ECLI:NL:RBGEL:2016:3986, Rechtbank Gelderland, 21-07-2016, AWB - 15 _ 4756
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-07-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsreserve
        Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij in 2008 onafgebroken een herinvesteringsvoornemen had waardoor de ultimo 2007 gevormde HIR vrij dient te vallen in de belastbare winst. Ook heeft eiseres op balansdatum 2008, 2009 en 2010 geen voldoende concreet herinvesteringsvoornemen aannemelijk gemaakt. Dat eiseres tot een groep van vennootschappen behoort die zich bezighoudt met de aan- en verkoop en exploitatie van onroerende zaken is niet voldoende. Er zijn geen bijkomende omstandigheden aannemelijk geworden dat bij realisatie van een investeringsvoornemen binnen de groep de investering door eiseres zal worden verwezenlijkt. Ook de ingebrachte notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders zijn te weinig concreet. De dotaties over die jaren zijn terecht door verweerder tot de belastbare winst gerekend.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 15/4756, 15/4758 en 15/4759
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 21 juli 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 9.449.966. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 440.409. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 597.673.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.148.710. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 74.106. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 133.568.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 839.400. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 20.609. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 50.761.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 juli 2015 de navorderingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft bij brief van 31 juli 2015, ontvangen door de rechtbank op 6 augustus 2015, beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juni 2016. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A] , directeur van eiseres, en mr. [gemachtigde] en drs. [B] als gemachtigden van eiseres. Namens verweerder zijn verschenen mr. drs. [gemachtigde] , mr. [C] en mr. drs. [D] RA.
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is in 1980 opgericht. Tot [2009] was de vennootschap [E] BV genaamd. De activiteiten van eiseres bestaan uit de handel in en exploitatie van onroerend goed.
    
    2. Aandeelhouders van eiseres waren tot [2008 1] [F] BV, [G] BV, [H] BV, [I] BV, [J] BV, [K] BV en [L] BV (hierna: de oude aandeelhouders). De bestuurders van eiseres waren tot [2008 1] [M] , [N] , [O] en [P] (hierna: de oude bestuurders).
    
    3. Tot het vermogen van eiseres behoren onroerende zaken. Eiseres heeft in de loop der jaren een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gevormd ter zake van gerealiseerde boekwinst bij verkoop van onroerende zaken. Eiseres en verweerder hebben voor de jaren 2000 tot en met 2006 afspraken gemaakt over de fiscale behandeling van de HIR, de zogenoemde [a] -afspraak. Partijen zijn voor die jaren – kort gezegd – overeengekomen dat de behaalde boekwinst in verband met de verkoop van onroerend goed voor 50% mag worden gedoteerd aan de HIR en voor 50% in het resultaat moet worden opgenomen.
    
    4. In zijn brief van 8 april 2008 heeft belastingadviseur mr. [b] van [c] , aan eiseres laten weten dat de [a] -afspraak vanaf het jaar 2007 niet meer van toepassing is.
    
    5. De aanslag Vpb over het jaar 2007 is op het punt van de HIR conform aangifte opgelegd.
    
    6. Op 1 april 2008 heeft de heer [P] een e-mailbericht met als onderwerp “TOEKOMST [X] ” gestuurd aan de aandeelhouders van eiseres. Hierin staat het volgende vermeld:
    
    
      “ GEACHTE AANDEELHOUDERS,
      IN DE JAARVERGADERING VAN [X] IS DE VRAAG AAN DE DIRECTIE VOORGELEGD TE BEKIJKEN OF EEN MOGELIJKE VERKOOP VAN HET GEHELE FONDS EEN VERSTANDIGE OPTIE IS.
      GEZIEN DE HOGE WAARDE DIE OP DIT MOMENT AAN RESIDENTIEEL ONROEREND GOED WORDT TOEGEKEND VOND DE DIRECTIE HET IN DE AFGELOPEN JAREN NIET VERSTANDIG VERVANGEND BIJ TE KOPEN, DIT CONCLUDEREND KWAM DUS DE GEDACHTE NAAR VOREN HET GEHELE FONDS VAN DE HAND TE DOEN..
    
