ECLI:NL:GHAMS:2014:13, Gerechtshof Amsterdam, 09-01-2014, 11/00805,11/00806 en 11/00807
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-01-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof is van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden een rechtsbetrekking tot stand komt tussen belanghebbende en de klant die ook alle handelingen van de sekswerker omvat. De terbeschikkingstelling van de kamer en de handelingen van de sekswerker moeten voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 als een ondeelbare prestatie worden aangemerkt. De naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn op goede gronden aan belanghebbende opgelegd.
        De boete dient te vervallen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 11/00805 tot en met 11/00807
    9 januari 2014 
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [P], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerken AWB 10/6512, 10/6513 en 10/6775 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, 
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        Zaak met kenmerk 11/00805
      
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 24 maart 2010 aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 6.884. Bij beschikking is een boete van € 1.721 opgelegd en is € 275 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 30 oktober 2010, het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, boetebeschikking en de beschikking heffingsrente afgewezen.
      
      
        
          Zaak met kenmerk 11/00806
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 24 maart 2010 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 30 november 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 18.643. Bij beschikking is een boete van € 4.660 opgelegd en is € 108 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 30 oktober 2010, het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, boetebeschikking en de beschikking heffingsrente afgewezen.
      
      
        
          Zaak met kenmerk 11/00807
        
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft bij brief van 10 oktober 2008 bezwaar gemaakt tegen de voldoening van € 1.543 aan omzetbelasting op aangifte over de maand augustus 2008. Bij uitspraak op bezwaar van 5 november 2010 is het bezwaar afgewezen en is geen teruggaaf verleend.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de bovengenoemde uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 19 september 2011 heeft de rechtbank het beroep in de zaak met kenmerk 11/807 (Rb nr. 10/6775) ongegrond verklaard en de beroepen 11/805 (Rb nr. 10/6512) en 11/806 (Rb nr. 10/6513) gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de boetebeschikkingen verminderd tot respectievelijk € 344 en € 932. De inspecteur is veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 874. De rechtbank heeft gelast dat de inspecteur het door belanghebbende in de zaken 10/6512 en 10/6513 betaalde griffierecht vergoedt.  
      
    
    
      1.5.
      Het tegen deze uitspraken ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 oktober 2011, aangevuld bij brieven van 14 november 2011 en 9 januari 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 2 december 2013 is een nader stuk van de inspecteur, gedagtekend 27 november 2013 ingekomen. Dit is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 december 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8.2 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Het Hof volgt deze feiten. Belanghebbende wordt aangeduid met ‘eiseres’, de inspecteur met ‘verweerder’.
        “2.1. Eiseres drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Zij handelt onder de naam ‘[A]’. Volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel (hierna: KvK) van 24 april 2009 is de bedrijfsomschrijving van eiseres: ‘Prive-huis; dienstverlening; bordeel’. Blijkens het uittreksel van de KvK van 2 oktober 2009 is de bedrijfsomschrijving van eiseres: ‘Kamerverhuur’. 
      
      
    
    
      2.2.
      Eiseres beschikt sinds 22 juni 2004 over een vergunning van de gemeente [naam] voor de exploitatie van een seksinrichting voor het pand aan de [adres A]. Volgens de exploitatievergunning (versie 7 juli 2009) exploiteert eiseres in dit pand een prostitutiebedrijf. 
      
    
    
      2.3.
      
        Het pand van eiseres is geopend op werkdagen van 11:00 uur tot 23:00 uur. Het pand heeft de volgende indeling: 
        Begane grond: entree, hal, toiletgroep, keuken, koffiecorner, garage, ontvangstkamer, verblijfsruimte sekswerkers, werkkamer met douche, werkkamer met jacuzzi en douche, werkkamer met bad, douche en toilet, trap en opslagruimte onder trap; 
        Eerste verdieping: hal, badkamer, werkkamer met douche en bidet, werkkamer met sofa en wastafel, werkkamer met wastafel en bidet, werkkamer met wastafel, trap; 
        Tweede verdieping: zolderruimte. 
        De verblijfsruimte, het toilet en het gebruik van de keuken staan ter beschikking aan alle sekswerkers. Aan de sekswerkers wordt geen vergoeding in rekening gebracht voor het ter beschikking stellen van het pand en de faciliteiten. 
      
