ECLI:NL:GHAMS:2013:2377, Gerechtshof Amsterdam, 16-05-2013, 11/00826, 11/00827
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omkering en verzwaring van de bewijslast.  Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de aanslagen niet juist zijn. De schatting van de inspecteur is redelijk.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerken 11/00826 en 11/00827
    
    
    
      16 mei 2013
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hogere beroepen van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende], wonende te [adres], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6563 en 10/6564 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) 
    
    
    
      en op het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht,
      
      de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6563 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 19 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.000.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 28 oktober 2010, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 23 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de IB berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.000.
      
    
    
      1.4.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 november 2010, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.604.
      
    
    
      1.5.
      
        Bij uitspraak van 16 september 2011 heeft de rechtbank als volgt beslist:
        (Belanghebbende wordt in de rechtbankuitspraak aangeduid als ‘eiser’).
      
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag ib/pvv en de heffingsrentebeschikking 2003 gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 en de daarmee samenhangende heffingsrentebeschikking;
        
        
          vermindert de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.657, vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
        
        
          verklaart het beroep tegen de aanslag ib/pvv en de heffingsrentebeschikking 2005 ongegrond;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 874;
        
        
          gelast dat verweerder het door eiser  betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.”
        
      
      
    
    
      1.6.
      De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 27 oktober 2011 en aangevuld bij brief van 27 december 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak inzake de navorderingsaanslag voor het jaar 2003.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.11 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt in de rechtbankuitspraak aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:
      
      
        “2.1. Eiser is op 16 mei 1966 geboren en staat in de in geschil zijnde jaren in de gemeentelijke basisadministratie (hierna: GBA) ingeschreven op het adres[adres] te [adres]. [naam]. [de vrouw] staat in de in geschil zijnde jaren eveneens op dat adres ingeschreven.
      
      
    
    
      2.2.
      In voornoemde jaren stonden op het adres [adres] volgens de GBA voorts de volgende personen ingeschreven:
      
        
          
            [naam], [geboortedatum] dochter van eiser;
        
        
          
            [naam], [geboortedatum], dochter van eiser;
        
        
          
            [naam], [geboortedatum] dochter van [de vrouw];
        
        
          
            [naam], [geboortedatum]zoon van [de vrouw];
        
        
          
            [naam], [geboortedatum], zoon van eiser en [de vrouw].
        
      
      
    
    
      2.3.
      Op 11 juni 2008 heeft verweerder aan eiser een verzoek om informatie gestuurd onder andere met betrekking tot inkomens- en vermogensgegevens over de jaren 2003 tot en met 2007.
      
    
    
      2.4.
      Eiser heeft met verweerder naar aanleiding van de brief van 11 juni 2008 afgesproken mondeling een toelichting te zullen komen verstrekken op 5 september 2008. Eiser is die dag niet ten kantore van verweerder verschenen.
      
    
    
      2.5.
      Bij brief van 11 september 2008 heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiser aangekondigd. Verweerder heeft daarbij een overzicht verstrekt van de bij hem bekende gegevens van aan eiser verstrekte uitkeringen over de jaren 2002 tot en met 2007. Voorts heeft verweerder in voornoemde brief een overzicht opgenomen van door verweerder geschatte uitgaven voor levensonderhoud.
      
    
    
      2.6.
      
        Op 2 oktober 2008 heeft verweerder een gesprek gehad met eiser en [de vrouw]. In het door verweerder ter zake opgemaakte verslag is onder andere het volgende opgenomen:
        “(…) Zoals u begrepen zult hebben uit de u eerder gestuurde vragenlijst is het doel van dit gesprek te achterhalen waaruit uw inkomsten hebben bestaan. U en uw partner hebben namelijk in de periode 2003 tot 2007 een aantal auto’s gekocht en verkocht die moeten zijn betaald en daarnaast moet u ook leven.
        (…) Ik heb geen auto’s in het bezit gehad dat waren allemaal leaseauto’s.
        (…) Waar hebben uw inkomsten dan uit bestaan?
        (…) Ik steel en licht mensen op.
        (…) Ook die inkomsten zijn belast.
        (…) Ik zit tot over mijn oren in de schuld. Dat is begonnen toen mijn eerste vrouw overleed, ongeveer 8 jaar geleden. Die liet mij achter met schulden.”
        Voorts heeft verweerder in het verslag opgenomen dat eiser heeft verklaard al zo’n 15 jaar op de [adres]te [adres] te wonen. 
      
