ECLI:NL:GHAMS:2013:4956, Gerechtshof Amsterdam, 12-12-2013, 12/00307
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Leges. Omvang bouwkosten tank op- en overslagterminal. 
        Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de heffingsgrondslag wordt gevormd door de bouwkosten van de terminal als geheel en dat daaruit geen onderdelen kunnen worden geëlimineerd. 
        Het Hof oordeelt verder dat de heffingsgrondslag met een bedrag van € 19.500 aan inrichtingskosten dient te worden verminderd.
        Bewijsaanbod verworpen. Kenbaarheid normblad NEN 2631 voldoende verzekerd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM				
    kenmerk 12/00307						
    
    
      12 december 2013
    
    
    
      
        uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigden: drs. C.J.M. Noordermeer Van Loo en mr. R. van den Berg,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/3245 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam,
      
      de heffingsambtenaar.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Op 29 mei 2007 heeft belanghebbende een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend (hierna: de aanvraag). De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 27 juni 2007 ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag een aanslag legesheffing opgelegd met een te betalen bedrag van € 16.000.
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 23 november 2009 ter zake van het in behandeling nemen van de aanvraag een navorderingsaanslag legesheffing opgelegd, met een te betalen bedrag van € 172.800 (hierna: de navorderingsaanslag). Bij brief van 1 december 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. 
      
    
    
      1.3.
      De heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 2 mei 2011, ‘besloten de navorderingsaanslag te herroepen en ter zake van de aanvraag een legesbedrag van € 161.736,80 te heffen’.
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende tegen deze uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank bij uitspraak van 8 maart 2012 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 april 2012, aangevuld bij brief van 11 mei 2012. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2013. Van het verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de heffingsambtenaar als ‘verweerder’:
      
    
    
      2.1.
      Eiseres heeft een tank op- en overslagterminal in de haven van [P] (hierna: de terminal) gerealiseerd. Naast een kantoor- c.q. controlegebouw zijn onder andere opslagtanks, tankputten, leidingwerk en laad- en losfaciliteiten gerealiseerd. De elf producttanks, met een totale opslagcapaciteit van 140.000 m³, worden gebruikt voor de export en blending van benzine en de opslag van benzinecomponenten en biobrandstoffen. De terminal is op of omstreeks 1 december 2011 in gebruik genomen.
      
    
    
      2.2.
      Op 29 mei 2007 heeft eiseres een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend voor de terminal. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer B01/0308-2007. Naar aanleiding hiervan is een aanslag legesheffing opgelegd ten bedrage van € 16.000. Hierbij is uitgegaan van een door eiseres bij de aanvraag opgegeven raming van de bouwkosten van € 1.000.000. Tegen deze aanslag is geen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      2.3.
      Op 21 augustus 2009 heeft eiseres een aanvraag ingediend om te bouwen in afwijking van de verleende bouwvergunning. Deze aanvraag is door verweerder geregistreerd onder nummer B01/0876-2009. Hierbij heeft eiseres wederom een raming van de bouwkosten van € 1.000.000 opgegeven.
      
    
    
      2.4.
      Bij brief van 29 oktober 2009 heeft eiseres op telefonisch verzoek van verweerder een kostenraming opgegeven van de volledige terminal. Deze kostenraming bedroeg in totaal € 39.000.000.
      
    
    
      2.5.
      
        Bij brief van 5 november 2009 heeft verweerder aangegeven van mening te zijn dat er te weinig leges in rekening zijn gebracht en is aangekondigd dat aanvullende aanslagen zullen worden opgelegd, uitgaande van de kostenraming van de terminal van € 39.000.000. 
        (…)
      
      
    
    
      
      
    
    
      2.7.
      
        Artikel 1 van de Legesverordening 2007 van de gemeente Amsterdam (hierna: de Legesverordening) luidt als volgt:
        “Artikel 1 Belastbaar feit
        Onder de naam leges worden rechten geheven ter zake van door of vanwege de gemeente verleende diensten, vermeld in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel.”
      
      
    
    
      2.8.
      
