ECLI:NL:GHSHE:2016:3908, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-09-2016, 14/00944 en 14/00945
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2016-09-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een B.V., exploiteert een gemengd bedrijf en teelt fruitbomen. In de aangiftes vennootschapsbelasting 2008 en 2009 vormt zij een voorziening voor toekomstige rooikosten. Dat er gerooid dient te worden staat volgens belanghebbende in voldoende mate vast. De opstanden zijn ge- en vergroeid op bestaande eigen grond gedurende een lopend productieproces. Na de bedrijfseconomische levensduur van de boom, dient de boom gerooid te worden. Alsdan zal ook de grond volledig wortelvrij en zuiver gemaakt moeten worden ten behoeve van de aanplant van nieuwe fruitbomen. Ook indien er géén nieuwe bomen worden geplant zullen de rooikosten dienen te worden gemaakt om de grond weer geschikt te maken voor bijvoorbeeld akkerbouw. De Inspecteur staat de vorming van een voorziening niet toe en stelt dat belanghebbende kan besluiten niet te rooien, percelen te verkopen of te verpachten of de fruitteelt te staken. Voor het geval geen voorziening (en ook geen KER) kan worden gevormd, wenst belanghebbende de toekomstige rooikosten in het kader van de waardering van de fruitbomen als “negatieve aanwas” ten laste van de winst te brengen. 
        Het Hof toetst de vorming van de voorziening aan de voorwaarden uit het Baksteen-arrest (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33 417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409) en onderzoekt daarbij eerst of belanghebbende aan de voorwaarde voldoet dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen. Vast komt te staan dat de fruitteelt wordt afgebouwd. Het Hof is op grond van diverse omstandigheden en onzekerheden van oordeel dat het maar zeer de vraag is of er in de toekomst voor rekening en risico van belanghebbende zal worden gerooid en dat een zodanig gebrek aan zicht op het zich voordoen van uitgaven in de toekomst bestaat dat de voor de vorming van een voorziening vereiste “redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen” ontbreekt. Of aan de overige voorwaarden uit het Baksteen-arrest is voldaan, kan onbesproken blijven. Geen voorziening en ook geen kostenegalisatiereserve (KER). Het Hof wijst het beroep van belanghebbende op een “negatieve aanwas” af. De fruitbomen zijn in overleg met de inspecteur gewaardeerd met toepassing van de zogenoemde Landelijke Landbouwnormen en een aftrek voor dode bomen. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de rapportage waarop zij zich beroept, deel van de Landelijke Landbouwnormen uitmaakt. Een lagere dan de reeds in aanmerking genomen waardering is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Van gewekt vertrouwen is geen sprake.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 14/00944 en 14/00945    
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V., 
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 september 2014, nummers AWB 12/7464 en AWB 12/7465, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde aanslagen in de vennootschapsbelasting.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      
        Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 de aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 417.746. Bij deze aanslag is de belastbare winst vastgesteld op € 2.225.802, waarmee bij beschikking een verlies uit voorgaande jaren is verrekend van € 1.808.056. Tegelijk met de aanslag is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 567 en is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht naar een bedrag van € 10.183. De aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente zijn, na bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
        Bij beschikking van 3 mei 2014 heeft de Inspecteur de aanslag over 2008, uitgaande van een belastbare winst van € 2.223.842 en een te verrekenen verlies uit voorgaande jaren, ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van € 415.786. Bij afzonderlijke beschikking is de heffingsrente verminderd naar een bedrag van € 10.127.
        Bij beschikking van 15 november 2014 heeft de Inspecteur de aanslag over 2008, uitgaande van een belastbare winst van € 1.603.359, waarmee bij beschikking een verlies uit voorgaande jaren is verrekend van € 1.603.359, ambtshalve verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van nihil. Daarbij is medegedeeld dat het resterende te verrekenen verlies € 204.697 bedraagt. De heffingsrente is – naar het Hof begrijpt – vastgesteld op nihil.
      
      
    
    
      1.1.2.
      
        Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 de aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.981.304 en een aftrek elders belast van € 152.415. Bij afzonderlijke beschikking is heffingsrente in rekening gebracht naar een bedrag van € 40.399.
        Na tegen de aanslag gemaakt bezwaar is de Inspecteur bij uitspraak van 14 november 2012 gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen, waarna de aanslag over 2009 bij beschikking van 8 december 2012 ambtshalve is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.981.304 en een aftrek elders belast van € 618.659. Bij afzonderlijke beschikking is de heffingsrente verminderd naar een bedrag van € 8.838.
        Bij beschikking van 22 november 2014 heeft de Inspecteur de aanslag over 2009 ambtshalve verminderd, waarbij onder verrekening van het restant te verrekenen verlies van € 204.697, het belastbare bedrag is vastgesteld op € 2.776.607 en de aftrek elders belast op een bedrag van € 617.989. Bij afzonderlijke beschikking is de heffingsrente nader vastgesteld op € 5.350.
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de vorenbedoelde uitspraken op bezwaar over 2008 en 2009 bij twee afzonderlijke brieven (zaaknummers AWB 12/7464 en AWB 12/7465) beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag over 2008 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil, het bedrag van het bij beschikking met de aanslag over 2008 verrekende verlies verminderd tot € 1.603.359, de aanslag over 2009 gehandhaafd zoals deze bij de ambtshalve verleende vermindering is komen te luiden, de Inspecteur opgedragen bij beschikking het met de aanslag 2009 te verrekenen verlies vast te stellen en de aanslag in verband daarmee te verminderen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.217,50 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 310 aan deze te vergoeden.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak (zaaknummers AWB 12/7464 en AWB 12/7465) heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende in de zaak met rolnummer 14/00944 een griffierecht geheven van € 493.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting in beide zaken een nader stuk ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft op 21 juni 2016 op verzoek van het Hof de stukken toegezonden betreffende de ambtshalve verminderingen van 3 mei 2014, 15 november 2014 en 22 november 2014. Aansluitend heeft de Inspecteur afschriften van de desbetreffende beschikkingen bij brief van 23 juni 2016 aan het Hof gezonden. De wederpartij heeft een afschrift van deze stukken ontvangen en heeft verklaard tegen de overlegging van deze stukken geen bezwaar te hebben.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft bij brief van 22 juni een aanvullend stuk (met 7 bijlagen) ingediend. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard tegen overlegging van dit stuk (met bijlagen) geen bezwaar te hebben.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft bij brief van 23 juni 2016 een pleitnota ingediend en ter zitting zijn 
      
      
        exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
      
    
    
      1.9.
      De zitting heeft plaatsgehad op 28 juni 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, als gemachtigde van belanghebbende, de heer [A] , vergezeld van de heer [B] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] , [D] en [E] .
      
    
    
      1.10.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.11.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken, als door de ene partij gesteld en door de andere niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappijen [F] B.V., [G] B.V. en [H] B.V. Belanghebbende exploiteert een gemengd varkensfok- en tuinbouwbedrijf. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in de aangiftes vennootschapsbelasting over de jaren 2008 en 2009 voorzieningen opgenomen voor aanpassing stallen in het kader van dierenwelzijn, groot onderhoud aan de stallen en aanpassing als gevolg van de zogenoemde IPPC-richtlijn. Het bedrag van deze voorzieningen was ultimo 2008 en 2009 € 1.240.966. Tevens heeft belanghebbende in die jaren een voorziening opgenomen voor toekomstige rooikosten van de fruitbomen.
      
    
    
      2.3.
      Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur, op basis van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek waarvan het verslag tot de gedingstukken behoort, de voorzieningen niet geaccepteerd en de aangegeven winst verhoogd. De verhoging bedroeg voor 2008 € 1.557.883 (waarvan € 316.917 voorziening rooikosten en € 1.240.966 overige voorzieningen) en voor 2009 € 1.221.055 (het verschil tussen de voorziening rooikosten per 31 december 2009 en 31 december 2008).
      
    
    
      2.4.
      Partijen hebben na de zitting van de Rechtbank op 3 juni 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten over alle voorzieningen behalve die voor de rooikosten. In deze vaststellingsovereenkomst is, onder andere, het volgende afgesproken:
      
      
        “Ter zake van de (…) in de balans per ultimo 2008 opgenomen bedragen zal 50% worden aangemerkt als onderhoudskosten waarvoor een voorziening mogelijk is. Het overige gedeelte van de bedragen zijn aan te merken als reserveringen ten behoeve van investeringen waarvoor derhalve geen voorziening gevormd kan worden. De aldus ontstane vrijval van de reeds opgevoerde voorziening zal in het jaar 2008 aan de winst worden toegevoegd. (…) Heffingsrente wordt berekend conform de hiervoor geldende wettelijke bepalingen.”
      
