ECLI:NL:GHAMS:2013:2398, Gerechtshof Amsterdam, 25-07-2013, 11/00767
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-07-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende wenst in het verleden door hem betaalde premies ziektekostenverzekering in 2007 alsnog in aftrek te brengen, maar het kasstelsel staat daaraan in de weg. Dat een hoger bedrag aan verliesverrekening in aanmerking moet worden genomen, maakt belanghebbende niet aannemelijk. Het hoger beroep is desondanks gegrond omdat het beroep van de inspecteur op interne compensatie geen doel treft

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 11/00767
    25 juli 2013 
    
    
      
        uitspraak van de dertiende enkelvoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X], wonende te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 11/148 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 7 september 2011 in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar, de inspecteur.
      
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.789 en bij beschikking een bedrag van € 1.686 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 december 2010, de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 7 september 2011 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 30.616 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 oktober 2011, aangevuld bij brief van 10 oktober 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 20 januari 2012, 6 januari 2013 en 20 februari 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
      
    
    
      1.5.
      De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 27 februari 2013 bij de derde meervoudige kamer. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Bij brief van 4 maart 2013 heeft het Hof de inspecteur verzocht om nadere informatie te verstrekken. Bij brief van 13 maart 2013 heeft de inspecteur nadere informatie verstrekt, waarop belanghebbende bij brieven van 27 en 28 maart 2013 heeft gereageerd.
      
    
    
      1.7.
      Op 4 juni 2013 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Dit is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
      
    
    
      1.8.
      De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 26 juni 2013 (na verwijzing door de derde meervoudige kamer) bij de dertiende enkelvoudige belastingkamer. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft in het jaar 2007 uitkeringen ontvangen van het UWV tot een bedrag van € 95.703 en van de gemeente [P] tot een bedrag van € 3.027. Daarnaast heeft hij in 2007 een bedrag aan de gemeente [P] terugbetaald ter zake van ten onterechte ontvangen uitkeringen.  
      
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende heeft voor het jaar 2007 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. In de aangifte is bij de berekening van het belastbaar inkomen de volgende vermelding opgenomen:
        “RESTANT (niet benutte persoonsgebonden aftrek)  € 4.974”
      
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.789 na het aanbrengen van de navolgende correcties:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                aangifte
              
              
                correcties
              
              
                aanslag
              
            
            
              
                UWV
              
              
                95.703
              
              
                
              
              
                95.703
              
            
            
              
                gemeente [P]
              
              
                3.027
              
              
                
              
              
                3.027
              
            
            
              
                terugbetaling gemeente [P]
              
              
                
                  - 31.151
                
              
              
                15.851
              
              
                
                  - 15.300
                
              
            
            
              
                
              
              
                67.579
              
              
                
              
              
                83.430
              
            
            
              
                resultaat uit overige werkzaamheden
              
              
                - 44.621
              
              
                44.621
              
              
                0
              
            
            
              
                WAZ-premie
              
              
                
                  - 10.120
                
              
              
                10.120
              
              
                0
              
            
            
              
                
              
              
                12.838
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                persoongebonden aftrek
              
              
                
                  - 17.812
                
              
              
                
                    12.838
                
              
              
                
                              0
                
              
            
            
              
                
              
              
                -  4.974
              
              
                83.430
              
              
                
              
            
            
              
                verliescompensatie
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                   - 43.641
                
              
            
            
              
                belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                nihil
              
              
                
              
              
                39.789
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      
        In het verweerschrift zoals ingediend bij de rechtbank merkt de inspecteur op:
        “Verlies
        Het aangegeven ‘Resultaat uit overige werkzaamheden’ van in totaal € 44.621 negatief is geheel gecorrigeerd. Wel heeft belanghebbende ‘Nog te verrekenen verliezen over voorgaande jaren’ voor een bedrag van totaal € 43.461 openstaan. Uit contact met de belanghebbende blijkt dat de aftrekpost ‘Resultaat uit overige werkzaamheden’ in feite de post ‘Nog te verrekenen verliezen over voorgaande jaren’ is. Dit is in mindering gebracht op het inkomen box 1 (tevens verzamelinkomen), welke vervolgens is vastgesteld op € 39.789.”
      
