ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ2275, Gerechtshof Amsterdam, 10-01-2013, 11-00501, 11-00502, 11-00503, 11-00525 en 11-00531
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-01-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een Stichting, is een erkende zorginstelling. Zij levert zorg in natura (zoals thuiszorg) aan cliënten die daarop krachtens de AWBZ recht hebben. 
        De werkzaamheden bij de cliënten worden verricht door ZZP-ers. De werkzaamheden die worden verricht door werknemers die bij belanghebbende in dienst zijn hebben (onder meer) betrekking op de organisatie van de zorgverlening, de daarmee verband houdende financieel/administratieve taken en de kwaliteitsbewaking. Naar het oordeel van het Hof kunnen de werkzaamheden van belanghebbende – anders dan de inspecteur heeft gesteld – niet worden gelijkgesteld met die van een willekeurige administratieve dienstverlener. Het Hof heeft beslist dat de werkzaamheden van belanghebbende voldoen aan de ingevolge art. 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, ten eerste, Wet VPB 1969 (subjectief) toe te passen ‘werkzaamhedentoets’ en dat belanghebbende (mede) op die grond is vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00501, 11/00502, 11/00503, 11/00525 en 11/00531
    
    
    10 januari 2013
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op de hogere beroepen van
    
    
      [X] , gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde mr. R.C. Henzen (Grant Thornton Accountants en Adviseurs te Alphen aan den Rijn)
    
    
    alsmede 
    
    op het hoger beroep van 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
      de inspecteur,
    
    
    tegen 
    
    de uitspraak in de zaak met kenmerknummers AWB 09/5447, 09/5448, 09/5449 en 09/5450 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting (hierna ook: Vpb) berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.775.255. Bij afzonderlijke beschikking met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur een verzuimboete van € 113 opgelegd. Eveneens bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 66.834 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.1.2. Met dagtekening 19 augustus 2006 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 6.251.920. Bij afzonderlijke beschikking met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur een verzuimboete van € 340 opgelegd. Eveneens bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 234.039 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
    1.1.3. Voor het jaar 2004 heeft de inspecteur met dagtekening 7 juli 2007 aan belanghebbende een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 3.696.390. Bij afzonderlijke beschikking met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur een verzuimboete van € 567 opgelegd. Eveneens bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 145.263 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    1.1.4. De inspecteur heeft met dagtekening 18 augustus 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag Vpb opgelegd berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 3.800.085. Bij afzonderlijke beschikking met dezelfde dagtekening heeft de inspecteur een verzuimboete van € 794 opgelegd. Eveneens bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 113.620 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 13 oktober 2009, de bezwaren ongegrond verklaard en de hiervoor vermelde aanslagen en beschikkingen gehandhaafd. 
    
    
      1.3. Bij uitspraak van 3 mei 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) 
      de door belanghebbende hiertegen ingestelde beroepen voor de jaren 2002, 2003 en 2004 gegrond verklaard en het voor het jaar 2005 ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
      De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar inzake de jaren 2002, 2003 en 2004 vernietigd, evenals de voor de jaren 2003 en 2004 opgelegde aanslagen en de voor die jaren genomen beschikkingen heffingsrente. De aanslag voor het jaar 2004 is door de rechtbank verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 3.554.998 en de voor het jaar 2004 in rekening gebrachte heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 874 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende voor de jaren 2002, 2003 en 2004 betaalde griffierecht van totaal € 297 aan deze vergoedt.
    
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van de inspecteur, dat is gericht tegen op de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2002 tot en met 2004, is bij het Hof ingekomen op 9 juni 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2004 en 2005, bij twee afzonderlijke beroepschriften die beide bij het Hof zijn ingekomen op 14 juni 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.13 en 2.15 tot en met 2.27 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. 
    
    “2.1. Belanghebbende, opgericht op 6 mei 1996, is een landelijk opererende thuiszorginstelling. De directie van belanghebbende werd tot 9 januari 2006 gevormd door [A] , zijn echtgenote mevrouw [B] en mevrouw [C].
    
    2.2. Thuiszorg is in de laatste twee decennia van de twintigste eeuw in de plaats gekomen van gezinsverzorging, kraamverzorging en het overige kruiswerk ([E,F,G], etc.) De term thuiszorg wordt sinds 1 april 2003 niet meer in de wet gebruikt, maar wel in de tenaamstelling van de instellingen of de duiding van hun activiteiten.
    
    2.3. Bekostiging van thuiszorg vindt in de onderhavige jaren plaats uit de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ) en de ziektekostenverzekering. Het College Tarieven Gezondheidszorg (hierna: CTG) en het College van Toezicht op de Zorgverzekeringen (CTZ) zijn per 1 januari 2006 samengevoegd tot één bestuursorgaan, de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa), dat toezicht moet houden op de uitvoering van de Zorgverzekeringswet en de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten.
    
    2.4. De AWBZ is een verplichte verzekering voor alle inwoners van Nederland tegen ziektekosten die niet via de basisverzekering worden gedekt. Het gaat daarbij veelal om medische kosten die door vrijwel niemand op te brengen zijn. Verzekerd is bijvoorbeeld zorg bij langdurige ziekte, een beperking of ouderdom. De AWBZ-zorg is regionaal georganiseerd. Per regio voert een zorgkantoor namens de gezamenlijke zorgverzekeraars de AWBZ uit. Het zorgkantoor stemt de zorgvraag en het zorgaanbod voor de AWBZ zo goed mogelijk op elkaar af. Het zorgkantoor koopt onder andere de zorg in en sluit contracten af met de zorgaanbieders (waaronder belanghebbende) en ziet toe op de juiste besteding van de AWBZ-gelden.
    
    2.5. Bij de uitvoering van de AWBZ stelden tot en met 2004 de Regionale Indicatie Organen (RIO’s) de zorgbehoefte van een persoon (hierna: de zorgvrager) vast en gaven zij op basis van de individuele behoefte van de zorgvrager een indicatie af voor de hoeveelheid en aard van de noodzakelijke zorguren aan personen die daarop recht hebben. Met een afgegeven indicatiestelling kan een zorgvrager naar een toegelaten thuiszorginstelling gaan en op basis van de indicatie zorgverlening vragen door de zorgverlener. Vanaf 1 januari 2005 is de bevoegdheid tot indicatiestelling overgegaan op het Centrum Indicatiestelling Zorg (hierna: CIZ)
    
    2.6. Sinds 14 februari 1998 is belanghebbende een zogenaamde toegelaten AWBZ-thuiszorginstelling. Dat geeft haar het recht op het (middellijk) verlenen van AWBZ-zorg. Op basis van deze toelating mag belanghebbende uit AWBZ-middelen gefinancierde zorg in natura verlenen aan zorgvragers. 
    
    2.7. Op grond van de statuten van belanghebbende, zoals gewijzigd bij akte van 3 maart 2005 stelt belanghebbende zich ten doel: het aanbieden, het uitvoeren en doen uitvoeren van en het verlenen van diensten en zorgtaken op het gebied van thuisverzorging en -verpleging, daaronder mede begrepen de huishoudelijke, persoonlijke en gespecialiseerde verzorging en 
    
    verpleging van ouderen, zieken en gebrekkigen en alles wat met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt en daartoe bevorderlijk kan zijn. Onder het doel van belanghebbende wordt mede begrepen het doen van uitkering met een ideële of sociale strekking aan een algemeen belang, zulks ter keuze van het bestuur van de stichting.
    
    2.8. Aangezien belanghebbende landelijk werkt en daarmee in verschillende regio’s activiteiten verricht, wordt gewerkt met regionale steunpunten. Deze steunpunten zijn zelfstandig werkende bureaus met een eigen directie en van belanghebbende onafhankelijke eigenaren. De steunpunten hebben merendeels zelf geen AWBZ-toelating en hebben die ook niet nodig. De steunpunten coördineren voor hun cliënten, de zorgvragers, behalve zorg in natura tevens persoonsgebonden budgetten (PGB’s) of particulier gefinancierde zorg.
    
    2.9. De activiteiten in het kader van de zorgverlening laat belanghebbende verrichten door zogeheten ”zelfstandigen zonder personeel” (hierna: ZZP-ers). Voor de aan de zorgvrager geleverde uren thuiszorg ontvangt belanghebbende een vergoeding van het zorgkantoor uit het AWBZ-fonds.
    
    2.10. Zij die als zorgverleners werkzaamheden willen verrichten kunnen zich bij een steunpunt aanmelden of worden door een steunpunt benaderd en worden opgenomen in een bestand. Als de zorgverlener voldoet aan de door belanghebbende en de beroepsgroep gestelde eisen met betrekking tot de verklaring van gedrag, diploma’s en dergelijke, kan de zorgverlener worden ingezet.
    
    2.11. Wanneer een zorgvrager met een indicatie van het RIO of CIZ bij een van de steunpunten van belanghebbende komt, wordt gezocht naar een zorgverlener die beschikt over de benodigde kwaliteiten en beschikbaar is. Belanghebbende mag vervolgens via haar steunpunten op basis van de AWBZ-toelating de geïndiceerde zorg in natura verlenen. Wanneer de zorgverlener de werkzaamheden niet naar tevredenheid van de zorgvrager verricht, kan een klacht worden ingediend bij de klachtencommissie van belanghebbende. 
    
    2.12. Belanghebbende verricht de administratieve activiteiten om de AWBZ-gelden te kunnen ontvangen en de steunpunten - en daarmee de zorgverleners - te kunnen uitbetalen. De vergoedingen voor alle prestaties worden verstrekt door de provinciale beheerder van de AWBZ-gelden. Belanghebbende onderhandelt elk jaar over het zorgtarief per zorgsoort (huishoudelijk, verpleging, verzorging etc.) en het totale zorgbudget en zorgvolume. Het zorgtarief per (medische) handeling bestaat uit vele componenten. Een van deze componenten is een opslag ter dekking van de aanvaardbare kosten. In de onderhavige jaren werd het tarief vastgesteld door het CTG. Het tarief wordt gebruikt om de gebudgetteerde afgesproken volumes uit te betalen aan belanghebbende en wordt tevens gehanteerd bij het nacalculatorische afrekenen van de werkelijk geleverde volumes.
    
    
      2.13. De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit:
      - de onderhandeling met de betrokken instanties zoals zorgkantoren, het CTG en de overheid;
      - het verzorgen van eventuele nacalculaties in verband met de uitgevoerde extra zorguren ten opzichte van het aantal geplande zorguren in het voorafgaande jaar;
      - het zorgdragen voor de financiering van het budget op basis van de gemaakte afspraken met de betrokken instanties;
      - het opbouwen en in stand houden van het netwerk van de steunpunten en zorgverleners om de continuïteit van de zorg te waarborgen conform de wettelijke AWBZ-plicht;
    
    
    
      - het zorgdragen voor de administratieve afwikkeling en publicatie van jaarstukken die gepaard gaan met de activiteiten van een AWBZ-thuiszorginstelling;
      - het verstrekken van gegevens aan het Centraal Administratie Kantoor (CAK), die de eigen bijdragen van de zorgvragers berekent en int;
      - de administratieve afhandeling van de verleende diensten door de steunpunten;
      - de administratieve afhandeling van de verleende zorgdiensten door de zorgverleners;
      - het verzorgen van de financiële administratie;
      - het voeren van overleg met de fiscus;
      - de advisering over de bedrijfsvoering;
      - de acquisitie ten behoeve van de zorgverleners;
      - het fungeren als aanspreekpunt voor vragen van steunpunten, zorgverleners en vooral zorgvragers;
      - de behandeling van klachten van zorgvragers.
    
