ECLI:NL:RBGEL:2016:5146, Rechtbank Gelderland, 27-09-2016, AWB - 14 _ 2678 en 15_135
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-09-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Pseudo-eindheffing hoge lonen (crisisheffing).
        Onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad acht de rechtbank de heffing niet in strijd met het wettelijke systeem en het discriminatiebeginsel. Bij de toets of de heffing in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol resteert nog de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. Hoewel sprake is van een hoge heffing en een sterk negatief resultaat, is niet aannemelijk dat eiseres alle in redelijkheid te verlangen middelen heeft ingezet en dat dit niet voldoende is of zal zijn en dat de continuïteit in gevaar komt als gevolg van de crisisheffing. Verzuimboete 2013 ambtshalve verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 14/2678 en AWB 15/135
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 27 september 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft op 24 mei 2013 aan eiseres over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .A.01.3030) loonheffingen opgelegd van € 2.284.705, alsmede bij beschikking een boete van € 4.920.
    
    
    
      Verweerder heeft op 22 mei 2014 aan eiseres over het tijdvak 1 maart 2014 tot en met 31 maart 2014 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .A.01.4030) loonheffingen opgelegd van € 2.255.332, alsmede bij beschikking een boete van € 4.920. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 13 maart 2014 respectievelijk 2 december 2014 de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brieven van 11 april 2014 respectievelijk 8 januari 2015, ontvangen door de rechtbank op 14 april 2014 respectievelijk 9 januari 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft op 29 maart 2016 verzocht de behandeling van het beroep aan te houden totdat het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft beslist in een aantal proefprocedures. Bij brief van 5 april 2016 heeft de rechtbank dat verzoek afgewezen op proceseconomische gronden.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2016.
    
    
    
      Namens eiseres is [A] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [B] , mr. [C] , drs. [D] en drs. [E] .
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    
      Nadat de rechtbank het onderzoek heeft gesloten, heeft eiseres een nadere brief ingediend met als bijlage een formulier proceskosten. Gelet op hetgeen hierna wordt overwogen, heeft de rechtbank daarin geen aanleiding gezien tot heropening van het onderzoek.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Alle aandelen in eiseres worden gehouden door Stichting [F] . Eiseres is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met zes dochtermaatschappijen. Zij houdt daarnaast 50% van de aandelen in [G] BV. 
    
    2. Voor de jaren 2010 tot en met 2013 bedragen het door eiseres aangegeven loon en de daarop ingehouden loonheffingen (bedragen in euro’s):
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
            
              2014
            
          
          
            
              Loon
            
            
              
            
            
              18.163.431
            
            
              22.792.544
            
            
              23.661.650
            
            
              23.323.181
            
            
              23.015.321
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
              
            
            
                7.842.841
            
            
              10.016.051
            
            
              10.155.256
            
            
              10.108.431
            
            
                9.925.097
            
          
        
      
    
    
    3. Eiseres heeft in de aangiften loonheffingen over maart 2013 en maart 2014 op grond van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2013 en 2014, hierna Wet LB) het loon in aanmerking genomen dat door de werknemers is genoten in 2012 respectievelijk 2013, voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000 per werknemer. De over dit loon verschuldigde pseudo-eindheffing (hierna: crisisheffing) bedroeg in 2013 € 1.443.564 en in 2014 € 1.355.392. Eiseres heeft deze bedragen niet betaald. Voor deze bedragen is uitstel van betaling verleend.
    
    4. Uit de aangiften vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid blijkt onder meer het volgende (bedragen in euro’s):
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              Boekjaar
            
            
              07/09 t/m 06/10
            
            
              07/10 t/m 06/11
            
            
              07/11 t/m 06/12
            
            
              07/12 t/m 06/13
            
          
          
            
              Winstreserves
            
            
              -/- 8.006.396
            
            
              -/- 6.380.258
            
            
              -/- 7.727.080
            
            
              -/- 16.825.740
            
          
          
            
              Totale bedrijfs-opbrengsten
            
            
              
              43.105.411
            
            
              
              55.984.461
            
            
              
              51.113.171
            
            
              
              47.577.040
            
          
          
            
              Grondstofkosten
            
            
              
            
            
              3.940.478 -/-
            
            
              8.154.166 -/-
            
            
              6.898.403 -/-
            
          
          
