ECLI:NL:HR:2012:BU1929, Hoge Raad, 15-06-2012, 10/01746
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; artikelen 4, 7, 8 en 15 Wet OB 1968, artikel 11 Besch. OB 1968, artikel 2, 9, 73, 168 en 173-175 BTW-richtlijn 2006; splitsing omzetbelasting op algemene kosten bij gebruik voor zowel economische activiteiten (belast en vrijgesteld) als niet-economische activiteiten; arrest HvJ 13 maart 2008, Securenta, C-437/06; naar rato van de omzet – al dan niet met inbegrip van de rijkssubsidies - dan wel overeenkomstig het werkelijke gebruik?

15 juni 2012
      nr. 10/01746
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid Stichting X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 18 maart 2010, nr. 08/00558, betreffende een beschikking inzake teruggaaf van omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2007. Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking van 29 mei 2007 ingewilligd, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gedeeltelijk is gehandhaafd. 
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 08/149) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de teruggaafbeschikking in dier voege gewijzigd dat aan belanghebbende een teruggaaf wordt verleend van € 17.768. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 13 oktober 2011 geconcludeerd tot gegrond verklaren van het principale beroep in cassatie en tot ongegrond verklaren van het incidentele beroep in cassatie.
    
    
    3. Beoordeling van de in het principale voorgestelde middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. De binnen het verband van belanghebbende, een fiscale eenheid, uitgeoefende activiteiten bestaan in het als regionaal opleidingscentrum (ROC) zorg dragen voor neutraal bijzonder middelbaar beroepsonderwijs en voor zogeheten volwassenenonderwijs. In elk van de voor het geven van het onderwijs bestemde schoolgebouwen bevindt zich een ruimte (hierna tezamen: de kantines), waarin aan personeelsleden en leerlingen spijzen en dranken worden verkocht. Bij elk van de kantines bevindt zich voorts een ruimte waarin de spijzen en dranken worden bereid. De kantines fungeren tevens als verblijfsruimte gedurende de middagpauzes en de zogeheten tussenuren. Ook worden de kantines gebruikt voor onder meer examens, schoolfeesten en voorlichtingsbijeenkomsten.
    
    3.1.2. De ontvangsten van belanghebbende bestaan in hoofdzaak uit rijkssubsidies voor het door haar verstrekken van wettelijk geregeld middelbaar beroepsonderwijs, op de onderwijswetgeving gebaseerde les- en cursusgelden van leerlingen van achttien jaar en ouder voor middelbaar beroepsonderwijs, lesgelden voor volwassenenonderwijs en kantineopbrengsten. Hiernaast worden diverse andere opbrengsten genoten, waarvan sommige als vergoeding voor hetzij van omzetbelasting vrijgestelde hetzij aan de omzetbelasting onderworpen prestaties.
    
    3.1.3. Belanghebbende betrekt goederen en diensten die 'gemengd' worden gebruikt (hierna: de goederen en diensten), dat wil zeggen zowel voor het onderwijs als voor overige handelingen, waaronder de levering van spijzen en dranken. De onderwerpelijke procedure betreft de vraag in hoeverre de voor die goederen en diensten aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting moet worden toegerekend aan de aan omzetbelasting onderworpen prestaties van belanghebbende, in het bijzonder aan de levering van spijzen en dranken. 
    
    3.1.4. In de bezwaarfase en daarna voor de Rechtbank stelde belanghebbende zich op het standpunt dat toerekening van deze omzetbelasting zou moeten plaatsvinden op basis van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten. Zij berekende de voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting op € 8382,33. In de procedure voor de Rechtbank berekende de Inspecteur, eveneens uitgaande van toerekening op basis van werkelijk gebruik, het voor aftrek in aanmerking komende bedrag op € 4393.
    