      
    
    
      2.7.
      Eiser is niet op grond van artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: awr) uitgenodigd tot het doen van aangifte over 2003 en 2005.
      
    
    
      2.8.
      Op 4 december 2008 heeft verweerder aan eiser aangekondigd een navorderingsaanslag ib/pvv 2003 en een aanslag ib/pvv 2005 op te zullen leggen met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.000, omdat het boekenonderzoek nog niet is afgerond en de termijn voor het opleggen van een (navorderings)aanslag op 31 december 2008 zal verlopen. 
      
    
    
      2.9.
      De navorderingsaanslag ib/pvv 2003 is gedagtekend 19 december 2008. De aanslag ib/pvv 2005 is gedagtekend 23 december 2008.
      
    
    
      2.10.
      
        Op 15 januari 2009 heeft verweerder wederom een gesprek gehad met eiser. Volgens een door verweerder daarvan opgemaakt verslag heeft eiser onder andere verklaard dat [de vrouw] niet werkt en geen inkomsten heeft, maar wel een erfenis heeft gehad.
        Voorts heeft eiser volgens het gespreksverslag verklaard:
        “Ik verdien € 300 per week, soms wat meer, zeg € 400 of € 500, soms wat minder. Per maand
        zo’n € 1.200, € 1.300 of € 1.400, Soms met diefstal of met bedriegen, soms met venten”.
      
      
    
    
      2.11.
      
        Van het boekenonderzoek heeft verweerder een rapport opgemaakt met dagtekening 
        23 juni 2010.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 
      
    
    
      2.3.
      Het Hof voegt hieraan nog toe het volgende feit toe. Op 11 september 2008 heeft de inspecteur belanghebbende het volgende geschreven:
      
      
        “Op 11 juni 2008 zond ik u een verzoek om informatie met betrekking tot uw inkomens- en vermogensgegevens [Hof: betreffende de jaren 2003 tot en met 2007]. Ik vroeg u de vragen te beantwoorden en het ingevulde formulier aan mij te retourneren vóór 2 juli 2008. Op 8 juli 2008 nam u telefonisch contact met mij op en gaf u aan de gevraagde informatie liever mondeling te verstrekken. Wij hebben toen een afspraak gemaakt dat u op vrijdag 5 september 2008 om 10.00 uur op het kantooradres van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, Gerbrandystraat 20 te Utrecht de vragen zou beantwoorden.
        U bent op onze afspraak niet verschenen.
      
      
      
        Naar aanleiding hiervan ben ik van plan een boekenonderzoek bij u in te stellen. (…)
      
      
      
      
        
          Omkering van de bewijslast
        
        Nu door u (tot 2 maal toe) niet is voldaan aan de inlichtingenplicht genoemd in artikel 47 lid 1 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), is artikel 25 lid 3 AWR van toepassing, hetgeen betekent dat u in de bezwaarfase dient te bewijzen dat en in hoeverre de opgelegde (navorderings- en naheffings-) aanslagen onjuist zijn.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil:
      
      1. of aan de navorderingsaanslag IB 2003 en aanslag IB 2005 - dan wel aan de wijze van vaststelling van die aanslagen - (formele) gebreken kleven die tot vernietiging van de belastingaanslagen moeten leiden; indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil: 
      
      2. of belanghebbende in 2003 en 2005, naast een uitkering krachtens de Algemene Nabestaandenwet en een bijstandsuitkering, beschikt heeft over een of meerdere bronnen van inkomen ter zake waarvan door de inspecteur terecht inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken; indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil:
      
      3. of de inspecteur de navorderingsaanslag IB 2003 en aanslag IB 2005 op het juiste bedrag heeft vastgesteld. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert - zo verstaat het Hof de motivering van zijn hoger beroepschrift - tot 
      
        
          vernietiging van de uitspraak van de rechtbank;
        
        
          gegrondverklaring van de beroepen, 
        
        
          vernietiging van de uitspraken op bezwaar, 
        
        
          vernietiging van de navorderingsaanslag IB 2003 en de (primitieve) aanslag IB 2005. 
        