    
    (…)
    
    2.15. Belanghebbende heeft van de Belastingdienst/Ondernemingen Amersfoort een brief ontvangen, gedagtekend 9 oktober 1996, met de volgende inhoud:
    
    
      Betreft: Beoordeling belastingplicht vennootschapsbelasting
      U heeft mij het formulier teruggezonden, waarin ik informatie vroeg om de belastingplicht te kunnen beoordelen. Na beoordeling van de antwoorden deel ik u [mede, rechtbank] dat deze rechtspersoon niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De reden hiervoor is dat er geen belaste activiteiten in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verricht worden.
    
    
    2.16. Belanghebbende behaalt vanaf 1998 voor het eerst omzet met haar bedrijfsactiviteiten. Zij heeft niet om uitreiking van aangiftebiljetten voor de vennootschapsbelasting gevraagd, omdat zij van mening is dat zij niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren minder kosten gemaakt per jaar dan in het vastgestelde tarief van de CTG was gebudgetteerd.
    
    2.17. In 1999 is door de Belastingdienst/Ondernemingen Amersfoort een bedrijfsbezoek bij belanghebbende ingesteld. Dit heeft geleid tot een rapport, gedagtekend 30 november 1999, waarin, voor zover van belang, is vermeld:
    
    
      Het doel van het bezoek was inzicht te krijgen in de werkwijze en de feitelijke bedrijfsuitoefening van de Stichting.
      (…)
      1. Algemeen
      1.1. Rechtsvorm onderneming
      De onderneming wordt gedreven in de vorm van een stichting (…).
      1.2. Bedrijfsactiviteiten
      De werkwijze van de stichting komt samenvattend er op neer dat naast het verwerven en administreren van de financiële middelen de stichting zich richt op de ondersteuning en begeleiding van zelfstandige zorgproffessionals. Indien mogelijk is het de bedoeling dat in 2000 de bestuurders in dienstbetrekking treden bij de stichting.
      1.3. Ondernemerschap
      De belastingplichtige is ondernemer voor de omzetbelasting.
    
    	
    
      1.4. Administratie
      De heer [A] verzorgt de administratie. De jaarstukken worden tot en met 1988 verzorgd door een medewerker van Ernst & Young. Met ingang van 1999 wordt de opdracht voor het verzorgen officieel verstrekt aan Ernst & Young. 
      2. Diversen.
      Tijdens het onderhoud is door de heren [D] en [A] een duidelijke uiteenzetting gegeven over het doel en strekking van de [belanghebbende]. Ter verduidelijking /onderbouwing en nadere toelichting zijn diverse stukken toegezonden, te weten:
      • Een algemene brochure met achtergrondinformatie over het [belanghebbende]-concept
      • De cliëntfolder en de folder voor zelfstandige zorgprofessionals
      • De opgestelde balansen over de jaren 1995 tot en met 1997
      • Een exemplaar van de Faciliteringsovereenkomst
      • Een exemplaar van de “Overeenkomst tot het verrichten van enkele zorgdiensten”
      • Een model van de brief die cliënten van de [belanghebbende] ontvangen
      • Kopie van de brief d.d. 18 januari 1999 van het ministerie van VWS inzake toelating als thuiszorginstelling (kenmerk Z/VU-99175)
      (…)
    
    
    2.18. Dit rapport is destijds niet door belanghebbende ontvangen. Op verzoek van belanghebbende werd op 27 januari 2007 alsnog een kopie van dit rapport aan haar verstrekt.
    
    2.19. De Belastingdienst heeft op 19 december 2002 wederom een bedrijfsbezoek bij belanghebbende ingesteld, hetgeen heeft geleid tot een rapport, gedagtekend 3 juni 2003, waarin het volgende is vermeld:
    
    
      Het doel van het bezoek is duidelijkheid te verschaffen wanneer freelance thuisverzorgers
      -	als “ondernemers voor de inkomstenbelasting”
      -	als “resultaatgenieters”
      worden aangemerkt.
    
    
    In het rapport wordt geen aandacht besteed aan de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van belanghebbende.
    
    2.20. Naar aanleiding van laatstvermeld bedrijfsbezoek heeft de controlerend ambtenaar contact gezocht met een specialist in de vennootschapsbelasting. Vervolgens heeft de Belastingdienst belanghebbende op 13 januari 2004 een brief gestuurd met, voor zover van belang, de volgende inhoud:
    
    
      Door de belastingdienst is de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van [belanghebbende] beoordeeld. Het volgende standpunt is ingenomen. Op grond van artikel 2, lid 1, letter d Wet Vpb zijn   in Nederland gevestigde   stichtingen binnenlands belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. In artikel 4 Wet Vpb wordt onder het begrip onderneming drijven mede bedoeld een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen vermeld in artikel 2, lid 1, letters a, b en c (nv’s, bv’s, verenigingen en coöperaties).
      Naar onze mening kunnen de activiteiten en werkzaamheden van [belanghebbende] worden aangemerkt als concurrerend ten opzichte van andere ondernemingen en is zij op grond daarvan belastingplichtig voor de vpb. Zij behartigt namelijk de 
    
    
    
      belangen voor een beperkte groep (zelfstandige ondernemers die zorg verlenen aan patiënten), treedt min of meer op als aanspreekpunt voor deze groep (vormt een 
      soort overkoepelende organisatie voor kennisbewaking, continuïteit, klachtenbehandeling en tariefstelling) en is een soort tussenpersoon voor financiële middelen. Deze diensten zijn ons insziens vergelijkbaar met bijvoorbeeld de diensten die worden verricht door een willekeurige assurantietussenpersoon of commercieel bemiddelingskantoor in financiële dienstverlening. Indien dergelijke ondernemingen ook in de vorm van een stichting, coöperatieve vereniging, nv of bv wordt gedreven, zijn deze ondernemingen belastingplichtig voor de vpb op grond van artikelen 2 en 4 Wet Vpb.
      De werkzaamheden van de stichting vallen naar onze mening niet onder een van de vrijgestelde lichamen zoals genoemd in artikelen 5 (subjectieve vrijstellingen) en 6 (vrijstelling lichamen algemeen belangbehartigend) Wet Vpb.
      [Belanghebbende] wordt nabeschreven voor de vennootschapbelasting. Vanaf het jaar 1999 worden alsnog aangiftebiljetten vennootschapsbelasting uitgereikt.
    
    
    2.21. Naar aanleiding van deze brief is op 18 februari 2004 namens belanghebbende een brief naar de Belastingdienst gezonden waarin naar voren wordt gebracht dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.
    
    2.22. Bij brief van 30 augustus 2004 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek aangekondigd met als doel de beoordeling van de belastingplicht voor de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting en het bepalen van het (materiële) fiscale belang. Het onderzoek is op 6 oktober 2004 van start gegaan.
    
    2.23. Het boekenonderzoek heeft om verschillende redenen vanaf het voorjaar van 2005 stil gelegen. In overleg met belanghebbende is bij brief van 3 oktober 2005 aangekondigd dat het onderzoek in oktober 2005 zou worden voortgezet.
    
    2.24. Op 9 februari 2006 heeft belanghebbende met terugwerkende kracht naar 1 januari 2006 de rechtsvorm gewijzigd in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Sindsdien draagt zij de naam [belanghebbende] Beheer B.V.
    
    2.25. Naar aanleiding van de bevindingen van laatstvermeld onderzoek is een conceptrapport opgesteld dat op 18 oktober 2006 aan belanghebbende is toegezonden. Op 30 januari 2007 heeft over het conceptrapport een gesprek plaatsgehad tussen belanghebbende en de Belastingdienst. Een verslag daarvan is op 26 februari 2007 aan belanghebbende gestuurd. Zij heeft daarop gereageerd bij brief van 27 februari 2007. Op 10 mei 2007 is het definitieve rapport van het boekenonderzoek gereedgekomen en aan belanghebbende gestuurd. In hoofdstuk 8 van het rapport zijn de standpunten van de Belastingdienst opgenomen. Na afronding van het boekenonderzoek zijn de jaarcijfers over 2005 bekend geworden. De resultaten van het onderzoek zijn ook toegepast op die jaarcijfers.
    
    2.26. Op 4 juni 2007 heeft de Inspecteur belanghebbende laten weten dat de Belastingdienst voornemens was om haar bezwaar tegen de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2002 af te wijzen. Een brief van gelijke strekking is verstuurd met betrekking tot het jaar 2003. Bij brief van 17 juli 2007 heeft belanghebbende haar commentaar gegeven op het rapport. Belanghebbende is op haar verzoek op 2 augustus 2007 gehoord. Van dat gesprek is een verslag gemaakt dat op 23 augustus 2007 aan belanghebbende is verzonden. 
    
    Op 9 november 2007 heeft belanghebbende schriftelijk op het hoorverslag gereageerd. Vervolgens heeft de Inspecteur in een brief van 8 augustus 2008 zijn commentaar gegeven. Bij brief van 14 november 2008 heeft belanghebbende daarop gereageerd, nadere stukken toegezegd en de Inspecteur verzocht om het hoorverslag aan te passen. De Inspecteur heeft dat verzoek ingewilligd en belanghebbende op 8 december 2008 een aangepast hoorverslag toegestuurd. Belanghebbende heeft de nadere stukken niet overgelegd. De Inspecteur heeft uitspraak gedaan op 13 oktober 2009.
    
    
      2.27. In de jaarrekeningen over 2003, 2004 en 2005 heeft belanghebbende een voorziening gevormd voor financiële risico’s die zij loopt op fiscaal gebied. Bij het opleggen van de aanslagen is geen rekening gehouden met de passiefpost "voorziening fiscale risico’s". Op bladzijde 30 van het rapport van 10 mei 2007 zijn de volgende bedragen aan omzet en managementfees en resultaat van de bedrijfsuitoefening vermeld. De belastbare winsten over die jaren zijn - zonder rekening te houden met voormelde voorziening – gelijk aan het resultaat.
      jaar	Omzet	Management fees	Belastbare winst
      2002	€ 19.445.825	€ 818.873	€ 1.755.255
      2003	€ 32.559.575	€ 957.421	€ 6.251.920
      2004	€ 31.935.369	€ 1.705.299	€ 3.696.390
      2005	€ 33.129.555	€ 1.747.655	€ 3.800.085”
    
    
    2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, in zoverre door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
    
    2.3. In het onder 2.25 van de uitspraak van de rechtbank vermelde rapport, met dagtekening 10 mei 2007, van het door de Belastingdienst over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 ingestelde boekenonderzoek (hierna ook: controlerapport) is onder meer het volgende opgenomen: 
    
    
      “6.1  AWBZ geïndiceerde thuiszorg 
      (…) 
      De verzekerde heeft slechts recht op zorg indien en voorzover een indicatieorgaan heeft 
      besloten dat recht bestaat op zorg op grond van de AWBZ (art. 9b.1 AWBZ). 
      Wil een verzekerde zijn aanspraak op zorg tot gelding brengen, dan moet hij zich wenden tot 
      een zorgaanbieder. Deze zorgaanbieder moet dan wel een schriftelijke overeenkomst met de 
      zorgverzekeraar van de verzekerde hebben gesloten (art. 10.1 AWBZ). 
    