      
    
    
      2.4.
      Een klant van “[A] ” wordt ontvangen door eiseres of haar beheerder. Eiseres of de beheerder stelt de aanwezige sekswerkers aan de klant voor, waarna de klant een keuze maakt. De klant moet het bedrag voor het gebruik van de kamer met eiseres of de beheerder afrekenen. In die prijs is een drankje begrepen. De vergoeding voor de seksuele dienst moet (vooraf) worden afgerekend met de sekswerker. 
      
    
    
      2.5.
      
        Tot de stukken van het geding behoort het Plan van aanpak. In het Plan van aanpak is - voor zover van belang - het volgende vermeld: 
        “3.2. Keuzefase 
      
      
        3.2.1.
        
          Aanbiedingsbrief met compliancy-verklaring 
          Na de informatiebijeenkomsten wordt aan elke exploitant een aanbiedingsbrief met compliancy-verklaring (bijlage 2 bij dit plan van aanpak) verzonden. In de aanbiedingsbrief en de compliancy-verklaring wordt van de exploitant gevraagd om binnen twee weken aan de Belastingdienst retour te melden of hij/zij: 
          - sekswerkers in loondienst aanneemt; 
          - het voorwaardenpakket wil toepassen; 
          - kiest voor geen van beide mogelijkheden. 
          (…) 
          Aan de hand van de retourontvangsten wordt een indeling gemaakt: 
          compliant 
          - loondienst; 
          - voorwaardenpakket. 
          non-compliant 
          - gekozen voor geen van beide; 
          - niet retour gezonden. 
          (…) 
        
      
    
    
      3.3.
      De handhavingsfase 
      
        3.3.1.
        
          Non-compliant 
          (…) 
          Zodra de omvang van deze groep duidelijk is, zal de projectleiding in overleg met de RCO’s een planning maken welke bedrijven behandeld moeten worden. Op deze wijze wordt materiekennis en fiscale kennis gekoppeld. De volgorde van aanpak is van belang voor het handhavingscommunicatie-effect en voor de volgorde van eventuele procedures. 
          Voor deze aanpak zal een standaard controlebehandeling worden ontwikkeld. Per bedrijf moet worden beoordeeld wat de meest effectieve wijze van behandeling is. (…) 
        
        
      
    
    
      2.6.
      
        Tot de stukken van het geding behoort voorts een brief van 23 september 2008 van de belastingdienst Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, aan eiseres. In deze brief is - voor zover van belang - vermeld: 
        “(…) In deze brief is de mogelijkheid geboden om uw keuze als exploitant kenbaar te maken tussen: 
        A. Het in loondienst nemen van de sekswerkers. 
        B. Uw keuze voor het voorwaardenpakket (toepassing opting-in). 
        C. U kiest voor geen van beide mogelijkheden. 
        U heeft in diverse brieven aangegeven dat u nog niet uw keuze kon bepalen. Het is mijn taak om in contact te treden met de exploitanten die voor optie C hebben gekozen ten einde ze te overtuigen van het maken van een keuze tussen A en B, dan wel ze op de gevolgen te wijzen die optie C met zich brengt. Dit is uiteindelijk een boekenonderzoek. Ik heb niet de indruk willen wekken dat u moedwillig zou verzaken uw fiscale verplichtingen te voldoen. (…)” 
      
      
    
    
      2.7.
      
        Op 24 maart 2009 heeft verweerder een boekenonderzoek aangekondigd betreffende de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 september 2008 tot en met 1 februari 2009. Op 2 oktober 2009 is het onderzoek uitgebreid tot en met 30 november 2009. De resultaten van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport van 3 maart 2010. Hierin is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen: 
        “ 3 Bedrijfsactiviteiten 
      
    
    
