ECLI:NL:GHARL:2013:CA2653, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-05-2013, 12/00556, 12/00557 en 12/00558
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-05-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Horeca-exploitant. Inspecteur maakt omzetcorrecties aannemelijk.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht 
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummers 12/00556, 12/00557 en 12/00558
      uitspraakdatum: 28 mei 2013
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 9 augustus 2012, nummers AWB 12/1578, 12/1687 en 12/1688, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.411. Daarbij is een bedrag van € 2.603 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.	Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag Premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd naar een premie-inkomen van € 21.050. Daarbij is een bedrag van € 349 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3.	Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.506. Daarbij is een bedrag van 
      € 2.730 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.4.	Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.774. Daarbij is een bedrag van 
      € 1.549 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    1.5.	Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 30.623. Daarbij is een bedrag van € 85 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
    
      1.6.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 
      5 maart 2012 de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.442, de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.519, de bij deze navorderingsaanslagen in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, en de overige navorderingsaanslagen en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    1.7.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 9 augustus 2012 ongegrond verklaard. 
    
    
      1.8.	Belanghebbende heeft bij brief van 17 september 2012, ingekomen bij het Hof op 
      19 september 2012, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    
    1.9.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.10.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2013 te Arnhem. Belanghebbende is daar met voorafgaande kennisgeving niet verschenen. Alsmede de Inspecteur.
    
    1.11.	De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota is in deze uitspraak ingelast.
    
    1.12.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Belanghebbende en A dreven in de in geding zijnde jaren een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam ‘B V.O.F.’ (hierna: de vof). In deze vof werd een horecaonderneming geëxploiteerd.
    
    2.2.	Op 12 mei 2009 is bij de vof aangekondigd dat er een boekenonderzoek zou plaatsvinden, naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften IB/PVV van de vennoten over de jaren 2005, 2006 en 2007. Dit onderzoek is gestart op 29 juni 2009 en afgerond op 30 november 2010. In het hiervan opgemaakte rapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    “2.3	Administratie
    
    
      (…)
      De detailgegevens van het kasregister zijn niet bewaard gebleven. De fabrieksinstellingen van het kasregister zijn zodanig aangepast dat oude gegevens automatisch overschreven worden. (…)
    
    
    2.3.1	Administratieplicht (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)
    
    
      Tijdens het boekenonderzoek is gebleken dat belastingplichtige niet voldoet aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen AWR). (…) Wij hebben bij u het volgende geconstateerd:
      -	de kasadministratie is niet op een juiste wijze bijgehouden;
      -	de elektronische transactiegegevens van het afrekensysteem niet bewaard en (re)produceerbaar zijn;
      -	de elektronische transactiegegevens ook niet zijn vastgelegd op de (papieren) controlerol of in een elektronisch journaal;
      -	de transactiegegevens van het afrekensysteem zijn niet controleerbaar;
      -	de omzet is niet volledig aangegeven;
      -	de financiële administratie is zodanig gevoerd dat de juiste bedragen aan verschuldigde omzetbelasting daaruit te distilleren zijn;
      -	in de financiële administratie zijn gegevens verdicht;
      -	de voorraadopnames zijn onjuist gedaan;
      Voor verdere constateringen verwijzen wij naar de overige punten in dit rapport.
    
    
    (…)
    
    4 	Winstberekening 
    
    4.1 	Bedrijfsopbrengsten 
    
    4.1.1 	Beoordeling kassa 
    
    In de onderneming van belastingplichtige staat een kasregister, merk Sharp, model XE-A212. Door belastingplichtige wordt dagelijks een Z-afslag gemaakt vanuit het kasregister. Deze Z-afslag wordt als basis gebruikt voor de omzetverantwoording. De Z-afslag is een verdichte weergave van de aangeslagen bedragen. Het betreft een electronische kassa. Van elke aanslag worden detailgegevens op het kasregister opgeslagen. Deze detailgegevens zijn onderdeel van de administratie en dienen dientengevolge digitaal 7 jaar bewaard te blijven. Het bewaren van kassarapporten is in deze niet voldoende. Deze zijn niet binnen redelijke termijn te controleren. Betreffende de controleperiode zijn geen kassagegevens bewaard gebleven. Tijdens de controle is een rapport met de nog in de kassa aanwezige gegevens geprint. Deze gaf slechts de gegevens van de laatste weken weer. 
    
