ECLI:NL:GHARN:2010:BO4498, Gerechtshof Arnhem, 02-11-2010, 08-00610
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering. 
        Verwijzingsprocedure HR 19 december 2008, nr. 43282. Aansprakelijkstelling ten dele verminderd.

GERECHTSHOF ARNHEM		
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 08/00610
      uitspraakdatum: 2 november 2010
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het beroep van
    
    X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende), 
    
    tegen de uitspraak van 
    
    de Ontvanger van de Belastingdienst/P (hierna: de Ontvanger),
    
    op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende een beschikking aansprakelijkstelling.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	De Ontvanger heeft op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 belanghebbende bij beschikking van 21 oktober 2002 aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonbelasting van A Limited voor een bedrag van 
      € 269.255.
      1.2.	De Ontvanger heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar van 6 mei 2003 met 
      € 14.414 verminderd tot op € 254.841. 
      1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. Het Gerechtshof te 
      's-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 26 april 2006 het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 19 december 2008, nr. 43.282 (hierna: het verwijzingsarrest), de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
    
    1.5.	Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Ontvanger heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd. 
    
    1.6.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2010 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door diens gemachtigde. Tevens is de Ontvanger verschenen.
    
    
    
    1.7. 	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.		Feiten
    
    2.1. 	Belanghebbende is werkzaam in de bouwsector. Zij heeft in de jaren 1997 tot en met 2002 Britse en Ierse werknemers ingeleend van A Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die over een vaste inrichting in Nederland beschikte (hierna: A). 
    
    
      2.2. 	Bij brief van 7 januari 1999 heeft de ten aanzien van A inzake rijksbelastingen bevoegde inspecteur (hierna: de Inspecteur) A een boekenonderzoek aangekondigd. Daaraan voorafgaand heeft de Inspecteur bij derden, waaronder belanghebbende, informatie ingewonnen over onder meer de bedragen die door A aan hen waren gefactureerd ter zake van het uitlenen van personeel. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 
      7 december 1999. Begin 2000 is het boekenonderzoek voortgezet. Voorts heeft de Inspecteur om inzicht te krijgen in de omzet van A bij de bankrelatie van A een derdenonderzoek ingesteld. 
    
    
    2.3. 	Bij deze onderzoeken is geconstateerd dat er aanzienlijke verschillen bestonden tussen de loonbetalingen en de lonen volgens de loonadministratie. Op 11 januari 2000 heeft de Inspecteur aan A verzocht een aansluiting te maken tussen een bedrag van ƒ 1.172.973 dat volgens de loonstaat was betaald in de periode januari 1999 tot en met oktober 1999 en het bedrag van f 4.666.919 dat volgens de bankafschriften in de periode van januari 1999 tot en met september 1999 als loon was betaald. A is niet ingegaan op dit verzoek. 
    
    
      2.4. 	Nadat het boekenonderzoek bij A was afgerond, is een rapport met dagtekening 
      9 november 2000 opgesteld. Daarin heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat A niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief. Dit heeft geresulteerd in een aan A opgelegde, op 5 december 2000 gedagtekende naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 september 2000 ten bedrage van ƒ 4.283.648, en - bij beschikking - een boete van 100 percent.
    
    
    
      2.5. 	Nadat A op 8 december 2000 bezwaar tegen de naheffingsaanslag had gemaakt, werd haar door de Ontvanger op 11 december 2000 uitstel van betaling verleend tot aan de datum waarop uitspraak op bezwaar zou worden gedaan. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. De naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2001 verminderd tot 
      ƒ 3.490.678. In deze uitspraak is onder meer het volgende opgemerkt:
      “Gezien de grote verschillen tussen het aantal dagen dat in Nederland door de werknemers van A is gewerkt, zoals bekend uit de vastgestelde omzet en het aantal dagen zoals blijkt uit de overgelegde verkorte loonstaat, kan gesteld worden dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.
      Dit betekent dat er sprake is van opzet. Gelet op de omvang van de niet aangegeven belasting en ten opzichte van wat wel is aangegeven is er tevens sprake van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief.”
    
