ECLI:NL:GHDHA:2016:3420, Gerechtshof Den Haag, 12-10-2016, BK-16/00130 en BK-16/00131
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-10-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of belanghebbende voor 2010 recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs en of voor de jaren 2010 en 2011 terecht vergrijpboeten zijn opgelegd

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-16/00130 en BK-16/00131
  
  
    Uitspraak van 12 oktober 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 2 februari 2016, nummers SGR 15/1557 en SGR 15/1558 betreffende na te melden naheffingsaanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2010 en 2011 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 43.125 (2010) en € 7.953 (2011). De Inspecteur heeft daarbij bij afzonderlijk gegeven beschikkingen vergrijpboetes opgelegd van € 10.781 (2010) en € 1.988 (2011) en heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft hiertegen beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 331.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep dat ziet op de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente voor 2010 gegrond verklaard, de naheffingsaanslag 2010 verminderd tot € 937, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, het beroep dat ziet op de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente voor 2011 ongegrond verklaard, de boetebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 1.299 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbenden betaalde griffierecht ten bedrage van € 331 aan haar te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 6 juli 2016 en 14 juli 2016 nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft met dagtekening 8 juli 2016 nadere stukken ingediend. Afschriften hiervan zijn aan de wederpartij verzonden. 
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 juli 2016 gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. De zaken zijn met instemming van partijen gezamenlijk behandeld met de zaak met nummers BK-16/00128 en BK-16/00129 ten name van [Y] B.V. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
    
    
    
      3.1.
      De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de verhuur van kranen, alsmede onderhoud van liftinstallaties, het plaatsen van roltrappen en het verzorgen van een deel van intern transport voor bedrijven.
      
    
    
      3.2.
      In 2010 stonden in totaal 30 werknemers van belanghebbende en van [Y] B.V. (hierna: de werknemers) ingeschreven voor de opleiding Chauffeur goederenvervoer (hierna: de opleiding), een door de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) erkende basisberoepsopleiding op MBO-2-niveau die onder nummer 91830 is opgenomen in het Centraal Register Beroepsonderwijs (hierna: Crebo). De opleidingsduur bedroeg één jaar.
      
    
    
      3.3.
      
        Het Kwalificatiedossier Chauffeur goederenvervoer vermeldt:
        “Tijdens de opleiding wordt kennis gemaakt met de vervoersbranche en het beroep van chauffeur goederenvervoer. Hierin wordt aandacht besteed aan verkeerskennis, voertuigtechniek en onderhoud en vervoersadministratie. Daarnaast wordt er ruim aandacht besteed aan veiligheid, communicatie en beroepshouding. Tijdens de opleiding worden de rijbewijzen B en C gehaald en eventueel E bij C.”
      
      
    
    
      3.4.
      
        In het Kwalificatiedossier wordt één kerntaak beschreven, “Vervoert lading met de vrachtauto”, welke kerntaak is onderverdeeld in 12 werkprocessen:
        “1.1	 Voert ritvoorbereiding uit
      
    
    
      1.2
      Manoeuvreert de vrachtauto
    
    
      1.3
      Neemt professioneel deel aan het verkeer
    
    
      1.4.
      Voert dagelijkse controle uit
    
    
      1.5.
      Voert kleine reparaties uit
    
    
      1.6.
      Koppelt samenstellen van voertuigen aan en af
    
    
      1.7.
      Plant en berekent rij- en rusttijden
    
    
      1.8.
      Beoordeelt de staat van en de hoeveelheid lading
    
    
      1.9.
      Laadt en lost de lading
    
    
      1.10.
      Verdeelt de lading en zet de lading vast
    
    
      1.11.
      Draagt zorg voor documenten
    
    
      1.12
      Handelt bij incidenten/ongevallen”
      
    
    
      3.5.
      
