ECLI:NL:GHARL:2016:4834, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-06-2016, 15/00613
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Verkoop onroerende zaak. Inkomsten uit aanmerkelijk belang? Winstuitdeling? Dwangsom.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummer 15/00613
      uitspraakdatum: 14 juni 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 april 2015, nummer AWB 14/1344, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 631.666. Daarbij is een bedrag van € 34.055 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 januari 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 2 april 2015 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij brief van 11 maart 2016 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2016 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door mr. [A] en mr. [B] , beiden advocaat te [Z] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [C] en [D] .
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende houdt via een stichting administratiekantoor alle aandelen in [E] BV.
      
    
    
      2.2.
      
        [E] BV heeft op 13 december 2007 de onroerende zaak gelegen aan [a-straat] 57 te [Z] (hierna: de onroerende zaak), alsmede de daarin gevestigde horecaonderneming ‘restaurant [F] ’ (hierna: de onderneming), inclusief personeel, goodwill, inventaris en voorraad, gekocht van [G] voor een koopsom van € 850.000. 
      
    
    
      2.3.
      
        [H] Makelaardij in onroerend goed BV heeft de onroerende zaak per 13 december 2007 gewaardeerd op € 585.000 met een huurwaarde van € 40.000 per jaar.
      
    
    
      2.4.
      Bij huurovereenkomst van 11 januari 2008 heeft belanghebbende de onroerende zaak verhuurd aan [I] BV i.o. De aanvangshuurprijs bedraagt €63.146,16 per jaar. Ten tijde van het tekenen van deze overeenkomst was belanghebbende (nog) niet de eigenaar van de onroerende zaak.
      
    
    
      2.5.
      
        [J] , middels [K] BV directeur van [L] BV, heeft in een brief van 8 februari 2010 aan de Inspecteur geschreven dat hij op 11, 18 en 21 januari 2008 met belanghebbende besprekingen heeft gevoerd. Volgens [J] kunnen deze gesprekken zijn gevoerd over zijn interesse in onder meer het restaurant [F] . 
      
    
    
      2.6.
      
        [M] heeft op 22 januari 2008 [I] BV opgericht. [M] is bedrijfsleider van [N] BV. Van laatstgenoemde vennootschap worden alle aandelen gehouden door [E] BV.
      
    
    
      2.7.
      Op 30 januari 2008 is de op 13 december 2007 gesloten koopovereenkomst ontbonden en is een nieuwe koopovereenkomst gesloten waarbij [G] de onroerende zaak aan belanghebbende heeft verkocht voor € 550.000. 
      
    
    
      2.8.
      Voorts heeft [G] op 30 januari 2008 de tot de onderneming behorende inventaris, voorraden, goodwill en handelsnaam ‘ [F] ’ aan [I] BV verkocht voor € 300.000.
      
    
    
      2.9.
      Bij koopovereenkomst van 20 februari 2008 heeft belanghebbende de onroerende zaak verkocht aan [L] BV voor € 1.060.000. 
      
    
    
      2.10.
      Bij huurovereenkomst van 20 februari 2008 heeft [L] BV de onroerende zaak verhuurd aan [I] BV. De aanvangshuurprijs bedraagt € 70.000 per jaar. 
      
    
    
      2.11.
      Eveneens op 20 februari 2008 heeft belanghebbende zich jegens [L] BV hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de nakoming van de verplichtingen tot betaling van de overeengekomen huurtermijnen door [I] BV.
      
    
    
      2.12.
      Bij notariële akte van 1 maart 2008 heeft [G] de onroerende zaak geleverd aan belanghebbende. 
      
    
    
      2.13.
      Blijkens een notariële akte van 5 mei 2008 heeft [L] BV door contractsoverneming alle rechten en verplichtingen uit de koopovereenkomst van 20 februari 2008 overgedragen aan [O] BV, een vennootschap die kantoor houdt op hetzelfde adres als [L] BV. Bij deze notariële akte heeft belanghebbende de onroerende zaak geleverd aan [O] BV. Na verrekening van zakelijke lasten en kosten heeft belanghebbende een bedrag van € 1.061.041 ontvangen.
      