    Door belastingplichtige is aangegeven dat hij niet op de hoogte was van de werking en instellingen van het kasregister. De instellingen welke standaard vanaf de fabriek door de leverancier zijn ingebracht zijn gewijzigd. Deze zijn, met behulp van de handleiding van het kasregister, zeer eenvoudig aan te passen. De detailgegevens zijn niet meer raadpleegbaar, een nadere controle hierop is ook niet meer uit te voeren.
    
    Voor wat betreft de transactiegegevens vanuit het kasregister is niet voldaan aan de administratie- en bewaarplicht.
    
    4.1.1.1	Beoordeling kas 2005
    
    In het jaar 2005 is de kas niet juist bijgehouden. Gedurende het jaar zijn maar op 42 data 58 bedragen in het kasboek geboekt. De omschrijving van elke boeking geeft aan Cjp-boeking. In het kasboek zijn 1.701 boekingen aangetroffen. Dit impliceert dat vanuit het kasboek de boekingen verdicht in het grootboek worden weergegeven. (…) Door het boeken op slechts enkele data en het verdichten van diverse grootboekrekeningen zijn rechtstreekse aansluitingen lastig te maken. (…) Voor wat betreft de wijze van boeken en verdichten wordt voor het jaar 2005 niet aan de administratieplicht voldaan.
    
     
    4.1.1.2	Beoordeling kas 2006
    
    
      Ook in dit jaar treffen we een ongeveer gelijke boekingsgang als in 2005 aan. In 2006 wordt echter in het veld omschrijving ook de juiste datum niet weergegeven zodat in dat jaar een volledige analyse, zelfs als je daar onevenredig veel tijd in wilt steken, niet mogelijk is. In 2006 loopt het kassaldo op van € 200 op 1 januari tot 
      € 23.431 op 31 december. Door belastingplichtige is tijdens het inleidend gesprek verklaard dat dagelijks met een saldo van € 200 wordt gestart en dat wekelijks het overtollige kassaldo wordt afgestort bij de bank. Een kassaldo van € 23.431 op 31 december is dan ook niet aannemelijk. In de jaarstukken bij de aangifte inkomstenbelasting wordt aangegeven dat het kassaldo op 31 december 2006 € 200 bedraagt. (…) Voor wat betreft de wijze van boeken en verdichten wordt voor het jaar 2006 niet aan de administratieplicht voldaan.
    
    
    4.1.1.3	Beoordeling kas 2007
    
    In 2007 is de administratie bijgehouden door de vorige adviseur van belastingplichtige. De overgelegde digitale administratie sluit voor wat betreft de kas niet aan op de administratie over 2007 en op de aangifte inkomstenbelasting over 2007. Door de nieuwe adviseur wordt gestart met een beginsaldo van € 34.882. Dit saldo is niet realistisch. (…) Door belastingplichtige is aangegeven dat een beginsaldo van € 15.000 ongeveer zou kloppen. (…)
    
    
      Gedurende het jaar zijn door de boekhouder diverse kasverschillen weggeboekt. Het hoogste verschil bedraagt 
      € 34.601. Dit was volgens C [Hof: de boekhouder] een aansluitingsverschil met de bank. Deels wordt met deze boekingen het te hoge beginsaldo rechtgetrokken. Daarnaast is aan het eind van het jaar een kasverschil van         € 6.488 als privé-storting rechtgetrokken. Er is dus meer geld ontvangen als administratief verantwoord. Deze meerontvangsten zijn door de boekhouder verantwoord als privé-stortingen. 
    
    
    Gezien het vorenstaande geeft de bijgehouden kasadministratie over 2007 geen getrouw beeld. Er is op dit punt niet voldaan aan de administratieplicht. 
    