      
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert in zijn incidentele hoger beroep (IB 2003) respectievelijk zijn verweerschrift (IB 2005):
      
      
        
          betreffende de navorderingsaanslag IB 2003 
        
      
      
      
        
          tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank (inclusief de proceskostenveroordeling), en 
        
        
          tot ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep, 
        
      
      
      
        
          betreffende de aanslag IB 2005 
        
      
      
      - tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.1.
      De rechtbank is zijn overwegingen als volgt begonnen:
      
      
        “4.1.1. Verweerder heeft in zijn verweerschrift een groot aantal feiten opgenomen die door eiser zijn weersproken. Ter zitting heeft verweerder toegelicht uit welke bronnen de informatie afkomstig is. Aangezien eiser buiten de enkele weerspreking niets heeft ingebracht waaruit zou kunnen worden afgeleid dat verweerder onjuiste informatie tot uitgangspunt heeft genomen, acht de rechtbank de volgende feiten en omstandigheden zoals hieronder opgenomen onder 4.1.2 tot en met 4.1.13 door verweerder voldoende aannemelijk gemaakt, zodat de rechtbank daarvan zal uitgaan.
      
      
    
    
      4.1.2.
      Eiser wordt door de gemeente aangeslagen voor de gemeentelijke belastingen (OZB).
      
    
    
      4.1.3.
      Eiser huurt de woonwagen van woningbouwvereniging [naam]. Per 1 januari 2004 betrof de huurachterstand € 11.898,60. De bekende huurprijzen bedragen per maand:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                2004
              
              
                2005
              
              
                2006
              
              
                2007
              
              
                2008
              
            
            
              
                le halfjaar 
              
              
                € 271,20 
              
              
                € 271,21 
              
              
                € 278,53 
              
              
                € 287,44 
              
              
                € 290,60
              
            
            
              
                2e halfjaar 
              
              
                € 271,20 
              
              
                € 278,53 
              
              
                € 287,44 
              
              
                € 290,60 
              
              
                € 295,25
              
            
            
              
                Per jaar 
              
              
                € 3.254,40 
              
              
                € 3.298,44 
              
              
                € 3.395,82 
              
              
                € 3.468,24 
              
              
                € 3.515,10
              
            
          
        
      
      
      
        Per jaar zijn de volgende bedragen aan [naam] / de deurwaarder betaald.
        Betaald 	€ 2.680,50 	€ 3.762,95 	€ 3.197,91 	€ 5.600 	€ 5.725
      
      
    
    
      4.1.4.
      De energie voor het adres [adres]te [adres] wordt geleverd door Eneco. Het contract met Eneco is afgesloten door eiser. Eiser betaalt contant op acceptgiro bij het postkantoor. Eiser betaalt in 2003 € 3.098,77 en in 2005 € 5.600.
      
    
    
      4.1.5.
      Eiser geniet in 2003 een uitkering (Algemene Nabestaandenwet) van de Sociale Verzekeringsbank ad. € 3.033. Over dit inkomen is geen loonheffing ingehouden. Eiser geniet in 2003 ook een bijstandsuitkering van de gemeente [adres] ad. € 6.624. Over dit inkomen is € 1.692 aan loonheffing ingehouden.
      
    
    
      4.1.6.
      
        Eiser geniet in 2005 een uitkering (Algemene Nabestaandenwet) van de Sociale Verzekeringsbank ad. € 3.067. Over dit inkomen is geen loonheffing ingehouden.
        In januari 2005 heeft eiser € 43 aan bijstand ontvangen van de gemeente [adres]. Hierover is € 17 aan loonheffing ingehouden.
      
      
    
    
      4.1.7.
      Eiser beschikt over één bankrekening. Deze bankrekening bevat de volgende saldi:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                1-1-2003
              
              
                1-1-2004
              
              
                1-1-2005
              
              
                1-1-2006
              
            
            
              
                - Postbank / ING [rekeningnummer] 
              
              
                € 266,28
              
              
                € 524,84
              
              
                € 8,53
              
              
                € 54,28
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.1.8.
      
        [de vrouw] geniet tot 30 juni 2003 een WW-uitkering van het UWV ad. € 2.828. Over dit inkomen is € 26 aan loonheffing ingehouden.
      
    
    
      4.1.9.
      In 2003 heeft [de vrouw] aangifte ib/pvv gedaan naar een inkomen van € 2.826. Vanaf 30 juni 2003 tot heden geniet [de vrouw] geen inkomen. Vanaf 2004 dient [de vrouw] geen aangifte ib/pvv in.
      
    
    
      4.1.10.
      
        [de vrouw] beschikt over bankrekeningen met de volgende saldi:
      
      
        
          
            
              
                
              
              
                1-1-2003
              
              
                1-1-2004
              
              
                1-1-2005
              
              
                1-1-2006
              
            
            
              
                -Rabobank[rekeningnummer]
              
              
                -
              
              
                € 0 
              
              
                €    875,84
              
              
                € 73,60
              
            
            
              
                -ABN Amro [rekeningnummer] 
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                 € 3.766,66
              
              
                € 81,02
              
            
          
        
      
      
      
        De Rabobank rekening is per 1 januari 2004 geopend.
      