        In de tarieventabel behorende bij de Legesverordening (hierna: de Tarieventabel) is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
        “8.	Dienst Milieu en Bouwtoezicht
        (…)
      
    
    
      8.1.
      Het tarief bedraagt voor het in behandeling nemen van een aanvraag:
      
        8.1.1.
        
          om een vergunning als bedoeld in art. 40, eerste lid, van de Woningwet 
          (reguliere bouwvergunning):
          voor elke € 1000 bouwkosten tot en met € 5.000.000……………(…)	16,00
          doch ten minste…………………………………………………...(…)	160,00
          en voor elke € 1000 bouwkosten boven € 5.000.000…………….(…)	3,20
          (…)
        
      
      
        8.1.7.
        
          Bijzondere bepalingen bij 8.1:
          8.1.7.1.	onder bouwkosten wordt verstaan de aannemingssom als bedoeld in
          paragraaf 1, eerste lid, van de Uniforme administratieve voorwaarden voor
          uitvoering van werken 1989 (UAV 1989), voor het uit te voeren werk of,
          voorzover deze ontbreekt, een raming van de bouwkosten, de omzetbelasting
          daarin niet begrepen, als bedoeld in het normblad NEN 2631;
          (…)”
        
        
      
    
    
      2.2.
      Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
      
      
        2.3.1.
        Het Hof voegt hieraan op grond van de gedingstukken nog de volgende feiten toe:
        
      
      
        2.3.2.
        In de door de heffingsambtenaar op 29 mei 2007 ontvangen aanvraag heeft belanghebbende de volgende omschrijving gegeven van het bouwplan:
        
        
          “4  De bouwwerkzaamheden
          Het gaat om het oprichten van een tank terminal
          (…)
          De inrichting heeft als functie het op-overslaan, en behandelen van componenten voor het samenstellen van vloeibare brandstoffen en bio-ethonol (producten).
          De aan- en afvoer [geschiedt] hoofdzakelijk door Zeeschepen en binnenvaart.
          Transport met tanktruckwagens zal in mindere plaatse plaats vinden.
          (…)
        
        
        5 Gebruik van het bouwwerk
        
          (…)
          Gebruiksfunctie	 (…)	Gebruiksoppervlakte m²   Vloeroppervlakte verblijfsgebied in m²
          (…)
          Industrie		(…)	45.000		    (…)
          Kantoor		(…)	556		    432
          (…)
        
        6 Afmetingen van het bouwwerk
        
          (…)
          Bebouwde oppervlakte na uitvoering van de werkzaamheden  9.400 m²
          (…)
        
        8 Kosten
        Aanneemsom of raming van de kosten (exclusief BTW)	  € 1.000.000”.
        
      
      
        2.3.3.
        De heffingsambtenaar is bij het doen van uitspraak op bezwaar uitgegaan van een totale aannemingssom van € 35.542.750. Dit bedrag is onder meer gebaseerd op door belanghebbende op of omstreeks 11 juni 2010 gesloten aannemingsovereenkomsten en (blijkens Bijlage 6 van bijlage G bij het beroepschrift bij de rechtbank) als volgt gespecificeerd:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Omschrijving:
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    Raming:
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    Aanneemsom:
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Civiel, bouwwerken
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  kantoor & controle gebouw
                
                
                  
                
                
                  500.000
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  betonvloeren & platform steiger
                
                
                  
                
                
                  500.000
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Civiel, installaties
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  tankputten, tankfundamenten, wegen
                
                
                  6.500.000
                
                
                  
                
                
                  8.900.000
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Mechanisch
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  leidingwerk etc
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  9.000.000
                
                
                  
                
                
                  8.230.000
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Laad & Losinstallatie, Steiger
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  remmingwerken, afmeerfaciliteiten
                
                
                  
                
                
                  3.000.000
                
                
                  
                
                
                  3.220.000
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Opslagfaciliteiten, Tanks
                
                
                  
                
                
                  11.000.000
                
                
                  
                
                
                  8.090.000
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Electra, Meet en regel E & I
                
                
                  
                
                
                  3.500.000
                
                
                  
                
                
                  2.945.000
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Diverse apparatuur
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  3.000.000
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Productpompen
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  282.000
                
              
              
                
                  Brandblusinstallatie Fire Pack
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  440.000
                
              
              
                
                  Laadarmen
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  650.000
                
              
              
                
                  Detonation arrestors
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  239.500
                
              
              
                
                  Level gauges
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  172.000
                
              
              
                
                  Vapour Recovery unit
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  1.490.000
                
              
              
                
                  Flowmeters
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  151.500
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Engineering, Inkoop, Management
                
                
                  
                
                
                  2.000.000
                
                
                  
                
                
                  732.750
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Totaal (€)
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  39.000.000
                
                
                  
                
                
                  35.542.750
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.3.4.
        
