ECLI:NL:RBGEL:2014:44, Rechtbank Gelderland, 09-01-2014, AWB-13_3953
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2014-01-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres is een in liquidatie verkerend ondernemingspensioenfonds, dat haar gehele vermogen en alle aanspraken van (gewezen) deelnemers en pensioengerechtigden heeft overgedragen aan een ander pensioenfonds. Rechtbank Gelderland is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in verband met deze overdracht belaste diensten heeft verricht voor de vennootschappen die bij eiseres waren aangesloten. Ook heeft eiseres haar stelling dat zij als commissionair is opgetreden niet aannemelijk gemaakt. Gelet hierop heeft verweerder de aftrek van voorbelasting terecht geweigerd.

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummer: AWB 13/3953
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige kamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
    
    
    
      inzake
    
    
    
      
        Stichting [X] (in liquidatie), gevestigd te [Z], eiseres,
      (gemachtigde mr. drs. [gemachtigde])
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop 
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 15 maart 2013 aan eiseres, overeenkomstig haar aangifte, een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [000]) opgelegd van€ 10.402 voor het tijdvak 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 mei 2013 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2013 te Arnhem. 
      Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, [A], [B], [C] en [D]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [E]. 
    
    
    
      Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij. De pleitnota van eiseres wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Verweerder heeft zijn pleitnota ter zitting voorgedragen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      1.
      Eiseres is een ondernemingspensioenfonds in de zin van de Nederlandse Pensioenwet. Eiseres voerde tot de datum dat zij in liquidatie trad (1 januari 2012) de collectieve pensioenregeling uit van het [F]-concern en een aantal vennootschappen dat voorheen tot het [F]-concern behoorde (hierna gezamenlijk te noemen: [F] c.s.), op basis van een zogenoemde Uitvoeringsovereenkomst in de zin van artikel 23 van de Pensioenwet.
      
    
    
      2.
      Per 31 december 2008 kwam eiseres in een situatie van onderdekking terecht. Op grond van de Uitvoeringsovereenkomst was [F] c.s. verplicht om de pensioentekorten volledig aan te vullen door middel van het betalen van herstelpremies.
      
    
    
      3.
      Bij brief van 16 maart 2009 heeft eiseres [F] c.s. op de hoogte gesteld van haar financiële situatie en de mogelijkheid tot het heffen van herstelpremies.
      
    
    
      4.
      Bij brief van 17 maart 2009 heeft [F] c.s. eiseres medegedeeld dat zij niet in staat is om de door eiseres gevraagde herstelpremies te betalen.
      
    
    
      5.
      Over de hoogte van de herstelpremies is vervolgens een geschil ontstaan tussen eiseres en [F] c.s..
      
    
    
      6.
      Bij brief van 17 juni 2010 heeft [F] c.s. haar voornemen kenbaar gemaakt om de collectieve pensioenregeling niet langer bij eiseres onder te brengen maar bij de Stichting Bedrijfstakpensioenfonds Metalelektro (hierna: PME). Eiseres heeft zich vervolgens bereid verklaard mee werken aan een overgang van haar gehele vermogen en alle aanspraken van de deelnemers, gewezen deelnemers en pensioengerechtigden aan PME. Dit omdat deze overgang in het belang is van deze deelnemers en pensioengerechtigden.
      
    
    
      7.
      Eiseres en [F] c.s. hebben op 1 april 2011 een principeovereenkomst gesloten waarin de afspraken rondom de beëindiging van het geschil over de herstelpremies en de overgang naar PME op hoofdlijnen zijn neergelegd. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
        
          Artikel 8		Door [F] cs. te vergoeden kosten
        
      
    
    
      1
      
        
          [X] heeft in het kader van de overgang naar PME kosten gemaakt en zal nog
        additionele kosten moeten maken om de overgang te realiseren. [F] c.s. draagt aan deze kosten
        onvoorwaardelijk bij voor een bedrag van € 10 miljoen. De indicatieve opbouw van de gemaakte en te
        maken kosten is:
        •   € 5 miljoen voor transitiekosten (onder meer administratie);
        •   € 2,5 miljoen voor liquidatiekosten (onder meer beleggingen);
        •   € 2,5 miljoen voor kosten van de afwikkeling van de organisatie [X].
      
