ECLI:NL:GHAMS:2017:2708, Gerechtshof Amsterdam, 11-07-2017, 16/00476
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-07-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Kwade trouw. Hof acht aannemelijk dat belanghebbende wist dat zij (indirect) deelnam aan btw-fraude toen zij aanspraak maakte op de onderhavige aftrek van voorbelasting. Naheffingsaanslag terecht opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 16/00476
    
    
      11 juli 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 17 september 2013 in de zaak met kenmerk SGR 13/1251 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X BV] te [Z] , belanghebbende, 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft met dagtekening 26 juni 2012 aan belanghebbende over het tijdvak
        1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ad € 57.633. Tevens zijn bij afzonderlijke beschikkingen een boete van € 14.408 opgelegd en een bedrag van € 2.276 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
        Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.2.
      
        De rechtbank heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de
        uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 3.570, de boetebeschikking vernietigd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 472 en de inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 318 te vergoeden.
      
      
    
    
      1.3.
      
        De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het
        Gerechtshof Den Haag. Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 20 mei 2015 (kenmerk BK-13/01714) de uitspraak van de rechtbank bevestigd en bepaald dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 493. 
      
      
    
    
      1.4.
      
        De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den
        Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 oktober 2016 (nr. 15/02940, hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. 
      
      
      
    
  
  
    
      2Loop van het geding na verwijzing
    
      2.1.
      Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 17 november 2016 en belanghebbende bij brief van 13 juni 2017, waarin zij liet weten niet bij het onderzoek ter zitting aanwezig te zullen zijn. 
      
    
    
      2.2.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      3Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan:
      
      
        “2.1.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 bestonden haar bedrijfsactiviteiten uit schoonmaak- en opruimwerkzaamheden in gebouwen en op bouwplaatsen. Belanghebbende heeft voor het verrichten van deze werkzaamheden gebruik gemaakt van de diensten van een uitzendbureau en van onderaannemers (hierna tezamen: de dienstverleners). 
      
      
      
        2.1.2.
        Op de facturen die belanghebbende aan haar opdrachtgevers uitreikte vermeldde zij geen omzetbelasting omdat zij ervan uitging dat de regeling van artikel 12, lid 5, van de Wet, gelezen in samenhang met artikel 24b, lid 5, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: de verleggingsregeling) van toepassing was. 
        
      
      
        2.1.3.
        
          Op de facturen die de dienstverleners aan belanghebbende hebben uitgereikt, zijn bedragen van in totaal € 57.633 aan omzetbelasting vermeld. Belanghebbende heeft deze bedragen telkens in aftrek gebracht, resulterend in verzoeken om teruggaaf van die bedragen.
          De dienstverleners hebben de op de aan belanghebbende uitgereikte facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting niet op aangifte voldaan.
        
        
      
      
        2.1.4.
        Naar aanleiding van de door belanghebbende over het tweede kwartaal van 2010 voor de omzetbelasting ingediende aangifte heeft de Inspecteur bij belanghebbende informatie opgevraagd. Belanghebbende heeft in reactie daarop facturen, betaalbewijzen en een uitdraai van het (omzet)grootboek overgelegd. De Inspecteur heeft vervolgens teruggaaf verleend van het in die aangifte opgegeven bedrag aan omzetbelasting alsmede van de inmiddels bij de aangiften voor het derde en vierde kwartaal 2010 teruggevraagde bedragen aan omzetbelasting.
        
      
      
        2.1.5.
        De Inspecteur heeft in 2011 een onderzoek ingesteld in het kader waarvan onder meer de juistheid van de hiervoor in 2.1.4 vermelde teruggaven is onderzocht. Op grond van de uitkomsten van dat onderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de dienstverleners ter zake van de door hen aan belanghebbende verrichte diensten de verleggingsregeling hadden moeten toepassen en derhalve ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht, zodat belanghebbende geen recht op aftrek heeft van die omzetbelasting. De hiervoor in 2.1.4 bedoelde bedragen heeft de Inspecteur daarom van belanghebbende nageheven. Voorts heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67f, leden 1 en 6, in samenhang gelezen met artikel 20, lid 1, tweede volzin, AWR belanghebbende een boete van 25 percent van de nageheven belasting opgelegd, aangezien volgens de Inspecteur belanghebbende wist of behoorde te weten dat op haar verzoek ten onrechte de hiervoor in 2.1.4 vermelde teruggaven zijn verleend.”
        
      
    
    
      3.2.
      Het Hof zal van de hierboven onder 3.1 vermelde feiten uitgaan en vult deze als volgt aan:
      
    
    
      3.3.
      Sinds 2006 was E. [A] directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende is sinds 22 november 2016 failliet. [curator] is benoemd tot curator van belanghebbende. 
      
    
    
      3.4.
      In het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        “De inspecteur heeft specifiek gewezen op de kwade trouw. In onderdeel 7.4. van zijn verweerschrift van 3 mei 2013 vermeldt de Inspecteur het
        volgende.
      
