ECLI:NL:GHDHA:2013:2113, Gerechtshof Den Haag, 26-06-2013, BK-12-000110 t-m BK-12-00124
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Omzetbelasting. Inkomstenbelasting. Premie ziekenfondswet en zorgverzekeringswet. Boeten. Administratieplicht. Boekenonderzoek. Ontbreken loonadministratie. Ontbreken kasadministratie. 
        De administratie van de door belanghebbende gedreven onderneming voldoet niet aan redelijke daaraan te stellen vereisten. Sprake van redelijke schattingen. Boeten passend en geboden.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
  
  
    Team belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-12/00110 tot en met BK-12/00124
  
  
    
      Uitspraak d.d. 26 juni 2013
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X] te [Z], belanghebbende,
    en
    
      de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, de Inspecteur,
  
  
    inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 26 januari 2012, nummers AWB 11/1140, AWB 11/1142 t/m AWB 11/1148 en AWB 11/1150 t/m AWB 11/1152, AWB 11/1767 t/m AWB 11/1770, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de loonheffing voor de jaartijdvakken 2004 tot en met 2008, de (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over de jaren 2004 tot en met 2007, de naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de jaartijdvakken 2004 en 2005, de navorderingsaanslagen premie Ziekenfondswet voor de jaren 2004 en 2005, de (navorderings)aanslagen premie Zorgverzekeringswet voor de jaren 2006 en 2007 en de bij de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting alsmede navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en navorderingsaanslagen premie Ziekenfondswet opgelegde vergrijpboeten en de gegeven beschikkingen heffingsrente.
  
  
    
      Naheffingsaanslagen, (navorderings)aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
  
  
    1.1.	De rechtbank heeft in haar uitspraak het procesverloop als volgt vastgesteld, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur al verweerder heeft aangeduid:
  
  
    
      “Naheffingsaanslagen Loonheffingen
    
  
  
    1.1.	Verweerder heeft met dagtekening 16 december 2009 aan eiser over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer [aanslagnummer]) opgelegd ten bedrage van € 50.000, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 25.000 (50% van de nageheven belasting). De naheffingsaanslag is bij beschikking van 26 maart 2010 ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 32.425 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen. De boete is verminderd tot op € 8.106 (25% van de nageheven belasting).
  
  
    1.2.	Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 31 maart 2010 over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer [aanslagnummer]) opgelegd ten bedrage van € 38.024, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 9.506.
  
  
    1.3.	Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 7 juli 2010 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [aanslagnummer]) opgelegd ten bedrage van € 67.257, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 16.814.
  
  
    1.4.	Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 7 juli 2010 over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [aanslagnummer]) opgelegd ten bedrage van € 62.779, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 15.694.
  
  
    1.5.	Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 7 juli 2010 over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [aanslagnummer]) opgelegd ten bedrage van € 54.869, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 13.717.
  
  
    1.6.	Voorts is bij alle naheffingsaanslagen (hierna tezamen aangeduid als: naheffingsaanslagen loonheffingen) heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    
      Naheffingsaanslagen omzetbelasting 
    
  
  
    1.7.	Verweerder heeft met dagtekening 24 december 2009 aan eiser over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [aanslagnummer]) opgelegd ten bedrage van € 10.000, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 5.000 (50% van de nageheven belasting). Voorts is een bedrag van € 2.249 aan heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    1.8.	Verweerder heeft met dagtekening 31 maart 2010 aan eiser over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [aanslagnummer]) opgelegd ten bedrage van € 9.754, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 2.438 (25% van de nageheven belasting). Voorts is een bedrag van € 1.290 aan heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    
      (Navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
    
  
  
    1.9.	Verweerder heeft met dagtekening 31 maart 2010 aan eiser navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummers [aanslagnummer] en [aanslagnummer]) over de jaren 2004 en 2005 opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 30.364 en € 33.656. Tevens zijn bij beschikkingen vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 1.332 en € 1.739.
  
  
    1.10.	Verweerder heeft met dagtekening 24 april 2010 aan eiser een navorderingaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2006 (aanslagnummer [aanslagnummer])  opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.149. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 2.937.
  
  
    1.11.	Verweerder heeft met dagtekening 9 april 2010 aan eiser ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer [aanslagnummer]) over het jaar 2007 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.314 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.768. Tevens is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 113.
  
  
    1.12.	Voorts is bij alle (navorderings)aanslagen heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    
      (Navorderings)aanslagen premie ziekenfondswet en zorgverzekeringswet
    
  
  
    1.13.	Verweerder heeft met dagtekening 31 maart 2010 aan eiser navorderingsaanslagen ziekenfondswet over de jaren 2004 en 2005 opgelegd naar een te betalen bedrag van respectievelijk € 394 en € 437. Tevens zijn bij beschikkingen vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 98 en € 109. Voorts is bij beide aanslagen heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    1.14.	Verweerder heeft met dagtekening 14 april 2010 aan eiser een navorderingsaanslag zorgverzekeringswet over het jaar 2006 opgelegd en met dagtekening 9 april 2010 een definitieve aanslag zorgverzekeringswet over het jaar 2007 opgelegd naar te betalen bedragen van respectievelijk € 117 en € 514. Er zijn geen boetes opgelegd. Voorts is bij beide aanslagen heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    
      Alle aanslagen
    
  
  
    1.15.	Na het tegen voornoemde aanslagen gemaakte bezwaar heeft verweerder bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 december 2010 de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 en de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2007 gehandhaafd. De bij beschikking opgelegde vergrijpboete over het jaar 2005 is verminderd tot nihil. De opgelegde verzuimboete over het jaar 2007 is gehandhaafd. Tevens zijn de opgelegde (navorderings)aanslagen premie ziekenfondswet 2004 en 2005 en zorgverzekeringswet 2006 en 2007 gehandhaafd. De bij beschikking bij de navorderingsaanslagen premie ziekenfondswet 2004 en 2005 opgelegde vergrijpboetes zijn daarbij verminderd tot nihil. De navolgende aanslagen en boeten zijn verminderd tot de volgende bedragen:
  
  
    Naheffingsaanslagen loonheffingen
  
  
    
      
        
          
            
              Tijdvak
            
          
          
            
              Nageheven LB/PVV
            
          
          
            
              Vergrijpboete
            
          
          
            
              Heffingsrente
            
          
        
        
          
            2004
          
          
            € 15.804
          
          
            € 0
          
          
            € 3.545
          
        
        
          
            2005
          
          
            € 15.889
          
          
            € 3.972
          
          
            € 2.885
          
        
        
          
            2006
          
          
            € 25.544
          
          
            € 6.386
          
          
            € 3.821
          
        
        
          
            2007
          
          
            € 24.958
          
          
            € 6.239
          
          
            € 2.463
          
        
        
          
            2008
          
          
            € 23.664
          
          
            € 5.916
          
          
            € 1.113
          
        
      
    
  
  
    Naheffingsaanslagen omzetbelasting
  
  
    
      
        
          
            
              Tijdvak
            
          
          
            
              Nageheven OB
            
          
          
            
              Vergrijpboete
            
          
          
            
              Heffingsrente
            
          
        
        
          
            2004
          
          
            € 279
          
          
            € 0
          
          
            € 62
          
        
        
          
            2005 t/m 2007
          
          
            € 3.573
          
          
            € 0
          
          
            € 683
          
        
      
    
  
  
    (Navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
  
  
    
      
        
          
            
              Jaar
            
          
          
            
              Belastbaar inkomen
            
          
          
            
              Bedrag IB/PVV
            
          
          
            
              Vergrijpboete
            
          
          
            
              Heffingsrente
            
          
        
        
          
            2004
          
          
            € 25.259
          
          
            € 3.249
          
          
            € 0
          
          
            € 753
          
        
        
          
            2006
          
          
            € 43.149
          
          
            € 8.811
          
          
            € 0
          
          
            € 1.455
          
        
      
    
  
  
    1.16.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar bij brief van 3 februari 2011, ontvangen bij de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld. Bij brief van 15 februari 2011 heeft eiser bericht dat het beroep zich ook richt tegen de navorderingsaanslagen premie ziekenfondswet 2004 en 2005 en de (navorderingsaanslagen) zorgverzekeringswet 2006 en 2007. De gronden van het beroep heeft eiser aangevuld bij brief van 4 maart 2011. Verder heeft eiser bij brief van 27 mei 2011, ontvangen bij de rechtbank op 1 juni 2011, nog een aanvulling op het beroepschrift ingestuurd.
  
  
    1.17.	Bij uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 3 mei 2011 heeft de rechtbank de beroepen voor zover gericht tegen de navorderingsaanslagen premie ziekenfondswet 2004 en 2005 en de (navorderingsaanslagen) zorgverzekeringswet 2006 en 2007 wegens overschrijding van de beroepstermijn (kennelijk) niet-ontvankelijk verklaard.
  
