ECLI:NL:GHARL:2013:6388, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-08-2013, 12/00501
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering.
        Navordering terecht nu herinvesteringsreserve ten onrechte is gevormd. Aansprakelijkstelling ex art. 40 Invorderingswet terecht.

GERECHTSHOF ARNHEM	LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    nummer 12/00501
    
    
      
        uitspraakdatum: 27 augustus 2013
      
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
      op het hoger beroep van
      
        de ontvanger van de Belastingdienst/[P] (hierna: de Ontvanger)
      en het incidentele hoger beroep van 
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende) 
      tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 12 juli 2012, nummer AWB 12/802, ECLI:NL:RBARN:2012:BX1004, in het geding tussen belanghebbende en de Ontvanger.
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
      1.1.
      De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking aansprakelijk gesteld voor aan [A] B.V. over het boekjaar 2003/2004 opgelegde belastingaanslagen in de vennootschapsbelasting en de daarmee verband houdende heffingsrente.
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aansprakelijkstelling. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger de aansprakelijkstelling verminderd tot uitsluitend de belastingaanslagen.
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak van de Ontvanger in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd.
    
    
      1.4.
      Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 16 augustus 2012 ter griffie ingekomen.
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.
    
    
      1.6.
      De Ontvanger heeft in het principale hoger beroep een conclusie van repliek ingediend en het incidentele hoger beroep beantwoord. Belanghebbende heeft in het principale hoger beroep een conclusie van dupliek ingediend. De Ontvanger heeft met dagtekening 26 maart 2013 een nader stuk ingediend.
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [X], vergezeld van haar echtgenoot [Y] en bijgestaan door haar gemachtigde [B]. Namens de Belastingdienst/[P] (hierna: de Ontvanger), is verschenen [C] bijgestaan door [D]. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
      2.1.
      Belanghebbende was tot 18 maart 2004 enig aandeelhouder van [A] BV. Haar echtgenoot, [Y], was tot die datum de bestuurder van [A] BV. Het boekjaar van [A] BV liep van 1 december van elk jaar tot en met 30 november van het daaropvolgende jaar.
    
    
      2.2.
      
        [A] BV was eigenaar van een beleggingspand, gelegen aan de [a-straat 1] te [E] (hierna: het beleggingspand). De waarde in het economische verkeer van dit pand was ten tijde van de hierna genoemde aandelenoverdracht € 500.000. De fiscale boekwaarde bedroeg toen € 47.298. Verder bezat [A] BV liquide middelen (€ 121.730) en een vordering op [Y] van € 45.706.
    
    
      2.3.
      
        [Y] wilde het beleggingspand van [A] BV kopen. Na fiscaal advies over de meest gunstige manier waarop dit kon worden gerealiseerd, is een reeks transacties ingezet.
    
    
      2.4.
      
        Op 18 maart 2004 heeft belanghebbende haar aandelen in [A] BV bij notariële akte overgedragen aan [F] BV. De koopsom voor de aandelen bedroeg € 574.526. [F] BV is de koopsom schuldig gebleven aan belanghebbende; deze is omgezet in een lening. In de leveringsakte is onder meer het volgende opgenomen:
        “Artikel 8
        Verklaringen Koper
      
      1. Koper verklaart dat het niet in haar voornemen ligt de Vennootschap te ontbinden en haar vermogen te vereffenen danwel te verminderen. Koper verplicht zich ten opzichte van de Verkoper het vermogen van de Vennootschap, anders dan tengevolge van de normale bedrijfsvoering, dit jaar en in de komende drie jaren daarna niet te laten verminderen.
      2. Koper zal zich onthouden van het verrichten van enige handeling met betrekking de Vennootschap die aansprakelijkheid en/of schade voor verkoper tot gevolge kan hebben door de toepassing van artikel 40 Invorderingswet 1990. (…)”
    
    
      2.5.
      
        [A] BV heeft op 24 maart 2004 om 11.30 uur het beleggingspand verkocht en geleverd aan [F] BV voor een koopsom van € 500.000. De koopsom voor het beleggingspand ad € 500.000 is door [F] BV schuldig gebleven aan [A] BV; deze werd omgezet in een lening van [A] BV aan [F] BV. Deze lening diende uiterlijk op 29 maart 2004 te worden afgelost.
    
    
      2.6.
      Het beleggingspand stond op de balans van [A] BV voor een boekwaarde van € 47.298. De gerealiseerde fiscale boekwinst bij de verkoop van het pand bedroeg derhalve (€ 500.000 - € 47.298 =) € 452.702.
    
