ECLI:NL:GHARL:2016:3048, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-04-2016, 14/01213
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Feitelijk bestuurder is aansprakelijk voor niet betaalde omzet- en loonbelasting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer 14/01213
      uitspraakdatum: 19 april 2016 
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 30 oktober 2014, nummer LEE AWB 13/1208, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Ontvanger)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Ontvanger heeft bij beschikking met dagtekening 12 oktober 2012 belanghebbende voor een bedrag van € 300.254 aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonbelasting en in de omzetbelasting van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. (hierna: [A] BV). Het voormelde bedrag is inclusief kosten, rente en boeten.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 oktober 2014 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Ontvanger vernietigd en de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 293.425. Tevens heeft de Rechtbank de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 1.461 en gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. 
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, zoals de op 27 november 2015 en op 1 december 2015, beide door belanghebbende, ingediende stukken, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [C] , alsmede [D] namens de Ontvanger, bijgestaan door [E] en mr. [F] . De zaak is gelijktijdig behandeld met die van [C] , (hierna: [C] ), kenmerk BK 14/01212. Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt tevens geacht te zijn aangevoerd in de andere zaak.
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende en [C] zijn tot ongeveer halverwege 2012 in algehele gemeenschap gehuwd geweest.
      
    
    
      2.2
      Door belanghebbende en [C] werd sinds 1998 een uitzendbureau geëxploiteerd in de vorm van een vennootschap onder firma, welke onderneming op 30 september 2003 is ingebracht in de door belanghebbende en [C] op die datum opgerichte [A] BV. Belanghebbende houdt 17 van de 36 aandelen in [A] BV; [C] houdt de overige 19 aandelen. [A] BV is [in] 2011 failliet verklaard. [C] is in het handelsregister van de Kamer van Koophandel ingeschreven als formeel bestuurder van [A] BV.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende dreef in de onderhavige periode tevens een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [G] , die tevens handelde onder de handelsnamen “ [A] ” en “ [H] ” (hierna te noemen: [H] ).
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende is [in] 2012 persoonlijk failliet verklaard.
      
    
    
      2.5
      Vanaf mei 2011 heeft er op verzoek van de Ontvanger een boekenonderzoek plaatsgevonden bij [A] BV met onder meer als doel te onderzoeken of derden aansprakelijk kunnen worden gesteld op grond van artikelen 34, 35 of 36 van de Invorderingswet 1990. In het rapport van 1 november 2011 is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        
          “Hoewel de [X] formeel niet als bestuurder te boek staat, kreeg ik bij mijn bezoek aan de BV wel de indruk met een bestuurder van doen te hebben. 
        
        
          De ontvanger heeft mij telefonisch meegedeeld dat de contacten m.b.t. de BV bijna altijd via de heer [X] liepen. 
        
        
          De melding van betalingsonmacht is door de heer [X] als bestuurder ondertekend. Een offerte van de [a-bank] aan de BV m.b.t. een bedrijfskrediet van € 50.000 wordt door hem op 22 september 2010 voor akkoord getekend. 
        
        
          Ook in het rapport van [I] , dat in opdracht van de Gemeente Veendam is opgemaakt in het kader van een onderzoek i.v.m. een aanvraag van een bedrijfskrediet, wordt aangegeven dat mevrouw niet over sterke managementskwaliteiten beschikt en dat de heer [X] leidend was binnen de BV. 
        
        
          Ik kom tot de conclusie dat gezien bovenstaande het aannemelijk is dat de heer [X] mede het beleid van de BV bepaalde. Hij kan aangemerkt worden als feitelijk bestuurder ex artikel 36 lid 5 letter b. Invorderingswet.”
        
      
      
    
    
      2.6
      Tot de stukken van het geding behoort een offerte van de [a-bank] te [J] , gedateerd op 9 september 2010, betreffende een [a-bank] Bedrijfskrediet. Deze offerte is gericht aan [A] BV en is op 22 september 2009 namens [A] BV ondertekend door belanghebbende en door [C] .
      
    
    
      2.7
      Tot de stukken van het geding behoort een schuldbekentenis ter zake van een in 2010 van de gemeente [Z] op grond van het Besluit bijstandverlening zelfstandigen 2004 te leen ontvangen bedrag van € 110.000. In deze schuldbekentenis is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        
          “Hierbij verklaren ondergetekende:
        
        
          Ondergetekende:
        
        
          Directeur van de Besloten Vennootschap [A] B.V.
        
        
          naam: de heer [X]
        
        
          (…)
        
        
          en
        
        
          Aandeelhoudster en directrice van de Besloten Vennootschap [A] B.V.
        
        
          naam : mevrouw [C]
        
        
          (…) heden te leen hebben ontvangen van en mitsdien te zijn verschuldigd aan de gemeente Veendam de somma van schrijve € 110.000
        
        
          (…)”
        
        De schuldbekentenis is op 28 september 2010 ondertekend door belanghebbende en [C] .
      
      
    
    
      2.8
      Tot de stukken van het geding behoort een ‘Aanvulling op leningsovereenkomst’, door belanghebbende en [C] ondertekend op 2 juni 2010. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        
          “Via deze aanvulling leggen de ondergetekenden schriftelijk vast hetgeen enkele jaren geleden reeds mondeling is overeengekomen. 
        