    
    
      Wil een thuiszorginstelling kunnen worden aangemerkt als zorgaanbieder als hiervoor bedoeld, dan dient zij als zodanig erkend te worden. [Belanghebbende] is een erkende zorgaanbieder. De Onderlinge Waarborgmaatschappij [Q] Zorgverzekeringen u.a. is een zorgverzekeraar als bedoeld in de AWBZ. [Q] (thans [Q]) heeft met [belanghebbende] een overeenkomst Zorgkantoor - Thuiszorginstelling gesloten als bedoeld in artikel 15 AWBZ. In deze overeenkomst komen onder meer de volgende bepalingen voor: 
      •	Bij de zorgverlening aan de verzekerde zal de thuiszorginstelling zich houden aan het bepaalde in het door een indicatieorgaan afgegeven indicatiebesluit. 
      •	De thuiszorginstelling zal zorg van een kwalitatief verantwoord niveau verlenen volgens de algemeen aanvaarde standaard. Hieronder wordt verstaan: zorg die patiëntgericht, doeltreffend en doelmatig wordt verleend. 
    
    
    
      •	De thuiszorginstelling kan de zorg waarom door een verzekerde wordt verzocht slechts weigeren of voortijdig beëindigen indien het verlenen of voortzetten van die zorg in redelijkheid niet van de thuiszorginstelling kan worden verlangd. Wel zal de thuiszorginstelling dan moeten zorgen voor direct overleg met [Q]/[Q] de zorgverzekeraar en bovendien dient zij ervoor zorg te dragen dat reeds aangevangen zorgverlening wordt overgedragen.
      •	De thuiszorginstelling zal voor de te verlenen zorg over voldoende materiële voorzieningen beschikken. Zij zal ervoor instaan dat de hygiëne aan de algemeen aanvaarde eisen voldoet. Een en ander conform de hygiënerichtlijnen van de LVT. (Landelijke Vereniging voor Thuiszorg). 
      •	De thuiszorginstelling draagt er zorg voor dat haar personeel beschikt over kennis en kunde die voor een kwalitatief verantwoorde zorgverlening noodzakelijk is en dat de opleiding en bijscholing zodanig zijn dat zij over een kwalitatief verantwoorde kennis en kunde (blijven) beschikken. 
      De thuiszorginstelling draagt er voorts zorg voor dat aan haar personeelsleden geen taken worden opgedragen die niet in overeenstemming zijn met hun kennis, kunde en bevoegdheid. 
      •	De thuiszorginstelling draagt zorg voor een klantgerichte aanpak binnen de organisatie. 
      •	De thuiszorginstelling is bereid zich periodiek te laten toetsen op kwaliteit vanuit de optiek van de consument/patiënt. De thuiszorginstelling en de zorgverzekeraar maken in overleg met een (regionaal) consumenten- en patiëntenplatform afspraken ter zake. 
      •	De thuiszorginstelling draagt zorg voor 24-uurs bereikbaarheid. De thuiszorginstelling draagt in urgente en bijzondere gevallen bovendien zorg voor het leveren van zorg op afroep gedurende 24 uur per dag voor reeds in zorg zijnde verzekerden. 
      •	De thuiszorginstelling draagt zorg voor continuïteit in de eenmaal bij verzekerde aangevangen zorg, behoudens enkele bijzondere situaties. 
      •	De thuiszorginstelling zal ten behoeve van verzekerden zorg dragen voor een klachtenregeling voor wat betreft de in het kader van deze overeenkomst voortvloeiende taken en verantwoordelijkheden van de thuiszorginstelling. 
      Evenzo zal het zorgkantoor ten behoeve van verzekerden zorg dragen voor een klachtenregeling welke mede van toepassing is op klachten welke betrekking hebben op de uit deze overeenkomst voortvloeiende taken en verantwoordelijkheden van het zorgkantoor. 
      •	Het zorgkantoor draagt het zijne bij aan de totstandkoming van goede voorwaarden ter bevordering van een kwantitatief voldoende en kwalitatief verantwoorde en doelmatige zorgverlening. Het zorgkantoor geeft zich rekenschap van wet- en regelgeving waaraan de thuiszorginstelling zich dient te houden, zoals bijvoorbeeld relevante ARBO-wetgeving en de algemeen verbindend verklaarde CAO thuiszorg. 
      •	Indien de verpleegkundige beroepsbeoefenaars, verbonden aan de thuiszorginstelling, medische handelingen uitvoeren, draagt de thuiszorginstelling er zorg voor dat bij de uitvoering de richtlijnen/voorwaarden beschreven in de Handleiding Voorbehouden Handelingen Thuiszorg in acht worden genomen. 
      (…)
      Uit bovenstaande blijkt dat de thuiszorginstelling verantwoordelijk is voor de te leveren zorg en bij calamiteiten wordt aangesproken.
      (…)
    
    
    
    
    
    
      6.3  Organisatie [van belanghebbende] 
      Om AWBZ-geïndiceerde thuiszorg te mogen leveren moet de zorginstelling een AWBZ-erkenning hebben. De heer [A] heeft aangegeven dat [belanghebbende], na een gevoerde procedure, een AWBZ-erkenning heeft verkregen. (…) [Belanghebbende] heeft (…) een brief van het ministerie van VWS van 18 januari 1999 verstrekt inzake de toelating als thuiszorginstelling. In deze brief wordt [belanghebbende] met ingang van 14 februari 1998 toegelaten als instelling in de zorg als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van het Besluit zorgaanspraken bijzondere ziektekostenverzekering. (…) 
      Op basis van de AWBZ erkenning mag [belanghebbende] zorg in natura leveren aan cliënten die hiervoor zijn geïndiceerd. 
      Voor de geleverde uren thuiszorg ontvangt [belanghebbende] een vergoeding van het Zorgkantoor uit het AWBZ-fonds. (…)
      [Belanghebbende] levert huishoudelijke verzorging (circa 40% van het totaal aantal uren), maar ook persoonlijke verzorging, intensieve verpleegkundige hulp en 24-uurszorg. 
      Omdat [belanghebbende] in verschillende regio's zorg levert, wordt gewerkt met regionale steunpunten. Deze steunpunten zijn zelfstandig werkende bureaus met een eigen directie en van [belanghebbende] onafhankelijke eigenaren. De steunpunten hebben geen AWBZ erkenning. De steunpunten coördineren voor hun cliënten, de zorgvragers, behalve de zorg in natura veelal ook PGB's of particulier gefinancierde zorg. 
      Zorgverleners kunnen zich bij een steunpunt aanmelden en worden opgenomen in een 
      bestand. Bij het steunpunt zijn een kopie van het identiteitsbewijs, het sofinummer, een 
      verklaring omtrent gedrag en eventuele diploma's van de zorgverleners aanwezig. Volgens [belanghebbende] wordt er een opdracht tot zorgverlening gesloten tussen de zorgverlener en de zorgvrager. (…) 
      De zorgverlener verleent het aantal geïndiceerde uren zorg en de zorgvrager tekent voor akkoord op een urenbriefje. 
      De zorgverlener levert het urenbriefje in bij het steunpunt. Het steunpunt controleert vervolgens het urenbriefje en stuurt dit door naar [belanghebbende]. 
      [Belanghebbende] controleert de urenbriefjes opnieuw. Bij akkoordbevinding betaalt [belanghebbende] een vergoeding aan de zorgverlener en een (bemiddelings) vergoeding aan het steunpunt. 
      De vergoeding voor de zorgverlener is berekend op basis van de op het urenbriefje ingevulde 
      uren vermenigvuldigd met het voor de desbetreffende werkzaamheden vastgestelde bedrag per uur. De aan het steunpunt betaalde vergoeding wordt berekend op basis van de door de 
      zorgverlener op het urenbriefje ingevulde uren vermenigvuldigd met een vast bedrag per uur. 
      (…) 
      De coördinator coördineert de werkzaamheden van de zorgverleners. Daarnaast houdt de coördinator contact met de zorgvrager. Dit vindt plaats door middel van b.v. huisbezoeken of het leggen van telefonisch contact. Dit is tevens bedoeld om na te gaan of de zorgverlener zijn/haar werkzaamheden naar tevredenheid uitvoert. Ook houdt de coördinator zich bezig met de planning en vervanging van zorgverleners of extra te leveren zorg. 
      Alvorens een zorgverlener bij een steunpunt van [belanghebbende] wordt ingeschreven vindt er een intakegesprek plaats met de zorgmaster van het desbetreffende steunpunt van [ belanghebbende]. Als hij of zij voldoet aan de door [belanghebbende] gestelde eisen (…) volgt inschrijving.
      Wanneer een zorgvrager met de indicatie van het CIZ bij het steunpunt van [belanghebbende] komt, gaat de coördinator binnen het bestand van zorgverleners op zoek naar een zorgverlener die beschikt over de benodigde kwaliteiten en die beschikbaar is qua uren en dagen. De zorgverlener is vrij om aan een oproep gehoor te geven. 
    
    
    
      [Belanghebbende] (via haar steunpunten) mag vervolgens op basis van de AWBZ-erkenning de geïndiceerde zorg in natura verlenen en de uren declareren bij het Zorg kantoor. 
      (…)
      De zorgverleners zijn verplicht gebruik te maken van het door [belanghebbende] voorgeschreven ‘urenregistratie formulier’. (…) De periodes en inleverdata worden door [ belanghebbende] vastgesteld.
      Wanneer de zorgverlener de werkzaamheden niet naar tevredenheid van de zorgvrager verricht, dienen de zorgvrager en zorgverlener dit in eerste instantie onderling op te lossen. Komen zij er niet uit, dan wordt de coördinator cq [belanghebbende] ingeschakeld. Als ook dit niet leidt tot een bevredigende oplossing kan een klacht worden ingediend bij de klachtencommissie (…). Uit het jaarverslag van [belanghebbende] blijkt dat in 2004 3 en in 2005 11 klachten door de klachtenfunctionaris in behandeling zijn genomen. 
      Als de zorgverlener naar het oordeel van het steunpunt van [belanghebbende] niet goed functioneert, wordt de zorgverlener niet meer ingeroosterd. 
      De zorgverleners kunnen niet zelf het tarief voor de zorgverlening vaststellen. Het tarief wordt door [belanghebbende] bepaald. 
      In het jaarverslag van 2005 staat dat [belanghebbende] in 2003 is gestart met het ontwikkelen van een kwaliteitssysteem. Om de kwaliteit objectief te kunnen toetsen en er ook op aangesproken te kunnen worden, heeft [belanghebbende] een kwaliteitsfunctionaris ingeschakeld. (…) Sinds november 2004 is [belanghebbende] ISO-gecertificeerd. (…) Jaarlijks bezoekt de kwaliteitsfunctionaris de steunpunten om te toetsen of volgens de criteria van het kwaliteitssysteem gewerkt wordt.  
      (…) [Belanghebbende] stimuleert deskundigheidsbevordering. (…) 
      De steunpunten verzorgen ook bijscholingen en cursussen voor de zorgverleners, geven uitleg/advies met betrekking tot het invullen van de VAR-verklaring en het invullen van het aangiftebiljet inkomstenbelasting van de zorgverlener. 
    