    
    
      2.14.
      Bij notariële akte van 6 augustus 2009 heeft [P] BV 180 gewone aandelen in het kapitaal van [I] BV voor € 1 overgedragen aan [E] BV. 
      
    
    
      2.15.
      Blijkens een vaststellingsovereenkomst van 16 december 2009 heeft [I] BV per 15 augustus 2009 de onderneming verkocht aan [Q] BV voor € 1, en heeft [I] BV de onroerende zaak onderverhuurd aan [Q] BV.
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2008 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.625.
      
    
    
      2.17.
      De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte bij de aanslagregeling een resultaat uit overige werkzaamheden van € 511.041 in aanmerking genomen, te weten het verschil tussen de verkoopsom van de onroerende zaak van € 1.061.041 en de aankoopsom van € 550.000. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 631.666.
      
    
    
      2.18.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de onroerende zaak heeft gekocht met het oogmerk door wederverkoop een voordeel te behalen, dat het daarmee te behalen voordeel bij de aankoop redelijkerwijs voorzienbaar was en dat het door belanghebbende behaalde voordeel met de verkoop van de onroerende zaak derhalve terecht als resultaat uit overige werkzaamheden is aangemerkt.
      
    
    
      2.19.
      
        In hoger beroep is een schriftelijke verklaring van belanghebbende van 10 maart 2016 ingebracht. Daarin is onder meer het volgende verklaard:
        “In 2007 was het de bedoeling dat ik [F] aan het [a-straat] 57 in [Z] , via mijn onderneming [N] BV, zou aankopen. De bedoeling was dat ik tevens de exploitatie van het restaurant zou overnemen. Via mijn BV. Op deze wijze werk ik ook als ik schepen aankoop. Dat is beter voor de financiering. Op een bepaald moment is er echter een splitsing gemaakt tussen het pand en het restaurant. Hierover ben ik destijds geadviseerd door mijn accountant en de notaris. Daarom is de koopovereenkomst met de BV ontbonden en heb ik er voor gekozen het pand privé aan te kopen. Het pand heb ik toen gekocht in 2008 voor een prijs die conform een taxatie was van [H] makelaars in [Z] . Het precieze bedrag weet ik niet meer. In ieder geval tussen de 5,5 en de 6 ton. Tevens is er goodwill betaald voor het restaurant. Ik geloof zo’n 3 ton door [I] BV. Deze BV was opgericht door [M] voor de exploitatie van het restaurant.
      
      
      
        Ongeveer 1 à 2 weken na de aankoop van het pand kwam ik na een etentje in [F] , aan de bar in contact met [J] . Ik kende [J] toen nog niet. Hij stelde zich voor en liet meteen merken dat hij interesse had in het pand. Ik had het pand echter net aangekocht en was helemaal niet voornemens om het weer te verkopen. [M] wilde het restaurant gaan uitbaten met zijn broer. Dat leek mij een goed plan. Toen [J] echter aan mij duidelijk maakte dat hij fors meer voor het pand wilde betalen, ben ik toch gaan twijfelen. Wij hebben daarna nog enkele gesprekken gevoerd over de prijs. Toen bleek dat [J] bereid was iets meer dan 1 miljoen te betalen, heb ik het pand verkocht. Ik dacht, zo’n kans krijg ik nooit meer. 
      
      
      
        Ik kan mij herinneren dat aan de hoge verkoopprijs wel een hogere huur dan gebruikelijk was gekoppeld. Bovendien heb ik mij toen privé hoofdelijk aansprakelijk moeten stellen voor € 120.000. Dat wilde [J] . Dit bedrag heb ik ook moeten betalen omdat het huurcontract is afgekocht. De exploitatie van het restaurant is namelijk niet succesvol gebleken. Ook de lening die ik heb verstrekt aan [I] BV is nooit terugbetaald.” 
      
