ECLI:NL:GHARL:2014:2685, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-04-2014, 11/00010 t/m 11/00014
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-04-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of de onderhavige in aftrek gebrachte omzetbelastingbedragen terecht zijn  nageheven door de Inspecteur.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummers: 11/00010 t/m 11/00014
      uitspraakdatum: 1 april 2014
    
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
  
  
    
      1fiscale eenheid [X] BV c.s. te [Z],
    
  
  
    
      2
      [A] BV te [Z] en
    
    
      
        3. fiscale eenheid [A] BV, [B] BV c.s. te [Z]
      (hierna afzonderlijk aangeduid als respectievelijk: belanghebbende sub 1, belanghebbende sub 2 en belanghebbende sub 3, alsmede gezamenlijk aangeduid als: belanghebbenden),
    
    
    
      tegen de uitspraken van de rechtbank Leeuwarden van 25 november 2010, nummers AWB 09/2659,  09/2660, 09/2665, 09/2666 en 09/2661 in de gedingen tussen belanghebbenden en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Aan belanghebbenden zijn de volgende naheffingsaanslagen opgelegd:
    
    
    
      
        Belanghebbende sub 1
      
    
    
      1.1
      Voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het bedrag van € 138.849. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van € 21.786. 
      
    
    
      1.2
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar deze naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3
      Voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 juli 2005 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het bedrag van € 265.839. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van € 34.983. 
      
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar deze naheffingsaanslag verminderd tot € 90.993 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 12.245.
      
      
        
          Belanghebbende sub 2
        
      
    
    
      1.5
      Voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het bedrag van € 29.582. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van € 3.140. 
      
    
    
      1.6
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar deze naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.7
      Voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het bedrag van € 19.592. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van € 1.083. 
      
    
    
      1.8
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar deze naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
      
        
          Belanghebbende sub 3
        
      
    
    
      1.9
      Voor het tijdvak 1 augustus 2007 tot en met 31 december 2007 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor het bedrag van € 5.587. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van € 308. 
      
    
    
      1.10
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar deze naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.11
      Belanghebbenden zijn tegen de vijf uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen in de bestreden uitspraken ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.12
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in iedere zaak een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.13
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.14
      Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbenden hun gemachtigde [C] bijgestaan door [D] en [E], alsmede namens de Inspecteur drs. [F], mr. [G], [H] RA en [I]. De onderhavige hoger beroepen alsmede het hoger beroep van de Stichting [J] te [Z], bij het Hof geregistreerd onder de nummers 11/00015, 11/00016 en 11/00017, zijn met toestemming van partijen ter zitting gelijktijdig behandeld. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen een voorstel te doen voor de formulering van aan het Hof van Justitie te Luxemburg (hierna: Hof van Justitie) voor te leggen prejudiciële vragen. 
      
    
    
      1.15
      Het Hof heeft enkel in de zaak met nummer 11/00010 bij beslissing van 3 januari 2012 op de voet van artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie en heeft die zaak alsmede de zaken met nummers 11/00011 tot en met 11/00017 aangehouden. 
      
    
    
      1.16
      Het Hof van Justitie heeft de zaak geregistreerd onder nummer C-26/12. De Nederlandse regering heeft bij brief van 27 april 2012 schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof van Justitie. Belanghebbende heeft bij brief van 4 mei 2012 schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof van Justitie. Voorts hebben de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Ter terechtzitting van 6 februari 2013 hebben zij allen hun standpunten toegelicht.
      
    
    
      1.17
      Het Hof van Justitie heeft op 18 juli 2013 arrest gewezen. Het Hof heeft partijen in gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van het Hof van Justitie, waarna belanghebbende bij brief van 23 oktober 2013 een reactie heeft gegeven en de Inspecteur bij brief van 22 oktober 2013. 
      
