ECLI:NL:GHSHE:2015:982, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-03-2015, 13-01100
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2015-03-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Vrijstelling voor nauw met het onderwijs samenhangende prestaties. Bijzonder onderwijs Regionaal expertisecentrum. Detachering. Ondersteuning bij autisme door Steunpunt Autisme als nauw met het onderwijs samenhangende prestatie vrijgesteld. Werkzaamheden Commissie voor Indicatiestelling belaste prestaties.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 13/01100
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, 
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 19 september 2013, nummer AWB 12/2962, in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [belanghebbenden], C.S.,
      gevestigd te [vestigingsplaats],
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden voldoening op aangifte.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte omzetbelasting ten bedrage van € 12.597 voldaan over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 maart 2012 (hierna: de voldoening op aangifte). Zij heeft met dagtekening 7 mei 2012 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar een teruggave van de op aangifte voldane omzetbelasting verleend tot een bedrag van € 6.156.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, een teruggave van omzetbelasting verleend van € 6.156, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 590 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 310 aan haar vergoedt.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 15 januari 2015 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, mevrouw [A], belastingadviseur te [B], tot bijstand vergezeld door de heer [C], alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] en [E].
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.6.
      Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten en regelgeving betreffende het speciaal onderwijs
    
    
      Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken. Het Hof zal de feiten weergeven in de tegenwoordige tijd, hoewel zij betrekking hebben op de periode tot 1 augustus 2014, gezien de op die dag in werking getreden wijzigingen in feiten en recht in verband met de invoering van het stelsel passend onderwijs.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een fiscale eenheid zoals bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tot die fiscale eenheid behoort onder meer Stichting [F] (hierna: [F]). [F] bestuurt een aantal scholen voor speciaal onderwijs, gericht op leerlingen met ernstige gedrags- en/of psychiatrische problemen. [F] is onder meer bestuurder van de [G]. Verder verzorgt [F] op scholen voor speciaal en voortgezet speciaal onderwijs zoals bedoeld in artikel 1 van de Wet van 15 december 1982, houdende Interimwet op het speciaal onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs (Wet op de expertisecentra; tekst tot 1 augustus 2014; hierna: de WEC). 
      
    
    
      2.2.
      Het speciaal onderwijs is ingevolge artikel 2, lid 4, van de WEC ingedeeld in vier clusters, op basis van de bij leerlingen aanwezige beperkingen. Onder cluster 3 vallen leerlingen met een verstandelijke of lichamelijke beperking. Onder cluster 4 vallen leerlingen met gedragsstoornissen en psychiatrische problemen.
      
    
    
      2.3.
      De besturen van scholen die zich bezighouden met speciaal onderwijs zijn ingevolge artikel 28b van de WEC verplicht zich aan te sluiten bij een regionaal expertisecentrum. Een regionaal expertisecentrum heeft de volgende taken:
      
        
          het inrichten en in stand houden van een commissie voor de indicatiestelling (hierna: de CvI); 
        
        
          het coördineren van de ambulante begeleiding; 
        
        
          het coördineren van de onderzoeksactiviteiten door de (voortgezet) speciaalonderwijsscholen in de regio ten behoeve van de indicatiestelling; 
        
        
          het ondersteunen van de ouders bij het indienen van een verzoek om indicatiestelling (indien gewenst door ouders); 
        
        
          het ondersteunen van de ouders van een geïndiceerde leerling bij het zoeken naar een reguliere of een (voortgezet) speciaalonderwijsschool (indien gewenst door ouders). 
        
      
      
    
    
      2.4.
      De CvI heeft tot taak om te beoordelen of een leerling in aanmerking komt voor een leerlinggebonden budget en of de leerling kan worden toegelaten tot een van de onderwijssoorten zoals bedoeld in artikel 2, lid 4, onderdelen b en c, van de WEC (clusters 2 en 3) en, zo ja, tot welke onderwijssoort. Voorts heeft de CvI tot taak te beoordelen of de leerling kan worden toegelaten tot het cluster bedoeld in artikel 2, lid 4, onderdeel d, van de WEC (cluster 4). 
      