    
    
      2.6. 	A heeft op 10 oktober 2001 tegen de uitspraak van de Inspecteur pro forma beroep ingesteld bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch. Eveneens op 10 oktober 2001 heeft A opnieuw uitstel van betaling gevraagd bij de Ontvanger voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000. Dit verzoek is op 17 oktober 2001 afgewezen, tegen welke beslissing op 25 oktober 2001 administratief beroep is ingesteld. De Ontvanger heeft bij brief van 
      19 december 2001 wederom uitstel van betaling verleend, deze keer tot 15 januari 2002. In de laatstbedoelde brief is het volgende opgemerkt:
      “Ten gevolge van een onderhoud ter directie heeft u met collega (…) inzake uw cliënt A Ltd. een telefonisch onderhoud gevoerd. Tijdens dat onderhoud bent u tezamen tot de hierna weergegeven pragmatische oplossing gekomen met betrekking tot de belastingschuld van uw cliënt en de door hem gewenste zogenaamde “verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering”. Aan deze werkwijze kunt u in de toekomst dan ook geen rechten ontlenen.
      (…)
      Aan uw cliënt wordt uitstel van betaling verleend voor twee aanslagen loonheffing (…) tot uiterlijk 15 januari 2002. Voor die datum zal door/namens uw cliënt beroepschriften gemotiveerd en ingediend worden. Het is vanzelfsprekend dat de niet bestreden bedragen, zodra zij bekend zijn, worden betaald. Vervolgens wordt door uw cliënt de mogelijkheden tot het stellen van zekerheid onderzocht. indien uw cliënt dat wenst kan zij na 15 januari 2002 opnieuw op de gebruikelijke wijze uitstel van betaling vragen voor deze aanslagen loonbelasting c.s.
      Aan uw cliënt wordt separaat een "verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering" afgegeven, waarvan u bijgaand een kopie aantreft.” 
    
    
    
      2.7. 	Op 11 januari 2002 verzoekt A de Ontvanger opnieuw om uitstel van betaling. Dit verzoek wordt op 22 januari 2002 afgewezen. In de brief van de Ontvanger van 
      22 januari 2002, met kenmerk 8064.74.580, is het volgende meegedeeld:
      “Met uw brief van 11 januari 2002 verzoekt u om uitstel van betaling van twee aanslagen loonbelasting c.s. ten name van A Ltd. (…) in verband met een ingediend gemotiveerd beroepschrift. 
    
    
    De aanslagen waarvoor uw cliënt uitstel van betaling wenst heb ik marginaal getoetst aan het beroepschrift en het controlerapport. Ik ben tot de conclusie gekomen dat de inspecteur op redelijke gronden de onderwerpelijke aanslagen heeft opgelegd. Aan uw cliënt wordt thans dan ook uitsluitend uitstel van betaling verleend voor de in de aanslagen begrepen boete. Voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen wijs ik uw verzoek om uitstel van betaling af omdat hiervoor eerst zekerheid wordt verlangd. Indien uw cliënt genoegzaam zekerheid heeft gesteld voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen ben ik bereid, na een hernieuwd verzoek, alsnog uitstel van betaling te verlenen totdat op het ingediende beroepschrift is beslist. (…)”
    
    2.8.	Vanaf dat moment heeft A geen uitstel van betaling meer gehad voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000.
    
    
      2.9. 	Na een medio 2002 uitgevoerd nader onderzoek heeft de Inspecteur aan A op 
      25 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 
      1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002 ten bedrage van € 1.299.463. A heeft tegen deze naheffingsaanslag geen rechtsmiddel aangewend.
    
     
    2.10. 	A heeft op de hiervoor onder 2.4. en 2.9. vermelde naheffingsaanslagen geen betalingen gedaan. 
    
     
    2.11. 	Toen naar het oordeel van de Ontvanger bleek dat geen (substantieel) vermogen van A aanwezig was om daarop loonbelastingschulden van A te verhalen en naar het oordeel van de Ontvanger ook de bestuurders van A niet waren te traceren, werd bij (onder meer) belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Ontvanger vermoede inlenersaansprakelijkheid voor loonbelastingschulden van A. Het onderzoeksrapport is gedagtekend 19 september 2002 en is belanghebbende op 26 september 2002 toegezonden. 
    
