ECLI:NL:GHARL:2015:6337, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-08-2015, 14/00971
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-08-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Directeur-enig aandeelhouder claimt MKB-winstvrijstellling of terbeschikkingstellingsvrijstelling. Schending discriminatieverbod?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 14/00971
      uitspraakdatum: 25 augustus 2015 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 juli 2014, nummer AWB 14/435, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Enschede (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.767 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.400.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 juli 2014 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juli 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door mr. [A] , alsmede drs. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door drs. [C] en mr. [D] .
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is enig aandeelhouder van [E] bv (hierna: [E] bv). Belanghebbende is bij [E] bv in dienstbetrekking als directeur en heeft in 2012 een loon van € 90.626 ontvangen. 
    
    
      2.2
      
        [E] bv heeft een deelneming in [F] bv. In [F] bv wordt een accountants- en belastingadvieskantoor gedreven. De bv heeft een managementovereenkomst met [F] bv gesloten op grond waarvan belanghebbende als fiscaal adviseur werkzaamheden in laatstgenoemde vennootschap verricht.
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft verzocht om toepassing van de MKB-winstvrijstelling (artikel 3.79a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, hierna: de Wet) dan wel de terbeschikkingstellingsvrijstelling (artikel 3.99b van de Wet) op het loon dat hij als directeur uit [E] bv heeft genoten.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de MKB-winstvrijstelling en de terbeschikkingstellingsvrijstelling in strijd zijn met het discriminatieverbod van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), doordat deze enkel van toepassing zijn op ondernemers respectievelijk aanmerkelijkbelanghouders die vermogensbestanddelen aan hun bv ter beschikking stellen en of belanghebbende als directeur/aanmerkelijkbelanghouder als gevolg daarvan recht heeft op toepassing van een van deze vrijstellingen. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vermindering van het inkomen uit werk en woning met € 10.875 (12% van € 90.626) tot € 66.892.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende loon uit dienstbetrekking bij [E] bv geniet en dus niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet dan wel als resultaatgenieter in de zin van artikel 3.92 van de Wet kan worden aangemerkt.
    
    
      4.2
      De MKB-winstvrijstelling bedraagt 12% (wettekst 2012) van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen.
    
    
      4.3
      Belanghebbende is van mening dat hij recht heeft op de MKB-winstvrijstelling. Hij draagt hiervoor aan dat de wetgever er ten onrechte voor heeft gekozen de MKB-winstvrijstelling enkel van toepassing te laten zijn op ondernemers. Belanghebbende stelt dat een directeur/aanmerkelijkbelanghouder als ondernemer moet worden aangemerkt, omdat dit uit de parlementaire geschiedenis volgt. Het globale evenwicht in belastingheffing over winsten die genoten worden door ondernemers in de inkomstenbelasting enerzijds en winsten die genoten worden door vennootschapsbelastingplichtigen en hun aanmerkelijkbelanghouders anderzijds, noopt volgens belanghebbende eveneens tot een gelijke behandeling. Daarnaast loopt een directeur/aanmerkelijkbelanghouder ondernemersrisico door zich voor de schulden van de bv borg te stellen dan wel zich mede te verbinden voor de financiering van zijn bv. 
    
    
      4.4
      Belanghebbende die ervoor gekozen heeft zijn werkzaamheden als fiscaal adviseur uit te oefenen door middel van een bv waarvan hij alle aandelen houdt en bij welke bv hij als enig werknemer in dienstbetrekking is getreden en aldus inkomen uit aanmerkelijk belang en loon uit dienstbetrekking geniet, voldoet voor de toepassing van de Wet niet aan de criteria van het in artikel 3.4 van die Wet omschreven ondernemersbegrip. Van gelijke gevallen is naar het oordeel van het Hof geen sprake. De fiscale- en civielrechtelijke positie van de directeur/aanmerkelijkbelanghouder tevens enig werknemer van een bv enerzijds en de ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet anderzijds zijn wezenlijk verschillend. Zo geniet de eerstgenoemde inkomen uit aanmerkelijk belang uit hoofde van zijn aandeelhouderschap en loon uit hoofde van zijn dienstbetrekking, en geniet de laatstgenoemde winst uit onderneming uit hoofde van zijn ondernemerschap, elk met een eigen toepasselijk regime voor de inkomstenbelasting. Alsdan kan niet gezegd worden dat hier voor de toepassing van de Wet sprake is van gelijke gevallen (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 43.336, ECLI:NL:HR:2007:AZ9678, BNB 2007/177). 
    