          In de brief van de gemachtigde van 11 mei 2012 (de motivering van het hogerberoepschrift) staat onder meer het volgende vermeld:
          “Belanghebbende heeft (…) tevens aangegeven dat de gemeente zelfs over bureaustoelen leges heft. Hierbij hebben wij verwezen naar het bestek en de aanneemovereenkomsten. (…) In het bestek is (…) de volgende specificatie van werkzaamheden (…) opgenomen welke (…) zijn begrepen in de aanneemsom:
        
        
        
          
            “1.7 Stelposten
        
      
      
        1.7.1
        
          Ten behoeve van de inrichting van het kantoor dient de Aannemer twee stelposten op te nemen:
          ∙ € 10.000,- ten behoeve van meubilair, zoals bedieningsborden, centrale lessenaars e.d. in de controle kamer.
          ∙ € 7.000,- ten behoeve van bureaus, stoelen, in de kantoren en het laboratorium alsmede archiefkasten in de archiefruimten.
          ∙ € 2.500,- ten behoeve van ramen, lamellen o.g. opnemen. De definitieve keuze in overleg met de Opdrachtgever nader vast te stellen” 
          (…) De gemeente heeft tot op heden de door haar voorgestane heffingsmaatstaf niet onderbouwd. Ook heeft zij het door belanghebbende gemaakte onderscheid niet weersproken.
          (…)
          Belanghebbende doet hierbij een bewijsaanbod om ook een externe deskundige een oordeel te laten geven over de kwalificatie van de verschillende onderdelen van de projectkosten als inrichtingskosten in de zin van de NEN-norm 2631 en de toelichting bij het aanvraagformulier bouwvergunning”.
        
        
      
      
        2.3.5.
        De letterlijke tekst van de door de heffingsambtenaar in de uitspraak op bezwaar genomen beslissing met betrekking tot de navorderingsaanslag luidt:
        
        
          “Op grond van het voorgaande besluit ik:
        
        - het bezwaar van 1 december 2009 voor zover gericht tegen het besluit van 23 november 2009 waarbij een bedrag van € 172.800 aan leges is geheven, gegrond te verklaren en dit besluit te herroepen;
        - voor het in behandeling nemen van de aanvraag (…) een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 te heffen”.
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Het hoger beroep betreft de volgende vragen:
      
      
        3.1.1.
        Heeft de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag is vernietigd en dat een nieuwe navorderingsaanslag is opgelegd waarvoor een nieuw feit ontbreekt.
        
      
      
        3.1.2.
        Is de Legesverordening onverbindend? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Legesverordening onverbindend is omdat het normblad NEN 2631 niet is gepubliceerd.
        
      
      
        3.1.3.
        Is de heffingsambtenaar in zijn uitspraak op bezwaar terecht uitgegaan van de bedragen van de aannemingssommen? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bouwkosten op grond van de Legesverordening en de Tarieventabel moeten worden geraamd op basis van het normblad NEN 2631 omdat er ten tijde van het in behandeling nemen van de aanvraag nog geen sprake was van aannemingssommen.
        
      
      
        3.1.4.
        Is de heffingsambtenaar uitgegaan van de juiste heffingsgrondslag? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er kosten van niet-vergunningplichtige werkzaamheden en/of inrichtingskosten zijn die niet in aanmerking moeten worden genomen.
        
      
      
        3.1.5.
        Moet de heffingsgrondslag op grond van het vertrouwensbeginsel worden verminderd met de door belanghebbende bedoelde inrichtingskosten? Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de toelichting op het aanvraagformulier het in rechte te honoreren vertrouwen wekt dat deze kosten niet tot de heffingsgrondslag worden gerekend.
        
      
      
        3.2.1.
        Belanghebbende concludeert dat het Hof in rechte zal verklaren dat de navorderingsaanslag is vernietigd, dan wel de navorderingsaanslag zal vernietigen of verminderen.
        
      
      
        3.2.2.
        De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
        
      
    
    
      3.3.
      Voor de (overige) gronden waarop partijen hun standpunten doen berusten, verwijst het Hof naar de beoordeling van het geschil.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat de op 23 november 2009 opgelegde belastingaanslag een navorderingsaanslag is in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en dat het hoger beroep uitsluitend op deze belastingaanslag betrekking heeft.
      
