ECLI:NL:GHAMS:2016:72, Gerechtshof Amsterdam, 12-01-2016, 14/01023
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gebruikelijk-loonregeling. Het Hof oordeelt dat de afroommethode alleen dan in beeld komt indien er geen (onvoldoende) gegevens zijn over het gebruikelijk loon in een soortgelijke dienstbetrekking (‘comparable’). In casu moet de vergelijkingsmethode worden toegepast en zijn partijen het eens over de ‘comparable’; de dienstbetrekking die als ’senior jurist’ wordt aangeduid.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 14/01023 
    
    
    
      12 januari 2016
    
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 14/841 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X B.V.] gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 3 juni 2013 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 24.180. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag is bij beschikking van belanghebbende een belastingrente ten bedrage van € 334 geheven.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 28 januari 2014, de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      
        Bij uitspraak van 11 november 2014 heeft de rechtbank als volgt beslist op het door belanghebbende ingestelde beroep, waarbij belanghebbende als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’ wordt aangeduid: 
        “- verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.460;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 328 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 december 2014 en aangevuld bij brieven van 15 januari 2015 en 5 maart 2015. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting door de vierde meervoudige belastingkamer heeft plaatsgevonden op 5 januari 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres is houdstermaatschappij. Zij is 100% aandeelhouder in [Y B.V.] (hierna ook [Y B.V.] ). Alle aandelen in eiseres zijn in handen van [A] (hierna: [A] ).
      
      
      2. [A] is de enige werknemer van eiseres. Eiseres en [A] zijn een brutoloon overeengekomen van € 5.000 per maand. [Y B.V.] heeft geen werknemers in dienst.
      
      3. In de onderneming van [Y B.V.] wordt een juridisch (advies)bureau gedreven. De werkzaamheden bestaan uit het leveren van juridische diensten voor diverse opdrachtgevers. Deze diensten worden door [Y B.V.] bij hen in rekening gebracht tegen een vast tarief van € 160 à € 165 per uur. De juridische diensten worden feitelijk verricht door [A] , die daartoe door eiseres aan [Y B.V.] ter beschikking wordt gesteld.
      
      4. Eiseres brengt maandelijks bij [Y B.V.] een managementfee in rekening ten bedrage van € 8.000. In 2012 bedroeg de omzet van [Y B.V.] € 198.052.
      
      5. [A] heeft in 2012 brutoloon genoten tot een totaalbedrag van € 62.503 en eiseres heeft daarvan aangifte loonheffingen gedaan.
      
      6. Verweerder heeft het loon over het tijdvak 2012 gecorrigeerd op grond van het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) met een loonbedrag van (afgerond) € 46.500. Voor de berekening van het gebruikelijke loon heeft verweerder de zogenoemde afroommethode toegepast en daarbij de omzet van [Y B.V.] als uitgangspunt genomen. De correctie is als volgt berekend (bedragen in euro’s):
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Eigen arbeidsomzet
              
              
                
              
              
                198.052,00
              
            
            
              
                Totaal kosten 2012 [Y B.V.]
              
              
                -/-
              
              
                19.356,00
              
            
            
              
                Totaal kosten 2012 eiseres
              
              
                -/-
              
              
                4.603,00
              
            
            
              
                Netto resultaat
              
              
                
              
              
                174.093,00
              
            
            
              
                Winst: 10/110 x € 198.052,00
              
              
                -/-
              
              
                18.005,00
              
            
            
              
                Gebruikelijk loon
              
              
                
              
              
                156.088,00
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Minimaal te verlonen: 70%
              
              
                
              
              
                109.261,00
              
            
            
              
                Loon LH van [A] 
              
              
                
              
              
                62.503,00
              
            
            
              
                Verschil (afgerond)
              
              
                
              
              
                46.500,00
              
            
          
        
      
      
      7. De thans bestreden naheffingsaanslag ziet op deze correctie.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe:
      
    
    
      2.3.
      Van de zijde van belanghebbende is als soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gewezen op die van hem die in het SRA-salarisonderzoek 2012 wordt aangeduid als ‘senior jurist’. Het (eind)salaris van een dergelijke senior jurist is volgens dat onderzoek € 82.181.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur het door [A] genoten loon terecht met toepassing van artikel 12a van de Wet (hierna ook: de gebruikelijk-loonregeling) heeft gecorrigeerd. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      4.1.
      Artikel 12a, leden 1 en 2, van de Wet (tekst voor 2012) luiden als volgt:
      
      
        “1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 42 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
      
      
      
        2. Indien artikel 32d van toepassing is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, wordt het eerste lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken.”
      