      
    
    
      4.1.11.
      Uit het Houderschapsbelastingsysteem blijkt dat eiser onderstaande auto’s op naam heeft gehad:
      - [auto] met kenteken[kenteken]. De auto heeft als bouwjaar 1996. De nieuwprijs
      
        (1996) bedraagt € 13.758. Eiser heeft de auto gedurende de periode 23 februari 2005 tot 
        5 juni 2005 op naam gehad.
      
      - [auto]met kenteken[kenteken]. De auto heeft als bouwjaar 1999. De nieuwprijs is niet bekend. Eiser heeft deze auto gedurende de periode 19 november 2003 tot 1 februari 2004 op zijn naam gehad.
      
    
    
      4.1.12.
      Uit het Houderschapsbelastingsysteem blijkt dat [de vrouw] onderstaande auto’s op haar naam heeft gehad:
      
        
          
            [auto] met kenteken [kenteken]gedurende de periode 12 november 2004 tot en met 9 september 2007. De auto heeft als bouwjaar 2003;
        
        
          
            [auto] met kenteken [kenteken] gedurende de periode 16 september 2004 tot 6 februari 2006. De auto heeft als bouwjaar 2004 en heeft een geschatte nieuwwaarde van 
        
      
      € 15.922;
      -[auto] met kenteken [kenteken]gedurende de periode van 30 januari 2004 tot 17 november 2004. De auto heeft als bouwjaar 2002 en een geschatte nieuwwaarde van 
      € 35.636;
      
        
          
            [auto] met kenteken[kenteken] gedurende de periode 3 juni 2003 tot 5 februari 2004. De auto heeft als bouwjaar 2001 en heeft een geschatte nieuwwaarde van € 22.578;
        
        
          
            [auto] met kenteken [kenteken] gedurende 27 februari 2003 tot 12 juni 2003. De auto heeft als bouwjaar 2002. Het betreft een gesloten bedrijfswagen met een nieuwprijs in 2002 van € 10.348.
        
      
      
    
    
      4.1.13.
      
        De [auto] met kenteken [kenteken]is aangekocht op 29 oktober 2004 bij [naam] B.V. te[vestigingsplaats] en gefinancierd middels een lening bij [naam]. De financiering is aangegaan voor een bedrag van € 47.936. In 2005 is een bedrag van 
        € 12.259 aan rente en aflossing betaald.”
      
      
    
    
      4.1.2.
      Het Hof zal - op dezelfde gronden als de rechtbank gedaan heeft (zie rechtbankuitspraak onder 4.1.1) en mede in aanmerking genomen dat belanghebbende in hoger beroep het bovenstaande niet heeft betwist - het onder 4.1.2 tot en met 4.1.13 vermelde aannemelijk gemaakt achten, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
      
    
    
      4.2.
      
        Eerste geschilpunt: Dienen de belastingaanslagen vanwege gebreken vernietigd te worden ?
      
      
      
        4.2.1.
        Belanghebbende heeft met betrekking tot dit geschilpunt - naast hetgeen hij in eerste instantie heeft aangevoerd - in hoger beroep tevens het volgende betoogd. De inspecteur had belanghebbende eerst een aangiftebiljet moeten sturen, dan wel had een vermoeden van een strafbaar feit moeten hebben, alvorens hem op grond van artikel 47 AWR vragen te stellen en/of hem op te roepen voor ‘verhoor’. Tevens voert belanghebbende aan dat de ‘gespreksverslagen’ van de besprekingen van het horen van hem en/of [de vrouw] niet aan hem ter ondertekening zijn toegezonden. Tot slot wijst belanghebbende erop dat tijdens het gesprek van 2 oktober 2008 - anders dan in het ‘gespreksverslag’ staat - [de vrouw] niet aanwezig was. 
        