    
    
      2.5.
      Indien een kind ontwikkelingsproblemen op school heeft, kan het noodzakelijk zijn dat het extra ondersteuning krijgt bij het onderwijs. Deze extra ondersteuning kan op twee manieren worden vormgegeven:
      a.	Onderwijs op een reguliere school met ondersteuning vanuit die school, alsmede gespecialiseerde ondersteuning vanuit een school voor speciaal onderwijs (hierna: ambulante begeleiding). 
      b.	Plaatsing van het kind op een school voor speciaal onderwijs.
      
    
    
      2.6.
      Voor de coördinatie van de ambulante begeleiding door scholen voor speciaal onderwijs ontvangt een regionaal expertisecentrum een bekostiging van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen (hierna: OCW). De daadwerkelijke ambulante begeleiding van geïndiceerde leerlingen is een taak van de scholen voor speciaal onderwijs ingevolge artikel 8a van de WEC. Die scholen worden daarvoor bekostigd door OCW.
      
    
    
      2.7.
      De besturen van vijf samenwerkende cluster 3 en cluster 4 scholen(gemeenschappen) hebben een regionaal expertisecentrum opgericht voor speciaal en voortgezet speciaal onderwijs, namelijk de Stichting Regionaal Expertisecentrum Midden-Brabant (hierna: het REC). Tot het REC behoren: [G], [H], [J], [K] en [L] (hierna: de samenwerkende scholen). De samenwerkende scholen hebben ervoor gekozen de expertise van clusters 3 en 4 te bundelen. Belanghebbende maakt geen deel uit van het REC en bestuurt behalve [G] geen van de andere scholen die waren aangesloten bij het REC.
      
    
    
      2.8.
      De speciale scholen van het REC hebben gezamenlijk een externe dienst die onder andere ambulante begeleiding in de zin van artikel 8a van de WEC verzorgt voor leerlingen in de regio Midden-Brabant. Het REC coördineert de ambulante begeleiding (zie onderdeel 2.3 hiervóór).
      
    
    
      2.9.
      Het REC heeft voorts een Steunpunt Autisme ingesteld (hierna: het Steunpunt). Het Steunpunt beoogt de verbetering van de positie van leerlingen met een autismestoornis in het reguliere onderwijs. 
      
    
    
      2.10.
      Eén van de werkzaamheden die het Steunpunt verricht, is crisisinterventie op scholen voor regulier onderwijs. Een dergelijke interventie is betrokken op leerlingen die in afwachting zijn van een indicatiestelling door de CvI. Aan de website www.autismesteunpuntmiddenbrabant.nl kan de volgende informatie worden ontleend:
      
      
        “Wanneer maak ik gebruik van crisisinterventie?Voor een gediagnosticeerde leerling die in afwachting is van een indicatiestelling bieden wij een kort begeleidingstraject van maximaal 3 bijeenkomsten op school als er een situatie is ontstaan waarbij het voor de leerkracht onmogelijk is om de leerling met autisme te begeleiden in de onderwijssituatie.
      
      
      
        
          Wat is crisisinterventie?
          De leerling met autisme wil/kan geen onderwijs meer volgen. Er ontstaat een onveilige situatie voor de leerling met ASS . Wij bezoeken maximaal 3 keer de school, observeren in de klas en hebben een gesprek met de intern begeleider/zorgcoördinator, de leerkracht en ouders. Wij geven advies, handreikingen om het functioneren in of gedeeltelijk buiten de klas weer mogelijk te maken. Bij het gesprek zijn alle school- en thuisbegeleiders betrokken. De taak van de school is deze adviezen te vertalen naar een handelingsplan en deze tot uitvoering te brengen.
      
      
      
        
          Wanneer?
          Op afspraak bezoeken wij de betreffende school.
        