    
    
      2.5.
      
        Tot de gedingstukken hoort een kopie van een brief van 10 augustus 2010 van de gemeente [P] aan de advocaat van belanghebbende, waarin (voor zover hier van belang) is vermeld:
        “Dhr [X] heeft in 2007 een totaalbedrag ad EUR 30.599,87 afgelost op de (bruto) bijstandsvordering. Dit bedrag is als volgt tot stand gekomen. Een bedrag ineens ad EUR 29.446,35 en via inhouding op de uitkering periode 1/1/2007 t/m 30/9/2007, totaal EUR 1153,52.
        Dhr [X] heeft bij de aangifte het bedrag genoemd van de totale aflossing op de (bruto) bijstandsvordering ad EUR 31.151,00 (afgerond). Van dit bedrag is een deel, te weten EUR 551,30, afgelost via periodieke inhouding op de uitkering, in de periode  17/3/2006 t/m 31/12/2006.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag IB/PVV 2007 tot het juiste bedrag is vastgesteld.  
      
    
    
      3.2.
      Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        terugbetaling aan gemeente [P]
      
    
    
    
      4.1.
      Ten aanzien van de door de inspecteur aangebrachte correctie van € 15.851 op de bij de aangifte in aftrek gebrachte terugbetaling aan de gemeente [P], heeft de rechtbank overwogen:
      
      
        4.2.1.
        Verweerder heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat verzuimd is rekening te houden met een bedrag van € 29.446,35 aan negatief loon als genoemd in de brief van 10 augustus 2010 van de gemeente [P] (produktie 15 bij eisers brief van 14 juni 2011). Voorts heeft verweerder zich ter zitting beroepen op interne compensatie ten aanzien van het in de aangifte vermelde bedrag van € 4.974 onder de noemer “restant persoonsgebonden aftrek”. De rechtbank heeft geen reden verweerder hierin niet te volgen. Gelet op het voorgaande dient, nu bij de aanslag reeds rekening is gehouden met een bedrag van € 15.300 aan negatief loon, het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 9.173 (€ 29.447 - € 15.300 + € 4.974 = € 9.173) aan negatief loon te worden verminderd. In zoverre dient het beroep reeds gegrond verklaard te worden. 
        
      
      
        4.2.2.
        Voorzover eiser heeft aangevoerd dat met een hoger bedrag aan negatief loon rekening moet worden gehouden, verwerpt de rechtbank deze stelling nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in het onderhavige jaar (2007) meer heeft terugbetaald aan de gemeente [P]. 
        
      
    
    
      4.2.
      Ter zitting van het Hof, bij de tweede mondelinge behandeling, heeft de inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat het bedrag van € 30.600 dat is terugbetaald aan de gemeente [P] (in het geheel) bij belanghebbende in aftrek kan worden gebracht. De inspecteur heeft daarmee het eerder ingenomen standpunt verlaten, dat de terugbetaling beperkt bleef tot € 29.446 en bovendien voor de helft moest worden toegerekend aan belanghebbendes ex-echtgenote. In zoverre is er geen geschil meer, het Hof zal partijen in dit eensluidend standpunt volgen.
      
      
    
    
      4.3.
      
        Indien en voor zover belanghebbende nog verdedigt dat bij het vaststellen van de onderhavige aanslag IB/PVV tevens in aftrek moet komen de in 2006 gedane terugbetaling (door inhouding op de uitkering) van € 551,30 kan het Hof hem hierin niet volgen. 
        Op grond van artikel 3.147 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) komen aftrekbare kosten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn geworden. De terugbetaling van € 551,30 heeft plaatsgevonden in een eerder jaar dan het in geding zijnde jaar, zodat reeds daarom aftrek niet aan de orde is.
      
