ECLI:NL:GHARL:2014:4215, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-05-2014, 13/00733 en 13/00734
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-05-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing. Privaatrechtelijke dienstbetrekking ? Persoonlijke arbeid? Leden van familie.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 13/00733 en 13/00734
      uitspraakdatum: 20 mei 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] B.V. statutair gevestigd te [Z], kantoorhoudend te [L 1] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 18 juni 2013, nummers AWB 12/4249 en AWB 12/4253, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen loonheffingen, heffingsrente- en boetebeschikkingen opgelegd:
      
        
          
        
      
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 18 juni 2013 gegrond verklaard en de in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslagen vernietigd. De hiervoor bedoelde beschikkingen heeft de Rechtbank echter in stand gelaten. 
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze betrekking heeft op de vernietiging van de naheffingsaanslagen met de nummers 8093.51.766.A.01.950.0 en 8093.51.766.A.01.050.0, alsmede, naar het Hof begrijpt, met betrekking tot de daarmee samenhangende heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikking hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarin, naar het Hof begrijpt, incidenteel hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 maart 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende, [A], bestuurder van belanghebbende, en mr. [B], als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede drs. [C], [D] en mr. [E] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert een transportbedrijf. In de onderhavige naheffingstijdvakken wordt door belanghebbende onder meer voor [F] B.V. (hierna: [F]) vracht vervoerd. In de vervoersovereenkomst die op 28 januari 2010 tussen belanghebbende (“opdrachtnemer”) en [F] (“opdrachtgever”) is gesloten, is onder meer het volgende bepaald:
      
      
        “(…)
      
    
    
      3.10
      
        Het is opdrachtnemer, zonder uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van opdrachtgever, niet toegestaan de overeengekomen werkzaamheden door een derde, niet zijnde een ondergeschikte, te laten uitvoeren.
        (…)”
      
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende maakte in de onderwerpelijke jaren gebruik van via diverse uitzendbureaus, zoals “[G]” en “[H]”, ingehuurde chauffeurs. In het jaar 2009 heeft belanghebbende facturen ontvangen van de Stichting [I] te [L 2] (hierna: de Stichting) tot een bedrag van € 4.690 exclusief omzetbelasting voor het uitvoeren van chauffeurswerkzaamheden. In het jaar 2010 heeft belanghebbende van de Stichting eveneens facturen ontvangen in verband met verrichte chauffeurswerkzaamheden; ditmaal voor een bedrag van € 12.255 exclusief omzetbelasting. De Stichting verricht volgens haar inschrijving in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel activiteiten op het gebied van dienstverlening voor akker- en/of tuinbouw en andere aangelegenheden. Bestuurders van de Stichting zijn [J] (voorzitter) en [K] (secretaris/penningsmeester).
      
    
    
      2.3
      De Inspecteur heeft op 9 november 2010 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de loonadministratie en de ingediende en nog in te dienen aangiften loonheffingen. In het eindrapport van het boekenonderzoek – gedagtekend 30 mei 2010 [Hof: bedoeld is 2011] – staat onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
      
    
    
      3.7
      
        Dienstbetrekking
      
      
      
        In de periode maart 2009 tot datum controle werden, buiten de loonadministratie om, bedragen betaald aan de Stichting [I].
        Desgevraagd deelde de heer [A] hierover het volgende mee:
        Stichting [I] is een bedrijf van de heer [M]. Als de eigen nachtchauffeurs van [X] B.V. verhinderd zijn, dan vallen zowel de heer [M] als zijn dochter in als chauffeur op de nachtritten. (…) [M] of zijn dochter rijdt dan de ritten van [X] B.V. die anders door de eigen chauffeurs worden gereden. Er wordt gereden met een trekker van [X] B.V. 
        (…)
        Desgevraagd deelt de heer [A] mee dat hij niet weet wie er wanneer op de vrachtauto rijdt; de ritten zijn ‘s nachts en dan is er geen zicht op wie er rijdt (vader of dochter [M]).
      
      
      
        Voor de werkzaamheden stuurt Stichting [I] (…) handgeschreven facturen aan [X] B.V. Er wordt gefactureerd tegen een uurtarief van € 21,50. De omschrijving luidt dan “Chauffeurswerk”. Gefactureerd wordt met 19% BTW.
      
      
      
        De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat er sprake is van een dienstbetrekking. Volgens de heer [A] rijden zowel de heer [M] als zijn dochter op de vrachtwagen. De heer [A] kan echter niet aangeven wie wanneer rijdt. Uit nader onderzoek van de digitale tachograafgegevens uit de vrachtwagens van [X] B.V. is gebleken dat er nog een derde [O] ([O]) via de Stichting [I] heeft gereden.
      
