ECLI:NL:GHSHE:2017:1076, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-03-2017, 15/00795
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-03-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: [K] heeft een onroerende zaak overgedragen aan [D] [H] [M] B.V. Laatstgenoemde heeft vervolgens een voortdurend recht van erfpacht en een zelfstandig voortdurend recht van opstal op onderdelen van deze onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. Het Hof acht aannemelijk dat [K] in lijn met het beleid zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M aan de Inspecteur gevraagd heeft te bevestigen dat het tijdstip van eerste ingebruikneming voor de omzetbelasting per etage van de onroerende zaak beoordeeld moet worden. Het Hof oordeelt dat artikel 37d van de Wet OB bewerkstelligt dat ook belanghebbende gebonden is aan deze kwalificatieafspraak tussen [K] en de Inspecteur. Belanghebbende heeft voornoemde rechten namelijk gekregen ingevolge de overgang van een algemeenheid van goederen. Een dergelijke overgang heeft tot gevolg dat, behoudens uitzonderingen, degene op wie de goederen overgaan fiscaalrechtelijk in de plaats treedt van de overdrager. Dientengevolge dient, naar het oordeel van het Hof, elke etage van het kantoorgebouw [H] als zelfstandige onroerende zaak te worden beschouwd voor de toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV. Het Hof oordeelt dat, gelet op de data van eerste ingebruikneming van betreffende etages, de samenloopvrijstelling uit artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet BRV niet van toepassing is. Voorts oordeelt het Hof dat belanghebbendes stelling faalt dat de Inspecteur ten onrechte de gekapitaliseerde waarde van voornoemde rechten tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting heeft gerekend.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 15/00795     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] mbH, 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] (Duitsland),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 april 2015, nummer AWB 14/6061, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te noemen voldoening op aangifte. 
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 28 januari 2014 op aangifte overdrachtsbelasting voldaan ten bedrage van € 12.171.447. Bij brief met dagtekening 10 februari 2014 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze voldoening op aangifte. Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 1 oktober 2014 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 497. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgehad op 16 september 2016 te ‘s-Hertogenbosch. De meervoudige Belastingkamer van het Hof bestond tijdens het onderzoek ter zitting uit de mrs. P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en H.J. Cosijn. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbenden haar gemachtigden de heren [A] , [B] en mevrouw mr. M. Ruigrok, belastingadviseurs te [D] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [E] , [F] en [G] .
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft verklaard bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.8.
      Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.10.
      Wegens het defungeren van mr. H.J. Cosijn heeft het Hof het onderzoek heropend en is aan de behandelende meervoudige Belastingkamer toegevoegd mr. M. Harthoorn. Partijen hebben desgevraagd meegedeeld geen behoefte te hebben aan een nieuwe zitting. Het Hof heeft daarop het onderzoek wederom gesloten. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een vennootschap opgericht naar Duits recht en statutair gevestigd te [vestigingsplaats] . Belanghebbende heeft nader te noemen rechten verkregen ter zake van het [H-complex] .
      
    
    
      2.2.
      Het [H-complex] betreft een complex van onroerende zaken dat gelegen is aan de [J-as] . Het bestaat uit drie gebouwen, waarvan één gebouw functioneert als kantoortoren (hierna: het kantoorgebouw [H] ). Voorheen was een door Stichting [K] (hierna: [K] ) beheerd beleggingsfonds de rechthebbende van de rechten die belanghebbende heeft verkregen.
      
    
    
      2.3.
      
        Bij brief van 12 november 2009 is namens [K] een verzoek bij de Inspecteur ingediend om zekerheid te verkrijgen over toepassing van de zogenaamde ‘verdiepingaanpak’, zoals opgenomen in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, ter zake van het [H-complex] . In deze brief van 12 november 2009 is, voor zover voor de onderhavige procedure van belang, het volgende opgenomen:
        
          “(…) Aangezien de etages in het complex [H] alleen voor gebruikers van de desbetreffende etage toegankelijk zijn kwalificeren ze naar de letter van het besluit als zelfstandige onroerende zaken. Op basis van vorenstaande is het [K] voornemens de verschillende etages in de kantoren van het complex [H] als afzonderlijke zelfstandige onroerende zaken te kwalificeren.
        
      
      
      
        
          Als gevolg hiervan zal de ingebruikname en de btw-herziening van het complex [H] per etage bekeken worden.
        
