ECLI:NL:GHARL:2015:5103, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-07-2015, 14/00570, 14/00571 en 14/00572
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-07-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Voor aanschaf pand afgetrokken voorbelasting. Correctie via herzieningsregeling of via naheffing?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers  14/00570, 14/00571 en 14/00572
      uitspraakdatum: 7 juli 2015 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 mei 2014, nummers AWB 13/4280, 13/7988 en 13/7989 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amersfoort (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 4.667 (hierna: de naheffingsaanslag 2007), alsmede bij beschikking een boete van € 466. Tevens is bij beschikking € 755 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 33.600 (hierna: de naheffingsaanslag 2008-2011), alsmede bij beschikking een boete van € 3.360. Tevens is bij beschikking € 2.788 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 9.023 (hierna: de naheffingsaanslag 2012), alsmede bij beschikking een boete van € 902. Tevens is bij beschikking € 163 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
      1.4
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente, de beschikking belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.5
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 mei 2014 het beroep inzake de naheffingsaanslag 2007 ongegrond verklaard, de beroepen inzake de naheffingsaanslagen 2008-2011 en 2012 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslagen 2008-2011 en 2012 vernietigd, de naheffingsaanslag 2008-2011 verminderd tot € 20.052, de naheffingsaanslag 2012 verminderd tot € 4.671 en de boetebeschikkingen, de beschikkingen heffingsrente en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
    
    
      1.6
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juni 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door zijn echtgenote [A] , alsmede drs. [B] , namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] .
    
    
      1.9
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen en, zonder bezwaar van de wederpartij, daarbij bijlagen overgelegd.
    
    
      1.10
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is sinds 16 september 1999 enig aandeelhouder van [D] B.V. (hierna: de BV). 
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft tezamen met zijn echtgenote een nieuw woon-/werkpand (hierna: het pand) gekocht, gelegen aan de [a-straat] 26 te [Z] . Het pand is omstreeks april/mei 2005 aan de echtgenoten geleverd. Het gehele pand wordt met ingang van 1 juli 2005 aan de BV verhuurd. Belanghebbende is voor deze activiteit als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) aangemerkt. De huursom bedraagt € 1.500 per maand exclusief omzetbelasting. De BV gebruikt het pand als kantoor voor haar advocatenpraktijk en stelt vanaf 16 augustus 2005 woonruimten in het pand ter beschikking aan belanghebbende. Tot 1 juli 2005 huurde de BV elders een kantoorruimte voor € 750 per maand.
    
    
      2.3
      Op 9 mei 2005 heeft belanghebbende in verband met de voorgenomen verhuur van het pand aan de BV een formulier “Opgaaf Gegevens startende onderneming” bij de Belastingdienst ingediend. De opgaaf is ondertekend met: “ [X] , eigenaar”.
    
    
      2.4
      
        Bij brief van 10 mei 2005 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende om een teruggaaf van omzetbelasting van € 93.342 verzocht, zijnde de volledige voor de aanschaf van het pand betaalde omzetbelasting. Subsidiair heeft de gemachtigde om een teruggaaf van € 50.208 verzocht. Dit is de omzetbelasting die volgens de gemachtigde is toe te rekenen aan het praktijkgedeelte van het pand. 
        In de brief is voorts het volgende vermeld:
      
      
      
        “Mr. [X] rekent de nieuwbouw van een woon-praktijkpand geheel tot zijn bedrijfsvermogen voor wat betreft de omzetbelasting. 
        Het pand wordt verhuurd aan de [BV].
        Geopteerd wordt voor belaste verhuur.
        (…)
        De BTW die betrekking heeft op het woongedeelte zal jaarlijks met de aangifte over het laatste tijdvak aangegeven worden”
      
    
    
      2.5
      Over het tijdvak 1 april 2005 tot en met 30 juni 2005 is aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 50.208. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking. Bij uitspraak op bezwaar van 18 november 2005 is het bezwaar gegrond verklaard en is een aanvullende teruggaaf verleend van € 43.134.
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft in de jaren 2007 tot en met 2011 voor de huur van het pand jaarlijks € 18.000, vermeerderd met omzetbelasting, aan de BV in rekening gebracht. Over het jaar 2012 is € 6.000, vermeerderd met omzetbelasting, aan de BV in rekening gebracht. De omzetbelasting is door belanghebbende telkens op aangifte voldaan.
    