      
    
    
      2.20.
      
        Verder heeft belanghebbende in hoger beroep een proces-verbaal ingebracht van een getuigenverhoor op 24 maart 2015 in de strafzaak tegen belanghebbende. [J] heeft als getuige vragen van de rechter-commissaris beantwoord. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende geschreven:
        “3. Hebt u ooit aan [G] meegedeeld dat u zijn pand wilde kopen? 
        Ja, dat moet haast wel. Het was algemeen bekend dat het een lievelingspand van mij was. Ik ben beroepsmatig bezig met vastgoed en de aankoop van dit pand was een wens van mij. Toen ik terugkwam van vakantie was ik stomverbaasd dat ik werd voorgesteld aan de nieuwe eigenaar.
      
      
      4. Wanneer ontmoette U voor het eerst de heer [X] ?
      Dat was op dat moment.
      
      
        
          Belangstelling/onderhandelingen:
        
      
      5. Baalde u van het gegeven dat het pand verkocht was aan iemand anders dan u?
      Ja, nogal ja.
      
      6. Hoorde U toen dat [X] alleen het pand gekocht had of ook de onderneming.
      Beide.
      
      7. Weet u wie het pand van [G] gekocht had ( [X] of een vennootschap van [X] )?
      Op dat moment wist ik dat niet. Of ik nog weet wanneer ik in die periode met vakantie was? Ik ga al jarenlang in de carnavalsweek op vakantie. Dat is in de maand februari dus. Het was ook na die februari-vakantie dat ik hoorde dat het pand verkocht was aan [X] .
      
      
        
          Onderhandelingen:
        
        
          (…)
        
      
      11. Hebt u tijdens (of na) de onderhandelingen nog mensen geraadpleegd?
      Ik wist dat ik het pand te duur kocht, maar je maakt allemaal wel eens een fout. Dit was er een van, maar het was voor mij een lievelingspand. Op het moment van kopen zijn wel die huurafspraken geregeld. Het ging om een koopprijs van rond de 15 keer de huur. Dat is een behoorlijk hoge prijs. (…)
      
      13. [X] heeft op een gegeven moment een prijs genoemd die erg hoog was. U hebt toen ook een huurprijs genoemd, die boven de markt lag. Is dat in hetzelfde gesprek gebeurd? 
      Ik denk het wel ja. Ik kan het nakijken in mijn stukken. Ik denk in elk geval in hetzelfde gesprek, dat moet haast wel. Dat zit aan elkaar vast.
      
      14. Wat was de reden dat u een huurgarantie wilde van [X] ?
      Die is vrij ver uitgewerkt in de stukken. Ik kan me nog een bedrag van 70.000 euro per jaar herinneren. Dat is hoog maar we zaten aan de eindperiode van de hausse in vastgoed. Die garantie wilden we denk ik omdat de transactie niet mogelijk was zonder een huurgarantie.”
      
    
    
      2.21.
      Eind 2015 heeft rechtbank Gelderland uitspraak gedaan in de strafzaak tegen belanghebbende. Belanghebbende is veroordeeld wegens het opzettelijk onjuist doen van de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2008. Daartegen is hoger beroep ingesteld.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of het voordeel ter zake van de verkoop van de onroerende zaak terecht als belastbaar inkomen in aanmerking is genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting heeft de Inspecteur zijn stelling ingetrokken dat sprake is van een resultaat uit een werkzaamheid. Als reden heeft de Inspecteur aangevoerd dat als de onroerende zaak op 30 januari 2008 tot het werkzaamheidsvermogen zou gaan behoren, deze zaak op de werkzaamheidsbalans moet worden opgenomen tegen de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Aangezien de waarde op dat tijdstip reeds nagenoeg gelijk zal zijn aan de nadien gerealiseerde verkoopprijs, is in feite geen resultaat uit een werkzaamheid gerealiseerd. 
      