        
          Indien u akkoord gaat met de hiervoor beschreven fiscale behandeling, verzoek ik u vriendelijk uw akkoord te bevestigen door ondertekening en retournering van deze brief. (…)”. 
      
      
      
        De Inspecteur heeft ingestemd met dit verzoek door, overeenkomstig de door [K]  voorgestelde werkwijze, een ondertekende versie van deze brief retour te zenden. 
      
      
    
    
      2.4.
      
        Namens [K] heeft [L] N.V. (hierna: [L] ) bij brief met dagtekening 25 mei 2011 de Inspecteur verzocht de afspraken die laatstgenoemde in het verleden in het kader van de behandeling voor de omzet- en overdrachtsbelasting van het [H-complex] met [K] heeft gemaakt te bevestigen. Met betrekking tot de achtergrond van dit verzoek is het volgende opgenomen in deze brief:
        
          “Zoals bij u reeds bekend is Stichting [K] (hierna: “ [K] ”) voornemens de kantoortoren, de parkeergarage en de duurzame Laag Temperatuurs Energie Opwekkings Installatie van het [H] complex gelegen aan de [J-as] te [D] te verkopen. In het verleden hebben wij met u diverse afspraken gemaakt inzake de btw en de overdrachtsbelasting behandeling van de (verkoop van) de diverse onderdelen van het [H] complex. [K] zal de gemaakte afspraken in een dataroom plaatsen zodat potentiële kopers hier kennis van kunnen nemen. (…)”.
      
      
      
        In de desbetreffende brief is, voor zover voor de onderhavige procedure van belang, de volgende afspraak ter zake van de ingebruikname van het kantoorgebouw [H] opgenomen:
        
          “
          2. Ingebruikneming
        
        
          De ingebruikname en de btw-herziening van het kantoorgebouw wordt, in overeenstemming met het besluit van 14 juli 2009 [nummer 1] , per etage bekeken. (…)”.  
      
      
      
        De Inspecteur heeft zich akkoord verklaard met de inhoud van de desbetreffende brief door, overeenkomstig de door [L] voorgestelde werkwijze, een ondertekende versie van deze brief retour te zenden. 
      
      
    
    
      2.5.
      
        [K] heeft het [H-complex] overgedragen aan [D] [H] [M] B.V. De laatstgenoemde vennootschap heeft op 19 december 2013 tegen een koopsom van € 215.100.000 aan belanghebbende geleverd:
      
      - een voortdurend recht van erfpacht van de percelen grond met kadastrale aanduiding gemeente [D] , sectie [N] , nummers [nummer 2] , [nummer 3] , [nummer 4] , [nummer 5] , [nummer 6] en [nummer 7] , plaatselijk bekend als [adres 1] 2-6 (even nummers), [adres 2] 22-28 (even nummers), [adres 3] 3-117 (oneven nummers) en [adres 4] 401-405 (oneven nummers), inclusief de rechten van de erfpachter op de zich op die grond bevindende opstallen, bestaande uit het kantoorgebouw [H] met verdere toe- en aanbehoren; en 
      - het zelfstandig voortdurend recht van opstal op de percelen grond gelegen aan de [adres 2] en [adres 4] te [D] met kadastrale aanduiding gemeente [D] , sectie [N] , nummers [nummer 2] , [nummer 3] , [nummer 8] , [nummer 9] , [nummer 10] en [nummer 11] , dat recht geeft om de publieke parkeergarage van het [H-complex] in eigendom te hebben en te houden en in de van het kantoorgebouw [H] deel uitmakende laagbouw een leidingschacht in eigendom te hebben en te houden (hierna: de parkeergarage).
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is ter zake van het voortdurende recht van erfpacht van het kantoorgebouw [H] een jaarlijkse canon verschuldigd van € 1.727.938,65. Deze canon is gebaseerd op een grondwaarde van € 41.438.146. Belanghebbende heeft door vooruitbetaling de tot en met 15 april 2056 verschuldigde canon voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de gekapitaliseerde waarde van die canon € 2.153.255,43 bedraagt. Ter zake van het recht van opstal op de parkeergarage is belanghebbende een jaarlijkse retributie verschuldigd van € 41.438. Deze retributie is gebaseerd op een grondwaarde van                   € 995.100,38. Ook deze betalingsverplichting heeft belanghebbende door vooruitbetaling voor de periode tot en met 15 april 2056 voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de gekapitaliseerde waarde van dit retributierecht € 55.962,02 bedraagt. 
      