    
      2.7.
      Op 24 maart 2004 om 11.40 uur heeft [F] BV het pand doorverkocht en geleverd aan [Y], eveneens voor een koopsom van € 500.000. Voorts is overeengekomen dat [Y] aan [F] BV € 30.000 voldoet, zijnde het bedrag dat aan overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn zonder de vermindering op grond van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Bij de verkoop van het beleggingspand door [F] BV aan [Y] voor de koopsom van € 500.000 is [Y] de koopsom schuldig gebleven. Tegelijkertijd is de schuld van [F] BV aan belanghebbende voor de koopsom van de aandelen in [A] BV ad € 574.526 verrekend met door [Y] nog aan [F] BV te betalen koopsom en vergoeding. Kennelijk heeft belanghebbende daartoe haar vordering op [F] BV wegens de verkoop van de aandelen in [A] BV gecedeerd aan [Y]. Per saldo moest [F] BV nog een bedrag van € 44.526 betalen. Dit bedrag heeft zij per bank voldaan.
    
    
      2.8.
      Op 24 maart 2004 om 11.55 uur heeft [F] BV een horecapand te [G] (hierna: het horecapand) verkocht en geleverd aan [A] BV voor een koopsom van € 550.000. Aan deze koopsom ligt een taxatierapport van 17 januari 2001 ten grondslag, waarin het horecapand is gewaardeerd op een bedrag van ƒ 1.350.000 (ongeveer € 612.600) voor de vrije verkoopwaarde in verhuurde staat en op een bedrag van ƒ 1.150.000 (€ 521.800) voor de executiewaarde.
    
    
      2.9.
      Voorafgaand aan de levering aan [A] BV was het horecapand bezwaard met twee hypotheken; dit bleef ook na de levering aan [A] BV zo. De eerste hypotheek was gevestigd ten behoeve van de ING Bank en betrof een hoofdsom van € 317.646. De tweede hypotheek betrof een bedrag van € 6.350.068 en was gevestigd ten behoeve van [H], de (middellijk) directeur-grootaandeelhouder van het concern waartoe [F] BV behoorde.
    
    
      2.10.
      Bij de verkoop van het horecapand op 24 maart 2004 voor het bedrag van € 550.000 is de daarvoor door [A] BV aan [F] BV te betalen koopsom verrekend met de lening van [A] BV aan [F] BV ter zake van het beleggingspand. Aldus was de koopsom voor het beleggingspand betaald en resteerde een schuld van [A] BV aan [F] BV voor het horecapand van € 50.000.
    
    
      2.11.
      Bij het bepalen van de koopsom van de aandelen is rekening gehouden met de vorming van een herinvesteringsreserve voor de fiscale boekwinst die gerealiseerd zou worden bij de verkoop van het beleggingspand (hierna ook: HIR), waarbij is gerekend met een belastinglatentie van 20%, hetgeen neerkomt op een bedrag van € 90.540. De koopsom voor de aandelen is hierdoor ongeveer € 60.000 hoger geworden dan zonder het vormen van een HIR het geval zou zijn geweest.
    
    
      2.12.
      Op 20 mei 2005 is het horecapand door [A] BV verkocht en geleverd aan de huurder voor een koopsom van € 370.000, waarbij de hypotheken die erop rustten zoveel mogelijk zijn afgelost. Er resteerde per saldo geen opbrengst voor [A] BV.
    
    
      2.13.
      
        [F] BV is op enig moment van naam veranderd, waarna zij [I] BV ging heten. [I] BV is op 2 oktober 2007 failliet verklaard.
    
    
      2.14.
      
        [A] BV is op 27 december 2010 door de Kamer van Koophandel ontbonden omdat er geen bekende baten meer waren. Het voornemen tot ontbinding is op 26 oktober 2010 gepubliceerd.
    
    
      2.15.
      De Inspecteur heeft aan [A] BV over het boekjaar 2003-2004 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd.
    
    
      2.16.
      
        [A] BV heeft geen aangifte voor de vennootschapsbelasting 2003/2004 ingediend. De Inspecteur heeft ambtshalve een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 50.000. Een daartegen ingediend bezwaar is niet-ontvankelijk verklaard.
    
    
      2.17.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat [A] BV geen HIR kon vormen. Met dagtekening 9 oktober 2010 is daarom aan [A] BV over het boekjaar 2003‑2004 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 452.000. Tegen deze navorderingsaanslag is geen bezwaar ingediend.
    
    
      2.18.
      De opgelegde belastingaanslagen zijn niet betaald.
    
    
      2.19.
      De Ontvanger heeft belanghebbende op grond van artikel 40 IW aansprakelijk gesteld voor betaling van de belastingaanslagen en de daarmee verband houdende heffingsrente. Bij uitspraak op bezwaar is het bedrag van de aansprakelijkstelling verlaagd tot € 154.186, welk bedrag alleen uit belasting bestaat.
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd en of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de belastingaanslagen.
    