          Door wie?
          Door de steunpuntmedewerker uit uw regio.
        (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      Indien een leerling na crisisinterventie in de vorenbedoelde zin een indicatiestelling van de CvI verkrijgt resulterend in ambulante (autisme)begeleiding, wordt die begeleiding in voorkomende gevallen tijdelijk door het Steunpunt verzorgd. In andere gevallen wordt de ambulante begeleiding niet door het Steunpunt verleend, maar door de scholen voor bijzonder onderwijs, overeenkomstig hetgeen onder 2.6 en 2.8 hiervóór is vermeld.
      
    
    
      2.12.
      Het REC heeft geen personeel in dienst. 
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak een medewerker gedetacheerd die als ambtelijk secretaris werkzaam is bij de CvI. 
      
    
    
      2.14.
      Voorts heeft zij in dat tijdvak een medewerker gedetacheerd die werkzaam is bij het Steunpunt. De hoofdtaak van die medewerker, die als leerkracht heeft gewerkt in het speciaal onderwijs en over deskundigheid en ervaring beschikt  ten aanzien van het onderwijs aan kinderen met gedragsbeperkingen, is het uitvoeren van crisisinterventies bij leerlingen met autisme of een aan autisme verwante stoornis. 
      
    
    
      2.15
      Ter zake van de beide voornoemde detacheringen (hierna ook: de detacheringen) is door [F] een vergoeding in rekening gebracht aan het REC. Deze vergoeding bestaat uit de volledige brutoloonkosten, inclusief werkgeverslasten en reis- en/of onkostenvergoedingen. Ter zake van de aan het REC in rekening gebrachte vergoedingen voor de detacheringen heeft belanghebbende op aangifte omzetbelasting voldaan. De op de detachering ten behoeve van de CvI betrekking hebbende omzetbelasting bedraagt € 3.192. De op de detachering ten behoeve van het Steunpunt betrekking hebbende omzetbelasting bedraagt € 2.964.
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende beroept zich onder meer op een brief met dagtekening 23 juli 2003 van de Directeur-Generaal Belastingdienst van het Ministerie van Financiën aan OCW. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        	“(…)
        
          Sociaal/culturele vrijstelling
        
        Gelet op de analogie met de centrale diensten die zich bezig houden met het WSNS-beleid (waarbij de doelstelling was een deel van het speciaal onderwijs (…) in het basisonderwijs te integreren) en de zich voordoende omstandigheden zie ik (…) aanleiding om de volgende prestaties vrij te stellen op basis van artikel 11, lid 1, letter f van de Wet OB (de vrijstelling voor sociaal/culturele prestaties):
         (…)
         de werkzaamheden die een REC verricht op grond van artikel 28b Wet op de expertisecentra;
         de werkzaamheden die een CvI verricht op grond van artikel 28c Wet op de expertisecentra;
         (…)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Dezerzijds bestaat het voornemen te bevorderen dat het REC (…) als vrijgestelde categorie ondernemers wordt aangewezen in onderdeel b van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Deze vrijstelling zal worden geformuleerd in de hiervoor aangegeven zin. Vooruitlopend op deze aanwijzing heb ik er geen bezwaar tegen dat het REC en (…) reeds handelen als vrijgesteld ondernemer, mits zij voor hun prestaties afzien van het recht op aftrek van voorbelasting zoals bedoeld in artikel 15 van de Wet OB. (…)
      
      
      
        Volledigheidshalve wijs ik u erop dat de vrijstelling voor sociaal/culturele prestaties niet ziet op de in artikel 7 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 genoemde leveringen en diensten, tenzij deze leveringen en diensten een uitvloeisel vormen van de artikelen 8a, 28b, 28c (…) Wet op de expertisecentra. Voor zover prestaties worden verricht die zijn uitgezonderd van de 11-1-f-vrijstelling zijn de genoemde instanties BTW verschuldigd, ongeacht jegens wie deze prestaties worden verricht. (…)”
      
      
    
    
      2.17.
      Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een e-mail van een beleidsmedewerker van het Ministerie van Financiën aan de heer [C] als tax-controller bij belanghebbende. De desbetreffende e-mail luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
      
      
        	“Geachte heer [C],
      
      
      
        De door u bijgevoegde brief [de voornoemde brief van 23 juli 2003; Hof] is nog van kracht. Het voorstel is om deze t.z.t. (in onderdelen) in wetgeving te verwerken. (…)”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de detacheringen omzetbelasting verschuldigd is over de ter zake van die detacheringen aan het REC in rekening gebrachte vergoeding. 
      