        
          
            [A] B.V. te [Z]
        
        
          Verstrekt hierbij een krediet in rekening-courant tot een bedrag van 
          maximaal € 200.000
           aan haar enige twee aandeelhouders, mevr. [C] en dhr. [X] .
        
        
          Rente:
        
        
          Over het gemiddelde uitstaande saldo per 1 januari van enig jaar en 31 december van datzelfde jaar, wordt een rente berekend van 4%. Deze rente zal worden bijschreven op het saldo in rekening-courant.
        
        
          Verstrekking/beschikbaarheid:
        
        
          Opname van gelden tot het afgesproken maximum is vrijelijk mogelijk mits de bedrijfsuitoefening van [A] B.V. hier geen schade van zal ondervinden.
        
        
          Het saldo is steeds direct opeisbaar indien [A] B.V. dringend behoefte heeft aan liquiditeiten.
        
        
          Zekerheden:
        
        
          De aandeelhouders geven als onderpand aan [A] B.V. als zekerheid van hun schuld aan [A] B.V. de overwaarde van de woning aan de [a-straat] 6 te [Z] , het recht op eventuele belastingteruggaves en recht op inhouding op het salaris van de aandeelhouders. 
        
        
          Aflossing:
        
        
          Algehele aflossing van het krediet zal plaatsvinden uiterlijk op 31 december 2012.“
        
      
      
    
    
      2.9
      
        Tot de stukken behoort eveneens een formulier ‘Verzoek Kwijtschelding van belasting en/of premie Voor ondernemingen’ dat op 29 oktober 2010 bij de Ontvanger is binnengekomen. Dit formulier is – voor zover hier van belang – als volgt ondertekend:
        
          “Naam [X]
        
        
          Functie dga
        
        
          (…)
        
        
          Plaats [Z]
        
        
          Datum 28-10-2010
        
        
          Handtekening (…)”. 
        
      
      
    
    
      2.10.
      Op 5 oktober 2009 hebben belanghebbende en [C] een aanvraag ingediend op grond van het Besluit bijstandverlening zelfstandigen 2004 (hierna: Bbz 2004). In oktober/november 2009 is door [I] onderzoek gedaan naar de levensvatbaarheid van de door [A] BV gedreven onderneming en is advies gegeven over de noodzaak tot verstrekking van bijstand in de vorm van een bedrijfskrediet. Dit onderzoek is uitgevoerd in opdracht van de gemeente Veendam. In het onderzoeksrapport van 1 december 2009 is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      
      
        
          “7. Samenvatting, conclusie en advies
        
      
    
    
      
      
        
          Samenvatting
        
        
          (…)
        
        
          Kennis en vaardigheden:
        
        
          
            [I] stelt vast dat de wijze van optreden van het management voldoende is gebleken om de onderneming te ontwikkelen. De kwaliteiten van de formele directrice [Hof: [C] ] achten wij niet geheel voldoende om zelfstandig leiding te geven aan de organisatie, maar door inschakeling van de verkoopvaardigheden van de heer [X] en de administratieve vaardigheden van ingehuurde boekhouders en adviseurs slaagt de onderneming er in zich te handhaven. 
        
          Ondernemerseigenschappen, -kwaliteiten en attitude:
        
        
          De heer [X] beschikt over een aantal sterke, maar ook over een aantal minder sterke ondernemerseigenschappen en –kwaliteiten. Hij beschikt over goede commerciële vaardigheden, maar is minder sterk als manager. In zijn totaal beschouwen wij de ondernemerscapaciteiten van de heer [X] , gezien de omvang en complexiteit van de organisatie, slechts als “matig”. Mevrouw [C] maakt op de rapporteur niet de indruk dat zij een krachtige manager is, of dat zij de zwakkere managementkwaliteiten van de heer [X] zou kunnen compenseren.”
        
      
      
    
    
      2.11
      In april 2010 heeft [I] (opnieuw) onderzoek gedaan naar de levensvatbaarheid van de onderneming en een advies gegeven over de noodzaak tot verstrekking van bijstand in de vorm van een bedrijfskrediet. Dit onderzoek is uitgevoerd in opdracht van de gemeente Veendam. In het onderzoeksrapport van [I] met verzenddatum 27 april 2010 is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
      
      
        
          “4. Ondernemerscapaciteiten
        
      
    
    
      
      
        
          Kennis en vaardigheden
        
        
          (…)
        
        
          In de recente besprekingen op 26 februari 2010 en 13 april 2010 heb ik een belangrijk betere indruk gekregen van haar [Hof: [C] ] kennis en vaardigheden. Op basis van deze indrukken meen ik dat zij, in samenwerking met haar echtgenoot, wel voldoende in staat moet worden geacht om leiding te kunnen geven aan de onderneming.
        (…)
        
          7. Samenvatting, conclusie en advies
        
      
    
    
      
      
        
          Samenvatting
        
        
          (…)
        
        
          Ondernemerseigenschappen, -kwaliteiten, en attitude:
        
        
          Mevrouw [C] beschikt over een groot aantal sterke ondernemerskwaliteiten en eigenschappen. Op enkele aspecten scoort zij echter niet sterk, hetgeen een risico voor de onderneming zou kunnen inhouden. 
        
