ECLI:NL:RBGEL:2016:3218, Rechtbank Gelderland, 16-06-2016, AWB - 15 _ 3315, 15_3316, 15_3317 en 15_3615
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-06-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009, 2010 met vergrijpboetes en aanslag IB/PVV 2011. Correcties ter zake van kostenaftrek (2008, 2009, 2010), nog te betalen kosten en niet-geboekte factuur (beide 2010). Eiser heeft voor 2008 en 2009 niet tijdig en voor 2011 geen aangifte gedaan. Omkering bewijslast 2010 en 2011 is in geschil, alsmede de juistheid van de belastingaanslagen.
        Voor 2010 concludeert de rechtbank dat eiser onvoldoende heeft aangevoerd ter zake van de nog te betalen kosten, en dat aannemelijk is dat er grond is voor de door verweerder toegepaste correctie. Daarmee is een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet betaald. Bewustheid eiser blijkt uit door hem ondertekende verklaringen.
        Eiser heeft veel contante aankopen verricht, maar geen kasadministratie bijgehouden. De door verweerder in het verweerschrift verminderde correcties over 2008 en 2009 berusten op een redelijke schatting. Voor 2010 vervalt de correctie ter zake van de kostenaftrek. Wel blijven de overige correcties voor dat jaar in stand.
        Voor 2011 heeft eiser aanhouding van de zaak gevraagd wegens inbeslagname van zijn administratie. De rechtbank wijst dit verzoek af. Verweerder heeft verzoek om nader uitstel voor aangifte afgewezen en ambtshalve de aanslag opgelegd. Eiser heeft onvoldoende geconcretiseerd dat hij hierdoor is benadeeld. Bovendien is er onvoldoende zicht op termijn retourontvangst stukken. Ook voor 2011 vindt omkering plaats. De rechtbank acht dit in de gegeven omstandigheden niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het ontbreken van stukken blijft voor risico van eiser. De schatting is ook voor 2011 redelijk.
        De boetes worden verminderd overeenkomstig de verminderingen van de navorderingsaanslagen en rekening houdend met omkering bewijslast. Opzet ter zake van kostenaftrek, grove schuld ter zake van de niet geboekte factuur.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem		
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: 15/3315, 15/3316, 15/3317 en 15/3615 
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 16 juni 2016
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2008, 2009 en 2010 de navolgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd:
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Jaar
            
            
              Aanslagnummer
            
            
              Belastbaar inkomen uit werk en woning
            
            
              Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
            
          
          
            
              2008
            
            
              
                [000] .H.88
            
            
              € 156.145 
            
            
              € 11.976
            
          
          
            
              2009
            
            
              
                [000] .H.97
            
            
              € 173.414 
            
            
              € 8.328 
            
          
          
            
              2010
            
            
              
                [000] .H.07
            
            
              € 302.665
            
            
              € 6.484 
            
          
        
      
    
    
    
      Voorts zijn bij beschikkingen vergrijpboetes opgelegd van € 37.192 over 2008, € 18.284 over 2009 en € 32.638 over 2010. Tevens is bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      De vergrijpboete over 2008 is op 12 augustus 2014 ambtshalve verminderd tot € 22.474.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een ambtshalve aanslag IB/PVV (aanslagnummer [000] .H.16) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.347 alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 226. Tevens is € 5.039 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 april 2015 heeft verweerder de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen over 2008, 2009 en 2010, en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 15 mei 2015 heeft verweerder de aanslag over 2011 gehandhaafd, de boetebeschikking vernietigd en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      Eiser heeft daartegen bij brieven van 8 juni 2015 en 22 juni 2015, ontvangen door de rechtbank op onderscheidenlijk 9 juni 2015 en 23 juni 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en voor alle beroepen gezamenlijk één verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2016. De beroepen zijn gelijktijdig behandeld.
    
    
    
      Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen         [gemachtigde] en mr. [A] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit een groothandel in huisdieren, siervissen, siervogels en wilde dieren en de import en export van dieren (met name vogels). 
    