      
      
        De betalingsverhouding tussen [F] c.s. is in artikel 1 en bijlage 1 beschreven.
      
      
    
    
      2
      
        
          [X] zal [F] c.s. zo spoedig mogelijk na ondertekenen van deze
        principeovereenkomst inzage geven in de onderbouwing van deze kosten. Indien deze onderbouwing
        zoals weergegeven door [X] de eisen van redelijkheid en billijkheid niet kan
        doorstaan heeft [F] c.s. de mogelijkheid om aanvullende toelichting te ontvangen. Vergoeding van
        nog te maken kosten vindt alleen plaats voor zover [F] c.s. voorafgaand toestemming heeft gegeven
        voor deze uitgaven. Deze toestemming zal niet op onredelijke gronden worden onthouden.
      
      
    
    
      3
      
        Bij ondertekenen van deze principeovereenkomst voldoet [F] c.s. direct nadat, conform lid 2 inzage
        is gegeven op hoofdlijnen voor de indicatieve opbouw van de kosten, een bedrag van € 5 miljoen.
      
      
    
    
      4
      
        Bij ondertekenen van een principeovereenkomst tussen [F] c.s., [X] en PME over
        de overgang van [X] naar PME, voldoet [F] c.s. de resterende € 5 miljoen.
      
      
    
    
      5
      
        Indien de overgang naar PME pas na 2012 kan worden gerealiseerd zal opnieuw tussen [F] c.s. en
        
          [X] worden gesproken over een bijdrage van [F] c.s. aan de kosten. (…)”
      
      
    
    
      8.
      In vijf vaststellingsovereenkomsten van 18 april 2011, gesloten met de verschillende groepen vennootschappen die bij de principeovereenkomst zijn betrokken, zijn de afspraken tussen [F] c.s. en eiseres verder uitgewerkt. In de vaststellingsovereenkomst tussen de [F] vennootschappen en eiseres is over de voorgenomen overgang van eiseres naar PME onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
      
    
    
      9
      
        OVERGANG NAAR PME
      
      
      
        9.1
        
          Inspanningsverplichting
        
        
        
          
            [X] en de [F] Vennootschappen zullen zich inspannen zo spoedig mogelijk een
          overgang van [X] naar PME te bewerkstelligen. Deze overgang zal overdracht van het
          gehele vermogen van en alle aanspraken van deelnemers, gewezen deelnemers,
          pensioengerechtigden en overige aanspraakgerechtigden van [X] aan PME omvatten (de
          “Overgang”). De Overgang zal naar verwachting worden vormgegeven als een juridische
          fusie of als een collectieve waardeoverdracht.
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        9.4
        
          Kosten
        
        
        
          Op het moment dat deze Vaststellingsovereenkomst onvoorwaardelijk wordt, zullen de [F] Vennootschappen gezamenlijk een bedrag van (…) aan reeds gemaakte en nog te maken kosten die verband houden met de Overgang aan [X] vergoeden, op voorwaarde dat [X] de samenstelling van deze kosten voldoende heeft toegelicht. Indien en voor zover [X] additionele kosten moet maken of heeft gemaakt om de Overgang te realiseren, zullen de [F] Vennootschappen gezamenlijk deze additionele kosten vergoeden met een maximum van (…). Hierbij geldt dat vergoeding van kosten die gemaakt worden na ondertekening van deze Vaststellingsovereenkomst alleen plaatsvindt voor zover [F] B.V. voorafgaand toestemming heeft gegeven voor deze uitgaven. [F] B.V. zal deze toestemming niet op onredelijke gronden onthouden. De indicatieve opbouw van de reeds gemaakte en nog te maken kosten is:
        
        
        
          (a) 	(…) aan transitiekosten;
        
        
        
          (b) 	(…) aan kosten voor liquidatie van
          beleggingen;
        
        
        
          (c) 	(…) aan kosten voor liquidatie of sterke reductie van organisatie [X] (…).”
        