      
    
    
      2.5.
      Uit de vaststellingsovereenkomst volgt dat de belastbare winst 2008, zoals ook in de uitspraak van de Rechtbank (onder 4.1) is vermeld, dient te worden verminderd met 50% van 
      
        € 1.240.966 of € 620.483.
        Bij brief van 29 september 2014 heeft de Inspecteur onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank en ter uitvoering van de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst aan belanghebbende medegedeeld dat hij de aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2008 en 2009 aanpast. De Inspecteur heeft de aanslagen over 2008 en 2009 vervolgens ambtshalve verminderd, respectievelijk bij beschikking van 15 november 2014 (zie onder 1.1.1) en 22 november 2014 (zie onder 1.1.2). 
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende exploiteert op 109 hectare grond (eind 2008 24 arealen en eind 2009 29 arealen) onder meer kersenbomen van de soort Kelleris. De aanlegjaren dateren uit 1988 en later. Deze soort fruitbomen is van zeer hard hout, wordt maximaal 6 meter hoog en heeft dikke wortels die moeilijk te rooien zijn. De gemiddelde bedrijfseconomische levensduur van Kelleris-bomen is 15 jaar. Er staan ongeveer 700 bomen op één hectare. In offertes die aan belanghebbende zijn uitgebracht voor het rooien van de bomen zijn de rooikosten (exclusief BTW) per fruitboom (derhalve voor alle soorten) gesteld op € 40 (offerte [J] van 15 september 2010) of (afhankelijk van de diameter van de boom) oplopend van € 14,50 tot maximaal € 38,50 (offerte [K] van 10 maart 2014 inzake rooien kersenboomgaarden). Naast kersen teelt belanghebbende ook appels, peren en ander fruit. De fruitteelt vindt volledig in Nederland bij [H] B.V. plaats.
      
    
    
      2.7.
      
        Ten behoeve van de balans ultimo 2008 zijn de fruitopstanden met toepassing van de Landelijke Landbouwnormen 2008 gewaardeerd op € 397.406 (kersenbomen € 352.142, appelbomen € 25.875 en perenbomen € 19.389). 
        Omdat een deel van de kersenbomen dood was, is in aanvulling op de Landelijke Landbouwnormen 2008 voor dat deel tussen partijen een afwaardering kersenbomen overeengekomen van 7/24 x € 352.142 = € 102.708. Ultimo 2008 zijn de fruitopstanden dan ook gewaardeerd op € 294.698 (kersenbomen € 249.434, appelbomen € 25.875 en perenbomen € 19.389).
      
      
    
    
      2.8.
      
        Belanghebbende heeft in haar aangiftes vennootschapsbelasting voor de jaren 2008 en 2009 een voorziening voor toekomstige rooikosten opgevoerd voor respectievelijk een bedrag van € 316.917 (ultimo 2008) en € 1.537.972 (ultimo 2009). De Inspecteur heeft deze voorzieningen niet geaccepteerd en de over die jaren aangegeven winst verhoogd met € 316.917 (2008) en € 1.221.055 (2009).
        Belanghebbende heeft zich na de indiening van de aangifte 2008, op advies van zijn huidige gemachtigde, op het standpunt gesteld dat de voorziening ultimo 2008 € 1.399.416 had mogen bedragen, maar blijft uitgaan van de door haar in de aangiftes vennootschapsbelasting over de jaren 2008 en 2009 opgenomen bedragen.
        De voorziening toekomstige rooikosten heeft met name betrekking op de kersenopstanden:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Voorziening rooikosten
              
              
                Ultimo 2009
                volgens aangifte
              
              
                Ultimo 2008
                zoals door belanghebbende voor mogelijk gehouden
              
              
                Ultimo 2008
                volgens aangifte
              
            
            
              
                Kersen (Kelleris)
              
              
                € 1.437.814
              
              
                € 1.299.258
              
              
                € 216.759
              
            
            
              
                Peren
              
              
                €      30.686
              
              
                €      30.686
              
              
                €   30.686
              
            
            
              
                Appels
              
              
                €      69.472
              
              
                €      69.472
              
              
                €   69.472
              
            
            
              
                Totaal voorziening rooikosten
              
              
                € 1.537.972
              
              
                € 1.399.416
              
              
                € 316.917
              
            
          
        
      
      
        3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
      
      
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Mag belanghebbende een voorziening vormen voor de te verwachten rooikosten van de fruitbomen, in het bijzonder de kersenbomen? En zo ja, kan de voorziening dan ultimo 2008 € 316.917 bedragen en ultimo 2009 € 1.537.972?
      