    
      3.2.
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3.
      De Ontvanger concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep tegen de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden beslist dat geen sprake was van een ambtelijk verzuim dat in de weg zou staan aan het opleggen van de navorderingsaanslag.
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd, omdat [A] BV een HIR mocht vormen en dat deze HIR terecht is afgeboekt van de koopsom van het horecapand. De Rechtbank heeft dit standpunt gehonoreerd en geoordeeld dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd en dat de aansprakelijkstelling moet worden vernietigd.
    
    
      4.3.
      In hoger beroep stelt de Ontvanger dat [A] BV nimmer het voornemen heeft gehad het horecapand duurzaam te exploiteren, dat het horecapand daarmee geen bedrijfsmiddel van [A] BV was, maar behoorde tot haar voorraad, dat [A] BV ook anderszins nimmer het voornemen heeft gehad de opbrengst van het beleggingspand te herinvesteren en dat [A] BV dus geen herinvesteringsreserve mocht vormen. Daarom is, aldus de Ontvanger, de navorderingsaanslag terecht opgelegd.
    
    
      4.4.
      Daartoe heeft de Ontvanger erop gewezen dat [F] BV vaker vennootschappen aankoopt tot wier vermogen onroerende zaken met een stille reserve en/of een vervangingsreserve behoren. In dit verband kopen en verkopen [F] BV en met haar verbonden vennootschappen vaak onroerende zaken, ook vaak aan elkaar. Onroerende zaken, waaronder het horecapand, werden vaak onderling verkocht, waarbij prijsverschillen optraden, die zich niet laten verklaren door waardeveranderingen. Bij de verkoop gerealiseerde boekwinsten worden in een HIR gereserveerd. In dit verband heeft [A] BV het horecapand in mei 2005 alweer verkocht. Op deze wijze wordt de heffing en invordering van vennootschapsbelasting gefrustreerd, aldus de Ontvanger.
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat [A] BV het horecapand gedurende de periode waarin zij het in haar bezit had, normaal heeft geëxploiteerd en dat zij zich in het verleden nimmer heeft beziggehouden met de aan en verkoop van panden.
    
    
      4.6.
      Uit de door de Ontvanger vermelde omstandigheden leidt het Hof af dat [A] BV het voornemen had het verworven horecapand op korte termijn te verkopen. De verkoop uit mei 2005 bevestigt dat voornemen. Dat brengt mee dat het horecapand niet behoorde tot het vaste kapitaal van [A] BV en derhalve geen bedrijfsmiddel was. De verwerving van het horecapand was derhalve geen herinvestering in de zin van artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Niet gesteld of gebleken is dat [A] BV anderszins een voornemen tot herinvestering van de opbrengst van het beleggingpand had. Naar het oordeel van het Hof mocht [A] BV geen HIR vormen voor de met de verkoop van het beleggingspand gerealiseerde boekwinst. De navorderingsaanslag is terecht opgelegd.
    
    
      4.7.
      Het Hof komt vervolgens toe aan de behandeling van hetgeen belanghebbende overigens bij de Rechtbank heeft aangevoerd en in haar incidentele hoger beroep heeft herhaald. Belanghebbende stelt dat zij ten onrechte aansprakelijk is gesteld op de voet van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) omdat (1) het vermogen van [A] BV niet anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna en (2) het niet aan haar is te wijten dat het vermogen van [A] BV ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
    
