ECLI:NL:GHARL:2017:2186, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-03-2017, 16/00163
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Navordering. Fout ex art. 16 lid 2 onderdeel c AWR? Inkomensafhankelijke combinatiekorting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 16/00163
      uitspraakdatum: 7 maart 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 december 2015, nummer AWB 15/1604, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 0. De heffingskortingen zijn vastgesteld op een bedrag van € 1.987.
      
    
    
      1.2.
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift en een aanvulling op het verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2016 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord belanghebbende. Namens de Inspecteur is verschenen [A] , bijgestaan door [B] .
      
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan aan het Hof en aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft op 25 maart 2011 een aangifte IB/PVV 2010 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 0. 
      
    
    
      2.2
      Met dagtekening 8 juni 2011 is een voorlopige aanslag IB/PVV 2010 vastgesteld, waarin het belastbare inkomen uit werk en woning op € 0 is vastgesteld en het bedrag van de heffingskortingen op € 1.987. Het betreft hier de algemene heffingskorting. Tevens is een beschikking te vergoeden heffingsrente van € 22 vastgesteld.
      
    
    
      2.3
      Op 31 maart 2011 heeft belanghebbende een gewijzigde aangifte ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 10.153. Het betreft hier een optelsom van de zelfstandigenaftrek (€ 9.427), de startersaftrek (€ 2.110) en de MKB-winstvrijstelling (-/- € 1.384). Belanghebbende heeft de gewijzigde aangifte gedaan met behulp van het door de Belastingdienst beschikbaar gestelde aangifteprogramma. Op basis van de door belanghebbende ingevulde aangifte, waarin hij de zelfstandigenaftrek heeft ingevuld, is de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: iack) automatisch toegekend door het aangifteprogramma. Dat de iack is toegekend, is voor de Inspecteur te zien aan het kruisje dat in de aangifte achter de iack is geplaatst.
      
    
    
      2.4
      De aangifte van 31 maart 2011 is door het computersysteem van de Belastingdienst beoordeeld. Het systeem heeft het volgende risico gesignaleerd: “saldo fiscale winstberekening niet gevuld; mogelijk ten onrechte ondernemers en ondernemingsfaciliteiten geclaimd” (hierna: de uitworpreden). Naar aanleiding van de uitworpreden heeft de Inspecteur enige vragen over de onderneming aan belanghebbende gesteld. De Inspecteur is tot de slotsom gekomen dat belanghebbende geen recht heeft op de zelfstandigen- en startersaftrek. 
      
    
    
      2.5
      Op 7 maart 2013 is een aanslag vastgesteld waarin de zelfstandigen- en startersaftrek zijn gecorrigeerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 0. De heffingskortingen zijn daarbij vastgesteld op € 2.762, te weten de algemene heffingskorting van € 1.987 en de iack van € 775. 
      
    
    
      2.6
      In 2014 is bij de Belastingdienst ontdekt dat in een groot aantal gevallen in de jaren 2008 tot en met 2012, waarin niet aan de voorwaarden voor de iack is voldaan, deze toch is toegekend. De Belastingdienst heeft daarop maatregelen genomen om het systeem anders in te richten. De Inspecteur heeft in dit kader een “Memo herstel damage IACK DMP 2014-06” van 15 februari 2014 overgelegd waarin onder meer het volgende is opgenomen (Hof: bedragen uit de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2012):
      
      
        
          “Omschrijving damage
        
        (...) Tijdens de gefaseerde opstart van massaal corrigeren stellige correctie H560 voor belastingjaar 2012 is geconstateerd dat in een deel van de opgelegde definitieve aanslagen ten onrechte een bedrag van € 1.024 aan Inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna IACK) is berekend. Hierdoor is het te betalen bedrag van de aanslag € 1.024 te laag, of het te ontvangen bedrag maximaal (in geval van uitbetaling gecombineerde heffingskorting kan het bedrag lager zijn) € 1.024 te hoog. 
      
