ECLI:NL:GHSHE:2013:4302, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-09-2013, 12-00811
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2013-09-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit en is als tandarts aangeworven vanuit het buitenland. Niet in geschil is dat belanghebbende beschikt over specifieke deskundigheid als vereist voor toepassing van de 30%-regeling. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat tandartsen schaars aanwezig zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt. Doorslaggevend acht het Hof dat in de afgelopen jaren in behoefte van tandartsen is voorzien door een instroom van buitenlandse tandartsen ter grootte van ongeveer de helft van het aantal benodigde tandartsen en dat deze situatie tot ongeveer 2028 onveranderd zal blijven. De omstandigheid dat deze onvervulde vraag samenhangt met regionale tekorten, doet daar niet aan af.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 12/00811
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de directeur van de Belastingdienst Belastingregio/Limburg,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (thans: de Rechtbank Zeeland-West-Brabant; hierna: de Rechtbank) van 2 november 2012, nummer AWB 11/5511 in het geding tussen
    
    
    
      
        de heer [belanghebbende],
      
      wonende te [woonplaats],
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende na te noemen beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende en zijn werkgever, [A] B.V., hebben op 30 mei 2011 gezamenlijk een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 mei 2011 ingediend ten behoeve van belanghebbende. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 26 juli 2011 (hierna: de beschikking) voormeld verzoek afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, is de beschikking bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de beschikking vernietigd, het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 mei 2011 toegewezen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.092 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
      
    
    
      1.5.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 juni 2013 te ‘s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [B], als gemachtigde van belanghebbende, werkzaam bij [A] B.V., alsmede, namens de Inspecteur, de heer [C] en de heer [D]. 
      
    
    
      1.8.
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.9.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit en is tandarts van beroep. Sinds 29 april 2011 verblijft hij (voor het eerst) in Nederland en sinds 1 mei 2011 is hij als tandarts in loondienst werkzaam in Nederland bij [A] B.V. (hierna: werkgever). 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende en zijn werkgever hebben bij schrijven van 30 mei 2011 gezamenlijk verzocht om toepassing van de ‘30%regeling’ met ingang van 1 mei 2011. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking tot afwijzing van het verzoek. 
      
      
        In aanvulling hierop, stelt het Hof de volgende feiten vast:
      
      
    
    
      2.3.
      Op 29 april 2011 heeft belanghebbende voor de duur van één jaar een arbeidsovereenkomst met de werkgever gesloten, waarin is vastgelegd dat belanghebbende per 1 mei 2011 als tandarts in dienst treedt bij de werkgever. De werkgever is tevens inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden in overleg met de werkgever in diverse praktijken van de werkgever.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft aan de Universiteit [E] te Duitsland tandheelkunde gestudeerd. 
      
    
    
      2.5.
      Tot de stukken behoort het door de Stichting Capaciteitsorgaan voor Medische en Tandheelkundige Vervolgopleidingen (hierna: Capaciteitsorgaan) opgestelde ‘Capaciteitsplan 2010 Deelrapport 3: Advies mondzorg’ van december 2010. Het deelrapport vormt een bijlage bij het integrale capaciteitsplan 2010 voor de medische, tandheelkundige, klinisch technologische en aanverwante (vervolg)opleidingen. In het deelrapport is onder meer het volgende te lezen: 
      
      
        ‘1. Inleiding 
      
      
    
    
      1.1
      
        
          Doelstelling Capaciteitsorgaan 
        
        
          Het Capaciteitsorgaan is door veldpartijen in de zorg opgericht in 1999. De statutaire doelstellingen (…) zijn: 
        
        a. Het (…) opstellen van behoefteramingen met betrekking tot de onderscheiden medische en tandheelkundige vervolgopleidingen; 
        b. Informatievoorziening voor de zorgsector en overheid met betrekking tot de behoefte aan en capaciteit van medische en tandheelkundige opleidingen en vervolgopleidingen; 
        c. Het in beeld brengen van de benodigde capaciteit van de initiële geneeskundige opleiding en advisering hierover aan de overheid. 
      
      
      
        
          (…). 
        
