ECLI:NL:RBDHA:2013:BZ5931, Rechtbank Den Haag, 08-03-2013, SGR 12/3892, SGR 12/3893, SGR 12/3894 en SGR 12/3895
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-03-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Gebruikelijk loon. 
        Eiseres oefent een tandartsenpraktijk uit. Binnen haar praktijk is E, die directeur en enig aandeelhouder is van eiseres, werkzaam als tandarts. Verder zijn bij eiseres enkele tandartsassistentes werkzaam. Bij de bepaling van de hoogte van het loon van E is eiseres uitgegaan van de netto-omzet, voor zover die is toe te rekenen aan de tandheelkundige werkzaamheden van E. Daartoe heeft eiseres een deel van de omzet toegerekend aan de werkzaamheden van waarnemend tandartsen, mondhygiënistes en tandartsassistentes. Na een boekenonderzoek stelt verweerder zich op het standpunt dat het loon van E te laag is en heft hij over de jaren 2006 tot en met 2009 loonbelasting na. In geschil is of dit terecht is.
        De rechtbank oordeelt dat geen omzet kan worden toegerekend aan de werkzaamheden van mondhygiënistes omdat eiseres niet aannemelijk maakt dat die er zijn geweest, en dat ook geen omzet kan worden toegerekend aan werkzaamheden van assistentes, omdat die niet zelfstandig werkzaam zijn en hun prestaties geheel opgaan in die van E. De rechtbank oordeelt verder dat bij de bepaling van het loon, anders dan verweerder stelt, wel rekening mag worden gehouden met pensioenlasten, emolumenten en stortingen op een levenslooprekening. De rechtbank concludeert dat het door eiseres voorgestane loon te laag is, maar dat de naheffingsaanslagen niettemin te hoog zijn vastgesteld. De rechtbank verklaart de beroepen daarom gegrond, stelt het loon opnieuw vast en vermindert de naheffingsaanslagen.

RECHTBANK DEN HAAG
    
    Team belastingrecht
    
    zaaknummers: SGR 12/3892, SGR 12/3893, SGR 12/3894 en SGR 12/3895
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 8 maart 2013 in de zaak tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres
      (gemachtigde: [A]),
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    Procesverloop
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor de tijdvakken 2006 tot en met 2009 naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Bij het 
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 5 april 2012 de naheffingsaanslagen gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 mei 2012, ontvangen bij de rechtbank op 11 mei 2012, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    Verweerder heeft een nader stuk ingediend dat in afschrift is verstrekt aan eiseres.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 september 2012 te Den Haag. 
      Namens eiseres is [A] daar verschenen, bijgestaan door [B]. Namens verweerder is [C] verschenen, bijgestaan door [D]
    
    
    Overwegingen
    
    
      Feiten
      1. Eiseres oefent een tandartsenpraktijk uit. Binnen haar praktijk is [E] als tandarts werkzaam. [E] is geboren op [datum] 1953. [E] is bestuurder van eiseres en heeft in eiseres een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. De echtgenote van [E], [F], is in de praktijk werkzaam als tandartsassistente. Verder zijn in de praktijk nog enkele andere tandartsassistentes werkzaam. 
    
    
    2. Op 24 november 2011 heeft verweerder het controlerapport uitgebracht van een bij eiseres uitgevoerd boekenonderzoek. In dit controlerapport is onder meer vermeld dat het bruto jaarloon van [E] over de jaren 2006 tot en met 2009 achtereenvolgens € 61.318, € 55.361, € 54.963 en € 53.370 bedroeg. Op deze jaarlonen heeft eiseres loonheffing ingehouden naar het normale tarief. De ingehouden loonheffing is op aangifte afgedragen. Op bladzijde 8 van het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Het gebruikelijk loon over de jaren 2006 tot en met 2009 van [F] acht ik acceptabel.
      Met betrekking tot [E] ben ik van mening dat het gebruikelijk loon op een veel hoger bedrag moet worden vastgesteld. Met u ben ik van mening dat de afroommethode niet op de inkomsten van [eiseres] van toepassing is. Voor de berekening van het gebruikelijk loon van [E] is allereerst van belang welk inkomen [E] zou kunnen verdienen indien hij zijn werkzaamheden elders zou verrichten. Gelet op de vergoeding die [E] betaalt aan de bij hem in de praktijk werkzame waarnemers bedraagt het elders te verdienen salaris 45% van de omzet exclusief de techniekkosten. Indien de aan de waarnemers toe te rekenen omzet buiten beschouwing wordt gelaten resteert de omzet die aan [E] kan worden toegerekend. Het gebruikelijk loon (marktconform salaris) van [E] bedraagt 45% van deze omzet. Na toepassing van de doelmatigheidsmarge van 30% resteert er een bedrag wat tenminste verloond moet worden in verband met door [E] verrichte tandheelkundige werkzaamheden. Daarnaast moet rekening worden gehouden met de managementwerkzaamheden van [E]. Hiervoor stel ik de beloning vast op € 5.000 per jaar. Dit resulteert in het navolgende overzicht over de jaren 2006 tot en met 2009:
    