            
              Personeelskosten
            
            
              22.728.583 -/-
            
            
              29.153.758 -/-
            
            
              28.123.946 -/-
            
            
              35.302.405 -/-
            
          
          
            
              Afschrijvingen
            
            
              11.701.900 -/-
            
            
              13.105.410 -/-
            
            
              16.533.210 -/-
            
            
              12.968.189 -/-
            
          
          
            
              Overige kosten
            
            
              16.051.634 -/-
            
            
              9.516.251 -/-
            
            
              8.471.729 -/-
            
            
              8.599.977 -/-
            
          
          
            
              Saldo financiële baten en lasten
            
            
              
              30.823 +
            
            
              
              3.158.873 -/-
            
            
              
              3.454.554 -/-
            
            
              
              3.750.686 -/-
            
          
          
            
              Buitengewone resultaten
            
            
              
            
            
              
              6.060.375 +
            
            
              
              12.277.612 +
            
            
              
              11.769.230 +
            
          
          
            
              Fiscale winst
            
            
              -/- 7.345.883
            
            
              3.170.066
            
            
              -/- 1.346.822
            
            
              -/- 8.173.390
            
          
        
      
    
    
    5. Tot de stukken van het geding behoren voorts de commerciële jaarstukken over het seizoen 2013/2014, waaruit een negatief nettoresultaat na belastingen naar voren komt van € 7.236.000.
    
    6. De omzet exclusief omzetbelasting van eiseres bedroeg volgens de aangiften omzetbelasting van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen eiseres en zeven andere vennootschappen (bedragen in euro’s):
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
            
              2014
            
          
          
            
              Omzet
            
            
              45.647.912
            
            
              61.816.462
            
            
              52.871.572
            
            
              43.032.785
            
            
              57.181.835
            
          
        
      
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    7. In geschil is of eiseres gehouden was de onderhavige crisisheffing af te dragen. Meer specifiek is in geschil:
    
      
        of de crisisheffing mogelijk is op grond van de Wet LB;
      
      
        of de crisisheffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR);
      
      
        of de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).
      
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Strijd met het wettelijke systeem 
      
    
    8. De crisisheffing kan volgens eiseres niet worden geheven, omdat hoofdstuk IV van de Wet LB geen bepaling bevat over de wijze van heffing. Artikel 32bd van de Wet LB is onverbindend omdat artikel 1 van de Wet LB niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven ten laste van werkgever en werknemer, aldus eiseres.
    
    9. Artikel 1 van de Wet LB bepaalt, voor zover thans van belang, dat onder de naam “loonbelasting” van werknemers of hun inhoudingsplichtige een directe belasting wordt geheven. 
    
    10. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121 en ECLI:NL:HR:2016:124, over vergelijkbare stellingen geoordeeld als eiseres inneemt. Kort gezegd heeft de Hoge Raad in het laatstgenoemde arrest geoordeeld dat de tekst van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens de wet bepaalde. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet LB, aldus de Hoge Raad. Naar het oordeel van de Hoge Raad is hiermee een voldoende basis in de wet opgenomen voor de crisisheffing. In het eerstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad ter zake van de stelling dat over een reeds in de heffing betrokken loonbestanddeel wordt geheven met een vergelijkbare overweging geoordeeld dat artikel 32bd van de Wet LB niet onverbindend is, nu de wetgever heeft bedoeld een regeling te treffen in afwijking van artikel 1 van die wet. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd geen aanleiding om tot een andere conclusie te komen en is van oordeel dat de crisisheffing niet in strijd is met het wettelijke systeem.
    
    
      
        Strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR
      
    
    11. Vervolgens heeft eiseres aangevoerd dat de crisisheffing in strijd is met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR.
    
    12. De Hoge Raad heeft in voormelde arresten van 29 januari 2016 geoordeeld dat de crisisheffing niet discriminerend is in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. De stelling van eiseres op dit punt wordt dan ook evenzeer verworpen, nu zij geen andere argumenten heeft aangevoerd dan waren aangevoerd in de zaken waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld.
    