    
      2.7
      Bij brief met dagtekening 29 maart 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat vanaf 2007 omzetbelasting moet worden aangegeven en voldaan over het privégebruik van het pand en dat hij in belanghebbendes aangiften over de laatste tijdvakken van 2007 tot en met 2010 geen bedragen voor het privégebruik heeft aangetroffen in de rubrieken die daarvoor zijn bedoeld. In verband daarmee heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht een bij de brief gevoegd formulier in te vullen en aan hem te retourneren. Hij heeft dat verzoek bij brief met dagtekening 9 mei 2011 herhaald. Bij brief van 23 augustus 2011 heeft belanghebbende daarop geantwoord dat de teruggaafbeschikkingen onherroepelijk zijn geworden en dat hij het formulier dus niet hoeft in te vullen. Naar aanleiding van een brief van de Inspecteur van 26 augustus 2011, waarin belanghebbende attent wordt gemaakt op het bepaalde in artikel 47, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), heeft belanghebbende het formulier op 5 september 2011 alsnog ingevuld geretourneerd. Hij heeft in de begeleidende brief vermeld dat het pand geheel en al ten behoeve van zijn werkzaamheden wordt gebruikt en dat de BV € 1.500 vermeerderd met omzetbelasting per maand betaalt. Op 19 september 2011 en 14 augustus 2012 heeft de Inspecteur nogmaals om nadere informatie verzocht.
    
    
      2.8
      Op basis van deze en de daarop volgende, partijen genoegzaam bekende, correspondentie heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende geen inzicht wenste te verschaffen in het privégebruik van het pand. Hij heeft over de jaren 2007 tot en met 2012 de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Het privégebruik is voor de jaren 2007 tot en met 2011 gesteld op 90% en voor het jaar 2012 op 96,67%.
    
    
      2.9
      
        De naheffingsaanslag 2007 is opgelegd met dagtekening 21 december 2012. Belanghebbende heeft op 24 december 2012 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. Op 5 juli 2013 heeft de Inspecteur de motivering van de uitspraak op bezwaar aan belanghebbende toegezonden. De brief is ondertekend door [E] , Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht. De uitspraak op bezwaar is gedateerd 26 juli 2013. In de uitspraak is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
        “Belastingdienst
        Postbus 18500 3501 CM Utrecht
        (…)
        Voor vragen over deze uitspraak op bezwaarschrift kunt u terecht bij:
        Belastingdienst/Utrecht-Gooi/
        kantoor Utrecht
        (…)”
      
    
    
      2.10
      
        De naheffingsaanslagen 2008-2011 en 2012 zijn opgelegd met dagtekening 25 juli 2013. Op beide aanslagen is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        “Belastingdienst
        Postbus 18500 3501 CM Utrecht
        (…)
        Voor vragen over deze naheffingsaanslag kunt u terecht bij:
        Belastingdienst/Utrecht-Gooi/
        kantoor Utrecht
        (…)”
      
    
    
      2.11
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep niet mede door de echtgenote is ingediend, de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag 2007 en de naheffingsaanslagen 2008-2011 en 2012 door de bevoegde inspecteur zijn gedaan respectievelijk opgelegd, artikel 6:14 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet is geschonden, de hoorplicht niet is geschonden, er geen reden is voor omkering van de bewijslast, de naheffingsaanslagen 2008-2011 en 2012 moeten worden verminderd tot respectievelijk € 20.052 en € 4.671, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden, de opgelegde boetes op zich passend en geboden zijn doch overeenkomstig de verminderingen van de naheffingsaanslagen 2008-2011 en 2012 moeten worden verminderd en de beschikkingen heffingsrente/belastingrente eveneens dienovereenkomstig moeten worden verminderd.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    
      3.3
      In hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Rechtbank onjuist heeft beslist door te oordelen dat de herzieningsregeling van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 te dezen van toepassing is. Verder handhaaft hij de stellingen die hij in eerste aanleg heeft ingenomen, zodat naast het in 3.1 genoemd geschilpunt voorts in geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      
        
          Is [A] beroepsgerechtigde in de zin van artikel 26a van de AWR?
        
        
          Is de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag 2007 door de bevoegde inspecteur gedaan en zijn de naheffingsaanslagen 2008-2011 en 2012 door de bevoegde inspecteur opgelegd?
        
        
          Is sprake van schending van het bepaalde in artikel 6:14 van de Awb?
        
        
          Is sprake van schending van de hoorplicht?
        
        
          Dient de bewijslast te worden omgekeerd?
        
        
          Heeft de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden, in het bijzonder het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel?
        
        
          Zijn de boetes terecht opgelegd?
        
        
          Is terecht heffings- en belastingrente in rekening gebracht?
        
      
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en van de naheffingsaanslagen.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet OB bepaalt – voor zover hier van belang – dat de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. 
      
    
    
      4.2
      Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende ten tijde van de levering van het pand het voornemen had het pand in zijn geheel met een optie voor met omzetbelasting belaste verhuur te verhuren aan de BV voor een bedrag van € 1.500 per maand en dat hij in verband daarmee terecht in het tweede kwartaal 2005 de aan hem over de koopsom van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht. Gelet op het bepaalde in de eerste volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet OB gaan partijen daarbij uit van een juiste rechtsopvatting.
      