      3.1
      
        Omschrijving bedrijfsactiviteiten 
        Mevrouw[X] is van mening dat de activiteit van [A] is aan te merken als een kamerverhuurbedrijf. Naar haar mening wordt een kamer verhuurd aan de klant. De klant kan in de gehuurde kamer gebruik maken van de diensten van derden, in dit geval prostituees. De kamers worden per uur verhuurd. Volgens de exploitatievergunning is het verboden om het gedeelte van het gebouw dat is bestemd als het prostitutiebedrijf als woonruimte in gebruik te nemen dan wel daarin te overnachten. 
        Met betrekking tot de prostituees binnen [A] is volgens mevrouw[X] medio september 2008 het volgende gewijzigd. Tot medio september 2008 waren de prostituees zelfstandige ondernemers. Met ingang van september 2008 hebben de dames hun ondernemerschap opgeheven en hebben zij zich als lid aangemeld bij de [B]. De geïnterviewde prostituees omschreven de ondernemingsactiviteiten van [A] als het verhuren van kamers. 
        (…) 
      
    
    
      3.3
      
        Omschrijving van het bedrijf 
        (…) 
        Op de wasmachine na, mogen de dames gebruik maken van alle andere faciliteiten. 
        Zo mogen zij gebruik maken van de keuken waar zij eventueel hun eigen maaltijd kunnen bereiden. Of hun meegebrachte etenswaren kunnen opwarmen in de magnetron. In de keuken is een koelkast aanwezig alwaar de dames hun eten en / of drinken kunnen bewaren. 
        Aan de prostituees wordt voor het ter beschikking stellen van het pand en / of de faciliteiten, geen enkele vergoeding in rekening gebracht, aldus belastingplichtige. Voorts verstrekt belastingplichtige gratis frisdrank, koffie en / of thee aan de prostituees. 
      
      
        3.3.1
        
          Werkruimten / kamers 
          Er wordt alleen verhuurd in een tijdeenheid van een hele uur. Volgens mevrouw[X] worden de kamers verhuurd aan de klant. (…) De te huren kamer is afhankelijk van de wensen van de klant. 
          (…) 
        
      
    
    
      3.5
      Prijzen 
      
        3.5.1
        
          Prijzen kamer 
          Mevrouw[X] verklaarde dat zij de prijzen van de kamerhuur vaststelt. Met uitzondering van kamer 5, bedraagt de kamerhuur € 35 per uur. De kamerhuur voor kamer 5 bedraagt € 60 per uur. In de huurprijs van de kamer is een (alcoholisch) drankje inbegrepen. 
        
      
      
        3.5.2
        
          Prijzen prostituees 
          Mevrouw[X] verklaarde dat zij geen bemoeienis heeft met de prijzen die de prostituees vragen voor hun diensten aan de klant. Elke prostituee bepaalt haar eigen prijs 
          (…) 
        
      
    
    
      3.7
      
        Werving prostituees 
        Mevrouw[X] verklaarde dat met ingang van september 2008 [A] zelf geen prostituees meer werft. Dit wordt gedaan door [B]. Alle prostituees die binnen [A] actief zijn, moeten lid zijn van [B]. Het is ook [B] die de identiteit controleert en ook controleert of de prostituees meerderjarig zijn. Indien een prostituee geen lid is van [B] mag zij niet binnen [A] werkzaam zijn. Nieuwkomers die zich aanmelden bij [A] worden doorverwezen naar [B] 
        Uit het boekenonderzoek is naar voren gekomen dat belastingplichtige na september 2008 zelf ook prostituees werft dan wel heeft geworven en wel op de volgende wijze: 
        - door middel van advertenties in het landelijk dagblad [...] onder Speurders, hoofdrubriek Erotiek, subrubriek Personeel diverse clubs. Het gaat om advertenties in [...] van 2 februari 2009 en 3 februari 2009. Kopieën van die advertenties zijn in het belastingdossier aanwezig. 
        - Op de vorige website www.[A].nl. 
        Op de homepage van de vorige website komt een rubriek Solliciteren voor waarop doorgeklikt kan worden. Indien hierop wordt doorgeklikt komt onder ander de volgende tekst voor: Wil je bij ons werken? Onze lieve gastvrouwen ontvangen je graag als zelfstandig werkende vrouw. Iedereen is van harte welkom en kom eens langs! (...) Welke tijden hebben jouw voorkeur? Tot ziens. 
      
    
    
      3.8
      
        Werving klanten 
        Het werven van klanten geschiedt uitsluitend door mevrouw [X] en niet door de prostituees. Zie hiervoor hoofdstuk 3.6 en de bijbehorende subhoofdstukken van het rapport. 
        De kosten van de advertenties worden vanaf september 2008 ook niet (deels) verhaald op de prostituees die binnen [A] werkzaam zijn. De prostituees zijn op geen enkele wijze betrokken bij het werven van klanten. 
      