    
    
      	6.4  Bemiddelingsovereenkomst zorgvrager en steunpunt (…)
      [Belanghebbende] stelt dat in alle gevallen een bemiddelingsovereenkomst wordt opgesteld en ondertekend. 
      In deze bemiddelingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen: 
      •	De zorgcoördinator bemiddelt namens [belanghebbende] t.b.v. de zorgvrager in de door zorgvrager benodigde en kwalitatief verantwoorde thuiszorg, waarbij de zorgvrager beslist of al dan niet van de diensten van de voorgestelde (kandidaat)zorgverlener gebruik wordt gemaakt. 
      •	De zorgvrager machtigt de zorgcoördinator om de belangen van de zorgvrager te behartigen gedurende de looptijd van de overeenkomst teneinde de genoemde financiering geregeld te krijgen, contacten met het betreffende indicatie orgaan te onderhouden en namens de zorgvrager toe te zien op de kwaliteit van de geleverde zorg. 
      •	Gedurende de looptijd van de overeenkomst kan de zorgvrager steeds terugvallen op de zorgcoördinator met vragen betreffende de thuiszorg.
      (…)
      Ook beschikt [belanghebbende] over een eigen cliëntenraad, waarvan de zorgvrager lid kan 
      worden.”
    
    
    
    
    
    
    
    2.4. In bijlage 1 van het onder 2.3 genoemde controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “1.1 Doel van [belanghebbende] 
      [Belanghebbende] noemt zichzelf een thuiszorginstelling. 
      Statutair doel tot 3 maart 2005: 
      Het ontwikkelen en bevorderen van de privatisering van de sociaal-maatschappelijke 
      dienstverlening, alles in de ruimste zin des woords. 
      Een eventueel batig saldo van de stichting wordt bij vereffening zoveel mogelijk besteed 
      overeenkomstig het doel van de stichting. 
    
    
    
      3 maart 2005 tot 22 november 2005: 
      Het aanbieden, het (doen) uitvoeren van en het verlenen van diensten en zorgtaken op het 
      gebied van de thuisverzorging en -verpleging, daaronder mede begrepen de huishoudelijke, 
      persoonlijke en gespecialiseerde verzorging en verpleging van ouderen, zieken en gebrekkigen en alles wat met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt en daartoe bevorderlijk kan zijn. 
      Onder het doel van de stichting wordt mede begrepen het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking aan een algemeen maatschappelijk belang, zulks ter keuze van het bestuur van de stichting. 
    
    
    
      22 november 2005 tot 9 februari 2006: 
      Het aanbieden, het (doen) uitvoeren en het (doen) verlenen van diensten en taken op het 
      gebied van zorg in het algemeen en thuiszorg in het bijzonder, daaronder mede begrepen de 
      huishoudelijke verzorging, verpleging en begeleiding van zorgbehoeftigen, waaronder ouderen, (chronisch) zieken en (fysieke, verstandelijke of meervoudig gehandicapten en alles wat daarmee verband houdt. 
      Het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking, dan wel ondersteuningen van 
      sociale aard aan algemeen maatschappelijk belang, zulks ter goedkeuring van het bestuur van 
      de stichting. 
      1.2 Activiteiten [belanghebbende]
      Zie hiervoor hoofdstuk 6 van dit rapport
      De activiteiten die op het hoofdkantoor van [belanghebbende] worden verricht zijn:
      - Onderhandelingen met o.a. zorgkantoren, CTG en overheid.
      - Nacalculatie uitgevoerde zorguren-versus geplande zorguren.
      - Zorgen voor financiering van budget, op basis van gemaakte afspraken met instanties.
      - Adm. Afwikkeling en publicatie jaarstukken van AWBZ-thuiszorginstelling
      - Voldoen aan wettelijke eisen
      - Opbouwen en instandhouden netwerk van steunpunten en zorgverleners.
      - Aanspreekpunt voor steunpunten, zorgverleners en zorgvragers.
      - Klachtbehandeling zorgvragers
      (…)
      1.3 Jaarrekeningen 
      [Belanghebbende] heeft jaarrekeningen vanaf 1995. 
      In 1995, 1996, 1997 werd er nog geen omzet gemaakt (…). (…) 
      In 1999 worden de eerste AWBZ ontvangsten verantwoord. 
    
    
    
    
    
    
      De overige ontvangsten bedragen minder dan 10% van de totale omzet, de omzet wordt nagenoeg uitsluitend met AWBZ-activiteiten verdiend.
      (…)
      1.7 Voorwaarden Reserve Aanvaardbare kosten 
      1.7.1 CTG 
      Het CTG (College Tarieven Gezondheidszorg) zegt in haar beleidsregels dat als de werkelijke kosten meer of minder bedragen dan de aanvaardbare kosten (uren * tarief gebudgetteerd) het verschil op de rekening "reserve aanvaardbare kosten" geboekt moet worden. 
      De RAK is een egalisatiereserve voor negatieve en positieve exploitatieresultaten. (volgens CTG) 
      Voorts geldt dat AWBZ-middelen voor AWBZ-doelen moeten worden aangewend. 
      (…)
      1.7.3 Zorgkantoor [Q] 
      In de bespreking met [Q] is mij gebleken dat in theorie een thuiszorginstelling inderdaad zijn exploitatie-overschotten aan [de] RAK zou moeten toevoegen. 
      In artikel 11 van de overeenkomst die het Zorgkantoor [Q] met [belanghebbende] gesloten heeft over 2001 staat over de RAK het volgende: 
      Over besteding van de RAK, anders dan ter compensatie van negatieve exploitatieresultaten, dient overeenstemming te bestaan tussen thuiszorginstelling en zorgkantoor in het kader van het jaarlijks te voeren overleg. 
      Zowel het zorgkantoor, als het CTG, beschikken echter niet over rechtsmiddelen om dit af te dwingen. 
      [Q] controleert niet op de hoogte van de kosten, die de toevoeging aan de RAK beïnvloedt. Wanneer een exploitatie-overschot niet aan een RAK wordt toegevoegd of wanneer de RAK door de instelling besteed/verlaagd wordt, kan [Q], zoal ze dit al ziet, geen actie ondernemen. 
      [Q] beschikt niet over san[c]tiemiddelen, behalve het in een volgend jaar niet contracteren van de bewuste instelling.”
    
    
    2.5. De statuten van belanghebbende, zoals deze van 3 maart 2005 tot 22 november 2005 hebben gegolden, bevatten naast de onder 2.4 aangehaalde doelstelling onder meer nog de volgende bepalingen:
    
    
      “Bestuur
      Artikel 4
      (…)
      6. De bestuursleden kunnen een beloning voor hun werkzaamheden genieten, welke beloning door het bestuur zal worden vastgesteld. Zij hebben voorts recht op vergoeding van de door hen in de uitoefening van hun functie gemaakte kosten.
      (…)
      Boekjaar en jaarstukken 
      Artikel 9
      (…)
      4. Een eventueel batig saldo van [belanghebbende] in enig boekjaar kan uitsluitend worden aangewend ten bate van [belanghebbende] zelf of van een algemeen maatschappelijk belang.”
    
    
    
    
    
    2.6. In een brief van 7 november 1997 (met kenmerk VPZ/P-973980) aan de Vaste Commissie voor Volksgezondheid van de Tweede Kamer schrijft de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport onder meer het volgende:
    
    
      “Normering reserves AWBZ-instellingen 
      (…)
      Tot op heden mogen instellingen positieve exploitatieresultaten toevoegen aan de reserve aanvaardbare kosten (RAK) als onderdeel van het instellingsvermogen. In dit opzicht bevat de systematiek voor de instellingsbudgettering een prikkel tot doelmatigheid. Tegelijkertijd verschaft het de instellingen de mogelijkheid een buffer te vormen voor eventuele tegenvallers in de exploitatie. Het kan evenwel niet zo zijn dat deze buffer zich onbegrensd kan ontwikkelen. Mede gezien de uitkomsten van de jaarlijkse Cotg-enquêtes (…) is limitering gewenst. (…) De beoogde limitering zal moeten worden vastgelegd in de Wtg-richtlijnen (…).” 
    
    
    2.7. Bij brief van 4 november 2005 heeft de Staatssecretaris van Volksgezondheid, Welzijn en Sport onder meer het volgende bericht aan de Vaste Commissie voor Volksgezondheid, Welzijn en Sport van de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2005/06, 27 659, nr. 65): 
    
    
      “In het Voortgezette Algemene Overleg Transparante en integrale tarieven van 13 oktober 2005 (…) heb ik toegezegd u te informeren over de vermogensgroei in de AWBZ.
      (…) 
      In de tabel wordt de ontwikkeling gepresenteerd van het eigen vermogen als percentage van de aanvaardbare kosten, ofwel het jaarbudget, in de AWBZ-instellingen. Daarnaast staat het eigen vermogen van de in de enquête betrokken instellingen als bedrag in mln. euro’s en het (gemiddelde) bedrag aan eigen vermogen in euro’s per instelling.
    
    
    eigen vermogen als % van het budget 	
    
    
      2001 	2002 	2003 	2003 	in mln  	per
      € 2003 	instelling 
      (…)
      thuiszorg 			10% 	11% 	13% 		279 	3.206.897 
      (…)
      Een forse groei van het eigen vermogen per instelling vindt onder meer plaats bij de thuiszorginstellingen en de verzorgingshuizen, die in een meer risicovolle omgeving werken. Denk bijvoorbeeld aan het extramuraliseringsbeleid en de opheffing van de contracteerplicht voor extramurale zorg. (…) De opbouw van eigen vermogen is nodig voor een stabiele financiering. Bij een stabiele financiering kunnen instellingen zelfstandiger functioneren, en zelf ups en downs opvangen. Voordelen hiervan zijn dat minder hoeft te worden geleend (dus minder rentelasten) en dat de rente die banken in rekening brengen voor vreemd vermogen lager wordt. Een zekere mate van groei van het eigen vermogen past bij het beleid dat er op is gericht om van aanbodsturing tot vraagsturing te komen.”
    
    
    
    
    
    
    
    
    2.8. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde van belanghebbende onder andere het volgende verklaard:
    
    
      “Ik heb niet paraat of er een beleidsregel van het CTG bestaat waarin wordt voorgeschreven dat overschotten verplicht moeten worden toegevoegd aan een Reserve Aanvaardbare Kosten (hierna: RAK). 
      Dat is ook niet het punt dat de inspecteur en de belanghebbende verdeeld houdt. Het gaat erom dat de inspecteur met [het zorgkantoor] een gesprek heeft gevoerd waaruit naar zijn zeggen is gebleken dat het toevoegen aan de reserve in rechte niet afdwingbaar is en dat een zorgkantoor er hooguit voor kan kiezen een zorginstelling in de toekomst niet langer te contracteren, indien niet wordt toegevoegd aan de reserve. Dit is wellicht geen formele sanctie, maar wel degelijk een zware sanctie, en dat is het punt waar het mij in dezen om gaat. Een zorginstelling heeft doorlopende zorgverplichtingen. Als de zorginstelling geen budget meer heeft de zorgverplichtingen na te komen, heeft de zorginstelling een groot probleem. Op uw vraag of ik mijn standpunt laat vallen dat er op grond van enig voorschrift in rechte kan worden afgedwongen dat de aan de RAK gedoteerde overschotten moeten worden terugbetaald, nu het belangrijkste argument is dat [het zorgkantoor] het contract met belanghebbende kan opzeggen, antwoord ik bevestigend. 
      (…)
      Ik heb van belanghebbende begrepen dat jaarlijks bij het maken van budgetafspraken tussen [het zorgkantoor] en belanghebbende de RAK bij de besprekingen betrokken wordt. Er wordt in overweging genomen of de RAK niet te ver oploopt. Tot nu toe heeft het oplopen van de RAK er niet toe geleid dat het door [het zorgkantoor] toegekende budget lager is vastgesteld, want de RAK moest opgebouwd worden. De minister heeft verklaard dat het wenselijk is een buffer op te bouwen. Er is steeds voorzichtigheid betracht en tot dusver heeft [het zorgkantoor] geen actie ondernomen.” 
       (…) 
      Bij de omzetting van de stichting naar de BV, per 1 januari 2006, is er ook een overgang geweest van de RAK. De RAK staat dus nog steeds in de boeken. De RAK is na de omzetting niet verder opgelopen. De AWBZ-zorg wordt nu verricht door een dochtervennootschap van de BV waarin belanghebbende is omgezet. Na 1 januari 2006 is de RAK ten dele aangewend  om de aanloopverliezen te financieren van deze nieuwe dochter-BV, [XY] AWBZ BV, en om de uitvoering van de Wet maatschappelijke ondersteuning mogelijk te maken. Tot en met 2005 was er geen aanwending van de RAK.”
    