        In het door de Inspecteur ingebrachte stuk getiteld “Diploma-eisen basisberoepsopleiding Chauffeur Goederenvervoer, niveau 2, crebo 91830” staat het volgende:
        “(…)
        Een reguliere MBO-opleiding Chauffeur Goederenvervoer niveau 2 is gericht op twee diploma’s per chauffeur, namelijk:
      
      - het CCV Vakbekwaamheidstraject; en
      - het WEB diploma Chauffeur Goederenvervoer. Dit diploma geldt als een niveau 2 diploma MBO en is een startkwalificatie.
      Tijdens de opleiding worden deze twee trajecten gecombineerd. 
      
      
        Voor het CCV vakbekwaamheidstraject doet een leerling chauffeur goederenvervoer bij het CCV de volgende examens:
      
      
        
          RV1 (verkeer en techniek bedrijfswagens) schriftelijk examen van 50 vragen, waarvan er 40 goed moeten worden beantwoord;
        
        
          V2C (administratie goederenvervoer) schriftelijk examen van 50 vragen, waarvan er 40 goed moeten worden beantwoord. 
        
      
      
      
        Na aan dit examen succesvol te hebben deelgenomen, kan de leerling rijexamen doen voor de vrachtauto bij het CCV. Na een succesvol rijexamen kan het opleidingsinstituut een wettelijk geldige “ontheffing chauffeursvakbekwaamheid” verlenen, geldig voor de periode waarin de leerling nog naar school gaat en bij zijn leerbedrijf werkzaam is. Deze ontheffing is alleen geldig binnen Nederland. Daarna of daarnaast doet de leerling chauffeur ook nog de volgende examens:
      
      
        
          V3C (administratie rituitvoering – cases) schriftelijk examen van 45 vragen, waarvan er 35 goed moeten worden beantwoord.
        
        
          Toets besloten terrein, praktijktoets manoeuvreren bij de rijschool onder auspiciën van het CCV.
        
        
          Praktische toets, praktijktoets laden/lossen/laadklep met 5 scenario’s zoals techniek, criminaliteitspreventie, schadeformulieren, veiligheid etc.
        
      
      In combinatie met het C rijbewijs levert deze reeks een C rijbewijs met code 95 vakbekwaamheid op. Daarnaast moet een leerling nog het volgende doen voor het MBO-diploma Chauffeur Goederenvervoer:
      
        
          Nederlands
        
        
          Engels
        
        
          Duits of Frans
        
        
          Leren, Loopbaan en burgerschap
        
        
          Rekenvaardigheid
        
        
          Praktijktaken op het gebeid van lading lossen en laden, alsmede ritvoorbereiding en rituitvoering.
        
        
          De praktijkbeoordeling van de praktijkopleider voor de onderdelen Beroepshouding & Communicatie en Rituitvoering Binnenland.
        
        
          Praktijkexamen Voertuig & Lading (wiel wisselen, lading zekeren, cabine kantelen en onderdelen benoemen, aan- en afkoppelen aanhangwagen of oplegger, sneeuwkettingen leggen)."
        
      
      
    
    
      3.6.
      De werknemers waren al langere tijd werkzaam als chauffeur goederenvervoer en in bezit van rijbewijs C. Ingevolge een in 2009 ingevoerde Europese Richtlijn Vakbekwaamheid van de Contactcommissie Vakbekwaamheid (CCV) dienen alle chauffeurs goederenvervoer uiterlijk in september 2016 het nascholingstraject Code 95 te hebben doorlopen.
      
    
    
      3.7.
      
        De bij de opleiding betrokken onderwijsinstellingen zijn ROC West-Brabant (ROC WB) en P3transfer. ROC WB is enig aandeelhouder van P3transfer. In de offerte van P3transfer van 24 december 2009 staat vermeld:
        “ [X] heeft P3transfer gevraagd een opleiding te verzorgen voor al haar chauffeurs. [X] hecht er waarde aan haar medewerkers te blijven ontwikkelen, omdat goed geschoolde medewerkers kwalitatief beter werk verrichten en flexibeler en productiever zijn.
      