    (…)
    
    4.1.3 	Vergelijking bruto winst met branchegegevens. 
    
    
      Bij de onderstaande brutowinstcijfers is uitgegaan van de brutowinst ten opzichte van de inkoopprijs. De door belastingplichtige aangegeven bruto winst is vergeleken met de branchegegevens van onder andere het Bedrijfschap Horeca. Hierbij is uitgegaan van cijfers van vergelijkbare ondernemingen met een vergelijkbare omzet. Belastingplichtige staat bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als een cafetaria. Daarnaast adverteert 
      belastingplichtige met de naam Cafetaria “B”. Ook de website van belastingplichtige en de prijsfolders gaan uit van een cafetaria. Een cafetaria onderscheidt zich van een snackbar door onder andere een hogere omzet, de mogelijkheid om diverse broodjes en hele maaltijden te bestellen en de mogelijkheid tot het ter plaatse nuttigen van maaltijden. Belastingplichtige heeft in de zaak een aantal tafels en stoelen staan en daarnaast is er sprake van een terras met een aantal tafels en stoelen. Gezien de prijslijsten, folders en internet is het mogelijk bij belastingplichtige uit een redelijk assortiment van  belegde broodjes te kiezen, maaltijden te bestellen en deze in de zaak te nuttigen. Ook worden er broodjes bezorgd aan bedrijven. 
    
    
    (…)
    
     
    
      Een snackbar is een eetgelegenheid waar men voornamelijk snacks (frites, kroket, fricandel ed) kan kopen en nuttigen. Als er wat zitplaatsen zijn en de menukaart wat uitgebreider is, men er koffie, belegde broodjes, eenvoudige maaltijden ed kan kopen is er sprake van een cafetaria. Als je naar de branchegegevens kijkt zie je dat een snackbar in een lagere omzetcategorie valt dan een cafetaria. In het trendrapport 2006 van het Bedrijfschap Horeca wordt bij een snackbar uitgegaan van een gemiddelde omzet van € 95.000 en bij een cafetaria van 
      € 300.000. Het CBS en Bedrijfschap Horeca gaan bij hun cijfers over het jaar 2004 uit van een gemiddelde omzet van een snackbar van € 80.000 en van een cafetaria van € 315.000. Belastingplichtige zit met zijn omzet voor correctie in 2006 op € 363.000. 
    
    
    Uitgaande van de cijfers van het CBS en het bedrijfschap horeca is de gemiddelde vloeroppervlakte van een cafetaria 48 m2. Hoewel we het niet nagemeten hebben is door ons visueel geconstateerd dat het cafetaria van belastingplichtige een vloeroppervlakte heeft dat daar niet veel van afwijkt, daarnaast is er buiten nog een terras met tafels en stoeltjes. 
    
    (…) Ons inziens is er sprake van een cafetaria. 
    
    Uitgaande van de branchegegevens van een cafetaria zou de brutowinst over het totale assortiment tussen de 163% en 233% moeten uitkomen. 
    
    
      Brutowinstpercentages		     van de inkoop		    van de omzet
      Bron				     Minimaal  maximaal	   minimaal     maximaal
      Rabobank cijfers en trends 2005 	      184,9%     184,9%                64,90%       64,90% 
      Bedrijfschap horeca / CBS 2003 	      170,3%     203,0% 	          63%            67% 
      Bedrijfschap Horeca / CBS 2005 	      163,2%     203,0% 	          62%            67% 
      Kenniscentrum Horeca 2005		      185,7%     233,3% 	          65%            70% 
      Kenniscentrum horeca 2009 		      163,2%     203,0% 	          62%             67% 
      (…) 
    
    
    Door belastingplichtige is, middels zijn voormalige adviseur, aangegeven dat er sprake is van een snackbar en dat op basis van de branchegegevens voor een snackbar de brutowinst 166% bedraagt. Door de huidige adviseur is aangegeven dat er sprake is van een snackbar en dat de brutowinstpercentages inzake snackbars volgens de branchegegevens tussen de 150% en 178% zouden moeten liggen (60% - 64% als dit wordt berekend ten opzichte van de omzet).
    
    Uitgaande van de cijfers uit de administratie van belastingplichtige bedraagt de aangegeven brutowinstmarge over de jaren 2005 tot en met 2007 respectievelijk 126,9%, 132,9% en 145,7%. 
    