      
      
        “De aangiften omzetbelasting van de onderaannemers/uitleners zijn niet
        ‘geaccepteerd’ door de belastingdienst, althans niet op de manier die
        belanghebbende daarbij voor ogen heeft. De onderaannemers van belanghebbende
        zijn in 2010:
      
      - [dienstverlener 1] en
      - [dienstverlener 2] ;
      
        Zo zij al de betreffende — aan belanghebbende — in rekening gebrachte btw op
        aangifte(n) omzetbelasting hebben aangegeven, staat vast dat deze btw niet is
        afgedragen aan de belastingdienst..
        
          
            [dienstverlener 2] Aangifte- en betaalgedrag 2010
        
        
          [dienstverlener 2] heeft over het 1e en 2e kwartaal 2010 nihilaangiften omzetbelasting
        ingediend. Over deze twee kwartalen is dan ook geen verschuldigde omzetbelasting 
        aangegeven. Met betrekking tot het 3e en 4e kwartaal 2010 zijn aangiften
        omzetbelasting ingediend, waarbij als verschuldigde omzetbelasting is aangegeven
        € 91.308 respectievelijk € 63.639. Deze aangiften zijn nimmer gevolgd door
        betalingen van de per saldo verschuldigde omzetbelasting, zodat het
        (computer)systeem van de belastingdienst automatisch (zonder menselijk handelen)
        op enig moment twee naheffingsaanslagen oplegt. Dat vervolgens de twee
        naheffingsaanslagen niet betaald zijn, mag blijken uit bijlage 15 waar beide
        naheffingsaanslagen - de F01.0270 en F01.0300 - op 11 mei 2011 door de
        belastingdienst zijn aangemeld bij de curator in het faillissement van [dienstverlener 2] .
        Informatie, ingewonnen bij de curator, leert dat deze in april 2012 al het verzoek
        heeft gedaan om het faillissement wegens gebrek aan baten op te heffen. Van enige
        uitkering (in het verleden, heden of toekomst) aan de fiscus (of anderen) is geen
        sprake.
        
          
            [dienstverlener 1] . Aangifte- en betaalgedrag 2010
        
        Deze “onderneming’ heeft - alhoewel zij aangifteplichtig was in 2010 - geen enkele
        van de vier kwartaalaangiften omzetbelasting ingediend. Over de vier kwartalen
        2010 is alsdan logischerwijs geen (verschuldigde) omzetbelasting aangegeven. Over
        de betreffende vier kwartalen zijn slechts systeemaanslagen opgelegd van
        respectievelijk.€ 300, € 400, €500 en € 500 Voor de volledigheid merk ik op dat
        geen van deze bedragen ooit is betaald.”
      
      
      
        In onderdeel 7.6 van het verweerschrift van 3 mei 2013 is vermeld:.
      
      
      
        
          “7.6 Onderaannemer/uitlener in 2011 en aangifte-, betaalgedrag [dienstverlener 3]
        
        Het boekenonderzoek ziet op de jaren 2010 en 2011 zodat ik ook aandacht schenk
        aan de onderaannemer/uitlener die belanghebbende in/over 2011 heeft
        “aangetrokken”. Dat is [dienstverlener 3] . Ook deze onderneming
        factureert ten onrechte met btw aan belanghebbende. Het aangiftepatroon van [dienstverlener 3]
         over 2011 ziet er als volgt uit: (...)
        De naheffingsaanslagen 2e en 3e kwartaal 2011 tot een bedrag van € 62.377 zijn
        door de fiscus oninbaar geleden. Het lijkt er sterk opdat de aangifte 1e kwartaal
        2011 destijds slechts betaald is om bij de belastingdienst de indruk te wekken dat.er
        sprake was van een “bonafide’ onderneming.”
      
      
      
        In onderdeel 7.9 van het verweerschrift van 3 mei 2013 vermeldt de Inspecteur
        het volgende.
      
      
      
        
          “7.9 Deelname aan btw-fraude
        
        
          Jaar 2010
        
        
          Onderaannemers/uitleners:
        
      
      - [dienstverlener 2] (oprichter [B] en aandeelhouders: [B] en [C] )
      - [dienstverlener 1] (aandeelhouder: [D] en bestuurders: [D]
      
        en [E] )
        Van de in 2010 door deze beide bedrijven gezamenlijk aan belanghebbende in
        rekening gebrachte btw ad € 57.633 is geen cent aan de fiscus betaald.
        Opmerking verdient nog dat belanghebbende in het bezit is van twee bescheiden:
      
      - een brief afkomstig van de invordering Belastingdienst te [Z] van 11 mei 2011
      
        gericht aan de curator [curator 2] als curator van [dienstverlener 2]
         en
      
      - een aanmaning omzetbelasting 4e kwartaal 2010 met acceptgiro van
      
        Belastingdienst Apeldoorn en gericht aan [dienstverlener 2]
        Mij is onduidelijk hoe dergelijke informatie in het bezit is gekomen van
        belanghebbende. (...)
        Conclusie: Al de door belanghebbende in 2010 ingeschakelde/ingehuurde bedrijven
        (opdrachtnemers) hebben de btw nooit aangegeven dan wel in ieder geval nimmer
        afgedragen en er moet ernstig rekening worden gehouden met het gegeven dat
        facturen van gehuurde roerende zaken vals zijn. Statistisch - dan wel objectief -
        gezien moet het voor onmogelijk worden gehouden dat belanghebbende alsdan geen
        weet had of kon hebben dat sprake is van btw-fraude.
        Dit patroon herhaalt zich (goeddeels) in 2011 en het 1e en 2e kwartaal 2012.
        