      
      
        II. Indien vraag I ontkennend wordt beantwoord (geen voorziening) is in geschil of belanghebbende voor de te verwachten rooikosten van de fruitbomen een kostenegalisatiereserve mag vormen.
      
      
      
        III. Mogen, indien vraag 1 èn vraag 2 ontkennend worden beantwoord, de toekomstige rooikosten in het kader van de balanswaardering als “negatieve aanwas” ten laste van de winst worden gebracht? 
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat al deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      
        Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen tot aanslagen uitgaande van een belastbare winst van € 1.286.442 voor 2008, een belastbaar bedrag van nihil en een bij beschikking verrekend verlies van € 1.286.442 en voor 2009 van een belastbare winst van € 1.760.249, een belastbaar bedrag van € 1.238.635 en een bij beschikking verrekend verlies van € 521.614.
        De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I  
      
    
    
    
      
        De norm
      
    
    
    
      4.1.
      Om een voorziening te kunnen vormen, moet in 2008 en 2009 aan de volgende voorwaarden zijn voldaan. De uitgaven waarop de voorziening betrekking heeft, moeten hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake daarvan moet een redelijke mate van zekerheid bestaan dat deze uitgaven zich zullen voordoen (Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33 417, ECLI:NL:HR:1998:AA2555, BNB 1998/409 (Baksteen-arrest)). Feiten en omstandigheden die op een later tijdstip bekend zijn geworden, kunnen een nader licht werpen op de vraag of aan genoemde voorwaarden is voldaan. Bij de beoordeling van de vraag of aan genoemde voorwaarden is voldaan, rust de bewijslast op belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      Hierna zal het Hof eerst onderzoeken of belanghebbende aan de voorwaarde voldoet dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen.
      
      
        
          Redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende betoogt dat aan deze voorwaarde wordt voldaan. Dat er gerooid dient te worden staat volgens belanghebbende in voldoende mate vast. De opstanden zijn ge- en vergroeid op bestaande eigen grond gedurende een lopend productieproces. Na de bedrijfseconomische levensduur van de boom, voor de kersensoort Kelleris circa 14 à 15 jaar, dient de boom gerooid te worden. Alsdan zal ook de grond volledig wortelvrij en zuiver gemaakt moeten worden ten behoeve van de aanplant van nieuwe fruitbomen. Ook indien er géén nieuwe bomen worden geplant zullen de rooikosten dienen te worden gemaakt om de grond weer geschikt te maken voor bijvoorbeeld akkerbouw (bijvoorbeeld jaarlijkse maisteelt ten behoeve van voer voor varkens). 
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt tegenover het betoog van belanghebbende dat men kan besluiten niet te rooien, percelen te verkopen of te verpachten of dat belanghebbende kan besluiten de fruitteelt te staken. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof stelt voorop dat het enkele feit dat belanghebbende percelen grond met fruitbomen heeft beplant en belanghebbende een voorziening toekomstige rooikosten heeft gevormd, niet met zich brengt dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen. Dit geldt ook voor de enkele inschatting dat fruitbomen aan het einde van de bedrijfseconomische levensduur worden gerooid.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof stelt eveneens voorop dat belanghebbende haar fruit teelt op eigen grond en dat, voor zover geen sprake is of zou zijn van fruitteelt op eigen grond, niet is gesteld of gebleken dat een verplichting bestaat of bestond om de grond aan het einde van de gebruiksduur boom- en wortelvrij op te leveren.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende oefent in de jaren 2008 en 2009 de fruitteelt uit op percelen grond in [L] , [vestigingsplaats] en [M] . Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat een groot aantal van deze percelen in het gebied ligt van de Maas, ten oosten van de N73, en dat voor de daar gelegen percelen rooibeperkingen gelden. Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende al te kennen gegeven dat een gedeelte van de kersenteelt in een gebied ligt van Rijkswaterstaat waar slechts per strook mag worden gerooid; anders krijgt belanghebbende geen vergunning meer.
      