    
    
      3.9
      
        Aanwezigheid van prostituees binnen het bedrijf 
        Indien een klant gebruik wil maken van de diensten van een prostituee geschiedt dit volgens mevrouw[X] als volgt: 
        - De klant belt aan. 
        - De deur wordt geopend door mevrouw[X] of de beheerder. 
        - De klant neemt plaats in kamer 10. 
        - Eén voor één stellen de dames zich afzonderlijk voor. 
        - De klant maakt zijn keuze bekend. 
        - mevrouw[X] vraagt de klant of hij een voorkeur heeft voor een bepaalde kamer, 
        - Is die kamer niet beschikbaar dan vertelt mevrouw[X] welke kamer vrij is, 
        - De klant rekent de kamerhuur met mevrouw[X] af. 
        - Daarna trekt de klant zich met de dame van zijn keuze terug op de kamer. 
        - De klant rekent vooraf het overeengekomen bedrag met de dame af 
        De prostituees wachten binnen het bedrijf op hun klanten. 
      
      
        3.9.1
        
          Aanwezigheid prostituees: absoluut of relatief van belang 
          De werkzaamheden van de prostituees vormen een wezenlijk onderdeel van de totale bedrijfsvoering. Zonder de aanwezigheid van prostituees kan het bedrijf niet bestaan. 
          Dit wordt ook bevestigd door de heer Trejos die in het gesprek op 2 oktober 2009 het volgende verklaarde (ik citeer:) “Zonder kamers zijn er geen dames en zonder dames is er geen [A]”. 
          De prostituees zijn derhalve onlosmakelijk verbonden met de bedrijfsvoering van belastingplichtige. Hun aanwezigheid is absoluut van belang voor het voortbestaan van [A]. 
        
        
      
      
        2.8.1.
        
          In het onderhavige tijdvak beschikte eiseres over een website. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van de website van 2 april 2009. Op de website is - voor zover van belang - het volgende vermeld: 
          “Welkom bij privé-huis [A]. 
          Relaxen op hoog niveau, een gezellige sfeer, vele mogelijkheden en volop tevredenheid tegen zeer betaalbare prijzen, zijn voordelen die onze lieve dames u kunnen bieden, welk een ieder zal waarderen. 
          * voordelige prijzen 
          * voldoende meisjes 
          * schoon en hygiënisch 
          * 6 relax-kamers (2 met bad /jacuzzi) 
          * voldoende parkeergelegenheid 
          * gratis drankje en video op de kamer 
          * trio, soft SM en andere wensen bespreekbaar 
          (…) 
          Wat wil je? Onze lieve meisjes willen, uiteraard in overleg, aan al jouw wensen voldoen.” 
        
        
      
      
        2.8.2.
        
          Tot de stukken van het geding behoort voorts een kopie van de website van 10 november 2009. Op de website is - voor zover van belang - volgende vermeld: 
          “[A]  
          Soesterweg 271 
          Altijd minimaal 5 meisjes aanwezig! 
          Maandag t/m vrijdag 
        
      
    
    
      11.00
      
        uur - 23.00 uur 
        Lage prijzen 
        7 luxe kamers eventueel met bad 
        Verder staat op de website een foto van het bedrijfspand met als onderschrift: discrete ingang via achterzijde (…)” ”
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof vult voormelde feiten als volgt aan. 
      
      
        2.2.1.
        
          Het controlerapport bevat de passage:
          	“In de aangiften omzetbelasting wordt vanaf 1 september 2008 wordt uitsluitend de omzet kamerverhuur aangegeven. 
          Dit is niet terecht. Mevrouw[X] is ook omzetbelasting verschuldigd over het damesdeel. Zij is hiervan schriftelijk op de hoogte gesteld bij brief van 9 oktober 2008. Een afschrift van de brief is als bijlage I bijgevoegd. 
          Mevrouw[X] verklaarde dat zij niet op de hoogte is van de tarieven die de prostituees binnen haar onderneming hanteren. 
          Daarom heb ik de opbrengst damesdeel als volgt vastgesteld. 
        
