ECLI:NL:GHARN:2011:BR4574, Gerechtshof Arnhem, 19-07-2011, 10-00152
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-07-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Heffingsrente behoort niet tot aftrekbare kosten,  invorderingsrente wel.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 10/00152
    
    
    uitspraakdatum: 19 juli 2011
    
    
      Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 4 maart 2010, nummer AWB 09/97, in het geding tussen 
      belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
      1.2.	Na gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een (na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen) negatief bedrag, de beschikking heffingrente vernietigd (artikel 30h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)) en bij beschikking heffingsrente vergoed (artikel 30g, tweede lid, onderdeel b van de AWR).
      1.3.	Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      1.4.	Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 15 april 2010 ter griffie ingekomen en is aangevuld bij brief met bijlagen van 17 mei 2010.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. 
      1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2010 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen. Namens de Inspecteur is verschenen A. Derks. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1.	Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1990 tot en met 1995 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor de jaren 1994 tot en met 1996 aanslagen in de vermogensbelasting opgelegd. Daarbij is in totaal ƒ 25.341 heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar en vervolgens beroep en cassatieberoep ingesteld. Bij arresten van de Hoge Raad van 30 maart 2007 zijn de aanslagen onherroepelijk komen vast te staan. 
      2.2.	Voor de hiervoor vermelde aanslagen heeft de ontvanger uitstel van betaling verleend. In 1998 heeft belanghebbende deze aanslagen betaald. Tevens heeft belanghebbende toen de in rekening gebrachte heffingsrente en ƒ 27.874 invorderingsrente, in totaal ƒ 53.215, voldaan. 
      2.3.	Belanghebbende heeft in 1998 ƒ 201.300 rente genoten op een rentedragende bankrekening bij A (hierna ook: het banktegoed). Belanghebbende had deze bankrekening al vóór 1990. Het saldo van het tegoed was steeds groter dan het totaal van de hiervoor onder 2.1 vermelde belastingaanslagen.
      2.4.	Het banktegoed werd aangehouden tegen een in het jaar 1998 gemiddeld tarief van 3,875 % (samengesteld met kwartaalsgewijze afsluiting), terwijl het tarief van de heffingsrente en van de invorderingsrente in dat jaar 3,25 % (enkelvoudig) bedroeg.
      2.5.	Voor het jaar 1998 heeft belanghebbende aangifte voor inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 725.061. Belanghebbende heeft daarbij de in 1998 betaalde invorderingsrente en heffingsrente ten bedrage van ƒ 53.215 als aftrekbare kosten in mindering gebracht op zijn inkomsten uit vermogen. 
      2.6.	Bij de vaststelling van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende betaalde heffingsrente en invorderingsrente geen aftrekbare kosten zijn, maar persoonlijke verplichtingen. Rente van schulden en kosten van geldleningen komen als persoonlijke verplichtingen in aanmerking tot ten hoogste ƒ 15.000 (artikel 45, eerste lid, aanhef en onderdeel f, en vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en art. X van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652). De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 763.276 (ƒ 725.061 + ƒ 53.215 - ƒ 15.000). 