      
      
        Parallel aan deze wens van [X] spelen de vereisten op het gebied van de verplichte nascholing voor actieve vrachtwagenchauffeurs. De Europese Richtlijn Vakbekwaamheid verplicht actieve vrachtwagenchauffeurs om nascholing te volgen. Chauffeurs kunnen hun vakbekwaamheid (wat nu het chauffeursdiploma is) alleen behouden als zij nascholing volgen. De nascholingsverplichting bestaat uit het volgen van 35 (CCV-gecertificeerde) opleidingsuren. Zodra de chauffeur aan de nascholingsverplichting heeft voldaan komt er op het rijbewijs een code vakbekwaamheid (code 95 achter de rijbewijscategorie C).
      
      
      
        Het bovenstaande in ogenschouw nemende is besloten de opleiding Chauffeur Goederenvervoer, crebo nummer 91830, aan te bieden. Een deel van de verplichte nascholingsmodulen zal integraal onderdeel uitmaken van de opleiding, omdat de inhoud ervan (grotendeels) overeenkomt met de vereisten van het kwalificatiedossier. Op deze wijze worden deelnemers niet geconfronteerd met dubbels in hun leerproces. De verplichte nascholingsmodulen moeten worden gezien als aanvullend binnen de mbo opleiding en worden gevolgd door praktijkopdrachten.  
        (…)
      
      
      
        De onderwijstijd en studiebelasting zijn gedurende het jaar als volgt verdeeld:
      
      
      
        Geplande plenaire bijeenkomsten	5 x gemiddeld 7 uur	  35 uur
        (nascholing): 
        Praktijkleren (BPV):			40 x 16 uur			640 uur
        Voorbereiden en reflecteren		
        (zelfstudie)					40 x 2 uur			  80 uur
        Examen 
        (praktijkobservaties)			  2 x 4 uur			    8 uur
        
          Totaal			763 uur
        
      
      
      
        Globale planning van de lesdagen:
      
      
        
           Module Schadepreventie;
        
        
           Module Veiligheidscertificaat Vorkheftruck;
        
        
           Module Behavior Based Safety;
        
        
           Module Veilig rijden met (tank) oplegger.
        
      
      Elke module staat voor 7 lesuren (muv Veiligheidscertificaat Vorkheftruck: 14 lesuren) en het volgen van deze vier modulen geeft recht op code 95. De deelnemer heeft dan voldaan aan de verplichte nascholingsvereisten. (…)"
    
    
      3.8.
      
        Een (niet ondertekende) samenwerkingsovereenkomst van 24 december 2009 tussen belanghebbende enP3transfer behoort tot de gedingstukken. Tot de gedingstukken behoren voorts de praktijkovereenkomsten beroepsonderwijs van het ROC WB. In deze praktijkovereenkomsten staat onder meer vermeld onder Duur en omvang van de beroepspraktijkvorming:
        	“De beroepspraktijkvorming begint op 	: 21 januari 2010
        	  De beroepspraktijkvorming eindigt op	: 20 januari 2011 (…)
          Totaal aantal klokuren praktijkvorming	: 1800 uren per periode”
        
          [A] staat vermeld als praktijkopleider. Als praktijkbegeleider aangewezen door de onderwijsinstelling staat vermeld [B] .  
      
      
    
    
      3.9.
      
        Een Studiewijzer ten behoeve van de deelnemers en een ‘Onderwijs en Examenregeling’ maken deel uit van de gedingstukken. In de Studiewijzer staat als kerntaak vermeld “Vervoert lading met de vrachtauto” met de hiervoor onder 3.4 vermelde 12 werkprocessen.
        De opleiding bestaat volgens de Studiewijzer uit de volgende onderdelen:
      
      
        
          Plenaire bijeenkomsten
        
        
          Praktijkleren
        
        
          Verwerven van moderne vreemde taalvaardigheden, Nederlands en Rekenen
        
        
          Opdrachten Leren, Loopbaan en Burgerschap
        
        
          Voortgangsgesprekken
        
      
      
      
        Nederlands en Rekenen zijn volgens de Studiewijzer verwerkt in de praktijkopdrachten. Voor het ontwikkelen van de vreemde taalvaardigheid is een (digitaal) leerpakket verstrekt. In de Studiewijzer is vermeld dat zodra men denkt aan de examenvereisten te kunnen voldoen, men een toets kan aanvragen. De Opdrachten Leren, Loopbaan en Burgerschap dienen zelfstandig te worden uitgevoerd en te worden (na)besproken met de praktijktrainer. In de Studiewijzer is een zelfde urenopsomming aan studiebelasting (totaal 763 uur) weergegeven als in de offerte. 
      