    
    
      1.18
      Het Hof heeft het onderzoek ter zitting hervat op 8 januari 2014. Daarbij zijn verschenen namens belanghebbenden [C] en [K], alsmede hun gemachtigden mr. [L] en [M]. Namens de Inspecteur waren drs. [F], mr. [G] en mr. [N] aanwezig. Bij de aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen dat de eerste meervoudige belastingkamer van het Hof tijdens het onderzoek ter zitting op 10 mei 2011 was samengesteld uit mrs. E. Polak, J. Huiskes en W.A.P. Nieuwenhuizen, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de eerste meervoudige belastingkamer door mrs. E. Polak, C.M. Ettema en P. van der Wal, en wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, derde lid, van de Awb, in de stand waarin zij zich bevond. Partijen hebben verklaard daartegen geen bezwaar te hebben. Voorts zijn ter zitting van het Hof gelijktijdig behandeld de drie onder 1.14 genoemde zaken van de Stichting [J]. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen een exemplaar daarvan overlegd aan het Hof. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij deze uitspraak is gevoegd. De voorzitter heeft ter zitting het onderzoek gesloten. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten 
    
    
      2.1
      
        [A] BV (belanghebbende sub 2) is een producent van glasvezel. Belanghebbende sub 2 maakt onderdeel uit van het [O]-concern. Voor haar werknemers heeft zij pensioenregelingen ondergebracht in de Stichting [J] (hierna: het Pensioensfonds). De premies voor de pensioenregelingen worden volledig betaald door het [O]-concern. De werknemers van het [O]-concern zijn derhalve zelf geen pensioenpremies verschuldigd. 
      
    
    
      2.2
      Tot 1 augustus 2005 heeft belanghebbende sub 2 voor de heffing van omzetbelasting deel uitgemaakt van de fiscale eenheid [X] BV c.s. (belanghebbende sub 1). Vanaf 1 augustus 2005 is belanghebbende sub 2 zelfstandig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Met ingang van 1 augustus 2007 maakt belanghebbende sub 2 deel uit van de fiscale eenheid FE [A] BV, [B] BV c.s. (belanghebbende sub 3).
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende sub 2 heeft met diverse in Nederland gevestigde dienstverleners overeenkomsten afgesloten ten behoeve van werkzaamheden voor het Pensioenfonds. Het betreft onder meer overeenkomsten inzake de administratie van de pensioenen en het vermogensbeheer van het Pensioenfonds. De daarmee gemoeide kosten zijn betaald door belanghebbende sub 2 en niet doorberekend aan het Pensioenfonds. 
      
    
    
      2.4
      
        In de jaren 2001 en 2002 zijn door in Nederland gevestigde dienstverleners de volgende omzetbelastingbedragen aan belanghebbende sub 2 in rekening gebracht:
        
          Naam dienstverlener		Aard van de werkzaamheden		omzetbelasting
        
        
          [P]				Administratie pensioenfonds		€   18.102,19
        
          [Q]/[R]	Vermogensbeheer			€   61.843,61
        
          [S]				Controle jaarrekening			€     5.572,58
        
          [S]				Advisering inzake administratie		€   19.950,00
        
          [T]			Advisering				€   33.835,85
        									€ 139.304,23
      
      
    
    
      2.5
      
        In de jaren 2003, 2004 en 2005 zijn door in Nederland gevestigde dienstverleners de volgende omzetbelastingbedragen aan belanghebbende sub 2 in rekening gebracht:
        
          Naam dienstverlener		Aard van de werkzaamheden		omzetbelasting
        
        
          [U]				ontwikkeling software			€   15.446,20
        
          [S]				Controle jaarrekening			€     8.914,80
        
          [S]				Advisering inzake administratie		€   15.481,41
        
          [T]			Advisering				€   20.352,42
        
          [V] 		Pensioenadministratie			€   30.799,37
        									€   90.994,20
      
      
    
    
      2.6
      
        In het jaar 2006 zijn door in Nederland gevestigde dienstverleners de volgende omzetbelastingbedragen aan belanghebbende sub 2 in rekening gebracht:
        
          Naam dienstverlener		Aard van de werkzaamheden		omzetbelasting
        
        
          [U]				ontwikkeling software			€        750,98
        
          [S]				Controle jaarrekening en advies		€     2.688,50
        
          [T]			Advisering				€     9.822,53
        
          [V] 		Pensioenadministratie			€   16.320,96
        									€   29.582,97
      
      
    
    
      2.7
      
        In de periode 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007 zijn door in Nederland gevestigde dienstverleners de volgende omzetbelastingbedragen aan belanghebbende sub 2 in rekening gebracht:
        