    
    
      2.7.
      
        In de akte van levering van de onder 2.5 omschreven rechten zijn, voor zover voor dit geschil van belang, de volgende passages opgenomen: 
        
          “(…) 1. Verkoper verklaart onderhavige levering van het Verkochte wordt aangemerkt als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 met als gevolg dat de onderhavige levering niet met omzetbelasting is belast. Verkoper heeft haar belastinginspecteur (verbonden aan de Belastingdienst / kantoor Eindhoven) verzocht de toepassing van artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 te bevestigen. De belastinginspecteur heeft dit bevestigd door het verzoek van Verkoper van één november tweeduizend dertien met kenmerk [kenmerk] voor akkoord te ondertekenen, welke brief aan deze akte wordt gehecht;
        
        
          2. Verkoper garandeert dat de ingebruikname en de btw-herziening van het Kantoorgebouw per etage wordt bepaald, als gevolg waarvan de vierde verdieping van het Kantoorgebouw op het moment van levering kan worden aangemerkt als een gebouw, dan wel een gedeelte van een gebouw, dat korter dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
        
        
          (…)
        
        
          4. Nu de eerste ingebruikname per etage wordt bepaald en de vierde verdieping op het moment van levering kan worden aangemerkt als een gebouw, dan wel een gedeelte van een gebouw, dat korter dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, is met betrekking tot de vierde verdieping van het Kantoorgebouw, en het aan de vierde verdieping van het Kantoorgebouw toerekenbare deel van de gekapitaliseerde canon met betrekking tot het Erfpachtrecht Kantoorgebouw, de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer van toepassing is. (…)”.
      
      
    
    
      2.8.
      Met ingang van 1 augustus 2011 is een gedeelte van de derde etage, namelijk een oppervlakte van 1.025,2 m², verhuurd. De eerste verhuur van een gedeelte van de vijfde etage, namelijk een oppervlakte van 869,9 m², heeft plaatsgevonden met ingang van 1 juli 2011. 
    
    
      2.9.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de delen van de derde en vijfde etage die ten tijde van de verkrijging niet of minder dan twee jaar geleden in gebruik zijn genomen, € 15.296.724,53 bedraagt. 
      
    
    
      2.10.
      Op 28 januari 2014 heeft belanghebbende ter zake van de verkrijging van de onder 2.5 omschreven rechten, op aangifte een bedrag van € 12.171.447 aan overdrachtsbelasting voldaan. Deze afdracht is gebaseerd op een verkrijging ten bedrage van € 202.857.450.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende naar een te hoog bedrag overdrachtsbelasting heeft voldaan.  
      
    
    
      3.2.
      In het bijzonder is in geschil of het tijdstip van eerste ingebruikneming van de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw [H] voor de overdrachtsbelasting per etage of per kleinere, zelfstandig exploiteerbare eenheden, bepaald dient te worden en wat in dit verband de rechtsgevolgen zijn van de onder 2.3 en 2.4 genoemde correspondentie tussen [K] en de Inspecteur. Voorts is in geschil of de Inspecteur de gekapitaliseerde waarde van de onder 2.5 omschreven rechten van erfpacht en opstal terecht tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting heeft gerekend. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende is van mening dat de onder 3.1. opgenomen vraag bevestigend beantwoord moet worden. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
    
    
      3.4.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en teruggaaf van een bedrag van € 1.050.354 aan overdrachtsbelasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        De procesorde
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft zowel in een vóór de zitting nader ingediend stuk met dagtekening 13 september 2016 als ter zitting bezwaar gemaakt tegen de inbreng door de Inspecteur, buiten de termijn zoals opgenomen in artikel 8:58, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), van de als bijlage bij diens pleitnota ingezonden e-mails. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze e-mails in een zodanig laat stadium van de procedure in het geding zijn gebracht dat zij daarop niet meer adequaat kan reageren. Zij is door de late inbreng van de bedoelde e-mails in haar procespositie geschaad, aldus belanghebbende. Belanghebbende wijst in dit kader onder meer op de omstandigheid dat de meest recente e-mail dateert van 30 augustus 2016.
      