    2.12. 	Bij de onderhavige beschikking van 21 oktober 2002 is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de van  A nageheven loonbelasting voor zover deze ziet op de beloning van door werknemers van A ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren. De aansprakelijkstelling betreft onder meer de loonbelasting over de tijdvakken 1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002. De Ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling berekend aan de hand van door belanghebbende verstrekte 'manurenstaten' waarop belanghebbende het aantal uren heeft bijgehouden gedurende welke werknemers van A ten behoeve van haar hebben gewerkt.
    
    2.13. 	Ter afwering van aansprakelijkheid voor niet-betaling door A van door haar af te dragen loonbelasting zijn op de zogenoemde G-rekening van A door inleners van A bedragen gestort. Belanghebbende heeft geen bedrag op die rekening gestort. Zij heeft ook geen rechtstreekse betaling aan de Ontvanger of aan het Centraal Betaalkantoor in Apeldoorn gedaan ten gunste van A. 
    
    2.14. 	De Ontvanger heeft aan A in 2000 en in 2001 verklaringen in de zin van artikel 34, § 4, lid 2, in samenhang met artikel 35, § 15, lid 5, van de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) afgegeven. Op 9 november 2000 en op 14 december 2000 zijn door de Ontvanger aan A zogenoemde schone verklaringen afgegeven. Op 5 mei 2001, 11 juni 2001, 14 september 2001 en 19 december 2001 zijn door de Ontvanger aan A zogenoemde voorbehoudverklaringen (in verband met uitstel in het kader van bezwaar of beroep) afgegeven. Belanghebbende heeft van deze verklaringen alleen de verklaringen van 9 november 2000 en van 19 december 2001 in haar administratie bewaard. 
    
    
      2.15. Op 28 maart 2002 schreef belanghebbende aan A onder meer:
       “Bij controle is gebleken, dat de laatste Verklaring betalingsgedrag loonbelasting/premie dateert van 19 december 2001. Aangezien deze verklaringen niet ouder mogen zijn dan 3 maanden verzoeken wij u per omgaande ons een recente verklaring te doen toekomen.”.
    
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. 	Na verwijzing is nog in geschil of de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door aan A uitstel van betaling te verlenen ter zake van de naheffingsaanslag van 5 december 2000 en aan A verklaringen inzake het betalingsgedrag te blijven afgeven, terwijl de inspecteur van de Belastingdienst/P inmiddels ernstige en omvangrijke fraude bij A had geconstateerd. 
    
     
    3.2. 	Voor het geval het Hof in het voordeel van belanghebbende zou beslissen in die zin dat voor een deel van de in de naheffingsaanslag van 5 december 2000 begrepen tijdvakken de aansprakelijkstelling zou dienen te vervallen, is tussen partijen – naar zij desgevraagd eenparig ter zitting hebben verklaard – voor die situatie niet in geschil dat de vermindering van de aansprakelijkstelling dan moet worden berekend door de ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren per kalenderjaar pro rata temporis terug te rekenen. Tussen partijen is voor die situatie ook niet in geschil dat de hiervoor vermelde vermindering in bezwaar van de bestreden beschikking aansprakelijkstelling naar evenredigheid kan worden toegerekend aan de daarin begrepen (aandelen in de aan A opgelegde) naheffingsaanslagen van respectievelijk 5 december 2000 en 25 juli 2002.
    
    
    Beoordeling van het geschil
    
    Het verwijzingsarrest
    
    4.1. 	De Hoge Raad heeft in 4.3.2. van het verwijzingsarrest overwogen dat een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de Ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, meebrengt dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Invorderingswet 1990 hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken.
    