      
        Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden beschouwd. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot een volledige teruggave van de op aangifte voldane omzetbelasting. De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep en subsidiair tot een teruggave van € 2.964.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      De Rechtbank heeft onder meer het volgende overwogen:
      
      
        “4.3. De rechtbank stelt vast dat het REC een samenwerkingsverband vormt waarbinnen de leden uitvoering geven aan de in de WEC opgelegde voorschriften. Uitsluitend binnen dit samenwerkingsverband wordt de bij de leden aanwezige expertise ingezet daar waar dat nodig is. Van uitgaande prestaties, gedoeld wordt op de levering van diensten aan derden buiten het REC, is geen sprake. 
      
      
    
    
      4.4.
      Voorts leidt de rechtbank uit hetgeen partijen daartoe hebben aangevoerd af dat het Steunpunt Autisme een onderdeel is van het REC. Immers autisme kan binnen doel en strekking van het REC worden onderkend als één van de “expertises” waarin het REC voorziet. De begeleiding (mevrouw X) kan worden aangemerkt als een aan artikel 28c van de WEC verwante taak die verplicht is ondergebracht bij het REC. De detachering bij het REC van een ambtelijk secretaris (de heer Y) ontlast de deelnemers van de betreffende administratieve werkzaamheden en is, naar het oordeel van de rechtbank, direct toerekenbaar aan de taken van het REC. De op voormelde wijze ingezette expertise en ondersteuning wordt geheel gefinancierd door OCW.
      
    
    
      4.5.
      
        Tussen partijen is voorts niet in geschil dat:
        1. tegenover de financiering door OCW geen prestatie staat aan OCW; 
        2. bij rechtstreekse vergoeding aan iedere school afzonderlijk van de met voormelde begeleiding en secretariële ondersteuning gemoeide kosten ter zake van die vergoeding geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn.
      
      
    
    
      4.6
      Gelet op de voormelde feiten en omstandigheden – in onderling verband bezien - is de rechtbank van oordeel dat zo er al sprake zou zijn van het verlenen van diensten binnen het REC, deze uitsluitend worden verricht ter uitvoering van de voorschriften van de WEC binnen de eigen kring van deelnemers in het REC. Er wordt naar het oordeel van de rechtbank op deze wijze uitsluitend invulling gegeven aan een wettelijke plicht waarbij de daartoe door de WEC beschikbare gelden niet anders dan op een praktische wijze worden verdeeld onder deelnemers van het REC. De prestaties komen daarmee niet onder het bereik het op de voet van artikel 1, letter a, van de Wet OB geformuleerde begrip “verrichten van diensten”.
      
    
    
      4.7.
      
        Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
        De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen nadere behandeling.”
      
      
    
    
      4.2.
      Het Hof kan het oordeel van de Rechtbank niet volgen. Vaststaat dat het REC de rechtsvorm heeft van een Stichting. Ook op grond van hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd, moet worden aangenomen dat het REC zelfstandigheid bezit in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet. Het REC maakt geen deel uit van de onderwerpelijke fiscale eenheid. Voorts staat vast dat de door het REC verrichte werkzaamheden niet louter ten behoeve van de oprichters van het REC worden verricht, maar mede ten behoeve van andere scholen voor regulier en speciaal onderwijs. Van presteren in eigen kring in de door de Rechtbank in overweging 4.6 van haar uitspraak bedoelde zin is derhalve, althans in zoverre, geen sprake. Naar ’s Hofs oordeel zijn er geen termen aanwezig voor het oordeel dat de detacheringen niet als prestaties voor de omzetbelasting moeten worden gekwalificeerd. Het andersluidende oordeel van de Rechtbank is, in het licht van de vaststaande feiten, onjuist, ook indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van het in overweging 4.5 van de uitspraak van de Rechtbank genoemde.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt, gezien het zojuist overwogene, voorop dat de detacheringen aan het REC moeten worden gekwalificeerd als diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet. Derhalve moet de vraag worden beantwoord of die diensten zijn vrijgesteld op grond van enige bepaling uit de Wet, dan wel op grond van beleidsregels, al dan niet in combinatie met andere, aan de Inspecteur toe te rekenen, uitlatingen.
      