      
    
    
      3.10.
      In het Addendum studiewijzer chauffeur goederenvervoer fase 2 staat vermeld dat de talen Nederlands, Engels en Duits niet meer specifiek worden geoefend in de praktijk of tijdens lessen omdat uit ervaring is gebleken dat de deelnemers (door hun werkervaring) over het algemeen bij een eerste toetsing tot een voldoende resultaat komen.
      
    
    
      3.11.
      De lessen en trainingen voor de CCV nascholingsmodulen (leidend tot code 95) zijn verzorgd door Verkeersschool [C] B.V. Deze heeft per deelnemer een factuur aan belanghebbende gestuurd. Belanghebbende heeft voor de module Veiligheidscertificaat Vorkheftruck subsidie en loonsuppletie gekregen van de Stichting Opleidings- en Ontwikkelingsfonds Beroepsgoederenvervoer over de Weg en de Verhuur van Mobiele Kranen (SOOB).
      
    
    
      3.12.
      Belanghebbende heeft zogeheten statusformulieren voor de portfolio’s ingebracht. Hierop zijn opdrachten geparafeerd als voldaan.
      
    
    
      3.13.
      Aan de 28 werknemers die het examen met een voldoende resultaat hebben afgelegd, is door ROC WB op 13 januari 2011 het landelijk erkende MBO-diploma Chauffeur goederenvervoer uitgereikt.
      
    
    
      3.14.
      Gedurende de naheffingstijdvakken heeft belanghebbende een vermindering afdracht onderwijs, als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onder a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), toegepast voor de categorie beroepsbegeleidende leerweg (hierna: BBL). 
      
    
    
      3.15.
      Naar aanleiding van een in 2014 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende ten onrechte voormelde afdrachtvermindering heeft toegepast en heeft hij de hiervoor genoemde naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een tot de gedingstukken behorend controlerapport van 17 april 2014.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende voor 2010 recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs en of voor de jaren 2010 en 2011 terecht vergrijpboeten zijn opgelegd. 
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. Hij voert daartoe aan dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het scholingsprogramma, voor zover dat is doorlopen, voldoet aan de wettelijke vereisten die worden gesteld aan de opleiding Chauffeur goederenvervoer met crebonummer 91380. Volgens de Inspecteur zijn slechts de verplichte nascholingsmodules met betrekking tot code 95 gevolgd voor het behouden van de vakbekwaamheid, die geen onderdeel uitmaken van de basisberoepsopleiding. De Inspecteur betwist voorts dat beroepspraktijkvorming heeft plaatsgevonden. Het is niet realistisch dat [A] 30 werknemers kon begeleiden en van begeleiding vanuit de onderwijsinstelling is niets gebleken. De boete acht de Inspecteur terecht opgelegd aangezien sprake is van grove schuld.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft de standpunten van de Inspecteur gemotiveerd weersproken. Zij stelt dat de werknemers de gehele opleiding hebben gevolgd en deze met een diploma hebben afgerond. Daarmee bestaat recht op afdrachtvermindering. 
      
    
    
      4.4.
      Voor de nadere onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
      5.2.
      
        Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
        
          Oordeel van de rechtbank
        
      
      
      6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “(…)
      
      
      
        
          Bewijslast en toepassing afdrachtvermindering
        
      
      16. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende maatregel. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan haar bewijslast voldaan. Hierbij acht de rechtbank het volgende van belang.
      
      17. Artikel 14 van de Wva stelt als voorwaarde voor de afdrachtvermindering onderwijs dat de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg. Tussen partijen is niet in geschil dat de in het Creboregister opgenomen opleiding met nummer 91830 kwalificeert als een opleiding waarop afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast. 
      
