ECLI:NL:GHSHE:2015:4530, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 13-11-2015, 14/00342
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2015-11-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Met betrekking tot het verdrag ter voorkoming van de dubbele belasting tussen Duitsland en Nederland (Trb. 1959, 85) is tussen bevoegde autoriteiten een regeling overeengekomen (Besluit IFZ 2007/754, Stcrt. 2007, 227) waarin de verdeling van de heffingsrechten over ontslagvergoedingen nader is geregeld. Deze regeling kan niet worden toegepast, omdat:
        - de regeling geen wijziging kan brengen in de werking van het verdrag zoals uitgelegd door de Hoge Raad;
        - de regeling geen terugwerkende kracht heeft;
        - mocht wel sprake zijn van terugwerkende kracht, deze in het onderhavige geval in strijd is met art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 14/00342
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de Inspecteur van de Belastingdienst, 
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van Rechtbank Breda  (hierna: de Rechtbank) van 24 januari 2014, nummer AWB 13/1782, in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de na te noemen aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van [bedrag 1] rekening houdende met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een bedrag van buitenlandse inkomsten van [bedrag 2] , welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van [bedrag 1] rekening houdende met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een bedrag van buitenlandse inkomsten van [bedrag 3] , de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 februari 2015 te ‘s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van de heer [A] , als zijn gemachtigde, en tot zijn bijstand de heer [B] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [C] , de heer [D] en de heer [E] .
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woonde in 2007 in Nederland en heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever in de periode vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België en in de periode vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft met die werkgever op 27 februari 2007 overeenstemming bereikt over een ontslagvergoeding van [bedrag 4] (hierna: de ontslagvergoeding). Deze overeenkomst is schriftelijk vastgelegd op 12 maart 2007. De arbeidsovereenkomst is beëindigd met ingang van 1 april 2007. Van het in 2003 tot de datum van het ontslag genoten loon kon [bedrag 5] in Nederland worden belast en [bedrag 6] in Duitsland. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2007 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van [bedrag 1] . Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag van [bedrag 3] aan inkomen elders belast in aanmerking genomen, bestaande uit [bedrag 7] aan regulier in Duitsland belast loon over 2007 en [bedrag 8] ter zake van het aan Duitsland toegerekende deel van de ontslagvergoeding. Dit laatste bedrag is berekend aan de hand van de in de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, in rechtsoverweging 3.4.8 gegeven rekenregel ( [bedrag 6] /( [bedrag 5] + [bedrag 6] ) =) 0,4195 x [bedrag 4] = [bedrag 8] . Het bedrag ad [bedrag 8] is aan [F] (Duitsland) doorbelast en belanghebbende heeft dit bedrag in Duitsland aangegeven. Van de ontslagvergoeding van [bedrag 4] is volgens vorenvermelde rekenregel in beginsel Nederland bevoegd te heffen over een bedrag van [bedrag 9] . Belanghebbende heeft evenwel gebruik gemaakt van de mogelijkheid dit bedrag aan te wenden voor een stamrecht als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2007). Over [bedrag 9] is geen loonheffing ingehouden en het bedrag is tot de onderbrenging in de stamrecht B.V. tijdelijk ondergebracht op een derdenrekening van de notaris.
      
    
    
      2.4.
      De staatssecretaris van Financiën heeft op 14 november 2007 bij Besluit IFZ 2007/754M (Stcrt. 2007, 227 en hierna, het Besluit) een regeling tussen Nederland en Duitsland gepubliceerd waarin, voor zover hier van belang, de verdeling van de heffingsrechten over ontslagvergoedingen nader is geregeld. De regeling is de uitkomst van een overleg tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en Duitsland over toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1956 (Trb. 1959, 85; hierna: het Verdrag).
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft – met toepassing van het Besluit – met dagtekening 17 december 2010 de aanslag vastgesteld en daarbij aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend naar een bedrag van [bedrag 2] aan inkomen elders belast, waarvan [bedrag 10] (9,4% van de ontslagvergoeding) betrekking heeft op het aan Duitsland toegewezen deel van de ontslagvergoeding.
      