  
    1.18.	Eiser heeft daartegen verzet gedaan. Bij uitspraak op verzet van de rechtbank ’s-Gravenhage van 29 juli 2011 is het verzet gegrond verklaard.”
  
  
    1.2.	De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
  
  
    
      Loop van het geding in hoger beroep
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 451 in totaal voor alle zaken. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
  
  
    2.2.	Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 11 december 2012 nadere stukken ontvangen van belanghebbende, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 mei 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn de hoger beroepen van belanghebbende met kenmerknummers  BK-12/00110 tot en met BK-12/00124 gezamenlijk behandeld. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in alle zaken. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. 
  
  
    2.3.	Het Hof heeft op 10 juni 2013 een brief van de Inspecteur ontvangen dat partijen geen compromis hebben bereikt en dat zij het Hof verzoeken schriftelijk uitspraak te doen. 
  
  
    
      Vaststaande feiten
    
  
  
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraken vastgestelde feiten, warbij belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder is aangeduid.
  
  
    “Algemeen
    2.1.	Eiser drijft sinds 2001 een onderneming, [A], te [Z] in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemersactiviteiten bestaan uit het exploiteren van een Italiaans restaurant. Tevens bestaat de mogelijkheid om maaltijden af te halen of om maaltijden te laten bezorgen. De pizzeria is geopend op zondag tot en met donderdag van 16.00 tot 22.00 uur en op vrijdag en zaterdag van 16.00 tot en met 23.00 uur.
  
  
    2.2.	Op 5 november 2008 heeft verweerder een bedrijfsbezoek afgelegd bij eiser in verband met het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten en het verzamelen van actuele informatie over relevante ontwikkelingen binnen het bedrijf. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 28 november 2008. Het rapport vermeldt dat er 5 werknemers in loondienst zijn, te weten twee oproepkrachten werkzaam in de bediening, de kok werkzaam in vaste dienstbetrekking en twee oproepkrachten voor de bezorging. Verder zijn nog een tweetal bedrijfsbezoeken afgelegd op 1 april 2009 en 17 mei 2009.
  
  
    2.3.	Tijdens het bedrijfsbezoek op 1 april 2009 zijn de volgende personen werkend aangetroffen:
  
  
    
      
        
          
            Naam
          
          
            Functie/locatie
          
          
            Geb.datum
          
          
            In dienst vanaf
          
          
            Aantal uren per
            week/dagen
          
          
            BSN
          
        
        
          
            
              [B]
            
          
          
            Keuken
          
          
            (…)
          
          
            2de week van
            mrt 2009
          
          
            Werkt elke dag 6
            uur per dag
          
          
            (…)
          
        
        
          
            
              [C]
            
          
          
            Bezorger
          
          
            (…)
          
          
            15 mrt 2009
          
          
            Ca. 15 uur pw
            ma, wo, zo.
          
          
            (…)
          
        
        
          
            
              [D]
            
          
          
            Alg. Medew.
          
          
            (…)
          
          
            1st week van
            mrt 2009
          
          
            Ca. 11 uur pw
            do, vr.
          
          
            (…)
          
        
        
          
            
              [E]
            
          
          
            Bediening
          
          
            (…)
          
          
            Febr/mrt 2008
          
          
            Ca. 16 uur pw
            zo, ma, do.
          
          
            (…)
          
        
        
          
            Mevr. [Y]
          
          
            Echtgenote
            eigenaar
          
          
            (…)
          
          
            Vanaf oprichting
          
          
            Elke dag 4 uur
          
          
            (…)
          
        
      
    
  
  
    (…)
    Mevrouw [D] werkt normaal donderdag en vrijdag. Zij werkt vandaag ook op een woensdag, een verklaring hiervoor heeft zij niet kunnen geven.
  
  
    Mevrouw [E] werkt normaal zondag, maandag en donderdag. Vandaag (woensdag) is zij gebeld om in te vallen. Verder verklaarde zij dat zij gisteren, dinsdag, ook nog heeft gewerkt.”
  
  
    2.4.	Tijdens het bedrijfsbezoek van 17 mei 2009 zijn de volgende personen werkend aangetroffen:
  
  
    
      
        
          
            Naam
          
          
            Functie
          
          
            Geb.
            datum
          
          
            In dienst 
            vanaf
          
          
            Aantal uren 
            per week
          
          
            BSN
          
        
        
          
            
              [Y]
            
          
          
            echtgenote eigenaar
          
          
            (…)
          
          
            8 jaar
          
          
            38
          
          
            (…)
          
        
        
          
            
              [C]
            
          
          
            bezorger
          
          
            (…)
          
          
            15-03-2009
          
          
            10
          
          
            (…)
          
        
        
          
            
              [F]
            
          
          
            bediening
          
          
            (…)
          
          
            okt. 2008
          
          
            min. 20
          
          
            (…)
          
        
        
          
            
              [G]
            
          
          
            bezorger
          
          
            (…)
          
          
            3 jaar
          
          
            10
          
          
            (…)
          
        
        
          
            
              [H]
            
          
          
            keukenhulp
          
          
            (…)
          
          
            2001
          
          
            24
          
          
            (…)
          
        
      
    
  
  (…)
  
    2.5.	Op 17 december 2008 heeft verweerder aangekondigd een boekenonderzoek te zullen instellen over de jaren 2004 tot en met 2007 voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting. Tijdens het onderzoek is eiser bij brief van 2 februari 2009 meegedeeld dat het onderzoek zal worden uitgebreid naar de loonbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007. Mondeling is tijdens de controle het onderzoek voor wat betreft de loonheffingen nog uitgebreid naar het jaar 2008. 
  
  
    2.6.	Toen de afwikkeling van het onderzoek nog niet geheel afgerond was zijn ter behoud van rechten de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting over het jaar 2004 opgelegd. Na afronding van het boekenonderzoek zijn de overige naheffings- en (navorderings)aanslagen opgelegd. De opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2004 is naar aanleiding van het rapport verminderd tot het bedrag zoals weergegeven in het controlerapport.
  
  
    2.7.	In het controlerapport van het boekenonderzoek met dagtekening 15 maart 2010 valt – voor zover hier van belang – het volgende te lezen:
  
  
    “6 	Niet voldoen aan administratieplicht
    Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
  
  
    
      lnkoopfacturen van leverancier [I] B.V. zijn niet in de administratie verantwoord.
    
    
      Facturen van leverancier [J] B.V. zijn niet in de administratie verantwoord.
    
    
      De voorraad goederen is nimmer opgenomen.
    
    
      De brutowinstpercentages omzet laag zijn sterk wisselend.
    
    
      De brutowinstpercentages omzet dranken hoog zijn sterk wisselend.
    
    
      Het brutowinstpercentage dranken hoog over 2005 is onverklaarbaar laag.
    
    
      Er zijn een groot aantal uren van het personeel niet opgenomen in de loonadministratie. Zie onderdeel 8.7 van dit rapport.
    
    
      De aanschaf van een CV installatie van het woonhuis is onder de zakelijke kosten verantwoord.
    
    
      Er is zijn grote verschillen tussen de aangeven omzetten laag en de theoretische berekening van de omzetten laag.
    
    
      Er is een verschil tussen de aangeven omzetten dranken hoog en de theoretische berekening van de omzetten dranken hoog.
    
    
      Er zijn grote verschillen in de inkopen pizzameel 2004 tot en met 2007 terwijl de omzetten Laag
    
  
  nauwelijks wijzigen.
  
    
      Belastingplichtige heeft geen werkroosters bijgehouden van de gewerkte uren van het personeel.
    
    
      Bij een waarneming ter plaatse op 17 mei 2009 bleek dat een op dat moment werkzaam personeelslid niet in het werkrooster is vermeld. Deze werkroosters is belastingplichtige na het bedrijfsbezoek gaan bijhouden.
    
    
      De loonadministratie over het jaar 2004 ontbreekt.
    
  
  (…)
  
    
      7.1	Voorraad Goederen
    
    De voorraad goederen is nimmer opgenomen en er zijn nimmer voorraadlijsten opgemaakt. De voorraad  is geschat. (…)
  
  
    
      8Winstberekening
    
      8.1
      
        
          Omzet
        
        Aan de hand van de inkopen dranken hoog en laag, lasagne, penne rigate, pizzameel, spaghetti en tortelini is een theoretische omzetberekening opgesteld.
        
