ECLI:NL:RBHAA:2012:BY9785, Rechtbank Haarlem, 13-12-2012, 12/1290
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2012-12-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres houdt zich bezig met diverse vormen van kinderopvang. De tussenschoolseopvang wordt verzorgt door overblijfkrachten. In geschil is of de overblijfkrachten in dienstbetrekking zijn bij eiseres.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 12/1290
    
    Uitspraakdatum: 13 december 2012
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      [Z], gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. H. Norder (werkzaam bij Omnyacc Van Teylingen te Heerhugowaard),
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar, verweerder.
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2009 t ot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [A-NUMMER]) loonheffingen opgelegd. Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 1.809 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 februari 2012 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2012. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen en [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. M. Wagenaar en P. Brouwer. 
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres houdt zich bezig met diverse vormen van kinderopvang.
    
    2.2. Naast vormen van wettelijk geregelde kinderopvang hield eiseres zich bezig met tussenschoolse opvang (TSO) op scholen in [PLAATSNAAM]. Scholen zijn wettelijk verplicht om TSO aan te bieden en krijgen hiervoor van de overheid een bijdrage welke afhankelijk is van het aantal leerlingen op de school. Het schoolbestuur is verantwoordelijk voor de TSO.
    
    2.3. Voor de TSO wordt gebruik gemaakt van zogenoemde overblijfkrachten. De opvang houdt in dat ten aanzien van kinderen in de leeftijd van 4 tot 12 jaar tijdens de middagpauze op scholen toezicht wordt gehouden. Het toezicht op de scholen wordt verzorgd door overblijfkrachten al dan niet in samenwerking met een (coördinerende) pedagogisch medewerker van eiseres (voor zover op de betreffende schoollocatie aanwezig). Op bepaalde scholen zijn geen pedagogische medewerkers aanwezig. Indien er geen pedagogische medewerker op de school aanwezig is, is de TSO-coördinator van eiseres de contactpersoon. Deze coördinator is het aanspreekpunt bij dringende zaken of wanneer er zaken spelen die niet opgelost kunnen worden met de pedagogisch medewerker van eiseres.
    
    2.4. Bij de aanmelding als overblijfkracht worden door eiseres met de overblijfkracht afspraken gemaakt. Deze afspraken worden schriftelijk vastgelegd in een zogenoemde “Vrijwilligersovereenkomst”. Deze vrijwilligersovereenkomst bepaalt – voor zover hier van belang – het volgende:
    
    
      “	Artikel 1 
      De vrijwilliger vangt aan met de werkzaamheden met ingang van…
    
    
    
      Artikel 2
      De vrijwilliger verricht zijn werkzaamheden in de basisschool……….., volgens de geldende taken en richtlijnen. Aan de vrijwilliger worden geen opleidingseisen gesteld. Het bestuur van de school heeft een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten. Binnen het vastgestelde beleid kan de vrijwilliger eigen initiatieven ontplooien.
    
    
    
      Artikel 3
      De vrijwilliger verricht werkzaamheden tijdens de TSO en is verantwoordelijk voor de taken die hij/zij op zich heeft genomen.
    
    
    
      Artikel 4
      De werktijden zijn als volgt bepaald: gemiddeld 2,25 uur per dag op de volgende dag(en):
    
    
    
      Artikel 5
      De vrijwilligersovereenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde tijd.
    
    
    
      Artikel 6
      De vrijwilliger ontvangt geen loon, maar een onkostenvergoeding op basis van vrijwilligerswerk (€ 10,00). Aan deze vergoeding is een wettelijk maximum bedrag per jaar verbonden (in 2008: maximaal € 1500 per jaar en maximaal € 4,50 per uur). De vrijwilliger draagt zelf de verantwoording voor de totaal ontvangen vergoeding. Mocht er sprake zijn van overschrijding moet dit ogenblikkelijk aan de coördinator tussenschoolse opvang worden gemeld. Bij overschrijding van het maximum vrijgestelde bedrag draagt de vrijwilliger zelf de verantwoording voor opgave hiervan bij de belasting.
    
