ECLI:NL:RBARN:2012:BX1004, Rechtbank Arnhem, 12-07-2012, AWB 12/802
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Beschikking aansprakelijkstelling op grond van artikel 40 Invorderingswet 1990.
        Navorderingsaanslag Vennootschapsbelasting in verband met correctie afboeking op de herinvesteringsreserve (HIR). Uitleg artikel 3:54 Wet IB 2001: is de zakelijkheid van de herinvestering relevant voor de vraag of op de HIR kan worden afgeboekt? Nee. De waarde van het pand moet niet samen worden gezien met de hoge hypotheken die op het pand waren gevestigd ten tijde van (en na) de herinvestering.

RECHTBANK ARNHEM 
    
    Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    registratienummer: AWB 12/802
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 12 juli 2012
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de ontvanger van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar, verweerder. 
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft bij beschikking van 6 juni 2011 (beschikkingsnummer [000]) eiseres als aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: [A] BV) op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven voorlopige aanslag, (definitieve) aanslag en navorderingsaanslag  vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over het gebroken boekjaar 2003/2004. De aansprakelijkstelling betreft een bedrag van in totaal € 189.726.
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 januari 2012 het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot 
      € 154.186. 
    
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 17 februari 2012, ontvangen door de rechtbank op 21 februari 2012, beroep ingesteld.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Verweerder heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend met enkele kleine aanpassingen op het verweerschrift. Dit stuk is doorgestuurd naar eiseres.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2012 te Arnhem. 
    
    Namens eiseres is daar verschenen haar echtgenoot, de heer [B], bijgestaan door mr. [gemachtigde] FB. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [C]. 
    
    Eiseres heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend waarvan een afschrift is verstrekt aan verweerder. De pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en wordt tot de gedingstukken gerekend. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, die eveneens tot de gedingstukken wordt gerekend.
    
     
    2.	Feiten
    
    Eiseres was tot 18 maart 2004 enig aandeelhouder van [A] BV. Haar echtgenoot, de heer [B] (hierna: [B]), was tot die datum de bestuurder van [A] BV.
    
    In [A] BV bevond zich een beleggingspand, gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: het beleggingspand). De waarde in het economische verkeer van dit pand was € 500.000. De fiscale boekwaarde bedroeg € 47.298. Verder waren in [A] BV liquide middelen aanwezig voor een bedrag van € 121.730 en een vordering op de directie (= [B]) van € 45.706.
    
    [B] wilde het beleggingspand van [A] BV kopen. Na fiscaal advies over de meest gunstige manier waarop dit kon worden gerealiseerd, is een reeks transacties ingezet.
    
    Op 18 maart 2004 heeft eiseres haar aandelen in [A] BV bij notariële akte overgedragen aan [D] BV. De koopsom voor de aandelen bedroeg € 574.526.
    
    Het beleggingspand is op 24 maart 2004 om 11.30 uur (dus zes dagen na de overdracht van de aandelen) door [A] BV verkocht en geleverd aan [D] BV voor een koopsom van € 500.000. Op dezelfde dag om 11.40 uur heeft [D] BV het pand doorverkocht en geleverd aan [B], eveneens voor een koopsom van € 500.000.
    
    Op 24 maart 2004 om 11.55 uur heeft [D] BV een horecapand te [R] (hierna: het horecapand) verkocht en geleverd aan [A] BV voor een koopsom van € 550.000. Aan deze koopsom ligt een taxatierapport van 17 januari 2001 ten grondslag, waarin het horecapand is gewaardeerd op een bedrag van ƒ 1.350.000 (ongeveer € 612.600) voor de vrije verkoopwaarde in verhuurde staat en op een bedrag van ƒ 1.150.000 (€ 521.800) voor de executiewaarde. 
    
    Voorafgaand aan de levering aan [A] BV was het horecapand bezwaard met twee hypotheken; dit bleef ook na de levering aan [A] BV zo. De eerste hypotheek was gevestigd ten behoeve van de ING Bank en betrof een hoofdsom van € 317.646. De tweede hypotheek betrof een bedrag van € 6.350.068 en was gevestigd ten behoeve van de heer [E], de (middellijk) directeur-grootaandeelhouder van het concern waartoe [D] BV behoorde (hierna: [E]).
    
    Het beleggingspand stond op de balans van [A] BV voor een boekwaarde van € 47.298. De gerealiseerde fiscale boekwinst bij de verkoop van het pand bedroeg derhalve (€ 500.000 - € 47.298 =) € 452.702. De verschuldigde vennootschapsbelasting hierover bedraagt € 154.934, zij het dat bij de verkoop een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) is gevormd.
    