      
        4.2.1.
        Met betrekking tot het in 3.1.1 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen, waarbij voor ‘primitieve aanslag’ moet worden gelezen ‘navorderingsaanslag’:
        
      
      
        4.2.3.
        In het onderhavige geval heeft de herroeping en heffing van (aanvullende) legesbedragen gelijktijdig plaatsgevonden bij uitspraak op bezwaar. Dit leidt er naar het oordeel van de rechtbank toe dat, voor zover deze handelwijze heeft geresulteerd in een vermindering van de primitieve aanslag, dit ook – overeenkomstig de bedoeling van verweerder – als zodanig dient te worden opgevat. Bij eiseres kan in dat geval redelijkerwijs geen misverstand hebben bestaan over de bedoeling van verweerder de aanslag te verminderen. Dit betekent dat de aanslag (…) waarbij een (aanvullend) legesbedrag van € 161.736,80 is geheven, op dit punt stand houdt. 
        
      
      
        4.2.2.
        Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat uit de bewoordingen van de uitspraak op bezwaar voldoende blijkt dat de heffingsambtenaar heeft besloten de navorderingsaanslag te verminderen. Dat belanghebbende het kennelijk ook zo heeft begrepen blijkt mede uit de omstandigheid dat zij tegen deze uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank heeft ingesteld.
        
      
      
        4.3.1.
        Met betrekking tot het in 3.1.2 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
      
      
        4.4.1.
        Tot slot stelt eiseres dat de verplichting tot bekendmaking van de Legesverordening meebrengt dat het normblad NEN 2631, dat essentieel is ter bepaling van de belastingschuld, tegelijkertijd met de Legesverordering dient te worden gepubliceerd en ter inzage dient te liggen. Nu dit niet is gebeurd, is de Legesverordening volgens eiseres op dit punt onverbindend dan wel moet deze op dit punt onverbindend worden verklaard. Verweerder betwist dat het normblad NEN 2631 dient te worden gepubliceerd of ter inzage gelegd en stelt dat artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel voldoende inzicht geeft in de hoogte van de verschuldigde belasting.
        
      
      
        4.4.2.
        In navolging van de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 2 februari 2011, LJN: BP2750, is de rechtbank van oordeel dat met terinzagelegging van de NEN-normen in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut, waar belangstellenden hiervan kennis kunnen nemen, de kenbaarheid van het normblad NEN 2631 voldoende is verzekerd. Van onverbindendheid van de Legesverordening op dit punt is derhalve geen sprake.
        
      
      
        4.3.2.
        Het Hof volgt de rechtbank in dit oordeel en voegt hieraan toe dat de Hoge Raad in zijn arrest van 22 juni 2012, nr., 11/01017, ECLI:NL:HR:2012:BW0393 en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven in zijn uitspraak van 3 april 2012, nr. AWB 09/1272, ECLI:NL:CBB:2012:BW2469, inmiddels in vergelijkbare zin hebben beslist als de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. Indien al, zoals belanghebbende verdedigt, artikel 217 van de Gemeentewet en artikel 104 van de Grondwet tot een ander oordeel zouden moeten leiden, zou de in de Legesverordening opgenomen heffingsgrondslag slechts onverbindend zijn voor zover zij steunt op het NEN-normblad. Nu de navorderingsaanslag na de heroverweging bij uitspraak op bezwaar is gebaseerd op de aannemingssommen wordt zij door deze veronderstelde partiële onverbindendheid niet getroffen.
        
      
      
        4.4.1.
        Met betrekking tot het in 3.1.3 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
      
      
        4.5.2.
        Vooropgesteld dient te worden dat de heroverweging in de bezwaarfase ingevolge artikel 7:11 van de Awb in beginsel moet geschieden met inachtneming van alle feiten en omstandigheden zoals die zijn op het tijdstip van heroverweging (ex nunc). Die heroverweging mag er niet toe leiden dat de bezwaarde slechter af is dan hij zou zijn geweest wanneer hij geen bezwaar had gemaakt (verbod op reformatio in peius). 
        