    
    
      Artikel 7
      Op deze overeenkomst zijn de volgende regelingen en afspraken van toepassing
      •	De vrijwilliger handelt in de omgang met de kinderen conform de in het pedagogisch beleid omschreven richtlijnen.
      •	De vrijwilliger houdt zich aan de gemaakte afspraken omtrent uur en dag dat hij/zij aanwezig zal zijn en zorgt zelf voor vervanging. Indien deze vervanging niet lukt, wordt de coördinator ingelicht, maar uiterlijk 1 dag van tevoren.
      •	De vrijwilliger verplicht zich tot geheimhouding en gaat vertrouwelijk om met gegevens.
      •	De vrijwilliger heeft een voorbeeldfunctie en gaat daarom respectvol om met kinderen, ouders, collega’s en personeel van de school.
      •	De vrijwilliger neemt op verzoek van de coördinator deel aan overlegmomenten.
      •	De vrijwilliger is bij voorkeur bereid om scholing te volgen.
    
    
    
      Artikel 8
      Er is met betrekking tot deze overeenkomst geen opzegtermijn. Wel worden beide partijen verzocht om beëindiging van de werkzaamheden minimaal twee weken van tevoren bij voorkeur schriftelijk door te geven aan óf de coördinator óf de vrijwilliger.
    
    
    [Rechtbank: artikel 9 ontbreekt]
    
    
      Artikel 10
      Bij klachten en geschillen kan de vrijwilliger zich wenden tot de coördinator van de Tussenschoolse opvang.”
    
    
    2.5. De scholen bepalen de eigen bijdrage die de ouders van de overblijfkinderen verschuldigd zijn aan eiseres. Eiseres ontvangt geen bijdrage van de scholen voor TSO-werkzaamheden. Eiseres verzorgt de facturering aan de ouders en int genoemde ouderbijdragen. Met deze bijdragen worden vervolgens de vergoedingen aan de overblijfkrachten betaald door eiseres. Eiseres legt soms geld bij om de TSO te bekostigen en doet dit met het doel de andere kinderopvangactiviteiten voor de scholen te kunnen (blijven) vervullen.
    
    2.6. Tot de gedingstukken behoort een (niet gedagtekende) “Informatiegids Vrijwilligers Tussenschoolse Opvang” (TSO-informatiegids). In de TSO-informatiegids staat - voor zover hier van belang - het volgende:
    
    “	1. Wettelijk geregeld
    
    
      De volgende zaken zijn via de wet geregeld:
      o	De school is verplicht tot het mogelijk maken van een overblijfgelegenheid;
      o	Taken met betrekking tot het overblijven behoren niet tot de normale taken van
      de leerkracht;
      o	Uitgangspunt is dat er 1 overblijfkracht op maximaal 15 kinderen aanwezig is;
      o	Het schoolbestuur is juridisch verantwoordelijk;
      o	De school draagt zorg voor een wettelijk aansprakelijkheidsverzekering van alle betrokkenen (overblijfkrachten en kinderen).
    
    
    2. Uitgangspunt
    
    Uitgangspunt voor de scholen is dat er een opvangfaciliteit is, die de kinderen de mogelijkheid geeft onder begeleiding te lunchen en daarbij, in een andere sfeer dan tijdens de les, te ontspannen.
    
    3. Medewerkers tussenschoolse opvang
    
    De feitelijke uitvoering van de TSO wordt verricht door pedagogische medewerkers en vrijwilligers. De vrijwilligers zijn meerderjarige personen die toezicht houden tijdens de TSO en een stimulerende, sturende rol spelen bij het aanbieden van ontspannende activiteiten tijdens de TSO. We streven er naar om maximaal 15 kinderen door 1 vrijwilliger te laten begeleiden. De pedagogische medewerkers zijn aanwezig op scholen waar meer dan 30 kinderen per dag de TSO bezoeken. Zij werken samen met de vrijwilligers en hebben een coördinerende en sturende taak.
    