    Bij het bepalen van de koopsom van de aandelen is rekening gehouden met de vorming van die HIR, waarbij is gerekend met een belastinglatentie van 20%, hetgeen neerkomt op een bedrag van € 90.540. De koopsom voor de aandelen is hierdoor ongeveer € 60.000 hoger geworden dan zonder het vormen van een HIR het geval zou zijn geweest. 
    
    [A] BV heeft de aankoopsom van het horecapand afgeboekt op de gevormde HIR. 
    
    
    
      De geldstromen van de hiervoor genoemde transacties zijn als volgt gelopen. 
      - De koopsom voor de aandelen in [A] BV ad € 574.526 is door [D] BV schuldig gebleven aan eiseres; deze is omgezet in een lening.
      - De koopsom voor het beleggingspand ad € 500.000 is door [D] BV schuldig gebleven aan [A] BV; deze werd omgezet in een lening van [A] BV aan [D] BV. Deze lening diende uiterlijk op 29 maart 2004 te worden afgelost. 
      - Bij de verkoop van het horecapand op 24 maart 2004 voor het bedrag van € 550.000 is de daarvoor door [A] BV aan [D] BV te betalen koopsom verrekend met de lening van [A] BV aan [D] BV ter zake van het beleggingspand. Aldus was de koopsom voor het beleggingspand betaald en resteerde een schuld van [A] BV aan [D] BV voor het horecapand van € 50.000.
      - Bij de verkoop van het beleggingspand door [D] BV aan [B] voor de koopsom van € 500.000 is [B] de koopsom schuldig gebleven. Tegelijkertijd is de schuld van [D] BV aan eiseres voor de koopsom van de aandelen in [A] BV ad € 574.526 verrekend met door [B] nog aan [D] BV te betalen koopsom. Kennelijk heeft eiseres daartoe haar vordering op [D] BV wegens de verkoop van de aandelen in [A] BV gecedeerd aan [B]. Voorts heeft [D] BV via verrekening de door [B] over de aankoop van het beleggingspand verschuldigde overdrachtsbelasting ad € 30.000 voor haar rekening genomen. Per saldo moest [D] BV voor de aandelen nog een bedrag van € 44.526 betalen. Dit bedrag heeft zij per bank voldaan. 
    
    
    Op 20 mei 2005 is het horecapand door [A] BV verkocht en geleverd aan de huurder voor een koopsom van € 370.000, waarbij de hypotheken die erop rustten zoveel mogelijk zijn afgelost. Er resteerde per saldo geen opbrengst voor [A] BV.
    
    Op 21 mei 2005 is tussen [E] en eiseres een borgstellingsovereenkomst gesloten. Dit hield verband met de omstandigheid dat op 24 maart 2004 ook een hypotheek op het horecapand was gevestigd ten behoeve van eiseres (in het kader van artikel 40, lid 2, IW), terwijl [A] BV het horecapand wilde vervreemden. Eiseres heeft toegestemd in doorhaling van de hypotheek onder gelijktijdige verkrijging van een nieuwe hypotheek, verstrekt door [D] BV op een perceel grond in [S]. Als extra zekerheid heeft [E] zich bovendien persoonlijk als borg verbonden jegens eiseres tot een bedrag van € 126.000 voor eventuele betaling van de vennootschapsbelasting op grond van artikel 15e van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) juncto artikel 40 IW.
    
    [D] BV is op enig moment van naam veranderd, waarna zij [F] BV ging heten. [F] BV is op 2 oktober 2007 failliet verklaard.
    
    [A] BV is op 27 december 2010 door de Kamer van Koophandel ontbonden omdat er geen bekende baten meer waren. Het voornemen tot ontbinding is op 26 oktober 2010 gepubliceerd.
    
    [A] BV heeft geen aangifte Vpb 2003/2004 ingediend. Verweerder heeft ambtshalve een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 50.000. Een daartegen ingediend bezwaar is niet-ontvankelijk verklaard.
    
    Met dagtekening 9 oktober 2010 heeft verweerder een navorderingsaanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 452.000, waarbij het bedrag van de aanslag € 154.692 bedroeg. Tegen deze navorderingsaanslag is geen bezwaar ingediend.
    
    De opgelegde aanslagen zijn tot op heden niet betaald.
    
    Eiseres is aansprakelijk gesteld voor betaling van de aanslagen op grond van artikel 40 IW. Het bedrag van de aansprakelijkstelling was eerst € 189.726, waarbij ook heffingsrente was berekend. In de uitspraak op bezwaar is het bedrag van de aansprakelijkstelling verlaagd tot € 154.186, welk bedrag alleen uit belasting bestaat.
    
