ECLI:NL:HR:2014:3325, Hoge Raad, 21-11-2014, 13/00057
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-11-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Art. 8 Wet op de omzetbelasting 1968. Art. 73 BTW-richtlijn 2006. Telecommunicatiediensten verricht in het kader van een prepaid telefoonabonnement; bij detailhandel verkrijgbaar beltegoed; maatstaf van heffing?

21 november 2014
    nr. 13/00057
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 november 2012, nr. 11/00848, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank (nr. AWB 10/2185) betreffende een door [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) over het tijdvak december 2008 op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 14 januari 2014 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende verleent tegen vergoeding telecommunicatiediensten voor mobiele telefonie. Zij maakt daarvoor gebruik van een netwerk van derden (hierna: het netwerk) en biedt haar diensten onder meer aan met behulp van een zogenoemd prepaid systeem. 
      
      
        2.1.2.
        Het prepaid systeem houdt het navolgende in. Na een overeenkomst met een klant (hierna: de gebruiker) te zijn aangegaan, verstrekt belanghebbende de gebruiker een zogenoemde SIM-kaart met een uniek 06-nummer uit een serie die door de Onafhankelijke Post en Telecommunicatie Autoriteit (Opta) aan belanghebbende is verstrekt. Met de SIM-kaart, die de gebruiker in zijn mobiele telefoon plaatst, krijgt de gebruiker aansluiting met (toegang tot) het netwerk en kan hij tegen betaling bellen en sms-berichten versturen. Voorts kan hij daarmee tegen betaling gebruik maken van andere diensten van derden zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones. 
      
      
        2.1.3.
        Om vanaf het hiervoor in 2.1.2 bedoelde 06-nummer daadwerkelijk de telecommunicatiediensten van belanghebbende (opbellen en sms-berichten versturen) te kunnen afnemen, moet de gebruiker ingevolge de met belanghebbende aangegane overeenkomst ervoor zorgen dat hij op zijn naam voor dat telefoonnummer bij belanghebbende een zogeheten beltegoed (hierna: het beltegoed) vormt, waarvan de hoogte wordt uitgedrukt in een geldbedrag. Het beltegoed fungeert als rekengrootheid aan de hand waarvan de hoeveelheid van belanghebbende af te nemen diensten tegen vastgestelde tarieven wordt afgeleid.
      
      
        2.1.4.
        Het beltegoed kan de gebruiker verkrijgen onder meer met behulp van een zogenoemde telefoonkaart in de vorm van een kassabon of een kraskaart met een unieke activeringscode (hierna: de opwaardeerkaart), die belanghebbende verkrijgbaar doet zijn bij detailhandelaren (hierna: de winkeliers). De opwaardeerkaart is bij de winkeliers verkrijgbaar tegen betaling aan hen van een bedrag (hierna: de prijs). 
      
      
        2.1.5.
        Om van het beltegoed gebruik te kunnen maken dient de gebruiker de opwaardeerkaart bij belanghebbende te ‘activeren’. Dit activeren geschiedt door de op de opwaardeerkaart vermelde activeringscode of pincode telefonisch door te geven aan belanghebbende. De gebruiker kan vervolgens het beltegoed aanwenden voor het afnemen van telecommunicatiediensten van belanghebbende tegen een daarvoor door belanghebbende vastgesteld en bekendgemaakt tarief.
      
      
        2.1.6.
        De inhoud van de tussen belanghebbende en de winkeliers gesloten overeenkomsten met betrekking tot het verspreiden van de opwaardeerkaarten is voor zover van belang weergegeven in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof. Belanghebbende ontvangt van de winkelier een lager bedrag dan de prijs.
      
      
        2.1.7.
        Voor het Hof waren partijen het erover eens dat, voor zover voor deze zaak van belang, uitsluitend door belanghebbende telecommunicatiediensten jegens de gebruiker worden verricht. Voorts waren partijen het erover eens dat de jegens de gebruikers verrichte diensten telkens plaatsvinden op het tijdstip waarop de gebruiker na activering van de opwaardeerkaart een telecommunicatiedienst van belanghebbende afneemt met gebruikmaking van het door middel van die kaart verkregen beltegoed, alsmede dat belanghebbende op dat moment ter zake van de dienst omzetbelasting wordt verschuldigd.
      