    
    
      2.6.
      In Duitsland is op 5 december 2007 op basis van het Besluit een naheffingsaanslag Lohnsteuer Kirchensteuer Solidarittszuschlag 2007 opgelegd. Tegen deze aanslag is op 20 december 2007 bezwaar gemaakt. Het bezwaar was inhoudelijk primair gericht tegen de rechtsgeldigheid van de 'Verständigungsvereinbarung' (het Besluit) en subsidiair tegen de hoogte van de heffingsgrondslag. Op 29 juni 2010 is de naheffingsaanslag ingetrokken.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Voor welk deel van de ontslagvergoeding ad [bedrag 4] dient voorkoming van dubbele belasting te worden verleend?
        II. Indien vraag I wordt beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin: kan met terugwerkende kracht tot en met het moment van het genieten van het deel van de ontslagvergoeding waarvoor geen voorkoming van dubbele belasting wordt verleend alsnog een aftrek worden verleend voor de verkrijging van een aanspraak op periodieke uitkeringen (stamrecht)?
      
      
      
        Belanghebbende is met betrekking tot vraag I van mening dat voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor een bedrag van [bedrag 8] en dat vraag II bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot vraag I van mening dat de voorkoming van dubbele belasting moet worden beperkt tot een bedrag van [bedrag 10] en dat vraag II ontkennend moeten worden beantwoord.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, naar het Hof begrijpt, tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I 
      
    
    
    
      
        Het Verdrag
      
    
    
    
      4.1.
      Lid 1 van artikel 10 van het Verdrag luidt als volgt:
      
      
        ‘(1) Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.’
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 20 van het Verdrag luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
      
      
        ‘(1) Indien de woonstaat ingevolge de voorgaande artikelen het recht tot belastingheffing voor inkomsten of vermogensbestanddelen heeft, mag, onverminderd het bepaalde in artikel 13, tweede lid, en artikel 14, derde lid, tweede zin, de andere Staat deze inkomsten of vermogensbestanddelen niet belasten. 
        (…)
        (3) Indien Nederland de woonstaat is, is het bevoegd, ook die inkomsten en vermogensbestanddelen in de grondslag, waarnaar de belastingen worden geheven, te begrijpen, waarvoor de Bondsrepubliek Duitsland ingevolge de voorgaande artikelen een recht tot belastingheffing heeft; Nederland zal evenwel, onder voorbehoud van zijn nationale voorschriften voor de vermijding van dubbele belasting betreffende de verliescompensatie, op de berekende belasting dat deel van de belasting in mindering brengen, dat behoort bij de inkomsten of vermogensbestanddelen, waarvoor ingevolge de artikelen 4, 5, 6, 7, 8, tweede lid, de artikelen 9, 10, eerste lid, de artikelen 11, 12, tweede en derde lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 14, tweede lid, artikel 15, vierde lid, en artikel 19, eerste lid, de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. De in mindering te brengen belasting wordt berekend naar de verhouding, waarin de inkomensbestanddelen of het gedeelte van het vermogen, waarvoor ingevolge de in de vorige zin genoemde artikelen de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing heeft, staan tot alle inkomensbestanddelen of het gehele vermogen.’. 
      
      
    
    
      4.3.
      Lid 2 van artikel 25 van het Verdrag luidt als volgt:
      
      
        ‘(2) De hoogste belastingautoriteiten zullen in onderlinge overeenstemming een regeling treffen, ten einde moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen, op te heffen, alsmede ten einde onbillijkheden op grond van dubbele belasting in gevallen die in deze Overeenkomst niet zijn geregeld, ongedaan te maken. Alvorens bepalingen voor de uitvoering van deze Overeenkomst uit te vaardigen zullen zij overleg plegen.’.
      