      2.7.	Bij de in geschil zijnde uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het vastgestelde belastbare inkomen gehandhaafd.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende betaalde heffingsrente en invorderingsrente behoren tot de aftrekbare kosten.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de betaalde rente als aftrekbare kosten in aftrek komt. In dit verband stelt belanghebbende dat geen onderscheid mag worden gemaakt tussen betaling van heffings- en invorderingsrente op een belastingschuld en betaling van rente op een bankschuld, zodat ook heffings- en invorderingsrente onder omstandigheden als aftrekbare kosten kunnen worden aangemerkt. Voorts stelt belanghebbende dat nog niet betaalde belastingschulden moeten worden aangemerkt als ‘leningen bij de fiscus’. Doordat hij de onderhavige belastingschulden nog niet heeft hoeven betalen, heeft belanghebbende liquide middelen behouden, die in de vorm van saldo op een bankrekening belaste inkomsten opleveren. Als belanghebbende de belastingschuld had betaald, zou hij over het niet meer als banksaldo aanwezige equivalent van de belastingschuld geen rente-inkomsten meer hebben ontvangen. Niet van belang is dat de onderhavige belastingschulden betwist zijn, aangezien dat de verschuldigdheid van de belasting en de daarmee samenhangende heffings- en invorderingsrente niet aantast. Voorts werd de verschuldigdheid van de heffings- en invorderingsrente niet bestwist, maar slechts de hoogte daarvan in samenhang met de betwisting van de belastingschulden. Evenmin is van belang dat belanghebbende de belasting en de heffings- en invorderingsrente al in 1998 betaalde, hoewel daarvoor uitstel van betaling was verleend en dat uitstel nog niet was beëindigd. Ook niet van belang is dat (de betaling van) belasting zich in de consumptieve sfeer bevindt. Verder is niet van belang dat het banksaldo al bestond ten tijde van het ontstaan van de belastingschuld en het opleggen van de desbetreffende aanslagen. Belanghebbende wijst erop dat aftrek mogelijk is van de betaalde rente op een rentedragende lening die is opgenomen voor het aanhouden of verhogen van een rentedragend banksaldo. Anders dan in de casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2002, nr. 36.960, LJN AE7854, was belanghebbende zich ervan bewust dat voor de verwerving van rentebaten heffings- en invorderingsrente moest worden betaald. De Rechtbank overweegt dat het uitstel van betaling niet tot een voorzienbaar voordeel leidde. Niet alleen is dit onjuist, aldus belanghebbende, het is ook irrelevant, nu voor de vraag of een bron van inkomen aanwezig is, de financieringsrente buiten beschouwing blijft. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de betaalde heffings- en invorderingsrente moet worden gesaldeerd met de ontvangen bankrente. Tot steun voor dit standpunt verwijst belanghebbende naar HR 26 juni 1985, nr. 22.785, LJN AW8241, BNB 1985/237. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat ook overigens een redelijke wetstoepassing tot volledige aftrekbaarheid van de betaalde heffings- en invorderingsrente moet leiden. Er is namelijk geen sprake van excessieve renteaftrek en weigering van de aftrek zou leiden tot dubbele heffing. In dit verband beroept belanghebbende zich op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
      3.4.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het louter rentedragend aanhouden van gelden met het oog op de betaling van een belastingaanslag in zijn algemeenheid onvoldoende is voor het ter kwalificatie als bronrente vereiste causale verband. Hij verwijst in dit verband naar HR 20 september 2002, nr. 36.960, LJN AE7854, en HR 17 januari 2003, nr. 37.905, LJN AF3001. Voorts ontbreekt het causale verband zolang, zoals in dit geval, de hoogte van de belastingschuld niet onherroepelijk vaststaat. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat pas in 2007 een schuld is ontstaan op het moment dat de aanslagen onherroepelijk kwamen vast te staan. De Inspecteur stelt dat de belastingschulden niet geacht kunnen worden in zodanige betrekking te staan met het desbetreffende banksaldo dat de heffings- en invorderingsrente als op de renteopbrengsten rustende lasten kunnen worden beschouwd. Uit de aard der zaak worden belastingschulden niet aangegaan om een inkomensbron te verwerven.
      3.5.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 725.061. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat de als inkomsten uit vermogen aan te merken rente wordt gevormd door het gehele bedrag van de van de bank ontvangen rente en niet, zoals belanghebbende bepleit, uit het saldo van die ontvangen rente en de betaalde heffings  en invorderingsrente. In de systematiek van de Wet IB 1964 wordt met betaalde rente immers rekening gehouden als aftrekbare kosten of persoonlijke verplichtingen, indien en voor zover is voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden. Anders dan in het geval van ‘negatieve persoonlijke verplichtingen’, die in het arrest HR 26 juni 1985, nr. 22.785, LJN AW8241, aan de orde waren, bestaat voor betaalde rente een wettelijke regeling en zijn er geen aanwijzingen dat de wetgever daarnaast een regeling heeft gewild als door belanghebbende bepleit.