    
      4.8.
      De Ontvanger heeft erop gewezen dat [A] BV voor € 550.000 het horecapand heeft gekocht, dat was bezwaard met twee hypotheken, waarvan de gezamenlijke omvang de waarde van het horecapand ver overstegen. De Ontvanger heeft gesteld dat ook zonder de hypotheken de waarde van het horecapand lager was dan € 550.000, deze transactie zeer nadelig was voor [A] BV en dat door deze transactie het vermogen van [A] BV aanzienlijk is verminderd en dat deze transactie niet behoorde tot de normale bedrijfsuitoefening van [A] BV. Voorts is het horecapand nadien voor € 370.000 verkocht. Ook deze verkoop leidde tot een vermindering van het vermogen van [A] BV.
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft wel gesteld dat de koopsom van het horecapand overeenstemde met de waarde van het horecapand zonder de hypotheken, maar zij heeft niet betwist dat de hypotheken een waardedrukkend effect hebben op hetgeen bij de koop is verkregen. Ook heeft belanghebbende niet betwist dat de aankooptransactie als geheel onzakelijk en voor [A] BV nadelig was. Aldus is het vermogen van [A] BV afgenomen. De aan en verkoop van het met hypotheken belaste horecapand paste niet binnen de normale bedrijfsuitoefening van [A] BV. Het Hof acht derhalve aannemelijk dat het vermogen van [A] BV is verminderd anders dan ten gevolge van haar normale bedrijfsuitoefening.
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt dat het niet aan haar is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting en dat zij daarom niet aansprakelijk is (artikel 40, zesde lid, Invorderingswet 1990). Ze heeft onderzocht wat de concrete plannen van de koper van haar aandelen waren, ze heeft daarvoor bewijsstukken gevraagd (van de herinvestering), ze heeft het vermogen getoetst (is de groep solvabel genoeg), ze heeft onafhankelijke deskundigen ingeschakeld en ze heeft in haar netwerk geïnformeerd of het wel een nette partij was. Zij stelt dat zij op het moment van de transactie absoluut niet hoefde te twijfelen aan de gegoedheid van de koper. De koper maakte deel uit van een concern dat volgens de laatste jaarstukken een balanstotaal had van meer dan 40 miljoen euro en een eigen vermogen van ruim 7 miljoen euro. Belanghebbende stelt verder dat bij de beoordeling van de disculpatie in aanmerking dient te worden genomen dat de verkoop van de aandelen is geschied onder voorwaarden die bij een dergelijke transactie Gangbaar zijn. Daarenboven heeft belanghebbende zich zeer goed laten informeren over de kopende partij en pas toen van verschillende kanten de mededeling kwam dat het om een normale zakelijke transactie ging met een vermogende en bonafide partij, heeft belanghebbende opdracht gegeven de verkoop in gang te zetten. Belanghebbende stelt al het mogelijke te hebben gedaan teneinde zich er zeker van te stellen dat de koper een bonafide partij betrof. Voorts wijst belanghebbende erop dat in de akte van aandelenoverdracht de hiervoor onder 2.4 aangehaalde verklaringen van de koper zijn opgenomen.
    
    
      4.11.
      De Ontvanger stelt daartegenover dat het als herinvestering aangemerkte pand voor [A] BV in feite geen herinvestering was, dat belanghebbende de wijze van herinvestering volledig aan [F] BV heeft overgelaten, dat belanghebbende heeft moeten beseffen dat de als herinvestering aangemerkte transactie niet in het belang van [A] BV was en dat belanghebbende uit de hoge koopsom voor de aandelen en de gekunstelde wijze van herinvesteren heeft moeten begrijpen dat het risico bestond dat [F] BV niet van plan was om de verschuldigde vennootschapbelasting te voldoen. De Ontvanger wijst erop dat belanghebbende zich baseert op een gedeponeerde, maar ongecontroleerde jaarrekening van [F] BV. 
    
    
      4.12.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet aan haar is te wijten dat de belasting niet is betaald. Zij heeft weliswaar enig onderzoek verricht naar de koper van de aandelen, maar dit onderzoek was zo beperkt dat niet gezegd kan worden dat daaruit voortvloeit dat niet aan haar is te wijten dat de belasting niet is betaald. Het Hof acht in dit verband aannemelijk dat belanghebbende slechts op zoek is geweest naar een partij die, met inachtneming van het voornemen het beleggingspand aan [Y] te verkopen, bereid was een zo hoog mogelijke prijs voor de aandelen te betalen.
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt nog dat zij in de beschikking aansprakelijk is gesteld voor aanslagen vennootschapsbelasting over het jaar 2004 en dat er voor dat jaar aan [A] geen aanslagen vennootschapsbelasting zijn opgelegd. Naar het oordeel van het Hof is de beschikking voldoende duidelijk. Weliswaar vermeldt de beschikking dat het gaat om ‘onbetaald gebleven aanslagen vennootschapsbelasting 2004’, maar uit de bij de beschikking gevoegde bijlage blijkt dat het gaat om belastingaanslagen over het boekjaar dat loopt van 1 december 2003 tot en met 30 november 2004.
    
    
      4.14.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld. Het hoger beroep van de Ontvanger is gegrond. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Het Hof zal het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar alsnog ongegrond verklaren.
    
  
  
    
      5Kosten
    Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof:
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      
      
        verklaart het beroep bij de Rechtbank ongegrond.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, J.P.M. Kooijmans en R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
      De beslissing is op 27 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
      
        
        
        
          
            
              De griffier,
            
            
              De voorzitter,
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              (J.L.M. Egberts)
            
            
              (J. van de Merwe)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 augustus 2013
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        	Postbus 20303,
      
      
        	2500 EHDen Haag.
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.