    
    
      4.2.
      De afweging van het belang van de Inspecteur bij het in de behandeling van het hoger beroep betrekken van de inhoud van de bedoelde e-mails tegenover het belang van een doelmatige voortgang van de procedure en het procesbelang van belanghebbende, leidt het Hof tot het oordeel dat betreffende bijlage, als zijnde tardief, niet tot de stukken van het geding kan worden gerekend. Het Hof legt aan dit oordeel ten grondslag dat de Inspecteur geen deugdelijke verklaring heeft gegeven voor de reden dat betreffende e-mails, die uiterlijk dateren van 30 augustus 2016, niet eerder dan op 12 september 2016, zijnde de datum waarop de pleitnota inclusief bijlage bij het Hof is ontvangen, in de procedure gebracht konden worden. De Inspecteur heeft geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het aannemelijk is dat het hem redelijkerwijs niet mogelijk zou zijn geweest de bedoelde e-mails uiterlijk met inachtneming van de termijn van artikel 8:58, lid 1, van de Awb in het geding te brengen.
      
      
        
          Toepassing samenloopvrijstelling 
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij ter zake van de levering van de onder 2.5 omschreven rechten op de gedeelten van de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw [H] die op het moment van levering nog niet in gebruik zijn genomen, dan wel binnen een periode van twee jaar voorafgaande aan de levering in gebruik zijn genomen, in aanmerking komt voor toepassing van de samenloopvrijstelling uit artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet BRV). 
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV is van overdrachtsbelasting vrijgesteld, onder andere, de verkrijging krachtens een levering zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. 
      
    
    
      4.5.
      Op grond van het beleid zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, is, mits aan de daartoe gestelde voorwaarde wordt voldaan, toepassing van de samenloopvrijstelling mogelijk in gevallen waarin artikel 37d van de Wet OB is toegepast en om deze reden ter zake van een levering geen omzetbelasting is geheven. De aan deze goedkeuring verbonden voorwaarde is, voor een geval als het onderhavige, dat zonder toepassing van artikel 37d van de Wet OB betreffende levering belast zou zijn op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB. Door middel van deze voorwaarde is aansluiting gezocht bij de wijze waarop de ondernemer die de levering verricht in de heffing van omzetbelasting zou zijn betrokken indien artikel 37d van de Wet OB niet zou zijn toegepast. Deze voorwaarde sluit aan bij artikel 8, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin is opgenomen dat in gevallen waarin artikel 37d van de Wet OB is toegepast, degene aan wie de overdracht heeft plaatsgevonden, voor de berekening van de door hem verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht wordt in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen. 
      
    
    
      4.6.
      Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB is de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein of rechten waaraan deze zijn onderworpen vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming belast. Ingevolge beleidsopvattingen van de staatssecretaris van Financiën (besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, BLKB2013/1686M) worden fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke onroerende zaken in aanmerking genomen, tenzij die afzonderlijke onroerende zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik. Partijen verschillen van mening over de mate waarin het kantoorgebouw [H] in dergelijke afzonderlijke onroerende zaken moet worden verdeeld. Partijen verschillen voorts van mening over de betekenis van de briefwisseling tussen [K] en de Inspecteur zoals bedoeld onder 2.3 en 2.4. Het Hof zal de laatstgenoemde kwestie als eerst behandelen.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof acht, gelet op de inhoud van die briefwisseling en de accordering daarvan namens de Inspecteur, aannemelijk dat [K] en de Inspecteur een afspraak hebben gemaakt over de kwalificatie van het kantoorgebouw [H] voor omzetbelastingdoeleinden, meer in het bijzonder over de mate waarin dat kantoorgebouw in zelfstandige onroerende zaken moet worden verdeeld voor de toepassing van de omzetbelastingregels inzake de belastbaarheid van de levering van onroerende zaken en de herziening van de daarmee verband houdende aftrek van voorbelasting. Die afspraak houdt in dat het kantoorgebouw [H] per etage als zelfstandige onroerende zaak wordt gekwalificeerd, hetgeen onder meer betekent dat de beoordeling van het moment van eerste ingebruikname per etage geschiedt. Deze afspraak moet kennelijk worden geacht mede te gelden voor de door [K] beheerste vennootschap die de met de onderhavige verkrijging corresponderende levering heeft verricht, zijnde [D] [H] [M] B.V. 
      