    2. Eiser heeft over de jaren 2008 en 2009 niet tijdig aangifte IB/PVV gedaan, ook niet na daartoe te zijn aangemaand. Op 29 juni 2011 heeft verweerder ambtshalve een aanslag IB/PVV aan eiser opgelegd over 2008, op 14 december 2011 heeft verweerder ambtshalve een aanslag IB/PVV aan eiser opgelegd over 2009. Telkens na afloop van de bezwaartermijn heeft eiser alsnog aangifte gedaan. Op 12 juli 2012 heeft eiser over 2010 aangifte gedaan. Over 2011 heeft eiser geen aangifte gedaan.
    
    3. Eiser heeft op onderscheidenlijk 29 maart 2012, 1 maart 2012 en 19 juli 2012 een “Verklaring administratie” ondertekend over de jaren 2008, 2009 en 2010 naar aanleiding van de bespreking van de jaarrekeningen met zijn gemachtigde.
    
    4. De Bovenregionale Recherche Noordwest Nederland van de Regiopolitie Kennemerland heeft een strafrechtelijk onderzoek naar eiser ingesteld. In verband daarmee is op 12 november 2012 de administratie van eiser in beslag genomen.
    
    5. Bij brief van 23 januari 2013 is een boekenonderzoek bij eiser aangekondigd naar de aanvaarbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2008, 2009 en 2010 en de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2010. Van het boekenonderzoek is op 16 juni 2014 een rapport opgemaakt door de controleambtenaar (hierna: het onderzoeksrapport).
    
    6. Verweerder heeft geen informatiebeschikkingen aan eiser afgegeven.
    
    7. Naar aanleiding van de bevindingen van het uitgevoerde boekenonderzoek zijn aan eiser de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008, 2009 en 2010 opgelegd. Voorts zijn aan hem vergrijpboetes opgelegd. De correcties en boetes hebben in elk jaar betrekking op de kostenaftrek die eiser heeft toegepast. Over 2010 zijn bovendien correcties aangebracht ter zake van nog te betalen kosten en een factuur die niet in de administratie is geboekt.
    
    
      
        Geschil
      
    
    8. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010 en de aanslag IB/PVV 2011 terecht en naar de juiste bedragen aan eiser zijn opgelegd. Daarnaast zijn de aan eiser opgelegde boetes over de jaren 2008, 2009 en 2010 in geschil. Voor 2010 en 2011 is in geschil of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard en zo ja, of verweerder bij het opleggen van de belastingaanslagen is uitgegaan van een redelijke schatting. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Omkering van de bewijslast 2008, 2009 en 2010
      
    
    9. Onder meer indien de vereiste aangifte niet is gedaan, verklaart de rechtbank op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.
    
    10. Niet in geschil is dat eiser over 2008 en 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, ondanks daartoe te zijn aangemaand. De aangiften die eiser heeft gedaan nadat verweerder ambtshalve aanslagen had opgelegd kunnen niet als de vereiste aangiften worden beschouwd. Reeds om die reden treedt de sanctie van artikel 27e, eerste lid, van de AWR in.
    
    11. Voor 2010 heeft eiser wel aangifte gedaan. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI: NL:HR:2009:BH1083).
    