    
      4.5
      Als zijn beroep op de MKB-winstvrijstelling wordt afgewezen, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij recht heeft op de terbeschikkingstellingsvrijstelling. 
    
    
      4.6
      De terbeschikkingstellingsvrijstelling geldt onder meer voor de belastingplichtige met een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet. De terbeschikkingstellingsvrijstelling bedraagt 12% (2012) van het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet.
    
    
      4.7
      Belanghebbende is van mening dat artikel 3.99b van de Wet aanmerkelijkbelanghouders die arbeid verrichten voor hun bv discrimineert ten opzichte van aanmerkelijkbelanghouders die vermogensbestanddelen aan hun bv ter beschikking stellen, door enkel aan laatstgenoemden de terbeschikkingstellingsvrijstelling toe te kennen. Met de terbeschikkingstellingsvrijstelling heeft de wetgever gestreefd naar een beter evenwicht in fiscale behandeling tussen enerzijds ondernemers in de inkomstenbelasting en anderzijds aanmerkelijkbelanghouders. Belanghebbende stelt dat een directeur/aanmerkelijkbelanghouder als ondernemer moet worden aangemerkt omdat hij arbeid aan zijn bv ter beschikking stelt. Belanghebbende leidt dit af uit de parlementaire geschiedenis, het spraakgebruik en het globale evenwicht dat moet bestaan tussen de gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting over winsten van een vennootschap enerzijds en de heffing van inkomstenbelasting over winsten van een ondernemer anderzijds.
    
    
      4.8
      Belanghebbende heeft ervoor gekozen zijn werkzaamheden als fiscaal adviseur uit te oefenen door middel van een bv waarvan hij alle aandelen houdt en bij welke bv hij als enig werknemer in dienstbetrekking is getreden en geniet aldus inkomen uit aanmerkelijk belang en loon. Belanghebbende voldoet voor de toepassing van de Wet daarmee niet aan de criteria van de in artikel 3.92 van de Wet vervatte terbeschikkingstellingsregeling. Van gelijke gevallen is naar het oordeel van het Hof geen sprake. De fiscale- en civielrechtelijke positie van de directeur/aanmerkelijkbelanghouder tevens enig werknemer van een bv enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder die een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan zijn bv zijn wezenlijk verschillend. Zo geniet de eerstgenoemde inkomen uit aanmerkelijk belang uit hoofde van zijn aandeelhouderschap en loon uit hoofde van zijn dienstbetrekking, en geniet de laatstgenoemde bij wetsfictie resultaat uit overige werkzaamheden, elk met een eigen toepasselijk regime voor de inkomstenbelasting. Alsdan kan niet gezegd worden dat hier voor de toepassing van de Wet sprake is van gelijke gevallen.
    
    
      4.9
      Voor zover belanghebbende stelt dat de arbeid die hij als directeur/aanmerkelijkbelanghouder verricht op dezelfde wijze belast dient te worden als de arbeid die een ondernemer verricht dan wel het resultaat uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een aanmerkelijkbelanghouder aan zijn bv, merkt het Hof het volgende op. 
    