    
    
      4.3
      Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB de teveel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De derde volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet OB bepaalt dat de ondernemer de verschuldigd geworden belasting op de voet van artikel 14 moet voldoen.
      
    
    
      4.4
      Ingevolge artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR kan de inspecteur, indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting naheffen. Het derde lid van artikel 20 van de AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot naheffing in dat geval vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. 
      
    
    
      4.5
      De Inspecteur stelt zich te dezen op het standpunt dat belanghebbende het pand op 1 juli 2005 in gebruik heeft genomen voor van omzetbelasting vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet OB. Op grond van de stukken van dit geding acht het Hof dit standpunt juist. In navolging van het oordeel van de Rechtbank, stelt de Inspecteur zich in hoger beroep op het standpunt dat de vrijgestelde verhuur met zich brengt dat de ter zake van de aanschaf van het pand in het tweede kwartaal 2005 in aftrek gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in de negen daarop volgende jaren moet worden herzien, telkens voor een/tiende gedeelte van de in aftrek gebrachte belasting. Omdat ook in de jaren 2007 tot en met 2012 sprake is van vrijgestelde verhuur van het pand, wordt belanghebbende de in 2005 in aftrek gebrachte omzetbelasting in zoverre weer verschuldigd, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.6
      Het oordeel van de Rechtbank, en dus ook van de Inspecteur, is onjuist. Nu het pand op 1 juli 2005 voor vrijgestelde prestaties in gebruik is genomen, brengt het bepaalde in artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet OB met zich dat belanghebbende de ter zake van de aanschaf in aftrek gebrachte belasting opnieuw op aangifte moest voldoen in het tijdvak waarin de ingebruikneming heeft plaatsgevonden, derhalve in de aangifte over het derde kwartaal 2005. Belanghebbende heeft dat niet gedaan. De Inspecteur had de niet voldane belasting over dat tijdvak op de voet van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR kunnen naheffen. Hij heeft dat echter nagelaten.  
      
    
    
      4.7
      Het is niet mogelijk deze niet voldane en niet nageheven omzetbelasting alsnog via toepassing van de herzieningsregeling bij belanghebbende terug te halen. Artikel 15, lid 6, van de Wet OB juncto artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 maken het slechts mogelijk de bij de ingebruikneming van het pand opnieuw verschuldigd geworden belasting in de negen volgende boekjaren te herzien (alsnog weer af te trekken), indien belanghebbende de verschuldigde belasting wél op aangifte had voldaan dan wel die belasting tijdig was nageheven én hij in (één van) die boekjaren het pand alsnog voor belaste prestaties is gaan gebruiken. 
      
    
    
      4.8
      Door na te laten de belasting na te heffen over 2005, heeft de Inspecteur zijn rechten prijsgegeven. De Inspecteur meent dat de herzieningsregeling wél kan worden toegepast, omdat hij vóór 2011 niet van de ingebruikneming van het pand voor vrijgestelde prestaties op de hoogte was. Dit betoog, wat daar ook van zij, komt in wezen erop neer dat de wettelijke naheffingstermijn van vijf jaren moet worden verlengd, indien sprake is van een nieuw feit. Dat betoog berust op een onjuiste rechtsopvatting. 
      
    
    
      4.9
      Het vorenstaande brengt mee dat de omzetbelasting ten onrechte is nageheven door middel van de onderhavige naheffingsaanslagen. De naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen, de beschikkingen heffingsrente en de beschikking belastingrente dienen te worden vernietigd. 
      
    
    
      4.10
      Een aantal van de in 3.3 vermelde overige geschilpunten zou, indien geconcludeerd moet worden dat belanghebbende is benadeeld door een eventuele schending van (vorm)voorschriften, in beginsel kunnen leiden tot het oordeel dat terugwijzing van de zaken moet plaatsvinden naar de Inspecteur. Omdat omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan (thans) geen verschil van mening meer bestaat en belanghebbende – gelet op het vorenstaande – naar het oordeel van het Hof volledig in het gelijk moet worden gesteld, zal het Hof echter zelf in de zaak voorzien (vgl. HR 18 april 2003, nr. 37.790, ECLI:NL:HR:2003:AF7495).  
      
    
    
      4.11
      In verband daarmee behoeven de overige geschilpunten geen behandeling meer.
      
      
        
          Slotsom
          
        
      
    
    
      4.12
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. Belanghebbende heeft aanspraak gemaakt op vergoeding van zijn verletkosten als bedoeld in artikel 1, aanhef en letter d, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Partijen hebben overeenstemming bereikt dat de voor vergoeding in aanmerking komende kosten € 250 bedragen. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vernietigt de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente, de beschikking belastingrente en de boetebeschikkingen,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 250,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 320 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 246 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 juli 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (C.M. Ettema)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 juli 2015
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.