ECLI:NL:HR:2016:485, Hoge Raad, 25-03-2016, 15/01642
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-03-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 4:15, lid 2, letters b en c, Awb i.v.m. (art. 7:14 Awb en) art. 47 AWR: verzuim/weigering belanghebbende om desgevraagd gegevens m.b.t. verzwegen buitenlandse bankrekeningen te verstrekken geen overmacht bij de behandeling van bezwaar tegen navorderingsaanslagen, en evenmin aanleiding om de vertraging in die behandeling aan de belanghebbende toe te rekenen.
        Art. 4:17 Awb; voor het bepalen van de dwangsom wegens niet tijdig beslissen op bezwaar gelden de op één biljet vermelde beslissingen op de bezwaren tegen de (navorderings)aanslag, tegen de vergrijpboete en tegen de belastingrente als één beschikking.

25 maart 2016
    nr. 15/01642
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 26 februari 2015, nrs. 14/00683 tot en met 14/00691, op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 5 februari 2014 (nrs. AWB 14/615 tot en met 14/623) betreffende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen en aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), de daarbij gegeven boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffings- en belastingrente over de jaren 2001 tot en met 2009. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 23 november 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep.
      	Zowel de Staatssecretaris van Financiën als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Naar aanleiding van door een tipgever verstrekte informatie heeft de Inspecteur belanghebbende in het kader van het project “Derde Categorie” bij brief van 29 juni 2010 op de voet van artikel 47 AWR verzocht opgave te doen van in het buitenland aangehouden, niet in de aanslagregeling betrokken, bankrekeningen. Bij brief van 5 juli 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur bericht, kort gezegd, dat hij in 1996 een rekening heeft geopend bij een bank in Luxemburg, en dat het saldo van die rekening enkele malen is overgeboekt naar andere in Luxemburg gevestigde banken. Daarnaast heeft belanghebbende informatie verschaft over saldi van deze bankrekeningen in Luxemburg vanaf juli 2010.
      
      
        2.1.2.
        Daarop heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij over informatie beschikt betreffende nog andere in het buitenland aangehouden bankrekeningen van belanghebbende, onder meer bij de bank Van Lanschot in Luxemburg, en hem verzocht ook met betrekking tot die andere bankrekeningen informatie te verschaffen. Belanghebbende heeft die informatie niet gegeven.
      
      
        2.1.3.
        
          Op 19 maart 2011 en 25 maart 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2007 opgelegd. Op 7 januari 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2008 opgelegd, en op 4 april 2012 een aanslag IB/PVV voor het jaar 2009. Bij al deze (navorderings)aanslagen zijn ook vergrijpboeten opgelegd en beschikkingen inzake heffingsrente gegeven.
          Tegen deze (navorderings)aanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt.
        
      
      
        2.1.4.
        
          Bij vonnis van de (civiele) voorzieningenrechter van 3 april 2012 is belanghebbende – in reconventie – veroordeeld, kort gezegd, tot het verstrekken van alle informatie betreffende in het buitenland aangehouden bankrekeningen en andere vermogensbestanddelen, binnen zeven dagen na het uitspreken van dat vonnis en op straffe van het verbeuren van dwangsommen.
          Dit vonnis is in hoger beroep bekrachtigd. Een daartegen ingesteld cassatieberoep is bij arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 verworpen, met dien verstande dat aan de veroordeling de clausule is toegevoegd dat zogenoemd ‘wilsafhankelijk materiaal’ slechts voor heffingsdoeleinden mag worden gebruikt.
        
      
      
        2.1.5.
        Ter voldoening aan het zojuist bedoelde vonnis heeft belanghebbende op 16 april 2012 de Inspecteur nadere informatie verstrekt, onder overlegging van bescheiden, betreffende de hiervoor in onderdeel 2.1.1 bedoelde bankrekening. Uit die informatie volgde dat de hiervoor in onderdeel 2.1.3 genoemde (navorderings)aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld.
      
      
        2.1.6.
        