    
    
      4.8.
      Voor zover belanghebbende in hoger beroep het bestaan van een afspraak tussen de Inspecteur en [K] betwist, overweegt het Hof dat in de gedingstukken geen steun voor dat standpunt is te vinden. Zelfs indien de correspondentie niet als afspraak zou moeten worden gekwalificeerd, heeft zij naar ’s Hofs oordeel te gelden als een eenparige standpuntbepaling waarvan de (rechts)gevolgen gelijk zijn aan die voortvloeiend uit een gemaakte afspraak. Toepassing van de hierboven beschreven afspraak (respectievelijk eenparige standpuntbepaling) leidt niet tot een andere vaststelling van het tijdstip van eerste ingebruikneming dan onder toepassing van het beleid zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M het geval zou zijn. 
      
    
    
      4.9.
      
        Voor zover in de onderhavige procedure relevant, is in dit besluit namelijk het volgende opgenomen met betrekking tot de vraag wanneer een onroerende zaak voor de omzetbelasting zelfstandigheid bezit:
        
          “Voor het bepalen van de belastinggevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang te weten of een zaak zelfstandigheid bezit of niet, of sprake is van een nieuwe of oude onroerende zaak, onbebouwde grond of van een bouwterrein. Deze statusbepaling of kwalificatie is vooral van belang om te beoordelen of de levering van een onroerende zaak is belast of vrijgesteld. Bij het bepalen van de (on)zelfstandigheid van onroerende zaken geldt, dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als afzonderlijke zaken in aanmerking worden genomen, tenzij deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik (Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015 (korfbalvelden-arrest) en Hoge Raad 25 april 2008, nr. 41.798 (sportcomplex-arrest)). Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak voldoende fysiek is afgescheiden van een andere onroerende zaak om te worden aangemerkt als zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren. Er is bijvoorbeeld sprake van twee zelfstandig te gebruiken onroerende zaken bij een pand met twee verdiepingen met elk een zelfstandige toegang (in- dan wel uitpandig), waarvan de benedenverdieping in gebruik is als kantoorruimte en de bovenverdieping als woonruimte. Dit geldt ook voor de zelfstandig te gebruiken etages van een kantoorpand die inpandig alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage(s), maar bereikbaar zijn via één gemeenschappelijke uitpandige toegang/lift. (…)”.
        
        
          (Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, p. 5)
        
      
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het Hof heeft [K] in voornoemde brieven van 12 november 2009 (zie onder 2.3) en 25 mei 2011 (zie onder 2.4) in lijn met het beleid zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M aan de Inspecteur gevraagd te bevestigen dat het tijdstip van eerste ingebruikneming per etage beoordeeld moet worden. In beide brieven is het besluit ook expliciet vermeld.
      
    
    
      4.11.
      De identificatie van een of meerdere zelfstandige onroerende zaken voor de vorenbedoelde omzetbelastingdoeleinden moet, gezien de aard en het voorwerp van de samenloopvrijstelling, voor de toepassing van die vrijstelling worden gevolgd. Dat betekent dat voornoemde afspraak tussen [K] en de Inspecteur leidend is voor de toepassing van de samenloopvrijstelling, tenzij belanghebbende, als verkrijger voor overdrachtsbelastingdoeleinden, niet-zijnde partij bij die afspraak tussen [K] en de Inspecteur, niet gebonden is aan die afspraak. In dat laatste geval staat het belanghebbende vrij te betogen dat de kwalificatie waaraan haar rechtsvoorganger ( [K] ) en de Inspecteur zich hebben verbonden, is gebaseerd op een onjuiste rechtstoepassing. 
      
    
    
      4.12.
      In het onderhavige geval heeft de verkrijging plaatsgevonden ingevolge de overgang van een algemeenheid van goederen zoals bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Een dergelijke overgang heeft tot rechtsgevolg dat, behoudens uitzonderingen, degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Die fiscale indeplaatstreding betreft mede de omzetbelastinggevolgen van de kwalificatie van een object in een of meerdere zelfstandige onroerende zaken in de vorenbedoelde zin, welke kwalificatie rechtstreeks van invloed is op de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB en de toepassing van de herzieningsregels. Artikel 37d van de Wet OB bewerkstelligt derhalve dat belanghebbende gebonden is aan de vorenbedoelde kwalificatieafspraak tussen [K] en de Inspecteur. Gezien het in 4.11 overwogene moet die kwalificatie ook voor de toepassing van de samenloopvrijstelling worden gevolgd.
      