        
          Zij wordt echter bijgestaan door haar echtgenoot, die zich ook bezig houdt met het dagelijks bestuur van de onderneming.”
        
      
      
    
    
      2.12
      Bij beschikking van 20 september 2010 is de bij 2.10 vermelde Bbz-aanvraag toegekend en heeft de gemeente Veendam besloten bijstand in de vorm van een geldlening ad € 110.000 (de BBZ-lening) toe te kennen, bestemd voor het inlossen van de betalingsachterstand bij de Belastingdienst. Naar aanleiding van nadere informatie van de Belastingdienst over de hoogte van deze betalingsachterstand heeft de gemeente Veendam op 1 oktober 2010 de hiervoor genoemde beschikking ingetrokken.
      
    
    
      2.13
      Op 13 november 2009 is door [A] BV (telefonisch) aan de Ontvanger melding gemaakt van betalingsproblemen en is verzocht de op dat moment openstaande aanslagen buiten invordering te stellen.
      
    
    
      2.14
      
        Op 12 oktober 2010 heeft [A] BV een melding betalingsonmacht gedaan door middel van het daarvoor bestemde formulier “Melding Betalingsonmacht”. Op dit formulier is het volgende – voor zover hier van belang – vermeld:
        
          “Naam onderneming [A] BV
        
        
          (…)
        
        
          Bestuurder onderneming
        
        
          Naam bestuurder [X]
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      2.15
      De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 12 oktober 2012 voor een bedrag van € 300.254 wegens door [A] BV niet betaalde loonbelasting en omzetbelasting aansprakelijk gesteld ingevolge artikel 32 en 36 van de Invorderingswet 1990. Deze aansprakelijkstelling heeft de Ontvanger als volgt gespecificeerd:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Nummer
              
              
                Middel
              
              
                Tijdvak
                 aanslag
              
              
                Belasting
              
              
                Heffings-rente
              
              
                Boete
              
              
                Kosten
              
              
                Totaal
              
            
            
              
                A018500
              
              
                LHN
              
              
                2008
              
              
                € 2.901
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 2.901
              
            
            
              
                A019061
              
              
                LHN
              
              
                Juni 2009
              
              
                € 29.999
              
              
                € 0
              
              
                € 778
              
              
                € 0
              
              
                € 30.777
              
            
            
              
                A019080
              
              
                LHN
              
              
                Aug. 2009
              
              
                € 26.194
              
              
                € 0
              
              
                € 534
              
              
                € 15
              
              
                € 26.743
              
            
            
              
                A019090
              
              
                LHN
              
              
                Sept. 2009
              
              
                € 26.426
              
              
                € 0
              
              
                € 533
              
              
                € 15
              
              
                € 26.974
              
            
            
              
                A010090
              
              
                LHN
              
              
                Sept. 2010
              
              
                € 18.536
              
              
                € 0
              
              
                € 499
              
              
                € 15
              
              
                € 19.050
              
            
            
              
                A010100
              
              
                LHN
              
              
                Okt. 2010
              
              
                € 17.036
              
              
                € 0
              
              
                € 340
              
              
                € 0
              
              
                € 17.376
              
            
            
              
                A011030
              
              
                LHN
              
              
                Mrt. 2011
              
              
                € 18.272
              
              
                € 0
              
              
                € 366
              
              
                € 0
              
              
                € 18.638
              
            
            
              
                F018501
              
              
                OB
              
              
                2008
              
              
                € 4.445
              
              
                € 159
              
              
                € 0
              
              
                € 45
              
              
                € 4.649
              
            
            
              
                F019270
              
              
                OB
              
              
                3e kw 2009
              
              
                € 55.517
              
              
                € 0
              
              
                € 1.114
              
              
                € 0
              
              
                € 56.631
              
            
            
              
                F010080
              
              
                OB
              
              
                Aug. 2010
              
              
                € 4.791
              
              
                € 0
              
              
                € 203
              
              
                € 0
              
              
                € 4.994
              
            
            
              
                F010090
              
              
                OB
              
              
                Sept. 2010
              
              
                € 6.529
              
              
                € 0
              
              
                € 292
              
              
                € 0
              
              
                € 6.821
              
            
            
              
                F010100
              
              
                OB
              
              
                Okt. 2010
              
              
                € 12.647
              
              
                € 0
              
              
                € 252
              
              
                € 0
              
              
                € 12.899
              
            
            
              
                F010120
              
              
                OB
              
              
                Dec. 2010
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 56
              
              
                € 0
              
              
                € 56
              
            
            
              
                F010240
              
              
                OB
              
              
                2e kw 2010
              
              
                € 48.061
              
              
                € 0
              
              
                € 1.111
              
              
                € 0
              
              
                € 49.172
              
            
            
              
                F011030
              
              
                OB
              
              
                Mrt. 2011
              
              
                € 5.071
              
              
                € 0
              
              
                € 101
              
              
                € 0
              
              
                € 5.172
              
            
            
              
                F011040
              
              
                OB
              
              
                Apr. 2011
              
              
                € 17.000
              
              
                € 0
              
              
                € 401
              
              
                € 0
              
              
                € 17.401
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 293.425
                
              
              
                
                  € 159
                
              
              
                
                  € 6.580
                
              
              