    12. Een van de correcties die verweerder heeft toegepast betreft een bedrag van € 85.664 ter zake van nog te betalen kosten. Dit bedrag is onderdeel van de overlopende passiva op de balans per 31 december 2010, die in totaal € 175.012 bedragen. Uit het onderzoeksrapport kan worden afgeleid dat het volgens de toelichting van de accountant nog te betalen kosten en vooruit ontvangen bedragen zijn en dat de post in de jaren 2002 tot en met 2007 is ontstaan. Eiser heeft dit ter zitting bevestigd. Bij het verweerschrift is een specificatie van het bedrag opgenomen. Tussen partijen is niet in geschil dat op het bedrag, dat eind 2009 € 225.012 beliep, in 2010 een afboeking ten gunste van de winst dient plaats te vinden. In de jaarstukken en aangifte over 2010 bedraagt deze afboeking € 50.000, wat het restantbedrag van € 175.012 per 31 december 2010 verklaart. Blijkens het onderzoeksrapport hebben eiser en de accountant te kennen gegeven dat een deel van het bedrag van € 175.012 eind 2010 nog reëel is. Dit betreft de reservering accountantskosten en een aanbetaling van [B] van in totaal € 78.348. Verweerder heeft hieruit de conclusie getrokken dat de overige bedragen niet reëel zijn en in 2010 hadden moeten vrijvallen ten gunste van de winst. Nu eiser degene is die de nog te betalen kosten claimt, en het meenemen van die kosten leidt tot een lagere heffing, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat hij de juistheid van de post onderbouwt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft hij daarvoor (behoudens voor het gedeelte dat verweerder heeft erkend) onvoldoende aangevoerd. Hij heeft eigener beweging geen enkele toelichting gegeven. Ter zitting heeft hij desgevraagd uitgelegd dat het voorkomt dat opdrachtgevers aanbetalingen doen ter zake van aan te kopen dieren en dat het soms niet lukt aan de opdracht te voldoen. Als de verwachting is dat dit op termijn wel lukt, worden de aanbetalingen niet teruggestort maar gehandhaafd en verrekend zodra eiser alsnog levert. Ten aanzien van [C] speelt dit bijvoorbeeld met betrekking tot een betaling van € 21.891,75 in 2004. Eiser heeft echter eveneens verklaard dat hij nadien nog vaker zaken met [C] heeft gedaan. Waarom op dat moment geen verrekening met deze openstaande post heeft plaatsgevonden, heeft eiser niet afdoende kunnen toelichten en evenmin heeft hij nader verklaard over de inhoud van de prestatie die hij voor dit bedrag nog dient te verrichten. Daarmee heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat er in 2010 nog reden was dit bedrag als overlopende post te handhaven en dat er na 2010 nog te verrichten werkzaamheden tegenover staan. Daar komt bij dat de gemachtigde ter zitting - in overeenstemming met de door eiser ondertekende verklaringen over zijn administratie - heeft verklaard dat is voorgesteld de gehele post van € 175.012 stapsgewijs af te boeken in de jaren tot en met 2012. Niet is toegelicht waarom de balanspost in 2010 voor dit bedrag nog wel reëel zou zijn en eind 2012 niet meer. Dit valt zonder toelichting niet in te zien. Gelet hierop is aannemelijk dat er grond is voor correctie van deze post op de wijze als verweerder heeft gedaan.
    
    13. Het door eiser aangegeven inkomen uit werk en woning in 2010 bedraagt € 116.812. Daarnaast heeft eiser een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.484 aangegeven. De op grond van de aangifte verschuldigde inkomstenbelasting bedroeg € 52.264. Gelet op de hoogte van de correctie van € 85.664 is, ook rekening houdend met de MKB-winstvrijstelling, een zowel absoluut als relatief aanmerkelijk bedrag aan inkomstenbelasting niet betaald door dit bedrag niet in de winst op te nemen. Naar het oordeel van de rechtbank is voorts aannemelijk dat eiser ten tijde van het doen van aangifte zich er ten minste van bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Daarvoor wijst de rechtbank op de stukken getiteld “Verklaring administratie” van 1 maart 2012 en 29 maart 2012 ter zake van de administratie over de jaren 2008 en 2009 (de vergelijkbare verklaring over 2010 dateert van een week na de aangifte) waarbij eiser (aangeduid als “cliënt) onder meer verklaart:
    “Bekend te zijn met het saldo op rekening 1970 - nog te betalen kosten - van euro 225.012.03. Dit een tussenrekening waarop cliënt betalingen heeft geboekt, zowel uitgaand als inkomend, waar nog geen specificatie voor is. Conform de boekhoudregels is dit niet in orde. Cliënt is erop gewezen dat deze post in het resultaat betrokken zou moeten worden. Cliënt heeft uitdrukkelijk aangegeven akkoord te gaan met deze balanspost in de jaarrekening (…)”.
    
    14. Gelet op het voorgaande geldt ook voor 2010 de omkering en verzwaring van de bewijslast.
    
    
      
        Kosten 2008, 2009, 2010
      
    
    15. In 2008, 2009 en 2010 heeft verweerder een correctie aangebracht op de kostenaftrek. De reden hiervoor is het ontbreken van iedere vorm van administratie en daarmee mogelijkheid tot controle van de juistheid van de gestelde kosten. In het verweerschrift heeft verweerder de correcties voor 2008 en 2009 verminderd en voor 2010 op nihil gesteld. Dit leidt tot een gegrond beroep. Eiser betwist echter ook die correcties.
    