      
      
        
          Voorwaarden inkomensafhankelijke combinatiekorting 
        
        U krijgt de inkomensafhankelijke combinatiekorting als u voldoet aan de volgende voorwaarden:
        (...)
      
      3. Uw inkomen uit werk (loon, winst of bijvoorbeeld freelance-inkomsten is hoger dan € 4.814 of u krijgt de zelfstandigenaftrek (of u kunt die krijgen).
      (…)
      
      
        De voorwaarde 3 is uitgewerkt in (…) rekentabellen. Uit deze rekentabellen kan het volgende worden geconcludeerd:
      
      
        
          Iemand die aan de voorwaarden voor IACK voldoet en (recht op) zelfstandigenaftrek heeft, heeft minimaal recht op € 1.024 IACK (…) dus ook als het arbeidsinkomen niet meer is dan € 4.814!
        
        
          Iemand die aan de voorwaarden voor IACK voldoet en geen (recht op) zelfstandigenaftrek heeft en het arbeidsinkomen niet meer is dan € 4.814, heeft recht op € 0 IACK!
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Analyse foutsituaties
        
        (...)
      
      3. De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op  de winst voor ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht. Ook in deze situatie is de medeoorzaak van de fout, dat in berekenen ABS geen onderscheid wordt gemaakt tussen de hiervoor onder letter a en b beschreven varianten. Uitgangspunt voor berekenen was dat de kruisrubriek “recht op IACK” nooit wordt aangeboden aan berekenen als niet aan voorwaarde 3 wordt voldaan. In de praktijk blijkt dit dus niet zo te zijn.
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Oplossing probleem
        
        (…)
        Het probleem moet vanaf belastingjaar 2008 worden opgelost door een aanpassing in de berekening ABS van de inkomensafhankelijke combinatiekorting. De kruisrubriek “recht op ICAK” blijft bepalend voor het berekenen van de IACK. In de berekening moet alleen het minimale bedrag IACK (voor 2012: € 1.024) worden berekend als er sprake is van (recht op) zelfstandigenaftrek. Het bedrag van zelfstandigenaftrek moet groter zijn dan € 0. Het “berekend arbeidsinkomen” blijft bepalend voor de berekening van de verhoging van het minimale bedrag IACK.”
      
      
      
    
    
      2.7
      Op 26 juli 2014 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 opgelegd, waarbij de iack is gecorrigeerd. Het bedrag van de heffingskortingen is vastgesteld op € 1.987, zijnde de algemene heffingskorting. 
      
    
    
      2.8
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat sprake is van een automatiseringsfout, omdat het aangifteprogramma de iack had moeten aanpassen, hetgeen niet is gebeurd. Navordering kan dan plaatsvinden op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR bevoegd was de iack na te vorderen. Tussen partijen is niet in geschil dat de iack bij het opleggen van de aanslag van 7 maart 2013 over het jaar 2010 ten onrechte is toegekend. Evenmin is in geschil dat geen sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw als bedoeld in artikel 16 lid 1 van de AWR.
      
    
    
      3.2.
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.  
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolgde de belastingwet verschuldigde belasting. 
      
    
    
      4.2
      Uit de memorie van toelichting bij artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 24-26). Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR de kenbaarheid van de fout wordt verondersteld (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528).
      
    
    
      4.3
      Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 4.2 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR neutraal en ruim bedoeld (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 24-26). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528).
    
    
      4.4
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur bij het beoordelen van de aangifte ten onrechte niet heeft onderzocht of hij recht had op de iack, en daarmee een ambtelijk verzuim heeft begaan. Dit verzuim moet worden aangemerkt als een beoordelingsfout. De Inspecteur is de mening toegedaan dat geen sprake is van een beoordelingsfout, aangezien het recht op iack niet is beoordeeld. Er is sprake van een automatiseringsfout die op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR kan worden hersteld. 
      