    
    
      4.8.
      Ultimo 2008 en 2009 staan op de balans van belanghebbende nog fruitbomen (Kelleris) met een levensduur van 18 en 19 jaar, respectievelijk de aanplant 1990 van 8,18 ha en de aanplant 1989 van 9,82 ha. 
      
    
    
      4.9.
      Na overleg met de Inspecteur waardeert belanghebbende haar fruitopstanden volgens de zogenoemde Landelijke Landbouwnormen en heeft zij op die waardering ultimo 2008 met instemming van de Inspecteur een afwaardering voor dode kersenbomen toegepast (zie 2.7).
      
      
        Daaraan voorafgaand heeft de gemachtigde van belanghebbende in zijn brief van 21 september 2010 verklaard: 
      
      
      
        “De Kersen die geteeld worden bij het bedrijf van [N] betreft de soort kelleris. Deze kersensoort is een kersensoort die een hoog rendement kan opleveren. Met nadruk op het woord kan, omdat het voor de teler een erg moeilijke soort is. Er komen veel ziektes voor bij deze soort en deze soort is supergevoelig in de bloei. De soort moet constant tijdens de bloei nat worden gehouden. Doe je het één keer te laat dan gaat de hele boom kapot. Het altijd weer spuiten van de bomen is zeer hard nodig. Als er dan sprake is van nachtvorst dan gaan de bomen kapot. In Hongarije en Polen zijn in de afgelopen jaren alle bomen om die reden kapot gegaan, aldus informatie van de deskundige de heer  [N] . Bovendien is er de laatste jaren veel schade opgetreden aan de kersenopstanden als gevolg van stormschade. Ook daar zijn de kelleris-opstanden super gevoelig voor. Resumerend, aldus de informatie van de heer  [N] , zijn door de vorst en de storm in de jaren 2006 t/m 2009, 50% van de kersenbomen kapot gegaan.”
      
      
      
        Niet aannemelijk is dat de afwaardering dode kersenbomen ultimo 2009 aanzienlijk van de afwaardering ultimo 2008 afwijkt.
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat de fruitteelt wordt afgebouwd. Belanghebbende heeft ter zitting tevens te kennen gegeven dat in verband met de bedrijfsopvolgingsproblematiek, die ook al in de jaren 2008 en 2009 speelde, onzeker is wat er met de gronden gaat gebeuren, verkoop of iets anders. 
      
    
    
      4.11.
      De gemachtigde van belanghebbende schreef in zijn brief van 31 mei 2011, pagina 5, aan de Inspecteur:
      
      
        “Met betrekking tot de behoorlijke-kansvoorwaarde merkt u op dat naar uw mening men altijd nog kan besluiten om de kersenbomen te zijner tijd niet te rooien of om het perceel te verkopen of te verpachten. We hebben een gesprek gevoerd met de fruitteler de heer [N] ., d.d. 13 mei 2011. Uw aangehaalde opmerking is naar onze mening niet juist. De heer [N] heeft aangegeven dat een niet gerooid stuk grond niet verkocht of verpacht kan worden. Kopers willen de betreffende stukken land alleen kopen of pachten indien er gerooid is. Men weet namelijk dat er enorme kosten aan het rooien verbonden zijn. Het bedrijf van de heer [N] MOET dus eerst de betreffende stukken grond rooien omdat er geen kopers of pachters te vinden zijn voor stukken grond met kersenbomen (al dan niet kapot). Kopers voor de stukken grond die niet gerooid zijn, betalen slechts een prijs voor bosgrond en niet voor landbouwgrond. Dit is voor een landbouwer pure kapitaalvernietiging en zou leiden tot een aanzienlijke afwaardering op grond!”
      
      
      
        Belanghebbende stelt zich derhalve op het standpunt dat de gronden voorafgaand aan verkoop moeten worden gerooid, omdat daar anders geen kopers voor te vinden zijn. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Belanghebbende heeft immers tevens verklaard dat zij van derden percelen met kersenbomen heeft gekocht en vervolgens heeft gerooid en verkocht. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de gronden (te zijner tijd) ook inclusief de fruitopstanden kunnen worden verkocht. In dit verband merkt het Hof nog op dat een eventueel bij verkoop van de gronden (inclusief fruitopstanden) tot uitdrukking komend verlies weliswaar mede een gevolg is of kan zijn van de bedrijfsuitoefening (fruitteelt), maar dat voor een dergelijk vermogensverlies geen voorziening toekomstige rooikosten kan worden gevormd. Dit heeft eveneens te gelden voor eventuele rooikosten die in de toekomst in verband met de vervreemding of verpachting van de gronden worden gemaakt.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft niet gesteld of aannemelijk gemaakt dat zij concrete plannen had om de gronden na beëindiging van de fruitteelt zelf voor andere doeleinden (akkerbouw) te gaan gebruiken.
      
