ECLI:NL:GHARL:2017:128, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-01-2017, 16/00129
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-01-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Persoonsgebondenaftrek. Tante Agaathleningen. Geen registratie en ontbreken beschikking. Schending vertrouwensbeginsel?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 16/00129
      uitspraakdatum: 10 januari 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 december 2015, nummer AWB 15/2567, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstensbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.561 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.000. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 920.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 december 2015 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede mr. [A] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Op 25 augustus 2012 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ingediend. In deze aangifte heeft hij verliezen op beleggingen in durfkapitaal ten bedrage van € 24.121 in aftrek gebracht als persoonsgebonden aftrek. Over deze aftrek heeft de Inspecteur na de indiening van de aangifte zowel telefonisch als schriftelijk overleg gevoerd met belanghebbende.
      
    
    
      2.2
      Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur voornoemde aftrek gecorrigeerd. 
      
    
    
      2.3
      Op 25 augustus 2014 heeft belanghebbende tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Hierin heeft belanghebbende verklaard dat hij en zijn echtgenote in de jaren 2000 tot en met 2004 diverse leningen tot een totaalbedrag van € 24.121 hebben verstrekt aan het startende bedrijf [B] te [Z] van hun dochter [C] en haar toenmalige partner [D] , onder de condities van de Tante Agaathregeling. Bij e-mailbericht van 16 december 2014 heeft belanghebbende aan de Inspecteur kopieën van schuldbekentenissen gezonden. Hierin verklaart de dochter wegens ter leen ontvangen gelden de volgende bedragen verschuldigd te zijn aan de echtgenote van belanghebbende:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Datum
              
              
                Bedrag in guldens
              
              
                Bedrag in euro
              
            
            
              
                28 april 2000
              
              
                10.000
              
              
                4.537
              
            
            
              
                1 juli 2001
              
              
                50.000
              
              
                22.689
              
            
            
              
                1 juli 2001
              
              
                20.000
              
              
                9.075
              
            
            
              
                18 februari 2004
              
              
                
              
              
                
                  5.000
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                41.301
              
            
          
        
      
      
      
        Belanghebbende heeft voorts verklaard in de loop van 2011 een bedrag van € 24.121 te hebben kwijtgescholden omdat zijn dochter en haar toenmalige partner in 2008 zijn gescheiden en het bedrijf [B] rond 2011 met forse schulden is opgeheven.
      
      
    
    
      2.4
      De geldleningen zijn niet geregistreerd. Ook heeft belanghebbende niet om een beschikking verzocht in de zin van artikel 6.8, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2011 (hierna: Wet IB 2001; tekst tot en met 2010).
      
    
    
      2.5
      Belanghebbende heeft als bijlage 7 bij zijn beroepschrift bij de Rechtbank een fotokopie overgelegd van een bladzijde uit de Toelichting op de aangifte inkomstenbelasting 2001, vragen 32 en 33. Vraag 33 heeft betrekking op de vrijstelling van de Tante Agaathleningen voor de berekening van de rendementsgrondslag (box 3).
      
    
    
      2.6
      De Inspecteur heeft voor de belastingheffing over de jaren 2001 tot en met 2011 de onder 2.5 vermelde vrijstelling voor de vermogensrendementsheffing zonder nader onderzoek toegekend.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Partijen houdt verdeeld of belanghebbende recht heeft op een persoonsgebonden aftrek voor een bedrag van € 24.121 ter zake van verliezen op beleggingen in durfkapitaal (Tante Agaathleningen). Belanghebbende heeft zich meer in het bijzonder op het standpunt gesteld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel dan wel dat sprake is van gewekt vertrouwen.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.440 (€ 71.561 -/- € 24.121) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.000.
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.5
      Partijen zijn het eens over de cijfermatige uitwerking van de wederzijdse standpunten.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      In artikel 5.17, lid 1, van de Wet IB 2001 (tekst geldend tot 1 januari 2013) is, voor zover hier van belang, bepaald dat directe beleggingen in durfkapitaal geregistreerde achtergestelde geldleningen zijn aan een beginnende ondernemer die de lening gebruikt voor de financiering van bestanddelen van zijn verplichte ondernemingsvermogen.
      
    
    
      4.2
      Artikel 6.8 van de Wet IB 2001 (tekst geldend tot 1 januari 2011) bepaalt dat verliezen in durfkapitaal verliezen op geldleningen aan beginnende ondernemers als bedoeld in artikel 5.17 zijn (lid 1), dat onder verlies wordt verstaan het gedeelte van de hoofdsom van de geldlening dat door de belastingplichtige is kwijtgescholden binnen de eerste acht jaar na het verstrekken van de geldlening (lid 2), en dat het verlies in aanmerking wordt genomen voorzover de inspecteur, op verzoek, bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft verklaard dat het kwijtgescholden gedeelte van de geldlening niet meer voor verwezenlijking vatbaar is (lid 3).
      
    
    
      4.3
      In artikel 10a.9 van de Wet IB 2001 is een overgangsregeling opgenomen. Volgens lid 2 van deze bepaling blijft artikel 6.8 van de Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2010 luidde, van toepassing op verliezen op vóór 1 januari 2011 verstrekte geldleningen.
      