        
      
      
        4.2.2.
        De rechtbank heeft omtrent het eerste geschilpunt overwogen:
        
        
          “4.2. Primair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat hij de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 en de aanslag ib/pvv 2005 niet heeft ontvangen en daarom betwist dat deze binnen de daarvoor geldende termijn zijn opgelegd. Ingevolge artikel 11, derde lid, van de awr vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 5, eerste lid, van de awr regelt dat de vaststelling van de belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door verweerder. In de tweede volzin van het eerste lid van artikel 5 is geregeld dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Aangezien de aanslag ib/pvv 2005 is opgelegd met dagtekening 23 december 2008 en de dagtekening van de aanslag als dagtekening van de vaststelling heeft te gelden en overigens tussen partijen niet in geschil is dat de aanslag is verzonden, is deze binnen de driejaarstermijn en derhalve tijdig opgelegd. Met betrekking tot de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 regelt artikel 16, derde lid, van de awr dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Aangezien de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 is opgelegd met dagtekening 19 december 2008 en de dagtekening van de aanslag als dagtekening van de vaststelling heeft te gelden en overigens tussen partijen niet in geschil is dat de aanslag is verzonden, is deze binnen de vijfjaarstermijn en derhalve eveneens tijdig opgelegd.
        
        
      
      
        4.3.1.
        
          Eiser heeft zich dan, naar de rechtbank begrijpt, op het standpunt gesteld dat voor het handelen van verweerder voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslagen een wettelijke grondslag ontbreekt dan wel verweerder in die fase heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nu hij zijn bevoegdheden heeft gebruikt voor een doel waarvoor deze niet zijn bedoeld. Verweerder heeft bovendien verzuimd bij het opleggen van de in geschil zijnde aanslagen aan eiser mee te delen op welke wetsartikelen de aanslagen zijn gebaseerd. Met betrekking tot de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 heeft eiser voorts nog gesteld dat deze ten onrechte en in strijd met de wet ‘ter behoud van rechten’ is opgelegd. 
          Tot slot heeft eiser gesteld dat verweerder hem had moeten meedelen dat hij niet tot antwoorden verplicht was, aangezien de redelijke verwachting bestond dat hem een bestuurlijke boete zou worden opgelegd. Dit onrechtmatig handelen van verweerder dient te leiden tot vernietiging dan wel vermindering van de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 als ook de aanslag ib/pvv 2005, aldus eiser.
        
        
      
      
        4.3.2.
        Verweerder heeft op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de awr op 11 juni 2008 aan eiser vragen gesteld welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Nadat eiser op een afspraak op 5 september 2008 niet is verschenen, heeft verweerder op 11 september 2008 een boekenonderzoek bij eiser aangekondigd met als doel een beoordeling van de eventuele belastingschuld voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting voor de periode 2003 tot en met 2007 en onder vermelding van de relevante bepalingen uit de awr. Vooruitlopend op het voorgenomen boekenonderzoek heeft verweerder op 2 oktober 2008 met eiser een gesprek gehad op het kantoor van verweerder. Gezien de naderende verjaringstermijn voor het opleggen van de aanslag ib/pvv 2005 en de navorderingsaanslag ib/pvv 2003 heeft verweerder op 4 december 2008 aangekondigd aanslagen ter behoud van rechten te zullen opleggen vóór 31 december 2008. De navorderingsaanslag ib/pvv 2003 is opgelegd met dagtekening 19 december 2008. Op het aanslagbiljet is vermeld dat deze is gebaseerd op artikel 16 awr. De aanslag ib/pvv 2005 is opgelegd met dagtekening 23 december 2008. Op het aanslagbiljet is vermeld dat deze is gebaseerd op artikel 11 awr. Eiser heeft gesteld, maar niet aannemelijk gemaakt dat verweerder met deze handelwijze heeft gehandeld in strijd met wettelijke bepalingen en/of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het bijzonder heeft eiser niet onderbouwd met welke wettelijke bepalingen verweerder in strijd zou hebben gehandeld. Voor zover eiser heeft gesteld dat verweerder aangiften had behoren uit te reiken in plaats van een boekenonderzoek in te stellen en hij daardoor gebruik heeft gemaakt van bevoegdheden voor een doel waarvoor hij deze niet heeft gekregen, is die stelling evenmin onderbouwd. Dat verweerder geen navorderingsaanslag zou mogen opleggen ter behoud van rechten en dat die aanslag daarom nietig zou zijn, berust naar het oordeel van de rechtbank op een onjuiste rechtsopvatting. Weliswaar is verweerder gehouden de aanslag ter behoud van rechten te voorzien van ten minste een minimale motivering en dient hij overigens de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen, maar aangezien het onderzoek naar de eventuele belastingschuld van eiser klaarblijkelijk nog niet was afgerond, stond het verweerder vrij een aanslag ter behoud van rechten op te leggen.
        