      
      
      
        
          3. Opleiding 
        
      
      
    
    
      3.1
      
        
          Inleiding 
        
        
          (…). 
        
        
          De opleiding tandheelkunde heeft sinds 2007 een duur van 6 jaar. Voordien duurde de opleiding 5 jaar. Door de verlenging zal in het jaar 2012 geen nieuwe lichting tandartsen op de markt komen. 
        
        
          (…). 
        
        
          Op grond van het (…) advies ‘Taakherschikking en opleidingen’ van de Commissie Innovatie Mondzorg uit 2006, werd de instroom [Hof: van studenten tandheelkunde aan de Nederlandse universiteiten] in 2008 verlaagd naar 240 (…). 
      
      
      
        
          (…).
        
      
      
    
    
      3.4
      
        
          Realisatie 
        
        
          Omdat nog geen besluit is genomen over het advies tot ophoging van de opleidingscapaciteit voor tandheelkunde (…) wordt op dit moment de instroom voor tandheelkunde gehandhaafd op 240 studenten (…). 
        
      
      
      
        
          (…). 
        
      
      
      
        
          4. Zorgvraag 
        
        
          (…). 
        
      
    
    
      4.5
      
        
          Onvervulde zorgvraag 
        
        
          Hier en daar in het land zijn er signalen dat er een tekort aan tandartsen zou zijn in Nederland. Het lijkt erop dat deze tekorten regionaal zijn. Een flink aandeel van de tandartspraktijken geeft aan nog ruimte te hebben om nieuwe patiënten aan te nemen. In bepaalde regio’s is zelfs sprake van tandartspraktijken waarvan de omvang van het patiëntenbestand ver onder het landelijk gemiddelde ligt. 
        
        
          (…). Op basis van enkele regionale tekorten wordt voor de onvervulde vraag naar tandartsen momenteel uitgegaan van 1%. 
        
      
      
      
        
          (…). 
        
      
      
      
        
          5. Zorgaanbod 
        
      
      
      
        
          (…). 
        
      
      
    
    
      5.4
      
        Instroom in het vak en uitstroom uit het vak 
      
      
      
        5.4.1
        
          
            Tandartsen 
          
          
            De instroom in het vak van tandarts komt in de eerste plaats vanuit de Nederlandse opleiding. Daarnaast is er sprake van instroom uit het buitenland. 
          
          
            (…). Binnen de tandheelkunde is sprake van een hoge instroom uit het buitenland. (…) Het gemiddelde aantal in de laatste jaren van bijna 180 is aanzienlijk vergeleken met het aantal tandartsen dat momenteel jaarlijks instroomt vanuit de Nederlandse opleiding, namelijk ongeveer 255 (uitgaande van 85% rendement van 300 studenten). Vanaf 2013 zal dit aantal nog gaan dalen naar 204 (uitgaande van 85% rendement van 240 studenten). 
          
          
            (…). Bij ongewijzigd beleid zullen tussen 2010 – 2020 jaarlijks 180 buitenlandse tandartsen instromen op de Nederlandse arbeidsmarkt. 
          
          
            (…).
          
        
        
      
    
    
      5.5
      
        Ontwikkeling aanbod tandartsen en mondhygiënisten 
      
      
      
        5.5.1
        
          
            Tandartsen 
          
          
            (…). 
          
          
            Bovenstaande figuur (Hof: figuur 8 betreffende de ontwikkeling van het aantal tandartsen gedurende de periode 2010-2028, exclusief buitenlandse instroom en bij handhaving van de instroom in de opleiding van 240) laat zien dat het aantal tandartsen tot 2028 gestaag afneemt en dat de huidige instroom uit de opleiding de uitstroom uit het vak niet compenseert. 
        
        
        
          
            (…). 
          
        
        
        
          
            7. Varianten 
          
        
        
        
          
            (…).
          
        
        
      
    
    
      7.6
      
        
          Conclusie varianten 
        
        
          (…). 
        
