ECLI:NL:GHDHA:2013:1570, Gerechtshof Den Haag, 29-05-2013,  BK-12/00326
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-05-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verpakkingenbelasting. De release liner valt onder het begrip ‘verpakkingen’ in de zin van art. 80 Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2010). De liner wordt niet van dat begrip uitgezonderd. Niet kan worden gezegd dat de liner hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer	
    nummer BK-12/00326
  
  
    Uitspraak d.d. 29 mei 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst/Rivierenland, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 februari 2012, nummer AWB 11/7736, betreffende het na te vermelden door belanghebbende op aangifte voldane bedrag.
    
    
    
  
  
    Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 2010 aangifte gedaan voor de verpakkingenbelasting naar een verschuldigd bedrag van € 45.465. Belanghebbende heeft over dit tijdvak € 54.240 aan voorlopige betalingen gedaan. De aangifte resulteerde in een per saldo teruggevraagd bedrag van € 8.775.
    
    
    
      1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
    
    
    
      1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende over het jaar 2010 een teruggaaf verleent van de verpakkingsbelasting die is voldaan ter zake van de Liner.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 maart 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van belanghebbende met kenmerk BK-12/00324 en BK-12/00325, betreffende de over de tijdvakken 2008 en 2009 nageheven bedragen aan verpakkingenbelasting. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. 
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.
      Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
      
      
        3.1.
        Belanghebbende produceert en verkoopt zelfklevend materiaal dat als halffabricaat in grote rollen wordt verkocht aan industrie, groothandel en detailhandel. Het zelfklevend materiaal wordt door afnemers van belanghebbende, die in hoofdzaak behoren tot de grafische industrie, gebruikt voor de productie van zelfklevende labels. Daartoe wordt het door hen van belanghebbende gekochte materiaal gesneden en (met tekst) bedrukt. Deze zelfklevende labels worden voor verschillende doeleinden door eindafnemers gebruikt, bijvoorbeeld om flessen en vliegtuigen van een logo te voorzien. 
        
      
      
        3.2.
        
          De basis van het onderwerpelijke zelfklevende materiaal (hierna: het materiaal) is een ‘release liner’ (hierna: de liner) die de drager is van andere lagen. Een rol van het materiaal bestaat uit vier lagen, zijnde: 
          (1) de bovenste laag die wordt gevormd door de ‘Facestock’,
          (2) de daaronder gelegen laag die bestaat uit (kleef)emulsie,
          (3) een daaronder gelegen laag die bestaat uit een (siliconen) coating,
          (4) de onderste laag, zijnde de liner.
        
        
      
      
        3.3.
        De liner heeft als functie te voorkomen dat de (kleef) emulsie en de (siliconen)coating zouden uitdrogen alvorens het materiaal wordt aangebracht op het object waarvoor het uiteindelijk is bestemd. Door de liner is het mogelijk dat het materiaal wordt geleverd aan afnemers die het materiaal kunnen bewerken en doorverkopen.
        
      
      
        3.4.
        Onmiddellijk voorafgaand aan het moment waarop het (bewerkte) materiaal door de eindgebruiker wordt aangebracht op het object waarvoor het is bestemd, wordt de liner verwijderd. Na dit proces is de liner een restant dat overblijft als afval. De ‘Facestock’, die na het proces van aanbrengen achterblijft op het bedoelde object, kan na voltooiing van dat proces van aanbrengen niet meer worden verwijderd zonder onherstelbaar te worden beschadigd en is dus niet herbruikbaar.
        
      
      
        3.5.
        Op de liner zijn het logo van belanghebbende, alsmede productie- en typegegevens afgedrukt.
        
      
      
        3.6.
        Belanghebbende heeft over het jaar 2010 aangifte gedaan voor de verpakkingenbelasting naar een verschuldigd bedrag van € 45.465. Belanghebbende heeft over dit tijdvak € 54.240 aan voorlopige betalingen gedaan. De aangifte resulteerde in een per saldo teruggevraagd bedrag van € 8.775. In het verschuldigde bedrag ligt de opvatting van de Inspecteur besloten dat belanghebbende verpakkingenbelasting is verschuldigd ter zake van de liner.  
        
        
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
    
    
    
      1.
      Valt de liner onder het begrip ‘verpakkingen’ in de zin van artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst voor het jaar 2010; hierna: de Wet)?
    
    
      2.
      Zo vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord: moet de liner van dat begrip worden uitgezonderd, gezien het bepaalde bij of krachtens artikel 80, onderdeel a, onder 4º, van de Wet?
      
      
        Belanghebbende is van mening dat vraag 1 ontkennend en vraag 2 bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
      
        4.2.
        Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
        
        
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep. 
    
    
    
      5.2. Belanghebbende heeft, naar het Hof begrijpt, geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
      
      
        “8.   Artikel 80 van de Wbm luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        “Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
      
      a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en: 
      
        1°. waarbij producten als verpakking worden beschouwd indien zij aan het vorenstaande voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden; 
        (. . .) 
        4°. met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud; 
      
      
         b. verkoop- of primaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt; 
         c. verzamel- of secundaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat zij op het verkooppunt een verzameling van een aantal verkoopeenheden vormt, ongeacht of deze als dusdanig aan de eindgebruiker of consument wordt verkocht, dan wel alleen dient om de rekken op het verkooppunt bij te vullen en die van het product kan worden verwijderd zonder dat dit de kenmerken ervan beïnvloedt; 
         d. verzend- of tertiaire verpakking: verpakking die zo is ontworpen dat het verladen en het vervoer van verkoopeenheden of verzamelverpakkingen wordt vergemakkelijkt om fysieke schade door verlading of transport te voorkomen, weg-, spoor-, scheeps- of vliegcontainers niet daaronder begrepen.” 
      