          Naam dienstverlener		Aard van de werkzaamheden		omzetbelasting
        
        
          [U]				ontwikkeling software			€        816,62
        
          [S]				Controle jaarrekening 			€     3.410,50
        
          [T]			Advisering				€     3.225,68
        
          [V] 		Pensioenadministratie			€   12.140,57
        									€   19.593,37
      
    
    
      2.8
      
        In de periode 1 augustus 2007 tot en met 31 december 2007 is door een in Nederland gevestigde dienstverlener het volgende omzetbelastingbedrag aan belanghebbende sub 2 in rekening gebracht:
        
          Naam dienstverlener		Aard van de werkzaamheden		omzetbelasting
        
        
          [T]			Advisering				€      5.587,00
      
      
    
    
      2.9
      Tot de gedingstukken behoort een schriftelijke overeenkomst van 31 augustus 1995 tussen belanghebbende sub 2 en [Q] ([Q]) BV. (hierna: [Q]). Daarbij zijn partijen overeengekomen dat [Q] het vermogensbeheer van een nader aangeduide beleggingsportefeuille gaat verzorgen. 
      
    
    
      2.10
      Tot de gedingstukken behoort ook een schriftelijke overeenkomst van 20 december 2001 tussen [S] BV en belanghebbende sub 2 inzake het uitvoeren van de volledige administratie van het Pensioenfonds. Deze overeenkomst bevat onder meer de volgende passages:
      
      
        “101	Stichting [J] (hierna: het fonds) overweegt de administratie … over te dragen naar een andere uitvoerder. Daartoe heeft de heer [W] van [T] ons verzocht een voorstel uit te brengen over de mogelijkheden daartoe binnen [S] Consulting Outsourcing Services (…)
        107	[T] treedt op als actuaris van het fonds (…)
        202	(…) Tevens dient (…) de opzet van het managementinformatiesysteem te voldoen aan de eisen die het fonds stelt.”
      
      
    
    
      2.11
      Andere overeenkomsten met de in 2.4 t/m 2.8 genoemde dienstverleners behoren niet tot de gedingstukken.
      
    
    
      2.12
      Voorts behoren tot de gedingstukken de volgende stukken waarbij het Pensioenfonds contractspartij is: de zogeheten Grantor Trust Agreement tussen het Pensioenfonds en [Y], N.A. met de daarbij behorende Investment Guidelines and Currency Hedge Operating Guidelines, de Fee Agreement en de Letter of Authorization en de fondsvoorwaarden.
      
    
    
      2.13
      Blijkens het hoorverslag, gedagtekend 18 februari 2008, dat is opgemaakt naar aanleiding van het hoorgesprek op 14 december 2007, heeft de heer [C], de financieel directeur binnen het [O]-concern, onder meer het volgende opgemerkt:
      
      
        “De heer [C] geeft aan dat de (pensioen)kosten waarvoor aftrek is geclaimd op naam staan van [A] BV en niet op naam van de stichting. [O] kan door haar grootte inkoopvoordelen realiseren die de stichting zelf niet kan realiseren. [O] heeft ervoor gekozen de kosten voor haar rekening te nemen. De kosten ter zake zijn daarom gefactureerd aan [A] BV en niet aan de stichting.”
      
      
    
    
      2.14
      In de motivering van de uitspraken op bezwaar van 1 september 2009, heeft de Inspecteur onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Tussen de stichting [het Pensioenfonds] en [A] bv [belanghebbende sub 2] is op 30 september 1993 een overeenkomst gesloten. [O] heeft zich daarbij verplicht al haar werknemers als deelnemers bij het pensioenfonds aan te melden en de bedragen te voldoen die daarvoor noodzakelijk zijn. Het fonds heeft zich jegens [O] verplicht tot uitvoering van haar statuten en reglementen. Op 6 oktober 1992 is het “Pensioenreglement van de Stichting [J]” vastgesteld. De pensioenrechten worden gefinancierd op basis van het kapitaalstelsel. De kosten van de financiering worden gedekt uit premiebetalingen en beleggingsinkomsten. Volgens de statuten is het bestuur van het fonds verantwoordelijk voor de uitvoering van de pensioenregeling, de belegging van de financiële middelen en het beleggingsbeleid. E.e.a. is ook vastgelegd in de “Actuariële en bedrijfstechnische nota van de Stichting [J]” d.d. februari 2004. (…)”
      
      
    
    
      2.15
      De in 2.4 t/m 2.8 genoemde omzetbelastingbedragen zijn door belanghebbenden als voorbelasting in aftrek gebracht. Terzake van deze aftrek heeft de Inspecteur aan belanghebbenden de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. 
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of de onderhavige in aftrek gebrachte omzetbelastingbedragen terecht zijn  nageheven door de Inspecteur. 
      