        
          Te concluderen valt dat, als er geen taakherschikking plaatsvindt, bij handhaving van de huidige instroom van 240 in de opleiding tandheelkunde een tekort aan Nederlandse tandartsen dreigt. Mogelijk versnelt zich dan het proces van taakherschikking. Het is echter ook heel wel mogelijk dat Nederland vanwege dit tekort nog aantrekkelijker wordt voor tandartsen uit het buitenland, waarvan de toestroom dan nog zal toenemen. 
        
        
          (…). 
        
      
      
      
        
          8. Overweging en advies 
        
      
      
      
        
          (…).
        
      
      
      
        8.3.3
        
          
            Instroom buitenland 
          
          
            Onlangs heeft het Plenair Orgaan van het Capaciteitsorgaan de beleidskeuze gemaakt om de instroom uit het buitenland niet meer mee te wegen in de ramingen, vanuit het principe dat Nederland zelfvoorzienend zou moeten zijn. Vanwege de hoge instroom van tandartsen uit het buitenland, in verhouding tot de instroom vanuit de Nederlandse opleiding, is alleen voor de beroepsgroep tandartsen een uitzondering gemaakt (…).’ 
          
        
        
      
    
    
      2.6.
      De koepelorganisaties van mondzorgaanbieders, waaronder de Nederlandse Maatschappij tot bevordering der Tandheelkunde (hierna: NMT), de Associatie Nederlandse Tandartsen (hierna: ANT), de Nederlandse Vereniging van Instellingen voor Jeugdtandzorg (hierna: NVIJ) en de Samenwerkende Regionale Instellingen voor Jeugdtandverzorging (hierna: SRI) schrijven in de brief van 6 april 2011 aan de leden van de vaste commissie voor Volksgezondheid, Welzijn en Sport van de Tweede Kamer der Staten-Generaal onder andere het volgende: 
      
      
        ‘Het zorgaanbod in de Nederlandse mondzorg behoort nu al tot het betere en meest betaalbare in Europa. Dit is een goede uitgangspositie voor vrije prijsvorming (…). Daarnaast zijn er voldoende tandartsen, orthodontisten, mondhygiënisten en tandprothetici.’ 
      
      
    
    
      2.7.
      In de brief van 10 mei 2011 schrijft de secretaris van de NMT onder andere het volgende: 
      
      
        ‘Het Capaciteitsorgaan in Nederland heeft in haar recente rapport (…) aangegeven dat komende jaren geen capaciteitstekorten van tandartsen worden verwacht. 
        
          In het rapport is vermeld dat er een jaarlijkse in- en uitstroom van tandartsen is en dat wanneer deze ongeveer gelijk blijft dit voldoende is om (in elk geval tot 2028) de uitstroom van tandartsen (…) op te vangen, uitgaande van de huidige en te verwachten werkverhoudingen. 
        
        
          Onzes inziens betekent dit dat er geen schaarste is in Nederland voor de specifieke deskundigheid die aan het beroep van tandarts is verbonden.’ 
        
      
      
    
    
      2.8.
      In de brief van 31 mei 2013 schrijft de secretaris van de NMT onder andere het volgende: 
      
      
        ‘(…) Met de door u aangehaalde brief van 11 mei 2011 is slechts bedoeld, zoals uit de tekst wel blijkt, weer te geven wat in het Capaciteitsplan 2010, deelrapport 3: Mondzorg, al is verwoord. In feite niets meer of minder dan dat.
        
          Toepassing van de regeling is uiteraard geheel aan de fiscale autoriteiten.’ 
        
      
      
    
    
      2.9.
      De Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport  schrijft in de brief van 6 juni 2011 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal onder andere het volgende: 
      
      
        ‘Zowel de NZa [Hof: Nederlandse Zorgautoriteit] als het Capaciteitsorgaan hebben uitspraken gedaan over de capaciteitssituatie in de mondzorg. (…) de NZa (spreekt) van een op landelijk niveau ‘zekere balans tussen vraag en aanbod’. Wel merkt zij op dat in enkele regio’s sprake kan zijn van tekorten. 
        
          (…). 
        
        
          Op dit ogenblik constateert het Capaciteitsorgaan geen werkelijke tekorten (1% van de zorgvraag is onvervuld, equivalent aan 86 tandartsen op landelijk niveau). Beide organen maken melding van een forse instroom van buitenlandse tandartsen. Daarbij gaat het om gemiddeld 180 tandartsen per jaar. Dit is substantieel ten opzichte van de 255 tandartsen die gemiddeld per jaar uit de Nederlandse universiteiten uitstromen. 
        