    
    
      4.4.
      Partijen hebben in dit verband ter zitting verklaard dat de door het REC verrichte prestaties geheel of ten dele als diensten in vorenbedoelde zin moeten worden aangemerkt. Het Hof heeft partijen aldus verstaan dat, althans ter zake van de door de CvI en het Steunpunt verrichte werkzaamheden is voldaan aan het verbruikscriterium zoals bedoeld in, onder meer, HvJ 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32. Het Hof sluit zich bij dit eenparige standpunt aan, aangezien niet is gebleken dat het berust op een onjuiste rechtsopvatting. 
      
    
    
      4.5.
      Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, onder 1, van de Wet is, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, van omzetbelasting vrijgesteld – onder meer – het verstrekken van onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde inrichtingen, zoals nader aangeduid in die wetsbepaling. Het Hof zal het begrip ‘onderwijs’, dat een unierechtelijk begrip is, bij gebreke van een door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) verschafte definitie duiden als een geregeld onderricht van elementaire en uitgebreide kennis en kunde, dat systematisch, volgens aangenomen beginselen, en georganiseerd wordt overgebracht op leerlingen, door daartoe bevoegde leerkrachten (vgl. HR 13 november 2009, nr. 43 652, ECLI:NL:HR:2009:BB5252, BNB 2010/222).
      
    
    
      4.6.
      In het onderhavige geval rijst de vraag of de onderwerpelijke detacheringen kunnen worden aangemerkt als nauw met het onderwijs samenhangende diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, onder 1, van de Wet. Over de inhoud van het laatstbedoelde begrip heeft het HvJ in het arrest in zaak C-434/05, Horizon College, BNB 2008/100, inzake de tijdelijke terbeschikkingstelling van leraren aan andere onderwijsinstellingen, onder meer het volgende overwogen:
      
      
        “-28. Diensten en goederenleveringen kunnen alleen worden aangemerkt als 'nauw samenhangend' met het onderwijs, waardoor zij op grond van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn hetzelfde fiscale lot delen, wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij dat onderwijs, dat de hoofdprestatie vormt (zie, mutatis mutandis, arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punten 27-30; arresten Dornier, reeds aangehaald, punten 34 en 35, en Ygeia, reeds aangehaald, punten 17 en 18). 
        -29. Blijkens de rechtspraak van het Hof kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (zie in die zin met name arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, punt 24; arresten CPP, reeds aangehaald, punt 30; Dornier, reeds aangehaald, punt 34, en Ygeia, reeds aangehaald, punt 19). 
        	(…)
        -33. Voor de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling geldt (…) een aantal voorwaarden, die uit dat artikel zelf voortvloeien. 
        -34. In de eerste plaats moet zowel de hoofdactiviteit van het verzorgen van onderwijs als de daarmee nauw samenhangende goederenlevering of dienstverrichting geschieden door een van de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn genoemde lichamen. 
        (…)
        -36. Voorts volgt uit artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van de Zesde richtlijn dat ook de hoofdactiviteit waarmee de betrokken levering van goederen of verrichting van diensten nauw samenhangt, een vrijgestelde handeling moet zijn, wil zij niet worden uitgesloten van de vrijstelling voorzien in onder meer artikel 13, A, lid 1, sub i (zie arrest van 9 februari 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, Jurispr. blz. I-1385, punt 22).
        (…)
        -38. In de tweede plaats volgt eveneens uit artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van de Zesde richtlijn dat diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met de hoofdactiviteiten die onder meer in artikel 13, A, lid 1, sub i, worden bedoeld, alleen voor de vrijstelling in aanmerking kunnen komen indien zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van die vrijgestelde handelingen (zie eveneens in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Duitsland, punt 48; Ygeia, punt 26, en Stichting Kinderopvang Enschede, punt 25).
        -39. Om aldus te worden aangemerkt moet de tijdelijke terbeschikkingstelling van leraren zoals in het hoofdgeding aan de orde is, van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instellingen verzorgde en dus aan hun studenten verstrekte onderwijs (zie, mutatis mutandis, arrest Stichting Kinderopvang Enschede, reeds aangehaald, punten 27, 28 en 30).
        -40. Zoals de Nederlandse regering heeft gesteld, kan niet worden uitgesloten dat er commerciële uitzendbureaus bestaan waarvan de diensten niet zijn vrijgesteld en die zich onder meer bezighouden met het uitlenen van onderwijzend personeel aan scholen of universiteiten. Om als onontbeerlijk voor het door de inlenende instellingen verstrekte onderwijs te worden beschouwd, moet de terbeschikkingstelling van docenten door Horizon College in het hoofdgeding - bijvoorbeeld wegens de kwalificaties van het betrokken personeel of de flexibiliteit van de voorwaarden van hun terbeschikkingstelling - zodanig zijn dat hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit onderwijs niet kunnen worden verzekerd door louter een beroep te doen op dergelijke uitzendbureaus.
        (…)
        -42. In de derde plaats zijn diensten en leveringen van goederen op grond van artikel 13, A, lid 2, sub b, tweede streepje, van de Zesde richtlijn uitgesloten van de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub i, indien zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de btw zijn onderworpen.
        (…)”
      