    16. De rechtbank stelt voorop dat ook volgens de gewone regels van bewijslast eiser de bewijslast draagt van de kostenaftrek, nu deze tot een vermindering van de verschuldigde belasting leidt. Verweerder kan - gelet op het volkomen ontbreken van een onderbouwing, wegens de afwezigheid van een kasadministratie - volstaan met de enkele betwisting van de juistheid van de in aftrek gebrachte kosten. Het is, gelet op de verzwaring van de bewijslast, vervolgens aan eiser de juistheid van de kostenaftrek te doen blijken. 
    
    17. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank nog geen begin van bewijs geleverd. Eiser heeft verklaard dat hij een afzonderlijke zakelijke rekening heeft, waarop alle betalingen van verkopen binnenkomen. Hij maakt maandelijks een bedrag over naar zijn privérekening en voldoet voor het overige louter zakelijke lasten van de zakelijke rekening. Deels voldoet hij die zakelijke lasten contant. Daarvoor neemt hij (grote) bedragen op. De kosten die hij claimt betreffen de inkoopkosten van dieren op binnenlandse markten. Deze dieren worden aangeboden door particulieren, die geen bonnen schrijven en slechts contant betaald willen worden. Het is volgens eiser geen doen hiervan ter plaatse een administratie bij te houden, gelet op de omvang van de aankopen. Na afloop kan precies worden vastgesteld hoeveel eiser heeft uitgegeven. De stelling ter zitting dat daarmee sprake is van een sluitend systeem volgt de rechtbank niet. Voor zover eiser immers tevens privé-uitgaven zou doen van de gelden die van de zakelijke rekening worden opgenomen, onttrekt dit zich aan iedere controle. Eiser houdt (althans hield in de hier aan de orde zijnde jaren) geen lijsten bij van gekochte dieren, waarmee in elk geval een begin van aannemelijkheid van de kosten gemaakt zou kunnen worden. Er kan nu op geen enkele wijze een koppeling gemaakt worden tussen de hoogte van de uitgaven en de aantallen en soorten dieren die zijn gekocht. Eiser heeft daarmee de kosten niet aannemelijk gemaakt, laat staan dat hij de juistheid daarvan heeft doen blijken.
    
    18. Het voorgaande laat onverlet dat verweerder de belastingaanslag niet naar willekeur mag vaststellen. Er moet sprake zijn van een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is daaraan met hetgeen verweerder als variant I in het verweerschrift heeft opgenomen voldaan. Daarbij heeft verweerder ervoor gekozen brutowinstpercentages te vergelijken, waarbij zowel de eigen brutowinstpercentages van eiser door de jaren heen onderling zijn vergeleken, als een vergelijking is gemaakt met de brutowinstpercentages van vergelijkbare ondernemingen. De rechtbank is van oordeel dat dit in dit geval een acceptabele methode is om tot een schatting te komen, nu verweerder kennelijk niet over concretere aanknopingspunten beschikt. Voor de bepaling van het brutowinstpercentage dienen de vrachtkosten naar het oordeel van de rechtbank buiten de inkoopwaarde te blijven. Drie ondernemingen, waarvan voldoende aannemelijk is dat die vergelijkbaar zijn met de onderneming van eiser, hebben in de jaren 2008 tot en met 2011 gemiddeld een brutowinstpercentage van 50,70 behaald. Weliswaar is sprake van onderlinge verschillen tussen de drie vergeleken ondernemingen en is het brutowinstpercentage van twee ondernemingen gemiddeld lager (34-42% en 35-54%) en van één onderneming hoger (64-72%), maar er is niets aangevoerd dat maakt dat alleen van de lagere getallen uitgegaan zou mogen worden. In het kader van een redelijke schatting is middeling een goede methode. Bovendien sluit het hieruit volgende percentage goed aan op het eigen brutowinstpercentage van eiser in 2010, dat gebaseerd is op de jaarstukken (dus zonder de hierna te behandelen correcties). Eiser heeft daartegen onvoldoende aangevoerd. Hij heeft gesteld dat een brutowinstpercentage van 70 niet mogelijk is. Daarmee heeft hij echter niet doen blijken dat een percentage van 50 onjuist is, ook gelet op de eigen cijfers over 2010.
    