      
      
        4.3.3.
        Het standpunt van eiser dat verweerder aan eiser, naar de rechtbank begrijpt, voorafgaand aan het gesprek van 2 oktober 2008 de cautie had moeten geven, kan de rechtbank niet volgen. Aan eiser is immers geen boete opgelegd. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat eiser erop had moeten worden gewezen dat aan hem vragen zouden worden gesteld met het oog op het opleggen van een bestuurlijke boete, op welke vragen eiser alsdan niet verplicht zou zijn geweest te antwoorden. De vragen die verweerder aan eiser heeft gesteld, zijn gesteld op grond van artikel 47 van de awr en met het oog op de belastingheffing, op welke vragen eiser wel gehouden is antwoord te geven.”
        
      
      
        4.2.3.
        
          Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die tot de conclusie leiden, dat aan (de wijze van totstandkoming van) de litigieuze belastingaanslagen gebreken kleven, laat staan dat die gebreken tot vernietiging van de belastingaanslagen zouden moeten leiden. 
          Hetgeen belanghebbende specifiek in hoger beroep met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft aangevoerd doet daaraan niet af. Immers de opvatting dat de inspecteur een belastingplichtige eerst een aangiftebiljet moet sturen, dan wel een verdenking moet hebben van een strafbaar feit alvorens belanghebbende schriftelijk of mondeling vragen te mogen stellen berust op een onjuiste rechtsopvatting. Ook de omstandigheid dat verslagen van het horen van belanghebbende - in de aanslagregelende en/of de bezwaarfase -  niet aan hem ter ondertekening zijn toegezonden heeft niet tot gevolg dat de onderhavige belastingaanslagen zouden moeten worden verminderd of vernietigd. Voor zover belanghebbende met zijn opmerking dat tijdens het gesprek van 2 oktober 2008 [de vrouw] niet aanwezig was, terwijl in het ‘gespreksverslag’ het tegenovergestelde staat, heeft bedoeld te stellen dat het verslag op dit punt onjuist is, mist het iedere feitelijke onderbouwing en valt niet in te zien, zonder nadere toelichting die ontbreekt, wat het belang voor ’s Hofs oordeelvorming is van de aan- of afwezigheid van [de vrouw] tijdens voornoemd gesprek. 
        
        
      
    
    
      4.3.
      
        Tweede geschilpunt: Genoot belanghebbende naast uitkeringen nog ander inkomen?
      
      
      
        4.3.1.
        De inspecteur heeft zijn standpunt dat belanghebbende - naast de uitkeringen - andere belastbare inkomens uit werk en woning over 2003 en 2005 genoot, als volgt onderbouwd. Hij acht met name op basis van de volgende gegevens aannemelijk dat belanghebbende in 2003 en 2005 betrokken is geweest bij - inkomsten genererende - diefstal en oplichting: 
        
          
            belanghebbendes eigen verklaringen (zie onder 2.6 en 2.10 van de rechtbankuitspraak) dat hij vent, steelt en mensen oplicht en daarmee € 300 tot € 500 per week verdient; 
          
          
            vermogensvergelijkingen over de jaren 2004 tot en met 2008 en - in hoger beroep - een ‘verkorte kasopstelling’ over 2003, welke kastekorten laten zien;
          
          
            informatie van de politie over belanghebbendes ‘antecedenten’.
          
        
        
      
      
        4.3.2.
        Belanghebbende heeft met betrekking tot dit geschilpunt - naast hetgeen hij in eerste instantie heeft aangevoerd - in hoger beroep tevens het volgende betoogd. “Het ontgaat [belanghebbende] waarom “hij en [de vrouw] “op een hoop” worden geveegd”. Bovendien heeft hij niet steeds met haar samengewoond en heeft hij slechts twee auto’s op zijn naam gehad. De inspecteur heeft - volgens belanghebbende - ook niet aannemelijk gemaakt welke van belanghebbendes activiteiten (het “stelen, het oplichten van personen en het venten van goederen”) in welke periode hebben plaatsgevonden. 
        
      
      
        4.3.3.
        De rechtbank heeft (zonder dat zij beschikte over de onder 4.3.1 (2) vermelde ‘verkorte kasopstelling’ en het onder 4.3.1 (3) vermelde ‘antecedenten’ document omtrent het tweede geschilpunt overwogen:
        
        
          “4.4.1. Op verweerder rust vervolgens de bewijslast aannemelijk te maken dat eiser in 2003 en 2005 naast uitkeringen heeft beschikt over een of meerdere bronnen van inkomen welke niet als resultaat uit overige werkzaamheden in de belastingheffing zijn betrokken. Verweerder heeft in dat verband gewezen op de verklaring van eiser dat hij vent, steelt en mensen oplicht en daarmee € 300 tot € 500 per week en € 1.200 tot € 1.400 per maand verdient. Verweerder heeft voorts vermogensvergelijkingen gemaakt over de jaren 2004 tot en met 2008 waaruit zou moeten worden afgeleid dat eiser een uitgavenpatroon heeft dat slechts deels wordt gedekt met bij verweerder bekende inkomsten. Voorts heeft verweerder gewezen op een door de boekhouder van eiser ingediende aangifte ib/pvv over het jaar 2005 waarin een winst uit onderneming van € 11.980 is opgenomen.
        
