ECLI:NL:RBNNE:2016:2410, Rechtbank Noord-Nederland, 24-05-2016, AWB - 15 _ 2893
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2016-05-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Afwaardering lening ten laste van resultaat uit overige werkzaamheden. Rechtbank oordeelt dat lening zakelijk is, gezien de omstandigheden waaronder de lening is verstrekt.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 15/2893
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 24 mei 2016 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2011 met dagtekening 18 juli 2014 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.762. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 1.603 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 11 juni 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft vóór de zitting een pleitnota ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2016. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [naam] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] . 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1.
      Eiser bezit sinds 30 december 2004 alle aandelen in [X Holding] B.V. Deze vennootschap heeft op 30 december 2004 tezamen met [Y Holding] B.V., [Z Holding] B.V. opgericht ten behoeve van de overname van de aandelen in [P] B.V. De eerstgenoemde twee holdingvennootschappen hebben tot 1 januari 2011 ieder 50% van de aandelen in [Z Holding] B.V. gehouden. Vanaf 1 januari 2011 heeft [X Holding] B.V. alle aandelen in [Z Holding] B.V. in bezit.
      
    
    
      1.2.
      Eiser bezit, naast de aandelen in [X Holding] B.V., ook 3.230 aandelen A in [Q Holding] B.V. De overige 8.170 aandelen A worden gehouden door de (erven van) de drie broers van eiser. Daarnaast bezit de [maatschappij] 3.800 aandelen B in [Q Holding] B.V. [Q Holding] B.V. bezit alle aandelen in [P Beheer] B.V.
      
    
    
      1.3.
      
        Eiser heeft op 4 januari 2005 een geldleningsovereenkomst gesloten met [Z Holding] B.V. Volgens deze overeenkomst heeft eiser per 6 januari 2005 een bedrag van 
        € 182.000 uitgeleend aan [Z Holding] B.V. tegen een rentepercentage van 6% op jaarbasis. Deze lening is achtergesteld op de (financierings)vorderingen die [P Beheer] B.V. op [Z Holding] B.V. en/of haar dochtervennootschap [P] B.V. heeft en mag, zolang de achterstelling bestaat, eerst geheel dan wel gedeeltelijk worden afgelost nadat [P Beheer] B.V. hiervoor uitdrukkelijk toestemming heeft verleend. 
      
      
    
    
      1.4.
      Ter financiering van de aan [Z Holding] B.V. uitgeleende gelden, heeft eiser een bedrag van € 200.000 geleend van [Q Holding] B.V. tegen een rentepercentage van 6% op jaarbasis.
      
    
    
      1.5.
      
        [Y] , enig aandeelhouder van [Y Holding] B.V. heeft op hetzelfde moment en onder dezelfde condities als eiser (zie 1.3) eveneens € 182.000 uitgeleend aan [Z Holding] B.V.
      
    
    
      1.6.
      
        [Z Holding] B.V. heeft op 6 januari 2005 alle aandelen [P] B.V. overgenomen van [P Beheer] B.V.
      
    
    
      1.7.
      Begin januari 2005 bestonden er verder de volgende leningen:
      - een lening van [P Beheer] B.V. aan [Z Holding] B.V. van € 180.000 voor
      		de aankoop van de aandelen [P] B.V.;
      - een lening van [X Holding] B.V. aan [Z Holding] B.V. van € 9.000;
      - een lening van [Y Holding] B.V. aan [Z Holding] B.V. van € 9.000;
      - een lening van [P Beheer] B.V. aan [P] B.V. van € 300.000.
      
    
    
      1.8.
      In december 2005 heeft [P] B.V. een lening van € 500.000 (in rekening-courant) afgesloten bij de [a-bank] tegen een rentepercentage van op dat moment 4,05% (2,75% actuele basisrente vermeerderd met 1,3% opslag risico en winst). Overeenkomstig de door de [a-bank] voor het aangaan van deze lening gestelde voorwaarden, heeft [Z Holding] B.V. zich bij akte van hoofdelijke medeschuldverbintenis van 11 januari 2006 mede hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de betaling van het door [P] B.V. van de [a-bank] ontvangen krediet van € 500.000. Daarnaast heeft eiser, overeenkomstig de door de [a-bank] gestelde voorwaarden voor de verstrekking van dit krediet, in privé € 182.000 uitgeleend aan [Z Holding] B.V. (zie 1.3) en heeft hij deze vordering van € 182.000 op [Z Holding] B.V. blijkens een verklaring van 12 december 2005 achtergesteld op de door de [a-bank] aan [P] B.V. en/of [Z Holding] B.V. verstrekte financieringen. 
      
