ECLI:NL:GHARN:2012:BX6723, Gerechtshof Arnhem, 28-08-2012, 11-00833
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-08-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Lening aan failliete werkgever. Negatief loon?

GERECHTSHOF ARNHEM	
      Sector belastingrecht
      nummer 11/00833
    
    
    uitspraakdatum: 28 augustus 2012
    
    
      Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 10 november 2011, nummer AWB 11/1083, in het geding tussen belanghebbende en
      de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
      1.2.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
      1.3.	De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      1.4.	Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 21 december 2012 ter griffie ingekomen.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
      1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juni 2012 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan door A. Namens de Inspecteur is verschenen B, bijgestaan door C. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1.	Belanghebbende stond in 2007 in dienstbetrekking tot D B.V. (hierna: de werkgever). 
      2.2.	In 2004 had de werkgever een betalingsachterstand bij de Belastingdienst van ongeveer € 35.000. De werkgever beschikte niet over voldoende middelen om deze schuld te voldoen.
      2.3.	Belanghebbende heeft dit bedrag tegen een rente van 12,5% van een bank geleend en aan de werkgever doorgeleend. Daarvan is een schriftelijke overeenkomst opgemaakt, die onder meer als volgt luidt:
      “X te Z, hierna te noemen ‘geldgever’
      en
      zijn werkgever (…) hierna te noemen ‘geldnemer’
      verklaren dat zij zijn overeengekomen dat:
      Geldnemer van geldgever per 01 11 2004 een bedrag heeft geleend van € 35.000,  (…)
      Voor een periode van vijf jaar, derhalve tot 01 11 2009, tegen een rentevergoeding van 12,5% per jaar.
      Afgesproken is dat geldnemer maandelijks een bedrag van € 350,  (of meer, exclusief rentevergoeding) zal aflossen tot 01 01 2008. Per 01 01 2008 is er dan nog een saldo ad. € 22.400,  . Vanaf 01 01 2008 zal maandelijks een bedrag van € 1.866,  worden afgelost exclusief de rentevergoeding.”
      2.4.	In 2006 bleek de werkgever niet aan de overeengekomen aflossingsverplichting te kunnen voldoen. Belanghebbende heeft toen het kortlopende krediet bij de bank omgezet in een hypothecaire geldlening tegen een rente van 7,7%. Voorts heeft belanghebbende met zijn werkgever een nieuwe overeenkomst van geldlening gesloten, luidende als volgt:
      “X te Z, hierna te noemen ‘geldgever’
      en
      zijn werkgever (…) hierna te noemen ‘geldnemer’
      verklaren dat zij zijn overeengekomen dat:
      Geldnemer van geldgever per 01 11 2004 een bedrag heeft geleend van € 35.000,  (…) waarvan heden, 01 04 2006 nog een saldo resteert ad. € 31.000,  (…)
      Voor de periode tot en met 31 12 2008 , tegen een rentevergoeding van 7,7% per jaar (maandelijks € 200, ).
      Afgesproken is dat geldnemer maandelijks geen bedrag hoeft af te lossen tot 31 12 2007. Per 01 01 2008 is er dan nog een saldo ad. € 31.000,  . Vanaf 01 01 2008 zal maandelijks een bedrag van € 2.583,  worden afgelost exclusief de rentevergoeding.”
      2.5.	De werkgever is in 2007 failliet verklaard. Uit hoofde van de hiervoor vermelde geldlening had belanghebbende toen een vordering van € 32.200 (€ 31.000 hoofdsom en € 1.200 achterstallige rente) op de werkgever. De curator heeft belanghebbende meegedeeld dat hij geen uitkering vanuit de boedel mocht verwachten.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of het verlies van belanghebbende op de lening aan zijn werkgever negatief loon vormt. 
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.629. De Inspecteur concludeert bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de lening in zijn hoedanigheid van werknemer heeft verstrekt. De Inspecteur heeft dit oordeel in hoger beroep niet bestreden. Wel heeft hij gesteld dat er geen enkele relatie is met het reeds ontvangen of nog te ontvangen loon van belanghebbende. Wat daar ook van zij, dat doet niet af aan de omstandigheid dat belanghebbende de lening verstrekt in zijn hoedanigheid van werknemer.
      4.2.	Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de werkgever bij geen enkele reguliere geldverstrekker nog een lening kon opnemen en dat hij van zijn werkgever geen enkele zekerheid heeft bedongen. Daaruit leidt het Hof af dat belanghebbende bij het verstrekken van de geldlening aan zijn werkgever een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet wilde nemen. Dit brengt mee dat sprake is van een onzakelijke (werknemers)lening. 