          Omzet dranken en goederen laag:
        
        De omzetten volgens de theoretische omzetberekening zijn in de jaren 2006 en 2007 aanzienlijk hoger dan de aangegeven omzetten. Merkwaardigerwijze is het resultaat in de jaren 2004 en 2005 exact andersom. De aangegeven omzetten zijn hoger dan de geanalyseerde omzetten.
        Dit ziet er als volgt uit:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                2004
              
              
                2005
              
              
                2006
              
              
                2007
              
            
            
              
                Omzet Laag Pizzameel
              
              
                88.450
              
              
                151.794
              
              
                170.554
              
              
                221.250
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                147.229
              
              
                155.429
              
              
                155.396
              
              
                158.496
              
            
            
              
                Verschil
              
              
                -58.779
              
              
                -3.635
              
              
                15.158
              
              
                62.754
              
            
          
        
      
      
      
        De theoretische omzetberekeningen zijn bij dit rapport gevoegd onder bijlage 1.
        Opgemerkt dient te worden dat een slechts een gedeelte van de restaurantgoederen in de analyse is
        betrokken. Het is ondoenlijk om een totale theoretische omzetberekening voor een bedrijf als dit op te
        stellen. De verschillen in de jaren 2004 en 2005 zullen dus aanzienlijk kleiner en de verschillen in de jaren 2006 en 2007 zullen aanzienlijk groter worden.
        Bovendien is geconstateerd dat er verschillen zitten in de inkopen omdat deze niet zijn verantwoord in de administratie.
        Ik wijs met name op het verschil tussen de inkopen pizzameel in de jaren 2004 tot en met 2007.
        Als men dan hiernaast nog eens de aangegeven omzetten zet dan roept dit grote vraagtekens op.
        Dit ziet er als volgt uit:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                2004
              
              
                2005
              
              
                2006
              
              
                2007
              
            
            
              
                Inkopen  kg meel
              
              
                1.675
              
              
                3.475
              
              
                3.625
              
              
                5.250
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet laag excl OB
              
              
                € 147.229
              
              
                € 155.429
              
              
                € 155.396
              
              
                € 158.496
              
            
          
        
      
      
      
        Volgens belastingplichtige zijn deze verschillen als volgt te verklaren. In het jaar 2004 zou  hij 1.000 kg  meel gratis hebben ontvangen van [K] bvba te [Q]. Dit meel heeft belastingplichtige ontvangen op proef. (…) In deze verklaring heeft belastingplichtige het over meel dat hij samen in de markt wil gooien (?).
        Een ander punt is dat belastingplichtige van mening is dat hij geen 200 gram pizzameel nodig heeft voor het maken van een pizza maar 285 gram. 
        De door mij gehanteerde norm van 200 gram voor één pizza is ontleent aan een door de belastingdienst ingesteld branche-onderzoek bij soortgelijke bedrijven als het bedrijf dat door de belastingplichtige wordt gedreven.
        Tevens geeft belastingplichtige aan dat er van af  2005, 2006 ( in geringe mate) en 2007 (aanzienlijk meer) pizzameel gebruikt wordt voor het maken van stokbrood voor klanten.
        (…)
        De door belastingplichtige afgelegde verklaringen komen mij niet aannemelijk voor. Het is niet aannemelijk dat belastingplichtige van iemand of van een bedrijf gratis 1.000 kg meel ontvangt om dit uit te testen voor het maken van pizza’s. Daarnaast is niet aannemelijk dat klanten plotseling eisen dat  zij gratis brood ontvangen bij hun bestelling en dat er dan zoveel brood wordt gebakken dat dit door derden als oud brood wordt afgehaald bij de pizzeria.
        Ik stel mij op het standpunt dat de omzetten in de jaren 2006 en 2007 te laag dan wel onjuist zijn verantwoord. Ik wijs u op het aantal kg ingekocht meel in de jaren 2004 tot  en met 2007.
      
      
      
        Ik corrigeer de aangegeven omzetten in de jaren 2006 en 2007 als volgt:
        
          Correctie 1 meer omzet laag exclusief omzetbelasting:
      
      
        
          
            
              
                2006
              
              
                € 14.000
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 60.000
              
            
          
        
      
      (…)
      
      
        
          Omzet dranken hoog:
        
        De uitkomsten van de theoretische omzetberekening zien er als volgt uit:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                2004
              
              
                2005
              
              
                2006
              
              
                2007
              
            
            
              
                Omzet dranken hoog
              
              
                13.817
              
              
                20.084
              
              
                24.193
              
              
                17.383
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                13.567
              
              
                7.318
              
              
                15.073
              
              
                15.403
              
            
            
              
                Verschil
              
              
                250
              
              
                12.766
              
              
                9.120
              
              
                1.980
              
            
          
        
      
      
      
        Belastingplichtige heeft geen passende verklaring voor de verschillen tussen de aangegeven omzet dranken Hoog en de aangegeven omzet dranken hoog. Ik wil ook wijzen op de brutowinstpercentages. (…)
      
      
      
        Ik corrigeer de omzet dranken hoog exclusief omzetbelasting als volgt:
        
          Correctie 2 meer omzet dranken hoog exclusief omzetbelasting:
      
      
        
          
            
              
                2005
              
              
                € 10.000
              
            
            
              
                2006
              
              
                € 8.000
              
            
          
        
      
      (…)
      
    
    
      8.2
      
        
          Brutowinstpercentages
        
        De behaalde brutowinstpercentages volgens de gevoerde administratie zien er als volgt uit:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                2004
              
              
                2005
              
              
                2006
              
              
                2007
              
            
            
              
                Omzet totaal
              
              
                160.796
              
              
                162.747
              
              
                170.469
              
              
                173.899
              
            
            
              
                Inkopen totaal
              
              
                51.567
              
              
                57.617
              
              
                65.713
              
              
                65.401
              
            
            
              
                Brutowinst totaal
              
              
                109.229
              
              
                105.130
              
              
                104.756
              
              
                108.498
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Brutowinstpercentage totaal
              
              
                212%
              
              
                182%
              
              
                159%
              
              
                166%
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet hoog
              
              
                13.567
              
              
                7.318
              
              
                15.073
              
              
                15.403
              
            
            
              
                Inkopen hoog
              
              
                5.492
              
              
                5.000
              
              
                3.957
              
              
                4.043
              
            
            
              
                Brutowinst
              
              
                8.075
              
              
                2.318
              
              
                11.116
              
              
                11.360
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Brutowinstpercentage
              
              
                147%
              
              
                46%
              
              
                281%
              
              
                281%
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet 6%
              
              
                147.229
              
              
                155.429
              
              
                155.396
              
              
                158.496
              
            
            
              
                Inkopen 6%
              
              
                42.886
              
              
                52.617
              
              
                51.167
              
              
                54.153
              
            
            
              
                Brutowinst2
              
              
                104.343
              
              
                102.812
              
              
                104.229
              
              
                104.343
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Brutowinstpercentage
              
              
                243%
              
              
                195%
              
              
                204%
              
              
                193%
              
            
          
        
      
      
      
        De brutowinstpercentages zijn sterk afwijkend en de brutowinstpercentages dranken Hoog 2004 en 2005 zijn onaanvaardbaar. (…)
        Belastingplichtige verklaart hierover dat er facturen foutief zouden zijn ingeboekt en dat er facturen in andere jaren zijn betaald en geboekt dan het jaar waarop deze betrekking hebben. Ik heb gevraagd aan de boekhouder om een en ander nader aan te geven maar dat is niet gebeurd. Hierdoor kunnen er verschuivingen zijn ontstaan in de inkopen en zijn de brutowinstpercentages eveneens afwijkend. (…)
        Ik corrigeer het brutowinstpercentage dranken hoog 2004 als volgt: (…) 
        
          Correctie 3	meer omzet dranken hoog 2004 exclusief omzetbelasting:
        (…)
        Naar aanleiding van de overige aangetroffen brutowinstpercentages heb ik geen correcties aangebracht, of er zijn reeds correcties aangebracht op grond van de theoretische omzetberekening.
      
      
    
    
      8.3
      
        
          Omzet sigaretten
        
        Er is door de boekhouder in het jaar 2004 een bedrag van € 4.000 exclusief omzetbelasting van de verantwoorde omzet afgehaald i.v.m. inkoop sigaretten. Het betreft een onjuiste boeking. (…)
        
          Correctie 4	meer omzet 2004 exclusief omzetbelasting 100/106 x € 4.000 = € 3.773
      
      
    
    
      8.4
      
        
          Privé-gebruik
        
        (…)
        
          Correctie 5 privé-gebruik telefoon:
      
      
        
          
            
              
                2004
              
              
                € 300
              
            
            
              
                2005
              
              
                € 500
              
            
            
              
                2006
              
              
                € 500
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 500
              
            
          
        
      
      
        (…)
        
          Correctie 6 privé-gebruik goederen:
      
      
        
          
            
              
                2004
              
              
                € 555
              
            
            
              
                2005
              
              
                € 1.200
              
            
            
              
                2006
              
              
                € 1.200
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 1.200
              
            
          
        
      
      
        (…)
        Voor de bezorging van maaltijden e.d. wordt gebruik gemaakt van zowel zakelijke als prive-auto’s. Er wordt geen kilometeradministratie bijgehouden. (…)
        
          Correctie 7 privé-gebruik auto:
      
      
        
          
            
              
                2004
              
              
                € 4.168
              
            
            
              
                2005
              
              
                € 4.168
              
            
          
        
      
      (…)
      
        
          
            
              
                2006
              
              
                € 4.469
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 4.469
              
            
          
        
      
      (…)
    
    
      8.5
      
        
          Inkopen
        
        (…)
        Bij deze leverancier is een derdenonderzoek ingesteld. Hieruit is gebleken dat er een aantal inkoopfacturen van deze leverancier niet zijn geboekt in de administratie van belastingplichtige.
        (…)
        
          Correctie 8 meer inkopen dranken exclusief omzetbelasting:
      
      
        
          
            
              
                2004
              
              
                € 273
              
            
            
              
                2006
              
              
                € 1.328
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 374
              
            
          
        
      
      
        (…)
        
          Correctie 9 meer inkopen dranken exclusief omzetbelasting 2007 € 1.479.
      