    
    
      NA MET VERSCHILLENDE PARTIJEN OVERLEG TE HEBBEN GEVOERD HEEFT DE DIRECTIE NU CONTACT MET EEN SERIEUZE PARTIJ DIE [E] BV IN ZN GEHEEL WIL OVERNEMEN.
    
    
    
      TELEFONISCH ZIJN ALLE AANDEELHOUDERS GECONTACT EN DE RUIME MEERDERHEID VAN DE AANDEELHOUDERS HEEFT DE DIRECTIE TOESTEMMING GEGEVEN MET DE ONDERHANDELINGEN DOOR TE GAAN.
      (...)
    
    
    
      GR, [P] ”
    
    
    7. Op 17 april 2008 hebben [M] namens eiser en [A] namens [d] BV een principeovereenkomst gesloten omtrent de aankoop van de aandelen in eiseres. 
    
    8. Op 15 augustus 2008 is een koopovereenkomst gesloten tussen [d] BV en eiseres voor de aankoop van 68 woningen in [Q] (hierna: aankoop vastgoed [Q] ). 
    
    9. De definitieve koopovereenkomst van de aandelen in eiseres is op [2008 2] gesloten. In deze overeenkomst is onder meer opgenomen dat eiseres haar 50% belang in [e] CV en [f] CV (indirect) uitbreidt naar 100% (hierna: aankoop CV’s).
    
    10. Op [2008 1] zijn de aandelen in eiseres geleverd aan [g] BV, [h] BV, [i] BV en [j] BV (hierna: de nieuwe aandeelhouders). Vanaf diezelfde datum zijn [A] en [k] bestuurders van eiseres.
    
    11. De leveringstransacties van aankoop vastgoed [Q] en aankoop CV’s hebben voor de levering van de aandelen in eiseres aan de nieuwe aandeelhouders plaatsgevonden.  
    
    12. Eiseres heeft de volledige vastgoedportefeuille geherfinancierd door middel van drie financieringen bij SNS Property Finance BV (hierna: SNS). Deze financieringen worden in de stukken van SNS uitpondfinancieringen genoemd.
    
    13. In de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (hierna: ava) van 14 oktober 2009 ter bespreking van de jaarrekening 2008 is onder punt 5 het volgende opgenomen:
    
    
      “5. Vervangingsvoornemen directie
    
    
    
      De voorzitter deelt mede dat in de huidige tijden voldoende onroerend goed op de markt is om tijdig te herinvesteren. Het verkrijgen van een financiering voor deze aankopen is op dit moment een stuk lastiger, de verwachting is wel dat binnen afzienbare tijd de financieringsmarkt zal verbeteren. Om deze reden heeft de voorzitter nog geen concreet voorstel om te herinvesteren maar zodra er een mooie portefeuille voorbijkomt en wanneer hiervoor een adequate financiering te verkrijgen is zal hij de aandeelhouders informeren.”
    
    
    14. In de notulen van de ava van 22 november 2011 is, voor zover van belang, het navolgende opgenomen:
    
    
      “(…) Het voornemen tot vervanging van de in 2008, 2009 en 2010 verkochte woningen nogmaals te bekrachtigen. Door verkopen in 2010 is de vervangingsverplichting ultimo 2010 € 5,7 miljoen. Hiervan dient € 400.000 te worden aangewend in 2011. (…)”
    
    
    15. Op 7 maart 2013 is verweerder bij eiseres een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2008 tot en met 2010. De uitkomsten van het boekenonderzoek zijn opgenomen in het rapport boekenonderzoek van 1 april 2014. 
    
    16. Het verloop van de HIR in de onderhavige jaren is volgens het rapport boekenonderzoek als volgt:
    
    
      
        
        
        
          
            
              Stand ultimo 2007
            
            
              € 6.929.338
            
          
          
            
              Onttrekking bij aankoop CV’s
            
            
              -/- € 4.313.235
            
          
          
            
              Onttrekking bij aankoop vastgoed [Q]
            
            
              -/- € 5.049.939
            
          
          
            
              Dotatie voor [2008 1]
            
            
              € 2.470.954
            
          
          
            
              Dotatie na [2008 1]
            
            
              € 308.028
            
          
          
            
              Stand ultimo 2008
            
            
              € 344.606
            
          
          
            
              Dotatie
            
            
              € 3.010.797
            
          
          
            
              Stand ultimo 2009
            
            
              € 3.355.403
            
          
          
            
              Dotatie
            
            
              € 1.781.703
            
          
          
            
              Stand ultimo 2010
            
            
              € 5.137.106
            
          
        
      
    
    
    17. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn aan eiseres de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen opgelegd.
    