      
      
        Uit die gegevens blijkt dat de urenverdeling als volgt was:
      
      
      
        2009: 	[M] 	147,75 uur (64%)
        
          [J] 	  60,75 uur (26%)
        
          [O] 	  25,00 uur (10%)
      
      
      
        2010:	[M] 	476,50 uur (82,5%)
        
          [J] 	101,50 uur (17,5%)
        (…)”
      
      
    
    
      2.4
      Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat tussen belanghebbende en [M], [J] en [O] (hierna tezamen: de leden van de familie [M/J/O]) in de onderhavige naheffingstijdvakken sprake is geweest van een dienstbetrekking. In verband hiermee zijn aan belanghebbende de in geschil zijnde naheffingsaanslagen loonheffingen, heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikking opgelegd.
      
    
    
      2.5
      Het door belanghebbende daartegen aangetekende bezwaar is door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.6
      Tegen de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep aangetekend bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen vernietigd. De heffingsrentebeschikkingen, alsmede de boetebeschikking zijn daarbij echter in stand gelaten. 
      
    
    
      2.7
      
        De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze betrekking heeft op de vernietiging van de naheffingsaanslagen met de nummers 8093.51.766.A.01.950.0 en 8093.51.766.A.01.050.0, alsmede, naar het Hof begrijpt, met betrekking tot de daarmee samenhangende heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikking hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarin, naar het Hof begrijpt, incidenteel hoger beroep ingesteld.
        
          3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      3.1
      In geschil is of in onderhavige naheffingstijdvakken sprake is (geweest) van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de leden van de familie [M/J/O].
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend. 
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, voor zover die betrekking heeft op de gegrondverklaring van het beroep tegen de naheffingsaanslagen met aanslagnummers 8093.51.766.A.01.950.0 en 8093.51.766.A.01.050.0 en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar ter zake van voornoemde naheffingsaanslagen.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikking in stand heeft gelaten. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende terzake van de aan de Stichting betaalde bedragen loonheffing had dienen in te houden omdat elk lid van de familie [M/J/O] tot belanghebbende in dienstbetrekking stond. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld of de leden van de familie [M/J/O] in de onderhavige naheffingstijdvakken in een privaatrechtelijke dienstbetrekking hebben gestaan tot belanghebbende.
    
    
      4.2
      Van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking is sprake, indien tussen belanghebbende en elk lid van de familie [M/J/O] een mondelinge dan wel een schriftelijke arbeidsovereenkomst is gesloten. Onder een arbeidsovereenkomst moet worden verstaan, een overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek). Ingevolge artikel 7:659, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is de werknemer verplicht de arbeid zelf te verrichten; hij kan zich daarin niet zonder toestemming van de werkgever door een derde doen vervangen. Uit deze omschrijving volgt dat er voor het bestaan van een dienstbetrekking tussen werkgever en werknemer sprake dient te zijn van een zogenoemde gezagsverhouding en dat de werknemer verplicht is tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en dat de werkgever een verplichting tot het betalen van loon heeft.
    
    
      4.3
      Nu belanghebbende het door de Inspecteur gestelde bestaan van een dienstbetrekking tussen haar en elk lid van de familie [M/J/O] ontkent, rust op de Inspecteur de plicht feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting daarvan, aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een dienstbetrekking in vorenbedoelde zin. 
    
    
      4.4
      Om proceseconomische redenen zal het Hof eerst de vraag beantwoorden of elk lid van de familie [M/J/O] jegens belanghebbende verplicht was de arbeid (de chauffeurswerkzaamheden) persoonlijk te verrichten. In dat kader heeft als uitgangspunt te gelden dat de arbeid persoonlijk dient te worden verricht, tenzij er met toestemming van de opdrachtgever wordt vervangen (artikel 7:659 van het Burgerlijk Wetboek). Indien er echter een volledige vrijheid is voor een persoon om zich door een ander te laten vervangen is hij of zij niet in het kader van een arbeidsovereenkomst werkzaam. Een dergelijke vrijheid strookt namelijk niet met het persoonlijke karakter van de arbeidsovereenkomst. Indien in uitzonderingsgevallen met toestemming van de opdrachtgever wordt vervangen, staat die toestemming, mits aan de overige voorwaarden is voldaan, niet aan het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de weg.
    