    
    
      3.3.
      Volgens de Inspecteur is sprake van inkomen uit aanmerkelijk belang, nu [E] BV op 30 januari 2008 belanghebbende als aandeelhouder heeft bevoordeeld. Redengevend daarvoor is dat per die datum de koopovereenkomst ter zake van de onroerende zaak was ontbonden, waarna belanghebbende de onroerende zaak kon aanschaffen voor een prijs van € 550.000, terwijl de waarde van de onroerende zaak op dat moment € 1.060.000 bedroeg. Dientengevolge is in wezen sprake geweest van een verkapte winstuitdeling door [E] BV aan belanghebbende, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Verder heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.625, tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en tot toekenning van een dwangsom van € 1.260. 
      
    
    
      3.6.
      De Inspecteur concludeert tot concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.625 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 475.000. Volgens de Inspecteur moeten belanghebbendes verzoeken om een schadevergoeding en een dwangsom worden afgewezen. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Bewijsaanbod
      
    
    
      4.1.
      In onderdeel 3 van zijn hogerberoepschrift heeft belanghebbende aangeboden bewijs te leveren van de kosten die zijn gemaakt bij de aan- en verkoop van de onroerende zaak, indien het Hof tot het oordeel zou komen dat sprake is van een resultaat uit overige werkzaamheden. Het Hof heeft deze opmerking opgevat als een voorwaardelijk bewijsaanbod.
      
    
    
      4.2.
      Nu een voorwaardelijk bewijsaanbod is gedaan, kan het Hof volstaan met de mededeling dat hij belanghebbende gelegenheid biedt tot uitvoering van het bewijsaanbod (vgl. HR 17 december 2004, nr. 38 831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741 en HR 30 oktober 2015, nr. 13/01768, ECLI:NL:HR:2015:3174). Om die reden heeft de griffier bij brief van 14 maart 2016 belanghebbende erop gewezen dat hij bewijs mag leveren. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij met de nadere stukken bij zijn brief van 11 maart 2016 uitvoering heeft gegeven aan zijn bewijsaanbod.
      
      
        
          Winstuitdeling
        
      
    
    
      4.3.
      Van een winstuitdeling is sprake als zich een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de vennootschap naar haar aandeelhouder en partijen zich daarbij ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouder in die hoedanigheid werd bevoordeeld.
      
    
    
      4.4.
      Vaststaat dat op 30 januari 2008 zowel de koopovereenkomst met [E] BV is ontbonden als de koopovereenkomst met belanghebbende is gesloten (zie 2.7). Het Hof acht aannemelijk dat ten tijde van deze transacties de werkelijke waarde van de onroerende zaak aanmerkelijk hoger was dan de met [G] overeengekomen koopsom van € 550.000, zodat zich in zoverre in feite een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van [E] BV naar belanghebbende. De waarde op 30 januari 2008 werd immers bepaald door de prijs die [J] , als meest biedende gegadigde, bereid was te betalen voor de onroerende zaak. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende op 30 januari 2008 reeds bekend was met deze prijs. Redengevend voor laatstgenoemd bewijsoordeel is de brief van 8 februari 2010 (zie 2.5), waarin [J] aan de hand van zijn agenda heeft verklaard dat hij op 11, 18 en 21 januari 2008 besprekingen met [X] heeft gevoerd over zijn interesse in onder meer de onroerende zaak. Verder heeft het Hof redengevend geacht de verklaring van [J] ten overstaan van de rechter-commissaris op 24 maart 2015 (zie 2.20), inhoudende dat hij tijdens de onderhandelingen met [X] een erg hoge prijs was overeengekomen van rond vijftien keer de huur en dat in diezelfde gesprekken ook de huurprijs - van € 70.000 - was besproken. In dit verband heeft het Hof aan de verklaring van [J] op 24 maart 2015 ten overstaan van de rechter-commissaris dat hij pas in februari 2008 - dus na de transacties op 30 januari 2008 - contact heeft gehad met [X] , niet de bewijskracht toegekend, die nodig is voor een andersluidende conclusie. Redengevend daarvoor is dat de verklaring ten overstaan van de rechter-commissaris meer dan vijf jaar later is gegeven dan de verklaring in de brief van 8 februari 2010 en dat laatstgenoemde verklaring is afgelegd na raadpleging van de agenda van [J] , zodat deze betrouwbaarder wordt geacht dan de verklaring bij de rechter-commissaris. 
      