    
      
        Geschil
      
    
    18. Tussen partijen is in geschil of:
    
      
        sprake is van een nieuw feit voor navordering;
      
      
        eiseres de vereiste aangifte heeft gedaan en of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard;
      
      
        verweerder terecht de HIR in 2008 heeft laten vrijvallen in de belastbare winst en de dotaties in de jaren 2008, 2009 en 2010 terecht heeft geweigerd. Meer in bijzonder is in geschil of het vastgoed moet worden aangemerkt als bedrijfsmiddel of als voorraad en of sprake is van een herinvesteringsvoornemen;
      
      
        sprake is van een samenstel van rechtshandelingen met het oog op het ontgaan van artikel 12a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb);
      
      
        het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zijn geschonden;
      
      
        de boeten terecht zijn opgelegd.
      
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    19. Eiseres stelt dat geen sprake is van een nieuw feit op grond waarvan verweerder tot navordering kon overgaan. Zij wijst erop dat de [a] -afspraak is opgezegd per 2007 en dat verweerder vervolgens zonder nader onderzoek naar de HIR de aangifte over 2007 op dat punt heeft gevolgd.
    
    20. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
    
    21. In het algemeen mag een inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de door de belastingplichtige in de aangifte verstrekte gegevens. Alleen indien gerechtvaardigde twijfel bestaat aan de juistheid van de op de aangifte vermelde gegevens, dient verweerder al bij het opleggen van de aanslag een nader onderzoek in te stellen (HR 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890). Gesteld noch gebleken is dat van een dergelijke situatie in 2007 sprake was. Het opzeggen van de [a] -afspraak per ultimo 2006 maakt niet dat verweerder reeds bij het opleggen een nader onderzoek diende in te stellen. Gelet op de uitkomsten van het boekenonderzoek beschikte verweerder over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Het beroep van eiseres faalt in zoverre.
    
    22. Op de voet van artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB 2001, in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet Vpb kan, kort gezegd, onder bepaalde voorwaarden bij vervreemding van een bedrijfsmiddel ter zake van de vervreemdingswinst een herinvesteringsreserve worden gevormd. Daarvoor is onder meer vereist dat een zogenoemd herinvesteringsvoornemen bij de belastingplichtige bestaat. De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding. Wanneer wordt gekozen voor vorming van een herinvesteringsreserve moet ingeval de vervanging van een bedrijfsmiddel niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, de reservering van de boekwinst op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een herinvesteringsreserve. Daarvoor is voldoende dat het voornemen tot vervanging op balansdatum aanwezig was. Voor instandhouding van die reservering dient het herinvesteringsvoornemen echter vervolgens onafgebroken aanwezig te zijn (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX6705). De bewijslast voor het aanwezig zijn van een herinvesteringsvoornemen ligt bij eiseres.
    
    23. Dit betekent dat voor de instandhouding van de ultimo 2007 bestaande HIR onafgebroken een herinvesteringsvoornemen bij eiseres aanwezig dient te zijn. Voor de vervreemding van vastgoed in de jaren 2008, 2009 en 2010 dient op balansdatum van het betreffende jaar het voornemen aanwezig te zijn.
    
    24. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder niet aannemelijk gemaakt dat zij in 2008 onafgebroken een herinvesteringsvoornemen had. De rechtbank hecht daarbij betekenis aan de e-mail van [P] van 1 april 2008 waarin wordt weergegeven dat eiseres het de afgelopen jaren niet verstandig vond om vervangend bij te kopen en vervolgens tot de gedachte kwam om het gehele fonds te verkopen. Hieruit volgt onmiskenbaar dat bij de directie van eiseres in elk geval op dat moment geen voornemen tot herinvesteren meer bestond. Dat later in 2008 ten tijde van de onderhandelingen met de nieuwe aandeelhouders door eiseres investeringen in vastgoedportefeuilles zijn gedaan, doet aan dit oordeel niet af. De enkele omstandigheid dat de activiteiten en doelstelling van eiseres de exploitatie van onroerende zaken betreffen, is eveneens onvoldoende om een herinvesteringsvoornemen aannemelijk te achten. De verwijzing van eiseres naar de notulen van de ava’s kan eiseres niet baten omdat dit een latere periode betreft met een andere directie. Dit geldt evenzeer voor de ingebrachte correspondentie van de [l] over zoekopdrachten en vermindering van de voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting. Dit betekent dat de ultimo 2007 gevormde HIR ten bedrage van € 6.929.338 in 2008 vrij dient te vallen in de belastbare winst. 
    