    
      
        Overige correcties 2010
      
    
    19. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, heeft verweerder terecht een correctie van € 85.664 ter zake van nog te betalen kosten toegepast.
    
    20. Ten slotte heeft verweerder de omzet over 2010 verhoogd in verband met een niet geboekte factuur van € 25.095, gericht aan [D] in Bahrein. Deze factuur is niet verwerkt in de jaarrekening. Eiser heeft daarvoor als verklaring gegeven dat de facturering uiteindelijk niet heeft plaatsgevonden, omdat hij niet in staat was de levering (tijdig) te laten plaatsvinden. Dit is ook de reden dat er geen douanepapieren aanwezig zijn. Eiser heeft wel kosten gemaakt, omdat de vlucht al geboekt was. Wanneer deze kort voor de vertrekdatum wordt geannuleerd blijft hij (een deel van) de kosten van de vlucht verschuldigd. Hoewel dit geen onaannemelijke verklaring is voor het feit dat de factuur niet in de omzet is opgenomen, acht de rechtbank deze stelling onvoldoende in het licht van de omkering van de bewijslast. Eiser heeft niet doen blijken dat de overeengekomen levering niet heeft plaatsgevonden en niet is gefactureerd. Nu er een verschil is tussen de aangetroffen facturen en de jaarstukken, laat de rechtbank in het kader van de redelijke schatting de correctie in stand.
    
    
      
        Tussenconclusie
      
    
    21. Op basis van het voorgaande sluit de rechtbank aan bij variant I uit het verweerschrift. Dit betekent dat de beroepen tegen de navorderingsaanslagen gegrond zijn.
    
    
      
        2011
      
    
    22. Eiser heeft verzocht om aanhouding van de zaak over het jaar 2011. In verband met de strafrechtelijke procedure heeft het Openbaar Ministerie (hierna: OM) zijn administratie over 2011 in beslag genomen. Ondanks herhaald verzoek daartoe heeft hij deze nog niet volledig terug, naar eigen zeggen slechts voor zo’n 60%. Verweerder heeft zich verzet tegen aanhouding van de zaak.
    
    23. De rechtbank ziet onvoldoende aanleiding voor aanhouding van de zaak over 2011 en heropening om eiser in de gelegenheid te stellen na retourontvangst van de overige stukken zijn stellingen nader aan te vullen. Daarvoor is van belang dat het verzoek van eiser om nader uitstel voor het doen van aangifte over 2011 door verweerder is afgewezen. Verweerder heeft in dat licht niet onjuist gehandeld door vervolgens ambtshalve een aanslag IB/PVV over 2011 op te leggen. Eiser heeft niet voldoende geconcretiseerd dat hij hierdoor (ernstig) is benadeeld, waarbij de rechtbank mede betrekt hetgeen zij over de jaren 2008 tot en met 2010 heeft overwogen, voor welke jaren het probleem van het ontbreken van stukken als gevolg van inbeslagname niet (meer) speelt. Bovendien is er onvoldoende zicht op het moment waarop aanvullende stukken wel beschikbaar zullen worden gesteld. Uitgaand van de verklaring van eiser dat de strafzitting in hoger beroep thans voor november 2016 gepland staat, is het niet waarschijnlijk dat hij voor het eind van het jaar over de volledige stukken beschikt. Een aanhouding van de behandeling van deze zaak zonder concreet zicht op het moment waarop de behandeling kan worden voortgezet acht de rechtbank in de gegeven omstandigheden in strijd met de goede procesorde. Met de toezegging van verweerder dat hij bereid is naar aanleiding van eventueel later over te leggen stukken de aanslag ambtshalve aan een herbeoordeling te onderwerpen wordt voldoende aan de bezwaren van eiser tegemoetgekomen, mede gelet op de mogelijkheid van bezwaar en beroep daartegen op grond van artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
    