        
      
      
        4.4.2.
        Voor het jaar 2003 heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiser een of meerdere niet in de belastingheffing betrokken bronnen van inkomen had. Verweerder heeft over het jaar 2003 geen vermogensvergelijking gemaakt en eiser heeft niet toegegeven dat hij in dat jaar naast de genoten uitkeringen over andere bronnen van inkomen heeft beschikt. Uit het gespreksverslag van 2 oktober 2008 (zie punt 2.6) kan niet worden afgeleid dat eiser heeft toegegeven ook in 2003 niet-opgegeven inkomsten te hebben genoten. Daarop was de vraagstelling ook niet nadrukkelijk toegespitst en uit de beantwoording van de gestelde vragen kan slechts in zijn algemeenheid worden afgeleid dat eiser in de loop der jaren geld heeft verdiend met diefstal en oplichting. Dat voor de vermogensvergelijking te weinig gegevens beschikbaar waren, dient niet voor rekening van eiser te komen en is onvoldoende reden om het gemiddelde negatief privé van de vermogensvergelijkingen over de jaren 2004 tot en met 2008 te kunnen extrapoleren naar 2003. Dat desalniettemin reden is om te veronderstellen dat eiser ook in 2003 inkomsten heeft genoten die ten onrechte buiten de belastingheffing zijn gebleven, is door verweerder met hetgeen hij overigens heeft ingebracht niet aannemelijk gemaakt. Dat eiser en [de vrouw] in 2003 volgens het Houderschapssysteem een deel van het jaar enkele auto’s op hun naam hadden staan, is daartoe onvoldoende. Het vorenstaande betekent dat de aanslag ib/pvv 2003 dient te worden verminderd, zoals eiser voorstaat.
        
      
      
        4.4.3.
        Voor het jaar 2005 acht de rechtbank echter voldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van inkomsten die ten onrechte niet in de heffing zijn betrokken. Eiser heeft immers toegegeven dat hij naast de uitkeringen nog andere bronnen van inkomen had welke aanwezigheid door de ter zitting toegelichte vermogensvergelijkingen wordt ondersteund. Dat eiser zoals hij heeft gesteld - evenals voor 2003 - voor 2005 niet heeft toegegeven dat hij andere inkomsten heeft genoten, maakt het oordeel niet anders nu de aanwezigheid van andere inkomsten nu juist kan worden afgeleid uit de vermogensvergelijking die verweerder ook voor het jaar 2005 heeft gemaakt op grond van door eiser geleverde informatie en welke vermogensvergelijking de rechtbank goed kan volgen. Voorts heeft eiser via zijn gemachtigde onder zijn eigen verantwoordelijkheid een aangifte ingediend waarin een bedrag van € 11.980 aan winst uit onderneming is opgenomen. Eisers stelling dat aan die door de boekhouder van eiser ingediende aangifte geen waarde toekomt aangezien de boekhouder maar wat heeft ingevuld acht de rechtbank niet aannemelijk geworden. Eiser heeft na indiening van die aangifte ook geen enkele poging ondernomen om een aanvulling op die aangifte in te dienen tot herstel van die naar zijn mening volstrekt verzonnen aangifte.”
        
      
      
        4.3.4.
        Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank ten onrechte de regels van de normale bewijslastverdeling toegepast. Gelet op het citaat onder 2.3 en op de tot de gedingstukken behorende brief van 11 juni 2008, acht het Hof aannemelijk dat de inspecteur belanghebbende om inlichtingen heeft gevraagd en dat die inlichtingen door belanghebbende niet zijn verstrekt. In zijn brief van 11 september 2008 heeft de inspecteur belanghebbende er expliciet op gewezen dat dit tot omkering en verzwaring van de bewijslast heeft geleid. 
        