                
                  € 90
                
              
              
                
                  € 300.254
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.16
      In zijn nadere stuk van 23 april 2014 gericht aan de Rechtbank heeft de Ontvanger het volgende overzicht opgenomen – afgeleid uit de door [A] BV ingediende aangiften VPB – waarin de schuldpositie van de aandeelhouders en gelieerde maatschappijen 2004 tot en met 2010 is opgenomen:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Aandeelhouders
              
              
                Gelieerde maatschappijen
              
            
            
              
                2004
              
              
                47.086
              
              
                79.006
              
            
            
              
                2005
              
              
                85.046
              
              
                24.828
              
            
            
              
                2006
              
              
                145.528
              
              
                0
              
            
            
              
                2007
              
              
                192.999
              
              
                0
              
            
            
              
                2008
              
              
                195.493
              
              
                11.791
              
            
            
              
                2009
              
              
                194.643
              
              
                87.938
              
            
            
              
                2010
              
              
                231.195
              
              
                165.230
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.17
      
        [K] was de grootste opdrachtgever van [A] BV. In de periode van 21 januari 2011 tot 25 maart 2001 heeft [K] tien bedragen met een totaalbedrag van € 100.445 overgemaakt naar de [a-bank] -rekening van [H] . De laatste factuur in 2010 van [A] BV aan [K] is gedateerd op 27 oktober 2010. 
      
    
    
      2.18
      
        In het rapport dat [I] d.d. 1 december 2009 heeft opgesteld ten behoeve van een eventueel door de gemeente Veendam te verstrekken lening in het kader van de Bbz 2004 is in hoofdstuk 6.2 het volgende verwoord:
        
          “De onderneming (Hof: [A] BV) heeft een gebrek aan liquiditeiten, waarvan de oorzaak volgens de heer [X] ligt in de hoge privé-onttrekkingen. Naast uitbetaling van de salarissen aan de twee dga’s werd in 2008 en 2009 de familie in Nederland en Turkije financieel extra ondersteund vanwege ziekte en overlijden. Behalve deze zaken, vergt de bouw van een woning voor de vader van de heer [X] in Turkije eveneens geld dat vanuit Nederland moet worden voorzien. Hierdoor is ruim € 100.000 aan de zaak onttrokken, volgens de heer [X] . Deze betalingen worden door hem als noodzakelijk gezien. De eventuele weigering om de familie te ondersteunen zou een schande betekenen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag als bestuurder aansprakelijk is gesteld voor de door [A] BV onbetaald gebleven loonheffing en omzetbelasting. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende als feitelijk bestuurder kan worden aangemerkt en of hij als bestuurder onbehoorlijk heeft gehandeld.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de beschikking waarbij belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor de belasting alsmede de kosten, rente en boeten.
    
    
      3.4
      De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De Rechtbank heeft – zeer beknopt weergegeven - als haar oordeel uitgesproken dat belanghebbende op goede gronden aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffing en de omzetbelasting. Daarbij heeft de Rechtbank tevens geoordeeld dat belanghebbende als bestuurder onbehoorlijk heeft gehandeld. Wel is de aansprakelijkstelling verminderd met de bedragen aan kosten, rente en boeten. De Ontvanger heeft tegen dat onderdeel van de uitspraak geen principaal noch incidenteel hoger beroep ingesteld. In zoverre staat het oordeel van de Rechtbank in hoger beroep vast. 
      
    
    
      4.2
      Belanghebbende heeft ook in hoger beroep de aansprakelijkstelling met betrekking tot de nageheven loonheffing en omzetbelasting bestreden. De Ontvanger heeft – zakelijk weergegeven – zich op het standpunt gesteld dat hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd hem geen aanleiding geeft het in het verweerschrift bij de Rechtbank opgenomen standpunt ter zake van de aansprakelijkheid en de hoogte daarvan te herzien. 
      
      
        
          Feitelijk bestuurder
        
      
    
    
      4.3
      Belanghebbende is aandeelhouder van [A] BV. Partijen houdt in de eerste plaats verdeeld of belanghebbende als feitelijk bestuurder van [A] BV aansprakelijk gesteld kan worden voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffing en omzetbelasting. De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende feitelijk bestuurder is (geweest) van [A] BV. Belanghebbende heeft dat betwist. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
    
    
      4.4
      
        De Rechtbank heeft zichzelf voor dezelfde vraag geplaatst gezien en heeft daarover het volgende overwogen. Daarbij is belanghebbende aangeduid als “eiser ”en de Ontvanger als “verweerder”:
        
          “3.	Verweerder, op wie in deze, bij betwisting daarvan door eiser, de bewijslast rust, stelt zich op het standpunt dat eiser feitelijk optrad als ware hij bestuurder in de zin van artikel 36, vijfde lid, letter b, van de Invorderingswet 1990.
        
      
      
      
        4.	Ingevolge artikel 36, vijfde lid, letter b, van de Invorderingsweg 1990 wordt onder bestuurder mede verstaan degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder (feitelijk bestuurder).
      