    4. Profiel
    
    
      De vrijwilliger heeft de volgende vaardigheden in huis:
      o Zij/hij staat stevig in de schoenen, treedt kordaat op en is consequent
      o Kan een rustige, prettige sfeer creëren in de groep
      o Is geduldig met kinderen en kan met groepen overweg
      o Is bereid aan te pakken en ziet zelf het werk
      o Heeft sociale vaardigheden en kan samenwerken
      o Neemt initiatieven om activiteiten samen met de kinderen te doen
      o Houdt zich aan gemaakte afspraken
    
    
    5. Taakomschrijving TSO vrijwilliger
    
    
      De TSO vrijwilliger is verantwoordelijk voor de uitvoering van de volgende taken
      gedurende de TSO tijd:
    
    
    
      o Toezicht houden en zorg dragen voor een goede sfeer
      o Zorg dragen voor goede hygiëne bijv. handen wassen
      o Creëren van een rustmoment tijdens het eten
      o Zorgen dat het lokaal netjes achterblijft (tafels opruimen en vegen in de klas of toezicht houden op de uitvoering hiervan)
      o De leerlingen die de TSO bezoeken registreren
      o Pest- en wangedrag signaleren en corrigerend/troostend handelen, conform het Pestprotocol van school
      o Het gebruik van schuttingtaal niet accepteren
      o Bij slecht weer binnen activiteiten aanbieden
      o Bijzonderheden tijdens de TSO registreren en met elkaar en met de pedagogisch medewerker / TSO coördinator bespreken.
      o De wettelijk verplichte scholing volgen
    
    
    Graag geven we hierbij nog wat algemene pedagogische richtlijnen, waarbij we er vanuit gaan dat deze worden nagevolgd.
    
    
      o Benoem positief gedrag
      o Spreek een kind bij zijn naam aan (als je een kind zijn naam niet weet, vraag die eerst)
      o Vertel rustig en duidelijk op kindhoogte wat je van kind verwacht
      o Schreeuw nooit naar een kind/kinderen, maar loop naar een situatie toe.
      o Gebruik nooit fysiek of verbaal geweld.
      o Pak dus nooit een kind vast, wanneer deze niet luistert
      o Bespreek met de pedagogisch medewerker of TSO-coördinator, wanneer een kind gedrag heeft waar je moeilijk mee kan omgaan.
    
    
    6. Pedagogisch medewerker TSO en TSO coördinator
    
    
      Indien er een pedagogisch medewerker van de [X] aanwezig is bij de tussenschoolse
      opvang is, zijn haar taken:
    
    
    
      o Dagelijks leiding geven aan de TSO vrijwilligers
      o Contact persoon met school en leerkrachten
      o Geven van pedagogische ondersteuning
      o Evaluatiegesprek met vrijwilligers
      o In overleg met de vrijwilligers speelmateriaal aanschaffen
    
    
    Indien er geen pedagogische medewerker[s] aanwezig is, is de coördinator van de tussenschoolse opvang van de [X] de contactpersoon : (…).
    
    De TSO coördinator is het aanspreekpunt bij dringende zaken of wanneer er zaken spelen die niet opgelost kunnen worden met de pedagogisch medewerker van de [X].
    
    Daarnaast zijn er bij een aantal scholen vrijwilligers aangesteld met extra taken : 
    
    
      • Administratie bijhouden (kindlijsten, presentielijsten, kas)
      • Registreren van het aantal kinderen
      • Planning rooster maken van de vrijwilligers
      • In overleg met de TSO coördinator kunnen er meer taken worden uitgevoerd door
      deze vrijwilliger.
    
    
    7. Procedure aanmelding
    
    Wanneer u zich aanmeldt middels het formulier (telefonisch of via de mail) neemt de TSO coördinator contact op en maakt met u een afspraak voor een kennismakingsgesprek. U kunt dan een keer proef draaien op een school. Wanneer het van beiden kanten goed bevalt, wordt er een vervolg afspraak gemaakt om alle overige zaken te bespreken en het vrijwilligerscontract te ondertekenen.
    
    8. VOG verklaring
    
    Alle vrijwilligers die werkzaam zijn bij de TSO moeten een Verklaring Omtrent Gedrag (VOG) inleveren bij de [X]. U ontvangt van ons een aanvraag formulier en met dit formulier kunt u naar de Gemeente toe. De kosten van de VOG bedragen € 30,65. U kunt dit bedrag declareren bij de [X], wanneer u een half jaar werkzaam bij ons bent als TSO vrijwilliger.
    