    
      
        Strijd met artikel 1 EP
      
    
    13. Eiseres stelt dat de crisisheffing in strijd is met artikel 1 EP, omdat een inbreuk wordt gemaakt op het ongestoorde genot van eigendom. Daarbij voert zij aan dat de heffing (materieel) terugwerkende kracht heeft, onvoldoende voorzienbaar was en daarmee een ongeoorloofde inbreuk vormt op de rechtszekerheid. Ook is naar haar mening sprake van een individuele en buitensporige last.
    
    14. De rechtbank stelt voorop dat belastingen in beginsel een inmenging vormen in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM “lawful” moet zijn en een “legitimate aim” moet dienen, en dat er een “fair balance” dient te bestaan tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang. Bij deze laatste toets is van belang dat de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge toekomt. 
    
    15. Dat de maatregel “lawful” is, is hiervoor reeds komen vast te staan. In voormelde arresten van 29 januari 2016 heeft de Hoge Raad voorts overwogen dat wanneer wordt aangevoerd dat bij de invoering van de belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, dit dient te worden beoordeeld vanuit de vraag of de “fair balance” is geschonden. In de desbetreffende arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot schending van artikel 1 EP. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd geen aanleiding tot een ander oordeel te komen. 
    
    16. Het voorgaande laat de mogelijkheid open dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Eiseres heeft gesteld dat daarvan in haar geval sprake is. Zij heeft daartoe aangevoerd:
    
      
        dat het binnen eiseres gebruikelijk is om premies en/of bonussen uit te keren aan spelers en de technische staf en dat het recht daarop vóór aanvang van de seizoenen 2011/2012 en 2012/2013 is toegekend;
      
      
        dat de crisisheffing de liquiditeits- en solvabiliteitspositie van eiseres onder druk zet, met als gevolg dat ongeveer 35 mensen gedwongen zijn ontslagen, de spelerssalarissen met ongeveer € 6 tot 8 miljoen moesten worden teruggebracht en uitbreiding van het trainingscomplex is uitgesteld, hetgeen van invloed is op de kwaliteit van spelers en organisatie; 
      
      
        dat eiseres mede door de crisisheffing in 2014 door de [H] is geplaatst in categorie 1, waarvoor de strengste toezichtvoorwaarden gelden, met als gevolg dat eiseres sterk beperkt werd in mogelijkheden om investeringen en uitgaven te doen; 
      
      
        dat eiseres uitstel van betaling heeft gevraagd bij de ontvanger voor betaling van de crisisheffing.
      
    
    
    17. De rechtbank is van oordeel dat bij de toetsing of sprake is van een individuele buitensporige last, alle relevante feiten en omstandigheden van belang zijn. Beslissend is de mate waarin eiseres in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (Hoge Raad 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). De rechtbank neemt daarbij de onder 16. opgesomde omstandigheden en de hiervoor bij de feiten opgenomen cijfers in aanmerking. Zij kent daarbij, in navolging van A-G Wattel in zijn conclusie van 18 juni 2015, ECLI:NL:PHR:2015:947, veel gewicht toe aan de verhouding tussen de hoogte van de crisisheffing in het concrete geval en de totale loonsom, aangezien de crisisheffing een loonkostenpost is voor de werkgever. De financiële situatie van eiseres wordt voorts bepaald door zowel de omvang van het eigen vermogen als de omvang van haar winsten (of het ontbreken daarvan). Bij de toets of sprake is van een individuele en buitensporige last moet niet alleen worden gekeken naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit van eiseres beoordeeld kunnen worden. De situatie in latere jaren kan aldus licht werpen op de vraag in hoeverre eiseres door de crisisheffing is getroffen (Gerechtshof Den Haag 16 december 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:3780). Daarbij is tevens van belang dat de crisisheffing met ingang van 1 januari 2015 is afgeschaft.
    