        
        
          Op 24 april 2009 heb ik met vier prostituees die binnen [A] werkzaam zijn, interviews gehouden. In de gesprekken heb ik onder andere gevraagd naar hun tarief. 
          Hieruit is naar voren gekomen dat een prostituee binnen [A] een tarief hanteert welke ligt tussen de € 25 en € 45 per uur. 
          Gelet hierop stel ik het tarief van een prostituee op het gemiddelde van beide bedragen is € 35 per uur. Dit tarief wordt /verder in het rapport genoemd: uurtarief dame.”. 
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vragen: 
      
      1. Bestaat een rechtsbetrekking tussen de sekswerker en de klant op grond waarvan de sekswerker zelfstandig jegens de klant een prestatie tegen vergoeding verricht, hetgeen belanghebbende verdedigt, dan wel bestaat slechts een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de klant voor alle handelingen, dus ook die van de sekswerker, die jegens de klant worden verricht, hetgeen de inspecteur verdedigt. 
      
      2. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur doordat hij controlebevoegdheden heeft ingezet als drukmiddel om een niet wettelijk voorgeschreven vaststellingsovereenkomst te sluiten, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.  
      
      3. Zo het gelijk in de eerste vraag aan belanghebbende is, houdt partijen verdeeld hoe de prestatie van belanghebbende dient te worden gekwalificeerd. Meer in het bijzonder is dan in geschil of sprake van het verstrekken van logies in het kader van het hotelbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, als bedoeld in de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende Tabel I, post b-11, hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist.    
      
    
    
      3.2.
      Voor de motivering van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken, waaronder het proces-verbaal van de zitting.  
      
      
    
  
  
    
      4De overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:  
      
        “Schending van de beginselen van behoorlijk bestuur 
      
    
    
    
      4.1.
      Eiseres klaagt over de controleaanpak van verweerder. Die aanpak, die landelijk is gecoördineerd, kwam hierop neer dat na een informatieve ronde door verweerder aan de sekswerkersbranche, de betreffende ondernemers een drietal opties (a, b en c) is voorgelegd (zie de brieven genoemd onder 2.5 en 2.6). Ondernemers die kozen voor optie a en b werden door verweerder als compliant aangemerkt. Ondernemers die kozen voor optie c, zoals eiseres, werden als non-compliant aangemerkt. Hen werd, anders dan de ondernemers die voor optie a of b hadden gekozen, te kennen gegeven dat verweerder zou overgaan tot het instellen van een boekenonderzoek. Eiseres vindt dat verweerder daarmee onbehoorlijk heeft gehandeld; hij heeft controlemiddelen ingezet als sanctie voor het niet tekenen van de vaststellingsovereenkomst. Verweerder heeft aldus misbruik gemaakt van zijn bevoegdheden. De rechtbank volgt eiseres niet in haar standpunt en motiveert dit als volgt. Verweerder heeft een wettelijke bevoegdheid tot het instellen van boekenonderzoeken. Hij dient zich daarbij te houden aan de regels zoals beschreven in de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) alsmede de beginselen van behoorlijk bestuur. Dat laatste houdt onder meer in dat verweerder zijn controlebevoegdheden niet mag inzetten voor oneigenlijke doeleinden. Daarvan is in casu echter geen sprake geweest. Aan eiseres zijn de opties voorgelegd waarbij optie a en b de opties waren die overeenkwamen met de fiscaaljuridische standpunten, wat daar verder ook van zij, van verweerder. Eiseres, dat stond haar vrij, heeft gekozen voor optie c. Door deze keuze werd duidelijk dat haar fiscaaljuridische standpunten in dezen niet overeenkwamen met die van verweerder. Dat verweerder in die discrepantie aanleiding zag tot het instellen van een boekenonderzoek is, gelet op zijn controletaak, begrijpelijk en niet willekeurig. Evenmin kan worden gezegd dat verweerder door zo te handelen misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheden nu hij zijn bevoegdheden heeft gebruikt waarvoor deze zijn bedoeld: het controleren van de administratie. Nu over schending van de AWR niet is geklaagd, faalt de grief. 
      
    
    
      4.2.
      