    
      3.1.5. In hoger beroep verdedigde de Inspecteur een wijze van toerekening die is gegrond op de verhouding tussen niet aan omzetbelasting onderworpen opbrengsten (met inbegrip van opbrengsten ter zake van niet-economische handelingen van belanghebbende, in het bijzonder de rijkssubsidies) en wel aan omzetbelasting onderworpen opbrengsten. Hiervan uitgaande berekende hij het bedrag van de aftrek op € 1056. 
      Belanghebbende persisteerde in hoger beroep bij haar aanvankelijk ingenomen standpunt en betoogde voorts dat, indien zou moeten worden uitgegaan van een verdeling naar soorten opbrengsten, de opbrengsten die geen vergoeding voor een prestatie vormen (in het bijzonder de rijkssubsidies), niet in aanmerking moeten worden genomen. Hiervan uitgaande zou het bedrag van de aftrek nog steeds op € 8382,33 uitkomen.
    
    
    3.2.1. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat op belanghebbende de last rust te bewijzen dat aan haar een hogere teruggaaf toekomt dan door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar is verleend.
    
    3.2.2. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de rijkssubsidies en de les- en cursusgelden geen vergoedingen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst vanaf 1 januari 2007; hierna: de Wet) zijn voor door belanghebbende verrichte diensten (het middelbaar beroepsonderwijs). Naar het oordeel van het Hof ontvangt belanghebbende ook overigens geen vergoedingen voor het verstrekken van het door haar gegeven middelbaar beroepsonderwijs, zodat belanghebbende in zoverre geen economische activiteiten verricht en in zoverre geen ondernemer is in de zin van de Wet. Voor het overige is belanghebbende naar 's Hofs oordeel wel ondernemer, omdat zij in zoverre (zowel vrijgestelde als belaste) leveringen en diensten tegen vergoeding verricht.
    
    3.2.3. Uitgaande van zijn hiervoor in 3.2.2 vermelde oordelen heeft het Hof overwogen dat de onderwerpelijke omzetbelasting moet worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op de niet-economische activiteiten (het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs) en in een gedeelte dat betrekking heeft op de overige activiteiten. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur - onweersproken door belanghebbende - gesteld dat voor deze splitsing, waarvoor in de nationale omzetbelastingwetgeving geen regels zijn gesteld, een berekening naar rato van de opbrengsten het meest geëigend is. Op deze wijze is, aldus het Hof, uitgaande van de verhouding tussen de rijkssubsidies voor het middelbaar beroepsonderwijs enerzijds en de opbrengsten van economische activiteiten anderzijds een bedrag van € 29.832 toe te rekenen aan de (vrijgestelde en belaste) economische activiteiten van belanghebbende. 
    
    3.2.4. Dit laatste bedrag moet naar 's Hofs oordeel aan de hand van de daarvoor gestelde regels in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Beschikking) worden verdeeld in een aftrekbaar gedeelte en een niet-aftrekbaar gedeelte. Naar het oordeel van het Hof is het werkelijke gebruik van de goederen en diensten voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties niet aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens te bepalen. Daarom moet, aldus het Hof, de splitsing geschieden met toepassing van de in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Beschikking omschreven pro rata-methode. Met toepassing van deze methode heeft het Hof het voor aftrek in aanmerking komende bedrag berekend op € 2924, met dien verstande dat de Inspecteur het door hem in de procedure voor de Rechtbank toegezegde hogere bedrag (€ 4393) moet teruggeven.
    
    
      3.3. Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat in dit geval het recht op aftrek sterk afhankelijk is van rechtsoordelen en dat voor de toepassing van rechtsregels niet op belanghebbende de last rust te bewijzen dat en in hoeverre zij recht op aftrek heeft. 
      Hoewel dit laatste juist is, faalt het middel aangezien uit de uitspraak van het Hof niet kan worden afgeleid dat het Hof de door het middel weergegeven regel heeft miskend. Voorts rust in het algemeen op de ondernemer de last feiten te stellen en in geval van gemotiveerde betwisting te bewijzen waaruit met toepassing van de relevante rechtsregels volgt of en zo ja in hoeverre goederen of diensten door hem worden gebezigd voor belaste handelingen in de zin van artikel 15, lid 1, van de Wet.
    
    
    3.4.1. Middel 3 houdt in de eerste plaats in dat onjuist is 's Hofs hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel dat de toerekening van de onderwerpelijke kosten aan de niet-economische activiteiten van belanghebbende enerzijds en de economische activiteiten anderzijds dient plaats te vinden volgens een berekening pro rata waarbij de rijkssubsidiebedragen in de noemer van de te hanteren breuk moeten worden opgenomen.
    