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of: 
      a.	belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, hetzij omdat zij een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet, hetzij omdat zij in concurrentie treedt als bedoeld in artikel 4, onderdeel a, van de Wet;
      b.	indien de onder a opgenomen vraag bevestigend wordt beantwoord, is tussen partijen in geschil of op belanghebbende de subjectieve vrijstelling van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, ten eerste, dan wel die van artikel 6 van de Wet van toepassing is;
    
    
    
    
    
    
    
      c.	indien het Hof van oordeel is dat belanghebbende belastingplichtig is en geen subjectieve vrijstelling van toepassing is, is – anders dan in eerste aanleg – tussen partijen niet meer in geschil vanaf welk tijdstip de belastingplicht van belanghebbende aanvangt; partijen zijn ter zitting overeengekomen dat de belastingplicht in dat geval met ingang van 14 april 2004 aanvangt;
      d.	indien belanghebbende belastingplichtig is en er geen subjectieve vrijstelling van toepassing is voor de jaren 2004 (met ingang van 14 april) en 2005, of belanghebbende op de voet van (het toenmalige) artikel 15ba van de Wet een herbestedingsreserve kan vormen, in welk geval – naar tussen partijen niet in geschil is – de belastbare winst over de onderhavige jaren nihil bedraagt.
    
    
    3.2. Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Belastingplicht
    
    4.1.1. Over de hiermee verband houdende geschilpunten heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
    
    “4.1. Op grond van artikel 2, lid 1, van de Wet is belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aan de vennootschapbelasting onderworpen indien en voor zover zij een onderneming drijft. Ingevolge artikel 4, letter a, van de Wet wordt onder het drijven van een onderneming mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen vermeld in artikel 2, lid 1, onderdelen a, b en c van de Wet.
    
    4.2. In de stellingen van de Inspecteur ligt het standpunt besloten dat bij belanghebbende sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op deelname aan het economische verkeer. Aangezien zulks door belanghebbende niet is bestreden, gaat de rechtbank daarvan uit.
    
    4.3. Belanghebbende stelt dat zij niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting omdat uit haar statuten blijkt dat een winstoogmerk ontbreekt en voorts omdat geen sprake is van exploitatieoverschotten aangezien deze moeten worden toegevoegd aan de RAK, die dient te worden beschouwd als een fiscale passiefpost, hetgeen het behalen van winst en het oogmerk daartoe uitsluit. Bovendien stelt belanghebbende dat zij niet in concurrentie treedt met thuiszorginstellingen die overeenkomende activiteiten verrichten, die wel winst beogen en belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Derhalve is, aldus belanghebbende, zij niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en beoogt, noch behaalt zij (belastbare) winst.
    
    4.4. De werkzaamheden van belanghebbende bestaan – samengevat weergegeven   uit de volgende activiteiten: het bemiddelen, adviseren en tot stand brengen van overeenkomsten tussen zorgverleners en zorgvragers, het door uitbesteding leveren van thuiszorg, het verzorgen van de financiële administratie (inclusief afhandeling van urendeclaraties), het plegen van overleg met de fiscus, advisering over bedrijfsvoering en het plegen van acquisitie 
    
    voor zorgverleners. De uitvoerende zorgactiviteiten laat belanghebbende verrichten door zelfstandigen zonder personeel (ZZP-ers). Voor de door hen geleverde uren aan thuiszorg ontvangt belanghebbende een vergoeding van het zorgkantoor uit het AWBZ-fonds. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende uitsluitend prestaties verricht jegens een beperkt aantal zorgvragers. Van het opereren in een besloten of interne kring is geen sprake. Iedere zorgvrager kan bij belanghebbende terecht. In beginsel kan iedere zorgverlener, mits deze aan de door belanghebbende vastgestelde normen voldoet, als ZZP’er werkzaamheden voor belanghebbende verrichten. Vaststaat dat de prestaties die door of namens belanghebbende worden verricht, geschieden tegen betaling. 
    
    4.5. Belanghebbende heeft met haar activiteiten in de onderhavige jaren niet geringe exploitatie-overschotten behaald. Dienaangaande moet worden geoordeeld dat van incidentele voordelen geen sprake is, omdat van jaar tot jaar winst wordt gemaakt. Hieruit moet worden afgeleid dat bij belanghebbende kennelijk een winstoogmerk aanwezig is. 
    
    
      4.6. Aannemelijk is geworden dat de hoogte van de behaalde exploitatieresultaten, en daarmee de hoogte van de door belanghebbende te verrichten dotaties aan de RAK, door belanghebbende zijn te beïnvloeden. In het controlerapport wordt in onderdeel 8.1.3.1 vermeld dat belanghebbende een deel van de AWBZ-inkomsten heeft gebruikt om haar bestuurders extra te belonen, hetgeen onder meer in 2003 heeft plaatsgevonden door middel van nabetaling van loon, pensioenaanspraken met terugwerkende kracht te verlenen en managementfees te verstrekken ten laste van de winst van belanghebbende komende die gedeeltelijk als winst bij de personal holdings van de bestuurders zijn terechtgekomen. Deze kosten hebben de exploitatieoverschotten verminderd. 
      Aangezien belanghebbende de mogelijkheid heeft de hoogte van het exploitatieresultaat te beïnvloeden en voorts het CTG noch het zorgkantoor de juridische mogelijkheden heeft dit tegen te gaan dan wel hiertegen sancties op te leggen, moet worden geoordeeld dat het saldo van de RAK in feite ter vrije beschikking staat aan belanghebbende. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de RAK die zij heeft gevormd voor haar een juridisch afdwingbare verplichting vormt die op enig moment dient te worden terugbetaald aan de het CTG en/of het zorgkantoor. De RAK kan daarom in fiscale zin niet als een reserve of voorziening worden aangemerkt. Toevoegingen daaraan kunnen niet ten laste van de winst worden gebracht. De RAK kan niet in de fiscale vermogensopstelling als passiefpost worden aanvaard. Daaraan doet niet af dat de toevoegingen afkomstig zijn uit AWBZ-middelen.
    
    
    4.7. Gelet op het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet. De vraag of belanghebbende in concurrentie treedt met andere ondernemers behoeft geen beantwoording meer.”
    
    
      4.1.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij structureel exploitatieoverschotten heeft behaald en op die grond een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet. 
      De rechtbank heeft volgens belanghebbende miskend dat aan de RAK gedoteerde exploitatieoverschotten bestaan uit AWBZ-gelden die niet vrij besteedbaar zijn. Ter zitting in hoger beroep heeft zij verduidelijkt dat zij ter zake niet (langer) het standpunt inneemt dat sprake is van een juridisch afdwingbare verplichting tot terugbetaling van de aan de RAK gedoteerde exploitatieoverschotten, maar dat de rechtbank in haar oordeel onvoldoende rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat het zorgkantoor waarmee zij de 
    
    
    
      overeenkomst tot het (doen) verlenen van thuiszorg heeft gesloten (hierna: het zorgkantoor), de mogelijkheid heeft deze thuiszorgovereenkomst op te zeggen indien het van oordeel is dat belanghebbende de overschotten niet in overeenstemming met de overeengekomen doelstelling heeft besteed. Opzegging van de thuiszorgovereenkomst zou voor belanghebbende de zwaarst denkbare sanctie inhouden en zelfs kunnen leiden tot staking van haar activiteiten. Reeds om deze reden heeft het zorgkantoor volgens belanghebbende feitelijk grote invloed, waarmee zij een juiste besteding van de aan de RAK gedoteerde AWBZ-gelden kan afdwingen. De aan de RAK gedoteerde bedragen dienen te worden gekwalificeerd als niet vrij besteedbare gelden en zij dienen te worden aangemerkt als een fiscale reserve, dan wel een voorziening of fiscale verplichting, zo stelt belanghebbende. 
      Voorts bestrijdt belanghebbende het oordeel van de rechtbank dat het in haar macht zou liggen door middel van (na)betalingen van loon, pensioenaanspraken en managementfees de omvang van de aan de RAK te doteren exploitatieoverschotten te beïnvloeden. Het betreft zakelijke betalingen, terwijl belanghebbende bovendien de door de rechtbank aangenomen relevantie hiervan voor de kwalificatie van de RAK niet kan volgen.
      Belanghebbende concludeert dat de dotaties aan de RAK volledig in aftrek kunnen worden gebracht op haar resultaat, zodat zij in de in geschil zijnde jaren geen overschotten heeft gerealiseerd. Een winststreven kan bij haar op die grond niet aanwezig worden geacht en zij drijft derhalve geen onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, van de Wet, zo stelt belanghebbende.
    
    
    4.1.3. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist en hij heeft daarbij aangegeven de onder 4.1.1 weergegeven oordelen van de rechtbank volledig te onderschrijven.
    
    4.1.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht tot uitgangspunt genomen, en belanghebbende heeft dit in hoger beroep niet betwist, dat belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Uit de statuten van belanghebbende, zoals overgelegd door belanghebbende en weergeven onder 2.4 en 2.5, kan geen winstoogmerk bij belanghebbende worden afgeleid. Ook in hoger beroep is het geschil op dit punt derhalve toegespitst op de vraag of belanghebbende geacht moet worden naar winst te streven vanwege het structureel behalen van exploitatieoverschotten, hetgeen door de inspecteur wordt gesteld en door belanghebbende wordt betwist.
    
    
      4.1.5. Vaststaat dat belanghebbende in de onderhavige jaren structureel (ieder jaar) aanzienlijke exploitatieoverschotten heeft behaald, naar de in onderdeel 2.27 van de uitspraak van de rechtbank (daarin als ‘belastbare winst’) aangeduide bedragen. Niet in geschil is dat deze exploitatieoverschotten voortvloeien uit AWBZ-gelden; het betreft het verschil tussen de door belanghebbende van het zorgkantoor ontvangen, naar gebudgetteerde tarieven berekende vergoedingen voor de door haar (middellijk) te verlenen AWBZ-zorg in natura en de door haar daarvoor gemaakte kosten.
      Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende deze exploitatieoverschotten heeft beoogd, door te streven naar een efficiënte bedrijfsvoering waarbij de ABWZ-zorg wordt uitgevoerd tegen lagere kosten dan de daarvoor ontvangen (voorgecalculeerde) vergoedingen. Met deze overschotten is de continuïteit van haar organisatie beoogd en gewaarborgd. 
    