      
    
    
      8.6
      
        
          Onkosten
        
        Blijkens een factuur van 30-03-2005 is er een CV-installatie geïnstalleerd in het woonhuis van belastingplichtige (…).
        
          Correctie 10	minder onkosten exclusief omzetbelasting 2005 € 713
        De overige onkosten zijn steekproefsgewijs beoordeeld. Deze zijn van zakelijke aard.
      
      
    
    
      8.7
      
        
          Lonen
        
        (…)
        Over het jaar 2004 is er geen loonadministratie aanwezig dus is het aantal uren niet bekend. Zowel de boekhouder als belastingplichtige kunnen hier geen verklaring voor geven.
      
      
      
        Hierover zijn aan belastingplichtige vragen gesteld en uiteindelijk heb ik een opstelling ontvangen van de personeelsbezetting in uren die is opgesteld door de belastingplichtige.
        Dat ziet er als volgt uit:
      
      
        
          
            
              
                Dag
              
              
                Keuken
              
              
                Bediening
              
              
                Bezorging
              
            
            
              
                Maandag
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                4
              
            
            
              
                Dinsdag
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                5
              
            
            
              
                Woensdag
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                5
              
            
            
              
                Donderdag
              
              
                5
              
              
                4
              
              
                6
              
            
            
              
                Vrijdag
              
              
                5
              
              
                5
              
              
                6
              
            
            
              
                Zaterdag
              
              
                5
              
              
                6
              
              
                7
              
            
            
              
                Zondag
              
              
                5
              
              
                5
              
              
                7
              
            
            
              
                Totaal per week
              
              
                20
              
              
                20
              
              
                40
              
            
          
        
      
      
      
        Op jaarbasis worden er dan 52 x 80 uur verloond is totaal 4.160 uur.
        Het aantal te verlonen uren bedraagt dan aanzienlijk meer als de aangegeven verloonde uren.
        (…)
        Ondanks deze verschillen lijkt het mij niet aannemelijk dat dat alle in de onderneming gewerkte uren zijn. Het is ondoenlijk voor belastingplichtige en zijn echtgenote om op maandag, dinsdag en woensdag alle in de onderneming voorkomende werkzaamheden zonder personeel te verrichten.
        (…)
        Naar aanleiding van de bevindingen tijdens de waarneming ter plaatse en de door belastingplichtige verstrekte opstelling van de personeelsbezetting heb ik een opstelling gemaakt van de mijns inziens noodzakelijke personeelsbezetting in de onderneming. (…)
        Dat ziet er als volgt uit:
      
      
        
          
            
              
                Dag
              
              
                Keuken
              
              
                Bediening
              
              
                Bezorging
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                48
              
              
                48
              
              
                44
              
              
                140
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aantal weken
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                52
              
              
                X
              
              
                
              
            
            
              
                Uren per jaar
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                7.280
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                2004
              
              
                2005
              
              
                2006
              
              
                2007
              
              
                2008
              
              
                
              
            
            
              
                Uren volgens loonadm.
              
              
                onbekend
              
              
                1.448
              
              
                527
              
              
                478
              
              
                1.498
              
              
                
              
            
            
              
                Volgens onze opstelling
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
              
                
              
            
            
              
                Verschil (stel 2004 5.000 uur)
              
              
                5.000
              
              
                5.832
              
              
                6.753
              
              
                6.802
              
              
                5.782
              
              
                30.169
              
            
          
        
      
      
      
        Stel het uurloon op gemiddeld netto € 5,- per uur wat een gebruikelijk loon is in dit soort horecagelegenheden.
      
      
      
        
          Correctie 11 meer uitbetaald nettoloon:
        2004: € 5.000 x € 5 = € 25.000
        2005: € 5.832 x € 5 = € 29.160
        2006: € 6.753 x € 5 = € 33.765
        2007: € 6.802 x € 5 = € 34.010
        2008: € 5.782 x € 5 = € 28.910
      
      
      
        De niet geboekte lonen zullen worden belast met anoniementarief omdat niet meer is na te gaan welke bedragen aan welke personen zijn uitbetaald.
        (…)
        Belastingplichtige heeft mij 10 verklaringen overhandigd van personen die bij hem in het restaurant werkzaam zouden zijn geweest zonder beloning. Het betreft om familie, vrienden en de vorige eigenaar van de pizzeria.
        (…)
        Dat de betreffende personen die deze verklaringen hebben afgelegd uren kosteloos in de onderneming hebben gewerkt is niet aannemelijk omdat: (…)
      
      
    
  
  
    
      10Verwerping Administratie
    
      Op grond van een aantal van de hiervoor genoemde aandachtspunten, ben ik van mening dat de administratie van de eenmanszaak niet voldoet aan de eisen die in artikel 52 van  de AWR zijn gesteld. De administratie vertoont dusdanige gebreken dat hieruit de “rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens” niet duidelijk blijken.
      (…)
    
    
    
      
        Boete
      
      (…)
    
    
      15.3
      
        
          Boete Loonbelasting
        
        Op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) art. 67 letter f, en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) paragraaf 25 lid 3 en paragraaf 28 lid 1, wordt een boete opgelegd van 25%. Door belastingplichtige zijn lonen niet dan wel te laag verantwoord, waardoor er onjuiste aangiften loonbelasting zijn ingediend.
        Uit de hierna vermelde feiten blijkt dat er sprake is van grove schuld.
      
      
        
          Het is aan belastingplichtige te wijten dat er een groot aantal gewerkte uren van het personeel niet opgenomen zijn in de loonadministratie.
        
        
          Het is aan belastingplichtige te wijten dat bij een waarneming ter plaatse op 17 mei 2009 bleek dat een op dat moment werkzaam personeelslid niet in het werkrooster is vermeld.
        
      
      
    
    
      15.4
      
        
          Kennisgeving ex artikel 67k AWR
        
        De kennisgeving van de boete is op 26 februari 2010 verzonden naar de belastingplichtige en de boekhouder.
        (…)”
      
      
    
    
      2.8.
      In de onderdelen 11 tot en met 13 van het controlerapport zijn de op te leggen naheffings- en (navorderings)aanslagen aangekondigd.
      
    
    
      2.9.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de aanslagen verminderd zoals hiervoor in 1.15 is vermeld. De uitspraak op bezwaar vermeldt daarover onder meer het volgende:
      
      
        
          “4.3.  Omzetanalyse
        
        (…)
        De nageheven omzet is berekend aan de hand van de inkopen pizzameel en betreft een minimumpositie. Daarnaast zijn echter nog allerlei andere opbrengstcategorieën (…) niet meegenomen in de bepaling van deze minimumomzetpositie. U geeft in uw bezwaar aan dat u gratis brood serveerder bij dicerse gerechten en oud brood werd opgehaald voor veevoer. U geeft aan dat hier geen rekening mee is gehouden bij deze theoretische omzetberekening. Dit is juist, maar er was ook nog geen rekening gehouden met andere opbrengsten. Om u toch enigszins tegemoet te komen, ben ik wel bereid de omzetbijtelling te matigen. De omzetbijtelling (correctie 1 uit het rapport) wordt dan:
        2006: €   7.000
        2007: € 30.000
        De omzet bijtelling over dranken hoog (correctie 2 uit het rapport) handhaaf ik wel volledig, daar belastingplichtige geen verklaring had voor de uitkomst van de theoretische omzetberekening:
        2005: € 10.000
        2006: €   8.000
        De omzetbijtelling over het jaar 2004 op basis van het brutowinstpercentage over dranken hoog, (correctie 3 uit het rapport) zal ik verminderen tot nihil, daar over dit jaar de theoretische omzetberekening nagenoeg geen afwijking te zien gaf.
        De omzetbijtelling over het jaar 2004 over sigaretten (correctie 4 uit het rapport) handhaaf ik volledig, (…).
      
      
    
    
      4.4.
      