      18. Vaststaat dat het onderhavige opleidingstraject voor eiseres op maat is gemaakt en een aangepast programma bevat. Dit brengt echter niet mee dat daarmee geen sprake kan zijn van een opleiding die is opgenomen in het Creboregister als gevolg waarvan artikel 14 van de Wva niet van toepassing zou zijn. Eiseres heeft in dit verband gemotiveerd gesteld dat de bij eiseres verzorgde opleiding inhoudelijk niet afwijkt van de in het Creboregister opgenomen opleiding met nummer 91830 en alle daarvoor vereiste onderdelen bevat. Dat de opleidingsduur korter is dan de standaardopleiding, 1 jaar in plaats van 2 jaar, vindt zijn oorzaak in de relevante voorkennis en praktijkervaring van de werknemers die hebben deelgenomen aan deze opleiding. Eiseres stelt dat op basis van werkervaring, vrijstellingen, maatwerk en kennis van het leerbedrijf de werknemers een korter opleidingstraject konden afleggen teneinde het erkende MBO-diploma te behalen. De rechtbank acht dit niet onaannemelijk. Daarmee voldoet de opleiding naar het oordeel van de rechtbank aan de eisen van de WEB. Dat de gevolgde opleiding op onderdelen samenvalt met het programma van de verplichte nascholing om de chauffeursaantekening op het rijbewijs te verlengen, doet hier niet aan af. De onderhavige wet- en regelgeving biedt geen aanknopingspunten voor een andersluidend oordeel. De rechtbank merkt ten overvloede op dat nu het diploma in een kortere periode dan daar officieel voor staat is behaald, ook gedurende een kortere periode dan de reguliere opleidingsduur aanspraak op afdrachtvermindering onderwijs heeft bestaan.
      
      19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met de door haar overgelegde stukken en haar verklaring ter zitting aannemelijk gemaakt dat de werknemers feitelijk alle onderdelen van het lesprogramma hebben gevolgd en de beroepsopleiding met een diploma hebben afgerond. Daartoe overweegt de rechtbank dat:
      - de overeenkomst zoals die tussen eiseres en ROC WB is gesloten, is overgelegd;
      - de door de deelnemers behaalde diploma’s zijn overgelegd, waardoor is vastgesteld dat de daadwerkelijk gevolgde opleiding de BBL-opleiding is waarover in de overeenkomst wordt gesproken;
      - in de POK’s die zijn overgelegd wordt vermeld dat het een Crebo-opleiding betreft;
      - de praktijkovereenkomsten bepalingen bevatten over de praktijkbegeleiding zoals bedoeld in artikel 7.2.8 van de WEB;
      - het vermelde aantal uren studiebelasting weliswaar niet overeenkomt met de genormeerde studiebelasting (1.600) zoals vermeld op de ‘Crebolijst opleidingsdomeinen, 
      
        kwalificatiedossiers en kwalificaties’, maar dat een afwijking van deze normatieve
        studieduur niet op voorhand uitgesloten is;
      
      - eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat er voldoende capaciteit voor de
      praktijkbegeleiding aanwezig was;
      - eiseres gemotiveerd heeft weersproken dat het vak Duits door niemand is gevolgd, hetgeen ook is gebleken uit de overgelegde stukken. 
      
      
        De rechtbank concludeert dan ook dat eiseres voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die aannemelijk maken dat de opleiding daadwerkelijk is gevolgd en dat daarmee aan de wettelijke voorwaarden voor de afdrachtvermindering onderwijs is voldaan. 
      