      
      
        4.5.3.
        Tussen partijen is niet in geschil dat op het moment van de aanvraag van de bouwvergunning de aannemingssom nog niet bekend was, maar dat deze wel bekend was vóórdat verweerder uitspraak op bezwaar deed. Voorts staat vast dat ingevolge artikel 8.1.7.1 van de Tarieventabel de bouwkosten dienen te worden gebaseerd op de aannemingssom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 1989, en dat pas wanneer een aannemingssom ontbreekt, een raming van de bouwkosten als bedoeld in het normblad NEN 2631 aan de orde is. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er in het onderhavige geval geen aanleiding om van de hoofdregel dat de heroverweging ex nunc geschiedt, af te wijken. Dat de aannemingssom nog niet bekend was op het moment dat het belastbaar feit zich voordeed, leidt niet tot een ander oordeel. Het door eiseres aangevoerde arrest van de Hoge Raad van 18 september 1991, LJN: ZC4704, had betrekking op een [wijziging] van het legestarief na de datum van vergunningsaanvraag. Reeds omdat in het onderhavige geval geen wijziging van de toepasselijke regelgeving, maar een wijziging van de bekende feiten en omstandigheden aan de orde is, kan het oordeel van de Hoge Raad dat in dat geval (…) het ten tijde van de aanvraag geldende tarief moest worden toegepast, niet worden toegepast op het onderhavige geval. Voorts geldt dat eiseres door het maken van bezwaar niet slechter af is dan zij zou zijn geweest zonder dat zij bezwaar had gemaakt, omdat de eerder opgelegde aanslag van € 172.800 na bezwaar is verminderd tot € 161.736,80. Het verbod op reformatio in peius gaat naar het oordeel van de rechtbank niet zover dat indien een lager legesbedrag verschuldigd zou zijn geweest indien de bouwkosten waren geraamd op basis van het normblad NEN 2631, dan ook in de bezwaarfase slechts deze lagere raming mag worden gehanteerd. Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht bij de heroverweging in bezwaar aansluiting heeft gezocht bij de op dat moment bekende aannemingssom.
        
      
      
        4.5.4.
        Overigens dient er naar het oordeel van de rechtbank van te worden uitgegaan dat de uitkomst van de berekening van de bouwkosten op basis van de aannemingssom dan wel op basis van het normblad NEN 2631 (ongeveer) gelijk dient te zijn, zodat het voor de hoogte van de verschuldigde leges geen of weinig verschil zou moeten maken op basis waarvan de bouwkosten zijn berekend. In dit verband wijst de rechtbank erop dat het standpunt van eiseres dat bij een raming van de bouwkosten op grond van het normblad NEN 2631 slechts de kosten van de gebouwen in de zin van artikel 1 van de Woningwet, en niet de kosten van de overige bouwwerken, in aanmerking moeten worden genomen, naar het oordeel van de rechtbank onjuist is.
        
      
      
        4.4.2.
        Het Hof verenigt zich met deze oordelen van de rechtbank en maakt de daarvoor gebezigde gronden tot de zijne.
        
      
      
        4.5.1.
        Met betrekking tot het in 3.1.4 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
        
          4.6.3.1. Ingevolge artikel 40, eerste lid, onder a, van de Woningwet (tekst geldend tot 1 oktober 2010), is het verboden te bouwen zonder of in afwijking van een door burgemeester en wethouders verleende bouwvergunning.
        
        
        
          4.6.3.2. Artikel 1, onder a, van de Woningwet verstaat onder bouwen, voor zover van belang, “het plaatsen, het geheel of gedeeltelijk oprichten, vernieuwen of veranderen en het vergroten van een bouwwerk (…)”.
        
        
      
      
        4.6.4.
        Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat een aanvraag om een bouwvergunning ziet op de totstandbrenging van een bouwwerk als geheel. De bouwkosten waarover leges in rekening kunnen worden gebracht hebben dan ook betrekking op de bouwkosten van het gehele bouwwerk. Anders dan eiseres betoogt is de vraag of onderdelen van het bouwwerk al dan niet vergunningplichtig zijn, geen criterium. Slechts indien bepaalde onderdelen, zoals bepaalde installaties en inrichting, niet dienstbaar zijn aan de functie van het bouwwerk en om die reden niet kunnen worden aangemerkt als onderdeel van het bouwwerk waarvoor een vergunning is aangevraagd, dienen deze kosten te worden uitgezonderd van de bouwkosten waarover leges kunnen worden geheven.
        