    
    3.	Geschil
    
    
      Ten aanzien van de navorderingsaanslag, die de belangrijkste grondslag is voor de beschikking aansprakelijkstelling, is het volgende in geschil: 
      1.	Is er sprake van een ambtelijk verzuim, zoals eiseres betoogt en verweerder bestrijdt? Zo ja, dan kan niet 		worden nagevorderd.
      2.	Kon [A] BV de koopsom voor het horecapand afboeken op de door haar gevormde HIR ten aanzien van het 		verkochte beleggingspand? Volgens eiseres kon het wel en volgens verweerder niet. Partijen zijn het erover 		eens dat als afboeking op de HIR niet kon, de navorderingaanslag terecht is, en dat als de afboeking wel 		kon, de navorderingsaanslag onterecht is en dus geen basis kan vormen voor de aansprakelijkstelling.
    
    
    
      Indien de navorderingsaanslag juist is, zijn de volgende punten in geschil ten aanzien van de aansprakelijkstelling:
      3.	Is het vermogen van [A] BV in het jaar van vervreemding of de 3 jaren erna verminderd anders dan ten 		gevolge van de normale bedrijfsuitoefening (vereiste voor aansprakelijkheid onder artikel 40 IW)? Volgens 		eiseres is het vermogen door de normale bedrijfsuitoefening verminderd, zodat niet aan deze eis is voldaan 	en zij niet aansprakelijk kan worden gesteld. Volgens verweerder is het vermogen wel verminderd anders 		dan ten gevolge van de normale bedrijfsuitoefening.
      4.	Als eiseres aansprakelijk kan worden gesteld, kan zij zich dan disculperen? Kan zij aannemelijk maken dat 		het niet aan haar is te wijten dat er ontoereikend vermogen is om de verschuldigde Vpb te voldoen 		(disculpatie van artikel 40 lid 6 IW)? Eiseres meent dat zij heeft voldaan aan haar onderzoeksplicht en 		zorgplicht; verweerder meent van niet.
      5.	Volgens eiseres is niet duidelijk voor welke aanslagen eiseres precies aansprakelijk is gesteld, aanslagen 		over het jaar 2004, zoals is vermeld in de beschikking, of aanslagen over het jaar 2003, zoals vermeld in de 		bijlage bij de beschikking.
    
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd.
    
    Ter zitting heeft verweerder verklaard dat als de rechtbank van oordeel is dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd, de aansprakelijkstelling geheel kan vervallen.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ambtelijk verzuim?
    
    De stelling van eiseres dat sprake was van een ambtelijk verzuim, omdat de inspecteur nader onderzoek had moeten doen voordat hij ambtshalve een aanslag oplegde, wordt door de rechtbank verworpen. Zelfs als de inspecteur zou hebben beschikt (of had moeten beschikken) over de informatie van de overdrachtsbelasting ter zake van de verkoop van het beleggingspand, dan nog hoefde hij geen nader onderzoek te doen. Voor een onderneming als [A] BV is de verkoop van een beleggingspand (en het vormen van een HIR) geen bijzondere omstandigheid die noopt tot het doen van nader onderzoek. Dit wordt niet anders als bij de inspecteur bekend zou zijn geweest dat de aandelen in [A] BV waren overgedragen kort voor de vervreemding van het beleggingspand. Juist als geen aangifte is ingediend en de aanslag ambtshalve moet worden vastgesteld, is de onderzoeksplicht beperkt en hoeft de inspecteur geen onderzoek te doen naar de precieze gang van zaken bij de verkoop van een pand. Hij hoeft in een dergelijk geval ook niet te onderzoeken of de aandelen in de vennootschap zijn overgedragen aan een andere partij. Dit brengt mee dat er geen sprake was van een ambtelijk verzuim, zodat de later bij de inspecteur bekend geworden informatie over de gang van zaken een nieuw feit opleverde op basis waarvan de inspecteur kon navorderen.
    
    Afboeking op HIR terecht?
    
    De rechtbank stelt voorop dat de per 1 maart 2005 aangepaste versie van artikel 15e van de Wet Vpb (waarvan de redactie gelijk is aan het huidige artikel 12a lid 1 onder b Wet Vpb) niet van toepassing is op dit geval, waarin de transacties in maart 2004 hebben plaatsgevonden. 
    
    
      Verweerder heeft aangevoerd dat de vorming van en afboeking op de HIR niet mogelijk was, omdat bij de koop van het horecapand geen sprake was van een herinvestering in de zin van artikel 3:54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Er was namelijk bij die koop sprake van onzakelijk handelen dat is ingegeven door aandeelhoudersbelangen. 
      [A] BV moest in maart 2004 immers € 550.000 betalen voor het horecapand, hetgeen – gezien de verkoop in mei 2005 voor € 370.000 – waarschijnlijk teveel was, terwijl het pand ten tijde van de levering op 24 maart 2004 bovendien volledig verhypothekeerd was en bleef, zodat het in feite voor [A] BV niets waard was. De regresvordering die [A] BV had op [D] BV bij eventuele uitwinning van de hypotheken was zonder zekerheid volgens verweerder weinig of niets waard, zeker gelet op het latere faillissement. In feite heeft [A] BV dus geen tegenprestatie ontvangen voor de koopsom van € 550.000, aldus verweerder. Van een herinvestering is volgens hem daarom geen sprake. 
    