    
    
      4.13.
      Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd te kennen gegeven dat in het verleden 10 tot 15 ha met fruitopstanden (bedoeld zal zijn (Hof): kersenopstanden) zijn gerooid in verband met de aanleg van een gasleiding voor de Gasunie en dat de rooikosten voor rekening en risico van de Gasunie zijn gekomen.
      
    
    
      4.14.
      Hoewel de Inspecteur daar herhaaldelijk over heeft geklaagd, heeft belanghebbende geen enkele factuur in het geding gebracht waaruit blijkt dat fruitbomen voor rekening van belanghebbende zijn of worden gerooid. Belanghebbende heeft verklaard dat zij ook zelf fruitbomen heeft gerooid, maar of en in hoeverre ook voor rekening van belanghebbende is gerooid, is ongewis gebleven. 
      
    
    
      4.15.
      In het licht van alle hiervoor genoemde omstandigheden en onzekerheden is het naar het oordeel van het Hof dan ook maar zeer de vraag of er in de toekomst voor rekening en risico van belanghebbende zal worden gerooid en bestaat een zodanig gebrek aan zicht op het zich voordoen van uitgaven in de toekomst dat de voor de vorming van een voorziening vereiste “redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen” ontbreekt. Hieruit volgt dat voor de beantwoording van de voorliggende vraag de overige voorwaarden uit het Baksteen-arrest onbesproken kunnen blijven. 
      
      
        
          Opgewekt vertrouwen
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft voor de vorming van een voorziening tevens een beroep gedaan op de Besluiten van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, V-N 2005/6.9 (hierna het Besluit 2004) en 6 augustus 2010, nr. DGB2010/3706M, V-N 2010/38.13 (hierna het Besluit 2010), in die zin dat in die besluiten het vertrouwen is gewekt dat voor de toekomstige rooikosten een voorziening kan worden gevormd.
      
    
    
      4.17.
      Het Besluit 2010, dat handvatten bevat voor de vorming van een voorziening volgens goedkoopmansgebruik, is pas in de loop van 2010 in werking getreden en hieraan is geen terugwerkende kracht toegekend. Aan dit besluit kan reeds om die reden geen vertrouwen worden ontleend voor de onderwerpelijke jaren.
      
    
    
      4.18.
      
        In het Besluit 2004, dat een nadere toepassing is van het besluit van 4 januari 2001, nr. CPP2000/3175M, dat naar aanleiding van het Baksteenarrest is uitgevaardigd, geeft de staatssecretaris van Financiën in een vraag- en antwoordbesluit ten aanzien van een aantal concrete praktijksituaties te kennen of al dan niet op basis van goedkoopmansgebruik een voorziening mag worden gevormd. Belanghebbende betoogt dat de toekomstige rooikosten moeten worden behandeld als de aldaar in de vragen/antwoorden 4 en 8 gegeven voorbeelden met betrekking tot de vorming van een voorziening in het kader van de operatie Bodemsanering bedrijfsterreinen (vraag/antwoord 4) en de vorming van een voorziening voor aan personeel toegekende jubileumuitgaven (vraag/antwoord 8). Volgens belanghebbende zijn de op die vragen gegeven antwoorden qua strekking gelijk aan de thans voorliggende vraag met betrekking tot de groei van de fruitbomen en de toekomstige rooikosten.
        Dit beroep faalt reeds omdat  - voor zover hier van belang - het aldaar behandelde geen betrekking heeft op de voorwaarde of in redelijke mate zeker is dat de uitgaven zich zullen voordoen.
      
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende beroept zich, zo verstaat het Hof, voorts nog op gewekt vertrouwen omdat op pagina 149 van het rapport Kwantitatieve Informatie Fruitteelt 2009/2010, welk rapport volgens belanghebbende medebepalend is voor de Landelijke Landbouwnormen, in een kostprijsberekening een post “Reservering rooikosten” is opgenomen. Ook dit beroep faalt. De Landelijke Landbouwnormen worden immers opgesteld voor de waardering van (in casu) de fruitopstanden als actiefpost op de balans en niet met het oog op de vorming van een eventuele voorziening voor toekomstige rooikosten. Bovendien heeft belanghebbende ook geenszins aannemelijk gemaakt dat de rapportage Kwantitatieve Informatie Fruitteelt 2009/2010 alszodanig deel van de Landelijke Landbouwnormen uitmaakt.
      