      
    
    
      4.4.
      Paragraaf 14 van het bij het Verdrag behorende Slotprotocol luidt als volgt:
      
      
        ‘Ad artikel 10
        14. Als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd: salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn.’.
      
      
      
        
          Toepassing van het Verdrag op de ontslaguitkering
        
      
      
    
    
      4.5.
      Naar tussen partijen niet in geschil is houdt de ontslagvergoeding ad [bedrag 4] in algemene zin verband met de uitoefening van de (voormalige) dienstbetrekking.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende verdedigt dat van de ontslagvergoeding ad [bedrag 4] aan Nederland het heffingsrecht toekomt voor [bedrag 9] en dat van het overige deel van de ontslagvergoeding, [bedrag 8] , het heffingsrecht toekomt aan Duitsland; een en ander berekend overeenkomstig de onder 2.3 vermelde arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur bestrijdt de onder 4.6 vermelde opvatting van belanghebbende met een beroep op het Besluit.
      
      
        
          Het Besluit
        
      
      
    
    
      4.8.
      Als bijlage bij het Besluit is opgenomen een tussen Duitsland en Nederland in onderling overleg vastgestelde regeling voor de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag met betrekking tot de toedeling van het recht tot belastingheffing over aan werknemers betaalde afkoopsommen van 25 oktober 2007 (hierna: de regeling). De aanhef luidt als volgt:
      
      
        ‘Op grond van artikel 25, tweede lid, van de Overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, zoals gewijzigd door het Derde Aanvullend Protocol van 4 juni 2004, hierna aangeduid als de Overeenkomst, zijn de bevoegde autoriteiten van beide verdragsstaten met betrekking tot de toedeling van het recht tot belastingheffing ten aanzien van aan werknemers betaalde afkoopsommen het volgende overeengekomen:’.
      
      
    
    
      4.9.
      Paragraaf 1, aanhef, onderdeel a van de regeling luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
      
      
        ‘De vroegere werkstaat heeft het heffingsrecht voor zover de afkoopsom hoofdzakelijk wordt toegekend voor het vroegtijdig beëindigen van de dienstbetrekking (artikel 10 van de Overeenkomst). Als de werknemer in de tijd voor het beëindigen van de dienstbetrekking ook werkzaam is geweest in de staat waarvan hij inwoner is of in een derde Staat, wordt de afkoopsom tijdsevenredig in overeenstemming met de verdeling van de belastingheffing over de vergoedingen voor de vroegere werkzaamheden tussen de beide verdragsstaten verdeeld. Hierbij dient de volledige duur van de dienstbetrekking in aanmerking te worden genomen. Als de werknemer ook in een derde staat werkzaam is geweest, dient de afkoopsom in zoverre in de relatie tussen de beide verdragsstaten tijdsevenredig aan de woonstaat te worden toegerekend. (…)’.
      
      
    
    
      4.10.
      Paragraaf 1, aanhef, onderdeel c van de regeling luidt als volgt:
      
      
        ‘Indien een afkoopsom noch onder letter a noch onder letter b kan worden gerangschikt, komt het recht tot belastingheffing in beginsel toe aan de woonstaat van de werknemer. Dit geldt ook voor afkoopsommen of delen van afkoopsommen, die als gevolg van de rangschikking onder letter a of letter b volledig onbelast zouden blijven.’.
      
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur verdedigt op grond van de regeling, dat in beginsel het heffingsrecht over de ontslagvergoeding ad [bedrag 4] geheel aan Nederland toekomt. Op grond van de volledige duur van de dienstbetrekking komt van de ontslagvergoeding ad [bedrag 4] volgens de Inspecteur in beginsel het heffingsrecht toe aan Duitsland voor een bedrag van [bedrag 10] (9,4% van de totale afkoopsom; § 1, onderdeel a van de regeling) en van het overige deel van de ontslagvergoeding komt het heffingsrecht toe aan Nederland. Volgens de Inspecteur mag Nederland evenwel ook heffen over het in beginsel aan Duitsland toebedeelde deel ad [bedrag 10] , omdat Duitsland niet heeft geheven (§ 1, onderdeel c, tweede zin van de regeling). De Inspecteur heeft echter bij het opleggen van de definitieve aanslag reeds voorkoming van dubbele belasting verleend voor het genoemde bedrag van [bedrag 10] . Omdat in (hoger) beroep de aanslag niet kan worden verhoogd staat, zo overweegt het Hof, laatstbedoelde reeds verleende voorkoming van dubbele belasting niet ter discussie.
      