    
    
      
        Tabel 1
        
          
        
      
    
    
    In het controlerapport is verder vermeld dat er in 2006 een bedrag van € 75.000 en in de jaren 2007 tot en met 2009 jaarlijks een bedrag van € 22.876 is gestort op een levenslooprekening.
    
    3. Op basis van de in 2 weergegeven bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder eiseres de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. De naheffingsaanslag voor het jaar 2006 bedraagt 52% van € 66.000 =	€ 34.320, die voor het jaar 2007 52% van € 79.000 = € 41.080, die voor het jaar 2008 52% van € 58.000 = € 30.160 en die voor het jaar 2009 (42% van € 1.406) + (52% van € 56.594) = € 30.018. Bij het opleggen van de aanslagen heeft verweerder eiseres bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht die voor het jaar 2006 € 6.409 bedraagt, voor 2007 € 5.581, voor 2008 € 2.714 en voor 2009 € 1.621.
    
    
      Geschil
      4. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Daarbij is meer specifiek in geschil de hoogte van het zogenoemde gebruikelijk loon (artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964). 
    
    
    5. Eiseres neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd omdat het door haar in aanmerking genomen loon niet te laag is. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft eiseres bij haar beroepschrift het volgende overzicht overgelegd: 
    
    
      
        Tabel 2
        
          
        
      
    
    
    6. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen.
    
    7. Verweerder neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslagen juist zijn. In de loop van het geding heeft hij zich nader op het standpunt gesteld dat de vergoeding voor de managementactiviteiten van [E] moet worden gesteld op minimaal € 20.000 per jaar en dat hij de managementvergoeding per abuis van het gebruikelijk loon heeft afgetrokken, terwijl het daarbij opgeteld had moeten worden. Verweerder doet daarvoor een beroep op zogenoemde interne compensatie.
    
    8. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en, naar de rechtbank begrijpt, subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de naheffingsaanslagen, met dien verstande dat de vergoeding voor managementactiviteiten wordt gesteld op € 20.000 per jaar.
    
    
      Beoordeling van het geschil
      9. Uit de door partijen over en weer overgelegde berekeningen, zoals weergegeven in in 2 en 5, leidt de rechtbank af dat tussen partijen niet in geschil is dat voor de vaststelling van het gebruikelijk loon moet worden uitgegaan van de omzet, verminderd met de techniekkosten, voor zover die is behaald met de werkzaamheden van [E]. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de omzet moet worden verminderd met de omzet die is toe te rekenen aan de werkzaamheden van waarnemend tandartsen. Ook is niet in geschil dat een redelijke beloning kan worden gesteld op vijfenveertig procent van de aan de werkzaamheden van [E] toe te rekenen omzet en dat daarbij nog rekening kan worden gehouden met een zogenoemde doelmatigheidsmarge van dertig procent. Tussen partijen is dus nog in geschil of een deel van de omzet kan worden geacht te zijn behaald met de werkzaamheden van de assistentes en of bij de hoogte van het gebruikelijk loon rekening moet worden gehouden met pensioenlasten, emolumenten en stortingen op een levenslooprekening. 
    
    
    10. Ter zitting heeft eiseres aangevoerd dat in haar praktijk gedurende de onderhavige jaren niet alleen tandartsassistentes maar ook mondhygiënistes in dienstbetrekking werkzaam waren. Verweerder heeft dit gemotiveerd weersproken en in de stukken, waaronder het controlerapport, wordt slechts melding gemaakt van tandartsassistentes en niet van mondhygiënistes. Naar verweerder onweersproken heeft gesteld heeft eiseres, noch bij het boekenonderzoek noch bij haar bezwaar tegen de naheffingsaanslagen, gesteld dat één of meer personen die bij haar op de loonlijst stonden mondhygiënist waren. Dat eiseres gedurende de jaren 2006 tot en met 2009 één of meer mondhygiënistes is dienst heeft gehad acht de rechtbank daarom niet aannemelijk.
    