    9. Vergoedingen overblijfkrachten
    
    De overblijfkrachten krijgen € 10,00 per keer betaald. Dit is een vrijwilligersvergoeding.
    
    
      (…)
      De presentielijst TSO vrijwilligers waarop uw aanwezigheid vermeld is zal maandelijks ondertekend ingeleverd worden door de pedagogisch medewerker / tso coördinator. De uitbetaling gaat via de bank en vindt rond de 11e van de volgende maand plaats.
      (…)
    
    
    
      10. Afwezigheid / ziekte
      Indien u niet aanwezig kunt zijn bij tussenschoolse opvang, dient u dit z.s.m. te melden volgens de regels die gelden op de school waar u TSO vrijwilliger bent. 
    
    
    (…)
    
    11. Cursussen
    
    
      Jaarlijks wordt er een TSO cursus aangeboden aan de vrijwilligers en een cursus kinder EHBO. Het bijwonen van deze cursussen is verplicht.
      (…)
    
    
    12. Vergaderingen
    
    Met regelmaat (1x in de 6 weken) vind[t] er een overleg plaats[t] op de scholen tussen vrijwilligers / tso coördinator / pedagogisch medewerkers. Op deze vergaderingen worden afspraken over de TSO gemaakt en daar waar nodig afspraken bijgesteld. Het bijwonen van deze vergaderingen is verplicht en wordt niet apart vergoed.”
    
    2.7. Verweerder heeft verder een algemene informatiegids en een informatieboekje TSO (bedoeld voor de ouders) van het internet gehaald en in het dossier gevoegd.
    
    2.8. In december 2010 heeft verweerder bij eiseres een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 april 2010 tot en met 30 september 2010. Daarin is het standpunt ingenomen dat de vrijwilligers bij eiseres in dienstbetrekking zijn. Blijkens het rapport d.d. 14 februari 2011 waren over 2009 in totaal 177 overblijfkrachten werkzaam. De vergoedingen variëren van € 10 tot € 1.480 per kracht per jaar. In 2010 waren in totaal 134 overblijfkrachten werkzaam waarbij de uitbetaalde vergoedingen uiteenliepen van € 10 tot € 1.480 per jaar.
    
    3.	Geschil en standpunten partijen
    
    3.1. In geschil is of overblijfkrachten werkzaam in de TSO voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB) dienen te worden aangemerkt als werknemers van eiseres. Meer in het bijzonder is in geschil of genoemde overblijfkrachten in privaatrechtelijke dienstbetrekking staan tot eiseres.
    
    3.2. Voorts is in geschil of het door verweerder voor de naheffing gehanteerde tarief van 35% voldoende is onderbouwd. 
    
    3.3. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
    
    3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      3.5. Eiseres voert het volgende aan:
      -	In de eerste plaats stelt eiseres dat de in geschil zijnde vraag per arbeidsverhouding beoordeeld dient te worden en zij verwijst hiertoe naar beleidsregels (het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 juli 2006 DGB2006/857M; hierna het besluit). Tijdsduur per keer en frequentie van inzet op jaarbasis verschilt per overblijfkracht.
      -	Verder voert eiseres aan dat verweerder zich alleen baseert op contracten, overeenkomsten en brochures en informatie van eiseres en dat bij de beoordeling van de arbeidsrelatie ten onrechte de feiten en omstandigheden van de werkrelatie niet zijn onderzocht.
      -	Eiseres betoogt verder dat partijen niet beoogden een arbeidsovereenkomst in het leven te roepen, hetgeen mede blijkt uit de vrijwilligersovereenkomsten. Er is geen doorbetaling bij ziekte of vakantie, de vrijwilligers krijgen geen vakantiegeld of vakantie en ze genieten geen ontslagbescherming. 
      -	Ten slotte stelt eiseres zich op het standpunt dat aan geen van de drie vereisten voor het aannemen van een dienstbetrekking is voldaan: 1) Er is geen sprake van loon. 2) Er is geen sprake van een gezagsverhouding. 3) Er is geen verplichting tot het persoonlijk verrichten van de arbeid gedurende een zekere tijd.
    