          Bij brief van 26 april 2012 heeft de Inspecteur opnieuw vragen aan belanghebbende gesteld. Na correspondentie en besprekingen heeft belanghebbende bij brieven van 11 september 2012 enkele vragen van de Inspecteur beantwoord. 
          Bij brief van 27 september 2012 heeft de landsadvocaat belanghebbende de tenuitvoerlegging van de bij het hiervoor in onderdeel 2.1.4 genoemde vonnis opgelegde dwangsommen aangekondigd.
        
      
      
        2.1.7.
        
          Met dagtekening 6 november 2012 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR gegeven. 
          Tegen deze informatiebeschikking is tijdig bezwaar gemaakt.
        
      
      
        2.1.8.
        
          Met dagtekening 4 februari 2013 is aan belanghebbende een tweede serie navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2009 opgelegd. 
          Ook tegen deze navorderingsaanslagen is tijdig bezwaar gemaakt.
        
      
      
        2.1.9.
        Het Hof heeft vastgesteld dat, aangezien deze tweede serie navorderingsaanslagen is opgelegd voordat uitspraak was gedaan op het bezwaar tegen de informatiebeschikking, die informatiebeschikking ingevolge artikel 52a, lid 3, AWR is vervallen.
      
      
        2.1.10.
        Op 21 maart 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende inzage gegeven in een dossier waarin niet was opgenomen de informatie van en over de tipgever en de informatie over de buitenlandse bankrekeningen waarover belanghebbende zou beschikken.
      
      
        2.1.11.
        Na verdere correspondentie heeft belanghebbende de Inspecteur op 4 november 2013 verzocht de bezwaarfase ter hand te nemen en inzage te geven in het gehele dossier. Daarop heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat nog geen uitspraak op de bezwaren zal worden gedaan en dat “om calculerend gedrag niet in de hand te werken” ook geen verdere inzage in het dossier wordt gegeven.
      
      
        2.1.12.
        Op 9 december 2013 heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraken op de bezwaren.
      
      
        2.1.13.
        
          Op vordering van de Staat is belanghebbende bij vonnis van de Rechtbank Oost-Brabant van 14 maart 2014, als voorlopige voorziening een hogere dwangsom opgelegd wegens het niet voldoen aan het op artikel 47 AWR gebaseerde verzoek van de Inspecteur. 
          Bij arrest van 10 februari 2015, nr. HD 200.146.443/01, ECLI:NL:GHSHE:2015:454, heeft het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch het hiervoor bedoelde vonnis bekrachtigd. Tegen dit arrest heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
        
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was in geschil of de termijn voor het doen van uitspraak op de door belanghebbende gemaakte bezwaren is verstreken. Het Hof heeft die vraag, anders dan de Rechtbank, bevestigend beantwoord. Daarbij heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbendes weigering te voldoen aan de als voorlopige voorziening uitgesproken veroordeling en het daarop volgende (hiervoor in onderdeel 2.1.6 genoemde) verzoek van de Inspecteur niet meebrengen dat de Inspecteur beroep kan doen op het bepaalde in artikel 4:15, lid 2, letter b dan wel letter c, Awb (in samenhang met artikel 7:14 Awb). Het Hof heeft de dwangsom bepaald die de Inspecteur door het niet tijdig doen van de uitspraken op de bezwaren heeft verbeurd, hem een termijn gesteld voor het alsnog doen van die uitspraken, en bepaald welke dwangsom de Inspecteur zal verbeuren, en tot welk maximum, ingeval hij niet binnen de door het Hof gestelde termijn uitspraken op de bezwaren doet. 
      
        2.3.1.
        Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat het verzuim van belanghebbende alle door de Inspecteur verlangde gegevens te verstrekken niet de in artikel 4:15, lid 2, letter c, Awb bedoelde overmacht aan de kant van de Inspecteur oplevert, en evenmin het oordeel rechtvaardigt dat de vertraging in de behandeling van de bezwaren aan de belanghebbende moet worden toegerekend als voorzien in artikel 4:15, lid 2, letter b, Awb.
      