        Eiseres heeft ter ondersteuning van haar standpunt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, verwezen naar een uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010, 09/00130, LJN: BL8852. Daarin is onder meer in 4.5 overwogen: 
        “Gelet op deze verklaringen staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat de inspecteur zich er van bewust was dat hij ten aanzien van de groep die voor de jaren na 2005 wèl had gekozen voor toepassing van de opting-in regeling een begunstigend beleid voerde. De vernietiging van over 2005 reeds opgelegde aanslagen of het niet opleggen van aanslagen over dat jaar werd immers bewust gebruikt als middel om de opting-in regeling aantrekkelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de handelswijze van de inspecteur dan ook tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen ten gevolge van het oogmerk van begunstiging en is het gelijk aan de zijde van belanghebbende.” 
        De begunstiging waar de rechtbank Breda op doelt is het feit dat verweerder het sluiten van een convenant stimuleerde door, in het geval men zich aansloot bij het beleid, over voorgaande tijdvakken, dat wil zeggen tijdvakken gelegen voor 1 juli 2008, zijnde de datum waarop het besluit van de staatssecretaris van 15 september 2008 (CPP 2008/834M) in werking is getreden, geen naheffingsaanslagen loonbelasting op te leggen (of deze te vernietigen). Van een dergelijke begunstiging is in deze zaak geen sprake reeds omdat de onderhavige naheffingsaanslagen zien op tijdvakken gelegen na 1 juli 2008. Daar komt bij dat verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld dat in zijn regio geen sprake is geweest van begunstigend beleid en dat ook compliante sekswerkersbedrijven begin 2011 zijn gecontroleerd. 
      
      
      
        
          De duiding van de prestatie 
        
      
      
    
    
      4.3.
      In geschil is voorts de omvang en duiding van de door eiseres verrichte prestatie. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij kamers verhuurt aan particulieren. De activiteiten die vervolgens worden verricht in die kamers kunnen, zo stelt zij, niet worden geacht te zijn verricht binnen het kader van haar onderneming. Verweerder stelt daarentegen dat de diensten van eiseres meeromvattend zijn en dat deze moeten worden geduid als het gelegenheid geven tot seksuele verpozing. In die opvatting omvat de omzet van eiseres mede de door de dames gerealiseerde omzet. 
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank stelt voorop dat volgens het CPP-arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, nr. C-349/96, elke verrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Een verrichting waarbij economisch gesproken één prestatie wordt verleend, moet niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Daarbij is van belang vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn om te bepalen of de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie afneemt. Er is met name sprake van één prestatie ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofdprestatie, wanneer hij voor de consumenten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofdprestatie van de ondernemer zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 
      
    
    
      4.5.
      Een verrichting waarbij economisch gesproken één prestatie wordt verleend, moet dus niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Om vast te stellen of economisch gesproken één prestatie wordt verleend, is de opvatting van de modale consument leidend. De modale consument is in dit geval de bezoeker van ‘[A]’. De vraag rijst wat de bezoeker van ‘[A]’ als de kenmerkende elementen van zijn bezoek ervaart. De rechtbank is van oordeel dat die kenmerken enerzijds zijn gelegen in de aanwezigheid van een schone, exclusieve kamer en anderzijds in de (door eiseres gegarandeerde) aanwezigheid van sekswerkers. Beide elementen zijn onontbeerlijk en kenmerkend voor de gewenste dienst. Het scheiden van deze elementen zou - gelet op hetgeen de bezoeker voor ogen heeft - kunstmatig zijn. Dit houdt in dat de handelingen bestaande uit de terbeschikkingstelling van de kamer en de handelingen van de sekswerkers voor toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) als één ondeelbare prestatie moet worden aangemerkt. Daaraan wordt niet afgedaan door het feit dat in casu niet één prijs in rekening is gebracht. Dat de wijze waarop de prijs wordt berekend voor de duiding van de prestatie niet doorslaggevend is, leidt de rechtbank á contrario af uit r.o. 31 van voornoemd CPP-arrest: “In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht niet beslissend”. 
      