          Jaar 2011
        
        
          Onderaannemer/uitlener:
        
      
      - [dienstverlener 3] (oprichter S. [A] en aandeelhouder: [F] )
      
        In 2011 is dit de onderaannemer/uitlener van belanghebbende. Zie bijvoorbeeld de
        brief van [X BV] aan [G] van 13 november die als bijlage zit
        bij de e-mail van 21 november 2012 (bijlage 9). De controlerende ambtenaren
        corrigeren € 105.583 aan voorbelasting bij belanghebbende. De herkomst van die
        btw betreft de door [dienstverlener 3] aan belanghebbende in 2011 verzonden facturen. De
        bezwaarbehandelaar accepteert vervolgens in zijn uitspraak op bezwaar le kwartaal
        2011 de door [dienstverlener 3] afgedragen btw over het 1e kwartaal 2011 bij
        belanghebbende (bedrag € 28.488). Dit bedrag is door [dienstverlener 3] aangegeven en
        afgedragen. De oude onderaannemers/uitleners uit 2010 zijn aan de kant geschoven
        en hebben blijkbaar geen nut/functie meer. De nieuwe onderaannemer/uitlener
        
          [dienstverlener 3] start met een vertrouwenwekkende aangifte 1e kwartaal 2011 waarbij de
        aangifte wordt gevolgd door een afdracht. Wat vervolgens resteert is dat van de
        door [dienstverlener 3] (per saldo) verschuldigde bedragen over het 2e en 3e kwartaal 2011
        tot een bedrag van € 62.377 geen cent aan de fiscus is betaald en dat [dienstverlener 3]
        over het 4e kwartaal 2011 een nihil-aangifte heeft ingediend en derhalve evenmin
        iets betaalt. Over het 1e en 2e kwartaal 2012 heeft de rechtbank kunnen lezen
        hetgeen belanghebbende hieromtrent zelf te berde heeft gebracht.”
      
      
      
        In zijn pleitnota van 25 juni 2013 heeft Inspecteur opgemerkt:
        
          
          “3) De bij belanghebbende nageheven (2010) of niet teruggegeven (2011)
        
        
          voorbelasting is niet aftrekbaar op grond van hetgeen inzake Kittel/Recolta
        
        
          is beslist door het HvJ EU
        
        Belanghebbende wist of kon weten dat zij deelnam aan btw-fraude. Een opsomming
        van de objectieve elementen in deze zaken ziet er als volgt uit:
        Objectieve elementen 
      
      - De omzet van belanghebbende in de jaren 2007 t/m 2009 bedraagt: nihil
      - De omzet van belanghebbende in het jaar 2010 bedraagt: € 440.091
      - De omzet van belanghebbende in het jaar 2011 bedraagt: € 916.771
      - Belanghebbende start in 2010 met uitlener [dienstverlener 1] . Van de door dit
      
        bedrijf aan belanghebbende in rekening gebrachte btw is niets aangegeven en
        betaald.
      
      - Belanghebbende stapt in 2010 na enkele maanden over naar uitlener [dienstverlener 2]
      
         Van de door dit bedrijf aan belanghebbende in rekening gebrachte btw is
        evenzeer niets betaald.
        -Belanghebbende gaat in 2011 in zee met uitlener [dienstverlener 3] Deze onderneming
        geeft over het 1e kwartaal 2011 btw aan die ze vervolgens ook betaalt. Met
        betrekking tot het 2e, 3e en 4e kwartaal 2011 is van de aan belanghebbende in
        rekening gebrachte btw wederom niets betaald.
      
      - Belanghebbende “huurt” in 2010 roerende goederen van [H BV]
      
         tot een bedrag van € 13.489 (vergoeding) en btw €2.562. Deze roerende zaken
        zijn in ieder geval niet aangewend voor belaste handelingen en [H BV] heeft over
        het jaar 2010 vier nihil (kwartaal)aangiften gedaan.
      
      - Belanghebbende “huurt’ in 2012 (1e en 2e kwartaal) roerende goederen van
      
        
          [I BV] ., [B BV] en [C BV] tot een
        bedrag van € 55.347 (vergoeding) en btw € 10.516. Deze roerende zaken zijn niet
        aangewend voor belaste handelingen en de drie genoemde “bedrijven” [H BV]
        hebben geen omzetbelastingaangiften gedaan.
        
          Conclusie op basis van de objectieve elementen
        
        Het stramien wat zich hier ontrolt is er éen dat naadloos past in dat van een btw
        (carrousel)fraude.
      