    24. Nu eiser geen aangifte heeft gedaan over 2011, wordt in beginsel ook voor dat jaar de bewijslast omgekeerd. Eiser beroept zich hierbij echter op overmacht als gevolg van de inbeslagname in 2012 van de volledige administratie door het OM. Hiervan waren nog geen stukken bij de accountant, nu eiser zelf zijn aangiften omzetbelasting doet en er nog niet was begonnen met de aangifte IB/PVV over 2011. De rechtbank legt het beroep op overmacht uit als een beroep op strijd met het evenredigheidsbeginsel (vgl. Hoge Raad 11 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4822). Naar het oordeel van de rechtbank is de sanctie van omkering van de bewijslast in dit geval echter niet onevenredig. Eiser verkeert weliswaar in bewijsnood, doordat de administratie in beslag is genomen, maar in de regel leidt bewijsnood niet tot een andere wijze van bewijslastverdeling. Mede gelet op de veroordeling in eerste aanleg door de strafrechter moet ervan worden uitgegaan dat sprake was van een redelijk vermoeden van schuld dat ten grondslag heeft gelegen aan de inbeslagname van de administratie. Daarmee moet geconcludeerd worden dat eiser door zijn eigen handelingen in de hand heeft gewerkt dat vervolging zou plaatsvinden met het risico van inbeslagname. Dat dit risico hem bovendien niet geheel onbekend was vloeit ook voort uit het feit dat hij in 2005 al eens in een vergelijkbare situatie heeft verkeerd. Hierin heeft hij kennelijk geen aanleiding gezien maatregelen te treffen in de vorm van back-ups of tussentijdse afstemming met de accountant. In dat licht blijft het ontbreken van stukken voor risico van eiser en is de consequentie van omkering en verzwaring niet onevenredig.
    
    25. Verweerder is voor de omzet over 2011 uitgegaan van de aangiften omzetbelasting. Hij heeft vervolgens een brutowinstpercentage van 52 gehanteerd. Dit acht de rechtbank een redelijke schatting, nu dit percentage niet wezenlijk afwijkt van de cijfers over 2010. Voor de kosten heeft verweerder de bedragen uit 2010 nominaal overgenomen. Naar het oordeel van de rechtbank is er niet zonder meer reden de kosten hoger in te schatten. Eiser heeft niets concreets aangevoerd dat daarvoor aanleiding geeft, ondanks het feit dat hij inmiddels naar eigen zeggen circa 60% van de stukken over 2011 terug heeft. Gelet hierop is sprake van een redelijke schatting. Eiser heeft niet doen blijken van de onjuistheid hiervan. 
    
    26. Eiser heeft zich in de stukken beroepen op de mogelijkheid een voorziening te vormen voor de ontnemingsvordering die in het kader van de strafprocedure is toegewezen. Hij heeft dit standpunt ter zitting niet langer gehandhaafd, zodat de rechtbank daaraan voorbijgaat.
    
    27. Ter zake van het door verweerder gehanteerde inkomen uit sparen en beleggen heeft eiser geen gronden aangevoerd, zodat de rechtbank ervan uitgaat dat dit tussen partijen niet in geschil is.
    
    28. Het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2011 is, gezien het voorgaande, ongegrond.
    
    
      
        Boetes en heffingsrente
      
    
    29. De boetes dienen in ieder geval overeenkomstig de verminderingen van de navorderingsaanslagen te worden verminderd. Verweerder heeft daarnaast, in verband met het feit dat de navorderingsaanslagen door middel van omkering van de bewijslast tot stand zijn gekomen, gepleit voor vermindering van de boetes over 2008 en 2009 tot 40%. Voor 2010 heeft verweerder verzocht de boete - die betrekking heeft op de niet geboekte factuur - te verminderen tot 25% omdat hij zich op het standpunt stelt dat in zoverre sprake is van grove schuld.
    