      
      
        4.6.5.
        Tussen partijen is niet in geschil dat de aanvraag voor de bouwvergunning van 29 mei 2007 ziet op de bouw van de terminal. Met betrekking tot de bouw van de terminal heeft eiseres meerdere aannemingsovereenkomsten overgelegd. Het totaalbedrag van deze aannemingsovereenkomsten is € 35.542.750. De rechtbank volgt eiseres niet in de stelling dat de overeenkomsten met [A] en [B] dienen te worden uitgezonderd van de bouwkosten, nu eiseres hiertoe slechts heeft aangevoerd dat de werkzaamheden waarop deze overeenkomsten zien, niet vergunningplichtig zijn. Dit is immers, zoals hiervoor uiteengezet, geen criterium voor de vraag of bepaalde kosten al dan niet tot de bouwkosten behoren. Het is heel goed mogelijk dat werkzaamheden op zich niet vergunningplichtig zijn, maar toch onderdeel zijn van een bouwwerk waarvoor een bouwvergunning dient te worden aangevraagd. Dat de onderdelen waarop de overeenkomsten met [A] en [B] zien geen onderdeel vormen van het bouwwerk, derhalve van de terminal, heeft eiseres niet aangevoerd en dit is overigens ook niet gebleken. Voor zover eiseres heeft aangevoerd dat de inrichtingskosten niet tot de bouwkosten dienen te worden gerekend, is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, welke kosten als inrichtingskosten dienen te worden aangemerkt. De enkele – ongemotiveerde – stelling van eiseres dat zelfs over de bureaustoelen die zijn opgenomen in het bestek en die door de aannemer zijn geleverd, bouwleges worden geheven, is hiertoe onvoldoende. Gelet hierop dient in beginsel de gehele aannemingssom van in totaal € 35.542.750 als grondslag voor de legesheffing in aanmerking te worden genomen. Dat deze aannemingssom bestaat uit meerdere aannemingsovereenkomsten leidt niet tot een ander oordeel, nu deze aannemingsovereenkomsten alle betrekking hebben op (onderdelen van) het tot stand te brengen bouwwerk, de terminal.
        
      
      
        4.5.2.
        Vaststaat dat de aanvraag betrekking heeft op de terminal als geheel. Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat de terminal een bouwkundig en functioneel geïntegreerd geheel van gebouwen en installaties is, dat ook als geheel dient te worden aangemerkt als het vergunningplichtige bouwwerk. Het Hof is derhalve evenals de rechtbank van oordeel dat de heffingsgrondslag wordt gevormd door de bouwkosten van de terminal als geheel en dat daaruit geen "niet-vergunningplichtige werkzaamheden" kunnen worden geëlimineerd.
        
      
      
        4.5.3.
        
          In het normblad NEN 2631 staat het volgende vermeld met betrekking tot de bouwkosten:
          “3.2 BouwkostenBouwkosten zijn de kosten die voortvloeien uit aangegane verplichtingen ten behoeve van de realisering van een bouwproject tot en met de oplevering van het gebouw of de gebouwen, dan wel ten behoeve van verbouwingen.Bouwkosten dienen te worden onderscheiden in kosten aan:1.  het gebouw of gebouwen, en2.  het terrein.De bouwkosten, zowel van het gebouw of de gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten voor:-  bouwkundige werken;-  installaties (werktuigbouwkundige en elektrische installaties);-  vaste inrichtingen.Toelichtingen1.  Kosten van voorzieningen op het terrein betreffen werken die niet zijn verricht tijdens het bouwrijp maken van het terrein, bij voorbeeld:-  het aanleggen van buitenriolering en water-, gas- en elektrische leidingen;-  het aanbrengen van wegen, parkeerplaatsen, beplantingen en afscheidingen.2.  De installaties kunnen zich bevinden in het gebouw of op het terrein, in beide gevallen geheel of gedeeltelijk ten behoeve van het gebouw en/of terrein.Ingeval de installaties zowel ten behoeve van het gebouw als van het terrein functioneren, ongeacht de plaats waar de installaties zich bevinden, verdient het aanbeveling, indien mogelijk, de kosten hiervan te onderscheiden naar de kosten voor het gebouw en voor het terrein. (…)3.3  InrichtingskostenInrichtingskosten zijn de kosten die worden gemaakt om het gebouw of de gebouwen, overeenkomstig zijn of hun bestemming, te kunnen gebruiken.Inrichtingskosten dienen te worden onderscheiden in kosten naar:1.  het gebouw of de gebouwen, en2.  het terrein.De inrichtingskosten, zowel van gebouw of gebouwen als van het terrein, dienen te worden verdeeld in kosten van:-  bedrijfsinstallaties;-  losse inrichtingen;-  bouwkundige werken en/of installatietechnische werken ten behoeve van bedrijfsinstallaties en losse inrichtingen.
        