    
    
      3.6. Verweerder voert het volgende aan:
      -	Verweerder stelt zich op het standpunt dat wel sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en dat aan de drie genoemde vereisten is voldaan. 1) Er is een verplichting tot het gedurende zekere tijd persoonlijk verrichten van arbeid. De korte tijdsduur van de werkzaamheden van enkele overblijfkrachten staat hier niet aan in de weg. De overblijfkrachten kunnen zich niet vrijelijk laten vervangen. Vervanging kan, maar uit een beperkte groep. De vrijwilligers dienen in bezit te zijn van een Verklaring Omtrent Gedrag (hierna: VOG) anders kunnen de werkzaamheden niet worden verricht. Ze moeten een aanmeldingsprocedure volgen en de vrijwilliger moet cursussen bijwonen. 2) Er is een verplichting tot loonbetaling. De hoogte van de vergoeding is niet relevant. Alleen als het een volledige kostenvergoeding betreft (het geen in casu niet aannemelijk is gemaakt) is volgens verweerder geen sprake van loon. 3) Er is sprake van een gezagsverhouding. Voldoende is dat de werkgever het recht heeft instructies en aanwijzingen te geven met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden. In de vrijwilligersovereenkomst staat dat de vrijwilliger de werkzaamheden verricht volgens geldende taken en richtlijnen. Voorts zijn er werktijden voorgeschreven, zijn er verplichtingen omtrent de handelwijze van de vrijwilliger en is er verplichte deelname aan vergaderingen en scholing. De vrijwilligers staan onder leiding van de pedagogisch medewerkers. Bepaalde vrijwilligers worden met extra taken belast. Voorts bestaat er een klachtprocedure waarbij de ouder zich eerst tot de vrijwilliger/pedagogisch medewerker en uiteindelijk tot het bestuur van eiseres kan wenden. Er worden roosters opgesteld waarbij een ouder op een bepaalde dag wordt ingedeeld. De verplichting zich aan de werktijden te houden staat in de vrijwilligersovereenkomst. Er is geen sprake van een overeenkomst van opdracht ex artikel 7:402 BW nu op basis van feiten en omstandigheden sprake is van een gezagsverhouding en geen sprake is van een afspraak om alleen een bepaald eindresultaat tot stand te brengen.
      -	Verder stelt verweerder dat er sprake is van een homogene groep die dezelfde beloning ontvangt en die dezelfde overeenkomst aangaat. Het aantal keren dat de overblijfkracht wordt ingezet is niet onderscheidend voor de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking. Genoemd besluit brengt hierin geen verandering.
      -	Verweerder stelt zich niet alleen op schriftelijke stukken te baseren. Tijdens het boekenonderzoek is gesproken met de financieel manager van eiseres. Daarbij is gesproken over de werkzaamheden van de TSO-vrijwilligers.
      -	Verweerder acht aannemelijk dat eiseres en de vrijwilligers geen dienstbetrekking wensten aan te gaan en dat het de bedoeling was de vergoeding op grond van de vrijwilligersregeling van artikel 2, zesde lid, Wet LB buiten de loonheffing te laten vallen. Verweerder stelt zich evenwel op het standpunt dat de bedoeling van partijen slechts een beperkte rol speelt bij de beoordeling of fiscaal gezien sprake is van een dienstbetrekking. Dat de vrijwilligers geen vergoeding ontvangen bij vakantie of ziekte, dat ze geen recht hebben op vakantiedagen en/of vakantiegeld en dat zij geen ontslagbescherming genieten, acht verweerder niet van doorslaggevend belang.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Ingevolge artikel 2 Wet LB is werknemer degene die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Voor de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is maatgevend of tussen beiden sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als zodanig dient te worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voor het aannemen van een dienstbetrekking gelden de volgende eisen: een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon (HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN: BP3887, BNB 2011/205).
    
    4.2. Niet in geschil is dat eiseres is onderworpen aan de vennootschapsbelasting en zich om die reden niet kan beroepen op de vrijwilligersregeling van artikel 2, zesde lid, Wet LB. Ter beantwoording van de vraag of is voldaan aan bovengenoemde vereisten voor het aannemen van een diensbetrekking overweegt de rechtbank als volgt.
    