        
          (…) 
        
        
          Ongeacht bovenstaande, wil ik niet uitsluiten dat zich in sommige regio’s tekorten aan tandartsen kunnen voordoen. Evenwel is tegelijkertijd bekend dat met name in en rondom de opleidingssteden (Groningen, Nijmegen, Amsterdam) een hoge concentratiegraad aan tandartsen bestaat. Het lijkt er dus op dat eerder sprake is van een spreidingsvraagstuk dan van een algemeen landelijk tekort.’ 
        
      
      
    
    
      2.10.
      In reactie op vragen en opmerkingen van de Tweede-Kamerfractie van SP naar aanleiding van de hiervóór bedoelde brief van 6 juni 2011 heeft de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport onder andere het volgende opgemerkt:
      
      
        ‘I. VRAGEN EN OPMERKINGEN VANUIT DE FRACTIES
        
          (…).
        
        
          Vragen en opmerkingen van de SP-fractie
        
        
          (…).
        
        
          Is er niet sprake van een tekort aan tandartsen, zie bijvoorbeeld de enorme instroom van buitenlandse tandartsen (180 ten opzichte van 255 die de Nederlandse faculteiten jaarlijks uitstromen)? In hoeverre is de minister bereid de capaciteit fors uit te breiden, ook nog voor komend studiejaar? Vindt de minister niet dat Nederland wat betreft de mondzorg zelfvoorzienend moet zijn en zelf haar mensen moet opleiden? Uiteraard met inachtneming van de Europese regels die gelden voor het vrije verkeer van mensen en goederen. Onderkent de minister dat het spreidingsprobleem dat er is voor de tandzorg niet met marktwerking kan worden opgelost maar dat het opleiden van meer tandartsen geboden is?
        
        
          (…).
        
        
          II. REACTIE VAN DE MINISTER
        
        
          (…).
        
        
          Uit cijfers van het Council of European Chief Dental Officers blijkt dat de tandarts/populatie-verhouding in Nederland 1 : 2000 is. Dat is inderdaad hoger dan het Europese gemiddelde (1 : 1400). 
        
        
          (…).
        
        
          Uit cijfers van het Centraal Informatiepunt Beroepen in de Gezondheidszorg (CIBG) blijkt het merendeel afkomstig te zijn uit de buurlanden Duitsland en België. Deze tandartsen beschikken over een geldig Europees diploma en kunnen rechtstreeks in Nederland aan de slag (via registratie in BIG-register). Tandartsen die niet beschikken over een Europees diploma ondergaan een uitgebreid theoretisch en praktisch assessment onder auspiciën van het CBIG. Daarmee is voldoende waarborg aanwezig voor de tandheelkundige kwaliteit van uit het buitenland instromende tandartsen.’
        
      
      
    
    
      2.11.
      In een mede namens de SRI aan de Belastingdienst gerichte brief van 24 juni 2011 van de NVIJ staat onder andere het volgende vermeld: 
      
      
        ‘Instellingen voor Jeugdtandzorg worden nog steeds geconfronteerd met een extreme schaarste aan competente tandartsen die bereid en in staat zijn kinderen, veelal afkomstig uit zgn. risicogroepen, van zorg te voorzien. 
        
          (…). 
        
        
          De NVIJ en de SRI verzoeken u de aanvragen van Regionale instellingen voor Jeugdtandzorg te beoordelen in het licht van de schaarste aan tandartsen die in dit specifieke deel van de mondzorg werkzaam willen en kunnen zijn.’ 
        
      
      
    
    
      2.12.
      In de Stentor van 11 september 2010 is het artikel ‘Tekort aan tandartsen dreigt’ opgenomen, waarin onder andere het volgende is vermeld:
      
      
        
          ‘Nederland dreigt af te stevenen op een tekort aan tandartsen. (…). Zolang het aantal opleidingsplaatsen niet wordt uitgebreid, zal Nederland de komende jaren nog meer afhankelijk worden van importtandartsen uit het buitenland (…).
        