    
    
      4.20.
      Gelet op het voorgaande dient Vraag I ontkennend te worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.21.
      Uit de beantwoording van Vraag I volgt tevens dat geen kostenegalistatiereserve mag worden gevormd. Ook Vraag II dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag III	
        
      
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende waardeert haar fruitopstanden op de balans ultimo 2008 conform de Landelijke Landbouwnormen 2008 en ultimo 2009 conform de Landelijke Landbouwnormen 2009. Daarbij wordt uitgegaan van stichtingskosten, aanwas gedurende 2 jaar voor appelbomen, 3 jaar voor perenbomen en 4 jaar voor zure-kersenbomen, 1 jaar zonder aanwas en vervolgens afschrijving tot nihil in 8 jaar (appelbomen) of 14 jaar (perenbomen en zure-kersenbomen). Op de waardering van de kersenbomen past zij tevens een afwaardering voor dode bomen toe (zie 2.7). Deze afwaardering is niet in geschil. Ultimo 2008 zijn de fruitopstanden gewaardeerd op € 294.698. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat de waardering ultimo 2009 daar aanzienlijk van afwijkt.
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende wenst bij de waardering van de fruitopstanden tevens rekening te houden met de toekomstige rooikosten die door de groei van de bomen ontstaan. Belanghebbende betoogt dat het niet consequent is dat in de waardering van de fruitopstanden volgens de Landelijke Landbouwnormen alleen rekening wordt gehouden met een positieve aanwas en niet met een negatieve aanwas voor toekomstige rooikosten. Belanghebbende stelt - naar het Hof begrijpt - de aftrek wegens “negatieve aanwas” van de fruitbomen op € 40 per boom of ruim € 1 miljoen. De waardering van de fruitbomen komt daarmee uit op een negatief bedrag.
      
    
    
      4.24.
      
        Volgens belanghebbende is bij de vaststelling van de Landelijke Landbouwnormen niet onderkend dat aan de hand van de rapportage Kwantitatieve Informatie Fruitteelt of het LEI-rapport “Aanwasberekening voor fruitopstanden” met een “negatieve aanwas” rekening had moeten worden gehouden en is inmiddels bij de Landelijke Landbouwnormen 2009 en volgende jaren onderkend dat wel degelijk een aftrek voor toekomstige rooikosten in aanmerking moet worden genomen.
        De Inspecteur betoogt dat de toekomstige rooikosten in de Landelijke Landbouwnormen geen bestanddeel vormen van de waardering van de fruitbomen, betwist de aftrek voor “negatieve aanwas” en betoogt dat de landbouwnormen de uitkomst vormen van vele afwegingen en discussies, waarbij voor de waardering van de fruitopstanden uiteindelijk alleen de gepubliceerde landbouwnormen bepalend zijn. Onderliggende publicaties krijgen niet de status van regelgeving. Volgens de Inspecteur is er ook geen aanleiding om tot een lagere bedrijfswaarde van de fruitbomen te concluderen.  
      
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende beroept zich specifiek op het rapport Kwantitatieve Informatie Fruitteelt 2009/2010 en heeft ter ondersteuning van haar beroep de pagina’s 148 en 149 uit dat rapport overgelegd. Het Hof begrijpt dat belanghebbende zich op gewekt vertrouwen beroept. Belanghebbende heeft evenwel niet aannemelijk gemaakt dat dit rapport - ook al is ten behoeve van de vaststelling van de Landelijke Landbouwnormen (mede) van informatie uit dit rapport gebruik gemaakt - als zodanig deel van de Landelijke Landbouwnormen uitmaakt. De blote vermelding “Reservering rooikosten” in de tabel met het schema kostprijsberekening op pagina 149 in dat rapport kan belanghebbende dan ook niet baten. 
      