    Gegevens administratie belastingplichtige 
    
    
           j 2005	 	     j 2006 	     j 2007 
      Omzet 6% 				€ 287.171 	€ 313.267 	€ 373.081 
      Omzet 19% 				€   25.977	€   18.052	€   16.862 
      Omzet 0% 				€   26.998 	€   31.810 	€   31.123 
      Totale omzet				€ 340.145 	€ 363.128 	€ 421.066 
    
    
    
      Inkopen 					€ 106.759 	€ 114.739 	€ 128.206 
      Inkopen verpakkingsmateriaal 		€      7.884 	€     8.976 	€     9.999 
      Inkopen 19% 				€    10.007 	€   10.995 	€   12.455 
      Inkopen 0% 				€    33.152 	€   30.184 	€   30.713 
      Inkopen excl verp materiaal			€ 149.919 	€ 155.918 	€ 171.374 
      BW laag 					€ 180.412 	€ 198.527 	€ 244.875 
      BW hoog 				€   15.969 	€     7.057 	€     4.407 
      BW 0% 					€     6.154-	€     1.626 	€        410 
      BW totaal excl verp 			€ 190.227	€ 207.210	€ 249.692
    
    
    
      BW% laag 				169,0% 		 173,0% 		 191,0% 
      BW% hoog 				159,6%		   78,6% 		   44,1% 
      BW% 0% 				 -18,6% 		    14,8% 		     3,3% 
      BW% totaal 				126,89% 		 132,90% 	  145,70% 
    
    
    Deze behaalde brutowinst is zowel ten opzichte van de branchegegevens van een cafetaria als ten opzichte van de door belastingplichtige aangegeven branchegegevens van een snackbar veel te laag. Kijkend naar de behaalde brutowinst over de verschillende soorten omzet valt ook op dat dit niet juist bijgehouden kan zijn. 
    
    (…)
    
    4.1.5 	Goederenbeweging 
    
    Door ons is bij de leverancier een digitaal bestand van de geleverde producten opgehaald. Uitgaande van dit bestand, cijfers inzake hoeveelheden porties frites, ijs en milkshakes volgens D Horeca en de door belastingplichtige gehanteerde prijzen is voor een groot aantal producten een goederenbeweging gemaakt. Deze goederenbeweging is in december 2009 digitaal aan de huidige adviseur verstrekt. Deze had aangegeven de goederenbeweging te gaan beoordelen. Nadien heeft de adviseur tijdens diverse gesprekken aangegeven de goederenbeweging door te nemen. Tijdens de laatste bespreking, op 9 november 2010, bleek dat er door de adviseur nog niet naar was gekeken. Hij had alleen een berekening gemaakt inzake een omzetderving op foodbuckets, deze in mindering gebracht op de berekening inzake de behaalde brutowinst door belastingplichtige en dat vergeleken met de brutowinstcijfers welke voor een snackbar zouden gelden. 
    
    Na 9 november is de goederenbeweging nogmaals doorgenomen en ten opzichte van de digitaal verstrekte goederenbeweging op een paar punten aangepast. Zo is bij de verkoop van frites rekening gehouden met een verlies van 10% en bij de verkoop van schaafijs en softijs is rekening gehouden met een verlies van 20%. Verder zijn extreme BW% als gevolg van samengestelde producten buiten de goederenbeweging gehouden. 
    
    Onderstaand staat de uitwerking van de berekening van het brutowinstcijfer uitgaande van de goederenbeweging 
     
    
      				 	     j 2005		    j 2006		    j 2007
      Inkopen in goederenbeweging 		€   78.009	€   78.792 	€   89.583 
      Omzet volgens goederenbeweging 		€ 317.083	€ 364.314 	€ 386.930 
      BW volgens goederenbeweging 		€ 239.074	€ 285.522	€ 297.346 
      BW% van de inkoop 			 306,47% 	 362,37% 	 331,92% 
      BW% van de omzet 			   75,40% 	   78,37% 	   76,85%
    
    
    Volgens de adviseur wordt dit brutowinstcijfer verstoord door de verkoop van foodbuckets tegen een veel te lage prijs. In een foodbucket DFM 130 gaan volgens hem 10 normale patatjes en 4 kroketten of frikadellen. De verkoopprijs van zo’n bucket bedraagt € 6.50. In een foodbucket DFM 85 gaan volgens hem 7 normale patatjes. De verkoopprijs van zo’n bucket met patat bedraagt € 4,25. 
    