    
    
      3.2
      Belanghebbenden beantwoorden deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.3
      Partijen hebben geen geschil omtrent de hoogte van de naheffingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente. 
      
    
    
      3.4
      Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur,  de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente. 
      
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Het Hof van Justitie heeft bij arrest van 18 juli 2013 (zaak C-26/12) op de eerste prejudiciële vraag van het Hof als volgt geantwoord:
      
      
        
          “Eerste vraag
        
      
      19 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige die ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers een pensioenfonds heeft opgericht in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, het recht heeft de btw die hij ter zake van prestaties voor het beheer en de bedrijfsvoering ervan heeft betaald, in aftrek te brengen.
      20 Ter beantwoording van deze vraag moet er vooraf aan worden herinnerd dat de aftrekregeling van de Zesde richtlijn tot doel heeft, de ondernemer volledig te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie arresten van 22 maart 2012, Klub, C‑153/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 35, en 4 oktober 2012, PIGI, C‑550/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 21).
      21 Om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen, dient er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (zie arresten van 8 juni 2000, Midland Bank, C‑98/98, Jurispr. blz. I‑4177, punt 24, en 22 februari 2001, Abbey National, C‑408/98, Jurispr. blz. I‑1361, punt 26).
      22 De belastingplichtige heeft echter eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie arrest van 21 februari 2013, Becker, C‑104/12, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20).
      23 Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten in beide gevallen de kosten van de handelingen in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (zie arresten van 29 oktober 2009, SKF, C‑29/08, Jurispr. blz. I‑10413, punt 60; 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 48, en 30 mei 2013, X, C‑651/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 55).
      24 Onderzocht moet dus worden of in casu, ondanks de omstandigheid dat het door [O] opgerichte fonds een juridisch van deze laatste afgescheiden entiteit vormt, het bestaan van bedoeld verband uit het geheel van de omstandigheden van de betrokken transacties naar voren komt.
      25 In dat verband staat vast dat in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is, [O] de betrokken diensten heeft afgenomen ten behoeve van de administratie van de pensioenen van haar werknemers en het vermogensbeheer van het pensioenfonds dat is opgericht om deze pensioenen zeker te stellen. Door het fonds op te richten is [O] een wettelijke verplichting nagekomen die op haar als werkgever rustte, en voor zover de kosten van de door [O] in dat kader afgenomen diensten deel uitmaken van haar algemene kosten - hetgeen aan de verwijzende rechter staat om te beoordelen - zijn zij als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van [O] (zie in die zin arrest van 26 mei 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Jurispr. blz. I‑4357, punt 36).
      26 In die omstandigheden kan worden geconstateerd dat de belastbare activiteiten van de belastingplichtige de uitsluitende oorzaak van de in een eerder stadium afgenomen diensten vormen en dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat.
      27 Indien geen recht op aftrek van de voorbelasting bestond, zou niet alleen de belastingplichtige het uit de aftrekregeling voortvloeiende belastingvoordeel worden onthouden doordat de wetgever ervoor heeft gekozen pensioenen door een juridische scheiding tussen de werkgever en het pensioenfonds te beschermen, maar zou bovendien de neutraliteit van de btw niet meer gegarandeerd zijn.
      28 Dat aan de wettelijke verplichting om werknemers van de belastingplichtige een pensioenregeling aan te bieden, kan worden voldaan door andere middelen dan de oprichting van een pensioenfonds in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals ter terechtzitting is geopperd, doet daaraan niet af. De tegenovergestelde stelling zou er immers op neerkomen dat de vrijheid van een belastingplichtige om voor een transactie de organisatorische structuren en de voorwaarden te kiezen die hij het meest geschikt acht om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten, wordt ingeperkt (zie in dat verband arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, Jurispr. blz. I‑13805, punt 53).
      29 Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 17 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige die ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers een pensioenfonds heeft opgericht in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, het recht heeft de btw die hij heeft betaald ter zake van prestaties voor het beheer en de bedrijfsvoering van dat fonds in aftrek te brengen, mits uit het geheel van de omstandigheden van de betrokken transacties een rechtstreeks en onmiddellijk verband naar voren komt.”
      