    
    
      1.9.
      Eiser heeft sinds het belastingjaar 2005 de resultaten uit de door hem aan [Z Holding] B.V. verstrekte lening van € 182.000 (hierna verder: de lening) in zijn aangiften IB/PVV verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden. Verweerder is met deze verantwoording steeds (voor wat betreft de jaren 2005, 2007 en 2008 schriftelijk en expliciet blijkens onder andere een brief van 2 november 2010) akkoord gegaan. 
      
    
    
      1.10.
      In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 heeft eiser de lening geheel afgewaardeerd ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
    
    
      1.11.
      Verweerder heeft het door eiser in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ter zake van de lening verantwoorde negatieve resultaat uit overige werkzaamheden bij de aanslagregeling niet in aanmerking genomen.
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of eiser de lening in het jaar 2011 mag afwaarderen ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of sprake is van een zakelijke lening. Zoals partijen ter zitting hebben bevestigd, zijn de gronden voor afwaardering van de lening in het jaar 2011 op zichzelf bezien niet in geschil. 
      
      3. Ter zitting hebben partijen bevestigd dat het beroep mede is gericht tegen de impliciet gegeven verliesvaststellingsbeschikking van nihil. Verder hebben partijen bevestigd dat, indien de rechtbank eisers standpunt volgt, het verlies uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 92.534. Volgt de rechtbank verweerders standpunt, dan dient het bij de aanslag vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning te worden gehandhaafd.
      
      4. Eiser stelt dat hij en [Y] ten behoeve van de overname en voortzetting van de onderneming van [P] B.V. een financieringsaanvraag voor een lening van € 500.000 bij de [a-bank] hebben ingediend. Uiteindelijk hebben eiser en [Y] een zogenoemde package-deal met de [a-bank] gesloten. De inkleding van deze deal is begin 2005 aangevangen en de uitwerking is begin 2006 voltooid. De deal hield in dat de [a-bank] bereid was om € 500.000 aan [P] B.V. te lenen onder de voorwaarde dat eiser en [Y] als indirecte aandeelhouders c.q. de achterliggende natuurlijke personen ook in privé hun commitment moesten tonen door het verstrekken een achtergestelde lening van € 182.000 ieder aan [Z Holding] B.V. Daarnaast eiste de [a-bank] de bij 1.8 bedoelde hoofdelijke aansprakelijkheid door [Z Holding] B.V. voor de terugbetaling van het krediet. Gelet op deze package-deal is volgens eiser sprake van een zakelijke lening. Hierbij wijst eiser erop dat ook de [a-bank] , gezien het verstrekte krediet, vertrouwen had in de bedrijfsvoortzetting. Eiser wijst er verder op dat, in vergelijking met het door de [a-bank] verstrekte krediet tegen een rentepercentage van 4,05% (inclusief opslag van 1,3%), de zakelijke extra opslag voor de feitelijke achterstelling van de lening 1,95% (6% minus 4,05%) is. In relatie tot de objectief gegeven basisrente van 2,75%, is de totale risico- en winstopslag van de lening volgens eiser 2,5 maal groter dan bij het door de [a-bank] gegeven krediet (3,25%-punt tegenover 1,3%-punt). Verder wijst eiser erop dat de omstandigheid dat [Q Holding] B.V. bereid was om ter financiering van de lening gelden aan hem uit te lenen, bijdraagt aan het zakelijke karakter van de lening, nu eiser slechts de minderheid van de aandelen bezit in [Q Holding] B.V. en bovendien de [maatschappij] , als onafhankelijke derde, medeaandeelhouder is van deze holdingvennootschap. 
      