    25. Vervolgens moet beoordeeld worden of eiseres op balansdatum 2008, 2009 en 2010 een voornemen tot herinvesteren had, nu zij in deze jaren vastgoed heeft verkocht en de boekwinsten heeft gedoteerd aan de HIR. Eiseres heeft gesteld dat zij op de balansdata van de betreffende jaren heeft voldaan aan dit vereiste en heeft hiertoe aangevoerd dat zij een continu voornemen tot herinvesteren had. [A] heeft ter zitting toegelicht dat eiseres deel uitmaakt van de [l] en dat binnen de [l] continu wordt gekeken naar herinvesteringsmogelijkheden. Indien daadwerkelijk wordt overgegaan tot koop van vastgoed, wordt bekeken binnen het concern welke vennootschap als kopende partij zal optreden. De aanwezigheid van een HIR kan een reden zijn om het vastgoed door de betreffende vennootschap te laten kopen. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar standpunt een e-mail van [k] van 7 oktober 2007 ingebracht waarin [d] wordt uitgenodigd mee te doen op een niet-openbare inschrijving op een vastgoed beleggingsportefeuille, alsmede een e-mail van [k] , namens [d] BV, van 13 februari 2009 waarin een voorstel wordt gedaan tot koop van verhuurde woningen en garages in [Z] voor een koopsom van € 14,4 miljoen. Zij verwijst ter onderbouwing van haar standpunt dat het herinvesteringsvoornemen niet alleen bij de [l] , maar ook bij eiseres aanwezig was, naar de notulen van de ava’s en correspondentie voorafgaand aan de levering van de aandelen in eiseres over de te hoge voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting 2007 en 2008. In deze brief geeft [A] aan dat eiseres het voornemen heeft om te herinvesteren. 
    
    26. De omstandigheid dat eiseres, sinds [2008 1] , behoort tot een groep van vennootschappen die zich bezighoudt met de aan- en verkoop en exploitatie van onroerende zaken kan van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een herinvesteringsvoornemen, maar houdt niet zonder meer in dat het investeringsvoornemen aan eiseres kan worden toegerekend. Daartoe zijn bijkomende omstandigheden vereist die aannemelijk maken dat bij realisatie van dit voornemen de investering door eiseres zal worden verwezenlijkt (HR 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:195). Deze bijkomende omstandigheden zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden. De ingebrachte e-mails betreffen de [l] en zijn zonder nadere toelichting of onderbouwing te onbepaald om te kunnen dienen als bewijs voor een herinvesteringsvoornemen binnen de [l] , laat staan dat daarmee het vereiste bewijs ten aanzien van eiseres zelf zou kunnen worden geleverd. Ook de notulen van de ava’s over de verschillende jaren zijn te weinig concreet. Dezelfde conclusie geldt voor de brief over de voorlopige aanslagen Vpb, die overigens dateert van de periode dat eiseres nog niet tot de [l] behoorde. 
    
    27. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met de door haar ingebrachte bewijsmiddelen niet voldaan aan de op haar rustende last om het bestaan bij haar van een (voldoende concreet) herinvesteringsvoornemen ultimo 2008, 2009 en 2010 aannemelijk te maken. Dit betekent dat in deze jaren de dotaties aan de HIR terecht door verweerder tot de belastbare winst zijn gerekend.  
    
    28. Voor zover eiseres zich erop beroept dat het vertrouwensbeginsel is geschonden omdat verweerder de aanslag Vpb over het jaar 2007 conform de aangifte heeft opgelegd, overweegt de rechtbank als volgt. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179) meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangifte in een voorafgaande jaar het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Niet gesteld of gebleken is dat daarvan sprake is in het onderhavige geval.
    