      1. Dhr. [A] doet/deed sinds jaar en dag samen met zijn moeder uitsluitend het
      
        schoonmaakwerk in een grote school. Belanghebbende ( [X BV] ) leidt
        jarenlang een sluimerend bestaan en ineens zijn daar in 2010 — uit het niets —
        grote opdrachten/opdrachtgevers en ontstaat een omzet van vele tonnen in 2010 tot
        bijna één miljoen in 2011.
      
      2. Het 2e aspect in deze zaak, wat eveneens telkenmale binnen een fraudeketen
      
        voorkomt, is dat één van de schakels btw op zijn/haar facturen vermeldt en deze
        vervolgens niet aangeeft dan wel niet afdraagt, terwijl de volgende schakel
        (belanghebbende) deze btw als voorbelasting in aftrek brengt en ten aanzien van
        haar eigen omzet vervolgens gebruik maakt van een nultarief of zoals hier een
        verleggingsregeling. Hier hanteren alle drie de in 2010 en 2011 door
        belanghebbende ingeschakelde uitleners dit sjabloon.
        Statistisch gezien moet het voor onmogelijk worden gehouden dat alle (drie de)
        opdrachtnemers over een periode van twee jaar op dezelfde manier met de btw-bepalingen
        “in de fout” gaan en vervolgens ook nog eens alle drie die btw (m.u.v;
        één aangifte) niet aangeven en/of afdragen. Volgens de regels der logica moet er
        dan een bijzondere oorzaak zijn en die kan uitsluitend gevonden worden in de btw
        (carrousel)fraude.
      
      3. De drie opdrachtnemers (uitleners) zijn niet- (meer) te traceren dan wel’ bieden
      geen enkele verhaalsmogelijkheid.
      4 Het in de administratie opnemen van facturen voor gefingeerde diensten (huur
      
        materieel) van een viertal “bedrijven” die niet bestaan, geen of nihilaangiften
        omzetbelasting doen, dan wel geen verhaal bieden. Op deze wijze is voorbelasting
        gecreëerd voor een bedrag-van circa € 13.000.”
      
      
      
        In zijn brief van 8 mei 2014 heeft de Inspecteur zijn standpunt nader onderbouwd.
      
      
    
  
  
    
      3Er is sprake van kwade trouw aan de zijde van [X BV] (dhr.
    E. [A] ) 
    
      3.1
      
        
          Alle drie de onderaannemers/uitleners factureren ten onrechte met btw
        
        Vanaf de start van [X BV] neemt ze (in totaal 3) onderaannemers/uitleners
        in de arm om het werk bij beide opdrachtgevers uit te voeren en vanaf diezelfde
        start (februari 2010) tot en met einde 2011 factureren deze alle drie ( [dienstverlener 1]
         , [dienstverlener 2] . en [dienstverlener 3] ), vanaf de eerste tot de laatste factuur,
        met btw. 
        In de periode eerste en tweede kwartaal 2010 heeft belanghebbende contacten met
        
          [dienstverlener 1] en [dienstverlener 2] (hierna [dienstverlener 1] en [dienstverlener 2] .) afgesloten, waarbij
        niet is overeengekomen dat de BTW verlegd zou worden. In de periode le en2e 
        kwartaal 2010 heeft belanghebbende van zowel [dienstverlener 1] als [dienstverlener 2] facturen ontvangen en
        geaccepteerd waarop ten onrechte melding is gemaakt van omzetbelasting. In de
        administratie van belanghelbende zijn deze inkoop-, kostenfacturen met btw
        aanwezig en op de betreffende grootboekrekening als voorbelasting verwerkt. Over
        de tijdvakken le en 2e kwartaal 2010 zijn door of namens belanghebbende aangiften
        omzetbelasting gedaan, waarbij de btw zoals deze door [dienstverlener 1] en [dienstverlener 2] op facturen
        in rekening is gebracht — als voorbelasting is opgenomen. Ditzelfde (facturen ten
        onrechte met btw) geschiedt mb.t. de inkoopfacturen over het 3e en 4e kwartaal
        2010 ( [dienstverlener 2] ) en 1e  t/m 4e  kwartaal 2011 ( [dienstverlener 3] ).
        
          Gedurende de volle 2 jaar wordt op al deze facturen niet “BTW verlegd” vermeld.
        
        
          Alle door [dienstverlener 1] , [dienstverlener 2] en [dienstverlener 3] n in rekening gebrachte btw is, op één uitzondering na,
        
        
          nooit aangegeven dan wel afgedragen.
        
      
      
        3.1.1
        
          
            
              [dienstverlener 1] .
          
          Deze onderneming verantwoordt op haar kwartalaangiften 2008 en 2009 al haar 
          omzet onder rubriek “omzet 0%”: (BTW verlegd). De omzet bedraagt in 2008
          € 177.521 en in 2009 € 87.254. Belanghebbende start in januari/februari 2010 met
          
            [dienstverlener 1] als onderaannemer/uitlener.
          Zichtbare gevolg: [dienstverlener 1] gaat (in circa de eerste 5 maanden van 2010) facturen met
          btw uitschrijven aan [X BV] , in plaats-van met “BTW verlegd” en dient vanaf
          het 1e kwartaal 2010 geen aangiften omzetbelasting meer in en draagt aldus geen
          btw af.
        
