ECLI:NL:GHDHA:2016:680, Gerechtshof Den Haag, 16-03-2016,  BK-15/00855
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de met ingang van 1 januari 2013 in artikel 32bd van de Wet LB 1964 opgenomen regeling in het geval van belanghebbende leidt tot een belastingheffing die in strijd is met: artikel 1 en het systeem van de Wet op de Loonbelasting 1964, artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP EVRM), waarbij het geschil zich in het bijzonder toespitst op de vraag of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt ontoelaatbaar is, het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel van artikel 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 EVRM.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/00855
  
  
    Uitspraak van 16 maart 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] BV te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Zaandam, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) van 6 juli 2015, nummer AWB 15/208 betreffende het bezwaar van belanghebbende tegen na te melden afdracht op aangifte.
    
    
    
  
  
    Afdracht, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak maart 2014 aangifte voor de loonheffingen gedaan, waarbij zij onder meer een bedrag van € 36.964 aan pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing) heeft afgedragen. 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de afdracht crisisheffing afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht van € 497 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      Voorafgaande aan de mondelinge behandeling van de zaak die was vastgesteld op 3 februari 2016 in Den Haag heeft het Hof van de Inspecteur op 25 januari 2016 en van de gemachtigde van belanghebbende bij faxbericht op 29 januari 2016 een nader stuk ontvangen, waarvan afschriften zijn gezonden aan de wederpartij. Omdat partijen geen behoefte hadden aan een mondelinge behandeling van de zaak is deze achterwege gebleven. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende drijft een groothandel in chemische grondstoffen en chemicaliën voor industriële toepassing. Zij is de moedermaatschappij van diverse dochterondernemingen. [Y] N.V. is 95% aandeelhouder van belanghebbende. Laatstgenoemde vennootschap vormt met belanghebbende een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
      
    
    
      3.2.
      Het loon uit dienstbetrekking van de werknemers dat belanghebbende over 2013 heeft aangegeven, bedraagt € 769.852 en over 2014 € 788.871. De ingehouden loonheffingen bedragen over 2013 € 363.784 en over 2014 € 376.144. De omzet over 2013 bedraagt € 1.056.846 en over 2014 € 1.686.914.
      
    
    
      3.3.
      De door de fiscale eenheid in de aangiften vennootschapsbelasting vermelde winstreserves, (netto) omzet, personeels- en andere kosten en resultaat zijn voor de jaren 2011, 2012 en 2013:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                 Winstreserves €  
              
              
                    6.182.791
              
              
                9.285,916
              
              
                11.128.855
              
            
            
              
                 Totaal ondernemingsvermogen  
              
              
                  14.913.749
              
              
                18.016.874
              
              
                19.859.813
              
            
            
              
                 Bedrijfsopbrengsten  
              
              
                119.379.401
              
              
                120.460.424
              
              
                116.045.839
              
            
            
              
                 Grondstofkosten  
              
              
                101.493.600
              
              
                102.819.707
              
              
                96,188.234
              
            
            
              
                 Personeelskosten  
              
              
                10.369.095
              
              
                  9.701.404
              
              
                10.476.566
              
            
            
              
                 Afschrijvingen  
              
              
                1.438.049
              
              
                 1.475.981
              
              
                 1.735.315
              
            
            
              
                 Overige bedrijfskosten  
              
              
                5.914.572
              
              
                 4.611.330
              
              
                5.865.765
              
            
            
              
                 Resultaat uit deelnemingen  
              
              
                1.214.338
              
              
                4.100.000
              
              
                1.000.000
              
            
            
              
                 Saldo financiële baten en lasten  
              
              
                -1.952.355
              
              
                -1.496.602
              
              
                -1.110.864
              
            
            
              
                 Buitengewone resultaten 
              
              
                10.000.000
              
              
                -1.000.000
              
              
                  -59.874
              
            
            