      
    
    
      4.7.
      Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard dat, indien de door de aan de CvI en/of het Steunpunt gedetacheerde personen verrichte prestaties als vrijgestelde prestaties moeten worden aangemerkt ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, onder 1, van de Wet, de onderwerpelijke detacheringen zijn vrijgesteld als nauw met het onderwijs samenhangende diensten in vorenbedoelde zin. Het Hof zal uitgaan van de juistheid van dit standpunt. 
      
    
    
      4.8.
      De detacheringen aan het REC vinden plaats ten behoeve van (een deel van) de werkzaamheden van de CvI en het Steunpunt. Die laatstgenoemde werkzaamheden kunnen niet als onderwijs in de in overweging 4.5 hiervóór bedoelde zin worden gekwalificeerd. 
      
    
    
      4.9.
      Wat dan in het kader van de onderhavige wetsbepaling rest, is het antwoord op de vraag of de door de CvI en het Steunpunt in zoverre verrichte werkzaamheden als nauw met het onderwijs samenhangende diensten moeten worden aangemerkt. De Inspecteur heeft in dit verband nog te kennen gegeven dat het antwoord op de zojuist weergegeven vraag kan worden beperkt tot een oordeel over de onontbeerlijkheid van de bedoelde werkzaamheden in de zin van overwegingen 38 tot en met 40 van het arrest-Horizon College. Het Hof zal zich tot een antwoord op die vraag beperken.
      
      
        4.9.1.
        Wat betreft de door de CvI verrichte werkzaamheden, kan naar ’s Hofs oordeel in redelijkheid niet worden ontkend dat die werkzaamheden, tot 1 augustus 2014, nuttig waren voor (een deel van) de organisatie en inrichting van de toegang tot en financiering van het speciale onderwijs. Die werkzaamheden zijn echter te ver verwijderd van het onderwijs in de in overweging 4.5 hiervóór bedoelde zin om als nauw met het onderwijs samenhangende diensten in de vorenbedoelde zin te worden aangemerkt. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat die werkzaamheden onontbeerlijk zijn in de in overwegingen 38 tot en met 40 van het arrest-Horizon College bedoelde zin. 
        
      
      
        4.9.2.
        