    
    4.1.6. Belanghebbende stelt echter – zoals vermeld onder 4.1.2 – dat uit het realiseren van bedoelde exploitatieoverschotten geen winststreven mag worden afgeleid, omdat deze overschotten niet aan haar ter vrije beschikking staan.
    
    
      4.1.7. Zoals onder 2.4 omschreven dienden op grond van beleidsregels van het (toenmalige) CTG, exploitatieoverschotten geboekt te worden op de rekening ‘Reserve Aanvaardbare Kosten’, welke is bedoeld als buffer voor het opvangen van negatieve exploitatieresultaten. Belanghebbende heeft daarop haar positieve exploitatieresultaten afgezonderd in een specifieke reserve, te weten de zogenoemde RAK. Eind 2002 bedraagt de RAK (blijkens het controlerapport) € 2.279.55 en dat loopt op tot vrijwel € 9.500.000 ultimo 2005. Uit de onder 2.6 en 2.7 vermelde brieven van de verantwoordelijke bewindspersonen valt voorts af te leiden dat aanvankelijk (in 1997) nog het voornemen bestond aan de omvang van de te vormen RAK zekere grenzen te stellen, maar dat dit voornemen in latere jaren werd losgelaten. 
      In dit verband is van belang dat belanghebbende met [Q] is overeengekomen (in artikel 11 van de overeenkomst, zoals vermeld onder 2.4) dat over de aanwending van deze RAK –  anders dan ter compensatie van negatieve exploitatieresultaten – onderling overeenstemming moet bestaan. Echter, uit de onder 2.4 weergegeven bespreking met [Q] is op te maken dat het zorgkantoor niet over middelen beschikte om de wijze van besteding van de aan de RAK gedoteerde AWBZ-gelden in rechte af te dwingen. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde uiteindelijk ook erkend – zoals weergegeven onder 2.8  – dat belanghebbende niet in rechte kan gedwongen dat de aan de RAK gedoteerde overschotten aan [Q] terug te betalen.
      Alsdan komt het Hof tot de conclusie dat, zolang zij zich bezig hield met het (middellijk) verstrekken van ABWZ-gefinancierde zorgactiviteiten, voor belanghebbende rechtens dan wel in feite er geen verplichting bestond tot het op enigerlei wijze aanwenden van de RAK, afgezien van het aanzuiveren van eventuele exploitatieverliezen in toekomstige jaren. Veeleer moet worden aangenomen dat belanghebbende meer vrijheid heeft om over de RAK te beschikken, aangezien in het beroepschrift in eerste aanleg (par. 4.4) is vermeld dat belanghebbende voornemens is een deel van de RAK aan te wenden voor de bekostiging van zorg waarvoor geen AWBZ-financiering wordt ontvangen. 
    
    
    
      4.1.8. Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat uit het door belanghebbende in de jaren 2002 tot en met 2005 structureel realiseren van exploitatieoverschotten moet worden afgeleid dat belanghebbende heeft gestreefd naar het behalen van dergelijke overschotten, dat deze overschotten objectief voorzienbaar waren en dat belanghebbende op deze gronden geacht moet worden een winstoogmerk te hebben. 
      De omstandigheid dat deze overschotten op grond van beleidsregels dienen te worden gereserveerd voor (eventuele) verliezen in latere jaren, doet daar niet aan af (vgl. HR 6 december 1989, nr. 25.889, BNB 1990/91 en HR 17 oktober 2008, nr. 43.641, BNB 2009/36).
    
    
    4.1.9. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Zo is haar stelling dat eerder ontvangen vergoedingen in de toekomst (ooit) zullen moeten worden terugbetaald indien de RAK niet wordt aangewend voor AWBZ-doeleinden, naar het oordeel van het Hof te onbepaald. Hetzelfde heeft te gelden voor de stelling dat het zorgkantoor de thuiszorgovereenkomst kan opzeggen bij het zonder overleg of instemming aanwending van de RAK. Belanghebbende heeft evenmin feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan volgende dat de RAK aangemerkt moet worden als, dan wel, alsnog omgezet kan worden in een (kostenegalisatie)reserve. 
    
    
    
    
    4.1.10. Aan de beoordeling van de vraag of belanghebbende tevens in concurrentie treedt als bedoeld in artikel 4, onderdeel a, van de Wet en (ook) op die grond belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, komt het Hof evenals de rechtbank niet toe.
    
    Vrijstelling artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet
    
    4.2.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij, indien het Hof van oordeel is dat zij ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel d, dan wel artikel 4 van de Wet in beginsel belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, zij subjectief is vrijgesteld op grond van het bepaalde in artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet (hierna ook: de zorgvrijstelling). De inspecteur heeft dit standpunt betwist. 
    
    4.2.2. Artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet luidde in de in geschil zijnde jaren – voor zover thans van belang – als volgt:
    
    
      “1. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen:
      (…)
      c. lichamen welke als instelling van weldadigheid of van algemeen nut uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit:
      1°. de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen;”
    
    
    4.2.3. Artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (hierna: Uitvoeringsbesluit) luidde in de relevante belastingjaren als volgt: 
    
    “Een in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.”
    
    4.2.4. De rechtbank heeft als volgt over dit geschilpunt geoordeeld:
    
    “4.9. Instellingen van weldadigheid of van algemeen nut zijn instellingen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks een algemeen belang raakt. Daartoe behoort niet een instelling die een werkzaamheid tot doel heeft, die op zichzelf voorziet in een particulier belang waaraan een bepaalde kring van personen behoefte heeft. Dat wordt niet anders als de voorziening in dit belang indirect het algemene nut dient. Bij de beantwoording van de vraag of een instelling een algemeen nut beogende instelling is, moet niet slechts worden gelet op de statutaire doelstelling, maar ook op hetgeen zij werkelijk nastreeft. Onder weldadigheid of algemeen nut in vorenbedoelde zin wordt niet begrepen een particulier, individueel belang of een commercieel belang. Indien men bepaalde activiteiten wenst te organiseren en aan te bieden om daarmee in algemene zin een inkomstenbron te creëren is geen sprake van een algemeen belang, maar van een particulier of commercieel belang. 
    
    4.10. Het oordeel dat belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet brengt mee dat bij belanghebbende een commercieel belang voorop staat en niet een algemeen belang, zodat belanghebbende niet kan worden 
    
    aangemerkt als instelling van weldadigheid of algemeen nut, in de zin van artikel 5, lid 1, onderdeel c, van de Wet (…).” 
    
    
      4.2.5. Belanghebbende heeft in hoger beroep terecht gesteld dat het onder 4.10 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. 
      Uit de systematiek van de Wet vloeit immers voort dat slechts wordt toegekomen aan de vraag of de zorgvrijstelling van toepassing is op een lichaam, nadat eerst de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting is vastgesteld. Aangezien een stichting (afgezien van de toepassing van artikel 4 van de Wet) slechts belastingplichtig is voor zover zij een onderneming drijft, komt de opvatting van de rechtbank erop neer dat een stichting (evenals andere (beperkt) belastingplichtigen) per definitie niet meer voor de zorgvrijstelling in aanmerking kan komen omdat zij een onderneming drijft. Daarmee zou, zoals belanghebbende terecht heeft gesteld, artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet een dode letter worden voor dergelijke beperkt belastingplichtige lichamen. Het Hof komt dan ook tot een andere wijze van beoordeling van dit geschilpunt en overweegt daartoe als volgt. 
    
    
    
      4.2.6. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij aan alle voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet voldoet. Zij is een thuiszorginstelling met een AWBZ-toelating die, blijkens haar statuten en haar feitelijke werkzaamheden, het algemeen belang dient. Zij voldoet derhalve aan de zogenoemde instellingentoets, alsmede aan de in art. 4 Uitvoeringsbesluit aan haar winstbestemming gestelde eisen. 
      Belanghebbende stelt dat zij tevens voldoet aan de zogenoemde werkzaamhedentoets van de vrijstelling, te weten het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verrichten van werkzaamheden welke bestaan uit de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen. Volgens belanghebbende blijkt noch uit de wettekst, noch uit de parlementaire geschiedenis dat de zorgvrijstelling uitsluitend van toepassing is indien zij zelf al de zorgwerkzaamheden verricht. Gelet op de ratio van de zorgvrijstelling – het vrijstellen van lichamen die werkzaam zijn in de zorg – dient het geen verschil te maken of een thuiszorginstelling de zorgwerkzaamheden verricht met medewerking van zorgverleners die bij haar in dienstbetrekking zijn, dan wel dat zij deze werkzaamheden verricht met medewerking van zorgverleners die niet bij haar in dienstbetrekking zijn, zo stelt belanghebbende.
    
    
    
      4.2.7. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet opgenomen instellingentoets. Weliswaar is zij een toegelaten zorginstelling, maar volgens de inspecteur voert zij de in artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet bedoelde werkzaamheden niet zelf uit. De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende zijn vergelijkbaar met die van een administratieve dienstverlener, waarbij het management wordt ingehuurd op basis van managementcontracten en waarbij de zorgverlening is uitbesteed. 
      Dit geheel moet worden beschouwd als een particulier belang, aldus de inspecteur. Nu zij de feitelijke thuiszorgwerkzaamheden niet zelf uitvoert, maar door zelfstandige zorgverleners laat uitvoeren, voldoet belanghebbende volgens de inspecteur evenmin aan de werkzaamhedentoets. In dit verband heeft de inspecteur zich beroepen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 mei 2006, nr. CPP2005/3043M, Stcrt. nr. 98, waarin onder meer het volgende is vermeld:
    
    
    
    
    
      “4.2. Thuiszorginstelling
      (…) Aangezien de activiteiten van thuiszorginstellingen veelal ruimer zijn dan de activiteiten genoemd in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb, zijn thuiszorginstellingen niet per definitie vrijgesteld. Voor de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb kan worden aangesloten bij de taken waarvoor op basis van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) dan wel de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) een indicatiebesluit is afgegeven. Deze taken omvatten: huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunende begeleiding, activerende begeleiding, behandeling en verblijf. Uit een indicatiebesluit blijkt de medische noodzaak van de verleende hulp.
      Een thuiszorginstelling is vrijgesteld op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet Vpb, indien haar activiteiten geheel of nagenoeg geheel bestaan uit het zelf [cursivering Hof] uitvoeren van taken waarvoor op basis van de AWBZ dan wel de Wmo een indicatiebesluit is afgegeven. Welke activiteiten de Thuiszorginstelling daadwerkelijk verricht, zal uit de administratie van de instelling moeten blijken.”   
    