     
    Door ons zijn de inhoudsmaten van een foodbucket nagegaan bij de leverancier. De DFM 130 heeft een inhoudsmaat van 3 liter en de DFM 85 van 2 liter. Een plastic bakje A7 waar frites ingaan heeft een afmeting van 12,5 cm x 10,0 cm x 3,5 cm. Dit is een inhoud, zonder kop erop, van 437,5 cm^3 ofwel 0,43 liter. Hierbij is nog geen rekening gehouden met het deel voor de saus. Volgens de leverancier gaat er in zo’n bakje 250 gram afgebakken patat. Patat heeft een gemiddeld inbakverlies van 25% (bron D Horeca), dus aan ongebakken patat is dat 333,33 gram. Dit is omgerekend 3 patatjes uit een kilo. Een kilozak ongebakken patat is ongeveer 1,5 liter (zelf nagemeten). Gebakken zal dit ongeveer 1,3 liter zijn (geschat). In de foodbucket DFM 85 gaan theoretisch 4,7 normale patatjes en in DFM 130 gaan theoretisch 6,9 normale patatjes. 
    
    Op 16 november is ter controle een bezoek gebracht aan het cafetaria. A, één van de vennoten, verklaarde dat er in een foodbucket DFM 85 ongeveer 5 bakjes patat gaan en in een foodbucket DFM 130 ongeveer 7. Om dit aan te tonen heeft ze laten zien dat in een bakje patat 1 schep ging. In de foodbucket DFM 130 gingen 7 scheppen en in de DFM 85 gingen 5 scheppen. Ze verklaarde verder dat de kroketten of fricandellen in een afzonderlijke zak werden meegegeven.
    
    De theoretische benadering en het daadwerkelijk volscheppen van de foodbuckets geven een ander beeld dan ons door de huidige adviseur, zowel mondeling als op papier, is voorgehouden. De omzetderving is een stuk lager.
    
    Om een goede vergelijking vanuit de goederenbeweging naar de behaalde brutowinst en branchegegevens te maken moet echter wel met deze omzetderving rekening gehouden worden. Verder is in de brutowinst ook verkoop rookwaren verdisconteerd. De brutowinst op rookwaren ligt tussen de 8% en 10% van de inkoopwaarde. Dit heeft een negatieve invloed op de brutowinst.
    
    Vanuit de goederenbeweging is een theoretische benadering gemaakt waarbij met het bovenstaande rekening is gehouden.
    
    
      						     j 2005		    j 2006		    j 2007
      Inkopen in GB 					€  78.009 	 €   78.192 	 €   89.583 
      Inkopen rookwaar 					€  33.152 	 €   30.184 	 €   30.713 
      Inkoop in GB + rookwaar 				€ 111.161 	 € 108.976 	 € 120.297 
    
    
    
      Omzet in GB 					€ 317.083 	  € 364.314 	  € 386.864
      Omzetderving foodbuckets 				€   21.360-	  €   25.234-	  €   25.479-
      Omzet rookwaar (BW 8%) 				€   35.804 	  €   32.599 	  €   33.170 
      Theoretische omzet in GB 				€ 331.526 	  € 371.679 	  € 394.555 
    
    
    
      BW 						€ 220.365 	   € 262.703 	   € 274.324 
      BW% van inkoop 				   198,2% 	       241,1% 	       228,0% 
      BW% van verkoop				     66,5% 	         70,7% 	         69,5% 
    
    
    Uitgaande van de cijfers uit de administratie van belastingplichtige bedraagt de aangegeven brutowinst over de jaren 2005 tot en met 2007 respectievelijk 126,9%, 132,9% en 145,7% van de inkoopwaarde.
    
    Het brutowinstpercentage vanuit de goederenbeweging is een stuk hoger dan volgens de administratie van belastingplichtige en jaarstukken behaalde percentages. Niet alle inkopen zijn meegenomen in de goederenbeweging. Onderstaand staat het bedrag aangegeven van de inkoop welke niet is meegenomen in de goederenbeweging en de omzet welke volgens de jaarstukken zou resteren na aftrek van de theoretische omzet volgens de goederenbeweging.
    