      
      
        5.	De rechtbank overweegt dat vaststaat dat eiser op de melding betalingsonmacht zelf aangeeft bestuurder te zijn, dat een offerte voor bedrijfskrediet van de [a-bank] mede door eiser namens de onderneming is ondertekend (Hof: zie 2.6.), dat eiser een verzoek om kwijtschelding van belasting en/of schulden voor ondernemingen als ‘dga’ namens de onderneming heeft ondertekend (Hof: zie 2.9.) en dat eiser een schuldbekentenis heeft ondertekend als directeur van de onderneming (Hof: zie 2.7). Uit het voorgaande leidt de rechtbank af dat eiser zich tegenover derden heeft gepresenteerd als ware hij (mede) de   bestuurder van de onderneming. Verder komt uit het onderzoeksrapport van [I] (Hof: zie 2.11), dat in opdracht van de gemeente Veendam is opgemaakt in het kader van de BBZ-lening, naar voren dat eiser zich (ook) bezig houdt met het dagelijks bestuur van de onderneming. Voorts overweegt de rechtbank dat het gelet op de aard en omvang van de onderneming en het feit dat bij de oprichting van de BV de in VOF-verband door eiser en [C] uitgeoefende onderneming is ingebracht in de BV, het aannemelijk is dat zowel eiser als [C] het beleid van de onderneming bepaalden en de dagelijkse leiding uitoefenden. Dit wordt naar het oordeel van de rechtbank bevestigd door de betrokkenheid van eiser bij de hiervoor genoemde belangrijke beslissingen in de onderneming, zoals het aanvragen van bedrijfskrediet bij de [a-bank] , het ondertekenen van de schuldbekentenis en het aanvragen van een BBZ-lening. De rechtbank betrekt verder in haar overwegingen de feitelijke gedragingen en uitlatingen van eiser ter zitting, waarbij eiser grotendeels het woord voerde als het ging over de gang van zaken binnen de onderneming en over de belangrijke beslissingen die binnen de onderneming genomen moesten worden. 
      
      
      
        6.	Uit de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden – in onderlinge samenhang beschouwd – komt de rechtbank tot het oordeel dat het aannemelijk is dat eiser het beleid van de onderneming mede heeft bepaald als ware hij bestuurder en dat eiser derhalve kan worden aangemerkt als feitelijk bestuurder in de onder 4. bedoelde zin. Hetgeen eiser daartegenover heeft ingebracht, namelijk dat hij slechts advieswerkzaamheden heeft verricht, maar dat het beleid van de onderneming werd bepaald door [C] en dat hij tijdens afwezigheid van [C] uitsluitend met medeweten en in opdracht van [C] managementtaken op zich heeft genomen, acht de rechtbank – in het licht van hetgeen verweerder heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht – onvoldoende onderbouwd en overtuigend om tot een ander oordeel te komen.” 
      
      
    
    
      4.5
      Het Hof kan zich vinden in deze overwegingen van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne.
      
    
    
      4.6
      Voorts overweegt het Hof nog het navolgende. De Ontvanger heeft ter schraging van zijn standpunt verwezen naar de aanbiedingsbrief/verantwoordingsbrief van de jaarrekening over het jaar 2009 en van de jaarrekening over het jaar 2010 (producties van belanghebbende nummer 4 en 5, zoals deze op 27 november 2015 zijn ingebracht). In deze “Verantwoording/opdracht” merkt de accountant zowel belanghebbende als [C] als bestuurder aan, van wie een  akkoordverklaring van de jaarrekeningen wordt gevraagd. Tijdens de mondelinge behandeling is belanghebbende daarnaar gevraagd. Door de daarop gegeven antwoorden is niet aannemelijk geworden dat de aanduiding van belanghebbende als bestuurder in de voormelde aanbiedingsbrieven jaarrekeningen niet juist is. 
      
    
    
      4.7
      Het Hof wijst in dit verband ook nog op de gang van zaken met betrekking tot de betalingen van [K] welke niet aan [A] BV zijn voldaan maar aan [H] (2.17). Ook dat geeft steun aan het standpunt van de Ontvanger dat belanghebbende feitelijk bestuurder van [A] BV is geweest. 
      
    
    
      4.8
      
        Ook de ondertekening van de kredietovereenkomst met de [a-bank] voor een bedrijfskrediet van € 50.000 (ondertekend op 22 september 2010) draagt bij aan het oordeel dat belanghebbende als feitelijk bestuurder moet worden beschouwd. Dat hij deze  overeenkomst slechts in zijn hoedanigheid van werknemer dan wel als aandeelhouder of slechts als echtgenoot van de medeaandeelhouder, met wie hij in algemene gemeenschap van goederen was gehuwd, heeft getekend, acht het Hof gelet op de andere door belanghebbende getekende stukken niet aannemelijk. Naar ’s Hofs oordeel plegen werknemers en aandeelhouders niet zodanige overeenkomsten aan te gaan. Belanghebbende heeft de uitzondering op deze (hoofd) regel niet aannemelijk weten te maken. De door de belanghebbende aanvaarde hoofdelijke aansprakelijkheid ter zake van de uit de bijstandsverlening vloeiende verplichtingen wijst er eveneens op dat belanghebbende ook ten aanzien van de gemeente Veendam [A] BV als feitelijk bestuurder optrad. Het Hof wijst in dit verband op het bepaalde in artikel 30 van het Besluit bijstandverlening zelfstandigen 2004 geldend voor zelfstandigen in samenwerkingsverband, te weten:
        “1. Bijstand ter voorziening in de behoefte aan bedrijfskapitaal aan de zelfstandige die het bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent in de vorm van een maatschap, een vennootschap onder firma, een commanditaire vennootschap, een besloten vennootschap of een coöperatieve vereniging met wettelijke aansprakelijkheid, wordt slechts verleend indien hoofdelijke aansprakelijkheid voor de uit de bijstandsverlening voortvloeiende verplichtingen wordt aanvaard door:
        a. alle vennoten of leden waarmee het bedrijf of zelfstandig beroep wordt uitgeoefend;
      