        
      
    
    
      9.
      De overige vier vaststellingsovereenkomsten bevatten hiermee overeenstemmende afspraken. In totaal moest aan eiseres maximaal € 10.000.000 aan kosten worden vergoed in verband met de overgang naar PME. De bijdrage van [F] c.s. bedroeg in totaal€ 9.920.000. Het restant, te weten € 80.000, kwam voor rekening van eiseres zelf omdat ook een aantal van haar werknemers bij eiseres was verzekerd.
      
    
    
      10.
      In overeenstemming met hetgeen is neergelegd in de vaststellingsovereenkomsten, zijn de pensioenregelingen (voor het overgrote deel) – in de vorm van een collectieve waardeoverdracht – per 1 januari 2012 overgedragen aan PME. Deze collectieve waardeoverdracht is, overeenkomstig het verzoek daartoe door eiseres, door verweerder aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en als zodanig niet onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.
      
    
    
      11.
      Tot de stukken van het geding behoort een factuur van eiseres aan [F] BV van31 januari 2012 waarop een bedrag van € 9.662.800 (inclusief € 1.542.800 aan omzetbelasting) in rekening wordt gebracht met als omschrijving “Vergoeding van transitiekosten conform vaststellingsovereenkomst”. Aan de overige groepen van vennootschappen zijn facturen met dezelfde omschrijvingen uitgereikt. In totaal heeft eiseres € 11.804.800 (€ 9.920.000, vermeerderd met € 1.884.800 omzetbelasting) aan [F] in rekening gebracht. [F] heeft deze omzetbelasting, met instemming van verweerder, in aftrek gebracht.
      
    
    
      12.
      In verband met de overdracht naar PME (hierna ook aangeduid als de transitie) heeft eiseres met ingang van het jaar 2010 kosten gemaakt. De kosten hebben volgens eiseres enerzijds betrekking op loonkosten die gemaakt zijn door werknemers van eiseres en anderzijds op externe kosten.
      
    
    
      13.
      In het vierde kwartaal 2012 is aan eiseres een bedrag aan transitiekosten in rekening gebracht van in totaal € 607.555. Hierin is een bedrag aan omzetbelasting begrepen van€ 102.694, welk bedrag eiseres niet op haar aangifte in aftrek heeft gebracht. In bezwaar heeft eiseres verzocht de naheffingsaanslag te vernietigen en voor het resterende bedrag een teruggaaf te verlenen van € 92.292 (€ 102.694 - € 10.402). 
      
      
        
          Geschil
        
      
    
    
      14.
      In geschil is of eiseres de omzetbelasting die aan haar in verband met de transitie in rekening is gebracht als voorbelasting in aftrek kan brengen. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag op zichzelf overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte is opgelegd.
      
    
    
      15.
      
        Eiseres stelt primair dat zij belaste diensten (in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Wet OB) heeft verricht voor [F] c.s., bestaande uit juridische diensten en advies- en consultancydiensten voor het uitvoeren van de transitie. De betaling door [F] c.s. aan eiseres is de vergoeding voor deze diensten. De transitiekosten die aan eiseres in rekening zijn gebracht, houden rechtstreeks verband met de voor [F] c.s. door eiseres verrichte diensten. Om die reden zijn deze kosten volledig aftrekbaar. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 18 juli 2013, nr. C-26/12, EUR-Lex nr. 62012CJ0026 (PPG holdings-arrest) meebrengt dat wanneer de kosten rechtstreeks aan [F] c.s. in rekening zouden zijn gebracht, [F] de omzetbelasting in aftrek had kunnen brengen en dat ook daarom bij eiseres de vooraftrek moet worden toegestaan.
        Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat zij een belaste commissionairsdienst in de zin van artikel 4, vierde lid, van de Wet OB heeft verricht voor [F] c.s.. Eiseres concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en het verlenen van een teruggaaf van € 92.292.
      