    
    Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting opgemerkt dat hij niet weet of er zakelijke redenen waren voor de aankoop van het horecapand door [A] BV onder de toepasselijke voorwaarden, maar dat hij aanneemt dat het inderdaad niet zakelijk was om deze transactie zo te doen. Hij heeft echter aangevoerd dat de onzakelijkheid niet relevant is voor de vraag of de aankoop van het horecapand door [A] BV kon worden afgeboekt op de HIR.
    
    
      De rechtbank stelt vast dat in de tekst van artikel 3:54 van de Wet IB niet de eis wordt gesteld dat het moet gaan om een zakelijke herinvestering. Het eerste lid van het artikel spreekt alleen over de “in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten” van het bedrijfsmiddel dat in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren wordt aangeschaft. Uit de koopakte voor het horecapand volgt duidelijk dat de aanschaffingskosten voor dat pand voor [A] BV 
      € 550.000 hebben bedragen. Er is ook geen reden gesteld of gebleken waarom die koopsom niet het bedrag van de aanschaffingskosten zou zijn. De omstandigheid dat de transactie voor (het vermogen van) [A] BV zo ongunstig was dat een zakelijk handelende derde de transactie niet zou zijn aangegaan, doet aan de hoogte van die aanschaffingskosten niets af. Het ontbreken van een reële tegenprestatie, waarover verweerder spreekt, is volgens de tekst van het wetsartikel niet relevant. Er is ook geen sprake van een transactie zonder realiteit, want het horecapand is wel degelijk in het vermogen van [A] BV gekomen.
    
    
    De stelling van verweerder dat bij de vraag of sprake is van een herinvestering in de zin van artikel 3:54 Wet IB alle omstandigheden tezamen moeten worden bezien en dat de transactie als geheel materieel op zakelijkheid moet worden beoordeeld, dus de koopsom van het pand samen met de waarde ervan, de hypotheken daarop en de (waardeloze) regresvordering van [A] BV op [D] BV, wordt door de rechtbank verworpen. In de wet en wetsgeschiedenis is daarvoor geen aanknopingspunt te vinden, in de jurisprudentie evenmin. 
    
    Ook valt niet in te zien waarom het horecapand door [A] BV boekhoudkundig op nul had moeten worden gewaardeerd, zoals verweerder ter zitting heeft bepleit. De koopsom voor het pand bedroeg immers € 550.000, welke koopsom werd ondersteund door een taxatierapport. Het pand bleek bovendien € 370.000 op te brengen bij de latere verkoop in 2005, zodat het in elk geval niet een waarde van nul had. De omstandigheid dat de opbrengst door [A] BV moest worden afgestaan aan de hypotheekhouders, doet niet af aan de waarde die het horecapand had. Voor het eigen vermogen van [A] BV is uiteraard wel van belang dat het horecapand verhypothekeerd was, waarbij dan ook van belang is wat de waarde was van de regresvordering die [A] BV op de groep van [D] BV had, maar de (boekhoudkundige) waarde van het pand staat daar los van. Het standpunt van verweerder over de boekhoudkundige waardering op nul wordt dus ook verworpen.
    
    Gelet op het bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat [A] BV de koopsom voor het horecapand kon afboeken op de HIR. 
    
    De stelling van verweerder dat geen herinvesteringsvoornemen heeft bestaan, heeft gezien zijn toelichting daarop geen zelfstandige betekenis. Verweerder doelt er hierbij immers op dat de aankoop van het horecapand door de onzakelijkheid ervan geen herinvestering is. De rechtbank heeft die stelling verworpen, met als gevolg dat wel sprake is geweest van een herinvestering en dus ook van een herinvesteringsvoornemen.
    
    Het bovenstaande brengt mee dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd, zodat deze geen grondslag kan zijn voor de aansprakelijkstelling. Voor dat geval heeft verweerder ter zitting verklaard dat dan de gehele aansprakelijkstelling moet worden vernietigd. De rechtbank zal het beroep daarom gegrond verklaren en de beschikking aansprakelijkstelling vernietigen.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Voor een integrale proceskostenvergoeding is onvoldoende reden. Er is geen sprake van onzorgvuldigheid aan de zijde van verweerder. De kosten voor het bezwaar zijn al door verweerder vergoed volgens het forfait (€ 218). De kosten voor het beroep worden op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vernietigt de beschikking aansprakelijkstelling;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
    
     
    Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. G.H.W. Bodt en mr. A.H.M. Haerkens, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
    
    
    
      De griffier is buiten staat			De voorzitter,
      om deze uitspraak mede 
      te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 12 juli 2012
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.