     
    
      						     j 2005		    j 2006		    j 2007
      Inkopen volgens jaarstukken				€ 149.919 	 € 155.918 	 € 171.374 
      Inkopen meegenomen in berekening			€ 111.161 	 € 108.976 	 € 120.297 
      Nog niet meegenomen inkopen			€  38.757 	 €  46.942 	 €   51.078 
    
    
    
      Omzet volgens jaarstukken				€ 340.145 	  € 363.128 	  € 421.066
      Theoretische omzet goederenbeweging			€ 331.526 	  € 371.679 	  € 394.621
      Rest omzet 	 				€     8.619 	  €     8.551- 	  €   26.445 
    
    
    De inkopen van de disposals en verpakkingsmaterialen zijn uit bovenstaande bedragen geëlimineerd.
    
    Het komt zeer onwaarschijnlijk voor dat met de inkopen welke niet zijn meegenomen in de theoretische benadering vanuit de goederenbeweging een zo lage omzet wordt behaald als hier boven is aangegeven.
    
    (…)
    
    4.1.7 	Conclusie opbrengstverantwoording 
    
    Kijkend naar de voorstaande punten heeft belastingplichtige niet volledig voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…) Dit impliceert dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg heeft op grond van artikel 25 of 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
    
    Gezien het vorenstaande kan geen vertrouwen worden ontleend aan de omzetverantwoording. Deze zal dan ook theoretisch vastgesteld worden. 
    
    
      Om tot een theoretische omzet te komen is gekeken naar en rekening gehouden met; 
      -	het feit dat er sprake is van een cafetaria; 
      -	de brutowinstpercentages zoals deze gelden binnen de branche; 
      -	de prijzen die belastingplichtige hanteert; 
      -	de goederenbeweging; 
      -	de omzetderving van de foodbuckets; 
      -	eigen gebruik en verlies boven op hetgeen is meegenomen in de goederenbeweging;.
      Het brutowinstpercentage is, rekening houdend met vorenstaande gesteld, op 170% van de inkoopwaarde. (…) Dit leidt tot de volgende berekening van de correctie.
      						     j 2005		      j 2006	      j 2007
      Inkoop totaal 					€ 149.919 	  € 155.918 	 € 171.374 
      Bruto winst 170% 					€ 254.862 	  € 265.061 	 € 291.336 
      Theoretische omzet 				€ 404.780 	  € 420.979 	  € 462.711
      Aangegeven omzet 				€ 340.145 	  € 363.128 	  € 421.066
      Correctie meer omzet 				€   64.635 	  €   57.851 	  €   41.645 
      (…)
    
    
    
      Correctie winst 					€   64.635 	  €   57.851 	  €   41.645 
      (…)” 
    
    
     
    2.3.	Bij het vaststellen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen is van deze winstcorrectie, overeenkomstig de tussen de vennoten overeengekomen winstverdeling, 50% aan belanghebbende toegedeeld. Behalve deze winstcorrectie heeft de Inspecteur voor de jaren 2005 tot en met 2007 ook jaarlijks een bedrag van € 564 gecorrigeerd vanwege het eigen gebruik van goederen (maaltijden) en een bedrag van € 1.987 gecorrigeerd vanwege privégebruik auto. Verder heeft de Inspecteur voor het jaar 2007 een bedrag van € 3.371 gecorrigeerd op de afschrijving immateriële activa. Belanghebbende heeft de correcties met betrekking tot het eigen gebruik goederen, het privégebruik auto en de afschrijving immateriële activa, niet betwist. 
    
    2.4.	In bezwaar heeft belanghebbende gesteld dat de theoretische omzetberekening onjuist is, nu er geen rekening is gehouden met de omzetderving door het gebruik van foodbuckets. Deze omzetderving zou in 2005 € 41.242 hebben bedragen, aldus belanghebbende. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de door belanghebbende gestelde omzetderving verwerkt in het overzicht zoals dat in onderdeel 4.1.5 van het rapport (zie 2.2) is opgenomen. Dit heeft geleid tot het volgende in de uitspraak op bezwaar vermelde overzicht:
    
    
      “							     j 2005		    j 2006		    j 2007
      Inkopen in GB 					€  78.009 	 €   78.192 	 €   89.583 
      Inkopen rookwaar 					€  33.152 	 €   30.184 	 €   30.713 
      Inkoop in GB + rookwaar 				€ 111.161 	 € 108.976 	 € 120.297 
    