    4.2. 	Verder heeft de Hoge Raad in 4.3.2. van het verwijzingsarrest overwogen dat indien het in strijd met voormelde regel verleend zijn van uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 heeft geleid tot de afgifte door de Ontvanger aan A van verklaringen inzake het betalingsgedrag, en belanghebbende te goeder trouw afgaande op die verklaringen werknemers van A heeft ingeleend of is blijven inlenen, de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk kan houden voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, voor zover daarin is begrepen loonbelasting die voortvloeit uit dat inlenen. Opmerking verdient dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is.
    
    Aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002
    
    
      4.3. 	Ten aanzien van uitstel van betaling in verband met een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag (waaronder ook een beroepschrift betreffende een belastingaanslag moet worden verstaan), was ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 
      11 december 2000 en 19 december 2001 in de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) onder meer het volgende als beleid vermeld: 
      Artikel 25, § 1, lid 6 (Wanneer wordt het verzoek onder meer afgewezen): 
      “Een verzoek om uitstel van betaling wordt onder meer afgewezen als: 
      a.	de medewerking van de verzoeker aan de belastingdienst naar het oordeel van de ontvanger onvoldoende wordt geacht;
      b.	onjuiste gegevens worden verstrekt; (…)”
    
    
    
    
    
      Artikel 25, § 2, lid 1 (Inleiding uitstel in verband met bezwaar op beroep): 
      “(…) Als de belastingschuldige bij de indiening van een bezwaarschrift (waaronder hier in afwijking van het bovenstaande niet tevens een beroepschrift dient te worden verstaan) niet expliciet de ontvanger om uitstel van betaling vraagt, wordt het bezwaarschrift tevens aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. (…)”
    
    
    
      Artikel 25, § 2, lid 3 (De beslissing op een verzoek om uitstel in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift): 
      “In het algemeen wordt, ongeacht de hoogte van het bestreden bedrag, onder door de ontvanger te stellen voorwaarden gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig gemotiveerd bezwaarschrift. (...) Uiteraard kan de ontvanger voor de betwiste belastingschuld zekerheid verlangen, zoals bedoeld in §1, lid 16, hiervoor, (…). Als een zekerheidsobject ontbreekt of het stellen van zekerheid volgens de ontvanger de belastingschuldige onevenredig belast, kan de ontvanger van het vragen van zekerheid afzien en zich door het leggen van beslag zekerheid verschaffen. (…)” 
    
    
    
      Artikel 25, § 1, lid 16 (Het stellen van zekerheid als voorwaarde): 
      “Uitstel van betaling kan worden verleend of kan worden verlengd nadat beslag is gelegd of door de belastingschuldige of een derde zekerheid is gesteld. Bij het stellen van zekerheid gaat de voorkeur uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en zo nodig uitgewonnen. Met name valt te denken aan een bankgarantie, (stille of openbare) verpanding van een volwaardige vordering, hypotheek en verpanding van geldswaardige papieren of borgstelling door de directeur groot aandeelhouder van een BV. (…) Als hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft, kan de ontvanger afzien van het eisen van zekerheid.”
    
    
    4.4.	 Nadat het boekenonderzoek bij A was afgerond, is een rapport met dagtekening 9 november 2000 opgesteld. De controlerend ambtenaar heeft zich daarin op het standpunt gesteld dat A niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief. Ervan uitgaande dat deze bevindingen binnen enkele dagen na het verschijnen van het rapport bekend waren bij de Ontvanger, dan wel bij hem bekend hadden moeten zijn, wist de Ontvanger ten tijde van het verlenen van uitstel op 11 december 2000 en 19 december 2001 van het vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes bij A, althans had hij met die omstandigheid bekend kunnen zijn. Bovendien was de Ontvanger bij de uitstelverlening op 19 december 2001 ermee bekend dat de Inspecteur ook na heroverweging in de bezwaarfase tot dezelfde bevindingen van omvangrijke fraude en valse aangiftes was gekomen.
    