      
      
        3.1.2
        
          
            
              [dienstverlener 2]
            
          
          De belastingplicht vangt aan in februari 2008. Zij dient uitsluitend
          nihil(kwartaal)aangiften in m.b.t. de jaren 2008 en 2009 evenals de tijdvakken 1e en
          2e kwartaal 2010.
          Belanghebbende start vervolgens in mei/juni 2010 met [dienstverlener 2] als
          onderaannemer/uitlener. Deze realiseert vanaf dat moment een omzet van
          € 480.000 (excl. btw) over het 3e kwartaal 2010 en € 335.000 over het 4e kwartaal
          2010. De daarbij behorende btw ad € 91.308 en € 63.639 wordt weliswaar door [dienstverlener 2]
           op de aangiften 3e en 4e kwartaal 2010 aangegeven, maar nimmer afgedragen.
          Vanaf januari 2011 doet [dienstverlener 2] geen aangifte omzetbelasting meer en ze wordt in
          juni 2011 uit het OB-systeem afgevoerd.
        
      
      
        3.1.3
        
          
            
              [dienstverlener 3]
            
          
          De belastingplicht vangt aan in april 2010. Zij dient nihilaangiften in over het 3e en
          4e  kwartaal 2010. Belanghebbende start vervolgens rond januari 2011 met [dienstverlener 3]
          B.V. als onderaannemer/uitlener. [dienstverlener 3] dient aangiften omzetbelasting (met te
          betalen bedragen) in over het 1e, 2e en 3e kwartaal 2011. Over het 1e kwartaal 2011
          vindt - weliswaar te laat -  betaling aan de belastingdienst plaats van de aan
          
            [X BV] in rekening gebrachte en verschuldigde belasting. De verschuldigde
          btw over de twee overige kwartalen is nooit afgedragen. Zie ook onderdeel 7.6 van
          het verweerschrift. Over het 4e kwartaal 2011 dient [dienstverlener 3] een nihilaangifte in en met
          ingang van 2012 ontvangt zij nog slechts ambtshalve aanslagen ter zake van het
          niet indienen van enige uitgereikte aangifte.
        
        
      
    
    
      3.2
      
        
          Contracten van/met [X BV]
        
        Als bijlage 16 (verweerschrift inspecteur bij rechtbank) treft u aan de overeenkomst
        tussen [opdrachtgever 1] en belanghebbende van 8 februari 2010. Deze voeg ik
        als bijlage 1 (nogmaals) bij. Ik maak het Hof daarbij gaarne attent op de bepalingen
        genummerd 5 (Nalatigheid:) 6 (Aansprakelijkheid:) en 7 (Fakturering:).
        Belanghebbende stelt vervolgens ten behoeve van [dienstverlener 2] . een soortgelijk
        contract op waarbij zij feitelijk de tekst leent uit de overeenkomst met (en opgesteld
        door) [opdrachtgever 1] Het van belang zijnde deel uit het contract met [dienstverlener 2]
         voeg ik als bijlage 2 bij. Naast enkele taalfouten en een vernummering
        waarbij als 7 Wet identificatie en als 8 Facturering wordt opgenomen, zijn de
        tekstblokken nagenoeg identiek. Enige uitzondering daarop vormt de tekst en ik
        citeerde relevante vetgedrukte passage:
        
          “Op de faktuur dient u te vermelden BTW verlegd, omdat op al onze
        
        
          overeenkomst de verleggingsregeling van toepassing is”.
        
        
          [opdrachtgever 1] heeft deze zin vetgedrukt in haar contract met
        belanghebbende opgenomen. Belanghebbende neemt de inhoud, zoals gezegd, 
        vrijwel één op één over in haar contract met [dienstverlener 2] , maar haalt deze
        vetgedrukte bepaling uit het contract. Dit leidt naar mijn mening tot de slotsom dat
        dit — in onderlinge samenhang met al hetgeen is opgemerkt — een bewuste keuze
        van belanghebbende is geweest, welke tot beoogd gevolg en doel heeft dat ten
        onrechte omzetbelasting aan haar in rekening werd gebracht.(..)
      
      
    
    
      3.4
      
        
          Kwade trouw bij [X BV]
        
        De constellatie van deze feiten leidt naar mijn mening tot de vaststelling dat
        
          [X BV] (in de persoon van dhr. [A] ) bewust aan deze werk- en
        handelwijze heeft meegewerkt en mogelijk zelfs geïnitieerd. [X BV] is
        derhalve te kwader trouw wat betreft de onjuiste facturen van haar
        onderaannemers. Om die reden behoort een eventueel gewekt vertrouwen niet
        gehonoreerd te worden.”
      