      
      20. Nu uit het voorgaande volgt dat eiseres voor het jaar 2010 in aanmerking komt voor de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs en het jaar 2011 niet langer in geschil is, behoeft het overige door eiseres opgeworpen geschilpunt geen behandeling meer.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      21. Ingevolge artikel 67f van de Awr kan aan een inhoudingsplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. De bewijslast voor het opleggen van de vergrijpboete ligt bij verweerder. Feiten en omstandigheden waaruit blijkt dat sprake is van grove schuld zijn door verweerder nauwelijks gesteld, laat staan bewezen. De stellingen van verweerder dat eiseres zich bewust had moeten zijn van het feit dat zij afdrachtvermindering toepaste op het loon van werknemers terwijl de gevolgde opleiding daar niet voor in aanmerking kwam en dat zij zich dan ook bewust moet zijn geweest van de onjuistheden in haar handelwijze, alsook van het gevolg daarvan, zijn daartoe onvoldoende. Reeds hierom moet worden geoordeeld dat de vergrijpboetes ten onrechte zijn opgelegd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      22. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen voor zover die betrekking hebben op de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente over het jaar 2010 en de boetebeschikkingen over beide jaren gegrond te worden verklaard en voor het overige ongegrond. De rechtbank zal de naheffingsaanslag over het jaar 2010 verminderen tot een bedrag van € 937, zijnde het bedrag van de afdrachtvermindering voor werknemer 
      
        [D] , waarover tussen partijen geen geschil bestaat (zie hiervoor onder 11). 
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      23. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van de daadwerkelijk door haar gemaakte proceskosten. 
      
      24. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit) worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beginsel forfaitair berekend. In bijzondere omstandigheden bestaat echter de mogelijkheid om een hogere vergoeding toe te kennen. Hiervoor bestaat in ieder geval aanleiding indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien het bestuursorgaan op andere wijze verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld kan dit grond opleveren om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit aanwezig te achten (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
      
      25. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval geen sprake van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Niet kan worden gezegd dat verweerder een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden. Evenmin kan worden gezegd dat verweerder door zijn weigering om de zaak aan te houden verregaand onzorgvuldig of tegen beter weten in heeft gehandeld. Immers, eerst in de beroepsfase heeft eiseres in haar reactie op de conclusie van dupliek de gegevens overgelegd waaruit blijkt dat voldaan is aan de voorwaarden die gelden voor de afdrachtvermindering.
      
      26. Gelet op het voorgaande heeft eiseres recht op een forfaitaire vergoeding van de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep. De rechtbank stelt voorop dat zij de onderhavige zaken en de zaken van [Y] B.V. met zaaknummers SGR 15/1556 en SGR 15/1557 aanmerkt als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. De rechtbank stelt de vergoeding voor de door eiseres gemaakte proceskosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op die eiseres in verband met het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken vast op € 2.598 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 wegens samenhang). De rechtbank rekent deze kosten voor de helft, derhalve € 1.299, toe aan de zaken van eiseres, de andere helft rekent de rechtbank toe aan de zaken van [Y] B.V. Voor een hogere kostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding.” 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      7.1.
      
        Artikel 3 van de WVA luidt:
        “1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met: (…)
      
      c. de afdrachtvermindering onderwijs; (…)
      3. De afdrachtvermindering onderwijs (…)  komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.”
      
    
    
      7.2.
      
        In artikel 14 van de WVA is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot: 
        “a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven; (…)”
      
      
    
    
      7.3.
      
        Artikel 1.1.1 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) bepaalt:
        “In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
        (…) 
      
      j. beroepspraktijkvorming: het onderricht in de praktijk van het beroep, bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid; (…)
      m. beroepsbegeleidende leerweg: de leerweg, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, onder b; (…)”
      
    
    
      7.4.
      
        Artikel 7.2.2 van de WEB luidde in 2010:
        “1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:
      
      
        
          de assistentopleiding, 
        
        
          de basisberoepsopleiding,
        
        
          de vakopleiding,
        
      
      (…)
      2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit: (…)
      b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel (…)”
      
    
    
      7.5.
      
        In artikel 7.2.4, achtste lid, van de WEB, wordt ter zake van de studieduur bepaald: 
        “De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan: 
      
      a. ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar,
      b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren,
      c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren,
      d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren, en
      e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren.
      f. ten minste 15 weken.”
      
    
    
      7.6.
      
        In artikel 7.2.8 van de WEB worden de volgende eisen gesteld aan de beroepspraktijkvorming:
        “1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
      
      2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over: 
      a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar, 
      b. de begeleiding van de deelnemer, 
      c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en 
      d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
      (…)”
      
    
    
      7.7.
      