    
    
      4.4
      Vaststaat dat de door belanghebbende verstrekte lening niet is geregistreerd. Evenmin beschikt belanghebbende over een beschikking in de zin van artikel 6.8, lid 3, van de Wet IB 2001 (tekst tot en met 2010) waarin de Inspecteur heeft verklaard dat het kwijtgescholden gedeelte van de geldleningen niet meer voor verwezenlijking vatbaar is. Reeds hierom bestaat geen recht op aftrek wegens verliezen op beleggingen in durfkapitaal. Belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling van het hoger beroep ook uitdrukkelijk erkend dat hij niet heeft voldaan aan de vereisten van artikel 6.8 Wet IB 2001. 
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende heeft tevens gesteld dat de Inspecteur in achtereenvolgende jaren telkens de heffingskorting voor beleggingen in durfkapitaal heeft toegekend en dat de Inspecteur daarmee het vertrouwen heeft gewekt dat sprake is van een in aanmerking te nemen verlies op beleggingen in durfkapitaal. Dit betoog faalt reeds omdat voor een in rechte te beschermen vertrouwen volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (onder andere HR 13 december 1989, nr. 25 077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179) meer is vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij belanghebbende de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur. Niet gesteld of gebleken is dat daarvan sprake is in het onderhavige geval. Verder hebben de in die aangiften in aanmerking genomen heffingskortingen betrekking op het belegd vermogen van box 3, terwijl in de onderhavige aangifte een persoonsgebonden aftrek van € 24.121 is vermeld met betrekking tot de kwijtschelding van de leningen, zodat ook daarom het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.  
      
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de toelichting bij de aangifte op dit punt niet toereikend is. Het Hof is in navolging van de Rechtbank van oordeel dat de Belastingdienst in het kader van zijn voorlichtende taak niet tekort is geschoten. De overgelegde bladzijde uit de toelichting op het aangiftebiljet IB/PVV 2001 heeft betrekking op de vrijstelling van het durfkapitaal bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Voorts heeft belanghebbende het Hof niet duidelijk kunnen maken hoe hij aan het aldaar vermelde in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen voor de in geschil zijnde aftrek van het geleden verlies. Zeker nu hij heeft verklaard bij het indienen van zijn aangifte voor het jaar 2001 niet op de hoogte te zijn geweest van de mogelijkheid om een eventueel toekomstig te lijden verlies in aftrek te brengen.
      
    
    
      4.7
      Verder overweegt het Hof dat uitlatingen gedaan door de Belastingdienst in het kader van een voorlichtende taak, zoals een toelichting bij het aangiftebiljet en het aangifteprogramma of een mededeling van de Belastingtelefoon, de Inspecteur niet binden. Slechts indien belanghebbende afgaande op de onjuiste inlichtingen een handeling heeft verricht of nagelaten als gevolg waarvan hij, naast de verschuldigde belasting, schade lijdt, kan de Belastingdienst wel gebonden zijn aan uitlatingen in het kader van zijn voorlichtende taak (het zogenaamde “dispositievereiste”). Volgens belanghebbende heeft hij door de toelichting bij de aangifte schade geleden. Immers indien hij tijdig en juist zou zijn geïnformeerd zou hij wel aan de wettelijke vereisten hebben kunnen voldoen zodat de kwijtschelding van de leningen in 2011 hem de in geschil zijnde aftrekpost zou hebben opgeleverd. Dit betoog kan niet slagen reeds omdat daaruit niet volgt dat belanghebbende andere schade heeft geleden dan de verschuldigde belasting. Bovendien ligt het op de weg van belanghebbende, indien hij gebruik wil maken van een fiscale faciliteit, zich bij het verstrekken van leningen in de vorm van durfkapitaal deugdelijk voor te bereiden en vast te stellen onder welke voorwaarden de wetgever deze regeling heeft willen geven. Dat heeft zowel betrekking op het vereiste deze leningen bij het verstrekken te laten registreren als op het bij beschikking laten vaststellen van een te verrekenen verlies op de leningen (de kwijtschelding). 
      
    
    
      4.8
      Anders dan belanghebbende betoogt, is het “beginsel van de Belastingdienst”, bedoeld zal het motto van de voormalige Rijksbelastingacademie “Fortiter in re, suaviter in modo” (sterk in de zaak, soepel in de uitvoering), geen wettelijk voorschrift waaraan de Inspecteur is gebonden. De Inspecteur is gehouden de wet in formele zin naar de letter en de bedoeling toe te passen. Daarbij mag de Inspecteur zijn opvattingen omtrent hetgeen redelijk is niet in de plaats stellen van hetgeen de wetgever heeft voorgeschreven. Ook de rechter is dat niet toegestaan (vergelijk artikel 11 Wet houdende algemene bepalingen). Dat de uitwerking van de wet onder omstandigheden hard kan zijn, althans in de visie van belanghebbende, is geen reden haar buiten toepassing te laten (lex dura, sed lex). Dat belanghebbende te goeder trouw is, hetgeen de Inspecteur niet heeft weersproken en het Hof aannemelijk acht, maakt het vorenstaande niet anders.
      
    
    
      4.9
      Al hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd kan naar het oordeel van het Hof er niet toe leiden dat het in het geschil zijnde bedrag geheel of gedeeltelijk als persoonsgebonden aftrek in aanmerking kan worden genomen.
      
    
    
      4.10
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente. 
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. J. Lamens, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 10 januari 2017 in het openbaar uitgesproken. De voorzitter is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. 
    
    
    
      De griffier,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 10 januari 2017
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.