              
                Saldo fiscale Winstberekening €  
              
              
                9.426.068
              
              
                3.455.400
              
              
                1.609.221
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft in 2013 aan drie van haar werknemers een loon uitbetaald van respectievelijk € 209.423,64, € 225.177,56 en € 246.425.12. Ingevolge het bepaalde in artikel 32bd van de Wet op de Loonbelasting 1964 (de Wet) was zij hierover in april 2014 een bedrag aan crisisheffing verschuldigd ten bedrage van [(€ 59.423,64, € 75.177,56 en €  96.425.12) x 16% =] € 36.964. Belanghebbende heeft dit bedrag op aangifte afgedragen. 
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft vervolgens tegen de afdracht van de crisisheffing bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft belanghebbende de mogelijkheid tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst geboden waarbij het bezwaar zou worden aangehouden totdat in hoogste rechterlijke instantie over een vergelijkbare zaak zou zijn beslist. Bij brief van 13 november 2014 heeft belanghebbende meegedeeld dat zij daarvoor niet kiest. Verder heeft zij de gronden van het bezwaar aangevuld, meegedeeld dat zij geen gebruik maakt van de mogelijkheid haar bezwaren toe te lichten en de Inspecteur verzocht uitspraak te doen op het bezwaar. 
      
    
    
      3.6.
      Vervolgens heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 4 december 2014 het bezwaar ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil of de met ingang van 1 januari 2013 in artikel 32bd van de Wet LB 1964 opgenomen regeling in het geval van belanghebbende leidt tot een belastingheffing die in strijd is met:
      - artikel 1 en het systeem van de Wet op de Loonbelasting 1964, 
      - artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP EVRM), waarbij het geschil zich in het bijzonder toespitst op de vraag of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt ontoelaatbaar is,
      - het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel van artikel 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 EVRM.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunten – samengevat – het volgende aangevoerd:
      
      
        
          Strijd met artikel 1 en het systeem van de Wet LB 1964
        
      
      a. a)	De crisisheffing kan niet worden geheven omdat de Wet hiertoe de mogelijkheid niet heeft geopend aangezien hoofdstuk IV van de Wet LB 1964 (wijze van heffing) geen bepaling bevat over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing (en daarmee de crisisheffing);
      b)	Artikel 32bd Wet LB is onverbindend omdat artikel 1 Wet LB 1964 - dat het bereik van de loonbelasting aangeeft - niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever;
      c)	De crisisheffing is niet verschuldigd over het loon van een werknemer die een aanmerkelijk belang houdt in de inhoudingsplichtige en die op basis van artikel 12a Wet LB een loon geniet dat hoger is dan € 150.000 .
      
      
        
          Strijd met artikel 1, Eerste Protocol EVRM (EP EVRM)
        
        De continuering van de crisisheffing voor het jaar 2014 is in strijd met artikel 1, EP EVRM:
        De crisisheffing heeft terugwerkende kracht. Op die grond behoort niet tot de heffingsgrondslag van de crisisheffing het loon dat door één of meer werknemer(s) uiterlijk is genoten op:
      
      i. 	31 december 2013 (dag voordat de Wet LB wordt gewijzigd), althans
      
        ii. 	23 december 2013	(plaatsing van de wet in het Staatsblad), althans
        iii. 	17 september 2013 (aanbieding wetsvoorstel aan Tweede Kamer Belastingplan 2014), althans
        iv 	1 maart 2013 (aankondiging van de verlenging van de crisisheffing in Sociaal Akkoord Minister van Financiën).
      
      
      
        Primair dient al het loon dat is genoten tussen 1 januari 2013 en de bovenvermelde data uit de grondslag van de crisisheffing te worden verwijderd. Belanghebbende heeft in 2014 bonussen en/of andere bijzondere beloningen uitbetaald die (deels) betrekking hebben op 2013. 
        Subsidiair stelt belanghebbende dat indien niet al het loon dat is genoten tussen 1 maart 2013 en de genoemde data uit de grondslag van de crisisheffing moet worden verwijderd, in ieder geval de bonussen en andere bijzondere beloningen (hierna: de bonussen) die (deels) betrekking hebben op 2013 verwijderd moeten worden uit de grondslag. Meer in het bijzonder gaat het om het onder 3.4 vermelde, in mei 2013 betaalde bedrag van € 225.177,56.  
        Dit leidt tot de volgende correcties van de grondslag van de crisisheffing: 
        ad i: 31 december 2013: 	€ 227.055
        ad ii: tot 23 december 2013: 	€ 227.055
        ad iii: tot 17 september 2013: 	€ 227.055
        ad iv: tot 1 maart 2013: 	€ 0.
        Indien belanghebbende had geweten dat de bonussen onder de grondslag van de eindheffing zouden vallen, had belanghebbende nog kunnen overwegen lagere bonussen toe te kennen, dan wel de bonussen via een cafetariaregeling fiscaalvriendelijk uit te betalen (bijvoorbeeld door middel van een extra pensioendotatie).
      