    
    
      4.2
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbenden – en meer in het bijzonder belanghebbende sub 2 – de litigieuze diensten hebben afgenomen ten behoeve van de administratie en het beheer van de pensioenen van binnen het [O]-concern werkzaam personeel. Deze pensioenen zijn, zoals verplicht onder de vigerende pensioenvoorschriften, ondergebracht in een separate entiteit: het Pensioenfonds. Dit Pensioenfonds is enkel opgericht – zo is evenmin in geschil – met het doel de pensioenen van het personeel zeker te stellen en de werkgeversverplichtingen van belanghebbenden na te komen. 
      
    
    
      4.3
      Naar het oordeel van het Hof hangen de aan belanghebbende sub 2 verrichte en gefactureerde prestaties direct samen met de arbeidsvoorwaarden van de werknemers en worden zij als algemene kosten gedragen door belanghebbende sub 2 als werkgever. Het Hof volgt belanghebbenden in hun stelling dat het recht op pensioen rechtstreeks voortvloeit uit de verplichtingen die belanghebbende sub 2 jegens de werknemers heeft op grond van de arbeidsrelatie. Deze entiteit (die tevens deel uitmaakt van belanghebbende sub 1 en 3) verricht, zoals onweersproken is gesteld, met behulp van haar personeel de met omzetbelasting belaste activiteiten. Het Hof acht aannemelijk dat alle met betrekking tot het concernpersoneel gemaakte kosten als zodanig bestanddelen zijn van de kostprijs van de in het kader van haar economische activiteiten geleverde goederen of diensten. Het Hof acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de belastbare activiteiten van belanghebbende sub 2 de uitsluitende oorzaak van de in 2.4 tot en met 2.8 bedoelde diensten vormen, dat het om die reden op de weg van belanghebbende sub 2 lag om de kosten van die diensten op zich te nemen en dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de algemene kosten en de gehele economische activiteit van belanghebbenden (vgl. r.o. 26 van het arrest van het Hof van Justitie). Onder verwijzing naar het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie, leidt de enkele omstandigheid dat de door belanghebbende sub 2 gemaakte kosten pensioenen betreffen die in een andere entiteit (het Pensioenfonds) worden beheerd, er niet toe dat de daarmee samenhangende kosten niet als algemene kosten kunnen worden beschouwd. Het gelijk is daarmee aan belanghebbenden.
      
    
    
      4.4
      De Inspecteur heeft, eerst bij zijn reactie op het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie, twee subsidiaire stellingen ingenomen. Deze subsidiaire stellingen behelzen dat op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting geen recht op aftrek bestaat en (meer subsidiair) dat de aftrek gecompenseerd dient te worden met – zo begrijpt het Hof – een heffing bij belanghebbenden over de doorbelasting van de kosten aan het Pensioenfonds. De Inspecteur heeft deze subsidiaire stellingen niet nader uitgewerkt. Belanghebbenden hebben zich desgevraagd op het standpunt gesteld dat de subsidiaire stellingen van de Inspecteur tardief zijn alsmede in strijd met eerder gemaakte processuele afspraken tussen partijen. 
      
    
    
      4.5
      Bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is, dient onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel of sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de beide na de schorsing in hoger beroep opgeworpen stellingen geldt dat sprake is van nieuwe geschilpunten die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld. Het Hof verwijst in verband hiermee naar het proces-verbaal van de Rechtbank waarin op pagina 3 is vermeld: “Met partijen wordt afgesproken dat met betrekking tot BV/fiscale eenheid het geschil als volgt zal worden omschreven: Mag de BV/fiscale eenheid de aan haar] in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen, omdat sprake is van algemene kosten? Indien geen sprake is van algemene kosten dan is in geschil of voor de door de Nederlandse dienstverrichters verrichte diensten in verband met de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, ten derde, van de Wet geen BTW in rekening had mogen worden gebracht”. Vervolgens heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep de rechtsstrijd omschreven als: “De procedure in kwestie gaat enerzijds over de vraag of belanghebbende aftrek van belasting kan genieten voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van een pensioenfonds en betreft anderzijds de uitleg van artikel 11, eerste lid, onderdeel 1, sub 3, Wet OB 1968”. Ter zitting van het Hof van 10 mei 2011 heeft de Inspecteur geen subsidiaire stellingen ingenomen, zoals blijkt uit het proces-verbaal van het verhandelde tijdens die zitting. In de na 10 mei 2011 bij het Hof ingediende nadere stukken, de schriftelijke opmerkingen bij het Hof van Justitie en ter zitting van het Hof van Justitie zijn dergelijke stellingen evenmin ingenomen. 
      