      
      
        Met betrekking tot de kwade trouw merkt de Inspecteur in zijn pleitnota voor het
        Hof op: 
      
      
      
        
          “Kwade trouw bij belanghebbende
        
        Uit het volgende blijkt dat er een nauwe band is tussen dhr. [A] en
        onderaannemer [dienstverlener 3] Volgens de gemeente is het woonadres van dhr.
        E. [A] in de periode 1 juni 2010 tot 10 december 2014 Quitoplantsoen 1 te 2548
        HL Den Haag. In de periode28 april 2010 tot 11 maart 2011 is dit tevens het
        vestigingsadres van [dienstverlener 3] Daarmee is een direct verband aanwezig tussen
        
          [X BV] /dhr. E. [A] enerzijds en de onderaannemer/uitlener [dienstverlener 3]
        anderzijds.” 
      
      
      
    
  
  
    
      4De rechtsoverwegingen in het verwijzingsarrest
    
    
      De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest verder het volgende overwogen:
    
    
    
      “2.3.1. Het middel richt zich tegen ’s Hofs hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel dat de ten onrechte teruggegeven omzetbelasting niet van belanghebbende kan worden nageheven vanwege een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Het middel voert daartoe aan dat het Hof heeft nagelaten te behandelen de stelling dat belanghebbende wist of kon weten dat zij deelnam aan omzetbelastingfraude, welke stelling de Inspecteur heeft aangevoerd in zijn hogerberoepschrift, in de ter zitting van het Hof door hem voorgedragen pleitnota alsmede in de in aanvulling daarop aan het Hof ingestuurde brief van 8 mei 2014. Deze fraude hield in, aldus het middel, dat de dienstverleners de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting nimmer zouden voldoen, terwijl belanghebbende deze niettemin in aftrek zou brengen.
    
    
    
      2.3.2. Indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat een ondernemer wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op aftrek of teruggaaf van omzetbelasting wordt gemaakt, deelnam aan omzetbelastingfraude in het kader van een keten van leveringen en/of diensten, moet die aanspraak worden geweigerd (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 18 december 2014, Schoenimport Italmoda vof, Turbu.com B.V. en Turbu.com Mobile Phone’s B.V., gevoegde zaken C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, BNB 2015/61 (hierna: het arrest Italmoda), alsmede het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 2016, nr. 11/02825, ECLI:NL:HR:2016:442, BNB 2016/97). 
      In overeenstemming hiermee komt een ondernemer geen beroep toe op het (Unierechtelijke of nationaalrechtelijke) vertrouwensbeginsel in een geval waarin komt vast te staan dat de ondernemer wist dan wel had moeten weten dat hij betrokken was bij omzetbelastingfraude (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 7 december 2010, R, C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, punt 54, en het arrest Italmoda, punten 60 en 62). De inspecteur kan daarom in een dergelijk geval ook omzetbelasting naheffen wanneer hij aanvankelijk op grond van door de belanghebbende verstrekte informatie heeft bewilligd in het in aftrek brengen van omzetbelasting, terwijl deze op grond van de wettelijke bepalingen niet in rekening gebracht had mogen worden. Daarbij is niet van belang of belanghebbende zelf met die omzetbelastingfraude voordeel heeft behaald (vgl. het arrest van het Hof van Justitie van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, V-N 2006/42.13, punten 56 tot en met 58).
    
    
    
      2.3.3. Indien het Hof van oordeel is geweest dat ingeval belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zij deelnam aan omzetbelastingfraude, zij in dit geval niettemin met vrucht een beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen, berust dat oordeel gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen op een onjuiste rechtsopvatting. 
      Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting had het Hof niet mogen voorbijgaan aan de hiervoor in 2.3.1 bedoelde stelling van de Inspecteur en is zijn oordeel in zoverre ontoereikend gemotiveerd. 
      Het middel slaagt derhalve.” 
    
    
    
  
  
    
      5Geschil in hoger beroep na verwijzing 
    
    
      5.1.
      In hoger beroep na verwijzing staat nog ter beoordeling of belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zij deelnam aan omzetbelastingfraude, in welk geval de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. 
      
    
    
      5.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting van het Hof is toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      6.1.
      In het kader van de beoordeling of sprake is geweest van (omzetbelasting)fraude in de handelsketen en belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zij direct dan wel indirect deelnam aan deze fraude, heeft de inspecteur bij de rechtbank en het Hof aangevoerd hetgeen vermeld is onder 3.4.  
      
      
        
          Is er sprake van fraude in de handelsketen?
        
      
      
    
    
      6.2.
      
        Het Hof stelt bij deze beoordeling voorop dat partijen het erover eens zijn dat op de diensten van de dienstverleners de zogenoemde verleggingsregeling toegepast had moeten worden. Het Hof zich sluit zich daarbij aan. Daarenboven had de door de dienstverleners in rekening gebrachte btw op de voet van artikel 37 Wet OB op aangifte voldaan moeten worden. Ook in zoverre is sprake van een fout. Van (belasting)fraude is echter enkel sprake als de fout willens en wetens is gemaakt en de opzet was gericht op het niet betalen van de verschuldigde belasting. 
        Bij de beoordeling of de fouten willens en wetens zijn gemaakt, heeft het Hof meegewogen:
      
      - dat de dienstverleners van belanghebbende vóórdat zij contracten met belanghebbende sloten de verleggingsregeling in vergelijkbare situaties correct toepasten; 
      
        
          dat zij hun handelwijze hebben aangepast toen belanghebbende hen opdrachten ging verstrekken;
        
        
          dat zij vanaf dat moment stelselmatig met btw zijn gaan factureren; 
        
        
          dat zij die btw stelselmatig niet op aangifte hebben voldaan. 
        