    4.5.	Blijkens artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad kan uitstel van betaling worden verleend nadat beslag is gelegd of zekerheid is gesteld. Bij uitzondering kan daarvan worden afgezien, indien hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft. Gelet op het bestaande vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes, de aard van de werkzaamheden (inlening van buitenlandse werknemers in de bouwsector) en het feit dat sprake was van een in het buitenland gevestigde uitlener die niet beschikte over vaste verhaalsobjecten hier te lande, kon deze uitzondering ten tijde van het verlenen van uitstel, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid niet aan de orde zijn, zodat de Ontvanger op basis van deze bepaling van de Leidraad geen uitstel mocht verlenen zonder beslag te leggen of zekerheid te verlangen. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel aan A echter niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. Ervan uitgaande dat een Ontvanger zijn taak slechts dan behoorlijk uitoefent indien hij ten minste handelt in overeenstemming met de Leidraad, kan worden geconcludeerd dat de Ontvanger door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd.   
    
    
      4.6.  Ten aanzien van de verklaringen inzake het betalingsgedrag was in de Leidraad onder meer het volgende als beleid vermeld: 
      Artikel 35, § 15, lid 5 (Verschillende soorten verklaringen): 
      “De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden:
      a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde "schone verklaring");
      b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar of beroep (de zogenaamde "voorbehoudverklaring");
      c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde "voorbehoudverklaring").”
    
    
    
      Artikel 35, § 15, lid 7 (Geen verklaring): 
      “De ontvanger geeft geen verklaring af als:
      - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar c.q. beroep;
      - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen;
      - een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen.
      (…)”
    
    
    
      Artikel 35, § 15, lid 8 (Naheffingsaanslagen): 
      “Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.”
    
    
    
      Artikel 35, § 15, lid 10 (Bezwaar/beroep tegen naheffingsaanslagen): 
      “Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur - tot te lage bedragen, kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen. De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar en beroep aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar loon.
      De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, één en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslag(en).
      Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft gesteld.”
    
    
    
    
      4.7.  In 4.5. is overwogen dat de Ontvanger ten aanzien van de naheffingsaanslag van 
      5 december 2000, door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. Dit heeft ertoe geleid dat nadien de Ontvanger aan A zogenaamde voorbehoudverklaringen (wegens bezwaar of beroep) heeft afgegeven.
    
    
    
      4.8.   Van de hiervoor – onder 2.14. – genoemde verklaringen, welke naar aanleiding van het door de Ontvanger op onvoldoende zorgvuldige wijze verleende uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 door hem zijn afgegeven, heeft belanghebbende alleen de verklaring van 19 december 2001 in haar administratie bewaard en daaruit kunnen overleggen. Belanghebbende heeft gesteld dat zij deze verklaring van 19 december 2001 destijds bij A heeft opgevraagd, dat deze verklaring destijds door A aan haar is verstrekt, en dat zij daarop bij het (blijven) inlenen van werknemers van A is afgegaan. 
      De Ontvanger heeft zulks bestreden.  Belanghebbende op wie dienaangaande de bewijslast rust, is daarin, naar het oordeel van het Hof, geslaagd. Door te wijzen op de omstandigheid dat tussen partijen niet in geschil is dat deze verklaring in de administratie van belanghebbende werd bewaard en op haar hiervoor – onder 2.15 – aangehaalde brief aan A, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat zij reeds bij of kort na afgifte van de verklaring van 19 december 2001 daarover beschikte en bij het inlenen van werknemers van A daarop is afgegaan. 
    
    
    
      4.9.  Van de overige verklaringen, in deze slechts relevant voor zover afgegeven na 
      5 december 2000, heeft belanghebbende eveneens gesteld dat zij deze verklaringen destijds bij A heeft opgevraagd, dat deze verklaringen door A aan haar zijn verstrekt en dat zij daarop bij het (blijven) inlenen van werknemers van A is afgegaan. Ten aanzien van deze verklaringen, afgegeven op 14 december 2000, 5 mei 2001, 11 juni 2001 en 
      14 september 2001, heeft belanghebbende, op wie dienaangaande de bewijslast rust, naar het oordeel van het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Ontvanger, niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat zij de bedoelde verklaringen destijds bij A heeft opgevraagd. Weliswaar heeft belanghebbende een voorwaardelijk getuigenaanbod gedaan om aan de op haar rustende bewijslast te voldoen, maar dit getuigenaanbod heeft zij, ondanks daartoe strekkende vragen van het Hof, ter zitting niet onvoorwaardelijk gemaakt, zodat het Hof daaraan voorbij gaat (vgl. HR 17 december 2004, 38.831, BNB 2005/152). 
    