      
    
    
      16.
      Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres geen diensten aan [F] c.s. heeft verricht. Volgens verweerder bestaat er geen rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en heeft de betaling die eiseres van [F] c.s. heeft ontvangen niet het karakter van een vergoeding voor verrichte diensten. Verweerder concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep. 
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          Vooraf
        
      
    
    
      17.
      In de toelichting op de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft verweerder ook meegedeeld dat geen recht bestaat op teruggaaf van omzetbelasting. Het beroepschrift zou daarmee tevens kunnen worden aangemerkt als bezwaar tegen die beslissing. Verweerder heeft ter zitting onweersproken verklaard dat nog geen uitspraak op bezwaar is gedaan voor wat betreft het verzoek om teruggaaf. Nu eiseres geen beroep heeft gedaan op het bepaalde in artikel 7:1a van de Awb kan in deze procedure uitsluitend de naheffingsaanslag aan de orde komen. 
      
      
        
          De naheffingsaanslag 
        
      
    
    
      18.
      De rechtbank stelt in de eerste plaats vast dat op grond van artikel 83 van de Pensioenwet alleen eiseres bevoegd is tot een waardeoverdracht aan PME. De daarmee samenhangende transitiekosten zijn daarom kosten van eiseres. Dit is ook niet in geschil tussen partijen. Voorts zijn de handelingen van eiseres als pensioenverzekeraar vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onder k, van de Wet OB zodat zij in beginsel geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Nu eiseres aftrek van voorbelasting vraagt omdat zij ook belaste prestaties verricht, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eiseres aannemelijk maakt dat sprake is van dergelijke belaste prestaties. 
      
    
    
      19.
      Eiseres verwijst ter onderbouwing van haar stelling dat zij (belaste) juridische diensten en advies- en consultancydiensten aan [F] c.s. heeft verricht naar de vaststellingsovereenkomsten. Deze zien op de betaling van herstelpremies door [F] c.s. aan eiseres en op de overgang van de pensioenregeling van eiseres naar PME. Dat eiseres in verband daarmee ook de door haar gestelde diensten aan [F] c.s. zou verrichten, volgt hier echter niet uit. Een omschrijving van deze diensten is niet in de vaststellingsovereenkomsten neergelegd, noch zijn hierin afspraken gemaakt over de eventuele verschuldigdheid van omzetbelasting. Uit die overeenkomsten volgt slechts dat is afgesproken dat eiseres zal zorgen voor de waardeoverdracht aan PME en dat [F] c.s. tot een vooraf vastgesteld maximum in de kosten van die waardeoverdracht zal bijdragen. Ook uit de omschrijving op de factuur blijkt niet dat sprake is van dergelijke diensten. Uit de principeovereenkomst en de vaststellingsovereenkomsten kan weliswaar worden afgeleid dat ook [F] c.s. er belang bij had dat de reeds bij eiseres opgebouwde pensioenrechten (zo spoedig mogelijk) zouden overgaan naar PME, dit is echter op zichzelf beschouwd onvoldoende om de bijdrage van [F] c.s. in de kosten van die overgang als een vergoeding voor een prestatie van eiseres aan [F] c.s. aan te merken. Hiervoor is vereist dat sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze bijdrage en een prestatie van eiseres aan [F] c.s. en daarvoor ontbreken in de principeovereenkomst en de vaststellingsovereenkomsten concrete aanknopingspunten. 
      