        
        
          ToelichtingInrichting omvat de middelen zoals vast en los meubilair, bedrijfsinstallaties enz. binnen en buiten het gebouw, nodig voor het functioneren van het bedrijf, voorzover niet contractueel betrekking hebben op de in 3.2 genoemde vaste inrichtingen”.
        
      
      
        4.5.4.
        
          Volgens het primaire standpunt van belanghebbende kunnen als bouwkosten in de zin van het NEN-normblad slechts worden aangemerkt de bouwkosten van het (kantoor)gebouw. Voor zover dit betoog erop steunt dat de overige in 2.3.3 vermelde onderdelen van de terminal, zoals opslagtanks, tankputten, leidingwerk, laad- en losfaciliteiten en mechanische en elektrische installaties, zijn aan te merken als niet tot de bouwkosten behorende inrichtingskosten, faalt dat betoog omdat het hier gaat om onderdelen die, zo zij al niet (op grond van artikel 1, lid 3 Woningwet) tot het gebouw behoren, in ieder geval tot de bouwkundige werken, installaties en vaste inrichtingen van de terminal behoren. De terminal is slechts met inbegrip van deze onderdelen een compleet bouwwerk en zonder de installatietechnische voorzieningen beantwoordt zij niet aan haar doel. De terminal als afgerond bouwwerk is niet denkbaar zonder de onderdelen die de terminal laten functioneren (vergelijk de uitspraak van Hof Arnhem van 13 maart 2012, 11/00466, LJN: BV9733, gevolgd door het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013, nr. 12/02171, LJN: BZ2743 inzake de bouwkosten van een windturbine). 
          Het Hof ziet geen aanleiding om, zoals belanghebbende heeft verzocht, ter zake van de interpretatie van het NEN-normblad een deskundige te horen.
        
        
      
      
        4.5.5.
        Voor zover in de aannemingssommen kosten zouden zijn opgenomen die zijn te rangschikken als inrichtingskosten als bedoeld in de toelichting op onderdeel 3.3 van normblad NEN 2631 heeft het op de weg van belanghebbende gelegen die kosten nader te specificeren. Aan die stelplicht heeft zij voldaan door haar verwijzing naar drie stelposten, zoals vermeld in 2.3.4. Ter zitting bij het Hof heeft zij daaraan toegevoegd dat het haar niet alleen om stoelen en tafels gaat maar ook om computers voor de aansturing van de terminals en voor de administratie. Belanghebbende heeft in de stukken een onvoorwaardelijk bewijsaanbod gedaan, dat zij ter zitting bij het Hof heeft herhaald. 
      
      
        4.5.6.
        Naar het oordeel van het Hof kunnen de in 2.3.4 vermelde stelposten, waarvan het totaalbedrag € 19.500 bedraagt, als inrichtingskosten worden aangemerkt en dient de heffingsgrondslag met dit bedrag te worden verminderd. De ter zitting genoemde computers voor de administratie zijn weliswaar aan te merken als inrichtingskosten, maar gesteld noch gebleken is dat daarvoor een stelpost in de heffingsgrondslag is opgenomen. De ter zitting genoemde “computers voor de aansturing van de terminal” – voor zover al begrepen in de aannemingssommen – zijn naar ’s Hofs oordeel aan te merken als (onderdelen van) “elektrische installaties” en behoren derhalve tot de bouwkosten. Het Hof verwerpt het door belanghebbende gedane bewijsaanbod omdat het grotendeels niet ziet op feiten maar op de kwalificatie daarvan (zie hiervoor in 4.5.4), omdat het Hof de gestelde posten heeft beoordeeld en in aftrek heeft aanvaard dan wel aftrek gemotiveerd heeft verworpen, en voor het overige omdat het bewijsaanbod onvoldoende is gespecificeerd.
      