    30. Eiser heeft ter zake van de in aftrek gebrachte kosten betwist dat sprake is van een vergrijp en dat hij met een op opnames gebaseerde kasadministratie kon volstaan, althans dat hij daarvan mocht uitgaan. De rechtbank volgt eiser hierin niet. Ter zake van de stelling dat sprake is van een sluitend systeem verwijst de rechtbank naar hetgeen zij daarover hiervoor onder 17. heeft overwogen. Het systeem is door het ontbreken van een controlemogelijkheid niet sluitend. Dat geen grote onverklaarbare privéuitgaven zijn geconstateerd door de politie of verweerder maakt dat niet anders. Gelet op de hiervoor reeds genoemde, door eiser ondertekende verklaringen “Verklaring administratie” van 1 maart, 29 maart en 19 juli 2012 moet eiser zich ook bewust zijn geweest dat de administratie niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Dit is met zoveel woorden in de verklaringen opgenomen, nu hij daarin onder meer verklaart:
    
      “Zich ervan bewust te zijn dat de kasadministratie niet voldoet aan de regels (…)
      Zich ervan bewust te zijn dat een voorraadadministratie ontbreekt. (…)
      Cliënt is zich ervan bewust dat de administratie niet volledig is en niet conform de wet, doch heeft uitdrukkelijk opdracht gegeven voor zijn rekening en risico de cijfers op te maken ten behoeve van de aangifte inkomstenbelasting (...)”
    
    
    31. Weliswaar dateren deze verklaringen van na de onderhavige belastingjaren, maar eiser wist ook in de onderhavige jaren al dat hij geen kasadministratie en voorraadadministratie bijhield. Nu eiser al dertig jaar handelt in dieren, is het aannemelijk dat hij al eerder door zijn accountant is gewezen op de noodzaak zijn administratie goed te verzorgen. Door dit na te laten heeft hij in dat geval opzettelijk controle onmogelijk gemaakt, met als gevolg dat te weinig belasting is geheven. Voor zover eiser zich niet eerder heeft laten informeren over de noodzaak van een sluitende administratie, dient dat evenzeer als een bewuste keuze te worden gezien. Daarmee heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank bewust ten minste de aanmerkelijke kans aanvaard dat het ontbreken van een deugdelijke administratie zou kunnen leiden tot een onjuiste aangifte. Er zijn hiervoor daarom terecht vergrijpboetes opgelegd.
    
    32. Ter zake van de boete over 2010 voor de niet geboekte factuur heeft eiser niets aangevoerd. De rechtbank is van oordeel dat ten minste sprake is van grove schuld bij eiser dat te weinig belasting zou worden geheven door het niet boeken van de factuur in de administratie zonder aantoonbare reden daarvoor.
    
    33. Volgens berekening van de rechtbank leidt het voorgaande, rekening houdend met de MKB-winstvrijstelling, tot de navolgende boetes:
    
      
        
        
        
          
            
              2008
            
            
              40% x 52% x (€ 85.000 - € 8.500) = € 15.912
            
          
          
            
              2009
            
            
              40% x 52% x (€ 50.000 - € 5.250) = €   9.308
            
          
          
            
              2010
            
            
              25% x 52% x (€ 25.095 - € 3.012) = €   2.870
            
          
        
      
    
    
    34. Met inachtneming van het voorgaande acht de rechtbank de boetes passend en geboden. Een verdere verlaging vanwege het feit dat de boetes zijn gebaseerd op de hoogte van de niet betaalde belasting, terwijl de hoogte daarvan door middel van omkering van de bewijslast tot stand is gekomen, acht de rechtbank in de gegeven omstandigheden niet nodig.
    
    35. Nu eiser geen afzonderlijke gronden heeft aangevoerd tegen de beschikkingen heffingsrente, dienen die overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen te worden verminderd.
    
    
      
        Proceskostenvergoeding
      
    
    36. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Zij stelt de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 992 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496, een factor 1 vanwege drie samenhangende zaken en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Voor zover de rechtbank kan vaststellen heeft eiser in de bezwaarfase niet om een vergoeding verzocht.  
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen over de jaren 2008, 2009 en 2010 gegrond;
      
      
        vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 146.205 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.976;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.839 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.328;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 214.280 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.484;
      
      
        vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de boete over 2008 tot € 15.912;
      
      
        vermindert de boete over 2009 tot € 9.308;
      
      
        vermindert de boete over 2010 tot € 2.870;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        verklaart het beroep over 2011 ongegrond;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 992;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
      
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande,                   mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbe erg, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 16 juni 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.