        
          Personeel
        
        (…)
        Uw cliënt heeft geen primaire vastleggingen, zoals uitschrijflijsten en werkroosters over de periode voor april 2009. Hierdoor is de loonboekhouding over het controletijdvak van 2004 tot april 2009 oncontroleerbaar gebleken. Uw cliënt heeft hiermee de voorschriften van artikel 52 AWR geschonden. Vervolgens hebben de controlemedewerkers zelf een berekening gemaakt van de verschuldigde loonheffing. De controlemedewerkers hebben hun berekeningen met name gebaseerd op de opstelling van adviseur [L] (brief d.d. 8 juni 2009), omzetgegevens van de afgelopen jaren, op de roosters vanaf april 2009, op de openingstijden, op de aanwezigheid van diverse bezorgauto’s, de informatie op de website en op verklaringen van uw cliënt. Hierbij heeft uw cliënt geen afdoende verklaring kunnen geven voor de substantiële capaciteitsuitbreiding met ingang van het april 2009, behalve de verklaringen die eerder waren verstrekt. (…)
        Nu inde gecontroleerde jaren ten opzichte van de jaren 2009 en 2010 de omzetten nauwelijks verschillen, kan een eventuele omzettoename ook geen verklaring zijn voor de grote verschillen in de verloonde uren tussen de periode voordat een werkrooster kon worden overgelegd (april 2009) en de jaren daarvoor.
        Bij de berekening van de naheffing is met deze aspecten rekening gehouden. Ik ben wel van mening dat de overlegde verklaringen tot matiging van de nageheven uren aanleiding geven.
        Voorts heb ik in de bezwaarfase geconstateerd dat de vermelde uren volgens de loonaangiften afwijken van hetgeen op basis van de aangiften loonheffingen bij de Belastingdienst is vermeld.
        (…)
        Ik ben dan ook van plan om de naheffing van de uren als volgt aan te passen:
        Als uitgangspunt heb ik genomen het aantal verloonde uren vanaf april 2009, te weten 2914 uur. Op jaarbasis had er dan tenminste 3885 uur verloond moeten worden.
        Dit aantal uren is ook in de lijn met de brief van [L] van 8 juni 2009, waarin uitgegaan werd van een bezetting, exclusief de arbeidsinspanningen van zowel de heer [X] als zijn echtgenote van 4160 uur netto per jaar.
        Het bijbehorende salaris heb ik overgenomen van de berekening van de controlerend ambtenaar, namelijk € 5 euro netto per uur.
        (…) Het uitgangspunt van € 5 euro netto per uur is lager dan de van toepassing zijnde Horeca CAO. De berekening acht ik daarom alleszins redelijk.
      
      
      
        
          
            
              
                jaar
              
              
                verloonde
                uren*
              
              
                totaal aantal te
                verlonen uren
                na beoordeling
                bezwaar
              
              
                na te
                heffen
                aantal 
                uren
              
              
                prijs per
                uur netto
              
              
                netto
                totaal
              
              
                tarief
              
              
                Naheffing LH
              
            
            
              
                2004
              
              
                1448
              
              
                3885
              
              
                2437
              
              
                € 5
              
              
                € 12.185
              
              
                129,7
              
              
                € 15.804
              
            
            
              
                2005
              
              
                1448
              
              
                3885
              
              
                2437
              
              
                € 5
              
              
                € 12.185
              
              
                130,4
              
              
                € 15.889
              
            
            
              
                2006
              
              
                1322
              
              
                3885
              
              
                2563
              
              
                € 5
              
              
                € 12.815
              
              
                zie spec
              
              
                € 32.519
              
            
            
              
                2007
              
              
                1182
              
              
                3885
              
              
                2703
              
              
                € 5
              
              
                € 13.515
              
              
                zie spec
              
              
                € 31.732
              
            
            
              
                2008
              
              
                1428
              
              
                3885
              
              
                2457
              
              
                € 5
              
              
                € 12.285
              
              
                zie spec
              
              
                € 28.707
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 124.651
              
            
          
        
      
      
        *2005 volgens opgave adviseur; 2004 gelijk gehouden aan 2005
        *2006 t/m 2008 uit aangiften LH”
      
      
      
      
        
          Omschrijving geschil en standpunten van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vragen of de in 1.1 tot en met 1.14 genoemde – deels bij uitspraak op bezwaar verminderde – naheffingsaanslagen, (navorderings)aanslagen en de boetes terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. In het bijzonder gaat het daarbij om de vraag of de Inspecteur terecht is uitgegaan van het aantal gewerkte en daarmee te verlonen uren van werknemers zoals hiervoor onder 2.9 vermeld. Verder is in geschil of de Inspecteur terecht de hiervoor onder 2.7 weergegeven, deels verminderd zoals weergegeven onder 2.9, correcties heeft aangebracht op de aangegeven omzet en of belanghebbende aan de administratie- en bewaarplicht heeft voldaan.
      
    
    
      4.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting in hoger beroep is toegevoegd.
      
      
      
        
          Conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de hoger beroepen, vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslagen zoals in het nader door belanghebbende overgelegde stuk cijfermatig uiteengezet.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
      
      
      
        
          Oordeel van de rechtbank
        
      
      
      
        De rechtbank heeft in haar uitspraken het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
      
      
      
        “Bewijslastverdeling
      
    
    
      4.1.
      Onder verwijzing naar de bevindingen tijdens het ingestelde boekenonderzoek heeft verweerder gesteld dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem de rustende administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 
    
    
      4.2.
      
        Artikel 52, eerste en zesde lid, van de AWR luidt: 
        “1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. (…) 6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”
      
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 25, derde lid, aanhef, onderdeel b, en slot, van de AWR, wordt – voor zover hier van belang – indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag of een naheffingsaanslag, met betrekking tot welke niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is (de zogenoemde omkering van de bewijslast). 
      
      
        
          Naheffingsaanslagen loonheffingen 2004 tot en met 2008
        
      
    
    
      4.4.
      Eiser erkent dat hij in de periode vóór april 2009 geen gebruik maakte van werkroosters en/of uitschrijflijsten. Evenmin zijn andere stukken aanwezig waaruit kan worden opgemaakt op welke dagen en hoeveel uur per dag werkzaamheden door werknemers in de onderneming van eiser zijn verricht. De stelling dat een dergelijke administratie niet nodig was, omdat de bezetting in de jaren 2004 tot en met 2008 nagenoeg geheel bestond uit familie en vrienden, faalt omdat de omstandigheid dat met vrijwilligers wordt gewerkt – wat er ook zij van de juistheid van deze stelling – niet meebrengt dat voor het wel verloonde personeel een loonadministratie achterwege kan blijven. De werkroosters/uitschrijflijsten vormen immers in een onderneming als die van eiser, waarbij het personeel kennelijk geen vaste uren werkt en gebruik wordt gemaakt van oproepkrachten, een essentieel onderdeel van de administratie. Deze omstandigheden in aanmerking nemend moet kunnen worden vastgesteld wanneer, hoelang en tegen welke beloning de werknemers hebben gewerkt.
      
    
    
      4.5.
      Eiser betaalde voorts, naar tussen partijen niet in geschil is, alle lonen dagelijks aan het einde van de werktijd per kas. Aldus vormt ook de kasadministratie een essentieel onderdeel van de administratie. Niet weersproken is dat het personeel niet tekende voor ontvangst van het loon en dat de uitbetaalde bedragen werden opgeschreven op een blaadje. Deze stukken zijn niet door eiser bewaard. Zonder duidelijke tegenboeking werden maandelijks de uitbetaalde lonen in het dagboek “Kas” geboekt. Voorts ontbraken in de administratie de loonbelastingverklaringen van het personeel of waren deze niet volledig ingevuld en/of ondertekend, ontbraken de WID gegevens en zijn geen getekende arbeidscontracten voorhanden. Verder heeft verweerder nog onweersproken aangevoerd dat eiser de verkeerde tabellen (de dagtabellen) op het loon van de oproepkrachten heeft toegepast. 
      
    
    
      4.6.
      Nu de kasadministratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen en voorts de werkrooster/uitschrijflijsten ontbreken, vertoont eisers administratie, naar het oordeel van de rechtbank, dusdanige ernstige gebreken, dat deze niet als basis kan dienen voor de berekening van de door hem over de bewuste jaren verschuldigde loonheffing. Ook anderszins is niet gebleken dat de verplichtingen ten aanzien van de loonheffing uit de door eiser gevoerde administratie kunnen blijken. Derhalve heeft eiser niet voldaan aan zijn administratieverplichting als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de AWR. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht in de uitspraak op bezwaar de bewijslast op grond van artikel 25, derde lid, aanhef, letter b, en slot, van de AWR heeft omgekeerd.
      
    
    
      4.7.
      Nu de bewijslast reeds als gevolg van vorengenoemde administratieve gebreken is omgekeerd, komt de rechtbank niet meer toe aan de stelling van verweerder dat eiser over het controletijdvak niet de vereiste aangiften loonheffingen heeft gedaan, zodat op die grond de bewijslast dient te worden omgekeerd. Deze stelling behoeft derhalve geen behandeling meer. Dit geldt eveneens voor hetgeen verweerder overigens heeft aangevoerd over de administratie van eiser.
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank gehouden het beroep, ingevolge artikel 27e, aanhef, onderdeel b, en slot, van de AWR, ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is, waarbij het op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven.
      