    
    
      Omzet in GB 					€ 317.083 	  € 364.314 	  € 386.930
      Omzetderving foodbuckets 				€   41.242-	  €   48.721-	  €   49.195-
      Omzet rookwaar (BW 8%) 				€   35.804 	  €   32.599 	  €   33.170 
      Theoretische omzet in GB 				€ 311.645 	  € 348.192	  € 370.905
    
    
    
      Omzet GB minus Inkoop GB= BW 			€ 200.484 	  € 239.216	   € 250.609 
      BW% van inkoop 				   180,4% 	       219,5% 	       208,3% 
      BW% van verkoop				     64,3% 	         68,7% 	         67,6% 
    
    
    
      						     j 2005		    j 2006		    j 2007
      Inkopen volgens jaarstukken				€ 149.919 	 € 155.918 	 € 171.374 
      Inkopen meegenomen in berekening			€ 111.161 	 € 108.976 	 € 120.297 
      Nog niet meegenomen inkopen			€  38.757 	 €  46.942 	 €   51.078 
    
    
    
      Omzet volgens jaarstukken				€ 340.145 	  € 363.128 	  € 421.066
      Theoretische omzet goederenbeweging			€ 311.645 	  € 348.192 	  € 370.905
      Rest omzet 	 				€   28.500 	  €   14.936 	  €   50.161” 
    
    
    2.5.	Volgens de Inspecteur valt uitgaande van deze cijfers op dat tegenover de “rest omzet” een hoger bedrag aan “niet meegenomen inkopen” staat. De conclusie uit het controlerapport dat de administratie geen volledig en juist beeld geeft van de behaalde omzetten, blijft dan ook hetzelfde, aldus de Inspecteur. Wel heeft de Inspecteur bij de uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen IB/PVV 2005 en 2006 verminderd met de startersaftrek van respectievelijk € 1.969 en € 1.987 die ten onrechte was gecorrigeerd.
    
     
    2.6.	De Rechtbank heeft vooropgesteld dat vrijwel alle verkooptransacties per kas worden betaald en dat daarom de kasadministratie een belangrijk onderdeel vormt van de administratie. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat sprake is van een gebrekkige kasadministratie, dat de kassagegevens niet zijn bewaard en dat het brutowinstpercentage te laag is vergeleken met de branchegegevens. Dit brengt naar het oordeel van de Rechtbank mee dat de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is geschonden, zodat er reden is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast). Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet overtuigend de onjuistheid van de omzetcorrecties aangetoond en zijn de correcties niet willekeurig vastgesteld. De navorderingsaanslagen blijven derhalve in stand, aldus de Rechtbank. 
    
    
    3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen 
    
    3.1.	In geschil is of de Inspecteur over de jaren 2005 tot en met 2007 terecht en tot het juiste bedrag de inkomens heeft gecorrigeerd. 
    
    3.2.	Belanghebbende heeft in hoger beroep aangegeven zijn grieven uit de eerste aanleg te herhalen. Het Hof vat dit op als een betoog dat het lage brutowinstpercentage wordt verklaard door de relatief lage verkoopprijzen en dienovereenkomstig lagere winstmarge die daarbij wordt gehanteerd, door de lagere winstmarge die wordt behaald bij de verkoop van frites in foodbuckets en door de hoge omzet van rookwaren waarop een lagere winstmarge wordt gerealiseerd. Nu er een verklaring is voor het lage brutowinstpercentage en bovendien de kassagegevens destijds op papier beschikbaar waren, is er volgens belanghebbende geen reden voor omkering en verzwaring van de bewijslast. 
    
    3.3.	De Inspecteur stelt daartegenover dat de theoretische omzet is berekend aan de hand van de door belanghebbende gehanteerde prijslijsten, en dat daarbij tevens rekening is gehouden met de door belanghebbende gestelde omzetderving vanwege de foodbuckets en met het lage brutowinstpercentage van 8% voor rookwaren. De Inspecteur blijft bij zijn conclusie dat vanwege het lage brutowinstpercentage, de gebrekkige kasadministratie en de schending van de bewaarplicht, de bewijslast omgekeerd en verzwaard moet worden. 
    
    3.4.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen.
    