      
    
    
      4.9
      Het Hof komt tot het oordeel dat belanghebbende naast aandeelhouder feitelijk bestuurder van [A] BV is geweest, dat wil zeggen dat hij zich daadwerkelijk als bestuurder heeft gedragen (vergelijk HR 24 mei 2002, C00/203HR, ECLI:NL:HR:2002:AE2881). Dat de Ontvanger zijn standpunt niet deugdelijk zou hebben gemotiveerd (punt 11 van het hogerberoepschrift) mist, gelet op het rapport van de Ontvanger van 1 november 2011 met daarin een uitgebreide motivering van de aanduiding van belanghebbende als feitelijk bestuurder, steun in de feiten.
      
      
        
          Onbehoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      4.10
      De tweede vraag welke partijen verdeeld houdt is of de Ontvanger op goede gronden belanghebbende heeft verweten als bestuurder onbehoorlijk te hebben gehandeld. De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende overwogen. 
      
      
        
          “11. 	Verweerder heeft onweersproken gesteld dat er in de jaren 2004 tot en met 2010 grote bedragen zijn uitgeleend aan aandeelhouders en gelieerde maatschappijen. In zijn nader stuk van 23 april 2014 heeft verweerder een overzicht opgenomen – gebaseerd op de door [A] BV ingediende aangiften vennootschapsbelasting – waarin is vermeld dat de vorderingen op de gelieerde maatschappijen zijn opgelopen van nihil per ultimo 2007 tot €165.230 per ultimo 2010. Namens eiser is ter zitting desgevraagd verklaard dat de sterke stijging in 2010 is veroorzaakt doordat gelieerde maatschappijen in die periode in zwaar weer kwamen. Namens eiser is in dit verband gesteld dat de vordering op gelieerde maatschappijen volledig ziet op salaris en emolumenten van personeel dat in het verleden in dienst is geweest bij de gelieerde maatschappijen. Als gevolg van het wegvallen van opdrachtgevers kwamen gelieerde maatschappijen in financiële moeilijkheden en konden de salarissen door deze maatschappijen niet meer worden voldaan. [A] BV heeft er toen voor gekozen het personeel vervolgens via haar werkzaamheden te laten verrichten, hetgeen ook met zich meebracht dat [A] BV het achterstallige salaris voor dit personeel betaalde, aldus eiser. Naar het oordeel van de rechtbank zou een behoorlijk handelend bestuurder een dergelijk risico niet op zich hebben genomen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de gelieerde maatschappijen op dat moment blijkbaar zelf niet meer aan hun verplichtingen konden voldoen en dat desondanks door [A] BV in het geheel geen zekerheden zijn bedongen. Dat [A] BV door deze gang van zaken niet is benadeeld, zoals eiser stelt, acht de rechtbank niet aannemelijk.
        
      
      
      
        12. 	In hetzelfde overzicht van verweerder (Hof: zie 2.15.) is vermeld dat de vordering van [A] BV op de aandeelhouders is opgelopen van € 47.086 in 2004 tot € 231.195 in 2010. Eiser heeft dit niet weersproken en heeft voor het onttrekken van gelden aan [A] BV en het blijven oplopen van de vordering in rekening-courant geen, althans geen afdoende, zakelijke verklaring gegeven. Ook heeft [A] BV geen, althans onvoldoende, zekerheden bedongen van haar aandeelhouders. De ‘Aanvulling op leningsovereenkomst’ (Hof: zie 2.8.), waarbij de aandeelhouders onder meer de overwaarde van hun woning in onderpand geven, maakt dit niet anders. Naar het oordeel van de rechtbank brengt deze ‘Aanvulling op leningsovereenkomst’, wat daar verder van zij, immers niet met zich mee dat op dit latere moment wel sprake is van het verstrekken van reële zekerheden. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gebleken dat door [A] BV op een later moment enige uitvoering is gegeven aan het vestigen respectievelijk uitwinnen van deze zekerheden, zoals bijvoorbeeld het vestigen van een aanvullende hypotheek op de woning. Het vanaf 2009 blijven onttrekken van gelden, onder de omstandigheden als hiervoor vermeld, terwijl [A] BV al geruime tijd niet meer kon voldoen, althans niet voldeed, aan haar verplichting om haar belastingschulden te voldoen aan de Belastingdienst, leidt naar het oordeel van de rechtbank tot een verdere benadeling van schuldeisers, waaronder verweerder.
      