    
    
      4.9.
      Eiser heeft aangevoerd – zo begrijpt de rechtbank – dat het aantal verloonde uren overeenkomt met het aantal daadwerkelijk door het personeel gewerkte uren. Hij heeft in de jaren nadat hij het restaurant had gekocht veel gebruik gemaakt van de diensten van vrijwilligers, te weten vrienden, familie en bekenden die hem om niet hielpen in de zaak om de kosten te drukken, aldus eiser. Hiertoe heeft hij een aantal verklaringen in het geding gebracht. Met deze verklaringen heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat naast de werkzaamheden die door het (betaalde) personeel werden verricht, de overige werkzaamheden volledig werden verricht door vrijwilligers. De ingebrachte verklaringen zijn van personen die bij een aantal bedrijfsbezoeken door de Belastingdienst niet zijn aangetroffen en uit de verklaringen blijkt niet welke werkzaamheden werden verricht, in welke periode(n) deze werkzaamheden hebben plaatsgevonden en hoeveel u(u)r(en) daarmee gemoeid waren. Ook de stelling van eiser dat hij en zijn vrouw, af en toe met medewerking van zijn broer, alle voorkomende werkzaamheden in de keuken en de bediening op maandag tot en met woensdag alleen af konden doen, is niet aannemelijk. Uit een tweetal bedrijfsbezoeken die op een woensdag hebben plaatsgevonden bleek dat naast eiser, zijn echtgenote en broer ook andere personen werkzaam waren in de onderneming, te weten op 5 november 2008 twee oproepkrachten voor de bediening en de kok naast twee oproepkrachten voor de bezorging en op 1 april 2009 een algemeen medewerker en iemand voor de bediening, naast een bezorger.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het vorenoverwogene heeft eiser niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar ter zake van de naheffingsaanslagen loonheffingen onjuist is.
      
      
        
          Redelijke schatting 
        
      
    
    
      4.11.
      Op verweerder rust ondanks de omkering van de bewijslast wel de verplichting om een redelijke schatting te maken van de door hem aangebrachte looncorrecties. Naar het oordeel van de rechtbank berust de (nadere) berekening van verweerder van het aantal verloonde uren zoals weergegeven in de uitspraak op bezwaar op een redelijke schatting. De rechtbank overweegt daartoe dat verweerder in zijn berekening als uitgangspunt het aantal verloonde uren vanaf april 2009 heeft genomen. Hierin zitten geen uren begrepen van eiser, zijn echtgenote noch van zijn broer [B]. Hiervan uitgaande had op jaarbasis ten minste 3.885 uur verloond moeten worden. Dit aantal ligt nog onder het aantal uren dat eisers vorige gemachtigde naar aanleiding van vragen tijdens het boekenonderzoek bij brief van 8 juni 2009 aan verweerder heeft doorgegeven. Toen gaf eiser een minimale personeelsbezetting, naast de door eiser en zijn echtgenote zelf verrichte werkzaamheden, aan van 80 uur per week, derhalve 4.160 uur per jaar. De stelling van eiser ter zitting dat gemiddeld kan worden uitgegaan van 55 à 60 uur per week aan personeelsbezetting, komt de rechtbank, zonder nadere onderbouwing en mede gelet op de bevindingen tijdens de bedrijfsbezoeken, niet aannemelijk voor. Van het berekende aantal verloonde uren van 3.885 uur per jaar heeft verweerder het aantal verloonde uren volgens de loonaangiften afgetrokken. Hierbij is verweerder voor het jaar 2004 uitgegaan van 1.448 verloonde uren, gelijk aan het aantal in 2005, omdat de loonadministratie over 2004 ontbrak. Eiser heeft in zijn nadere stuk van 29 november 2010 de loonadministratie over 2004 in het geding gebracht waaruit een aantal verloonde uren van 1.537,55 volgt. Volgens eiser bevond deze administratie zich bij zijn vorige adviseur. Waarom deze administratie door de vorige adviseur niet is overhandigd aan de controleurs, wist hij niet. Gelet op de overige gebreken in de loonadministratie, zoals het onjuist toepassen van de tabellen op het loon en het in aanmerking nemen van heffingskortingen als dit niet van toepassing was, alsmede het feit dat in de berekening van verweerder geen rekening is gehouden met het juiste CAO functieloon, acht de rechtbank ook de met betrekking tot het jaar 2004 toegepaste correctie op het loon redelijk. Het voor alle jaren gehanteerde uurloon van € 5 netto per uur geeft evenmin aanleiding anders te oordelen. Voor het overige heeft eiser niets aangevoerd en is de rechtbank niets gebleken op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat verweerder bij de berekening van de correcties van het aantal verloonde uren van onjuiste uitgangspunten is uitgegaan.
      
    
    
      4.12.
      Op grond van het vorenoverwogene zijn de beroepen tegen de naheffingsaanslagen loonheffingen over de tijdvakken 2004 tot en met 2008 ongegrond.
      
      
        
          Naheffingsaanslagen omzetbelasting 2004 en 2005 t/m 2007
        
      
    
    
      4.13.
      In hoofdstuk 6 van het controlerapport is een aantal bevindingen vermeld op grond waarvan verweerder van mening is dat eiser niet heeft voldaan aan de in artikel 52 van de AWR vermelde verplichtingen. Na beoordeling van deze bevindingen en hetgeen verweerder in aanvulling daarop heeft aangevoerd enerzijds en hetgeen eiser daartegenover heeft aangevoerd anderzijds, is de rechtbank met verweerder van oordeel dat eiser niet heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de AWR. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat een administratieve organisatie rondom de kassa-ontvangsten en uitgaven ontbreekt, de bonnen niet (doorlopend) zijn genummerd, de vastgestelde brutowinstpercentages een sterk wisselend beeld vertonen, de voorraad goederen nimmer is opgenomen en niet alle inkoopfacturen in de administratie zijn opgenomen. Gelet hierop dient de rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslagen ongegrond te verklaren, tenzij eiser doet blijken – dat wil zeggen overtuigend aantoont – dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser, met al hetgeen hij in zijn stukken en ter zitting heeft aangevoerd, hierin niet geslaagd. De enkele stellingen van eiser dat de aangegeven omzetten de daadwerkelijk gedraaide omzetten weergeven en dat hij alle doorslagbonnen heeft bewaard, zijn onvoldoende.
      
    
    
      4.14.
      Het vorenstaande neemt niet weg dat de naheffingsaanslagen niet naar willekeur mogen worden vastgesteld, maar moeten berusten op een redelijke schatting.
      
    
    
      4.15.
      In onderdeel 8 van het controlerapport is aangegeven hoe de theoretische omzetberekening tot stand is gekomen en welke uitgangspunten daarbij zijn gehanteerd. De berekeningen zijn als bijlagen bij het controlerapport gevoegd. Uit die berekeningen blijkt dat aan de hand daarvan voor de jaren 2006 en 2007 een correctie ter zake meer omzet laag van – na bezwaar – € 7.000 en € 30.000 is toegepast en dat voor de jaren 2005 en 2006 een correctie ter zake meer omzet dranken hoog van € 10.000 en € 8.000 is toegepast, welke correcties in de uitspraak op bezwaar zijn gehandhaafd.
      
    
    
      4.16.
      Ter zake van de correctie “meer omzet laag” heeft verweerder ter zitting desgevraagd geen duidelijkheid kunnen verschaffen over de vraag of de correctie enkel is gebaseerd op de inkopen pizzameel of dat de correctie is gebaseerd op de inkopen pizzameel tezamen met andere restaurantgoederen die onder het lage omzetbelastingtarief vallen. Aan de hand van hetgeen daarover is opgenomen in het controlerapport is de rechtbank thans gebleken dat de theoretische omzetberekening ter zake van de omzet laag ziet op zowel de inkopen pizzameel als de inkopen dranken laag, lasagne, penne rigate, macaroni, spaghetti en tortellini. Daarvan uitgaande heeft verweerder terecht de daarmee corresponderende bedragen, opgenomen in de bijlage, in de berekening van de correctie betrokken. De stelling van eiser dat deze correcties niet zijn onderbouwd, faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. De uitgangspunten waarop deze correcties zijn gebaseerd en hoe deze zijn berekend zijn opgenomen in het controlerapport. De reden voor de vermindering is opgenomen in de uitspraak op bezwaar. Daarbij heeft verweerder onder meer rekening gehouden met de stelling van eiser – zo begrijpt de rechtbank – dat tevens gratis brood werd geserveerd bij de gerechten. De stelling van eiser dat sprake is van natte vingerwerk doordat de aangebrachte correcties “meer omzet laag” in de uitspraak op bezwaar met precies 50% zijn verminderd, leidt niet tot het oordeel dat de aangebrachte, nader verminderde, correctie niet redelijk is. Immers, verweerder kan in een geval als het onderhavige, waarin eiser niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52 van de AWR op hem rustende verplichtingen, welke er juist op gericht zijn verweerder in staat te stellen de belastingschuld correct vast te stellen, volstaan met een redelijke schatting van de verschuldigde belasting. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank aan deze voorwaarde voldaan. 
      