        
          Afgezien van enkele provincies, zoals Friesland, is er volgens de directeur van het Capaciteitsorgaan momenteel nog geen sprake van tandartsentekorten in Nederland. Dat is te danken aan de komst van buitenlandse tandartsen. Sinds 2005 schrijven zich jaarlijks ongeveer 180 buitenlandse tandartsen in het Nederlandse register in.’
        
      
      
    
    
      2.13.
      In het Nederlands Tandartsenblad van 9 november 2012 is het artikel ‘Buitenlandse tandarts is voorlopig onmisbaar’ opgenomen. Hierin is onder andere het volgende vermeld:
      
      
        
          ‘Buitenlandse tandartsen zijn in Nederland niet meer weg te denken. De afgelopen tien jaar registreerden gemiddeld jaarlijks zo’n 180 buitenlandse tandartsen zich in ons land. Van de jaarlijkse 350 nieuwe tandartsen is dus de helft afkomstig uit het buitenland.
        
        
          ‘Buitenlandse tandarts’ is echter een breed begrip. (…) Sommige van deze 180 jaarlijkse instromers hebben dus de Nederlandse nationaliteit, maar hebben bijvoorbeeld in België of Duitsland hun diploma behaald (…). Daarnaast is 55 procent van de buitenlandse tandartsen afkomstig uit Duitsland en België. Het merendeel van hen blijft in eigen land wonen en werkt in de Nederlandse grensstreek. Niet alle tandartsen gaan bovendien daadwerkelijk in Nederland aan het werk: slechts tweederde van de tandartsen die zich registreert in het BIG-register werkt ook echt in Nederland.
        
        
          (…).
        
        
          Belangrijke redenen voor de komst naar Nederland zijn volgens de NMT een Nederlandse partner, een betere beloning en gunstiger arbeidsomstandigheden. Vooral vanwege die laatste redenen vertrekt de helft van de Belgische afgestudeerden jaarlijks voor werk naar Nederland.’
        
      
      
    
    
      2.14.
      In een artikel van de heer [F] in [G] magazine van december 2010, ‘Franchise concepten met grootschalige centra worden de toekomst’, is onder andere het volgende vermeld:
      
      
        ‘Vooralsnog geen tandartstekort
        
          In de pers wordt de laatste tijd steeds meer aandacht besteed aan het dreigend tekort aan tandartsen (…). [F] nuanceert deze berichten: ‘Ten eerste denk ik niet dat er op dit moment een tekort is aan tandartsen. Ten tweede verwacht ik dat ook niet op middellange termijn. 
        
        
          (…).
        
        
          Aantal tandartsen nu en in de toekomst voldoende 
        
        
          (…).
        
        
           [F]: ‘Ik denk dat het huidige aantal tandartsen meer dan voldoende zal zijn om in Nederland een goede mondzorg te kunnen bieden. Daarom zijn wij voorlopig geen voorstander van een niet goed gefundeerde verhoging van de opleidingsplaatsen. 
        
        
          (…).
        
        
          Daarmee bedoel ik dat ik verwacht dat het aantal tandartsen en de kwaliteit van de mondzorg op peil blijven door de combinatie van een steeds verdergaande taakherschikking, instroom van buitenlandse tandartsen en schaalvergroting in praktijkvoering’ aldus  [F].’
        
      
      
    
    
      2.15.
      In een artikel in het Brabants Dagblad van 27 juni 2011 is onder andere het volgende vermeld:
      
      
        
          ‘In Nederland komen de extra tandartsen juist goed van pas. Buitenlandse tandartsen moeten zich eerst registreren voordat ze zich hier kunnen vestigen. Volgens een woordvoerder van de Nederlandse Maatschappij ter bevordering van de Tandheelkunde (…), behoort de komst van de buitenlandse tandartsen bij de Europese marktwerking. 
        
        
          (…).
        
