ECLI:NL:HR:2014:1188, Hoge Raad, 23-05-2014, 13/01647
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 15e Wet Vpb 1969. HIR-lichaam. Moment van herinvesteren. Fraus legis.

23 mei 2014
    nr. 13/01647
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 21 februari 2013, nr. 11/00499, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 10/2933) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het hoger beroep van de Inspecteur gedeeltelijk gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende heeft in 2003 en 2004 in verband met de vervreemding van onroerende zaken een herinvesteringsreserve gevormd. Belanghebbende heeft in 2004 een bedrag van € 9.256.644 van deze herinvesteringsreserve afgeboekt op vervangende onroerende zaken die belanghebbende heeft gekocht van (dochtervennootschappen) van [beheer] B.V. (hierna: Beheer BV). Op 31 december 2004 stond geen herinvesteringsreserve meer op de balans van belanghebbende. 
      
      
        3.1.2.
        De aandelen in belanghebbende zijn in 2004 overgedragen aan Beheer BV. De notariële akte van aandelenoverdracht is op 9 september 2004, om 12.34 uur,  gepasseerd bij de notaris, enkele minuten nadat de obligatoire koopovereenkomsten inzake de vervangende onroerende zaken op diezelfde dag bij de notaris waren verwerkt (tussen 12.06 en 12.15 uur). Na het passeren van de akte van aandelenoverdracht (om 12.34 uur) zijn de transportakten met betrekking tot de onroerende zaken eveneens op 9 september 2004 getekend (tussen 12.43 uur en 12.55 uur).
      
      
        3.1.3.
        Met betrekking tot één van de vervangende onroerende zaken, het pand [a-straat 1]/[b-straat 1] te [P], is de gang van zaken een andere geweest dan hiervoor in 3.1.2 voor de overige onroerende zaken is weergegeven. De obligatoire koopovereenkomst betreffende dit pand dateert van 2 juli 2004. De transportakte is getekend op 9 september 2004, om 12.21 uur.
      
    
    
      3.2.
      
        Voor het Hof was in geschil of de door belanghebbende gevormde herinvesteringsreserve ter grootte van € 9.256.644 op de voet van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004; hierna: de Wet) aan de winst dient te worden toegevoegd. 
        	 Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van de tekst van artikel 15e van de Wet dient te worden beoordeeld of gedurende het boekjaar tot en met het tijdstip direct voorafgaand aan de belangwijziging vervangende investeringen zijn gepleegd waarop, als op dat laatstbedoelde tijdstip een balans zou worden opgemaakt, de eerder gevormde herinvesteringsreserve zou (mogen) worden afgeboekt. Of een dergelijke afboeking kan plaatsvinden, dient volgens het Hof te worden beoordeeld aan de hand van de criteria van artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Beslissend is derhalve, aldus nog steeds het Hof, het antwoord op de vraag of op evenvermeld tijdstip op de voet van artikel 3.54, lid 2, van de Wet IB 2001 afboeking van de herinvesteringsreserve kan plaatsvinden op “de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geïnvesteerd”. Hiervoor is volgens het Hof relevant vanaf welk tijdstip sprake is van een op de balans te activeren bedrijfsmiddel in de zin van artikel 3.30 van de Wet IB 2001. Anders dan belanghebbende verdedigt, is hiervan naar het oordeel van het Hof niet per definitie sprake vanaf het tijdstip waarop de obligatoire koopovereenkomst tot stand is gekomen. Indien deze overeenkomst geen verdergaande bepalingen bevat dan dat de koper tegenover de bedongen levering van een zaak die hij als bedrijfsmiddel beoogt te gaan bezigen een verplichting tot betaling heeft aanvaard, is sprake van het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaf van een bedrijfsmiddel, maar niet van op dat tijdstip te activeren aanschaffingskosten. Activering op de balans van (aanschaffings- of voortbrengingskosten ter zake van) een bedrijfsmiddel is pas mogelijk vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige over (ten minste) de volledige economische eigendom van dit bedrijfsmiddel beschikt, aldus het Hof. 
        	Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende ten tijde van de totstandkoming van de obligatoire koopovereenkomsten ter zake van alle onroerende zaken niet de economische eigendom ervan heeft verkregen. Voorts staat vast dat deze akten, met uitzondering van die ter zake van het pand [a-straat 1]/[b-straat 1] te [P], zijn gepasseerd op een later tijdstip dan het door belanghebbende gestelde tijdstip (9 september 2004, 12.34 uur) van belangwijziging als bedoeld in artikel 15e van de Wet. Op het tijdstip van de gestelde belangwijziging konden derhalve, aldus het Hof, nog geen aanschaffingskosten ter zake van de hiervoor genoemde onroerende zaken geactiveerd worden met een daarop aansluitende afboeking van de herinvesteringsreserve, zodat de herinvesteringsreserve voor het daarmee gemoeide bedrag op het direct aan deze belangwijziging voorafgaande tijdstip nog op de balans van belanghebbende stond. Reeds op deze grond heeft het Hof geoordeeld dat de door belanghebbende gevormde herinvesteringsreserve (in zoverre) tot haar winst van het onderhavige jaar moet worden gerekend. 
        Ter zake van het pand [a-straat 1]/[b-straat 1] te [P] heeft het Hof geoordeeld dat de economische eigendom daarvan is overgedragen op 29 juli 2004 aan belanghebbende zodat (moet worden aangenomen dat) op die datum activering en gelijktijdige afboeking van de herinvesteringsreserve heeft plaatsgevonden voor een bedrag van € 667.500 ter zake van deze vervangende investering.
      
      
        3.3.1.
        Middel I keert zich tegen ‘s Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen en betoogt onder meer dat het oordeel vanaf welk tijdstip sprake is van een op de balans te activeren bedrijfsmiddel, berust op een onjuiste rechtsopvatting.
      
      
        3.3.2.
        Het middel slaagt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving. Dit een en ander leidt tot de conclusie dat de onderhavige herinvesteringsreserve reeds bij gelegenheid van de totstandkoming van de koopovereenkomsten mocht worden afgeboekt op de waarde van de onroerende zaken waarin is geherinvesteerd. 
      
    
    
      3.4.
      De middelen II en III behoeven geen behandeling. Middel IV betreft klachten en verzoeken die zich niet richten tegen de uitspraak van het Hof en voor het eerst in cassatie aan de orde worden gesteld. Daarop kan geen acht worden geslagen (zie mede HR 15 april 2011, nr. 09/05192, ECLI:NL:HR:2011:BN6350, BNB 2011/207).
    
    
      3.5.
      Uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De door de Inspecteur voor het Hof aangevoerde subsidiaire stelling dat sprake is van fraus legis is door het Hof buiten behandeling gelaten, behoudens voor zover zij betrekking had op het gedeelte van de herinvesteringsreserve dat is aangewend voor afboeking op de aanschaffingskosten van het pand [a-straat 1]/[b-straat 1] te [P]. Voor zover de subsidiaire stelling van de Inspecteur door het Hof niet is behandeld, dient dit alsnog te gebeuren. Aangezien daarvoor mede onderzoek van feitelijke aard nodig is, dient verwijzing te volgen. 
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
  
  
    
      5Schadevergoeding
    Voor zover belanghebbende verzoekt om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in cassatie, moet dit verzoek worden afgewezen, reeds omdat de redelijke termijn sedert de indiening van het beroep in cassatie op 28 maart 2013 niet is overschreden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 09/00274, ECLI:NL:HR:2010:BM3288, BNB 2010/246). 
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, 
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2922 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      	wijst het verzoek om schadevergoeding af.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.