      
    
    
      4.4.
      Het beroep van de inspecteur op interne compensatie, onder verwijzing naar het in de aangifte opgenomen bedrag van € 4.974 als restant ‘niet benutte persoonsgebonden aftrek’ treft geen doel. Dit bedrag was weliswaar in de aangifte vermeld - naar het Hof begrijpt, als opgave van een in een later jaar alsnog te benutten persoongebonden aftrek omdat de in 2007 opgevoerde persoongebonden aftrek in zoverre niet in aftrek kon komen - maar is niet in mindering van het belastbaar inkomen gebracht, zodat er ook geen reden is dat bedrag bij het (nader) vast te stellen belastbaar inkomen te corrigeren
      
      
        
          verliescompensatie
        
      
      
    
    
      4.5.
      
        Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur rekening gehouden met een bedrag van € 43.641 aan nog te verrekenen (ondernemings)verliezen. In haar brief van 13 maart 2013 heeft de inspecteur, uitgaande van het in 1996 vastgestelde bedrag aan nog te verrekenen verliezen, het (cijfermatige) verloop weergegeven van de toerekening van dit verlies aan de jaren tussen 1996 en 2007. Onder verwijzing naar deze cijferopstelling concludeert de inspecteur tot een in 2007 nog te verrekenen bedrag van € 42.092 zodat, in haar visie, eerder te veel dan te weinig verliesverrekening is toegepast. 
        Belanghebbende betwist weliswaar de berekening van de inspecteur, maar heeft deze betwisting niet op enigerlei wijze onderbouwd, anders dan met de verwijzing naar het bedrag aan te verrekenen verliezen zoals vermeld op het aanslagbiljet IB/PVV voor het jaar 1996. Nu de inspecteur hetzelfde bedrag tot uitgangspunt neemt bij de reconstructie van de verliesverrekening over de diverse jaren en belanghebbende de weergave van de inspecteur in onvoldoende mate heeft betwist, volgt het Hof de inspecteur in de stelling dat in voldoende mate rekening is gehouden met de in 2007 nog te verrekenen verliezen.
      
      
      
        
          overige stellingen van belanghebbende
        
      
      
    
    
      4.6.
      Ten aanzien van de overige stellingen van belanghebbende, heeft de rechtbank overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):
      
      
        4.2.3.
        Ten aanzien van eisers standpunt dat de verlaging van zijn uitkering in verband met bestaanskostendeling als negatief loon moet worden aangemerkt, is de rechtbank van oordeel dat dit standpunt getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Eisers uitkering is verlaagd met een bedrag van € 123,69 per maand in verband met bestaanskostendeling. Dit vormt echter geen negatieve inkomst nu dit bedrag niet als belastbaar inkomen is aangemerkt en niet eerder in de belastingheffing is betrokken. Negatieve inkomsten zijn immers slechts aftrekbaar indien en voor zover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken (vgl. Hoge Raad 25 november 2005, nr. 41 197, BNB 2006/95, LJN AU6902). 
        
      
      
        4.3.1.
        Eiser stelt voorts dat hij de door hem in de jaren vóór 2007 betaalde premie voor zijn arbeidsongeschiktheidsverzekering in het jaar 2007 in aftrek mag brengen. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij premie betaald heeft, heeft eiser rekeningafschriften over de jaren 1995 tot en met 2000 overgelegd. 
        
      
      
        4.3.2.
        De rechtbank overweegt dat eiser de op hem drukkende premies voor zijn arbeidsongeschiktheidsverzekering ingevolge artikel 3.124, lid 1, letter c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in beginsel als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in mindering mag brengen op zijn inkomen uit werk en woning. Op grond van artikel 3.147 van de Wet IB 2001 komen deze uitgaven evenwel alleen voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij – voor zover hier relevant – zijn betaald. Nu eiser de premies voor zijn arbeidsongeschiktheidsverzekering niet in het jaar 2007 heeft betaald, kunnen deze premies niet in dat jaar als uitgaven voor inkomensvoorziening in aftrek komen.
        