    
      4.10
      
        In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de wetgever het volgende overwogen:
        “Bij de totstandkoming van de Verkenning is eveneens aandacht besteed aan de duale inkomstenbelastingen zoals die – in verschillende varianten – in de Scandinavische landen voorkomen. Kenmerk van deze duale inkomstenbelastingen is dat zij een tweedeling tussen arbeids- en kapitaalinkomen tot uitgangspunt hebben. (…)
      
      
      
        Hoewel de analytische duale inkomstenbelastingen naar Scandinavisch model mede als inspiratiebron hebben gefunctioneerd bij de vormgeving van de thans voorgestelde inkomstenbelasting, is niet voor een dergelijke duale inkomstenbelasting gekozen. Voornaamste bezwaar is dat in een dergelijke duale inkomstenbelasting ook voor de zelfstandige ondernemer een onderscheid gemaakt zal moeten worden tussen arbeidsinkomen enerzijds en kapitaalinkomen anderzijds. Dit noopt tot ondernemingswinstbelastingachtige varianten waarin deze twee componenten – al dan niet forfaitair – zullen moeten worden gesplitst. In de Scandinavische stelsels worden daartoe verschillende «modellen» gehanteerd die elk hun bijzondere problemen kennen. Wat betreft de Nederlandse situatie kan gewezen worden om de moeizame discussies die in het verleden in de fiscale literatuur zijn gevoerd over de mogelijkheid van een (rechtsvormneutrale) ondernemingswinstbelasting.
      
      
      
        Gelet op het karakter van de thans voorgestelde belastingherziening is niet gekozen voor een dergelijke ingrijpende omvorming van het fiscale stelsel, maar is besloten de huidige systematiek te handhaven.”
        (TK, 26 727, nr. 7, blz. 32)
      
      
    
    
      4.11
      
        In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de wetgever het volgende overwogen:
        “De leden van de fractie van het CDA stellen dat indien de directeur-grootaandeelhouder in feite als ondernemer wordt behandeld, het zou passen hem ook de ondernemersfaciliteiten (zoals de zelfstandigenaftrek) te verlenen. (…) Op de vergelijking tussen de IB-ondernemer met de directeur-grootaandeelhouder is hiervoor ingegaan. Aangegeven is dat bij de herziening van het aanmerkelijkbelangregime gekozen is de parallel tussen de IB-ondernemer en de directeur-grootaandeelhouder te versterken en dat deze lijn in het thans voorliggende wetsvoorstel wordt voortgezet. Een pleidooi voor gelijkschakeling tussen de IB-ondernemer en de daarvoor in aanmerking komende directeur-grootaandeelhouders komt dicht in de buurt van een ondernemerswinstbelasting. Deze gedachten liggen echter niet ten grondslag aan dit wetsvoorstel, zoals in bijlage III van de nota «Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning» uiteen gezet is. Dit laat onverlet dat het onderhavige wetsvoorstel elementen bevat die een bijdrage kunnen zijn in de ontwikkeling richting een dergelijke benadering. Het uitlichten van een enkel onderdeel doet naar onze mening geen recht aan de breedte van deze problematiek.”
        (EK, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 29)
      
      
    
    
      4.12
      Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (HR 22 november 2013, nr. 13/01622, ECLI:NL:HR:2013:1211, BNB 2014/30). 
    
    
      4.13
      
        Gelet op de overwegingen van de wetgever om niet te kiezen voor een (rechtsvormneutrale) ondernemingswinstbelasting of de gelijkschakeling tussen de ondernemer in de inkomstenbelasting en de directeur/aanmerkelijkbelanghouder bestaat er naar het oordeel van het Hof een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor het verschil in belastingheffing over de arbeidsvergoeding die in de winst van een ondernemer is begrepen, de arbeidsbeloning die een werknemer geniet en het resultaat uit overige werkzaamheden van een aanmerkelijkbelanghouder. De wetgever heeft zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid de inkomsten uit dienstbetrekking op een andere wijze in de belastingheffing kunnen betrekken dan de vergoeding voor de arbeid die in de winst is begrepen of een vergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr.  A.J.H. van Suilen en mr. G.J. van Muijen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 25 augustus 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (R.F.C. Spek)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op ; 28 augustus 2015
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.