    
    
      4.2.8. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende voldoet aan de zogenoemde instellingentoets van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de Wet.  Daarvoor is in de eerste plaats de statutaire doelstelling van belanghebbende van belang. Met haar doelomschrijving, verwoord in de verschillende versies van haar statuten zoals die in de onderhavige jaren van kracht waren, voldoet belanghebbende aan de voorwaarde dat zij is aan te merken als een instelling van algemeen nut als bedoeld in de zorgvrijstelling. De in de statuten genoemde primaire doelstelling – tot 3 maart 2005: het ontwikkelen en bevorderen van de privatisering van de sociaal-maatschappelijke dienstverlening; vanaf 3 maart 2005 (kort samengevat) het aanbieden, (doen) uitvoeren van het verlenen van diensten en zorgtaken op het gebied van de thuisverzorging en thuisverpleging – is naar het oordeel van het Hof rechtstreeks gericht op het bevorderen van het algemeen nut. Ook de wijze waarop belanghebbende haar statutaire doelstellig feitelijk nastreeft, is naar het oordeel van het Hof rechtstreeks gericht op het algemeen belang. 
      Voor zover nodig verwijst het Hof in dit verband voorts naar hetgeen hierna is vermeld in het kader van de werkzaamhedentoets. 
    
    
    4.2.9. Belanghebbende voldoet tevens aan de winstbestemmingstoets van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit. In deze bepaling is de voorwaarde opgenomen dat een belastingplichtige de behaalde winst uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge dat artikel vrijge-steld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. Uit bijlage 1 bij het controlerapport (zoals weergegeven onder 2.4) en de onder 2.5 opgenomen bepalingen blijkt dat de statuten van belanghebbende zoals deze in de jaren 2002 tot en met 2005 (in verschillende varianten) van kracht waren, aan deze voorwaarde voldoen, ook wat betreft de bestemming van een eventueel batig saldo bij vereffening. 
    
    4.2.10. Voor de beoordeling van de vraag of de zorginstelling aan de werkzaamhedentoets voldoet acht het Hof de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 5 van de Wet mede van belang. Ten tijde van de werking van het Besluit Vennootschapsbelasting 1942 waren ‘instellingen van weldadigheid of algemeen nut’ subjectief vrijgesteld indien zij ‘de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen’ ten doel hadden. In die zin de ‘Vrijstellingsbeschikking belasting lichamen’ van de Ministers van Binnenlandse Zaken en van Financiën, Afdeeling Directe belastingen, nr. 9, van 17 november 1945, Stcrt. 10 december 1945, nr. 129. Artikel 1 van dit besluit luidde onder meer als volgt:
    
    
      “Van de heffing van de vennootschapsbelasting, de vermogensbelasting en de ondernemingsbelasting worden naast de in artikel 5 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 genoemde lichamen vrijgesteld de N.V. Nederlandsche Spoorwegen en bovendien:
      1. de instellingen van weldadigheid of van algemeen nut, welke zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel stellen:
      a. de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen;” 
    
    
    Dit besluit is ingetrokken en vervangen door de Vrijstellingsbeschikking Vennootschaps-belasting van de Minister van Financiën, Afdeling Wetgeving Directe Belastingen, nr. 104, van 22 september 1951, Stcrt. 1951, nr. 194. Artikel 1, aanhef en eerste lid, aanhef en onderdeel a, van dit besluit is gelijkluidend aan het hiervoor aangehaalde artikel 1 van de ‘Vrijstellingsbeschikking belasting lichamen’.  
    
    4.2.11. Met de inwerkingtreding van de Wet is de reikwijdte van de subjectieve vrijstelling voor ‘instellingen van weldadigheid of van algemeen nut’, beperkt, doordat – zoals blijkt uit artikel 5 van de Wet en anders dan ten tijde van het Besluit Vennootschapsbelasting 1942 het geval was – niet meer het doel van het lichaam als criterium voor het al dan niet verlenen van die vrijstelling fungeert, maar het ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit (…) de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen’ (werkzaamhedentoets). In de wetsgeschiedenis is deze wijziging als volgt toegelicht: 
    
    “Aangezien het hier gaat om een aantal bestaande, naar aard en omvang verschillende vrijstellingen waarvan de voorwaarden waaronder zij behoren te worden verleend nog niet zijn gestabiliseerd en dus voortdurend wijziging kunnen behoeven, komt het de ondergetekenden aanbevelenswaardig voor de regeling van deze materie niet geheel gedetailleerd in de wet op te nemen, doch haar aan de Kroon voor te behouden.”, Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3 (MvT), blz. 17 lk.,
    
    en
    
    “De omschrijving van de onder de letters a en c vrijgestelde lichamen wijkt enigszins af van die in artikel 5 van het Besluit en in artikel 1 van de Vrijstellingsbeschikking Vennootschapsbelasting, in dier voege dat de eis wordt gesteld dat de feitelijke werkzaamheden bestaan uit de verwerkelijking van de doelstelling van deze lichamen. Hierdoor wordt voorkomen dat lichamen die een onderneming drijven met het doel de daarmede behaalde winst te bestemmen tot instandhouding van landgoederen of voor filantropische doeleinden, ook voor deze winst in de vrijstelling zouden delen.”, Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3 (MvT), blz. 17 rk.,
    
    alsmede
    
    “Omtrent de mogelijke verzwaring van de belastingdruk ten aanzien van de lichamen, die als instellingen van weldadigheid of van algemeen nut werkzaam zijn, merken de ondergetekenden op dat de voorgestelde redactie ten doel heeft te voorkomen dat lichamen van de vrijstelling misbruik gaan maken door buiten hun ideële werkterrein activiteiten te ontplooien waarvan het onbelast laten de concurrentieverhoudingen zou verstoren. Tot dusverre is van een dergelijk misbruik nog niet gebleken, doch de ervaringen in het 
    
    buitenland – met name in de Verenigde Staten van Amerika – hebben geleerd dat het gevaar daarvoor allerminst denkbeeldig is.”, Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9 (MvA), blz. 9 lk.,
    
    en
    
    “Een vrijstelling voor winsten uit nevenbedrijven houdt niet alleen – zoals reeds is vermeld – het niet te onderschatten gevaar van verstoring van bestaande concurrentieverhoudingen in, doch zou er bovendien toe kunnen leiden dat men onder het mom van het streven naar weldadigheid winsten buiten de greep van de fiscus tracht te houden.”, Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9 (MvA), blz. 10 lk. 
    
    
      4.2.12. Vaststaat dat belanghebbende sedert 14 februari 1998 een – naar zij, niet weersproken door de inspecteur, heeft gesteld – erkende zorgaanbieder is die met een zorgkantoor, zorgverzekeraar [Q], een overeenkomst heeft gesloten als bedoeld in artikel 15 van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ) tot het verstrekken van zorg waarop ingevolge art. 6 AWBZ aanspraak bestaat; verwezen wordt naar hetgeen op dit punt in het onder 2.3 aangehaalde controlerapport is vermeld. Ingevolge artikel 16 AWBZ dient de overeenkomst tussen een zorgaanbieder en een zorgverzekeraar ten minste bepalingen te bevatten over:
      - de aard, de kwaliteit, de doelmatigheid en de omvang van de te verlenen zorg;
      - de prijs van de te verlenen zorg;
      - de wijze waarop de verzekerden van informatie worden voorzien;
      - de controle op de naleving van de overeenkomst, waaronder controle op de te 
         verlenen/verleende zorg en op de juistheid van de daarvoor in rekening gebrachte 
         bedragen.
      Voor een weergave van de tussen belanghebbende en [Q] gesloten overeenkomst verwijst het Hof naar onderdeel 6.1 en 6.3 van het onder 2.3 aangehaalde controlerapport. Daaruit blijkt onder meer dat belanghebbende verantwoordelijk is voor de volgens die overeenkomst te leveren zorg en daarop bij calamiteiten kan worden aangesproken. Deze verantwoordelijk-heid betreft de kwantiteit en de kwaliteit van de zorg en houdt voorts in dat wordt voorzien in een kwaliteitstoets door een consumenten- en patiëntenplatform en dat moet zijn voorzien in een klachtenregeling. 
      Vaststaat dat belanghebbende als zorgaanbieder zorg in natura mag leveren aan cliënten die daarop krachtens de AWBZ aanspraak kunnen maken en dat zij daarvoor van het zorgkantoor een vergoeding ontvangt. Belanghebbende levert huishoudelijke verzorging (circa 40% van het totaal aantal uren), alsmede persoonlijke verzorging, intensieve verpleegkundige hulp en 24-uurszorg. Voor de uitvoering van deze werkzaamheden maakt belanghebbende gebruik van regionale steunpunten en zorgverleners. De regionale steunpunten zijn zelfstandig werkende bureaus met een eigen directie en – van belanghebbende – onafhankelijke eigenaren. Deze steunpunten hebben een coördinerende functie. De werkzaamheden bij de klanten van belanghebbende, de zorgvragers, worden door zorgverleners uitgevoerd. Zij zijn niet bij belanghebbende in dienstbetrekking; het betreft veelal zogenoemde ZZP-ers. Zij kunnen zich als zorgverlener voor het verrichten van zorg bij een steunpunt aanmelden. 
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof verwijst voor een beschrijving van de werkzaamheden van belanghebbende nader naar hetgeen onder 6.3 in het controlerapport is vermeld, alsmede naar het verweerschrift in eerste aanleg, waarin is vermeld dat die werkzaamheden onder meer bestaan uit:
    
    
      “- onderhandeling met de betrokken instanties zoals zorgkantoren, het College tarieven 
        gezondheidszorg en overheid;
      - het verzorgen van eventuele nacalculaties in verband met de uitgevoerde extra zorguren ten 
        opzichte van het aantal geplande zorguren in het voorafgaande jaar;
      - het zorgdragen voor de financiering van het budget op basis van de gemaakte afspraken met 
        de betrokken instanties;
      - het opbouwen en instandhouden van het netwerk van de steunpunten en zorgverleners om 
        de continuïteit van de zorg te waarborgen conform de wettelijke AWBZ-plicht;
      - het zorgdragen voor de administratieve afwikkeling en publicaties van jaarstukken die 
        gepaard gaan met de activiteiten van de AWBZ-thuiszorginstelling;
      - het verstrekken van gegevens aan het Centrale Administratie Kantoor (CAK); Het CAK 
        berekent en int de eigen bijdragen van de zorgvragers;
      - de administratieve afhandeling van de verleende diensten door de steunpunten;
      - de administratieve afhandeling van de verleende zorgdiensten door de zorgverleners;
      - het verzorgen van de financiële administratie;
      - het voeren van overleg met de fiscus;
      - de advisering over de bedrijfsvoering;
      - de acquisitie ten behoeve van de zorgverleners;
      - het fungeren als aanspreekpunt voor vragen van steunpunten, zorgverleners en vooral 
        zorgvragers;
      - de behandeling van klachten van zorgvragers.”   
    
    
    De werkzaamheden van belanghebbende die worden verricht door werknemers die, naar tussen partijen niet in geschil is, bij haar in dienst zijn hebben – kort gezegd – betrekking op het doen bemiddelen, adviseren en tot stand brengen van overeenkomsten tussen zorgverleners en zorgvragers, de organisatie van de zorgverlening waaronder het opzetten en onderhouden van een netwerk van steunpunten en hulpverleners, het verzorgen van de daarmee verband houdende financiële administratie, het bevorderen van de effectiviteit en de efficiency van de zorg, en het bewaken van het met kwalitatieve en kwantitatieve niveau van de met het zorgkantoor overeengekomen zorg (hierna: de organisatorisch/bestuurlijke taak). 
    