    
    
      4.26.
      Belanghebbende heeft tevens een beroep gedaan op het door haar overgelegde rapport Aanwasberekening voor fruitopstanden (oktober 2002) van het LEI. De Inspecteur betoogt dat in dit rapport niets over toekomstige rooikosten in relatie tot activering is vermeld. Het Hof overweegt dat belanghebbende haar beroep op dit rapport niet nader heeft geconcretiseerd. Belanghebbende heeft ook met betrekking tot dit rapport, dat zoals aldaar op pagina 9 is vermeld tot doel heeft te komen tot een reële inschatting van de aanwaskosten voor appel- en perenopstanden, geenszins aannemelijk gemaakt dat de inhoud daarvan een onderdeel van de Landelijke Landbouwnormen uitmaakt. Daar komt bij, dat op pagina 9 van dit rapport over de achtergrond van het rapport is vermeld: “De uitkomsten van dit onderzoek kunnen (cursivering: Hof) vervolgens als basis dienen voor het bepalen van de aanwasnormen ten behoeve van de Landelijke Landbouwnormen door de Belastingdienst.”
      
    
    
      4.27.
      Het Hof heeft dan ook geen reden aan de juistheid van de Landelijke Landbouwnormen te twijfelen. De Landelijke Landbouwnormen voor de agrarische sector, die jaarlijks worden gepubliceerd en dienen te worden aangemerkt als beleidsregels, komen bovendien in overleg tussen de Belastingdienst (Platform Landbouw) met vertegenwoordigers van het landbouwbedrijfsleven tot stand. Daarvan uitgaande, wordt aldus tevens een waardering bereikt die in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik.
      
    
    
      4.28.
      Belanghebbende heeft nog betoogd, dat uit de Landelijke Landbouwnormen 2009 blijkt dat met de toekomstige rooikosten rekening kan worden gehouden, omdat aldaar in paragraaf 9.2 het volgende is vermeld: 
      
      
        “Als de marktwaarde, na aftrek van de rooikosten, aan het einde van het boekjaar lager is dan de aanleg- en aanwaskosten, mag de lagere marktwaarde worden toegepast.”
      
      
      
        Dit betoog kan niet worden aanvaard. De Inspecteur wijst er naar het oordeel van het Hof terecht op dat de door belanghebbende aangehaalde passage is opgenomen in de paragraaf die betrekking heeft op boomteelt. De fruitbomen van belanghebbende zijn voor het bedrijf van belanghebbende echter bedrijfsmiddelen en geen voorraad. Anders dan bij voorraden, waar voor de waardering de begrippen marktwaarde of lagere marktwaarde worden gehanteerd, worden, zoals de Inspecteur eveneens terecht opmerkt, voor de waardering van bedrijfsmiddelen de begrippen kostprijs en lagere bedrijfswaarde gebruikt. Het Hof wijst er verder op dat in paragraaf 9.1 met als tussenkop “Fruitteelt” de door belanghebbende aangehaalde passage niet voorkomt.
      
      
    
    
      4.29.
      Voor het geval belanghebbende met haar betoog tevens tot uitdrukking heeft willen brengen dat rekening moet worden gehouden met een waardering van de fruitopstanden naar lagere bedrijfswaarde, overweegt het Hof dat de enkele stelling dat het rooien van de bomen in de toekomst kosten met zich zal brengen, daarvoor onvoldoende is. Voor een afwaardering van de fruitopstanden naar lagere bedrijfswaarde kan reden zijn indien er aanwijzingen zijn dat de fruitbomen de bijdrage aan het resultaat van de onderneming, waarvoor zij waren bestemd, niet zullen kunnen leveren, wat aldus zal leiden tot een vermogensverlies. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat daarvan - anders dan de reeds toegepaste afwaardering voor dode bomen - sprake is.
      
    
    
      4.30.
      Uit het voorgaande volgt dat ook Vraag III ontkennend moet worden beantwoord.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.31.
      
        De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, waarbij de Rechtbank wat betreft de aanslag over het jaar 2009  kennelijk heeft bedoeld de aanslag (na voorwaartse verliesverrekening) te verminderen tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.776.607 en een aftrek elders belast van € 617.989.
      
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.32.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.33.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond, en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, welke uitspraak wat betreft de aanslag over het jaar 2009 aldus moet worden verstaan dat de aanslag (na voorwaartse verliesverrekening) wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.776.607 en een aftrek elders belast van € 617.989.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 2 september 2016 door P.C. van der Vegt, voorzitter, T.A. Gladpootjes en W.P.J. Schramade in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.