    3.4.2. Aftrek van omzetbelasting vindt plaats voor zover de in rekening gebrachte omzetbelasting betreft goederen of diensten die de ondernemer gebruikt voor belaste handelingen. De wettelijke bepalingen houden regels in met betrekking tot gevallen waarin goederen en diensten zowel voor belaste handelingen als voor niet-belaste handelingen worden gebruikt (artikel 15, lid 6, van de Wet in verbinding met de artikelen 11 tot en met 15 van de Beschikking). Behoudens met betrekking tot het gebruiken van een personenauto (artikel 15 van de Beschikking) betreffen deze bepalingen echter uitsluitend (belaste en vrijgestelde) handelingen die de ondernemer tegen vergoeding verricht. Voor de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting ingeval het gaat om goederen en diensten die zowel voor niet-economische als voor economische activiteiten worden gebruikt, aan elk van deze activiteiten moet worden toegerekend, is noch in de Wet noch in BTW-richtlijn 2006 een bijzondere regeling getroffen. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, punten 33, 34, 35 en 37, volgt dat het niet in strijd is met de richtlijn de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds, als deze wijze van splitsen maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt.
    
    3.4.3. Het Hof heeft vastgesteld in onderdeel 4.12 van zijn uitspraak dat belanghebbende niet heeft weersproken de stelling van de Inspecteur dat voor de splitsing van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting een berekening pro rata aan de hand van opbrengsten van niet-economische activiteiten enerzijds en economische activiteiten anderzijds het 'meest geëigend' is. Het middel komt niet op tegen deze vaststelling, maar betoogt dat het Hof desondanks niet van een berekening pro rata mocht uitgaan. Echter, de hiervoor vermelde stelling van de Inspecteur hield in dat een splitsing naar rato van de hiervoor bedoelde opbrengsten de werkelijke toerekening van de kosten van de goederen en diensten het beste weerspiegelt, hetgeen tevens inhield de stelling dat een andere wijze van berekening van de splitsing was uitgesloten. Uitgaande van het niet weersproken zijn van deze feitelijke stelling moest het Hof, gelet op het hiervoor in 3.4.2 vermelde arrest Securenta, bij de splitsing van de onderwerpelijke omzetbelasting rekening houden met een verhouding tussen de niet-economische activiteiten en de economische activiteiten aan de hand van de ontvangen rijkssubsidies enerzijds en de opbrengsten voor tegen een vergoeding verrichte prestaties anderzijds.
    
    3.5.1. Voor het overige verzet middel 3 zich tegen de hiervoor in 3.2.4 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat, anders dan het Hof in onderdeel 4.15 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, splitsing van de onderwerpelijke omzetbelasting naar rato van het werkelijke gebruik moet plaatsvinden, kennelijk met toepassing van de in het bezwaarschrift toegepaste berekening.
    
    3.5.2. In zijn arrest van 3 februari 2006, nr. 41751, BNB 2006/314, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata-methode wil afwijken, waarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Het Hof heeft geoordeeld dat het werkelijke gebruik van de kantines niet aan de hand van dergelijke gegevens is te bepalen. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Op grond van dit oordeel moest het Hof, zoals het heeft gedaan, bij de splitsing van de onderwerpelijke omzetbelasting naar belast en vrijgesteld gebruik van de goederen en diensten uitgaan van de pro rata-methode.
    
    3.6. Uit het hiervoor in 3.4.3 en 3.5.2 overwogene volgt dat ook middel 3 faalt. Gelet hierop behoeft middel 2 - dat zich verzet tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot het geven van onderwijs geen economische activiteiten verricht en mitsdien geen ondernemer is in de zin van de Wet - geen behandeling. 
    
    4. Het incidentele beroep
    
    Nu het incidentele beroep kennelijk alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep zou slagen, maar dit geval zich niet voordoet, behoeft het geen behandeling. 
    
    5. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het principale beroep in cassatie ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 juni 2012.