    4.3. Bij de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking in voormelde zin dient vooropgesteld te worden dat de overblijfkrachten geen vergoeding ontvangen indien zij de overeengekomen werkzaamheden niet verrichten (bij ziekte of vakantie), dat zij geen recht hebben op vakantiedagen en/of vakantieverlof en dat zij geen ontslagbescherming genieten. Verweerder heeft deze stellingen van eiseres niet weersproken, zodat de rechtbank hiervan uitgaat. Voorts is komen vast te staan dat de overblijfkrachten steeds familieleden zijn van (oud) leerlingen van de betreffende school. Tussen de scholen vindt geen uitwisseling plaats van overblijfkrachten. Vast staat ook dat de overblijfroosters worden gemaakt door de ouders en de school gezamenlijk.
    
    4.4. Zoals verweerder heeft erkend, hebben partijen (eiseres en overblijfkrachten) met het sluiten van de overeenkomst niet de bedoeling gehad een dienstbetrekking aan te gaan en was de bedoeling van partijen bij het sluiten van de overeenkomst erop gericht de vergoeding op grond van de vrijwilligersregeling van artikel 2, zesde lid, Wet LB buiten de loonheffing te laten vallen. Partijen hebben de gesloten overeenkomst ook betiteld als vrijwilligersovereenkomst en de overblijfkrachten worden daarin ook steeds als vrijwilliger aangeduid. De juridische kwalificatie van de rechtsverhouding door eiseres en de overblijfkrachten en de bedoeling van partijen zijn niet doorslaggevend, maar zijn wel omstandigheden die in de beoordeling moeten worden betrokken (vergelijk r.o. 3.3.2 van het in 4.1 vermelde arrest).
    
    4.5. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een verplichting tot het betalen van loon neemt de rechtbank – naast het voorgaande – in aanmerking dat volgens de vrijwilligersovereenkomst de overblijfkracht € 10 per keer uitbetaald krijgt. Vergoeding en arbeidsduur zijn niet aan elkaar gekoppeld. Gemiddeld zijn de overblijfkrachten volgens de overeenkomst circa 2,25 uur bezig per keer bezig met de TSO (exclusief reistijd). Tussen partijen is niet in geschil dat de brutovergoeding per uur lager is dan het voor de onderhavige jaren geldende wettelijke minimumloon per uur. Derhalve wordt in de overeenkomst uitgegaan van een vergoeding die niet marktconform is te noemen. In de vrijwilligersovereenkomst wordt ook gesproken over een onkostenvergoeding op basis van vrijwilligerswerk en is uitdrukkelijk bepaald dat geen sprake is van loon. Hoewel eiseres geen specificatie heeft gemaakt van de onkosten waarop de vergoeding zou zien, is niet uitgesloten dat tegenover de beperkte omvang van de vergoeding in voorkomende gevallen naar verhouding aanzienlijke kosten staan die verband houden met het verrichten van de overblijfwerkzaamheden. 
    
    4.6. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van loon neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat eiseres bij de uitbetaling van de vergoeding aan de overblijfkrachten voornamelijk een faciliterende rol vervult, namelijk dat zij de overblijfgelden van de ouders int en vervolgens uitbetaalt aan de betreffende overblijfkrachten. 
    
    4.7. Ter zake van het persoonlijk verrichten van arbeid wordt het volgende overwogen. De vrijwilligersovereenkomst bepaalt weliswaar dat de overblijfkracht zich houdt aan de gemaakte afspraken omtrent uur en dag dat hij/zij aanwezig zal zijn, maar daarin staat ook dat hij/zij zelf vervanging moet regelen. Uit de vaststaande feiten en hetgeen ter zitting hierover is aangevoerd door partijen leidt de rechtbank af dat de overblijfkrachten zich kunnen laten vervangen binnen de kring van familieleden van kinderen van de school en dat zij hierin een grote mate van vrijheid hebben. Het rooster (dat immers door de ouders in samenspraak met de scholen is opgemaakt) staat daaraan niet in de weg. Er worden geen specifieke eisen gesteld aan de overblijfkrachten. Aan de overblijfkrachten worden geen opleidingseisen gesteld en de school draagt zorg voor aansprakelijkheidsverzekering. Ter zitting is aannemelijk geworden dat de in de TSO-informatiegids beschreven aanmeldingsprocedure en de daarin vermelde verplichting tot het bijwonen van cursussen en overleggen in de praktijk niet of nauwelijks betekenis hebben. In dit verband weegt de rechtbank mee dat uit de vrijwilligersovereenkomst, zoals die in de onderhavige jaren gold, volgt dat scholing niet verplicht was voor de overblijfkrachten en dat de overblijfkrachten op verzoek deelnemen aan overlegmomenten. Verweerder heeft dat ter zitting ook bevestigd. De omstandigheid dat de overblijfkrachten een VOG moeten overleggen betreft niet een kwalificatie die eiseres als werkgever (vooraf) van de vrijwilligers verlangt, maar een wettelijke eis, en brengt de rechtbank niet af van het oordeel dat de overblijfkrachten een grote mate van vrijheid hebben om zich te laten vervangen. 
    