    
    
      4.13.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat elke etage van het kantoorgebouw [H] moet worden beschouwd als zelfstandige onroerende zaak voor de toepassing van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV. Aangezien de derde en de vijfde etage van dat gebouw meer dan twee jaren vóór de verkrijging door belanghebbende in gebruik zijn genomen, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing. Immers, in het onderhavige geval heeft de levering aan belanghebbende van de rechten die betrekking hebben op de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw [H] plaatsgevonden op 19 december 2013, terwijl de eerste verhuur van een gedeelte van de derde etage heeft plaatsgevonden per 1 augustus 2011 en de eerste verhuur van een gedeelte van de vijfde etage per 1 juli 2011. Dat betekent dat de derde etage voor het eerst in gebruik genomen per 1 augustus 2011 en de vijfde etage per 1 juli 2011. Aangezien de tijdstippen van eerste ingebruikneming meer dan twee jaren verwijderd zijn van het leveringstijdstip, zou (wanneer art. 37d van de Wet OB niet van toepassing zou zijn geweest) de levering van de rechten die betrekking hebben op de derde en de vijfde etage van het kantoorgebouw [H] niet onder de uitzondering van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB vallen. Die levering zou  dan vrijgesteld zijn voor de omzetbelasting. Belanghebbende kan dientengevolge geen gebruik maken van de goedkeuring zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB 2012/1752M en komt met betrekking tot deze etages niet in aanmerking voor toepassing van de samenloopvrijstelling uit artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet BRV. 
      
    
    
      4.14.
      Toepassing van het beleid zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M en in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, BLKB 2013/1686M leiden ook overigens niet tot een ander tijdstip van eerste ingebruikneming van de derde en vijfde etage van het kantoorgebouw [H] . Deze besluiten brengen op het punt van de beantwoording van de vraag of voor de toepassing van de Wet OB respectievelijk de Wet BRV sprake is van een zelfstandige onroerende zaak geen verandering in het beleid zoals opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M (zie onder 4.9). Aan belanghebbendes eerst ter zitting betrokken stelling dat de Inspecteur ten aanzien van het complex “ [P] ” een ander, voor belanghebbende gunstiger, inhoudelijk standpunt heeft ingenomen, gaat het Hof voorbij, reeds omdat de Inspecteur de vergelijkbaarheid van dat complex en het kantoorgebouw [H] heeft weersproken en de stelling van belanghebbende op generlei wijze met bewijsstukken is gestaafd.
      
      
        
          Heffingsgrondslag overdrachtsbelasting
        
      
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur ten onrechte de gekapitaliseerde waarde van de onder 2.5 omschreven rechten tot de heffingsgrondslag van de overdrachtsbelasting heeft gerekend.
      
    
    
      4.16.
      In artikel 11, lid 1, van de Wet BRV is geregeld dat bij de verkrijging van een erfdienstbaarheid of een recht van erfpacht, opstal of beklemming de waarde van deze rechten wordt vermeerderd met die van de canon, de retributie of de huur, met dien verstande dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft. Op belanghebbende rust de bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat in het onderhavige geval de waarde van de onder 2.5 omschreven rechten vermeerderd met de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanon en de opstalretributie (zie onder 2.6), hoger is dan de waarde van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat de som van beide waarden de waarde van de zaken waarop de rechten betrekking hebben overtreft. De enkele stelling van belanghebbende dat de koopsom die zij, door middel van een biedingsproces, ter zake van de onder 2.5 omschreven rechten is overeengekomen met [D] [H] [M] B.V. als waarde in het economische verkeer van de zaken waarop deze rechten betrekking hebben, dient te gelden is hiertoe onvoldoende. Die stelling laat immers onverlet dat de waarde van de door belanghebbende verkregen rechten neerwaarts wordt beïnvloed door de waarde van de ter zake van de erfpachtcanon en de opstalretributie overeengekomen schuldplichtigheid. Belanghebbende heeft geen inzicht verschaft in de waarde van het kantoorgebouw [H] ten tijde van de onderwerpelijke verkrijging, zodat niet kan worden geoordeeld dat de onderhavige heffingsgrondslag de waarde van die onroerende zaak overtreft. De stelling van belanghebbende dat zij tegen de tijd dat de periode van de afgekochte erfpachtcanon respectievelijk opstalretributie afloopt, met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid, niet meer de eigenaar van het [H-complex] zal zijn, kan voorts aan de toepassing van artikel 11 van de Wet BRV geen afbreuk doen, noch wettekstueel, noch naar de strekking van die bepaling. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.17.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.18.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.19.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 17 maart 2017 door P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.