        
          Nederland kent een forse instroom van buitenlandse tandartsen (…). Ze zorgen ervoor dat er in Nederland geen tekort ontstaat, en dat er voldoende balans is tussen vraag en aanbod. (…)
        
        
          Het Capaciteitsorgaan (…) waarschuwde een half jaar geleden nog voor het gevaar dat Nederland te afhankelijk wordt van de buitenlandse instroom. Het orgaan adviseerde om het aantal tandheelkundestudenten te vergroten. Dat voorstel heeft de minister nog in beraad. 
        
        
          (…).
        
        
          Hun komst is ook niet tegen te houden. ‘Het hoort bij de Europese marktwerking’, zegt hij. ‘Omgekeerd trekken ook Nederlanders de grens over.’
        
      
      
    
    
      2.16.
      De heer [H], directeur van [A] B.V., heeft op 3 mei 2011 een verklaring ondertekend met onder andere de volgende inhoud:
      
      
        
          ‘(…) dat de heer [belanghebbende], hierna te noemen 
          de werknemer
           (…) beschikt over specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt in de zin van artikel 9a Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965; 
        
        
          dat het voorgaande blijkt uit de volgende feiten:
        
         werknemer is een universitair geschoold tandarts;
         werknemer heeft reeds werkervaring opgedaan bij verschillende private praktijken, welke werkervaring voor zijn functie bij werkgever relevant is
         in Nederland is door middel van werving en selectie geen geschikte kandidaat gevonden.’
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-regel. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of sprake is van een ingekomen werknemer die specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het door belanghebbende bij de Rechtbank ingestelde beroep.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 31a, lid 2, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1965 (tekst 2011), luidt als volgt:
      
      
        ‘2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van:
        
          a-d. (…);
        
        
          e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst – voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar – ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden;’      
        
      
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 10e, lid 2, onderdelen a en b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965) (tekst 2011) wordt verstaan onder: 
      
      
        ‘a. extraterritoriale werknemers: ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers;
        
          b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven (...) werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is;’ 
        
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 10ea, lid 1, UBLB 1965 luidde in 2011 - voor zover hier van belang - als volgt: 
      
      
        ‘1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel): 
        
          a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag de som is van:
        
        
          1. het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting;
        
        
          2. de vergoeding voor extraterritoriale kosten, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de wet;
        
        
          b.(…).’
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 10eb, lid 1, UBLB luidde in 2011 als volgt: 
      
      
        ‘1. Bij de beoordeling of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voorzover relevant: 
        a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;
        b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;
        c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.’
      
      
    
    
      4.5.
      Het Hof stelt voorop dat de vraag of sprake is van specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, beoordeeld dient te worden naar de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst (hierna: de peildatum) (vergelijk het arrest HR 28 april 2006, nr. 41502, LJN: AW4065). De peildatum in het onderhavige geval is 29 april 2011. Een en ander laat onverlet dat informatie na deze datum een nader licht kan werpen op de feiten en omstandigheden zoals deze waren op de(ze) (peil)datum. 
      
    
    
      4.6.
      Partijen verschillen van mening over de reikwijdte van artikel 10eb, lid 1, UBLB. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in dit artikel genoemde factoren limitatief zijn en dat, indien aan genoemde factoren is voldaan, belanghebbende specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. De Inspecteur heeft gesteld dat bedoelde factoren slechts betrekking hebben op de specifieke deskundigheid van een ingekomen werknemer en dat prealabel moet worden beoordeeld of die deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. 
      
    
    
      4.7.
      Het Hof is van oordeel dat een uitleg naar doel en strekking van artikel 10eb, lid 1, UBLB ertoe noopt dat schaarste van specifieke deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt een op zichzelf staand criterium is, dat moet worden beoordeeld naast de drie in voornoemd artikel genoemde factoren. Bedoelde factoren zien naar het oordeel van het Hof uitsluitend op de vraag of belanghebbende over specifieke deskundigheid beschikt. Een letterlijke lezing van die bepaling, zoals belanghebbende voorstaat, ligt naar het oordeel van het Hof niet voor de hand. 
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de opleiding en de beloning van belanghebbende van een zodanig niveau zijn en dat belanghebbende zodanige relevante ervaring heeft dat hij over specifieke deskundigheid als bedoeld in artikel 10eb, lid 1, UBLB beschikt. Wel is in geschil of de specifieke deskundigheid van belanghebbende op de peildatum niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, stelt dat de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten biedt voor de uitleg van het begrip ‘schaars’ in artikel 10eb, lid 1, UBLB en dat dit begrip om die reden grammaticaal uitgelegd moet worden. Volgens een grammaticale uitleg is sprake van schaarste indien iets niet veel voorhanden is. Schaarste brengt niet noodzakelijkerwijs een tekort met zich, maar ingeval sprake is van een tekort is wel altijd sprake van schaarste. 
      