          Wat betreft de door het Steunpunt verrichte werkzaamheden, heeft belanghebbende gesteld dat die werkzaamheden mede zijn gericht op “(…)het ondersteunen van leerlingen met een autisme spectrumstoornis, waarvoor het onderwijsaanbod, de manier van onderwijzen en de communicatie dienen te worden aangepast aan de manier van denken, informatie opnemen en informatie verwerken van deze leerlingen (…)”. Zij heeft gesteld dat autistische leerlingen zonder de door het Steunpunt geboden ondersteuning de gestelde leerdoelen niet kunnen bereiken en dat voor die leerlingen de door het Steunpunt geboden ondersteuning onontbeerlijk en noodzakelijk is voor het onderwijs. De begeleiding vanuit het Steunpunt is volgens belanghebbende van zodanig kwaliteitsniveau dat de reguliere onderwijsinstelling daarmee kan voldoen aan haar wettelijke onderwijsverplichting aan de bedoelde leerlingen.
          De Inspecteur betoogt dat geen individuele begeleiding van leerlingen door het Steunpunt wordt verzorgd en dat het Steunpunt zich beperkt tot de advisering van scholen voor regulier onderwijs, althans de aldaar werkzame leerkrachten, om functioneren in of gedeeltelijk buiten de klas van autistische leerlingen (weer) mogelijk te maken. Volgens de Inspecteur is het de taak van (leerkrachten van) de ondersteunde school voor regulier onderwijs om de door de medewerker van het Steunpunt verstrekte adviezen te vertalen naar een handelingsplan en die of dat tot uitvoering te brengen. Er is geen sprake van verstrekking van onderwijs door medewerkers van het Steunpunt, maar van het geven van adviezen en handreikingen, zonder dat sprake is van individuele begeleiding of ondersteuning, aldus de Inspecteur.
        
        
      
      
        4.9.3.
        Het Hof acht aannemelijk dat de werkzaamheden van het Steunpunt primair zijn gericht op de ondersteuning en advisering van leerkrachten, waaronder interne begeleiders/zorgcoördinatoren, en, in geval van crisisinterventie, ook van de ouders van de leerling met autisme, op scholen voor regulier onderwijs. Die ondersteuning en advisering is gericht op de goede omgang met leerlingen met autisme, opdat die leerlingen in of gedeeltelijk buiten de klas zodanig kunnen functioneren dat het volgen van onderwijs door die leerlingen mogelijk is en blijft en wel op een zodanige manier dat de voor het onderwijs essentiële overdracht van kennis en kunde aan die leerlingen mogelijk is. Hoewel de werkzaamheden van de aan het Steunpunt gedetacheerde medewerker gericht zijn op de voornoemde personen rondom de autistische leerling, acht het Hof aannemelijk dat de werkzaamheden in het kader van crisisinterventie en de onder omstandigheden daarop volgende ambulante begeleiding zijn gericht op het verhelpen van de door autisme veroorzaakte (gedrags)problemen bij individuele leerlingen die hen de adequate deelname aan het reguliere onderwijs belemmeren of bemoeilijken. Dat er, zoals de Inspecteur stelt, sprake is van rechtstreekse dienstverrichting aan de leerkrachten op de ondersteunde school en niet van rechtstreekse dienstverlening aan de autistische leerling doet naar ’s Hofs oordeel geen afbreuk aan de mogelijkheid van toepassing van de onderhavige vrijstellingsbepaling.
        
      
      
        4.9.4.
        Het Hof acht aannemelijk dat de werkzaamheden van het Steunpunt noodzakelijk zijn voor een zodanige omgang met leerlingen met autisme dat het volgen van onderwijs door die leerlingen mogelijk is en blijft. Zoals belanghebbende in essentie heeft gesteld, is zonder die werkzaamheden een adequate overdracht van kennis en kunde aan autistische leerlingen niet mogelijk. De Inspecteur heeft zijn andersluidende standpunt, inhoudende dat dat volgen van onderwijs ook zonder de werkzaamheden van het Steunpunt mogelijk zou zijn, niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Naar ’s Hofs oordeel moeten de werkzaamheden van het Steunpunt als onontbeerlijk in de zin van overwegingen 38 tot en met 40 van het arrest-Horizon College worden aangemerkt. Die werkzaamheden zijn naar ’s Hofs oordeel van zodanige aard en kwaliteit dat zonder die werkzaamheden de gelijkwaardigheid van het onderwijs aan leerlingen met autisme niet kan worden verzekerd. 
        