    
    
      4.17.
      Ook ter zake van de door verweerder aangebrachte correcties “meer omzet dranken hoog” heeft verweerder aan deze voorwaarde voldaan. Verweerder heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiser geen passende verklaring heeft gegeven voor de verschillen tussen de berekende en de aangegeven omzet en heeft tevens verwezen naar de in het rapport onder 8.2 opgenomen brutowinstpercentages dranken hoog. De stelling van eiser dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met verklaringen van leveranciers, waaronder drankenhandel [J], welke stelling hij niet nader heeft onderbouwd, laat staan cijfermatig heeft uitgewerkt, is onvoldoende om tot een andersluidend oordeel te komen.
      
    
    
      4.18.
      Tegen de overige, in bezwaar gehandhaafde, omzetcorrecties, in het controlerapport weergegeven onder 8.3 t/m 8.6 als correcties 4 tot en met 10, heeft eiser geen afzonderlijke grieven gericht. De rechtbank is ook niet gebleken dat verweerder bij de berekening van deze correcties van onjuiste uitgangspunten is uitgegaan.
      
    
    
      4.19.
      Op grond van het vorenoverwogene zijn de beroepen tegen de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 2004 en 2005 tot en met 2007, in zoverre eveneens ongegrond.  
      
      
        
          (Navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
        
      
    
    
      4.20.
      Naar aanleiding van de bevindingen tijdens de controle en de daaruit voortvloeiende omzetcorrecties zijn aan eiser over de jaren 2004 tot en met 2006 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. De berekening van de bij de navorderingsaanslagen vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning is weergegeven in onderdeel 11 van het controlerapport. Bij uitspraak op bezwaar is het belastbare inkomen uit werk en woning over 2004 verminderd met “correctie 3 meer omzet dranken hoog” ad € 5.105 en is het nader vastgesteld op € 25.259. Het belastbare inkomen uit werk en woning over 2006 is bij uitspraak op bezwaar verminderd met € 7.000 in verband met de vermindering van de “correctie 1 meer omzet laag” van € 14.000 naar € 7.000 en is nader vastgesteld op € 43.149. Het belastbare inkomen uit werk en woning over het jaar 2005 is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      4.21.
      Omdat eiser over het jaar 2007 geen aangifte heeft gedaan heeft verweerder over dat jaar aan eiser ambtshalve een definitieve aanslag opgelegd naar een (geschat) belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.314. Dit inkomen is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      4.22.
      Eiser stelt dat bij de totstandkoming van bovengenoemde (navorderings)aanslagen IB/PVV ten onrechte geen rekening is gehouden met de meewerkaftrek van de echtgenote van eiser, met de hypotheekrenteaftrek en met de inkomsten van eiser uit tegenwoordige dienstbetrekking bij [M].
      
    
    
      4.23.
      Ten aanzien van de jaren 2004 en 2005 heeft verweerder onweersproken gesteld dat uit de systeemgegevens volgt dat in het aangegeven belastbare inkomen eisers loon uit dienstbetrekking bij [M], de door hem betaalde hypotheekrente voor de eigen woning en de meewerkaftrek voor zijn echtgenote zijn begrepen. Voor het jaar 2006 blijkt uit de door verweerder overgelegde aanslaggegevens dat een loon van [N] NV van € 4.009 en een daarop ingehouden loonheffing van € 1.359 in aanmerking is genomen en dat ter zake van de eigen woning een bedrag van € 6.422 aan aftrekbare kosten in aanmerking is genomen. Er is geen rekening gehouden met de meewerkaftrek omdat deze niet in de aangifte is geclaimd. Naar het oordeel van de rechtbank is er thans geen aanleiding hiermee alsnog rekening te houden nu geen gegevens zijn verstrekt waaruit kan worden opgemaakt dat zijn echtgenote aan het in artikel 3.78 van de Wet IB 2001 neergelegde urencriterium heeft voldaan. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat de echtgenote aan het vereiste aantal uren heeft voldaan. Uit hetgeen ter zitting is aangevoerd  blijkt eerder van het tegendeel nu eiser heeft aangegeven dat zijn echtgenote vanwege haar zwangerschap in de jaren 2006 en 2009 minder is gaan werken.
      
    
    
      4.24.
      Onder verwijzing naar de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning over 2007 zoals weergegeven in de uitspraak op bezwaar onder 4.7.2. stelt verweerder zich op het standpunt dat het belastbare inkomen aan de hand van de winstcorrecties en rekening houdende met de zelfstandigenaftrek en de hypotheekrenteaftrek eigenlijk had dienen te worden vastgesteld op € 62.615. Nu de aanslag ambtshalve is vastgesteld naar een lager belastbaar inkomen uit werk en woning is de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Eiser heeft geen aangifte of gegevens overgelegd waaruit blijkt dat het belastbare inkomen uit werk en woning te hoog is vastgesteld. De enkele stelling dat geen rekening is gehouden met inkomen van [N], hetgeen het inkomen juist verhoogd, en met de meewerkaftrek van de echtgenote, zonder een urenspecificatie, leidt niet tot het oordeel dat het inkomen te hoog is vastgesteld. 
      
    
    
      4.25
      In zoverre falen de beroepen tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV. 
      
      
        
          (Navorderings)aanslagen premie ziekenfondswet en zorgverzekeringswet
        
      
    
    
      4.26.
      Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de navorderingsaanslagen premie ziekenfondswet 2004 en 2005, de navorderingsaanslag zorgverzekeringswet 2006 en de definitieve aanslag zorgverzekeringswet 2007. Nu de rechtbank geen aanleiding ziet de belastbare inkomens uit werk en woning over de onderwerpelijke jaren, zoals uit het hierboven onder 4.20 tot en met 4.24 overwogene volgt, te verminderen, ziet de rechtbank evenmin aanleiding de (navorderings)aanslagen premie ziekenfondswet en zorgverzekeringswet te verminderen. Overigens merkt de rechtbank op dat de inkomens voor de premies ziekenfondswet het maximum inkomen overstijgen en dat ook de bijdrage-inkomens voor de zorgverzekeringswet het maximale bijdrage-inkomen overstijgen, zodat een vermindering van de belastbare inkomens uit werk en woning pas leidt tot een teruggave premie ziekenfondswet of bijdrage zorgverzekeringswet indien de inkomens onder het maximum inkomen voor de ziekenfondswet of het maximale bijdrage-inkomen voor de zorgverzekeringswet komen.
      
      
        
          Processuele beroepsgronden
        
      
    
    
      4.27.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat verweerder zowel tijdens het boekenonderzoek als bij het opleggen van de aanslagen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. De omstandigheid dat partijen in de aan de beroepsprocedure voorafgaande fase niet tot overeenstemming zijn gekomen, leidt niet tot het oordeel dat bij de besprekingen dienaangaande onzorgvuldig is gehandeld. Het staat partijen immers vrij niet in te gaan op een compromisaanbod of de onderhandelingen af te breken. 
      
    
    
      4.28.
      De stelling van eiser die betrekking heeft op de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase faalt eveneens. Uit de in artikel 7:11 van de Awb neergelegde verplichting tot volledige heroverweging van het primaire besluit vloeit voort dat op een bezwaarschrift moet worden beslist met inachtneming van alle ten tijde van die beslissing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de inhoud van de uitspraak op bezwaar niet worden afgeleid dat verweerder niet aan vorengenoemde verplichting heeft voldaan. Immers de gronden die hebben geleid tot de vermindering van de betreffende aanslagen zijn neergelegd in de uitspraak op bezwaar. 
      
    
    
      4.29.
      Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan met in achtneming van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb, faalt deze stelling eveneens. In voormeld artikel is bepaald dat het mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt. De heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet dan geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Gesteld noch gebleken is dat de uitspraak op bezwaar door dezelfde persoon is genomen als degene die de naheffingsaanslagen en (navorderings)aanslagen heeft opgelegd. 
      
    
    
      4.30.
      Ook brengt de omstandigheid dat eiser zich niet kan vinden in het door verweerder opgemaakte hoorverslag niet mee dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld. Eiser is immers in de gelegenheid gesteld aan te geven op welke punten hij het niet eens is met het hoorverslag en de reactie van eiser is door verweerder als processtuk in het geding gebracht, zodat eiser hiermee niet in zijn procespositie is geschaad.
      