      
        2.2.1.
        Voor het Hof was in geschil welk bedrag de vergoeding - de maatstaf van heffing in de zin van artikel 8, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) – is voor de telecommunicatiediensten die belanghebbende jegens de gebruiker verricht in de gevallen waarin het beltegoed door middel van een opwaardeerkaart via een winkelier aan de gebruiker wordt verstrekt. De Inspecteur stelde dat de maatstaf van heffing voor die diensten bestaat in de prijs, aangezien dat het bedrag is dat de gebruiker betaalt voor de verkrijging van het beltegoed en daarmee in rechtstreeks verband staat. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing voor de door haar verleende telecommunicatiediensten bestaat in het bedrag dat zij van de winkelier ontvangt. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft partijen gevolgd in hun gezamenlijke standpunt dat de (contractuele) verhouding tussen belanghebbende en de winkelier alsmede die tussen de winkelier en de gebruiker niet relevant is voor het onderhavige geschil. Het Hof heeft in aanmerking genomen dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie de maatstaf van heffing voor diensten wordt gevormd door de werkelijk daarvoor ontvangen tegenprestatie. Die tegenprestatie heeft, aldus het Hof, een subjectief karakter in die zin dat in elk concreet geval de werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te worden belast. Aangezien het door belanghebbende voor de opwaardeerkaart werkelijk ontvangen bedrag is het bedrag dat belanghebbende van de winkelier heeft ontvangen, dient naar het oordeel van het Hof de maatstaf van heffing voor de diensten te worden bepaald op dat bedrag.
      
      
        2.2.3.
        Middel I bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten het hiervoor in 2.2.2 omschreven oordeel van het Hof. Middel II klaagt erover dat het Hof ten onrechte onbehandeld heeft gelaten de subsidiaire stelling van de Inspecteur, inhoudende dat hetgeen belanghebbende voor de uitgifte van de opwaardeerkaart van de winkelier heeft ontvangen naast een geldbedrag tevens een tegenprestatie van de winkelier omvat. 
      
      
        2.3.1.
        Ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet OB wordt de omzetbelasting berekend over de vergoeding, waaronder volgens artikel 8, lid 2, van de Wet OB moet worden verstaan het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht. Het voorgaande dient te worden uitgelegd in overeenstemming met het bepaalde in artikel 73 van BTW-richtlijn 2006 waarin de maatstaf van heffing wordt omschreven als alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde. Een voor een prestatie ontvangen bedrag wordt alleen dan als vergoeding aangemerkt, indien een rechtstreeks verband bestaat tussen dat bedrag en de verrichte prestatie (vgl. onder meer HvJ 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats GA, C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38, BNB 1981/232, en HvJ 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics, C-230/87, ECLI:EU:C:1988:508, punt 11). Dat rechtstreekse verband tussen het bedrag en de verrichte prestatie moet dus ook bestaan wanneer de tegenprestatie (de vergoeding) van de zijde van een derde wordt verkregen (vgl. HvJ 19 juni 2003, First Choice Plc, C-149/01, ECLI:EU:C:2003:358, V-N 2003/33.21, punt 31). 
      
      
        2.3.2.
        
          Bij de behandeling van de middelen wordt vooropgesteld dat het Hof tot uitgangspunt heeft genomen dat uitsluitend belanghebbende jegens de gebruiker telecommunicatiediensten diensten verricht. Het Hof heeft geoordeeld dat de maatstaf van heffing voor de door belanghebbende jegens de gebruiker verrichte telecommunicatiediensten het bedrag is dat belanghebbende van de winkelier feitelijk ontvangt en niet het bedrag dat de gebruiker aan de winkelier betaalt. Van dit een en ander is sprake indien geen rechtstreeks verband zou bestaan tussen de door belanghebbende aan de gebruiker verleende dienst en het door de gebruiker aan de winkelier betaalde bedrag.
          Gelet op het hiervoor vermelde uitgangspunt is voor de uitkomst van het onderhavige geschil beslissend in welke hoedanigheid de winkelier de opwaardeerkaart aan de gebruiker verstrekt. In dit verband is van belang het geheel van (rechts)betrekkingen bij de onderhavige diensten vast te stellen, derhalve de (rechts)verhouding van belanghebbende met de gebruiker, van belanghebbende met de winkelier en van de winkelier met de gebruiker. Gelet hierop heeft het Hof partijen ten onrechte gevolgd in hun gezamenlijke standpunt dat de (contractuele) verhouding tussen belanghebbende en de winkelier alsmede die tussen de winkelier en de gebruiker niet relevant is voor de beslechting van het onderhavige geschil. In zoverre slagen de middelen. 
        
      
      
        2.3.3.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen, kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek in volle omvang. 
      
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond, 
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 november 2014.