      5. Verweerder stelt daar tegenover dat eiser de lening is aangegaan met een aan hem gelieerde vennootschap, die daarnaast meerdere andere hoge leningen bij derden nodig had om de aandelen in [P] B.V. over te kunnen nemen en dus niet over eigen vermogen beschikte. Eiser heeft daarbij geen zekerheden geëist noch verkregen. Primair volgt uit deze voorwaarden reeds de onzakelijkheid. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de lening tussen 12 december 2005 en 11 januari 2006 onzakelijk is geworden. Immers heeft eiser de lening toen achtergesteld ten opzichte van de andere leningen. Bovendien heeft eiser als bestuurder van [Z Holding] B.V. getekend voor de hoofdelijke medeschuldverbintenis. Volgens verweerder heeft eiser gezien de vermogenspositie van [Z Holding] B.V. zijn kans op verhaalsmogelijkheden opgegeven. Een willekeurige zakelijk handelende derde zou een dergelijk debiteurenrisico nooit aanvaard hebben, aldus verweerder. Gelet op de onzakelijke voorwaarden, moet de lening worden aangemerkt als een onzakelijke lening. Dit volgt volgens verweerder ook uit de omstandigheid dat [Q Holding] B.V. (een eveneens via de familieband aan eiser gelieerde vennootschap) ter financiering van de door eiser verstrekte lening een bedrag van € 200.000 aan eiser heeft geleend tegen hetzelfde rentepercentage van 6%, maar zonder de aan de lening gestelde beperkende voorwaarden. Volgens verweerder is het niet mogelijk om voor de onzakelijke voorwaarden een extra rentebedrag te berekenen, waardoor de lening zakelijk zou kunnen worden. 
      
      6. Naar de rechtbank begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat de lening in fiscale zin, gelet op de tot de gedingstukken behorende geldleningsovereenkomst, moet worden aangemerkt als een geldlening. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken.
      
      7. Indien ter zake van een lening door een aanmerkelijk belanghouder aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de aanmerkelijk belanghouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de aanmerkelijk belanghouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van zijn vennootschap in de hoedanigheid van aanmerkelijk-belanghouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden van de aanmerkelijk belang-houder worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening (vergelijk HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952).
      
      8. De rechtbank stelt vast dat eiser sinds het belastingjaar 2005 de resultaten uit de lening in zijn aangiften IB/PVV steeds heeft verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden en dat verweerder deze verantwoording ook steeds heeft gevolgd en, voor wat betreft de jaren 2005, 2007 en 2008, daarmee schriftelijk en expliciet akkoord is gegaan. Verweerder heeft zich eerst nadat eiser de lening in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 had afgewaardeerd ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden, op het standpunt gesteld dat de lening achteraf bezien niet behoorde tot het vermogen in de zin van de terbeschikkingstellingsregeling. Onder deze omstandigheden brengt een redelijke verdeling van de bewijslast naar het oordeel van de rechtbank mee dat op verweerder de last rust om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een onzakelijke lening in de zin van hetgeen bij 7 is overwogen.
      
      9. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. De rechtbank overweegt dat zij, gelet op de inhoud van de schriftelijke stukken en de verklaring van eiser ter zitting, aannemelijk acht dat de onderhavige geldleningsovereenkomst deel uitmaakte van de door eiser als zodanig aangeduide package-deal, hetgeen verweerder overigens ook niet heeft betwist. Deze package-deal was pas op 11 januari 2006 afgerond, nadat [Z Holding] B.V. zich - overeenkomstig de kredietovereenkomst in rekening-courant (zie 1.8 - mede hoofdelijk aansprakelijk had gesteld voor het door [P] B.V. van de [a-bank] ontvangen krediet van € 500.000. Gelet hierop, dient naar het oordeel van de rechtbank, hoewel de onderhavige geldleningsovereenkomst formeel al op 4 januari 2005 was gesloten, de periode die eindigt op 11 januari 2006 als beoordelingsmoment te gelden voor de vraag of - rekening houdend met alle inmiddels vastgelegde onderdelen van de package-deal - sprake is van een onzakelijke lening.
      