    
    
      4.31.
      Ook de niet onderbouwde stelling van eiser dat hij niet op de hoogte was van de uitbreiding van het onderzoek naar de loonheffingen 2008, leidt niet tot het oordeel dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit de overgelegde stukken blijkt dat verweerder over de tijdens het onderzoek aangetroffen gebrekkige loonadministratie overleg heeft gevoerd met de toenmalige adviseur van eiser. Tijdens die besprekingen is de uitbreiding van het onderzoek naar 2008 aangekondigd. Uit het als bijlage 75 gevoegde stuk bij de pleitnota van verweerder volgt dat de omstandigheid dat het onderzoek ook het jaar 2008 behelsde bij de adviseur van eiser, die namens hem optrad, bekend was.
      
    
    
      4.32.
      Al hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd, kan evenmin leiden tot vermindering dan wel vernietiging van de aanslagen.
      
      
        
          Boetes
        
      
    
    
      4.33.
      Met betrekking tot de opgelegde vergrijpboetes bij de naheffingsaanslagen loonheffingen over de jaren 2005 tot en met 2008 van 25% van de nageheven belasting, overweegt de rechtbank als volgt. 
      
    
    
      4.34.
      De kennisgeving van de boetes is bij brief van 26 februari 2010 aan eiser en zijn boekhouder verzonden. De gronden zijn opgenomen in onderdeel 15 van het controlerapport. Verweerder heeft, gelet op hetgeen is overwogen onder 4.4 tot en met 4.11 en de bevindingen in het controlerapport, aannemelijk gemaakt dat door eiser lonen niet dan wel te laag zijn verantwoord waardoor eiser voor een aanzienlijk bedrag op aangifte te weinig loonbelasting heeft voldaan. Gelet op de gebreken in de loonadministratie is het aan eiser te wijten dat een groot aantal gewerkte uren van in dienstbetrekking werkzame werknemers niet is opgenomen in de loonadministrarie. Gelet hierop en op de omvang van de correcties had eiser zich naar het oordeel van de rechtbank ervan bewust moeten zijn dat te weinig loonheffing werd betaald. De rechtbank acht daarom een boete van 25% van de nageheven belasting ter zake van grove schuld passend en geboden. 
      
    
    
      4.35.
      Eiser heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die aanleiding geven tot matiging dan wel vernietiging van de opgelegde vergrijpboeten. Ook de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met toepassing van omkering van de bewijslast geeft naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding tot matiging, omdat de looncorrecties zijn gebaseerd op uit de loonadministratie van eiser afkomstige gegevens en voorts bij het gehanteerde netto uurloon is uitgegaan van een lager loon dan de volgens de CAO geldende functielonen.
      
    
    
      4.36.
      Ter zake van de opgelegde verzuimboete overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat bij de primitieve aanslag IB/PVV over het jaar 2007 een verzuimboete is opgelegd wegens het niet (tijdig) doen van aangifte. Ingevolge artikel 67a van de AWR kan de inspecteur, indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn heeft gedaan, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag een boete van ten hoogste € 4.920,-- opleggen. Nu eiser een verzuim heeft begaan als bedoeld in het hiervoor aangehaalde wetsartikel, heeft verweerder de onderhavige verzuimboete terecht aan eiser opgelegd. Nu sprake is van een eerste verzuim, acht de rechtbank, mede gezien de ernst van het feit, een boete van € 113,-- passend en geboden. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat deze door verweerder voorgestane boete in strijd is met de hem gegeven voorschriften in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst of anderszins met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
      
    
    
      4.37.
      De stelling van eiser dat ingevolge het bepaalde in artikel 10:3, vierde lid, van de Awb  dat boete niet kan worden opgelegd door dezelfde persoon die ook het boekenonderzoek heeft verricht, faalt. Ingevolge het bepaalde in artikel 67pb van de AWR kan – in afwijking van artikel 10:3, vierde lid, van de Awb, een boete worden opgelegd door degene die de overtreding heeft geconstateerd. 
      
      
        
          Slotsom
        
        Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
        
          Proceskosten + schadevergoeding
        
      
    
    
      4.38.
      Eiser heeft verzocht om verweerder te veroordelen in alle kosten welke door eiser zijn gemaakt, zowel materiële als immateriële schade als ook de wettelijke rente. Voor zover eiser heeft beoogd de rechtbank te verzoeken de Staat op de voet van artikel 8:73 van de Awb te veroordelen tot vergoeding van schade die eiser heeft geleden, wijst de rechtbank dit verzoek af omdat niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarden. Dit brengt mee dat de wettelijke rente over deze kosten evenmin op basis van artikel 8:73 van de Awb kan worden gevorderd. Voorts is gelet op de datum van ontvangst van de bezwaarschriften geen sprake van overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.39.
      De rechtbank ziet evenmin aanleiding voor een proceskostenveroordeling.” 
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      7.1.
      Het Hof is van oordeel dat de administratie van de door belanghebbende gedreven onderneming niet aan redelijke daaraan te stellen vereisten voldoet. Ter onderbouwing van dit oordeel overweegt het Hof het navolgende.
      
    
    
      7.2.
      De Inspecteur heeft niet dan wel onvoldoende bestreden gesteld dat in de naheffingstijdvakken en navorderingstijdvakken de lonen dagelijks contant werden uitgekeerd, dat daarvan geen primaire vastleggingen bewaard zijn gebleven, geen kopieën van identiteitsbewijzen aanwezig zijn en ook geen loonbelastingverklaringen in de administratie aanwezig zijn. Nu tevens geen kasadministratie aanwezig is volstaat dit reeds om de administratie als betrouwbare grondslag voor heffing van achtereenvolgens loonbelasting, omzetbelasting en inkomstenbelasting en de daarop gebaseerde heffing van premie ingevolge de Ziekenfondswet en de Zorgverzekeringswet te verwerpen. Bijgevolg vindt omkering en verzwaring van de bewijslast plaats.
      
    
    
      7.3.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de administratie is hersteld maar het Hof acht dat niet mogelijk nu hetgeen niet aanwezig is geweest – verwezen zij naar hetgeen hiervoor onder 7.2 is overwogen – niet hersteld kan worden.
      
    
    
      7.4.
      Voorts heeft de Inspecteur met juistheid gewezen op de omstandigheid dat de herstelde administratie van belanghebbende tot hogere bedragen aan nettoloon en daardoor tot een hogere afdracht aan loonheffing leidt dan  de Inspecteur – na vermindering in de bezwaarfase – heeft vastgesteld.
      
    
    
      7.5.
      Ook hetgeen de Inspecteur niet dan wel volstrekt onvoldoende weersproken heeft gesteld inzake de omzet welke naar het algemene tarief voor de omzetbelasting moet worden aangegeven en belast en de door belanghebbende niet inzichtelijk gemaakte verschuiving in verlaagd en algemeen tarief, het ontbreken van voorraadlijsten, de sterk wisselende brutowinstmarges waarvoor belanghebbende geen verklaring heeft gegeven, scherpt het onder 7.1 en 7.2 gegeven oordeel van het Hof nog nader in.
      
    
    
      7.6.
      Voorts heeft het Hof beoordeeld of en in hoeverre de schattingen van de Inspecteur als redelijk kunnen worden aanvaard. Het Hof is van oordeel dat zulks ruimschoots het geval is en wijst daartoe naar hetgeen hiervoor met betrekking tot de na te heffen loonheffing is opgemerkt.
      
    
    
      7.7.
      Het Hof merkt nog op dat eerst nadat de nageheven bedragen aan omzetbelasting en loonbelasting – met negatie van boeten – onherroepelijk zijn vastgesteld en zijn betaald, deze in mindering kunnen worden gebracht op de gecorrigeerde winst uit onderneming voor de heffing van inkomstenbelasting. De Inspecteur heeft erkend en voor zover nodig toegezegd die vermindering al dan niet ambtshalve toe te passen. Ook in zoverre behoeven de opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor alsnog geen vermindering. 
      
    
    
      7.8.
      Inzake de belopen boeten is het Hof – zelfstandig toetsend hetgeen beide partijen aan feiten en/of omstandigheden hebben aangevoerd - van oordeel dat deze passend en geboden zijn. Voor een vernietiging of vermindering zijn geen gronden aanwezig.
      
    
    
      7.9.
      Voor zover belanghebbende betoogt dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderwerpelijke (navorderings)aanslagen, naheffingsaanslagen en boeten in strijd gehandeld heeft met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, is het Hof van oordeel dat belanghebbende dat niet met feiten en/of omstandigheden heeft onderbouwd. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
      
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      
      
        Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Hof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
      
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, voorzitter, J.J.J. Engel en W.M.G. Visser, leden, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y Postema. De beslissing is op 26 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        
          
            .  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
          
        
        
          
            .  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          
        
        
          
                - de naam en het adres van de indiener;
          
        
        
          
                - de dagtekening;
          
        
        
          
                - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
          
        
      
      
              gericht;
      
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.