      
        
          Verdrag versus Besluit annex regeling
        
      
      
    
    
      4.12.
      In de kern samengevat komt het betoog van de Inspecteur neer op het volgende:
      
      - de regeling verschaft duidelijkheid op een terrein waar verschillende, en met elkaar onverenigbare, rechterlijke interpretaties in beide verdragsstaten zouden kunnen optreden;
      - met de regeling is beoogd een einde te maken aan verschillende verdragsinterpretaties in Nederland en Duitsland met betrekking tot de vraag aan welk land ontslagvergoedingen ter belastingheffing toekomen; 
      - met de gezamenlijke interpretatie van Nederland en Duitsland wordt geen wijziging aangebracht in de kwalificatie van de inkomsten, noch in de rangschikking daarvan onder artikel 10 van het Verdrag; 
      - artikel 25, lid 2 van het Verdrag staat toe een regeling te treffen, ten einde moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen, op te lossen, waaronder ook valt het opheffen van een dubbele vrijstelling;
      - de regeling is als zodanig in Nederland afzonderlijk en officieel gepubliceerd in Stcrt. 2007, 227; en
      - van de door Hoge Raad in de arresten van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816 gegeven regel met betrekking tot de verdeling van heffingsbevoegdheid kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken en deze bijzondere omstandigheden doen zich hier voor. 
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende betoogt, in de kern samengevat, het volgende:
      
      - aan de toepassing van de regeling staat in de weg, dat deze op 26 oktober 2007 in werking getreden regeling terugwerkende kracht moet worden ontzegd ten aanzien van de onderhavige ontslagvergoeding die omstreeks april 2007 is genoten;
      - uit § 5 van de regeling volgt (tekstueel) niet dat de regeling (met terugwerkende kracht) van toepassing is op onderhavige ontslagvergoeding;
      - dubbele belasting of dubbele vrijstelling ontstaat niet door het Verdrag, maar doordat een Verdragsstaat van het aan hem toebedeelde heffingsrecht geen gebruik maakt of doordat het Verdrag door de Verdragsstaten verschillend wordt uitgelegd, zodat geen sprake is van moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen als bedoeld in artikel 25, lid 2 van het Verdrag;
      - het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de Verdragsstaten, waarbij niet van belang is of van die heffingsbevoegdheid gebruik wordt gemaakt, zodat met de regeling een onderworpenheidseis wordt geïntroduceerd die het Verdrag niet kent en welke eis alleen kan worden gesteld door het Verdrag te wijzigen;
      - de regeling die bij de verdeling van de heffingsbevoegdheid voor Duitsland en Nederland de volledige duur van de dienstbetrekking in aanmerking neemt interfereert met de verdelingsmethodiek overeenkomstig de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816 tussen Nederland en derde staten, zoals in het onderhavige geval het Verenigd Koninkrijk en België;
      - de regeling is in Duitsland pas per 1 januari 2010 daadwerkelijk in werking getreden, zodat de regeling voor die datum ook in Nederland niet gold; en
      - de regeling heeft een andere verdeling van heffingsbevoegdheden tot gevolg dan de verdeling die gold in maart/april 2007 toen de ontslagvergoeding werd genoten en waarmee belanghebbende rekening heeft gehouden toen hij met zijn werkgever (financiële) afspraken maakte en welke andere verdeling toen niet voorzienbaar was, zodat sprake is van strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).
      