      
      
        4.3.3.
        Met betrekking tot de door eiser gestelde algemene buitengewone uitgaven van € 3.685 (standaardpremie zorgverzekering belastingplichtige en zijn partner, inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekering en premie aanvullende zorgverzekering) overweegt de rechtbank dat de bewijslast ten aanzien van in het jaar 2007 gemaakte ziektekosten en overige persoonsgebonden aftrekposten op eiser rust. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft eiser rekeningafschriften overgelegd van de jaren 1995 tot en met 2000. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser hiermee evenwel niet aannemelijk gemaakt dat hij in het jaar 2007 de door hem gestelde premies heeft betaald of dat aan de voorwaarden van de Wet IB 2001 is voldaan om deze premies in aftrek te mogen brengen. Voor zover eiser stelt dat hij de in het verleden betaalde premies voor een ziektekostenverzekering thans in het jaar 2007 in aftrek wil brengen, verwijst de rechtbank naar het overwogene in 4.3.2. 
        
      
      
        4.3.4.
        Voor zover eiser zich op het standpunt stelt dat hij een niet in aanmerking genomen  persoonsgebonden aftrek in de zin van artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 in mindering kan brengen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning, rust op hem de bewijslast aannemelijk te maken dat er een op enig moment niet in aanmerking genomen  persoonsgebonden aftrek is. Hiervoor is, onder meer, vereist dat hij in (een van) de voorafgaande jaren recht op een persoonsgebonden aftrek had die hij in die jaren niet in aanmerking kon nemen en voorts is vereist dat het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek dat nog niet in aanmerking kon worden genomen, door verweerder bij beschikking is vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser, mede gelet op het overwogene in 4.3.2 en 4.3.3, met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in het bewijs geslaagd dat er een niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bestaat. 
        
      
      
        4.4.1.
        Met betrekking tot de door eiser gestelde advocaatkosten van € 5.000 die hij heeft gemaakt in verband met het behoud van zijn AAW/WAZ-uitkering overweegt de rechtbank dat uitkeringen krachtens een arbeidsongeschiktheidsverzekering voor de toepassing van de Wet op de loonbelasting 1964 loon vormen op de voet van artikel 10 van die wet. 
        
      
      
        4.4.2.
        Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt voor de toepassing van die wet onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. 
      
      
        4.4.3.
        Dit betekent dat de door belanghebbende ontvangen AAW/WAZ-uitkering ook voor de toepassing van de Wet IB 2001 als loon moet worden gekwalificeerd.  
        
      
      
        4.4.4.
        Kosten die zijn gemaakt ter verwerving, behoud of inning van loon, zoals de door eiser gestelde advocaatkosten, zijn onder de Wet IB 2001 uitgesloten van aftrek. Dit is bevestigd door de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 41000, BNB 2008/88, LJN AZ4768. Nu eiser zijn advocaatkosten heeft gemaakt nadat de Wet IB 2001 in werking is getreden, komen deze kosten niet voor aftrek in aanmerking. 
        
      
    
    
      4.5.
      Met betrekking tot de door eiser (voor het eerst in beroep) ingenomen stelling dat de door UWV in 2007 verrichte nabetaling van AAW/WAZ-uitkering niet in de heffing kan worden betrokken omdat deze ziet op eerdere jaren, oordeelt de rechtbank dat eiser daarin niet kan worden gevolgd. Uit artikel 3.146 van de Wet IB 2001 volgt immers dat de nabetaling in de heffing dient te worden betrokken in het jaar van ontvangst. 
      
      
        Het Hof neemt deze overwegingen over als de zijne.
      
      
    
    
      4.7.
      Datgene wat belanghebbende in hoger beroep naar voren heeft gebracht, behelst grotendeels een herhaling van de feitelijke stellingen die reeds in eerste aanleg naar voren zijn gebracht, en de daarop nader gegeven toelichting werpt geen nieuw of ander licht op de zaak zodat het niet leidt tot een ander oordeel.
      
    
    
      4.8.
      Op grond van het vooroverwogene dient de aanslag te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.489 (beide uitkeringen van € 95.703 en € 3.027 minus € 30.600 aan terugbetaling aan de gemeente [P], nog verminderd met € 43.641 aan verliescompensatie). 
      
      
        
          heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.9.
      Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient nu de aanslag wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof 
        het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.489.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op € 11 aan reiskosten voor het bijwonen van twee mondelinge behandelingen.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding;’
      
      
        verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      
      
        vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.489;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 11;
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 112.
      
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mr. A.M. van Amsterdam, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 25 juli 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
      
        a. de naam en het adres van de indiener;
      
      
        b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.