      4.3.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is negatief loon, maar van niet-aftrekbare beroepskosten. 
      4.4.	Als negatief loon zijn niet aan te merken de kosten die zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van het loon, als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) en artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze bepalingen luidden tot en met 31 december 2000. Daarvoor bevatte de wet immers tot en met het jaar 2000 een speciale regeling. De wetgever heeft met de invoering van de Wet IB 2001 juist de aftrekbaarheid van deze kosten willen uitsluiten. Naar het oordeel van het Hof behoort het door belanghebbende geleden verlies uit de (werknemers)lening evenwel niet tot deze ‘verwervingskosten’, aangezien dat verlies geen uitgave is waartegenover belanghebbende een tegenprestatie heeft ontvangen die hij aanwendt in het kader van de dienstbetrekking. Evenmin behoort dit verlies tot de op de inkomsten drukkende lasten en afschrijvingen op zaken als bedoeld in de hiervoor vermelde bepalingen.
      4.5.	Door het verlies op de lening is belanghebbende in verband met zijn dienstbetrekking verarmd, terwijl   naar hiervoor is overwogen   geen sprake is van kosten tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten. Het verlies is daarom naar het oordeel van het Hof aan te merken als negatief loon.
      4.6.	Het tijdstip waarop loon in aanmerking wordt genomen, wordt bepaald volgens het kasstelsel, zoals opgenomen in artikel 13a, eerste lid, van de Wet. Dat geldt ook voor negatief loon. Een in die bepaling vermelde omstandigheid doet zich in gevallen als het onderhavige slechts voor als de belastingplichtige bij het aangaan van de lening het geleende bedrag aan zijn werkgever betaalt. Op dat moment zal veelal niet vaststaan of en in hoeverre het geleende bedrag zal worden terugbetaald. Naar het oordeel van het Hof dient daarom   mede met het oog op de praktische uitvoerbaarheid   het verlies als negatieve loon in aanmerking te worden genomen op het tijdstip waarop de omvang van het verlies zo goed als zeker vaststaat. Tussen partijen is niet in geschil dat dit moment in het onderhavige geval in het jaar 2007 is gelegen. Het Hof sluit zich bij dit oordeel van partijen aan. 
      4.7.	Belanghebbende verdedigt dat als negatief loon niet alleen het verlies heeft te gelden, maar mede het bedrag aan rente dat de werkgever, hoewel verschuldigd, niet heeft betaald. Deze opvatting zou meebrengen dat zolang de werkgever de lening niet heeft afgelost de verschuldigde, maar onbetaald gebleven rente telkens als negatief loon zou zijn aan te merken. Naar het oordeel van het Hof behoort tot het negatieve loon niet een verlies dat bestaat uit het niet genieten van inkomsten. Daaraan doet niet af dat het in het onderhavige geval gaat om inkomsten uit sparen en beleggen, die voor de heffing van inkomstenbelasting op forfaitaire wijze worden bepaald. 
      4.8.	Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende in het onderhavige jaar € 31.000 negatief loon genoten. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden verminderd tot (€ 48.829 - € 31.000 =) € 17.829.
      4.9.	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de in geding zijnde aanslag betreft.
      5.	Kosten
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep voor de Rechtbank en het hoger beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 4,5 punten (beroepschrift, hogerberoepschrift, conclusie van repliek en verschijnen ter zitting van de Rechtbank en van het Hof) × 1 (gewicht van de zaak) × € 437, ofwel op € 1.966,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Niet gesteld of gebleken is dat andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt.
      6.	Beslissing 
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en met betrekking tot de daarmee verband houdende heffingsrente;
      -	vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.829;
      -	vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.966,50; en
      -	gelast de Staat de griffierechten ad (€ 41 + € 112 =) € 153 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, A.J.H. van Suilen en R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
      De beslissing is op 28 augustus 2012 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier is verhinderd de uitspraak
      te ondertekenen.	De voorzitter,
    
    	
    	(J. van de Merwe)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 augustus 2012
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.