    
    
      4.5.
      In de brief van 8 februari 2010 heeft [J] in zijn hoedanigheid van (middellijk) directeur van [L] BV gereageerd op een verzoek van de Inspecteur om aan de hand van zijn agenda een opgave te verstrekken van de afspraken met belanghebbende. De Inspecteur heeft op grond van artikel 53 AWR de bevoegdheid van administratieplichtigen, zoals [L] BV, informatie te vragen ten behoeve van de belastingheffing van derden. Van enige schending van het bepaalde in artikel 53 AWR is, anders dan belanghebbende ter zitting heeft betoogd, niet gebleken. 
      
    
    
      4.6.
      Verder acht het Hof aannemelijk dat de betrokken partijen - belanghebbende en [E] BV - zich van de vermogensverschuiving bewust zijn geweest. Redengevend daarvoor is dat [E] BV en belanghebbende als enig aandeelhouder van die vennootschap voor wat betreft wetenschap kunnen worden vereenzelvigd en dat aannemelijk is dat belanghebbende bewust de koopovereenkomst met [G] heeft omgezet van [E] BV naar belanghebbende om belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen. Het Hof acht derhalve in 2008 een (verkapte) winstuitdeling aanwezig.
      
      
        
          Omvang winstuitdeling
        
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft voor de door hem voorgestane waarde per 30 januari 2008 gewezen op de prijs die door [L] BV voor de onroerende zaak is betaald ten bedrage van € 1.060.000. Ter berekening van de winstuitdeling dient op deze waarde vervolgens de door belanghebbende betaalde aankoopprijs van € 550.000 vermeerderd met € 35.000 overdrachtsbelasting, in mindering te worden gebracht, aldus de Inspecteur. De winstuitdeling bedraagt volgens de Inspecteur derhalve € 475.000.
      
    
    
      4.8.
      
        [L] BV was bereid deze prijs van € 1.060.000 te betalen onder de voorwaarde dat belanghebbende zich hoofdelijk aansprakelijk zou stellen voor de nakoming van de verplichtingen tot betaling van de overeengekomen huurtermijnen door [I] BV (zie 2.11). In 2011 is vanwege deze aansprakelijkstelling een bedrag van € 120.000 betaald. Het Hof acht aannemelijk dat zonder deze voorwaarde de prijs voor de onroerende zaak minder zou hebben bedragen dan € 1.060.000. Anders dan belanghebbende meent is het waardedrukkende effect dat aan deze voorwaarde moet worden toegekend niet € 120.000 - het bedrag dat in 2011 uiteindelijk is betaald - doch de contante waarde van het product van i) de kans dat het komt tot een aansprakelijkstelling en ii) het waarschijnlijke bedrag waarvoor in dat geval aansprakelijk wordt gesteld. Het Hof stelt dit waardedrukkende effect in goede justitie vast op € 75.000, zodat de waarde van de onroerende zaak per 30 januari 2008 op € 985.000 moet worden gesteld en de winstuitdeling aldus € 400.000 bedraagt.
      
    
    
      4.9.
      Anders dan belanghebbende voorstaat, komt aan de door [H] getaxeerde waarde van € 585.000 (zie 2.3) in dit geval geen betekenis toe, nu de prijs van € 1.060.000 in het economische verkeer tot stand is gekomen, zodat deze prijs heeft te gelden als de waarde. 
      
