhef en letter a, en lid 4, Wet OB 1968; Vervolg op HR BNB 2015/129. Misbruik; omzetbelastingvoordeel behaald? Zijn auto’s aan belanghebbende geleverd?

2 juni 2017
    Nr. 16/01568
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 16 februari 2016, nr. 15/00201, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 12/968) betreffende een aan belanghebbende over de periode 20 januari 2009 tot en met 7 december 2010 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Het eerste geding in cassatie
    De uitspraak van het Gerechtshof Den Haag is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
  
  
    
      2Het tweede geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de klachten
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), bestaande uit twee besloten vennootschappen waarvan één, [X2] B.V. (hierna: de BV), een autobedrijf exploiteerde. Belanghebbende heeft in de onderhavige periode (20 januari 2009 tot en met 7 december 2010) in haar aangiften voor de omzetbelasting in aftrek gebracht de omzetbelasting die was vermeld op in de administratie van de BV opgenomen facturen (hierna: de facturen) die waren uitgereikt door [B] (hierna: [B] ). Volgens de omschrijving op de facturen betroffen deze de leveringen van op de facturen omschreven auto’s (hierna: de auto’s) door [B] aan de BV. 
      
      
        3.1.2.
        Voorts zijn met betrekking tot de auto’s in de administratie van de BV kopieën van facturen aan derden opgenomen, waarop bedragen aan omzetbelasting zijn vermeld. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting telkens op aangifte voldaan. 
      
      
        3.1.3.
        In het kader van een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD is onderzoek gedaan bij onder meer [B] en belanghebbende naar door [B] verrichte transacties met auto's (hierna: het FIOD-onderzoek). Op grond van de uitkomsten van het FIOD-onderzoek, die zijn vastgelegd in diverse (overzichts)processen-verbaal, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de auto’s niet aan de BV zijn geleverd zodat de facturen geen transacties betreffen die werkelijk hebben plaatsgevonden. Hij heeft tevens het standpunt ingenomen dat de BV wist of had moeten weten dat zij deelnam aan transacties die onderdeel zijn van BTW‑fraude zodat belanghebbende ook om die reden geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Daarom is aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd waarbij de hiervoor in 3.1.1 bedoelde, door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting is nageheven.
      
    
    
      3.2.
      Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in strijd met artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet de op de facturen vermelde omzetbelasting in aftrek heeft gebracht aangezien de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet kan worden aangesloten bij de tussen [B] en de BV overeengekomen contractuele bepalingen dan wel de daarop gebaseerde facturen. Daartoe heeft het Hof – onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, BNB 2014/49 (hierna: het arrest Paul Newey) – geoordeeld dat de Inspecteur, met al hetgeen hij heeft bijgebracht in onderling verband bezien, aannemelijk heeft gemaakt dat aan de facturen, waarin de BV door [B] als de afnemer van de auto’s wordt gepresenteerd, een kunstmatige constructie ten grondslag ligt die niet de economische realiteit waarheidsgetrouw weergeeft. Naar het oordeel van het Hof liggen aan de facturen niet daadwerkelijk overeenkomsten tot koop en verkoop tussen [B] en de BV ten grondslag, maar is met de facturen een andere rechtshandeling gepresenteerd dan die in werkelijkheid is beoogd, te weten een financieringsovereenkomst met bijkomend administratief dienstbetoon. Onder die omstandigheden is, aldus het Hof, geen sprake van daadwerkelijke leveringen van de auto’s aan de BV noch van opvolgende leveringen van de auto’s door de BV aan de afnemers. Bijgevolg heeft belanghebbende, aldus nog steeds het Hof, de op de facturen vermelde omzetbelasting ten onrechte in aftrek gebracht.
    
    
      3.3.
      De klachten zijn gericht tegen de hiervoor in 3.2 omschreven oordelen van het Hof en voeren aan dat deze oordelen getuigen van onjuiste rechtsopvattingen dan wel niet naar behoren zijn gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk zijn. Uit het arrest Paul Newey volgt, aldus de eerste klacht, dat kunstmatige constructies voor de heffing van omzetbelasting alleen dan zijn verboden indien zij enkel bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat aan de contractuele bepalingen tussen [B] en de BV en tussen de BV en de diverse afnemers moet worden voorbijgegaan vanwege de kunstmatigheid ervan omdat volgens de economische en commerciële realiteit [B] de auto’s niet aan de BV heeft geleverd maar via [C] B.V. (hierna: [C] ) aan de diverse afnemers, heeft het Hof, aldus de eerste klacht, nagelaten te onderzoeken of met de vermeende kunstmatige constructie tussen deze partijen is beoogd een fiscaal voordeel te behalen en welk fiscaal voordeel dat is geweest. De tweede klacht betoogt dat indien het Hof heeft geoordeeld dat sprake is geweest van een schijnconstructie in de zin dat [B] de auto’s in werkelijkheid niet aan de BV heeft geleverd maar via [C] aan de diverse afnemers, het Hof de criteria voor het vaststellen van een levering in de zin van artikel 3 van de Wet onjuist heeft toegepast.
      