      
      
        De crisisheffing kan na 2013 niet wederom worden geheven in 2014, omdat deze bij de invoering per 2013 is aangekondigd als een éénmalige heffing. De eenmalige verlenging van de crisisheffing is in strijd met ((het in) artikel 1, eerste Protocol van) het EVRM (neergelegde vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel).
      
      
      
        
          Strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR gelijkheidsbeginsel
        
      
      a. a)	De crisisheffing wordt uiteindelijk gedragen door inhoudingsplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan hun werknemers betalen en niet bij inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen.
      b)	De crisisheffing wordt niet geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, noch van vennootschappen met een winstomvang van          € 150.000 of meer. Hierdoor is sprake van ongelijke behandeling van feitelijk gelijke gevallen; voor deze ongelijke behandeling is geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig.
      c)	Als inhoudingsplichtigen hebben gekozen voor de toepassing van de werkkostenregeling en zij loonbestanddelen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zijn zij hierover geen crisisheffing verschuldigd. Deze wijze van heffing mag niet leiden tot een andere heffingsgrondslag dan die waarnaar de crisisheffing wordt geheven indien hiervoor niet is gekozen.
      d)	Inhoudingsplichtigen die werknemers met een hoog loon het gehele jaar 2012 in dienst hebben gehad, worden ongelijk behandeld ten opzichte van werkgevers/inhoudingsplichtigen die werknemers een deel van het jaar in dienst hebben gehad, waarbij het loon van die werknemers op jaarbasis gelijk is aan het loon van de hiervoor vermelde werknemers, maar verdeeld is over twee of meer werkgevers/inhoudingsplichtigen.
      e)	Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/inhoudingsplichtige, worden in economisch opzicht harder geraakt door de crisisheffing dan werknemers zonder (aanmerkelijk) belang.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbenden gemotiveerd bestreden.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur alsmede primair tot vermindering van de afdracht op aangifte met het bedrag van de crisisheffing, subsidiair tot vermindering van het bedrag aan crisisheffing tot € 1.628,41 (vermindering bedraagt € 35.335,80) en meer subsidiair tot tot vermindering van het bedrag aan crisisheffing tot € 22.474,69 (vermindering bedraagt € 14.489,52).
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het navolgende overwogen:
    
    
      “Verzoek tot aanhouden van het beroep
    
    7. Eiseres heeft verzocht de behandeling van haar beroep aan te houden totdat de Hoge Raad heeft beslist in de door haar aangehaalde proefprocedures betreffende de pseudo-eindheffing hoog loon. De rechtbank ziet, het verzoek afwegend tegen het algemene procesbelang van een spoedig afgewikkelde procedure, onvoldoende grond om het verzoek van eiseres in te willigen. Niet gebleken is dat eiseres zwaarwegende belangen heeft, die nopen tot het inwilligen van het verzoek tot aanhouding. 
    
    
      De heffing
    
    8. Hof Den Haag heeft op 22 april 2015 uitspraak gedaan in de in 5 hiervoor vermelde zaak (vindplaats op www.rechtspraak.nl: ECLI:NL:GHDHA:2015:981). De rechtbank verwijst voor de beoordeling van het onderhavige geschil naar de rechtsoverwegingen van voornoemde uitspraak van Hof Den Haag (een kopie daarvan is gehecht aan deze uitspraak). 
    
    9. Aangaande het standpunt van eiseres dat de pseudo-eindheffing hoog loon 2014 in strijd is met het in artikel 1 EP neergelegde vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel omdat was (toe)gezegd dat de heffing alleen voor het jaar 2013 zou gelden, oordeelt de rechtbank als volgt. Voorop moet worden gesteld dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 EP. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). 
    