    
    
      4.14.
      Het Hof overweegt als volgt.
      
    
    
      4.15.
      De regeling heeft, voor zover hier van belang, evident een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tot gevolg dan volgt uit de verdeling van heffingsbevoegdheid volgens het Verdrag, zoals uitgelegd door de Hoge Raad in zijn arresten van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816. Omdat niet in het Verdrag is bepaald op welke wijze een ontslagvergoeding, die in algemene zin verband houdt met de dienstbetrekking, moet worden toegerekend aan het arbeidsverleden ligt in het Verdrag besloten dat Verdragsstaten tot een verschillende en van elkaar afwijkende toedeling van heffingsbevoegdheid met betrekking tot zo’n ontslagvergoeding kunnen komen. Een juridisch instrument om te waarborgen, dat de (hoogste) rechters van de Verdragsstaten en derde staten (in casu het Verenigd Koninkrijk en België) tot dezelfde toedeling van heffingsbevoegdheid komen ontbreekt ten aanzien van het Verdrag. Het Hof overweegt, dat de Hoge Raad in 2004 ook niet zal hebben voorondersteld, dat de door hem gegeven toedelingsregel door de (hoogste) rechter in Duitsland (en in het Verenigd Koninkrijk en België) zou (kunnen) worden gevolgd.
      
    
    
      4.16.
      Met de regeling is beoogd de door Hoge Raad in zijn voornoemde arresten geven uitleg van het Verdrag ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan te maken. Het Hof is van oordeel, dat het de Verdragsstaten uiteraard vrij staat de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen beter te regelen, maar het is tevens van oordeel dat een dergelijke wijziging dient plaats te vinden door een wijziging van het Verdrag. Het Verdrag is tot stand gekomen onder procedurele waarborgen, die bij de regeling hebben ontbroken. De regeling bevat een – in het onderhavige geval forse – wijziging van de heffingsbevoegdheid van het Verdrag, zoals door de Hoge Raad uitgelegd. Een dergelijke wijziging van de heffingsbevoegdheid dient met dezelfde procedurele waarborgen te zijn omgeven als de totstandkoming van een verdrag. Zo zou een wijziging van het Verdrag bijvoorbeeld zijn onderworpen aan een (stilzwijgende) goedkeuring door de Staten-Generaal (artikel 91 van de Grondwet in samenhang met de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, Stb. 1994, 542). 
      
    
    
      4.17.
      Het Hof is van oordeel, dat de regeling de reikwijdte van artikel 25, lid 2 van het Verdrag overtreft. In het Verdrag is niet concreet bepaald op welke wijze de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tussen de Verdragsstaten moet worden verdeeld. Met de regeling wordt de door de Hoge Raad gegeven uitleg van het Verdrag inzake de concrete verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan gemaakt. Daartoe biedt artikel 25, lid 2 van het Verdrag niet de mogelijkheid. Immers, van ‘moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen’ zoals bedoeld in artikel 25, lid 2 van het Verdrag is alleen sprake als het een nadere uitwerking betreft van hetgeen reeds rechtstreeks uit het Verdrag volgt. Nu de regeling de door de Hoge Raad gegeven uitleg ongedaan maakt is niet sprake van een uitwerking van hetgeen al rechtstreeks voortvloeit uit het Verdrag en is geen sprake zijn van moeilijkheden en twijfelpunten in de hiervoor aangegeven zin. Het feit dat Duitsland wellicht een andere uitleg aan de Verdragsbepaling geeft of gaat geven doet daaraan niet af. (Vgl. Hoge Raad 29 september 1999, nr. 33 267, ECLI:NL:HR:1999:AA2898 en vgl. artikel 7, aanhef, onderdeel b van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen.)
      