    
    
      
        20.	De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eiseres ter zitting heeft verklaard dat ook indien [F] c.s. de aan haar doorberekende transitiekosten niet of slechts gedeeltelijk zou hebben betaald, de waardeoverdracht aan PME toch zou zijn doorgegaan en dat eiseres al met ingang van het jaar 2010 transitiekosten heeft gemaakt terwijl pas in de loop van 2011 met [F] c.s. is overeengekomen dat deze tot een bepaald maximum in deze kosten zal bijdragen. Ook dit duidt erop dat tussen de werkzaamheden van eiseres in het kader van de overgang naar PME en de bijdrage van [F] c.s. een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt. 
      
    
    
      21.
      Voor het overige heeft eiseres geen concrete en verifieerbare feiten en omstandigheden aangedragen die tot het oordeel kunnen leiden dat zij (belaste) prestaties aan [F] c.s. heeft verricht.  
      
    
    
      22.
      
        Het PPG Holdings-arrest leidt niet tot een ander oordeel. Anders dan in de zaak PPG Holdings ligt hier immers niet het aftrekrecht van de vennootschap ten behoeve van wier werknemers de pensioenregeling werd uitgevoerd voor, maar dat van de stichting waarbij de collectieve pensioenregeling is ondergebracht (eiseres). Ook is niet in geschil dat eiseres de afnemer is van de aan de gefactureerde transactiekosten ten grondslag liggende prestaties. 
        Indien er veronderstellenderwijs van uit zou worden gegaan dat een recht op aftrek bij [F] c.s. ook een aftrekrecht voor eiseres tot gevolg zou hebben, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat bij [F] c.s. een dergelijk aftrekrecht bestaat. Niet is gebleken dat er een voldoende rechtstreeks en onmiddellijk verband aanwezig is tussen de transitiekosten en de gehele economische activiteit van [F] c.s., dat die transitiekosten deel uitmaken van de algemene kosten van [F] c.s. en dat deze kosten als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door [F] c.s.  geleverde goederen of diensten. De rechtbank stelt overigens vast dat de neutraliteit van de btw is gegarandeerd aangezien [F] c.s. de door eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting, met instemming van verweerder, in aftrek heeft gebracht.
      
      
    
    
      23.
      Eiseres stelt subsidiair dat sprake is van een belaste commissionairsdienst in de zin van artikel 4, vierde lid, van de Wet OB. Hiervan is sprake als een dienst wordt verricht door tussenkomst van een belastingplichtige die op eigen naam, maar voor rekening van een ander handelt (zie ook het arrest HvJ EU 14 juli 2011, nr. C-464/10, Eur-Lex nr. 62010CJ0464, zaak Henfling e.a.).
      
    
    
      24.
      Eiseres heeft – tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder – haar stelling dat zij als commissionair is opgetreden niet aannemelijk gemaakt. Er is geen enkele aanwijzing in de gedingstukken te vinden dat sprake is van dienstverlening door derden aan [F] c.s. door tussenkomst van eiseres waarbij eiseres voor rekening van [F] c.s. heeft gehandeld. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat, zoals hiervoor is overwogen, niet kan worden vastgesteld op welke concrete diensten de doorberekening door eiseres aan [F] c.s. betrekking zou hebben, zodat evenmin kan worden vastgesteld dat het bedrag waarvan eiseres in onderhavig tijdvak aftrek wenst betrekking heeft op diensten die geacht moeten worden aan haar en door haar aan [F] c.s. te zijn verleend. Voorts acht de rechtbank hierbij van belang dat niet alle door eiseres gemaakte kosten door [F] c.s. aan eiseres zijn of worden vergoed. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      25.
      De aftrek van voorbelasting is terecht geweigerd zodat de naheffingsaanslag op het juiste bedrag is vastgesteld. Gelet hierop dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 
      
      
        
          Proceskosten
        
      
    
    
      26.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier.
    
    
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 9 januari 2014
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 -
      
        
          bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
          
          2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
          
           	a. de naam en het adres van de indiener;
        
        
          	b. een dagtekening;
        
        
          c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
        
        
          d. de gronden van het hoger beroep.