      
        2.3.2.
        De in hoger beroep betrokken stellingen van de Inspecteur houden in dat hij vooralsnog geen uitspraken op bezwaar wil doen, omdat hij eerst de van belanghebbende gevraagde informatie wil ontvangen en wil voorkomen dat belanghebbende op de hoogte komt van de gegevens waarover de Inspecteur beschikt, zodat belanghebbende de door hem te verstrekken informatie daarop kan afstemmen.
      
      
        2.3.3.
        
          De onderhavige bezwaarschriften zijn gericht tegen (navorderings)aanslagen die de Inspecteur noodzakelijkerwijs op basis van een schatting heeft opgelegd omdat belanghebbende niet, althans niet volledig de door de Inspecteur van hem gevraagde inlichtingen had verstrekt. De omstandigheid dat belanghebbende vervolgens in de fase van bezwaar heeft volhard in zijn standpunt dat hij niet gehouden was nadere informatie te verstrekken en dit standpunt aan de belastingrechter wenste voor te leggen, vormt op zichzelf onvoldoende grond voor de weigering van de Inspecteur om uitspraak te doen op de bezwaren. In een zodanig geval kan de inspecteur zich bij die uitspraken immers erop beroepen dat hij de (navorderings)aanslag(en) handhaaft omdat de belanghebbende de gevraagde inlichtingen niet heeft verstrekt en dat hij daarom van zijn schatting blijft uitgaan. 
          ’s Hofs oordeel dat het verzuim van belanghebbende de door de Inspecteur verlangde nadere gegevens te verstrekken niet de gevolgtrekking kan dragen dat de Inspecteur bij het doen van uitspraak op de door belanghebbende gemaakte bezwaren in overmacht verkeert, en evenmin voldoende reden is om de vertraging in de behandeling van die bezwaren aan belanghebbende toe te rekenen, een en ander als bedoeld in artikel 4:15, lid 2, letters c en b, Awb, geeft dan ook niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
           Voorts is dit oordeel toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Daaraan kunnen de overige in de toelichting op het middel aangevoerde bezwaren tegen hetgeen het Hof in dit verband heeft overwogen niet afdoen. 
          Het middel faalt.
        
      
      
        2.4.1.
        Het tweede middel is gericht tegen de vaststelling van het Hof dat de hiervoor in onderdeel 2.1.7 genoemde informatiebeschikking is vervallen ten gevolge van het opleggen van de hiervoor in onderdeel 2.1.8 genoemde (tweede serie) navorderingsaanslagen. Dat oordeel wordt bestreden met het betoog dat het huidige artikel 52a AWR nog niet van kracht was ten tijde van de eerste serie navorderingsaanslagen, en verdedigbaar is dat de informatiebeschikking is opgelegd ten behoeve van de behandeling van de bezwaren tegen die aanslagen.
      
      
        2.4.2.
        
          De informatiebeschikking luidt, voor zover hier van belang, dat wordt verzocht om alle gegevens en inlichtingen te verstrekken “[i]n verband met het vaststellen van navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2001 tot en met 2009”. Het in hoger beroep ingediende verweerschrift van de Inspecteur houdt in, voor zover hier van belang:
           “In het onderhavige geval zijn de aanslagen abusievelijk opgelegd voordat de informatiebeschikking onherroepelijk was geworden. Hierdoor verviel de informatiebeschikking.”
          Uit de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur van deze stelling is teruggekomen.
          Gelet op de tekst van de informatiebeschikking en gelet op voormeld door de Inspecteur ingenomen standpunt mocht het Hof ervan uitgaan dat de informatiebeschikking is genomen met betrekking tot de tweede serie navorderingsaanslagen, en dat ook de Inspecteur van oordeel was dat de informatiebeschikking door het opleggen van die navorderingsaanslagen is vervallen.
          Reeds daarop stuit het middel af. 
          Ten overvloede merkt de Hoge Raad op dat het opleggen van navorderingsaanslagen een informatiebeschikking doet vervallen voor zover die betrekking heeft op hetzelfde belastingmiddel (hier: de heffing van inkomstenbelasting) en op dezelfde jaren (hier: de jaren 2001 tot en met 2009) (zie HR 18 december 2015, nr. 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602, onderdeel 2.2.3).
        