    
    
      4.10.
      Ter onderbouwing van zijn standpunt dat op peildatum tandartsen op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars zijn, verwijst belanghebbende naar het, in 2.5 genoemde, deelrapport bij het integrale capaciteitsplan 2010. Er is volgens dat deelrapport sprake van een tekort aan tandartsen van één procent. Bij de beoordeling van dit tekort is rekening gehouden met de aanwezigheid van buitenlandse tandartsen. Voorts zijn volgens dat rapport de vraag naar en het aanbod van tandartsen niet in evenwicht. De vraag overstijgt immers de uitstroom van tandartsen uit de Nederlandse tandartsenopleidingen zodanig dat jaarlijks circa 180 tandartsen uit het buitenland aangetrokken moesten worden om aan de vraag te kunnen voldoen. Deze omstandigheden doen zich (ook) voor op de peildatum. In dit verband verwijst belanghebbende tevens naar de in 2.6 en 2.9 tot en met 2.15 genoemde stukken, waaruit volgt dat deze omstandigheden zich nog gedurende vele jaren zullen voordoen. 
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur stelt daartegenover dat circa 8.800 tandartsen werkzaam zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt, die nog altijd patiënten aannemen. Voorts is volgens de Inspecteur een probleem dat afgestudeerde tandartsen in de opleidingssteden ‘op een kluitje blijven zitten’, terwijl zich in andere delen van het land regionale tekorten voordoen. De omstandigheid dat tandartsen niet bereid zijn om te verhuizen of te pendelen naar gebieden waar tekorten zijn, rechtvaardigt niet de conclusie dat sprake is van schaarste. Ten slotte stelt hij dat de op vóór de peildatum op de Nederlandse arbeidsmarkt werkzame tandartsen uit het buitenland meegenomen dienen te worden bij de beoordeling van de vraag of op de peildatum sprake is van schaarste. Wanneer jaarlijks tandartsen uit het buitenland op de Nederlandse arbeidsmarkt instromen, is de schaarste volgens de Inspecteur immers op enig moment voorbij.  
      
    
    
      4.12.
      Met betrekking tot de onder 4.9 vermelde grammaticale uitleg van het begrip ‘schaars’ in artikel 10eb, lid 1, UBLB is het Hof van oordeel dat belanghebbende uitgaat van een juiste rechtsopvatting. 
      
    
    
      4.13.
      
        Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende in voldoende mate aannemelijk heeft gemaakt dat op de peildatum sprake is van schaarste van tandartsen op de Nederlandse arbeidsmarkt. De omstandigheden:
        - dat in de jaren voor 2011 op een instroom van 255 Nederlandse tandartsen jaarlijks circa 180 tandartsen uit het buitenland noodzakelijkerwijs in moesten stromen om telkenjare een evenwicht tussen vraag en aanbod te kunnen krijgen (een geheel evenwicht wordt niet verkregen daar het tekort op 1% blijft steken) en 
        - dat in de jaren na 2011, tot 2020, en wellicht tot 2028, ook bij de zogenoemde taakherschikking (het overnemen van tandartstaken door mondhygiënistes) de instroom van een substantieel aantal buitenlandse tandartsen nodig is om te voorzien in de vraag naar tandartsen,
        acht het Hof daarbij doorslaggevend. 
      