    4.2.13. De vraag is nu of belanghebbende gelet op de hiervoor beschreven werkzaamheden voldoet aan de werkzaamhedentoets van art. 5, eerste lid aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet en – meer in het bijzonder – of daaraan in de weg staat dat de daadwerkelijke uitvoering van de taken bij de zorgvragers (hierna: de uitvoerende taak) wordt verricht door zorgverleners die niet bij belanghebbende in dienst zijn. Naar het oordeel van het Hof dient deze vraag te worden beantwoord aan de hand van een beoordeling van de aard van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden, bezien in het licht van de werkzaamhedentoets. 
    
    4.2.14. Hierbij geldt dat de uit de organisatorisch/bestuurlijke taak voortvloeiende werkzaamheden geen nevenactiviteit zijn als bedoeld in de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis van artikel 5 van de Wet (zo al in een dergelijke situatie een toerekening van het resultaat aan de verschillende functies van de zorgaanbieder mogelijk zou zijn), omdat deze uitsluitend in dienst staan van de uitoefening van de uitvoerende taak. 
    
    
    De in artikel 5 van de Wet aangebrachte beperking van de reikwijdte van de zorgvrijstelling is dan ook niet bedoeld om een situatie als de onderhavige te onderscheiden van een situatie waarin de uitvoerende taak door zorgverleners in dienstbetrekking van belanghebbende zou worden uitgevoerd.
    
    4.2.15. Het standpunt van de inspecteur houdt in dat belanghebbende aan de werkzaamhe-dentoets zou voldoen indien de zorgverleners bij haar in dienstbetrekking zouden zijn. In dat geval zouden zowel de organisatorisch/bestuurlijke taak als de uitvoerende taak door en binnen hetzelfde lichaam worden uitgevoerd. In een dergelijke situatie kan, gelet ook op de samenhang tussen beide taken, bezwaarlijk worden geoordeeld dat de werkzaamheden van de ene taak niet en die van de andere wel aan de werkzaamhedentoets voldoen. In een dergelijke situatie is sprake van verschillende, maar met elkaar nauw verbonden taken binnen één, uitsluitend op het verlenen van zorg gerichte doelorganisatie. Het één kan niet zonder het ander en het ander kan niet zonder het één.
    
    4.2.16. In het onderhavige geval wordt de uitvoerende taak niet verricht door zorgverleners die bij belanghebbende in dienstbetrekking zijn, maar door derden (ZZP-ers). De door deze derden verrichte zorgwerkzaamheden kunnen niet worden beschouwd als werkzaamheden die door belanghebbende zelf worden verricht en dienen derhalve voor de vraag of belanghebbende aan de werkzaamhedentoets voldoet buiten beschouwing te worden gelaten. 
    
    
      4.2.17. Het door derden laten verrichten van de uitvoerende taak leidt er evenwel niet toe dat daarmee de organisatorisch/bestuurlijke taak (welke wordt uitgevoerd door medewerkers die bij belanghebbende in dienst zijn) – ten opzichte van een situatie waarin ook de uitvoerende taak wordt uitgevoerd door medewerkers die bij de zorgverlener in dienst zijn – van aard is veranderd. Ook in het onderhavige geval staat de organisatorisch/bestuurlijke taak specifiek en ook uitsluitend ten dienste van de uitvoerende taak en is zij daarmee nauw verbonden. 
      De uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de werkzaamheden van de zorgverleners berust (ook) in deze situatie onverminderd bij belanghebbende en het is belanghebbende die op de kwantiteit en kwaliteit ervan – onder meer door middel van een klachtenregeling – kan worden aangesproken. Ook in deze situatie zijn de met de organisatorisch/bestuurlijke taak verband houdende werkzaamheden van belanghebbende, gelet ook op hetgeen daarover in het controlerapport is vermeld, zozeer ‘zorgspecifiek’ – ook de complexe regelgeving op het terrein van de (financiering van de) zorg vormt hiervoor een aanwijzing – dat zij moeten worden aangemerkt als werkzaamheden ‘welke bestaan uit (…) de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen’. 
    
    
    4.2.18. De uit de organisatorisch/bestuurlijke taak voortvloeiende werkzaamheden kunnen – anders dan de inspecteur heeft betoogd – niet worden gelijkgesteld met de werkzaamheden van een willekeurige administratieve dienstverlener. In artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet is – anders dan in het onder 4.2.7 aangehaalde besluit is verondersteld – ook niet bepaald dat uitsluitend een instelling van weldadigheid of algemeen nut die (in rechtstreeks contact met hulpvragers) de uitvoerende werkzaamheden zelf verricht voor de zorgvrijstelling in aanmerking komt. Desgewenst had dit in het Uitvoeringsbesluit kunnen worden geregeld, zoals in de wetsgeschiedenis van artikel 5 van de Wet is geopperd (MvT, blz. 17 lk). 
    
    
    
    4.2.19. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen concludeert het Hof dat belangheb-bende uitsluitend of in ieder geval nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet. Nu zij ook aan de overige voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 5 van de Wet geldende voorwaarden voldoet, leidt dit oordeel ertoe dat belanghebbende een op grond van artikel 5 van de Wet van de heffing van vennootschapsbelasting vrijgesteld lichaam is.
    
    Verzuimboeten
    
    4.3.1. Op grond van de gedingstukken (kopieën van aanslagbiljetten) kan worden vastge-steld dat het bedrag van de in geschil zijnde aanslagen Vpb 2002, 2003, 2004 en 2005 alsmede van de onder 1.1.1, 1.1.2, 1.1.3 en 1.1.4 vermelde verzuimboeten op één aanslag-biljet zijn vermeld. Het bepaalde in artikel 27h, vierde lid, in verbinding met artikel 26a, tweede lid, en artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) brengt mee dat het beroep van belanghebbende dat was gericht tegen de aanslagen Vpb 2002, 2003, 2004 en 2005, geacht wordt mede betrekking te hebben op de verzuimboe-ten, dat de uitspraak op bezwaar alsmede de uitspraak van de rechtbank mede betrekking hebben op deze boeten, en dat ook de hoger beroepen, nu daaruit van het tegendeel niet blijkt, geacht moeten worden mede betrekking te hebben op de verzuimboeten.
    
    4.3.2. Belanghebbende heeft in zijn processtukken in beroep en hoger beroep geen grieven aangevoerd tegen de verzuimboeten. Het Hof is echter ambtshalve van oordeel dat, gelet op de tijdstippen waarop deze verzuimboeten zijn opgelegd, ter zake van die boeten moet worden geoordeeld dat op het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak heeft gedaan, te weten 3 mei 2011, de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM was verstreken en dat in zoverre een inbreuk is gemaakt op deze bepaling. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof de verzuimboeten wegens overschrijding van de redelijke termijn, met inachtneming van het beleid van het Hof dat is bekendgemaakt in zijn uitspraak van 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN BJ1298, als volgt handhaven casu quo verminderen.
    
    4.3.3. De gelijktijdig met de op 10 december 2005 gedagtekende aanslag vennootschaps-belasting 2002 opgelegde verzuimboete van € 113 zal worden gehandhaafd. Met het oordeel dat wegens overschrijding van de redelijke termijn een inbreuk is gemaakt op artikel 6, eerste lid, EVRM, acht het Hof deze verdragsschending voldoende gecompenseerd. 
    
    4.3.4. De gelijktijdig met de op 19 augustus 2006 gedagtekende aanslag vennootschapsbelas-ting 2003 opgelegde verzuimboete van € 340 zal in verband met een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar met 20% tot € 272 worden verminderd.
    
    4.3.5. De gelijktijdig met de op 7 juli 2007 gedagtekende aanslag vennootschapsbelasting 2004 opgelegde verzuimboete van € 567 zal in verband met een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan één jaar, maar minder dan twee jaren, met 15% tot € 482 worden verminderd.
    
    4.3.6. De gelijktijdig met de op 18 augustus 2007 gedagtekende aanslag vennootschapsbelas-ting 2005 opgelegde verzuimboete van € 794 zal in verband met een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan één jaar, maar minder dan twee jaren, met 15% tot € 675 worden verminderd.
    
      
    Slotsom
    
    
      4.4. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en het hoger beroep van de inspecteur ongegrond. De uitspraak van de rechtbank kan niet in stand kan blijven, behoudens de erin opgenomen beslissingen inzake de belastingjaren 2002 en 2003, alsmede de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de beroepen voor de jaren 2004 en 2005 gegrond verklaren, de daarop betrekking hebbende uitspaken op bezwaar over 2004 en 2005 vernietigen evenals de op deze jaren betrekking hebbende beschikkingen heffingsrente. De aanslagen Vpb 2004 en 2005 dienen te worden verminderd tot nihil. 
      Aangezien het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank in zoverre in stand blijft, zal van de Staat op de voet van artikel 27l, derde lid, AWR een griffierecht worden geheven van € 454.
    
    
    
    5. Kosten
    
    
      5.1. Nu het hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 Awb. In het onderhavige geval komen voor vergoeding in aanmerking de in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 
      2 (proceshandelingen: indienen beroepschrift in hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.416.
    
    
    
      5.2. Aangezien het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof voorts termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep van de inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken, voor zover voor deze kosten niet reeds uit hoofde van het gegronde hoger beroep van belanghebbende een vergoeding is toegekend.
      Met inachtneming van het Besluit stelt het Hof deze kosten vast op 1 (proceshandelingen: indienen verweerschrift in hoger beroep) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 708.
    
    
    5.3. De door de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden proceskosten in hoger beroep bedragen in totaal derhalve (€ 1.311 + € 655,50 =) € 2.124.
    
    5.4. Voorts heeft de gemachtigde in de motivering van het beroepschrift in hoger beroep verzocht om vergoeding op de voet van artikel 8:75 Awb van de in de bezwaarfase gemaakte proceskosten. Ingevolge artikel 8:75, eerste lid, jo. artikel 7:15, derde lid, Awb dient het verzoek tot vergoeding van de kosten van bezwaar te worden gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Aangezien de inspecteur heeft betwist dat belanghebbende recht heeft op een dergelijke proceskostenvergoeding en uit de processtukken niet blijkt dat belanghebbende het in artikel 7:15, derde lid, Awb bedoelde verzoek in de bezwaarprocedures over de jaren 2004 en 2005 heeft gedaan voordat de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan, dient belanghebbendes verzoek te worden afgewezen. 
    
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de beroepen inzake de aanslagen Vpb 2002 en 2003 en de daarmee verband houdende beschikkingen, alsmede de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
      -	verklaart de beroepen inzake de aanslagen Vpb 2004 en 2005 en de in verband daarmee genomen beschikkingen heffingsrente gegrond;
      -	vernietigt de daarover gewezen uitspraken op bezwaar; 
      -	vermindert de aanslagen Vpb 2004 en 2005 tot nihil;
      -	vernietigt de in verband met deze aanslagen genomen beschikkingen heffingsrente;
      -	vermindert de gelijktijdig met de aanslag vennootschapsbelasting 2003 opgelegde verzuimboete tot € 272;
      -	vermindert de gelijktijdig met de aanslag vennootschapsbelasting 2004 opgelegde verzuimboete tot € 482;
      -	vermindert de gelijktijdig met de aanslag vennootschapsbelasting 2005 opgelegde verzuimboete tot € 675;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 2.124;
      -	gelast de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 aan haar te vergoeden, en
      -	gelast dat van de inspecteur griffierecht in hoger beroep wordt geheven ten bedrage van € 454.
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 10 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.