    
    
      4.10.
      Ook gaat het Hof voorbij aan belanghebbendes stelling dat voor de bepaling van de omvang van de winstuitdeling uitgegaan moet worden van een hogere aankoopprijs van de onroerende zaak dan € 550.000. Redengevend hiervoor is dat de koopprijs die belanghebbende heeft betaald voor de onroerende zaak, bepalend is voor de omvang van het voordeel dat [E] BV zich heeft laten ontgaan.
      
    
    
      4.11.
      In zoverre belanghebbende heeft betoogd dat bij de bepaling van de omvang van de winstuitdeling rekening moet worden gehouden met eventuele verliezen uit de onderneming, omdat [E] BV de onroerende zaak en de onderneming gezamenlijk had gekocht, faalt ook dit betoog, reeds nu belanghebbende enkel de onroerende zaak gekocht heeft. Ook de afwaardering ten bedrage van € 300.000 in 2009 door [N] BV van haar vordering op [I] BV, heeft, anders dan belanghebbende betoogt, geen betekenis voor de omvang van de winstuitdeling in 2008, nu deze afwaardering op generlei wijze verband houdt met deze winstuitdeling.
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het vorenstaande dient het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te worden vastgesteld op € 400.000. 
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding redelijke termijn
        
      
    
    
      4.13.
      Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld. 
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. In dat geval heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (vgl. HR 12 december 2014, nr. 14/00797, ECLI:NL:HR:2014:3562; HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252).
      
    
    
      4.15.
      De berechting van deze zaak is aangevangen op 30 augustus 2012, toen de Inspecteur het bezwaarschrift ontving, en is geëindigd met onderhavige uitspraak van het Hof. Het tijdsverloop bedraagt derhalve minder dan vier jaren, hetgeen meebrengt dat de berechting binnen een redelijke termijn is geschied. Voor een vergoeding van immateriële schade is derhalve geen aanleiding.
      
      
        
          Dwangsom
        
      
    
    
      4.16.
      
        Belanghebbende heeft op 30 augustus 2012 bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft de beslistermijn met zes weken verlengd. Belanghebbende heeft bij brief van 24 mei 2013 een nadere motivering van het bezwaarschrift ingediend. In deze brief heeft belanghebbende onder meer het volgende opgemerkt:
        ‘Ten slotte attendeer ik u erop dat belanghebbende van mening is dat deze bezwaarprocedure erg lang duurt. Belanghebbende verwacht een spoedige afhandeling van het bezwaar.”
      
      
    
    
      4.17.
      Bij brief van 18 juni 2013 heeft de Inspecteur de uitspraak op bezwaar aangekondigd. 
      
    
    
      4.18.
      
        Bij brief van 28 oktober 2013 heeft belanghebbende het volgende aan de Inspecteur geschreven:
        “Uw verweerschrift van 10 oktober 2013 (…) heb ik in goede orde ontvangen. Daartoe het volgende.
      
      
      
        In uw verweerschrift stelt u zich op het standpunt dat per 18 juni 2013 geen uitspraak op bezwaar is verzonden, maar slechts een vooraankondiging van een uitspraak. Als dat het geval is, verwijs ik u gaarne naar de brief van mr. [B] van 24 mei 2013. Daarin bent u uitdrukkelijk gemaand tot het doen van uitspraak op bezwaar. Als daadwerkelijk in rechte zou komen vast te staan dat er nog geen uitspraak op bezwaar is gedaan, bent u dus al meer dan vijf maanden in gebreke. In zo’n geval is een dwangsom ad € 1.260 verschuldigd. 
      
      
      
        Als u van mening bent dat er geen uitspraak is gedaan, belet u thans niets om dat per omgaand alsnog te doen.”
      
      
    
    
      4.19.
      Bij brief van 1 november 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat hij wacht met de uitspraak op bezwaar totdat de Rechtbank Gelderland uitspraak heeft gedaan inzake het beroep tegen de brief van 18 juni 2013 waarin de Inspecteur de uitspraak op bezwaar aankondigt. Op 5 november 2013 heeft de Rechtbank uitspraak gedaan. 
      