    
    
      4.6
      Nu naar het oordeel van het Hof vaststaat dat de Inspecteur de stellingen niet eerder dan in zijn reactie op het arrest van het Hof van Justitie heeft ingenomen, is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur in deze stand van het geding niet meer is toegestaan de nieuwe stellingen op te werpen ter beslechting van het geschil. Het Hof is van oordeel dat in deze procedurele constellatie – waarbij de Inspecteur na de zitting bij het Hof van 10 mei 2011 een nader stuk heeft ingediend waarin hij heeft vermeld welke vragen hij door het Hof van Justitie in de prejudiciële procedure beantwoord zou willen zien - het op de weg van de Inspecteur had gelegen de nieuwe stellingen in te brengen voordat het Hof op 3 januari 2012 uitspraak deed waarbij de prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zijn gesteld. Het Hof acht het derhalve bij de afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van zijn stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stellingen zouden worden toegelaten. Het Hof beschouwt beide subsidiaire stellingen dan ook als tardief. 
      
    
    
      4.7
      Gezien hetgeen onder 4.3 is geoordeeld, zijn de hoger beroepen van belanghebbenden gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten 
    
      5.1
      Aangezien de hoger beroepen gegrond zijn, ziet het Hof aanleiding voor een proceskostenveroordeling op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Ter zitting heeft de Inspecteur desgevraagd beaamd dat de proceshandelingen die door belanghebbenden op eigen naam maar in samenspraak c.q. op advies van gemachtigden zijn verricht, zijn te beschouwen als volgens het Besluit voor vergoeding in aanmerking te nemen proceshandelingen. 
      
    
    
      5.2
      Samenhangende zaken worden ingevolge artikel 3, eerste lid van het Besluit beschouwd als één zaak. De bezwaarschriften in de zaken met de nummers 11/00010 en 11/00011 zijn ingediend op 1 november 2006, en de zaken met de nummers 11/00012, 11/00013 en 11/00014 op 6 februari 2009, zodat gelet op de gelijktijdige indiening, in de bezwaarfase enerzijds de zaken 11/00010 en 11/00011 samenhangen, en anderzijds de zaken 11/00012, 11/00013 en 11/00014. Het Hof acht in de fase van het beroep en hoger beroep alle zaken samenhangend in de zin van het Besluit. 
      
    
    
      5.3
      Gelet op de aard van de geschilpunten ziet het Hof aanleiding rekening te houden met een wegingsfactor 1,5. 
      
    
    
      5.4
      Het voorgaande in aanmerking genomen stelt het Hof de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van de bezwaren, beroepen en hoger beroepen hebben moeten maken overeenkomstig het Besluit vast op € 1.458 voor de bezwaarfase (2 * 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde per punt van € 243 en een wegingsfactor 1,5), € 2.191,50 voor de beroepsfase (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor de zitting bij de Rechtbank met een waarde per punt van € 487 * factor 1,5 in verband met samenhang en * 1,5 wegingsfactor), en € 8.522,50 voor het hoger beroep (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor de eerste zitting,  0,5 punt voor het verstrekken van inlichtingen na het arrest van het Hof van Justitie en 0,5 punt voor de nadere zitting bij het Hof met een waarde per punt van € 487 * factor 1,5 in verband met samenhang en * 1,5 wegingsfactor alsmede in zaak 11/00010 € 4.139,50 (4 punten * € 487 * 1,5 wegingsfactor voor schriftelijke opmerkingen en verschijnen bij de mondelinge behandeling van het Hof van Justitie)), derhalve in totaal een bedrag van € 12.172.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraken van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor een bedrag van € 12.172;
      
      
        gelast dat de Inspecteur het griffierecht vergoedt in beroep en hoger beroep van respectievelijk € 891 en € 2.270. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is op 1 april 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (E. Polak)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 april 2014
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.