    10. De parlementaire geschiedenis over de verlenging van de pseudo-eindheffing hoog loon tot en met het jaar 2014 (zie onder 2) laat zien dat aan het besluit tot verlenging een uitvoerige belangenafweging is voorafgegaan waarom is afgezien van de afschaffing van de pseudo-eindheffing hoog loon met ingang van het jaar 2014. Net als bij de invoering van de pseudo-eindheffing hoog loon 2013 acht de rechtbank het oordeel van de wetgever, gelet op de noodzaak van het terugdringen van het begrotingstekort, niet van redelijke grond ontbloot. Dat eerder is gezegd dat de heffing alleen in het jaar 2013 zou plaatsvinden, maakt dit oordeel niet anders. 
    
    11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren.
    
    
      Proceskosten
      Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121 en nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124 het standpunt dat artikel 32bd Wet LB 1964 in strijd is met artikel 1 Wet LB 1964 (en met de wetssystematiek) verworpen omdat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat de wetgever in een wet voor bepaalde situaties een van de algemene uitgangspunten van die wet afwijkende regeling geeft. 
      
    
    
      7.2.
      De Hoge Raad heeft in die arresten ook de dubbele heffing en de terugwerkende kracht die in de regeling van de crisisheffing besloten liggen aanvaardbaar geacht. De Hoge Raad verwijst naar de ernst van de begrotingsproblemen en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling. Deze aspecten vormen de rechtvaardiging voor de invoering van de crisisheffing en maken dat deze heffing volgens de Hoge Raad niet in strijd komt met artikel 1 EP EVRM. Op het niveau van de regelgeving heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de fair balance niet is geschonden. De crisisheffing is naar het oordeel van de Hoge Raad evenmin discriminerend in de zin van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. De keuze van de wetgever om (alleen) werkgevers van werknemers met een loon van meer dan € 150.000 te belasten met een extra heffing, valt, aldus de Hoge Raad, binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever om een objectief en praktisch snel uitvoerbaar criterium te hanteren en is niet van redelijke grond ontbloot. Van een discriminerende heffing van werknemers is geen sprake geweest aangezien de crisisheffing niet van werknemers wordt geheven. 
      
    
    
      7.3.
      Met betrekking tot de verlenging van de regeling tot en met het jaar 2014 heeft de Hoge Raad in het arrest nr. 15/03090 geoordeeld dat deze evenmin in strijd is met artikel 1 EP EVRM:
      
      
        “Hetgeen hiervoor is geoordeeld omtrent de toepassing van artikel 1 EP met betrekking tot de invoering van de crisisheffing voor het jaar 2013 geldt op dezelfde gronden voor de verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014. Ook voor 2014 gold dat het realiseren van begrotingsdoelstellingen een hoge urgentie had in het kader van de stabiliteit van de muntunie, waaraan Nederland binnen de Europese Unie was gebonden. Met de keuze om in dat kader binnen een omvangrijk pakket van maatregelen wederom ook een extra bijdrage in de sfeer van de hogere inkomens op te nemen, heeft de wetgever de hem toekomende, door de rechter te respecteren, ruime beoordelingsmarge niet overschreden.
        Ook voor de handhaving van het loon van het afgelopen kalenderjaar als een eenvoudig te hanteren heffingsgrondslag geldt dat die keuze gerechtvaardigd was. Dat daarmee tevens wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de aankondiging van de verlenging op 1 maart 2013 leidt niet tot strijd met artikel 1 EP. Dat wordt niet anders doordat op 11 april 2013 is afgezien van de aangekondigde maatregelen onder het voorbehoud dat aanvullende maatregelen zouden worden genomen als nadere ramingen voor het jaar 2014 daartoe aanleiding zouden geven, zoals inderdaad is geschied.
        De omstandigheid dat de crisisheffing voor 2013 was ingevoerd als regeling met een eenmalig karakter betekent niet dat de verlenging van die regeling voor 2014 op die grond in strijd komt met artikel 1 EP.”
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.4.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, H.A.J. Kroon en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 16 maart 2016 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van mr. Van Leijenhorst ondertekend door mr. Engel.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.