    
    
      4.20.
      
        Bij brief van 22 januari 2014 heeft belanghebbende het volgende aan de Inspecteur geschreven:
        “Belanghebbende ziet af van zijn recht om te worden gehoord. Belanghebbende verzoekt u uitspraak op bezwaar te doen. Daarnaast maakt belanghebbende aanspraak op een volledige dwangsom als bedoeld in artikel 4:17 Awb. De Inspecteur is namelijk in gebreke gesteld en meermaals gemaand om uitspraak op bezwaar te doen.
      
      
      
        Ten slotte stelt belanghebbende u in gebreke wegens het niet doen van een uitspraak op bezwaar. Indien u niet binnen 14 dagen uitspraak op bezwaar doet behoudt belanghebbende zich het recht voor om een beroep fictieve weigering in te stellen bij de Rechtbank op basis van de artikelen 6:2 jo. 6:12 Awb.” 
      
      
    
    
      4.21.
      De Inspecteur heeft op 28 januari 2014 op het bezwaar beslist. Deze uitspraak op bezwaar is niet tijdig gedaan. De Inspecteur verbeurt dan een dwangsom voor elke dag dat hij in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen (artikel 4:17, lid 1, Awb). De eerste dag waarover de dwangsom is verschuldigd, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en de Inspecteur van belanghebbende een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen (artikel 4:17, lid 3, Awb).
      
    
    
      4.22.
      In artikel 4:17, lid 3, Awb, is bepaald dat om aanspraak te kunnen maken op een dwangsom, de aanvrager het bestuursorgaan schriftelijk in gebreke moet stellen. Van een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, Awb is sprake als duidelijk is dat belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Daarvan is sprake indien voldoende duidelijk is op welk te nemen besluit de ingebrekestelling betrekking heeft, dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat het bestuursorgaan niet tijdig heeft beslist en dat belanghebbende erop aandringt dat een zodanige beslissing alsnog wordt genomen (vgl. ABRvS 24 december 2014, nr. 201402074/1/A3, ECLI:NL:RVS:2014:4682; ABRvS 4 februari 2015, nr. 201401737/1/A3, ECLI:NL:RVS:2015:314).
      
    
    
      4.23.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende bij brief van 28 oktober 2013 bij de Inspecteur erop aangedrongen dat alsnog een uitspraak op bezwaar moest worden genomen en is de brief van 28 oktober 2013 derhalve aan te merken als een ingebrekestelling. Anders dan de Inspecteur meent, bleef hij gehouden om uitspraak op bezwaar te doen ondanks de lopende procedure tegen de brief van 18 juni 2013. De termijn van twee weken waarbinnen de Inspecteur een uitspraak op bezwaar diende te nemen, is geëindigd op 11 november 2013. De eerste dag waarover de dwangsom is verschuldigd, is dan 12 november 2013. Sinds de eerste dag waarover de dwangsom is verschuldigd zijn meer dan 42 dagen verstreken voordat de Inspecteur de uitspraak op bezwaar heeft genomen. De hoogte van de dwangsom moet derhalve worden vastgesteld op het maximale bedrag van € 1.260. 
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.24.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. Nu de aanslag wordt verminderd, dient ook de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het hoger beroep van belanghebbende dient gegrond te worden verklaard.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 246 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, waarde per punt € 246), € 992 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 496) en € 992 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 496), alles met wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak. In totaal derhalve € 2.230. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond,
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar,
    - vermindert de aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.625 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 400.000,
    - vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig,
    - stelt de door de Inspecteur verbeurde dwangsom vast op € 1.260,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.230, en
    - gelast dat de Inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten vergoedt van € 45 in beroep en € 123 in hoger beroep.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Wasch als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2016.
    
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (N.G.U. Wasch)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 17 juni 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      
      
        postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
      
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.