      
      Op grond van deze feiten, waaronder het stelselmatige karakter daarvan, acht het Hof het uitgesloten dat hier sprake is geweest van onbedoelde incidentele verschrijvingen of omissies en kan het niet anders zijn dan dat de dienstverleners van belanghebbende opzettelijk de verleggingsregeling niet hebben toegepast en te weinig belasting op aangiften hebben voldaan, zodat sprake is van fraude in de handelsketen in een eerder stadium door de dienstverleners. Aldus is een belastingvoordeel behaald van ruim € 57.000.
      
      
        
          Had belanghebbende wetenschap van de fraude (moeten hebben)?
        
      
      
    
    
      6.3.
      
        Vervolgens dient te worden beoordeeld of belanghebbende wist of had moeten weten dat toen zij aanspraak maakte op aftrek van de in het geding zijnde omzetbelasting, zij deelnam aan omzetbelastingfraude in de handelsketen.
        Zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord, komt haar immers geen beroep toe op het vertrouwensbeginsel en dient haar het aftrekrecht te worden geweigerd of dient de btw, als deze is teruggegeven, te worden nageheven. Dit geldt onverkort indien belanghebbende zich niet zelf schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude, maar wel wist of had moeten weten dat zij door het terugvragen van de voorbelasting onderdeel was van btw-fraude door de leverancier die in een eerder stadium van de toeleveringsketen actief was. Noch is van belang of belanghebbende zelf met die fraude voordeel heeft behaald, zo volgt uit de door de Hoge Raad in zijn verwijzingsuitspraak genoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie. 
      
      
    
    
      6.4.
      
        Bij deze beoordeling heeft het Hof acht geslagen op de volgende uit het dossier te kennen objectieve feiten en omstandigheden:
        - In 2010 zijn door belanghebbende de lopende contracten van [J BV] overgenomen. Directeur en aandeelhouder van [J BV] , eveneens een schoonmaakbedrijf, was de vader van E. [A] . Laatstgenoemde was reeds werkzaam in de onderneming van zijn vader, vanaf medio 2007 als leidinggevende;
        - [J BV] paste op haar diensten, die vergelijkbaar zijn met de thans in geding zijnde diensten (schoonmaakwerkzaamheden bij de oplevering van nieuwbouw) de verleggingsregeling toe; 
        - Ook nadat belanghebbende de contracten van [J BV] had overgenomen, bleef zij de verleggingsregeling toepassen in relatie tot haar opdrachtgevers; 
        - Deze opdrachtgevers ( [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 2] ) fungeerden evenals belanghebbende als onderaannemers; 
        - De dienstverleners van belanghebbende waren in 2010 [dienstverlener 1] (hierna: [dienstverlener 1] ) en [dienstverlener 2] (hierna: [dienstverlener 2] ); deze dienstverleners voerden de diensten uit die belanghebbende was overeengekomen met haar opdrachtgevers zodat sprake was van een zogenoemde aan-en-door prestatie;
        - [dienstverlener 1] heeft op haar kwartaalaangiften 2008 en 2009 al haar omzet onder rubriek “omzet 0%” (BTW verlegd) verantwoord. Vanaf het moment dat belanghebbende in 2010 met [dienstverlener 1] contracten sluit, wordt door [dienstverlener 1] de verleggingsregeling niet meer toegepast en wordt er gefactureerd met btw. [dienstverlener 1] voldoet deze btw niet op aangifte; 
        - [dienstverlener 2] dient vanaf de start van de onderneming begin 2008 tot medio 2010 uitsluitend nihilaangiften in. Vanaf het moment dat belanghebbende medio 2010 contracten met deze onderneming sluit, wordt met btw gefactureerd. [dienstverlener 2] dient over het 2e en 3e kwartaal van 2010 positieve aangiften in maar betaling daarop blijft achterwege. De daarop volgende naheffingsaanslagen kunnen niet worden geïnd wegens het faillissement van [dienstverlener 2] ;
        - Belanghebbende hanteerde voor het opstellen van de contracten met haar dienstverleners vrijwel identieke contracten als die gesloten met haar opdrachtgevers met uitzondering van de passage over toepassing van de verleggingsregeling;  
        - E. [A] schrijft in zijn brief van 27 maart 2013:  “Ik heb vanaf mijn 17e op heel veel boekhoudkantoren en accountantskantoren gewerkt en stage gelopen. Onder andere gewerkt bij Mazars Accountants. Ik heb veel belastingcontroles meegemaakt (…)”. Uit de brief blijkt dat ook de verleggingsregeling onderwerp van controle was;
        - Geen van beide dienstverleners van belanghebbende uit 2010 heeft de door hen aan belanghebbende ten onrechte in rekening gebrachte btw op aangifte voldaan; 
        - De dienstverlener vanaf 2011, [dienstverlener 3] , is opgericht door naaste familie van de heer E. [A] en stond op zijn woonadres ingeschreven;
        - Vanaf het 2e kwartaal 2011 ontvouwt zich bij [dienstverlener 3] een vergelijkbaar patroon: geen toepassing van de verleggingsregeling en geen voldoening van de gefactureerde btw op aangifte; 
        - E. [A] heeft verklaard in 2012 in een coffeeshop willens en wetens valse facturen te hebben gekocht van een hem onbekende persoon ten einde de daarop in rekening gebrachte btw via belanghebbende terug te vragen. 
      