        3.4.1.
        
          Bij de behandeling van de klachten wordt het volgende vooropgesteld. 
          De levering van goederen is een Unierechtelijk begrip dat – naar het Hof met juistheid heeft overwogen – elke overdrachtshandeling van een partij omvat die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over dat goed te beschikken als ware zij eigenaar (zie HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73, BNB 2003/171, punt 32). Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het leveringsbegrip een objectief karakter heeft in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170, hierna: het arrest Halifax, punten 55 en 56 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
          Uit (onder meer) het arrest Paul Newey volgt voorts dat aangezien contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en ontvanger van een prestatie in de zin van de Wet zijn. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt ook dat het beginsel van het verbod van misbruik ertoe leidt dat voor de heffing van omzetbelasting niet de in de contractuele bepalingen neergelegde gevolgen worden verbonden aan zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en waarvan het wezenlijke doel enkel bestaat in het verkrijgen van een belastingvoordeel (vgl. in die zin het arrest Halifax, punten 70, 71 en 75, het arrest Paul Newey, punt 46, en HvJ 17 december 2015, WebMindLicenses, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, punten 35, 36 en 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
        
      
      
        3.4.2.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet kan worden aangesloten bij de tussen [B] en de BV overeengekomen contractuele bepalingen dan wel de daarop gebaseerde facturen. In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat aan de facturen een kunstmatige constructie ten grondslag ligt die niet beantwoordt aan de economische realiteit. Het Hof heeft ook geoordeeld dat aan de facturen niet daadwerkelijk overeenkomsten tot koop en verkoop ten grondslag hebben gelegen.
      
      
        3.4.3.
        
          De facturen nemen uit koopovereenkomsten voortvloeiende verplichtingen tot leveringen van auto’s door [B] aan de BV tot uitgangspunt. 
          Indien het Hof heeft bedoeld het hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel daarop te gronden dat aan de facturen moet worden voorbijgegaan omdat sprake is van misbruik, heeft het Hof miskend dat uit de hiervoor in 3.4.1 aangehaalde rechtspraak volgt dat, om een verrichte prestatie voor de heffing van omzetbelasting niet als zodanig te behandelen, het essentieel is vast te stellen dat het wezenlijke doel van de constructie enkel is geweest een fiscaal voordeel te verkrijgen. Aangezien de uitspraak van het Hof geen blijk ervan geeft dat het Hof deze vaststelling heeft gedaan, heeft het Hof het hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel in zoverre niet naar behoren gemotiveerd.
          Indien het Hof niet heeft bedoeld het hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel te gronden op misbruik maar op het oordeel dat de facturen niet waarheidsgetrouw zijn opgesteld omdat tussen [B] en de BV in werkelijkheid geen overeenkomsten zijn gesloten op grond waarvan [B] verplicht was de desbetreffende auto’s aan de BV te leveren in de zin van de Wet, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het leveringsbegrip dan wel is ook dat oordeel niet naar behoren gemotiveerd. Bij de beoordeling dat geen sprake is geweest van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, of lid 4, van de Wet is niet doorslaggevend of [B] de auto’s volgens de economische en commerciële realiteit aan de BV heeft verkocht en geleverd, in de zin dat de BV het (volledige) economische belang bij de auto’s verkreeg, respectievelijk dat de BV bij de inkoop en de verkoop van de auto’s feitelijk zelf rechtstreeks contacten met [B] en/of de diverse afnemers onderhield. Evenmin is daartoe doorslaggevend de omstandigheid dat de beweegredenen van partijen voor het sluiten van de onderhavige overeenkomsten erin waren gelegen dat niet [C] maar wel de BV over de financiële middelen beschikte om de auto’s te kopen en te verkopen. Ook het niet op naam van de BV zetten van de kentekens van de auto’s betekent nog niet dat de auto’s niet aan de BV zijn geleverd. Ook in onderlinge samenhang bezien bewijzen de hiervoor vermelde omstandigheden nog niet dat de BV de auto’s niet van [B] geleverd heeft gekregen. Het Hof diende vast te stellen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [B] jegens de BV geen overdrachtshandeling heeft verricht die de BV in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken. Mede in het licht van hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk op grond waarvan het Hof tot de vaststelling is gekomen dat de BV op geen enkel moment juridisch of feitelijk over de auto’s kon beschikken.
        
      
      
        3.4.4.
        Uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen volgt dat het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in zijn gedachtegang die heeft geleid tot het oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de facturen vermelde omzetbelasting. De klachten slagen derhalve. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en voor het Gerechtshof Den Haag, en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
    
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad: 
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 503, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1980 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 2 juni 2017.