    11. De rechtbank overweegt dat een tandartsassistente haar werk slechts kan doen binnen een tandartsenpraktijk en voor het overgrote deel ook alleen in het bijzijn en onder de leiding en het toezicht van een tandarts. Daarmee gaan de prestaties van een tandartsassistente geheel op in die van de tandarts. Naar het oordeel van de rechtbank is er daarom geen reden om bij de vaststelling van het gebruikelijk loon van de tandarts een deel van de met tandheelkundige behandelingen behaalde omzet toe te rekenen aan de werkzaamheden van tandartsassistentes. Voor wat betreft het geschilpunt of een deel van de omzet kan worden geacht te zijn behaald met de werkzaamheden van de binnen de praktijk van eiseres werkzame assistentes is het gelijk daarom aan verweerder. 
    
    12. Naar het oordeel van de rechtbank dient als gebruikelijk loon te worden aangemerkt het loon vóór aftrek van pensioenpremie en bijdragen aan een levensloopregeling. Terzake van de pensioenpremie overweegt de rechtbank, dat daarvoor betaalde premie in mindering komt op het loon dat als gebruikelijk loon is vastgesteld (zie ook de uitspraak van gerechtshof Arnhem van 5 juni 2001, LJN: AB2925). Dit houdt in dat gegeven de wijze waarop verweerder het gebruikelijk loon heeft afgeleid van de omzet van eiseres, nog rekening dient te worden gehouden met door eiseres betaalde pensioenpremie. Voorts overweegt de rechtbank dat de wettelijke bepalingen inzake het gebruikelijk loon en de systematiek van de wet niet nopen tot het bij de vaststelling van het gebruikelijk loon buiten aanmerking laten van bijdragen in de levensloopregeling. In zoverre is het gelijk aan eiseres. 
    
    13. Verweerder heeft aangevoerd dat de vergoeding voor managementactiviteiten moet worden gesteld op € 20.000. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door eiseres, hiervoor onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt. Ook in zoverre is het gelijk aan eiseres.
    
    14. Op grond van hetgeen is overwogen in 10 tot en met 13 is de rechtbank van oordeel dat de in 5 weergegeven berekeningen van eiseres kunnen worden gevolgd, met dien verstande dat geen omzet kan worden toegerekend aan de werkzaamheden van assistentes. Het gebruikelijk loon dient daarom als volgt te worden vastgesteld:
    
    
      
        Tabel 3
        
          
        
      
    
    
    15. Op grond van hetgeen is overwogen in 12 en 14 is het door eiseres in aanmerking genomen loon voor het jaar 2006 toereikend, zodat de naheffingsaanslag voor dat jaar dient te worden vernietigd. Voor de jaren 2007 tot en met 2009 heeft verweerder een te hoog loon in aanmerking genomen. De naheffingsaanslagen voor die jaren dienen daarom te worden verminderd. Daarbij dient de in 3 weergegeven berekeningsmethode van verweerder te worden gevolgd, aangezien gesteld noch gebleken is dat die onjuist is. De rechtbank vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2007 daarom tot 52% van € 43.761 = € 22.755, die voor het jaar 2008 tot 52% van € 24.633 = € 12.809 en die voor het jaar 2009 tot (42% van € 1.406) + (52% van (€ 4.585 -/- € 1.406)) = € 2.243. 
    
    16. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
      Proceskosten
      17. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 944 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart de beroepen gegrond;
      -vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -vernietigt de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2006;
      -vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2007 tot € 22.755;
      -vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2008 tot € 12.809;
      -vermindert de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2009 tot € 2.243;
      -wijzigt de beschikkingen tot het in rekening brengen van heffingsrente in overeenstemming met de vernietigde en verminderde naheffingsaanslagen;
      -bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op 	bezwaar;
      -veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 944, te betalen aan eiseres; 
      -draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 310 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, rechter, in aanwezigheid van 
      H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 maart 2013.
    
    
    griffier rechter
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 
      2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.