    18. De hiervoor weergegeven cijfers zijn bepaald niet rooskleurig, nu in de boekjaren 2011/2012, 2012/2013 en 2013/2014 sprake is van een sterk negatief resultaat. Dit is voor een groot deel echter niet het rechtstreekse gevolg van de crisisheffing, maar veroorzaakt door achterblijvende inkomsten ten opzichte van de extra uitgaven die zijn gedaan om het prestatieniveau van de voetbalclub te verhogen. Ook zonder de last als gevolg van de crisisheffing was in de desbetreffende jaren nog sprake geweest van een sterk negatief resultaat. Wel is deze last absoluut gezien hoog en maakt deze een vrij aanzienlijk deel uit van het totale negatieve resultaat. Naar het oordeel van de rechtbank is evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog bedrag (vergelijk Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 en Hoge Raad 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121) of dat van eiseres een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven. De vergelijking die eiseres trekt met de totale loonsom in Nederland gaat in zoverre reeds mank dat daarin ook vele werkgevers betrokken zijn die geen werknemers in dienst hebben die een loon boven € 150.000 genieten. In 2013 bedroeg de crisisheffing voor eiseres circa 6,1% van de totale loonsom, in 2014 circa 5,8%. Dit is weliswaar hoog, maar niet op zichzelf excessief, nu dit rechtstreeks samenhangt met het feit dat er kennelijk een relatief hoog deel van de totale loonsom bestond uit beloningen boven € 150.000. Deze afspraken heeft eiseres zelf gemaakt. Eiseres heeft aangevoerd dat de afspraken over de beloning in het algemeen al waren gemaakt voordat bekend werd dat de crisisheffing zou worden ingevoerd, respectievelijk gecontinueerd, en dat zij die niet zomaar kon wijzigen. Zij had echter andere mogelijkheden, en is ook al genoodzaakt geweest die in te zetten, om het resultaat te verbeteren en de continuïteit van de voetbalclub veilig te stellen. Dat zij die maatregelen enkel heeft moeten nemen als gevolg van de crisisheffing is niet aannemelijk, gelet op het feit dat de opbrengsten van die maatregelen aanzienlijk hoger zijn dan het bedrag dat zij verschuldigd is aan crisisheffing. 
    
    19. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat zij alle in redelijkheid te verlangen middelen heeft ingezet en dat dit niet voldoende is, dan wel zal zijn, om haar continuïteit te verzekeren, en dat de continuïteit in gevaar komt als gevolg van de extra last uit hoofde van de crisisheffing. Daarbij weegt tevens mee dat eiseres geen inzage heeft gegeven in de ontwikkeling van de cijfers na medio 2014. Dat eiseres de onderhavige last niet kan dragen en daardoor ook voor de toekomst ernstig in haar bedrijfsvoering wordt geschaad is al met al onvoldoende aannemelijk gemaakt. Daarmee is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last in de hier bedoelde zin.
    
    20. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gericht tegen de crisisheffing ongegrond.
    
    
      
        Verzuimboetes
      
    
    21. Eiseres heeft geen gronden aangevoerd tegen de verzuimboetes. De rechtbank constateert ambtshalve dat er meer dan twee jaren zijn verstreken sinds het moment dat eiseres bekend werd met het feit dat verweerder het voornemen had een boete op te leggen en dient te beoordelen in hoeverre dit betekent dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM is overschreden. Daartoe overweegt zij als volgt.
    
    22. In beginsel is sprake van een overschrijding indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de termijn is aangevangen uitspraak heeft gedaan (Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt met betrekking tot de boeteprocedures aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In het onderhavige geval is de redelijke termijn aangevangen met de oplegging van de naheffingsaanslagen, op onderscheidenlijk 24 mei 2013 en 22 mei 2014. De termijn eindigt met deze uitspraak. In het feit dat, in afstemming met partijen, de beroepen zijn aangehouden in afwachting van de jurisprudentie van de Hoge Raad over de crisisheffing ziet de rechtbank aanleiding de termijn te verlengen. De mededeling dat de behandeling zou worden aangehouden dateert van 22 april 2015. Op 17 maart 2016 heeft de rechtbank partijen meegedeeld geen aanleiding meer te zien de zaken langer aan te houden. Eiseres heeft toen echter verzocht de zaken toch aan te houden totdat het EHRM heeft beslist. Dit verzoek is op 5 april 2016 afgewezen. Hierin ziet de rechtbank aanleiding de termijn met 11½ maand te verlengen. De redelijke termijn is dan in de zaak over 2013 overschreden met minder dan een half jaar. Dit leidt tot een vermindering van de boete over 2013 met 5%. Deze zal daarom worden verminderd tot € 4.674. In de zaak over 2014 is de redelijke termijn niet overschreden.
    
    
      
        Conclusie en proceskosten
      
    
    23. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar over 2013 voor wat de boetebeschikking betreft;
      
      
        vermindert de verzuimboete over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 tot € 4.674.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 27 september 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.