ECLI:NL:RBZWB:2017:3771, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 22-06-2017, AWB - 16 _ 3564
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2017-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb / artikel 10a Wet Vpb / onzakelijke leningen
        Een BV heeft schulden aan haar moedervennootschap. De rechtbank oordeelt dat dit onzakelijke leningen waren ten tijde van de overdracht van de BV aan de personal holding van de zoon van de DGA van de moedervennootschap. Ook tussen niet (meer) gelieerde partijen kan sprake zijn van leningen met een debiteurenrisico dat een derde niet zou hebben aanvaard maar dat wel is genomen met de bedoeling om het belang te dienen van de aandeelhouder van de uitlenende vennootschap.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 16/3564
    
    
    
      uitspraak van 22 juni 2017
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2012 een aanslag  vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 402.991, alsmede bij beschikking belastingrente in rekening gebracht van € 9.295.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 april 2016 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 352.991 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 7.980. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 1 juni 2016, ontvangen bij de rechtbank op 2 juni 2016, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een tweetal verweerschriften ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2017 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .
        Namens belanghebbende is, met telefonisch bericht aan de rechtbank, niemand verschenen.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      De heer [A] is directeur van en enig aandeelhouder (hierna: DGA) in belanghebbende.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende vormde tot 22 juni 2006, als moedermaatschappij, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met (onder meer) [A BV] (hierna: [A BV] ) als dochtermaatschappij en [B BV] (hierna: [B BV] ) als kleindochtermaatschappij.
      
    
    
      2.3.
      
        [A BV] heeft op 22 juni 2006 alle aandelen in [B BV] verkocht aan [C BV] (hierna: [C BV] ), de personal holding van de zoon van de DGA (hierna: de aandelenverkoop). [C BV] is de koopsom van € 50.000 schuldig gebleven aan [A BV] . 
      
    
    
      2.4.
      Op het moment van de aandelenverkoop had [B BV] een schuld aan [A BV] van € 390.141. Bij de aandelenverkoop is bepaald dat binnen zes maanden, naast de koopsom van € 50.000, een bedrag van € 75.000 zou worden afgelost op deze schuld. Van de overige € 315.141 mocht [B BV] een bedrag van € 250.000 aflossingsvrij schuldig blijven. Ten aanzien van dit bedrag zouden [A BV] en [B BV] iedere vijf jaar bezien of er in alle redelijkheid ruimte was om af te lossen. De resterende € 65.141 moest in tien jaarlijkse termijnen worden afgelost. Over het nog niet afgeloste gedeelte van de totale schuld was een rente op jaarbasis verschuldigd van de twaalf maands euribor-rente verhoogd met 1,1 procentpunt, welke rente eenmaal per jaar opnieuw zou worden vastgesteld. Ter zake van eerdergenoemd bedrag van € 250.000 is nog bepaald dat dit een achtergestelde schuld was, in die zin dat deze qua aflossing was achtergesteld bij alle schulden die [B BV] had of zou krijgen aan de bank die de bedrijfsfinanciering aan [B BV] verstrekte.
      
    
    
      2.5.
      De rente die [B BV] was verschuldigd op de schuld aan [A BV] is sinds 22 juni 2006 niet betaald, maar steeds bijgeschreven in rekening-courant.
      
    
    
      2.6.
      Direct na de aandelenverkoop heeft [C BV] , eveneens op 22 juni 2006, tot zekerheid van de nakoming van zowel al hetgeen zij aan [A BV] schuldig is of zal zijn als al hetgeen [B BV] aan [A BV] schuldig is of zal zijn, pandrecht verleend aan [A BV] op alle aandelen in het kapitaal van [B BV] .
      
    
    
      2.7.
      Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een e-mailbericht van een medewerker van de Rabobank te Veghel waar in staat dat de bank in 2008/2009 meerdere financieringen heeft verstrekt voor de aankoop/bouw van materiële vaste activa door [B BV] Voor deze financieringen heeft [B BV] zekerheden gesteld door vestiging van een hypotheekrecht ten behoeve van de Rabobank.
      
    
    
      2.8.
      In of vlak voor 2012 zijn [C BV] en [B BV] in staat van faillissement verklaard.
      
    
    
      2.9.
      In de aangifte vennootschapsbelasting 2012 heeft belanghebbende een aantal vorderingen van [A BV] op [C BV] en op [B BV] ten laste van haar fiscale resultaat afgewaardeerd. Het betreffen de vordering op [C BV] in verband met de in 2.3 genoemde koopsom van € 50.000, de in 2.4 genoemde aflossingsvrije achtergestelde schuld van € 250.000, een vordering in rekening-courant op [B BV] van € 84.902 en een vordering in rekening-courant op [C BV] van € 6.033. In totaal derhalve € 390.935.
      