      
      
        4.3.5.
        Nu belanghebbende niet de gevraagde inlichtingen heeft verstrekt is op grond van artikel 27e, aanhef, onder b, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR, tekst voor de onderhavige jaren) de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing. De rechtbank heeft derhalve ten onrechte niet als uitgangspunt genomen dat het beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
        
      
      
        4.3.6.
        Hoewel de inspecteur de omkering en verzwaring in zijn brief van 11 september 2008 aangekondigd heeft, heeft hij er zich er voor de rechtbank en het Hof niet op beroepen. Omdat de rechtbank artikel 27e, aanhef, onder b, AWR niet toegepast heeft en het Hof ambtshalve tot het oordeel komt dat er sprake is van feiten en omstandigheden die ertoe leiden dat de bewijslast is verzwaard en omgekeerd, heeft het belanghebbende alsnog ter zitting in de gelegenheid gesteld zich hierover uit te laten. Hetgeen belanghebbende naar aanleiding daarvan heeft aangevoerd, heeft het Hof niet tot een ander oordeel gebracht. 
        
      
      
        4.3.7.
        Omdat de brieven van de inspecteur van 11 juni 2008 en 11 september 2008 op zowel 2003 als 2005 betrekking hebben, betekent het een en ander dat het nu aan belanghebbende is om te doen blijken dat de navorderingsaanslag IB 2003 en de (primitieve) aanslag IB 2005 onjuist zijn. 
        
      
      
        4.3.8.
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft ingebracht - mede gelet op datgene waarmee de inspecteur zijn standpunt omtrent de door belanghebbende genoten inkomens heeft onderbouwd (zie 4.3.1) - niet doen blijken dat hij in de voorliggende jaren niet over andere inkomensbronnen beschikte dan de uitkeringen.
        
        
      
    
    
      4.4.
      
        Derde geschilpunt: Zijn de litigieuze belastingaanslagen op het juiste bedrag vastgesteld?
      
      
      
        4.4.1.
        Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. 
        
      
      
        4.4.2.
        
          Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur de navorderingsaanslag aan de hoge kant vaststelt. 
          Nu belanghebbende steeds ontkend heeft dat hij naast twee uitkeringen ander inkomen heeft genoten, kan het de inspecteur niet worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. In situaties als de onderhavige is dat eigen aan te maken schattingen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten - objectief - een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet adequaat verschaffen van gegevens en inlichtingen.
          Daar staat tegenover dat van een inspecteur - in een situatie als de onderhavige - verwacht mag worden dat hij voor de stappen die tot de schatting hebben geleid een niet onredelijke onderbouwing kan geven.
        
        
      
      
        4.4.3.
        
          Het inkomen over 2003 heeft de inspecteur als volgt geschat. In de periode 2004 - 2008 heeft belanghebbende aan ‘gebruikelijke en zichtbare uitgaven ‘ gemiddeld € 32.192 besteed (volgens de door de inspecteur opgestelde vermogensvergelijkingen over deze jaren). Een ‘verkorte kasopstelling’ over 2003  - een gebruikelijke vermogensvergelijking was over dat jaar vanwege gebrek aan voldoende gegevens niet mogelijk - geeft een inkomenstekort van € 16.772. 
          Gelet hierop - en omdat niet in geschil is dat belanghebbende in 2003 € 9.657 aan uitkeringen heeft genoten (zie rechtsoverweging 4.1.5 in de rechtbankuitspraak) en mede in aanmerking genomen dat belanghebbende geen specifieke, althans geen adequate inhoudelijke bezwaren tegen de ‘verkorte kasopstelling’ van de inspecteur heeft aangevoerd - heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid de navorderingsaanslag IB 2003 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.000 kunnen vaststellen. 
        
        
      
      
        4.4.4.
        
          Het inkomen over 2005 heeft hij op basis van een vermogensvergelijking voor het jaar 2005- welke een inkomenstekort van € 21.494 laat zien - geschat. 
          Gelet op diens onderbouwing - en omdat niet in geschil is dat belanghebbende in 2005 € 3.110 aan uitkeringen heeft genoten (zie rechtsoverweging 4.1.6 van de rechtbankuitspraak) - heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid de aanslag IB 2005 bij uitspraak op bezwaar naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.604 kunnen vaststellen. 
        
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslagen terecht met toepassing van 27e AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. In ieder geval heeft hij naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij heeft aangevoerd niet doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. 
      
    
    
      4.6.
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbende falen en het incidenteel hoger beroep slaagt. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof belanghebbendes beroepen – integraal – ongegrond verklaren.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart de beroepen ongegrond.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, als griffier. De beslissing is op 16 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    3. a. de naam en het adres van de indiener;
    4. b. een dagtekening;
    5. c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    6. d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.