      
        4.6.1.
        Vervolgens rijst de vraag of deze ondeelbare prestatie wordt verricht in het kader van de onderneming van eiseres, de sekswerkers of de [B] (hierna: [B]). De rechtbank overweegt ter zake als volgt. De onderneming wordt geëxploiteerd onder de naam ‘[A]’. Ter zake beschikt eiseres over een gemeentelijke exploitatievergunning voor een seksinrichting. Daarin worden aan eiseres, de uitbaatster, door de gemeente diverse eisen gesteld qua beveiliging, hygiëne en medische omstandigheden waaronder de sekswerkers hun werkzaamheden verrichten. Eiseres werft voorts actief klanten (in kranten en via het internet) voor ‘[A]’. [B] of de sekswerkers hebben daar part noch deel aan. Evenmin dragen zij (een deel van) de daarmee samenhangende kosten. 
        
      
      
        4.6.2.
        Daar komt bij dat eiseres in het onderhavige tijdvak beschikte over een website waarvan kopieën (d.d. 2 april 2009 en 10 november 2009) tot de gedingstukken behoren (2.8.1 en 2.8.2). Eiseres heeft in dat kader gesteld dat de inhoud van deze website haar niet kan worden aangerekend; dat deze is gemaakt door een klant van eiseres en dat zij daarvoor geen toestemming of goedkeuring heeft gegeven. De website is gedurende het boekenonderzoek verwijderd. De rechtbank acht de stellingen van eiseres aangaande de (onjuiste) inhoud van de website onaannemelijk en gaat er vanuit dat hetgeen daarop is vermeld een goed beeld geeft van de wijze waarop zij zich toentertijd presenteerde jegens derden alsmede van de feitelijke gang van zaken binnen het bedrijf. Op de website worden de kamers van eiseres aangeprezen en wordt door eiseres de aanwezigheid van ten minste vijf sekswerkers gegarandeerd. Tevens wordt vermeld: ‘trio, soft SM en andere wensten bespreekbaar’ en ‘Wat wil je? Onze lieve meisjes willen, uiteraard in overleg, aan al jouw wensen voldoen’, een en ander - zo is bevestigd ter zitting - onder vermelding van het telefoonnummer van eiseres. De sekswerkers worden op de website afzonderlijk aan de klant getoond. Op deze wijze, waarin de sekswerkers als ‘onze lieve meisjes’ worden aangeduid, presenteert eiseres zich als een seksclub en niet als een kamerverhuurbedrijf. 
        
      
      
        4.6.3.
        Gelet op het onder 4.6.1 en 4.6.2 overwogene moet de dienst bedoeld onder 4.5 worden toegerekend aan de onderneming van eiseres. Dit houdt in dat eiseres, anders dan zij stelt, ook omzetbelastingplichtig is ten aanzien van de door de sekswerkers gerealiseerde omzet. Daaraan wordt niet afgedaan door de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 17 augustus 2011, nr. 11/2076. In die uitspraak is geoordeeld dat de sekswerkers bij [B] in dienstbetrekking zijn en dat [B] ondernemer is in de zin van de Wet OB. Nu het antwoord op die vraag in die zaak klaarblijkelijk niet tussen partijen in geschil was, heeft de rechtbank Den Haag zich niet expliciet hoeven/kunnen uitlaten over de vraag wie als afnemer van de prestatie van [B] heeft te gelden. De rechtbank is partijen in zoverre gevolgd en heeft ter zake geen zelfstandig rechtsoordeel gegeven. Het betrof in die zaak overigens een andere eiseres en verweerder. Daar komt bij dat iedere zaak en ieder geschil op zichzelf staat en als zodanig moet worden beoordeeld. 
        
      
    
    
      4.7.
      Het voorgaande houdt in dat eiseres een samengestelde dienst verricht (ter beschikking stelling van kamers/drankjes alsmede de handelingen verricht door de sekswerkers). Deze samengestelde dienst kan niet worden gerangschikt onder een vrijstelling als bedoeld in artikel 11 van de Wet OB noch onder enige Tabelpost behorende bij de Wet OB, zodat deze is onderworpen aan het algemene tarief. Ter zitting heeft de gemachtigde verklaard dat, in het geval de rechtbank eiseres op dit onderdeel in het ongelijk stelt, zij de omvang van deze correctie niet langer betwist. Het gelijk is in zoverre aan verweerder. 
      