    3.5.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Omzetcorrectie
      4.1.	Het Hof stelt voorop dat gelet op de door de vof behaalde omzetten, de uitgebreide menukaart met belegde broodjes en maaltijden, de vloeroppervlakte en het aanwezige terras met tafels en stoeltjes, geen sprake is van een snackbar maar van een cafetaria. Blijkens de branchegegevens zou het brutowinstpercentage van een cafetaria zich tussen de 163 en 233% moeten bevinden. Uit de administratie van belanghebbende blijkt in 2005 tot en met 2007 een brutowinstpercentage van respectievelijk 126,9%, 132,9% en 145,7%. 
    
    
     
    4.2.	In de vof worden vrijwel alle betalingen per kas verricht. De kasadministratie vormt derhalve een essentieel onderdeel van belanghebbendes administratie. Het Hof is van oordeel dat gelet op de verdichte weergave van de boekingen in het kasboek, de uit de administratie voortvloeiende kassaldi die van € 23.431 in 2006 oploopt tot € 34.882 in 2007, terwijl de kas volgens verklaringen van belanghebbende slechts € 200 zou moeten zijn, het ontbreken van aansluitingen tussen de kas en de administratie en het niet bewaren van de detailgegevens die in het kasregister kunnen worden opgeslagen, de kasadministratie zodanig gebrekkig is dat deze niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen. Belanghebbende heeft weliswaar de Z-afslagen bewaard, maar beschikt niet meer over de detailgegevens per aanslag in de kassa, waardoor de resultaten uit de kasadministratie niet meer onderbouwd kunnen worden. Gelet op deze gebreken, alsmede gelet op de in 4.1 genoemde branchegegevens van een cafetaria, heeft de Inspecteur terecht geen waarde gehecht aan de uit belanghebbendes administratie blijkende brutowinstpercentages.
    
    4.3.	De Inspecteur heeft aan de hand van de ingekochte goederen en de door belanghebbende gehanteerde prijslijsten theoretische omzetten berekend. Daarbij heeft de Inspecteur bovendien rekening gehouden met het door belanghebbende gestelde omzetverlies door de lagere marge op frites verkocht in foodbuckets en met het relatief lage winstpercentage op de rookwaren. Voorts heeft de Inspecteur bij deze berekening uit de inkopen de disposals en verpakkingsmaterialen geëlimineerd. Volgens deze theoretische omzetberekeningen bedragen de brutowinstpercentages 180,4% (2005), 219,5% (2006) en 208,3% (2007). Gelet op de branchegegevens – volgens welke het brutowinstpercentage van een cafetaria zich tussen de 163 en 233% bevindt – is de Inspecteur voor de omzetcorrecties uiteindelijk uitgegaan van een brutowinstpercentage van 170%. Gelet op de wijze waarop de Inspecteur tot dit percentage is gekomen, acht het Hof de door de Inspecteur voorgestane omzetcorrecties aannemelijk.
    
    4.4.	Nu de Inspecteur met toepassing van de normale bewijsregels de omzetcorrecties reeds aannemelijk heeft kunnen maken, kan in het midden blijven of er aanleiding zou bestaan voor omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van het bepaalde in artikel 27e van de AWR.
    
    4.5.	Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. De navorderingsaanslagen IB/PVV 2005 tot en met 2007 dienen te worden gehandhaafd. 
    
    
      Premie Zfw 2005
      4.6.	De navorderingsaanslag Premie Zfw 2005 is afgeleid van de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en is opgelegd naar het voor dat jaar geldende maximum premie-inkomen van € 21.050. Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 niet is verminderd, is er geen aanleiding voor een vermindering van de navorderingsaanslag Premie Zfw 2005.
    
    
    
      Inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2007
      4.7.	De navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2007 is afgeleid van de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 en is opgelegd naar het voor dat jaar geldende maximum bijdrage-inkomen van € 30.623. Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 niet is verminderd, is er geen aanleiding voor een vermindering van de navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2007.
    
    
     
    
      Heffingsrenten
      4.8.	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de bij de navorderingsaanslagen in rekening gebrachte heffingsrenten. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen deze heffingsrenten aangevoerd. Nu de navorderingsaanslagen niet worden verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrenten.
    
    
    
      Slotsom
      Het hoger beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2013.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (C.E. te Brake)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
     
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.