      
    
    
      4.14.
      De door de Inspecteur genoemde omstandigheden doen aan het oordeel van het Hof onder 4.13 niet af. De omstandigheid dat tandartsen nog steeds patiënten aannemen is te algemeen om daarop de conclusie te baseren dat er genoeg tandartsen uit de Nederlandse opleidingen stromen; een en ander zou ook haaks staan op het gegeven dat jaarlijks circa 180 tandartsen uit het buitenland moeten worden aangenomen. Voorts dient de schaarste van specifieke deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt naar het oordeel van het Hof op landelijk niveau en niet op regionaal niveau beoordeeld te worden. Ten slotte heeft de Inspecteur op vragen van het Hof ter zitting, met betrekking tot zijn onder 4.11 vermelde stelling dat de vóór de peildatum op de Nederlandse arbeidsmarkt werkzame tandartsen uit het buitenland meegenomen dienen te worden bij de beoordeling van de vraag of op de peildatum sprake is van schaarste, niet aan kunnen geven of op de peildatum het moment was aangebroken dat vanwege de instroom van tandartsen uit het buitenland in voorafgaande jaren niet langer gesproken kan worden van schaarste aan tandartsen op de Nederlandse arbeidsmarkt, daargelaten overigens of deze stelling van de Inspecteur juist is. 
      
    
    
      4.15.
      Voorts stelt de Inspecteur nog dat van schaarste van tandartsen op de Nederlandse arbeidsmarkt eerst kan worden gesproken indien een werkgever op de Nederlandse arbeidsmarkt geen tandarts heeft kunnen vinden en hij noodgedwongen een tandarts uit het buitenland aan heeft moeten trekken. Belanghebbende heeft, aldus de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat hij geen tandarts op de Nederlandse arbeidsmarkt heeft kunnen vinden. Wat hiervan ook zij, gelet op de volgens het Hof geloofwaardige verklaring van de werkgever van belanghebbende, zoals weergegeven in 2.16, heeft zij aan deze voorwaarde voldaan. 
      
    
    
      4.16.
      Ten slotte leidt de inhoud van de in 2.7 genoemde brief van 10 mei 2011 van de NMT naar het oordeel van het Hof niet tot een andersluidende conclusie. Het antwoord op de vraag of tandartsen niet of schaars aanwezig zijn op de Nederlandse arbeidsmarkt is immers niet voorbehouden aan de NMT.
      
    
    
      4.17.
      Uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur de toepassing van de bewijsregel inzake de 30%-regeling jegens belanghebbende derhalve ten onrechte heeft geweigerd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.18.
      De slotsom is dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Hieruit volgt dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld, in beginsel dient te worden bevestigd. De Rechtbank heeft evenwel de beschikking vernietigd. Dit is onjuist, omdat aldus het primaire besluit van de Inspecteur is vernietigd en de Inspecteur in de regel niet zonder meer een tweede primair besluit (beschikking) mag nemen en in ieder geval de bevoegdheid tot het nemen van een (tweede) primair besluit (beschikking) niet toekomt aan de belastingrechter (vergelijk in dit verband: arrest van Hoge Raad 6 december 1922, B 3158; van 11 november 1925, B 3697; van 7 februari 1973, 16 885, BNB 1973/69; van 26 juni 1974, 17 382, BNB 1974/228; van 25 oktober 1978, nr. 18 790, BNB 1979/6; van 17 december 1980, nr. 20 184, BNB 1981/24; van 15 mei 1985, nr. 22 920, BNB 1985/272 en van 26 maart 2010, nr. 09/02804, LJN: BL8877).
      
    
    
      4.19.
      Doende wat de Rechtbank had behoren te doen zal het Hof de beschikking wijzigen in dier voege dat het verzoek wordt toegewezen.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.20.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd op grond van andere dan door de Inspecteur aangevoerde gronden, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 466. 
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.21.
      Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      
    
    
      4.22.
      Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punt) x € 235 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 235. 
      
    
    
      4.23.
      Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 944.
      
    
    
      4.24.
      Het Hof stelt de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 944. 
      
    
    
      4.25.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
      
      
        
          verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        
          wijzigt de beschikking in dier voege dat het verzoek van belanghebbende per 1 mei 2011 wordt toegewezen;
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten van bezwaar en de kosten in het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.123; en
      
      
        
          gelast dat van de Staat een griffierecht wordt geheven van € 466.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 20 september 2013 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, P. Fortuin en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.