    
      4.5
      De Inspecteur heeft voor zijn stelling dat er voor elk lid van de familie [M/J/O] een verplichting bestond om persoonlijk de arbeid te verrichten, aangevoerd dat deze personen ieder voor zich wegens hun bijzondere kwaliteiten, namelijk het bezit van de specifieke kennis en vaardigheden waarover een chauffeur dient te beschikken alsmede de specifieke kennis van de te rijden routes, door belanghebbende zijn aangetrokken en dat de aard van de werkzaamheden meebrengt dat vervanging door een willekeurige derde zonder toestemming van belanghebbende niet is toegestaan. 
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft, bij monde van haar directeur [A], daar tegen over gesteld dat slechts van belang was dat bij uitval van een van haar reguliere chauffeurs, zij – via de Stichting – een beroep kon doen op in eerste instantie [J]. [A] heeft in dat verband ter zitting van het Hof geloofwaardig verklaard dat het hem niet uitmaakte of zij werd vervangen door andere personen (al dan niet van de familie [M/J/O]), zoals het hem dat ook niet uitmaakte ten aanzien van de door de diverse uitzendbureaus uitgezonden chauffeurs, mits de vervanger beschikte over een chauffeursdiploma. Van belang was slechts – aldus nog steeds [A] – dat de vracht van haar belangrijkste opdrachtgeefster [F], die 80% aan belanghebbendes omzet bijdroeg, binnen 24 uur werd bezorgd. Onder die commerciële druk was het zowel voor [F] als belanghebbende minder van belang wie de chauffeurswerkzaamheden verrichtte, ondanks het feit dat in de vervoersovereenkomst vanaf 2010 was geregeld dat het belanghebbende niet was toegestaan de overeengekomen werkzaamheden door een derde, niet zijnde een ondergeschikte, te laten uitvoeren. Gelet op deze – door het Hof aannemelijk geachte – omstandigheden is het Hof van oordeel dat tussen geen van de leden van de familie [M/J/O] en belanghebbende in de onderwerpelijke naheffingstijdvakken een dienstbetrekking tot stand is gekomen omdat niet aannemelijk is geworden dat de familieleden jegens belanghebbende verplicht waren persoonlijke arbeid te verrichten. 
    
    
      4.7
      De Inspecteur heeft voorts gesteld dat indien niet voldaan is aan de verplichting tot het verrichten van persoonlijke arbeid door elk van de leden van de familie [M/J/O] afzonderlijk, er desondanks aan de verplichting tot het verrichten van persoonlijke arbeid is voldaan omdat de familieleden binnen deze vaste groep mensen – in wezen te beschouwen als een poule van invalkrachten – elkaar kunnen vervangen. Deze stelling van de Inspecteur wordt verworpen. Zoals hiervoor overwogen acht het Hof de verklaring van [A] geloofwaardig dat onder voornoemde commerciële druk het belanghebbende niet uitmaakte wie er reed, mits men maar beschikte over een geldig vrachtwagenrijbewijs. Nu vervanging niet in overleg met belanghebbende geschiedde kan er naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van een verplichting tot het verrichten van persoonlijke arbeid (vgl. CrvB 21 december 1994, nr. Premie 1994/102, ECLI:NL:CRVB:1994:ZB2567).
    
    
      4.8
      De stelling van de Inspecteur dat aan het verzenden van de facturen door de Stichting geen betekenis moet worden toegekend en dat de Stichting bij de beoordeling van dit geschil in wezen dient te worden “weggedacht”, faalt reeds omdat hij daartoe geen feiten en omstandigheden heeft gesteld die die conclusie zouden rechtvaardigen.
    
    
      4.9
      
        De conclusie is derhalve dat op geen van de leden van de familie [M/J/O] een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid rustte en dat reeds hierom geen sprake is van in dienstbetrekking met belanghebbende verrichte werkzaamheden. Ten onrechte heeft de Inspecteur derhalve de onderwerpelijke naheffingsaanslagen, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikking opgelegd.
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur voor zover het is gericht tegen de beslissing inzake onderwerpelijke naheffingsaanslagen ongegrond. Zijn hoger beroep gericht tegen de beslissing inzake de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikking is niet ontvankelijk wegens gebrek aan belang omdat de Rechtbank deze beschikkingen – per abuis – niet heeft vernietigd. Belanghebbendes incidenteel hoger beroep dat zich richt op vernietiging van deze beschikkingen slaagt derhalve wel. 
      
      
      
        Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 466. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Inspecteur aangevoerde gronden (vergelijk HR 15 april 2011, nr. 10/00692, ECLI:NL:HR:2011:BP6600).
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten nu belanghebbende desgevraagd daarvan heeft afgezien.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover daarin de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikking in stand zijn gelaten,
      – vernietigt de heffingsrentebeschikkingen alsmede de boetebeschikking, en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 466.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 20 mei 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (A.J. Kromhout)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 mei 2014
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.