    
    
      4.5
      Ingevolge artikel 8.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2010, geldt de iack voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid meer dan € 4.706 aan winst uit onderneming, loon of resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten of in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Op het moment dat belanghebbende de gewijzigde aangifte indiende waarin hij de zelfstandigenaftrek claimde, kende het aangifteprogramma van de Belastingdienst naar aanleiding daarvan de iack automatisch toe (zie 2.3). De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag van 7 maart 2013 de zelfstandigenaftrek gecorrigeerd. Na deze correctie bevatte de aangifte alle informatie om te komen tot een juiste vaststelling van de aanslag. Bij een zorgvuldig kennisnemen van deze aangifte zou direct duidelijk zijn geweest dat geen recht bestond op de iack. Het feit dat desondanks in de aanslag een iack is toegekend, is, zelfs indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat dit is geschied zonder dat de aanslagregelaar het recht op de iack expliciet heeft beoordeeld, naar het oordeel van het Hof aan te merken als een beoordelingsfout, die niet met artikel 16 lid 2 onder c van de AWR kan worden hersteld.
      
    
    
      4.6
      Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de damage memo (zie 2.6). Daarin is te lezen dat de iack na correctie van de zelfstandigenaftrek handmatig moest worden aangepast:
      
      
        “De tweede foutsituatie ontstaat bij handmatige correcties die door een medewerker in ITO worden aangebracht waarbij de zelfstandigenaftrek (evt. in combinatie met een correctie op  de winst voor ondernemersaftrek) volledig wordt gecorrigeerd of op “0” wordt gesteld. De medewerker moet in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren, als het arbeidsinkomen lager is dan de ondergrens waarop recht bestaat op IACK. De query heeft aangetoond dat deze aanvullende correctie regelmatig ten onrechte niet is aangebracht.”
      
      
      
        Uit de memo is op te maken dat ervan werd uitgegaan dat de correctie van de iack door de aanslagregelaar zou worden doorgevoerd in een geval als het onderhavige waarin, door een correctie van de zelfstandigenaftrek, geen recht meer bestond op de iack. Bij een aanpassing van de zelfstandigenaftrek – zo valt uit de memo op te maken – ‘moet [de medewerker] in die gevallen ook de kruisrubriek “recht op inkomensafhankelijke combinatiekorting” corrigeren.’ In 2014 is komen vast te staan dat dat ten onrechte regelmatig niet is gebeurd en daarop heeft men de automatisering aangepast. Van een automatiseringsfout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR is geen sprake, nu de automatisering blijkbaar werkte, zoals werd verondersteld. De omstandigheid dat het schrappen van de iack in gevallen als de onderhavige blijkbaar gemakkelijk geautomatiseerd had kunnen geschieden betekent niet dat, voor zover zulks (nog) niet geautomatiseerd geschiedde, dit een automatiseringsfout zou zijn.
      
      
    
    
      4.7
      Ter zake van de stelling van de Inspecteur, dat het management van de Belastingdienst aan medewerkers van de Belastingdienst voorschrijft alleen de uitworpreden te onderzoeken – in dit geval de ondernemers- en ondernemingsfaciliteiten – en op overige elementen van de aangifte geen acht te slaan, merkt het Hof op dat dit niet in de weg staat aan de conclusie dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Eventuele uit een dergelijke werkwijze voortvloeiende fouten dienen voor rekening van de Inspecteur te komen en laten onverlet dat de Inspecteur niet kan navorderen als hij na een zorgvuldig kennisnemen van de aangifte tot een juiste aanslag had kunnen komen. Ten overvloede merkt het Hof op dat het recht op de iack direct samenhangt met de uitworpreden, te weten het recht op zelfstandigenaftrek, zodat het bezien of recht bestaat op de iack valt binnen een onderzoek naar de uitworpreden. Dit oordeel vindt ook steun in de damage memo.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op € 10 in verband met reiskosten die belanghebbende heeft moeten maken voor het bijwonen van de zittingen van de Rechtbank en het Hof. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 10; 
      
      
        gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. J.P. Boer, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)						(R.A.V. Boxem)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 maart 2017
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.