      
    
    
      4.10.
      Gezien het vorenoverwogene, behoeft belanghebbendes beroep op de in 2.16 gedeeltelijk geciteerde brief van 23 juli 2003 (hierna: de brief van 23 juli 2003) en het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, behandeling voor zover het de detachering ten behoeve van de CvI betreft. Belanghebbende betoogt in dit verband dat de detachering van de medewerker ten behoeve van de CvI een uitvloeisel is van artikel 28c van de WEC, zodat die detachering een van omzetbelasting vrijgestelde prestatie is op grond van de brief van 23 juli 2003. Voorts betoogt belanghebbende dat ter zake van beide detacheringen een beroep kan worden gedaan op het voornoemde besluit van 14 maart 2007, omdat bij de brief van 23 juli 2003 kenbaar is gemaakt dat bevorderd zal worden dat het REC wordt aangewezen als “vrijgestelde ondernemer” in onderdeel b van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en door het Ministerie van Financiën in de onder 2.17 genoemde e-mail is bevestigd dat deze brief nog steeds van kracht is. 
      
    
    
      4.11.
      Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op de vorenbedoelde stukken, al dan niet in onderling verband bezien. 
      
      
        4.11.1.
        De detachering door belanghebbende van een medewerker aan het REC ten behoeve van de door de CvI verrichte werkzaamheden kan niet worden beschouwd als een uitvloeisel in de in de brief van 23 juli 2003 bedoelde zin. Zoals de Inspecteur heeft betoogd, brengt een redelijke uitleg van de desbetreffende passage van de brief van 23 juli 2003, bezien in haar context, zoals gevormd door de inhoud van die brief overigens en de tekst van het toenmalige artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, mee dat zij niet betreft detacheringen als de onderhavige aan het REC, maar detacheringen door een REC of een CvI, als onderdeel van de door het REC respectievelijk een CvI verrichte werkzaamheden, welke werkzaamheden het uitvloeisel zijn van de artikelen 28b onderscheidenlijk 28c van de WEC.
        
      
      
        4.11.2.
        De aankondiging in de brief van 23 juli 2003, inhoudende het voornemen om het REC als “vrijgestelde ondernemer” aan te wijzen in onderdeel b van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, behelst niet meer dan de uiting van een voornemen. Vaststaat dat dat voornemen nimmer ten uitvoer is gelegd; de regionale expertisecentra zijn nimmer in het bedoelde onderdeel als “vrijgestelde ondernemer” aangewezen. Bij gebreke van die tenuitvoerlegging faalt belanghebbendes beroep op het besluit van 14 maart 2007, ook bezien in samenhang met de brief van 23 juli 2003.
        
      
      
        4.11.3.
        Belanghebbende heeft nog betoogd dat het REC feitelijk als “vrijgestelde ondernemer” in vorenbedoelde zin is aangewezen, gezien de brief van 23 juli 2003 in samenhang met de onder 2.17 genoemde en gedeeltelijk weergegeven e-mail. Het Hof verwerpt dat betoog, aangezien het geen steun vindt in de genoemde stukken. Dat belanghebbende anderszins door het Ministerie van Financiën onderscheidenlijk de Inspecteur is aangewezen als ondernemer zoals bedoeld in onderdeel b van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit is niet aannemelijk gemaakt.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.12.
      Gezien het vorenoverwogene is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank gedeeltelijk vernietigen en bepalen dat een teruggave van omzetbelasting wordt verleend ten bedrage van € 2.964. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
      
        Aangezien het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig om te gelasten dat ter zake van het hoger beroep enig griffierecht wordt geheven.
      
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
      
        Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten zoals bedoeld in artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze de verlening van een teruggave van omzetbelasting van € 6.156 betreft;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank overigens;
      
      
        bepaalt dat een teruggave van omzetbelasting wordt verleend ten bedrage van € 2.964.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 20 maart 2015 door P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en H.A. Wiggers, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.