      
    
    
      6.7.
      
        Uit deze feiten en omstandigheden in onderling verband bezien rijst het beeld dat E. [A] vanaf de start van zijn onderneming in 2010 bekend was met de schoonmaakbranche en dat hij op de hoogte was van de voor die branche geldende verleggingsregeling. Enerzijds door zijn werkzaamheden in de onderneming van zijn vader en anderzijds door de stages/werkzaamheden die hij heeft verricht bij diverse accountantskantoren. 
        Op grond van deze praktische ervaring en theoretische kennis acht het Hof aannemelijk dat E. [A] wist maar in elk geval had moeten weten dat de verleggingsregeling ook in relatie tot zijn dienstverleners had moeten worden toegepast. De vraag waarom E. [A] in relatie tot zijn opdrachtgevers de verleggingsregeling wel toepaste, maar niet in relatie tot zijn dienstverleners, terwijl sprake was van aan-en-door prestaties, laat zich niet goed verklaren anders dan dat hij op die manier heeft willen meewerken aan het plegen van de hiervoor onder 6.2 geschetste belastingfraude. Dit  bewijsoordeel vindt steun in het feit dat alle drie de dienstverleners met wie belanghebbende in 2010 en 2011 contracten heeft gesloten stelselmatig dezelfde gedragingen en patronen laten zien waarbij het Hof het - gelet op het hoge ‘copy/paste’ gehalte -  aannemelijk acht dat de contracten met de dienstverleners zijn opgesteld door E. [A] die aldus het factureren met btw zelf (mede) heeft geïnitieerd. Deze aanname verklaart tevens waarom de dienstverleners – die eerst op correcte wijze de verleggingsregeling toepasten – daar mee zijn opgehouden vanaf het moment dat zij met belanghebbende contracten sloten. Ook het feit dat E. [A] heeft toegegeven dat hij in 2012 willens en wetens valse facturen heeft gekocht van een derde ten einde de daarop vermelde voorbelasting in aftrek te brengen, welke vorm van fraude in wezen niet afwijkt van de thans in geding zijnde fraude, doet afbreuk aan diens betrouwbaarheid. De verklaring van E. [A] dat dit een eerste en eenmalige fout was, komt het Hof in het licht van het voorgaande ongeloofwaardig voor. Dat het hiervoor geschetste frauduleuze patroon zich in 2011 herhaalt bij dienstverlener [dienstverlener 3] , een BV die op hetzelfde adres als E. [A] stond ingeschreven, voedt tevens het oordeel dat E. [A] nauw bij de fraude was betrokken. 
        Op grond van genoemde feiten en omstandigheden tezamen en in onderling verband bezien, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist dat zij indirect deelnam aan btw-fraude toen zij aanspraak maakte op de onderhavige aftrek van voorbelasting. Onder die omstandigheden heeft zij geen recht op de ter zake door de dienstverleners in rekening gebrachte btw en is de naheffingsaanslag terecht opgelegd. 
      
      
      
        
          De boete  
        
      
      
    
    
      6.8.
      In dit geval is een op ‘grove schuld’ gebaseerde boete van 25% van de nageheven belasting opgelegd. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de AWR – voor zover hier van belang – een vergrijpboete kan opleggen van ten hoogste 100 procent van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de belasting dat niet is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet is betaald. Ingevolge het zesde lid van artikel 67f AWR is artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de AWR van overeenkomstige toepassing. 
      
    
    
      6.9.
      Zoals hiervoor overwogen, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist of althans had moeten weten dat zij indirect deelnam aan btw-fraude toen zij aanspraak maakte op de thans in geding zijnde aftrek van voorbelasting. Onder die omstandigheden kan haar ten minste grove schuld worden verweten. 
      
    
    
      6.10.
      De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof bewezen dat belanghebbende het beboete feit heeft begaan en dat hem dienaangaande grove schuld kan worden verweten. Het Hof acht een boete van 25% van de nageheven btw passend en geboden. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.11.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van de inspecteur gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep van belanghebbende dient ongegrond verklaard te worden.
      
      
    
  
  
    
      7Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, A. Bijlsma en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 11 juli 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.