      
      
        13. 	De rechtbank is op grond van het voorgaande daarom van oordeel dat verweerder, met wat hij daarvoor heeft aangevoerd en overgelegd, aannemelijk heeft gemaakt dat eiser als bestuurder van de onderneming een beleid heeft gevoerd waarvan in redelijkheid kan worden aangenomen dat geen redelijk denkend bestuurder het zou voeren en bestuurshandelingen heeft verricht waarvan zij in redelijkheid behoorde te weten dat daarvan benadeling van de Belastingdienst in zijn verhaalsmogelijkheden het gevolg zou zijn. Wat eiser daartegen heeft aangevoerd is onvoldoende om tot een ander oordeel te kunnen komen.
      
      
      
        14.       Gelet op het vorenstaande, in onderling verband en samenhang bezien, is de conclusie gerechtvaardigd dat eiser als bestuurder van [A] BV deze BV in een positie heeft gebracht waarin zij de belastingschulden niet meer kon betalen. Eiser wist of had redelijkerwijze moeten begrijpen dat haar handelwijze tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van [A] BV onbetaald zouden blijven. Het voorgaande impliceert een voldoende ernstig persoonlijk verwijt dat kan worden aangemerkt als een kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, derde lid, van de Invorderingswet 1990. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het voorgaande, mede gelet op de respectievelijke drie jaarsperioden die van toepassing zijn voor de respectievelijke naheffingsaanslagen, te gelden voor alle onderhavige naheffingsaanslagen waarvoor eiser aansprakelijk is gesteld.
      
      
      
        15.      Voor de tijdvakken met betrekking tot het jaar 2011 geldt naar het oordeel van de rechtbank bovendien het volgende. Verweerder voert aan dat één van de grootste opdrachtgevers van [A] BV, [K] BV, in de periode van 21 januari 2011 tot en met 25 maart 2011 facturen van [A] BV heeft betaald op een bankrekening van [H] , een persoonlijke onderneming van [X] (Hof: zie 2.3.). Het gaat in totaal om een bedrag van € 100.445. Daarmee zijn er volgens verweerder gelden onttrokken aan [A] BV terwijl deze in een slechte financiële positie verkeerde. Eiser heeft deze stelling van verweerder weersproken en gesteld dat het genoemde bedrag weliswaar aan [H] is betaald, maar dat een bedrag van € 80.750 vervolgens rechtstreeks door [H] aan [A] BV is overgemaakt en dat € 20.000 is overgemaakt als salaris aan werknemers van [A] BV. De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling dat de onderlinge zakelijke en persoonlijke verbanden in praktische zin met zich meebrengen dat facturen van de ene onderneming zonder consequenties kunnen worden voldaan van de rekening van een andere onderneming, dat over en weer betalingen namens de ander kunnen worden verricht en bedragen kunnen worden verrekend. De rechtbank concludeert aan de hand van de stukken van het geding, met name de afschriften van de bankrekening van [H] , dat tussen [A] BV en [H] de hiervoor door eiser geschetste financiële verhoudingen bestonden. Nadat de rechtbank eiser daar ter zitting expliciet om had gevraagd, heeft eiser aan de hand van de stukken van het geding echter niet duidelijk kunnen maken of, en zo ja, in hoeverre, de door [H] betaalde bedragen daadwerkelijk verband hielden met de door [K] BV betaalde facturen, uitgereikt door [A] BV.
      
      
        De rechtbank is van oordeel dat door het tot stand brengen van dergelijke ondoorzichtige financiële verhoudingen tussen gelieerde ondernemingen, waardoor onder andere niet meer te traceren is aan welke onderneming betaalde bedragen uiteindelijk ten goede zijn gekomen en dus de mogelijkheid bestaat dat daardoor gelden worden onttrokken aan ondernemingen die in een slechte financiële situatie verkeren, is te kwalificeren als onbehoorlijk bestuur.
      
      
      
        16. 	De rechtbank is op grond van het voorgaande van oordeel dat eiser terecht aansprakelijk is gesteld voor de belastingschulden van [A] BV. Eisers’ stellingen op dit onderdeel falen.”
      
      
    
    
      4.11
      Naar het oordeel van het Hof staat vast, zoals de Rechtbank met juistheid in de overwegingen 11 tot en met 16 als haar oordeel heeft uitgesproken, dat gelden aan [A] BV zijn onttrokken doordat de betalingen voor verrichte werkzaamheden aan [K] BV tot een bedrag van € 100.445 niet aan [A] BV zijn betaald, maar op de rekening van de privéonderneming [H] van belanghebbende zijn gestort. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep daartegenover heeft aangevoerd acht het Hof niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.12
      Belanghebbende heeft bij nader stuk een mailbericht van [L] (productie 7) in het geding gebracht. Belanghebbende heeft dit stuk tijdens de mondelinge behandeling toegelicht. De Ontvanger heeft de juistheid van het aldaar gestelde bestreden en daarbij verwezen naar de ingediende aangiften in de vennootschapsbelasting van [A] BV, welke een ander beeld schetsen. Het Hof is van oordeel dat alsdan op belanghebbende de bewijslast rust met feiten en/of omstandigheden te onderbouwen en, gelet op de betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat hetgeen in de voormelde aangiften is opgenomen niet juist is. Daarin is hij naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Het Hof zal daarom uitgaan van de juistheid van de ingediende aangiften in de vennootschapsbelasting. Belanghebbendes andersluidende standpunt en de daaraan te verbinden gevolgen worden door het Hof verworpen.
      