    
    
      2.10.
      Bij het opleggen van de bestreden aanslag heeft de inspecteur het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van € 12.056 verhoogd met de in 2.9 genoemde afwaardering van € 390.935. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de afwaardering van de schuldig gebleven koopsom van € 50.000 ten laste van het belastbare bedrag van belanghebbende alsnog geaccepteerd. Er resteert dan een correctie van € 340.935.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in 2012 het in 2.10 genoemde bedrag van € 340.935 ten laste van haar belastbare bedrag mocht afwaarderen.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd ter zitting en in de van hen afkomstige stukken.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 12.056 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.
      
    
    
      3.4.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De inspecteur voert aan dat de in 2.9 bedoelde ‘leningen’ van € 250.000, € 84.902 en € 6.033 onzakelijk waren en dat belanghebbende de daaruit voortvloeiende vorderingen in 2012 derhalve niet ten laste van haar fiscale resultaat mocht afwaarderen.
      
    
    
      4.2.
      Ten aanzien van de in 2.9 genoemde vordering van [A BV] op [B BV] van € 84.902 begrijpt de rechtbank dat deze voortvloeit uit de rekeningcourantvordering van € 390.141 ten tijde van de aandelenverkoop, meer in het bijzonder – na gedeeltelijke omzetting van deze laatste vordering in een (achtergestelde) lening van € 250.000 – uit het bedrag van (€ 75.000 plus € 65.141 is) € 140.141. Enerzijds is op dat bedrag kennelijk afgelost. Anderzijds heeft bijschrijving van rente plaatsgevonden. In de brief van de inspecteur aan de gemachtigde van 4 januari 2016 staat immers dat de vorderingen van belanghebbende op [B BV] in de loop der jaren (door bijschrijving van rente) zijn opgelopen. En in het antwoord van de gemachtigde van 12 februari 2016 staat dat het feitencomplex, zoals opgenomen in de brief van 4 januari 2016, is zoals door de inspecteur geconstateerd.
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank stelt voorop dat op de inspecteur de last rust om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat de vorderingen van [A BV] op [C BV] en [B BV] moeten worden aangemerkt als onzakelijke leningen (vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645, BNB 2015/141). Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een onzakelijke lening gaat het erom of het aanvaarden van het debiteurenrisico moet worden aangemerkt als een handelen met het oog op het belang van de aandeelhouder. Daarvoor is beslissend of een (niet in wezen winstdelende) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde debiteurenrisico te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. 
      
      
      
        
          De vorderingen op [B BV] 
        
      
      
    
    
      4.4.
      De vorderingen van € 84.902 en € 250.000 op [B BV] vloeien voort uit de vordering van in totaal € 390.141 ten tijde van de aandelenverkoop (zie 2.4 en 4.2). De rechtbank laat in het midden of voor deze oorspronkelijke vordering geldt dat het debiteurenrisico ter zake is aanvaard door [A BV] in haar hoedanigheid als aandeelhouder van [B BV] . Aangezien bij de aandelenverkoop de betrokken partijen ( [A BV] , [B BV] en [C BV] ) nadere voorwaarden zijn overeengekomen ter zake van de vordering van € 390.141, is er op dat moment een nieuw toetsmoment. Beide partijen lijken ook uit te gaan van het moment van de aandelenverkoop als (eerste) toetsmoment voor de bepaling of sprake is van een zakelijke of een onzakelijke lening.
      
    
    
      4.5.
      Op het moment van de aandelenverkoop heeft [A BV] ervoor gekozen om de vordering niet op te eisen maar te continueren. Niet in geschil is dat op dat moment de vordering van € 390.141 nog volwaardig was. Bij dit toetsmoment heeft [A BV] opnieuw het debiteurenrisico ter zake aanvaard. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de feiten en omstandigheden aannemelijk is dat geen (niet in wezen winstdelende) vergoeding kan worden bepaald, waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde debiteurenrisico te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking:
      
        
          De hoogte van het bedrag ten opzichte van het eigen vermogen van [B BV] . Het eigen vermogen was slechts € 50.000 (afgaande op de verkoopprijs) dan wel circa € 65.000 (afgaande op de fiscale jaarstukken; bijlage 21 bij het verweerschrift).
        
        
          De verpanding van de aandelen in [B BV] is geen reële zekerheid, nu dat immers aandelen in de debiteur zijn.
        