      
        4.6.1.
        Met betrekking tot het in 3.1.5 vermelde geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
        
          4.6.6.1. Tot slot heeft eiseres een beroep gedaan op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Volgens eiseres is in de toelichting op het aanvraagformulier voor de bouwvergunning expliciet aangegeven dat niet-vergunningplichtige elementen zoals kosten van bouwrijp maken en inrichtingskosten niet tot de bouwkosten hoeven te worden gerekend, en is het andersluidende standpunt van verweerder in strijd met het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft eiseres ter onderbouwing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel een beroep gedaan op een door enkele aandeelhouders van eiseres ingediende aanvraag voor een bouwvergunning voor een bio-ethanol fabriek.
        
        
        
          4.6.6.2. In de toelichting op het aanvraagformulier, die eiseres heeft overgelegd als bijlage K bij de motivering van het beroep, staat voor zover van belang het volgende vermeld:
          “3 Kosten
          Bij de bouwkosten behoren alle kosten die betrekking hebben op de bouw, behalve:
        
        - grondkosten (…);
        - inrichtingskosten (bedrijfsinstallaties en apparatuur);
        - honoraria voor architecten en adviseurs;
        - kosten voor grondonderzoek;
        - verzekeringspremies;
        - omzetbelasting en andere heffingen.
        
        
          Als de bouwkosten (nog) niet bekend zijn, moet u een raming van de kosten invullen, bijvoorbeeld op basis van een offerte.”
        
        
        
          4.6.6.3. In tegenstelling tot wat eiseres stelt staat in de toelichting niet dat niet-vergunningplichtige elementen niet tot de bouwkosten hoeven te worden gerekend. Dit is gelet op hetgeen hiervoor is overwogen ook niet juist. Nu eiseres voorts niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de aannemingssom kosten zijn opgenomen die behoren tot de in de toelichting bij het aanvraagformulier opgesomde uitgezonderde kosten (met name inrichtingskosten), faalt het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel reeds om die reden. Ook het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel faalt. Zelfs indien het door eiseres aangehaalde geval gelijk zou zijn aan het onderhavige geval en in dat geval een andere heffingsmaatstaf is gehanteerd, kan dit enkele geval niet leiden tot het oordeel dat verweerder in de meerderheid van de gevallen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten.
        
        
      
      
        4.6.2.
        Belanghebbende heeft haar stelling dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden en het daartoe ter zitting van de rechtbank gedane bewijsaanbod in hoger beroep niet gehandhaafd. In haar hogerberoepschrift heeft belanghebbende nog wel aangevoerd dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Het Hof is evenals de rechtbank van oordeel dat de op het aanvraagformulier vermelde informatie niet anders is dan die welke op het normblad NEN 2631 wordt gegeven. De tekst op het aanvraagformulier leidt dus met betrekking tot de afbakening van de in de heffingsgrondslag te betrekken bouwkosten niet tot andere conclusies. Bovendien bevat het aanvraagformulier slechts algemene informatie, vergelijkbaar met de toelichting bij een aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, waaraan in de regel geen in rechte te honoreren vertrouwen kan worden ontleend. Voor afwijking van deze regel is slechts plaats indien belanghebbende de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens, afgaande op de onjuiste voorlichting, een handeling heeft verricht of nagelaten waardoor hij in geval van juiste toepassing van de Legesverordening en Tarieventabel niet alleen de verschuldigde belasting zou moeten betalen, maar daarenboven schade zou lijden. Dit laatste is niet gesteld of gebleken.
        
        
        
        
        
          
            Slotsom
          
          De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Hetgeen hiervoor in 4.5.5 en 4.5.6 is overwogen brengt mee dat de navorderingsaanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een aannemingssom van € 35.523.250 (€ 35.542.750 - € 19.500). Uit de Tarieventabel volgt dan een te betalen bedrag van € 161.674,40 (5000 x € 16 + 30.523,25 x € 3,20 = € 177.674,40 - € 16.000). 
        
        
        
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten voor het hoger beroep op € 1.416 [(1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.416)]. 
      Voor de proceskosten in de beroepsfase is door de rechtbank in haar uitspraak met betrekking tot de samenhangende zaak met kenmerk AWB 11/3704 een vergoeding toegekend en voor de kosten in de bezwaarfase is bij de uitspraak op bezwaar een vergoeding toegekend. 
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de navorderingsaanslag tot een te betalen bedrag van € 161.674,40;
    - veroordeelt de heffingsambtenaar in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.416; en
    - gelast de heffingsambtenaar aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 466 te vergoeden.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, J.P. Kruimel en J.P.F. Slijpen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 12 december 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.