    
    4.10.  Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende bij het inlenen van werknemers van A te goeder trouw is afgegaan op de verklaring inzake het betalingsgedrag van 19 december 2001. In dat verband heeft de Ontvanger betoogd dat belanghebbende ondanks de afgegeven verklaringen niet te goeder trouw was. De Ontvanger heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende, onder meer door het bij haar ingestelde derdenonderzoek, al in 2000 bekend was, althans bekend had kunnen zijn, met de (fragiele) fiscale positie van A. Nu er door de Ontvanger geen omstandigheden zijn aangevoerd  waaruit zou blijken dat er voor belanghebbende duidelijke en stellige signalen waren dat A haar fiscale verplichtingen niet nakwam, mocht belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, bij het inlenen van werknemers van A te goeder trouw afgaan op de afgegeven voorbehoudsverklaring van 19 december 2001. 
    
    4.11.  Voorts heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest nog overwogen dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. Naar het oordeel van het Hof kan in het geval de uitlener een aangiftetijdvak van een maand hanteert, maandelijks een nieuwe verklaring inzake betalingsgedrag worden verlangd. Zonodig dient de inlener zich bij de uitlener omtrent de lengte van het aangiftetijdvak te vergewissen. Voor een uitlener ontstaat na het einde van ieder tijdvak een nieuwe betalingsverplichting, ter zake waarvan telkens weer een verklaring inzake betalingsgedrag kan worden afgegeven.
    
    4.12.  Gelet op het hiervoor overwogene, mag op praktische gronden, gelegen in de omstandigheid dat na afloop van het aangiftetijdvak een maand de gelegenheid bestaat om aangifte te doen en het verschuldigde bedrag te betalen, ervan worden uitgegaan dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die voortvloeit uit het inlenen dat plaatsvindt binnen één maand na de afgifte van de verklaring inzake betalingsgedrag van 19 december 2001. Dit een en ander brengt mee dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelastingschuld die ziet op de beloning van door werknemers van A ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren binnen één maand na de afgifte van de voorbehoudsverklaring op 19 december 2001; dat wil derhalve zeggen de periode van 19 december 2001 tot en met 18 januari 2002. Voor deze situatie is tussen partijen niet in geschil dat het bedrag van de aansprakelijkstelling voor het jaar 2001 (na de ambtshalve vermindering door de Ontvanger ƒ 184.060) en 2002 (na de ambtshalve vermindering door de Ontvanger ƒ 29.671) naar tijdsgelang dient te worden verminderd. Dit betekent dat voor het jaar 2001 het bedrag van de aansprakelijkstelling met 13/365, ofwel ƒ 6.556 (€ 2.974) wordt verminderd, en voor het jaar 2002 met 18/151, ofwel ƒ 3.537 (€ 1.604). Het bedrag van de aansprakelijkstelling dient derhalve te worden verminderd tot een bedrag van  € 250.263 (€ 254.841 -/- € 2.974 -/- € 1.604).
    
    4.13.	Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof vindt aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep vóór en na verwijzing redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten zijn voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 voor het beroep bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322, factor 1,5) en € 724,50 voor het beroep bij het Hof (0,5 punt voor de conclusie  na verwijzing, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 322, factor 1,5).
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      6.	Beslissing
      Het Hof:
      –	verklaart het beroep gegrond;
      –	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      –	vermindert de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 250.263;
      –	veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage 
      van € 1.690,50;
      –	gelast op grond van artikel 27p van de AWR dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht  bij  het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van € 232 aan haar vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. P. van der Wal, voorzitter, 
      mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van 
      mr. J.H. Luggenhorst als griffier. 
    
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 november 2010.
    
    De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. 
    
    
    De griffier,					Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    (J.H. Luggenhorst)					(J.P.M. Kooijmans)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.