      
        (…) 
      
      
      
        
          Heffingsrente 
        
      
      
    
    
      4.9.
      De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). De beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de naheffingsaanslagen geen doel treffen, zullen de beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Rechtsbetrekking 
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep gesteld dat de rechtsbetrekking van haar met de klanten in omzetbelastingtechnische zin niet de verrichtingen door de sekswerkers omvat. Zij heeft in dit verband benadrukt dat zij met de klanten slechts een afspraak maakt over de vergoeding voor het gebruik van de kamer en de faciliteiten. De sekswerkers spreken, geheel buiten haar medeweten, met de klanten, al naar gelang hun wensen, bepaalde handelingen af en bepalen de daarmee samenhangende prijs. Belanghebbende is niet op de hoogte van de door de sekswerkers gevraagde vergoeding. 
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep met name benadrukt dat het belanghebbende is die via kranten en een website naar buiten treedt, dat de aanwezigheid van ten minste vijf sekswerkers wordt gegarandeerd, dat de klanten uit de door haar voorgestelde sekswerkers een keuze kunnen maken, dat het telefoonnummer van belanghebbende wordt vermeld op de site en dat het belanghebbende is die bepaalt, dan wel beïnvloedt, welke sekswerkers bij haar werken. Belanghebbende plaatst ook advertenties waarin zij sekswerkers zoekt. Belanghebbende biedt geen kamers te huur aan. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof is van oordeel dat, gelet op alle feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, slechts een rechtsbetrekking tot stand komt tussen belanghebbende en de klant op grond waarvan alle handelingen, dus ook die van de sekswerker, door haar jegens de klant worden verricht. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd, en voor zover gesteld onvoldoende aannemelijk gemaakt, die een andere conclusie voor de heffing van omzetbelasting omtrent de verrichtingen door de sekswerkers rechtvaardigen. Het gelijk op dit punt is aan de zijde van de inspecteur. 
      
      
        
          Overige stellingen
        
      
    
    
      5.4.
      Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geldt, dat het Hof van oordeel is dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof maakt de overwegingen dienaangaande van de rechtbank tot de zijne. 
      
    
    
      5.5.
      Ook met betrekking tot de duiding van de door belanghebbende verrichte prestatie is het Hof van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. De rechtbank oordeelt dat de handelingen bestaande uit de terbeschikkingstelling van de kamer en de handelingen van de sekswerkers voor de toepassing van de Wet als één ondeelbare prestatie moeten worden aangemerkt. Het Hof maakt ook deze overwegingen van de rechtbank tot de zijne. Het Hof concludeert dat belanghebbendes prestatie dient te worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot seksuele verpozing.  
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het vorenoverwogene behoeft de (voorwaardelijke) stelling van belanghebbende inzake de toepasselijkheid van het verlaagde tarief geen behandeling meer. 
      
    
    
      5.7.
      Ter zitting is komen vast te staan dat de boete geheel dient te vervallen. 
      
      
        
          Slotsom 
        
      
    
    
      5.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep met betrekking tot de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806, gelet op het onder 5.7. overwogene, gegrond is. De uitspraak van de rechtbank wordt met betrekking tot deze zaken, behoudens voor zover het de proceskosten en het griffierecht betreft, vernietigd. Het hoger beroep met betrekking tot de zaak met kenmerk 11/00807 is ongegrond. 
      
    
  
  
    
      7Kosten 
    
    
      Nu het hoger beroep met betrekking tot de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806 gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende bijstand vastgesteld op: 2 (indienen van het hoger beroepschrift, verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.416. Omdat sprake is van samenhangende zaken is op de voet van genoemd besluit voor de berekening van de proceskosten uitgegaan van één zaak. 
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank in de zaak met kenmerk 11/00807;
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank in de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806, behoudens voor zover deze de proceskosten en het griffierecht betreft; 
    - verklaart de beroepen in de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806 gegrond voor zover deze de boeten betreffen
    - verklaart de beroepen in de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806 ongegrond voor zover deze de naheffingsaanslagen betreffen;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar in de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806 voor zover deze de boeten betreffen;
    - vernietigt de boetebeschikkingen in de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.416;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht (in de zaken met kenmerk 11/00805 en kenmerk 11/00806) van tezamen € 227 vergoedt. 
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, B.A. van Brummelen en J.T. Sanders, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. van Es-Hinnen, als griffier. De beslissing is op 9 januari 2014 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.