    
    
      4.18.
      Voorts overweegt het Hof ten aanzien van de terugwerkende kracht als volgt. Het Hof zal vooronderstellenderwijs met de Inspecteur ervan uitgaan dat § 5 van de regeling tot gevolg heeft dat de met ingang van 26 oktober 2007 in werking getreden regeling van toepassing is op de omstreeks maart/april 2007 genoten ontslagvergoeding. Het feit, dat de ontslagvergoeding in maart/april 2007 is genoten leidt tot de conclusie, dat de regeling niet alleen materieel terugwerkende kracht heeft, maar ook formeel terugwerkende kracht. Immers, ten tijde van het genietingsmoment in maart/april 2007 deed het belastbaar feit voor de loonheffing zich voor en toen gold het Verdrag (zoals door de Hoge Raad uitgelegd). De regeling behelst niet meer dan een overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van de Verdragsstaten en niet een (bij wet vastgesteld(e) (wijziging van het)) Verdrag. De regeling kan dan ook niet bewerkstelligen dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden volgens het Verdrag tussen Duitsland en Nederland ten tijde van het belastbare feit met terugwerkende kracht wordt gewijzigd (vgl. Hoge Raad 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:HR:2009:BI1892, r.o. 3.3.1 tot en met 3.3.3).
      
    
    
      4.19.
      Voor het geval dat de regeling, anders dan het Hof onder 4.18 heeft overwogen, in beginsel wel zou kunnen bewerkstelligen dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden volgens het Verdrag tussen Duitsland en Nederland ten tijde van het belastbare feit met terugwerkende kracht wordt gewijzigd overweegt het Hof als volgt. Terugwerkende kracht ten nadele van de belastingplichtige vormt op zichzelf geen inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Eerste Protocol). Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de regeling, die in de terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de regeling in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wijziging van (de gevolgen van) het Verdrag met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft onweersproken gesteld, dat hij bij het maken van de (financiële) afspraken met zijn (voormalige) werkgever rekening heeft gehouden met de verdeling van de heffingsbevoegdheden overeenkomstig de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, welke stelling overigens ook aannemelijk is gelet op § 2 van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever van 12 maart 2007. Uit die paragraaf blijkt immers dat belanghebbende, naar Hof aannemelijk acht: met het oog op vorenvermelde arresten, met de werkgever heeft afgesproken dat het deel van de ontslagvergoeding waarvan de heffingsbevoegdheid aan Duitsland zou toekomen voor rekening zou komen van [F] (Duitsland). Voorts heeft belanghebbende onweersproken gesteld, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen. De regeling heeft tot gevolg, dat Nederland heffingsbevoegd wordt over (in beginsel) de totale ontslagvergoeding ad [bedrag 4] in plaats over een deel daarvan, namelijk [bedrag 9] . Naar het oordeel van het Hof is sprake van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende en is geen sprake van een 'fair balance' tussen het belang van de belanghebbende dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd en het belang van Nederland dat geen dubbele vrijstelling wordt verleend. Hierbij acht het Hof van belang, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet alleen niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen, maar ook dat voor belanghebbende toentertijd niet voorzienbaar was dat de heffing in Duitsland niet zou worden geëffectueerd. Uit het vorenoverwogene volgt dat in het geval van belanghebbende de regeling in strijd is met het Eerste Protocol.
      
    
    
      4.21.
      Al hetgeen partijen overigens nog hebben aangevoerd behoeft geen behandeling meer.
      
    
    
      4.22.
      Uit al het vorenoverwogene volgt, dat vraag I aldus moet worden beantwoord dat van de totale ontslagvergoeding ad [bedrag 4] voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor een bedrag van [bedrag 8] . Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.23.
      Gelet op de omstandigheid dat vraag I moet worden beantwoord in de door belanghebbende voorgestane zin behoeft vraag II geen beantwoording meer.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.24.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 493.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.25.
      Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.26.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 490 =(waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 980.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      
      
        
          bepaalt dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 493; en
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten in het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 980.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 13 november 2015 door P. Fortuin, voorzitter, T.A. Gladpootjes en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.