    
    
      4.13
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat in de jaren welke vallen binnen de periode van drie jaren waarvoor hij op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk is gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffing en de omzetbelasting de schuld van de aandeelhouders in rekening-courant niet dan wel slechts beperkt is toegenomen. Op die grond zou hem geen onbehoorlijk bestuur kunnen worden verweten. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Anders dan belanghebbende stelt, is daarbij immers niet slechts van belang dat deze stand in de desbetreffende jaren niet wezenlijk is toegenomen zoals hij stelt, maar in het bijzonder wat de absolute stand daarvan is in samenhang met de onmogelijkheid van belanghebbende om die rekening-courant af te lossen. Ook het ontbreken aan voldoende zekerheden voor de rentebetaling en aflossing van de geleende gelden is daarbij van belang. In dat verband komt mede gewicht toe aan het feit dat de curator geen toestemming van de rechter tot aan de Hoge Raad toe, heeft gekregen de (voormalige) echtelijke woning te verkopen nu deze “onder water staat”, dat wil zeggen dat de waarde van de woning minder bedraagt dan de hypothecaire schuld, en dat uitwinning niet bijdraagt aan het voldoen van de schuldeisers. 
      
    
    
      4.14
      Wat er ook zij van de stelling van belanghebbende dat hij geld vanuit privémiddelen aan zijn rekening-courant heeft toegevoegd, de toename van de rekening-courantschuld ultimo 2010 maakt dat het Hof op dit punt niet tot andere afwegingen en oordelen komt dan de Rechtbank in de hiervoor onder 4.10 reeds geciteerde overwegingen van de Rechtbank. Ook de pogingen van belanghebbende om een bedrijfskrediet van € 110.000 in de vorm van de BBZ-lening aan te vragen maken dit oordeel niet anders, nu deze lening uiteindelijk niet is toegekend en dit bedrag niet voldoende zou zijn om de halverwege 2010 opgelopen belastingschulden te voldoen. 
      
    
    
      4.15
      Met betrekking tot de hoogte van de aansprakelijkstelling heeft de Rechtbank het volgende overwogen. 
      
      
        
          “17. 	Eiser heeft gesteld dat de aansprakelijkstelling dient te worden verminderd met betalingen die door derden in het kader van hun inlenersaansprakelijkheid zijn gedaan. De rechtbank is van oordeel dat de hoogte van de aansprakelijkstelling niet wijzigt door betalingen door derden. Verweerder heeft ter zitting overigens verklaard dat bij de invordering van de aansprakelijkstelling wel rekening gehouden wordt met deze betalingen, zodat er geen sprake zal zijn van een door eiser gevreesde dubbeltelling.
        
      
      
      
        18. 	Eiser stelt voorts dat hij ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de volgende aanslagen:
      
      
         Loonheffing 2008, met dagtekening 7 februari 2012
         Loonheffing maart 2011, met dagtekening in maart 2011
         Omzetbelasting maart 2011, met dagtekening 25 mei 2011
         Omzetbelasting april 2011, met dagtekening 25 mei 2011.
        
          Eiser stelt ten aanzien van deze aanslagen dat hij hiervoor ten onrechte aansprakelijk is gesteld omdat de dagtekening van de aanslagen is gelegen na de datum van het faillissement van [A] BV.
        
      
      
      
        19. 	De rechtbank is van oordeel dat eiser terecht aansprakelijk is gesteld voor de hierboven genoemde aanslagen. Weliswaar zijn de aanslagen gedateerd na de datum van het faillissement, maar verweerder heeft – onbetwist – gesteld dat het heffingstijdvak van alle hiervoor genoemde aanslagen vóór de datum van faillissement ligt. Nu eiser haar standpunt niet nader heeft onderbouwd, zal de rechtbank de stelling van verweerder volgen.
      
      
      
        20. 	Voorts stelt eiser dat een aantal negatieve aanslagen vennootschapsbelasting voor een bedrag van € 14.125 in mindering gebracht moeten worden op de aansprakelijkstelling. De rechtbank acht echter aannemelijk dat verweerder – zoals hij desgevraagd ter zitting heeft verklaard – deze negatieve aanslagen reeds heeft verrekend met dan wel heeft uitbetaald aan [A] BV.”
      
      
    
    
      4.16
      Het Hof acht ook die overwegingen en oordelen juist en maakt deze tot de zijne. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.17
      Alles overziend en afwegend heeft naar het oordeel van het Hof belanghebbende als feitelijk bestuurder onverantwoorde risico’s genomen in de perioden van drie jaren voorafgaand aan de dag waarop mededelingen van betalingsonmacht uiterlijk gedaan hadden moeten worden. In redelijkheid kan niet worden geoordeeld dat zijn handelen zodanig is geweest dat een redelijk denkende bestuurder niet anders zou hebben gehandeld. Feiten en omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat de Ontvanger bij deze aansprakelijkstelling onzorgvuldig zou hebben gehandeld dan wel anderszins in strijd zou hebben gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt noch is daarvan anderszins gebleken.
      
    
    
      4.18
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 19 april 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (K. de Jong-Braaksma)
            
            
              (B. van Walderveen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 april 2016
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.