      10. Verweerder wijst ter onderbouwing van zijn stelling (vooral) op de inhoud van de schriftelijk vastgelegde voorwaarden (het ontbreken van bedongen zekerheden en een aflossingsschema, de hoofdelijkheid en de achterstelling van de lening op andere vorderingen) waaronder de lening is aangegaan. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze voorwaarden geïsoleerd beschouwd, wellicht als ongebruikelijk worden aangemerkt (of zelfs, op het eerste oog, ongunstig afsteken). Echter, naast de betreffende voorwaarden moet ook worden gekeken naar de omstandigheden waaronder de lening is verstrekt (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2012, nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068). In dit geval kan de leningsovereenkomst naar het oordeel van de rechtbank niet los worden gezien van de package-deal als geheel. Bij deze package-deal werd ook van de beide toenmalige aandeelhouders in privé een zeker kapitaalblootstelling gevraagd. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat tegen de achtergrond van de gehele financiering van de overname van [P] B.V. in de onderhavige financieringsconstellatie geen op voorhand als onzakelijk te bestempelen rechtsverhouding besloten ligt. Verweerder wijst naast de inhoud van de schriftelijk vastgelegde voorwaarden waaronder de lening is aangegaan, op de bij 1.5 en 1.7 bedoelde leningen, alsmede op de hoofdelijke aansprakelijkstelling door [Z Holding] B.V. voor de betaling van het door [P] B.V. van de [a-bank] ontvangen krediet van € 500.000. Gezien de hieruit blijkende vermogenspositie van [Z Holding] B.V., heeft eiser, mede gelet op de voorwaarden waaronder hij de lening is aangegaan, zijn kans op enige verhaalsmogelijkheden opgegeven, aldus verweerder. Verweerder heeft echter niets gesteld over de ondernemingsactiviteiten en winstverwachting van [Z Holding] B.V., terwijl eiser bij zijn bezwaarschrift een prognose heeft gevoegd die volgens eiser in december 2004 is opgesteld om de aandelentransactie af te ronden. Deze prognose over de jaren 2004 tot en met 2008 bevat, zoals eiser in zijn bezwaarschrift schrijft, de geconsolideerde cijfers van [P] B.V. en [Z Holding] B.V. In de geprognotiseerde winst- en verliesrekening is de afschrijving op de goodwill en de rente op de achtergestelde leningen opgenomen. Dit leidt ieder jaar tot een positief resultaat. Gelet op deze prognose, waarvan gesteld noch is gebleken dat deze begin 2006 is bijgesteld en die verweerder in het geheel onweersproken heeft gelaten, acht de rechtbank het niet ondenkbaar dat een onafhankelijke derde, ondanks hetgeen verweerder heeft aangevoerd over de vermogenspositie van [Z Holding] B.V., begin 2006 in redelijkerwijs kon menen dat er voldoende zekerheid bestond dat [Z Holding] B.V. in staat zou zijn de lening terug te betalen, ook zonder dat er door [Z Holding] B.V. zekerheden werden afgegeven en onder de omstandigheid dat de lening werd achtergesteld op andere vorderingen op (onder meer) [Z Holding] B.V. Het tegendeel heeft verweerder in ieder geval niet aannemelijk gemaakt. Aan de omstandigheid dat en de wijze waarop eiser de door hem uitgeleende gelden zelf (in privé) heeft gefinancierd, hecht de rechtbank in dit verband minder waarde. Uit die omstandigheid volgt, mede gelet op al het voorgaande, naar het oordeel van de rechtbank niet dat de lening van eiser aan [Z Holding] B.V. onzakelijk zou zijn.
      
      11. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder, tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de lening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is verstrekt dat daarbij door eiser een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Het antwoord op de bij 2 vermelde vragen luidt dus bevestigend. Dit brengt mee dat de aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 92.534 en dat het verlies uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 92.534.
      
      12. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 92.534 en stelt het verlies uit werk en woning vast op € 92.534.
      
      13. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de met de beschikking heffingsrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de heffingsrente dienovereenkomstig zal verminderen.
      
      14. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
      
      15. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 992 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Verweerder kan niet worden veroordeeld in de door eiser in de bezwaarfase gemaakte kosten, omdat gesteld noch aannemelijk is geworden dat eiser in die fase heeft verzocht om vergoeding van deze kosten.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 92.534; 
    - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
    - stelt het verlies uit werk en woning overeenkomstig artikel 3.151 Wet inkomstenbelasting 2001 vast op € 92.534;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiser te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 992.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2016.
    
    
    
    
    
      w.g. griffier	
      w.g. 										rechter		
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
    
    
      
        fn 17