        Artikel 7.2.9 van de WEB luidde in 2010:
        “1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven (…).”
      
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      
    
    
      7.8.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers de beroepspraktijkvorming, zijnde onderricht in de praktijk van het beroep, behorend bij de beroepsbegeleidende leerweg van de opleiding Chauffeur goederenvervoer hebben gevolgd. Dat de werknemers niet het onder 3.5 vermelde CCV vakbekwaamheidstraject, maar een op maat gemaakt, aangepast programma zouden volgen, brengt het Hof - anders dan de Inspecteur betoogt - niet reeds tot het oordeel dat de overeengekomen opleiding niet de crebo-opleiding Chauffeur goederenvervoer betreft. De wet laat naar het oordeel van het Hof toe dat werknemers die, gelet op hun beroepservaring en/of eerder door hen gevolgde opleiding(en), al over in het CCV vakbekwaamheidstraject onderwezen kennis en getrainde vaardigheden beschikken, een verkort, op hun vooropleiding en ervaring afgestemd, opleidingsprogramma kunnen volgen. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers de volgens de Studiewijzer bij het verkorte opleidingsprogramma behorende 640 uur beroepspraktijkvorming daadwerkelijk hebben genoten, laat staan de 1800 uur aan praktijkvorming zoals vermeld in de praktijkovereenkomsten. Daarbij weegt het Hof het volgende mee. Belanghebbende had voor 30 werknemers slechts één praktijkopleider, de heer [A] , aangesteld. Van begeleiding vanuit de onderwijsinstelling blijkt niets uit het dossier. Uit de stukken van het geding volgt niet dat de werknemers - afgezien van de door Verkeersschool [C] verzorgde modules - praktijklessen in het kader van de opleiding hebben genoten. De door Verkeersschool [C] verzorgde modules zijn apart gefactureerd (en gesubsidieerd). De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat deze modules, die slechts 35 uur in beslag namen, niet tot de basisberoepsopleiding Chauffeur Goederenvervoer, niveau 2, crebo 91830 (zie onder 3.5)  behoren. Het betreft nascholingsmodules die  - anders dan de basisberoepsopleiding - niet zijn gericht op het aanleren van basisvaardigheden doch op de verdere ontwikkeling van die vaardigheden. 
      
    
    
      7.9
      De omstandigheden dat beoordeling van opdrachten en examinering hebben plaatsgevonden en dat 28 werknemers het diploma van de basisberoepsopleiding hebben behaald, brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Deze omstandigheden kunnen de daaraan door belanghebbende verbonden conclusie  dat voorafgaand aan de beoordeling en examinering beroepspraktijkvorming in het kader van de basisberoepsopleiding heeft plaatsgevonden, niet dragen.
      
    
    
      7.10
      Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende geen recht op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. Hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. 
      
    
    
      7.11.
      Aangaande de boetebeschikkingen oordeelt het Hof als volgt. Naar reeds volgt uit de gegrondverklaring van de beroepen door de rechtbank, is sprake van een pleitbaar standpunt. De boeten zijn dan ook ten onrechte opgelegd. Voor zover het hoger beroep is gericht tegen de vernietiging van de boetebeschikkingen door de rechtbank, faalt het. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.12.
      Gelet op het voorgaande is het hoger beroep voor zover gericht tegen de vernietiging van de naheffingsaanslag voor het jaar 2010 gegrond en voor zover gericht tegen de vernietiging van de boetebeschikkingen ongegrond. Beslist dient te worden zoals hierna is vermeld.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Bpb en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.488 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496, een wegingsfactor van 1 en vermenigvuldigd met factor 1,5 wegens samenhang), van welk bedrag wegens samenhang met de zaak met nummers BK-16/00128 en BK-16/00129 ten name van [Y] B.V, de helft, ofwel € 744, aan die zaak wordt toegerekend.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente voor het tijdvak 2010, 
      
      
        verklaart het beroep gericht tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente voor het tijdvak 2010 ongegrond,
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige, en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 744.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. S.E. Postema, voorzitter, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. F.A. Mijnans. De beslissing is op 12 oktober 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.