        
          Er zijn overigens geen zekerheden gesteld.
        
        
          Op activa van [B BV] rustten zekerheidsrechten van de bank of konden zekerheidsrechten worden gevestigd.
        
      
      
      
        Met betrekking tot het bedrag van € 250.000 komt daar nog bij dat de vordering achtergesteld en aflossingsvrij is gemaakt.
      
      
    
    
      4.6.
      Dat de Rabobank in 2008/2009 nog meerdere financieringen aan [B BV] heeft verstrekt ter financiering van de aankoop/bouw van materiële vaste activa, geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. Ter zake van deze financieringen heeft [B BV] immers zekerheidsrechten gevestigd op de betreffende materiële vaste activa, zodat het risico dat de Rabobank ter zake van de financieringen liep onvergelijkbaar is met het risico dat [A BV] liep.
      
    
    
      4.7.
      Anders dan belanghebbende meent, is niet van belang dat zij (of [A BV] ) op het moment van afwaardering van de vorderingen geen verbonden lichaam meer was van [B BV] in de zin van artikel 10 (de rechtbank begrijpt: artikel 10a) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor de kwalificatie als onzakelijke lening is verbondenheid in de zin van artikel 10a van die wet geen vereiste. Ook tussen niet-gelieerde partijen kan sprake zijn van leningen met een debiteurenrisico dat een derde niet zou hebben aanvaard, maar dat wel is genomen met de bedoeling om het belang te dienen van de aandeelhouder van de uitlenende vennootschap (vgl. het in 4.3 genoemde arrest van de Hoge Raad). Hier speelt een mogelijk dubbele verklaring voor het aanvaarden van het onzakelijke debiteurenrisico: (i) het debiteurenrisico is genomen om de reden dat zonder de continuering van de financiering [A BV] de aandelen in [B BV] niet had kunnen verkopen en dus heeft aanvaard in de hoedanigheid van [A BV] als aandeelhouder, en (ii) het debiteurenrisico is aanvaard om de belangen van de DGA te dienen nu de aandelen in [B BV] zijn verkocht aan de personal holding van de zoon van de DGA.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat bij de aandelenverkoop partijen ervoor hadden kunnen kiezen om in plaats van de bestaande vordering te handhaven de vordering te verdisconteren in een hogere koopsom van € 440.141 in plaats van € 50.000. Dit betoog kan belanghebbende niet baten. Ten eerste gaat het dan om een feitelijk andere situatie. Bovendien, ook indien de transactie zou zijn uitgevoerd zoals belanghebbende beschrijft, zou bij overigens een vergelijkbare gang van zaken (dat wil zeggen: de vordering van € 440.141 zou grotendeels niet zijn afgelost en zou uiteindelijk onvolwaardig zijn geworden) de afwaardering – anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen – evenmin zonder meer ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Ook dan zou immers getoetst moeten worden of die lening van € 440.141 aan [C BV] al dan niet aangemerkt moet worden als een onzakelijke lening, in aanmerking genomen dat [C BV] de personal holding van de zoon van de DGA is.
      
      
        
          De vordering op [C BV]
        
      
      
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur ten aanzien van de in 2.9 genoemde vordering van € 6.033 van [A BV] op [C BV] niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat deze onzakelijk was bij het ontstaan ervan. Ten aanzien van deze lening is niet duidelijk:
      
        
          hoe en wanneer deze is ontstaan;
        
        
          wat op het moment van ontstaan de vermogenspositie van [C BV] was;
        
        
          of er iets, en zo ja wat, is overeengekomen over aflossing;
        
        
          of, en zo ja welke, zekerheden zijn verstrekt.
        
      
      
      
        Gelet op deze onduidelijkheden, vooral de onbekendheid van de vermogenspositie, en gelet op de geringe hoogte van de lening, is niet aannemelijk gemaakt dat geen (niet winstdelende) rentevergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest de lening onder (overigens) dezelfde voorwaarden aan [C BV] zou hebben verstrekt.
      
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het overwogene in 4.9, dient het beroep gegrond te worden verklaard, dient de belastbare winst te worden verlaagd met € 6.033 en dus van € 352.991 naar € 346.958 en dient de beschikking belastingrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 495 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). De rechtbank heeft geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend, omdat is gesteld noch gebleken dat hierom, voordat op het bezwaar is beslist, is verzocht (zoals op grond van artikel 7:15, derde lid van de Awb is vereist). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 346.958 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 495;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 334 aan haar vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 22 juni 2017 door mr. T. van Rij, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. I. van Wijk, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.