      aftrekbare kosten: invorderingsrente
      4.2.	Belanghebbende heeft toen hem de belastingaanslagen werden opgelegd, deze niet betaald, hoewel hij over voldoende liquide middelen beschikte, onder meer in de vorm van het banktegoed. Belanghebbende heeft ervoor gekozen te verzoeken om uitstel van betaling en van het verleende uitstel vervolgens ook daadwerkelijk gebruik te maken. Dit leidde ertoe dat belanghebbende op dat banktegoed een hogere rente ontving dan hij aan invorderingsrente verschuldigd zou worden, dan wel, bij betaling van de aanslagen, over een eventuele latere vermindering van die aanslagen vergoed zou krijgen. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende met dit doel de belastingaanslagen vooralsnog onbetaald liet. Het banktegoed is tot de betaling van de aanslagen blijven bestaan en aangerent. Onder die omstandigheden bestaat een directe relatie tussen het banktegoed en de belastingschuld en kan de betaalde invorderingsrente worden aangemerkt als kosten die belanghebbende heeft gemaakt tot behoud van de inkomsten uit het banktegoed. Daaraan doet niet af dat de belastingschulden niet zijn aangegaan met het oog op de verwerving van rente-inkomsten; voldoende is dat zij in stand zijn gelaten met dat oogmerk. Ook is niet van belang dat de belastingschulden werden betwist, nu aanslagen waren opgelegd waaruit een betalingsverplichting voortvloeide. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende.
      aftrekbare kosten: heffingsrente
      4.3.	Heffingsrente wordt berekend over het tijdvak voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag. In dat tijdvak bestond onzekerheid over de omvang van de materiële belastingschuld en was deze belastingschuld nog niet geformaliseerd. Er bestond ook nog geen betalingsverplichting voor belanghebbende. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende de belastingschuld in stand liet onder de verplichting heffingsrente te betalen, met het oogmerk rente-inkomsten op zijn banktegoed te verwerven. De betaalde heffingsrente kan dan ook niet worden aangemerkt als aftrekbare kosten.
      redelijke wetstoepassing
      4.4.	Nu, naar het Hof hiervoor onder 4.2 heeft geoordeeld, de betaalde invorderingsrente behoort tot de aftrekbare kosten, behoeft belanghebbendes subsidiaire standpunt slechts behandeling voor zover het betrekking heeft op de heffingsrente. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de betaalde heffingsrente op grond van een redelijke wetstoepassing aftrekbaar is, nu deze is betaald ter verwerving van hogere belastbare inkomsten. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat niet aftrekbaarheid leidt tot dubbele belastingheffing. Het Hof verwerpt deze standpunten van belanghebbende, nu deze   naar hiervoor onder 4.3 is overwogen   ten onrechte ervan uitgaan dat er een direct verband bestaat tussen de betaalde heffingsrente en de ontvangen bankrente.
      eigendomsrecht
      4.5.	Belanghebbende betoogt dat sprake is van een buitensporige fiscale last die strijdig is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, nu over het saldo van genoten bankrente en betaalde heffingrente 372% belasting zou worden geheven. Ook dit standpunt stuit af op de omstandigheid dat het ten onrechte uitgaat van een directe band tussen de betaalde heffingsrente en de ontvangen bankrente.
      slotsom
      4.6.	Het belastbare inkomen van belanghebbende moet met het bedrag van de betaalde invorderingsrente (ƒ  27.874) worden verminderd tot (ƒ 763.276 - ƒ 27.874 =) ƒ 735.402.
      5.	Kosten
      Niet gesteld of gebleken is dat voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
      6.	Beslissing 
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 735.402; en
      -	gelast de Staat het griffierecht ad (€ 39 + € 111 =) € 150 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, A.J. Kromhout en E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
      De beslissing is op 19 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (J.L.M. Egberts)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.