      
      
        2.5.1.
        Het derde middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur in gebreke was tijdig uitspraak te doen en dientengevolge dwangsommen verschuldigd is. 
      
      
        2.5.2.
        Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof verzuimd heeft ermee rekening te houden dat de Rechtbank de Inspecteur in het gelijk had gesteld en dat daardoor een situatie was ontstaan waarin de beslissingstermijn was opgeschort. Het Hof had onder die omstandigheden de Inspecteur een nadere termijn moeten stellen, aldus het middel. Dit betoog faalt. In artikel 7:10 Awb zijn de gevallen genoemd waarin de termijn voor het geven van een beschikking, zoals een uitspraak op bezwaar, wordt opgeschort. Daarbij is niet het geval genoemd dat de rechter in eerdere aanleg heeft aangenomen dat de termijn voor het geven van de beschikking niet is overschreden. De uitspraak die in deze zaak door de Rechtbank is gedaan brengt dan ook niet mee dat de termijn voor het doen van uitspraak op de door belanghebbende gemaakte bezwaren is opgeschort. Het Hof was niet bevoegd de Inspecteur een termijn te stellen waarbinnen die uitspraak alsnog kon worden gedaan zonder enige dwangsom te verbeuren.
      
      
        2.5.3.
        Het Hof behoefde voor matiging van de dwangsom geen aanleiding te vinden in de omstandigheid dat bij het toekennen van een vergoeding voor proceskosten is aangenomen dat het om samenhangende zaken gaat. Voor zover het middel berust op een andersluidende opvatting faalt het daarom evenzeer.
      
      
        2.5.4.
        
          Ingeval bij het vaststellen van een belastingaanslag ook een boetebeschikking en/of een beschikking inzake heffings- of belastingrente wordt gegeven, vinden deze beschikkingen hun grondslag in de vaststelling van de belastingschuld. Een tegen die belastingaanslag gericht bezwaar dient krachtens artikel 24a, lid 2, AWR – tenzij het tegendeel blijkt - te worden opgevat als mede tegen de boetebeschikking gericht. In voorkomend geval geldt dit ook voor (de beschikking ter zake van) de heffings- of belastingrente (artikel 24a, lid 3, AWR). Daarmee strookt dat voor de toepassing van artikel 4:17 Awb de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking inzake heffings- of belastingrente die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld een zodanige samenhang vertonen dat met betrekking tot de uitspraak op daartegen gerichte bezwaren slechts één dwangsom kan worden verbeurd.
          Door bij het opleggen van de dwangsommen aan te nemen dat de uitspraken op de bezwaren tegen de belastingaanslagen, de uitspraken op de bezwaren tegen de boetebeschikkingen en de uitspraken op de bezwaren tegen de heffings- en belastingrentebeschikkingen moeten worden beschouwd als even zovele beschikkingen, is het Hof van een andere en dus onjuiste rechtsopvatting uitgegaan.
          In zoverre treft het middel doel.
        
      
    
    
      2.6.
      Uit de vorige overweging volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de bestreden uitspraak doch uitsluitend voor zover daarbij het bedrag van de reeds verbeurde dwangsom is bepaald en het maximum is bepaald van de dwangsom die de Inspecteur zal verbeuren indien hij in gebreke blijft die uitspraken binnen de door het Hof bepaalde termijn te doen,
      stelt het bedrag van de reeds door de Inspecteur verbeurde dwangsom vast op € 22.680,
      verstaat overeenkomstig artikel 28, lid 7, AWR dat de door het Hof bepaalde termijn waarbinnen de Inspecteur de uitspraken op de bezwaren bekend dient te maken aanvangt veertien dagen na de dag waarop dit arrest is bekendgemaakt,
      bepaalt dat het maximum van de dwangsom die de Inspecteur zal verbeuren zolang hij na het verstrijken van deze termijn in gebreke blijft € 540.000 bedraagt.
    
    
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2016.