      
    
    
      4.2.
      In zijn arrest van 17 september2004, nr. 38 378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, BNB 2005/50, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
      
      
        “3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. (…)”.
      
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur betoogt onder meer:
      
      
        “Gelet op het met artikel 12a beoogde doel, ligt het naar mijn mening in de rede
        om het gebruikelijke loon niet vast te stellen volgens de vergelijkingsmethode,
        indien de afroommethode een significant hogere waarde oplevert van de arbeid
        van de aanmerkelijk belanghouder. Naar mijn mening geeft de jurisprudentie van
        de HR de ruimte om in dat geval het loon vast te stellen met toepassing van de
        afroommethode. De vergelijkingsmethode kan worden toegepast, maar er kan ook
        worden gekozen voor de afroommethode.”
      
      
    
    
      4.4.
      Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat in de onder 4.2 aangehaalde overweging van de Hoge Raad niet, althans niet met zoveel woorden, valt te lezen dat de zogenoemde afroommethode – waarop de tweede volzin van die overweging doelt – alleen dan aan de orde kan komen indien de zogenoemde vergelijkingsmethode, waarbij voor het bepalen van het gebruikelijk loon wordt gekeken naar een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, bij gebreke van (voldoende gegevens van) een dergelijke dienstbetrekking niet kan worden toegepast. 
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is evenwel van oordeel dat uit de formulering en strekking van artikel 12a lid 1 van de Wet volgt dat allereerst gezocht moet worden naar het loon dat betaald zou worden door een werkgever voor vergelijkbare arbeid die wordt verricht door een werknemer die geen aanmerkelijkbelanghouder is. Pas indien dat loon niet gevonden wordt, komt de afroommethode in beeld. Met name het gebruik van de begrippen ‘soortgelijke dienstbetrekkingen’, ‘in het economische verkeer’, en  ‘loon [dat] gebruikelijk is’ geven grond voor dat oordeel. Steun voor dit oordeel vindt het Hof in de parlementaire geschiedenis van de gebruikelijk-loonregeling. In de Memorie van Toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel is te lezen:
      
      
        “Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris” (Tweede Kamer, vergaderjaar 1995–1996, 24 761, nr. 3).
      
      
    
    
      4.6.
      Gezocht dient derhalve te worden naar het loon dat in zakelijke, ongelieerde verhoudingen zou worden betaald aan een werknemer die vergelijkbare arbeid verricht, dat wil zeggen loon dat zou worden uitbetaald aan een werknemer die behoudens de aandeelhoudersrelatie vergelijkbaar is (de ‘comparable’). Verantwoordelijkheden en risico’s die de werknemer/aanmerkelijkbelanghouder heeft en/of loopt die niet voorvloeien uit de verrichte arbeid maar uit zijn aandeelhoudersrelatie (zoals de door de inspecteur in zijn brief van 5 maart 2015 genoemde “volledige verantwoordelijkheid voor de bedrijfsvoering en de daarbij behorende risico’s, alsmede de afwezigheid van enige vorm van ondergeschiktheid”), dienen derhalve buiten aanmerking te blijven.
      
    
    
      4.7.
      De afroommethode komt alleen dan in beeld indien er geen (voldoende) gegevens zijn over het gebruikelijk loon in een soortgelijke dienstbetrekking, als – met andere woorden – er geen ‘comparable’ gevonden is.
      
    
    
      4.8.
      In de onderhavige zaak doet zich niet een situatie voor waarin bij gebrek aan gegevens de vergelijkingsmethode niet kan worden toegepast en moet worden teruggevallen op de afroommethode. Bij toepassing van de vergelijkingsmethode is – naar de inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd (nogmaals) heeft bevestigd – de ‘comparable’ in dezen de onder 2.3 bedoelde senior jurist met een salaris van € 82.181.
      
    
    
      4.9.
      Nu het door [A] in 2012 genoten brutoloon van € 62.503 hoger is dan het in artikel 12a, lid 1, van de Wet gemelde bedrag van € 42.000 en voorts niet in belangrijke mate afwijkt van het salaris van de ‘comparable’, heeft de inspecteur het door [A] genoten loon ten onrechte met toepassing van de gebruikelijk-loonregeling gecorrigeerd.
      
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten gemaakt in hoger beroep op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [verweerschrift in hoger beroep, verschijnen zitting bij het Hof] x € 496 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.488.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.488;
      
      
        gelast dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 493.
      
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter van de belastingkamer, P.F. Goes en M. Greebe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. N.A.J. den Ouden als griffier. De beslissing is op 12 januari 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.