    29. De rechtbank begrijpt het beroep van eiseres zo dat zij tevens stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid, een begunstigend oogmerk en er bovendien voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is, of door schending van de meerderheidsregel. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, en evenmin is gesteld of gebleken dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in een meerderheid van de met eiseres vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Naar het oordeel van de rechtbank faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.  
    
    30. Gelet op het voorgaande kan in het midden blijven of (een deel van) de vastgoedportefeuille als voorraad of als bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt en of sprake is van een samenstel van rechtshandelingen met het oog op het ontgaan van artikel 12a van de Wet Vpb. Ook behoeft de vraag of de vereiste aangifte is gedaan en of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard geen behandeling meer. 
    
    31. Indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige te wijten is dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit op grond van artikel 67e van de AWR een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige, gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslag een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de grondslag voor de boete. Het begrip “grove schuld” is volgens vaste jurisprudentie een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Op grond van paragraaf 25, tweede lid van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst wordt in geval van grove schuld een vergrijpboete opgelegd van 25 percent.
    
    32. De rechtbank stelt voorop dat het aan verweerder is om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat de aanslagen Vpb 2008, 2009 en 2010 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. Verweerder wijst daarbij onder meer op het feit dat eiseres deel uitmaakt van een professionele vastgoedonderneming, de [l] . Ook haar bestuurder heeft jarenlange ervaring met de exploitatie en handel in onroerende zaken en is bekend met de regelgeving van de HIR. Door de hoge herfinanciering was op voorhand duidelijk dat er onvoldoende liquide middelen aanwezig waren om aanslagen Vpb te betalen. 
    
    33. Eiseres stelt daar tegenover dat de boete moet vervallen omdat sprake is van een pleitbaar standpunt.
    
    34. Uit de gedingstukken en hetgeen ter zitting is toegelicht omtrent de wijze waarop de transacties van aankoop CV’s en de aankoop vastgoed [Q] hebben plaatsgevonden, leidt de rechtbank af dat eiseres de intentie had om de opgebouwde HIR hiervoor volledig te benutten, alsmede dat bij opvolgende verkopen van vastgoed gedoteerd zou worden aan de HIR. Naar het oordeel van de rechtbank wist of had eiseres behoren te weten, gelet op haar jarenlange ervaring met de HIR en de afspraken die zij voorheen heeft gemaakt met verweerder over toepassing van de HIR, dat van belang was dat zij daartoe het hele jaar (voor de reeds gevormde HIR) en op balansdatum (voor de boekwinst behaald op verkopen van onroerende zaken) een voldoende concreet herinvesteringsvoornemen had. Door vervolgens in de daaropvolgende jaren zonder nadere afstemming met verweerder en zonder concrete onderbouwing van het herinvesteringsvoornemen de volledige HIR te benutten bij de twee hiervoor genoemde transacties en vervolgens de in de betrokken jaren gerealiseerde boekwinsten geheel te doteren aan de HIR, waardoor de belastbare bedragen over de jaren 2008, 2009 en 2010 negatief werden, heeft eiseres dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten. 
    
    35. De rechtbank dient ambtshalve te beoordelen of de boeten gematigd moeten worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 
    
    36. De rechtbank heeft vastgesteld dat de boeten in ieder geval op 1 april 2014, de datum van het rapport boekenonderzoek, aan eiseres bekend zijn gemaakt. Nu tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM overschreden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boeten met 5% te verminderen, met een maximum vermindering van € 2.500 per opgelegde boete, en vast te stellen op € 595.173 voor het jaar 2008, € 131.068 voor het jaar 2009 en € 48.261 voor het jaar 2010. Deze boeten acht de rechtbank passend en geboden.
    
    37. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard (HR 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053).
    
    38. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente in zoverre ongegrond te worden verklaard. 
    
    39. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar over de jaren 2008, 2009 en 2010 voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen;
    - vermindert de boete over het jaar 2008 tot € 595.173, voor het jaar 2009 tot € 131.068 en voor het jaar 2010 tot € 48.261;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre treedt in plaats van de vernietigde uitspraken op bezwaar. 
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R.A. Eskes en mr. drs. M.J.C. Pieterse, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. van Leeuwen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 juli 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.