    4.8. Met betrekking tot de gezagsverhouding wordt het volgende overwogen. Uit de stukken kan worden opgemaakt dat eiseres bevoegd is aanwijzingen te geven aan de overblijfkrachten. Pedagogische medewerkers en coördinator geven leiding aan de overblijfkrachten, zo staat in de TSO-informatiegids. Daarmee is evenwel onvoldoende komen vast te staan dat ze in de praktijk ook aanwijzingen (kunnen) geven aan de overblijfkrachten. De pedagogische medewerkers zijn niet steeds aanwezig op de scholen en ook niet tijdens de overblijfuren. De rechtbank neemt hierbij voorts in aanmerking dat de overblijfkrachten familie van (oud) leerlingen zijn, zodat ook vanuit die optiek de op papier bestaande gezagsverhouding moet worden gerelativeerd. Aannemelijk is het betoog van eiseres dat de pedagogische medewerkers geen taken of opdrachten geven maar eerder tips en adviezen geven aan de overblijfkrachten. 
    
    4.9. Blijkens de vrijwillligersovereenkomst verricht de overblijfkracht zijn/haar werkzaamheden volgens de geldende taken en richtlijnen die bij eiseres en op de desbetreffende school gelden. Voorts is bepaald dat de overblijfkracht in de omgang met de kinderen handelt conform de in het pedagogisch beleid omschreven richtlijnen. Verder bevat de overeenkomst enkele bepalingen inzake geheimhouding, gedrag naar kinderen, ouders, collega’s en personeel van de school (voorbeeldfunctie). De taken en richtlijnen beschreven in de TSO-informatiegids en de vrijwilligersovereenkomst zijn naar het oordeel van de rechtbank te algemeen van aard om daaruit een gezagsrelatie te distilleren en beperken de overblijfkrachten niet of nauwelijks in de vrijheid van de taakvervulling die de overblijfkrachten op zich hebben genomen. Indien daarom wordt verzocht kunnen de overblijfkrachten zich niet onttrekken aan overlegbijeenkomsten met eiseres. Hieruit volgt echter nog niet dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de overblijfkrachten. Dat sprake zou zijn van een klachtprocedure waarbij de ouder zich eerst tot de vrijwilliger/pedagogisch medewerker en uiteindelijk tot het bestuur van eiseres kan wenden, is tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres, niet nader onderbouwd door verweerder en derhalve niet aannemelijk gemaakt. Die omstandigheid blijft daarom (wat daar verder ook van zij) buiten aanmerking bij de onderhavige beoordeling. 
    
    4.10. De rechtbank concludeert dat, gelet op alle genoemde omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, niet is voldaan aan de genoemde vereisten voor het aannemen van een dienstbetrekking. De arbeidsrelatie tussen eiseres en de overblijfkrachten is in de gegeven omstandigheden gebaseerd op vrijwilligheid en de aan hen toegekende vergoeding kan niet worden aangemerkt als loon. Er is derhalve geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2 Wet LB en gelijkluidende bepalingen in andere sociale verzekeringswetten die voor de loonheffing van belang zijn. 
    
    4.11. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag, alsmede de beschikking heffingsrente zullen worden vernietigd.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.528,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). 
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente en bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.528,50, en
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 310 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. H. de Jong en mr. J.M. van Kempen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 december 2012.
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.