      
    
    
      9.
      Ingevolge artikel 81 van de Wbm wordt onder de naam verpakkingenbelasting een belasting geheven op verpakkingen. 
      
    
    
      10.
      Ingevolge artikel 82 van de Wbm wordt de belasting geheven ter zake van: 
      
        
          . de verpakking van ter beschikking gestelde producten, voor zover die verpakte producten voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander; 
        
        
          . de verpakking van producten, ingeval de importeur van de verpakte producten zich van die verpakking ontdoet of laat ontdoen; 
        
        
          . de verpakking die tezamen met een product dan wel producten ter beschikking wordt gesteld, voor zover deze voor het eerst door een producent in Nederland ter beschikking worden gesteld aan een ander. 
        
      
    
    
      2.
      Het eerste lid, onderdelen a en c, is niet van toepassing indien het verpakte product onderscheidenlijk de verpakkingen: 
      
        
          . zich nog niet in het vrije verkeer van de Europese Gemeenschap bevinden; of 
        
        
          . bij de terbeschikkingstelling buiten Nederland worden gebracht. 
        
      
      
    
    
      11.
      Ingevolge artikel 85 van de Wbm wordt, voor zover hier van belang, de belasting verschuldigd, indien artikel 82, eerste lid, onderdeel a, toepassing vindt, op het tijdstip waarop het verpakte product ter beschikking wordt gesteld. Ingevolge artikel 89 van de Wbm moet de in een tijdvak verschuldigde geworden belasting op aangifte worden voldaan. 
      
    
    
      12.
      Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd en gelet op de door eiseres ter zitting gegeven demonstratie aan de hand van een meegenomen materiaalrol is de rechtbank van oordeel dat wel gesteld kan worden dat de Liner een beschermfunctie heeft in die zin dat deze voorkomt dat het materiaal aan zichzelf dan wel onbedoeld aan andere producten blijft kleven, maar dat niet gesteld kan worden dat de Liner die beschermfunctie slechts heeft ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wbm. De Liner maakt naar het oordeel van de rechtbank integraal onderdeel uit van het totaalproduct omdat dit niet kan worden geleverd en verwerkt zonder de Liner. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres ter zitting, niet dan wel onvoldoende weersproken door verweerder, heeft verklaard dat het materiaal in hoofdzaak wordt geleverd aan de grafische industrie die in opdracht van haar opdrachtgevers het materiaal snijdt en bedrukt met tekst en aldus bewerkt. Die bewerking en de doorlevering van de bewerkte producten is niet mogelijk zonder de Liner. Het enkele feit dat de Liner na de totale verwerking als afval wordt weggegooid maakt niet dat daarmee de Liner een verpakking is in de zin van artikel 80 van de Wbm. 
      
    
    
      13.
      Gelet op het vorenstaande voldoet de Liner niet aan de definitie van verpakkingen zoals in artikel 80, onderdeel a, van de Wbm is geformuleerd. Gegeven dit oordeel behoeven de overige, onder 4 vermelde, geschilpunten geen behandeling meer. 
      
    
    
      14.
      Het beroep dient gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, gegrond te worden verklaard.”
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Ten aanzien van vraag 1
      
    
    
    
      7.1. Alvorens het Hof de partijstandpunten ter zake van vraag 1 zal behandelen, geeft het Hof de voor de beslechting van die vraag relevante regelgeving weer.
    
    
    
      
        Ten aanzien van de regelgeving
      
    
    
    
      7.2.1. Ingevolge artikel 80, aanhef en onderdeel a, van de Wet wordt onder ‘verpakkingen’ verstaan alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen. 
    
    
    
      7.2.2. Ingevolge artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet, worden producten als verpakking beschouwd indien zij aan het vorenstaande voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwerkt te worden. 
    
    
    
      7.2.3. Uit de wordingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet blijkt dat de definitie van ‘verpakkingen’ zo veel mogelijk is ontleend aan Richtlijn nr. 94/62/EG van het Europees Parlement en de Raad van 20 december 1994 betreffende verpakking en verpakkingsafval (PbEG L 365), zoals gewijzigd bij Richtlijn nr. 2004/12/EG van het Europees Parlement en de Raad van 11 februari 2004 tot wijziging van Richtlijn nr. 94/62/EG betreffende verpakking en verpakkingsafval (PbEG L 47) (hierna: de Verpakkingenrichtlijn) en het Besluit beheer verpakkingen papier en karton (Stb. 2005, 183; hierna: het Verpakkingenbesluit) en dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte de definities in de Verpakkingenrichtlijn en het Verpakkingenbesluit (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64). Aan deze wordingsgeschiedenis kan voorts het volgende worden ontleend:
    
    
    
      “Kern van de definitie is dat onder «verpakkingen» worden begrepen alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten. Met andere woorden, het gaat om alle geproduceerde materialen (verpakkingsmaterialen/ verpakkings«producten») die kunnen worden gebruikt voor het insluiten en dergelijke (het verpakken) van – andere – producten.(…) Bij de te verpakken «producten» is sprake van een ruime interpretatie: het loopt van (grond)stoffen en preparaten tot (al dan niet) afgewerkte producten. Voorts kunnen verpakkingen in het gehele traject van producent tot gebruiker of consument worden gebruikt. Verpakkingen zijn dan ook alle denkbare verkoop-, verzamel- en verzendverpakkingen, dus bijvoorbeeld flessen, flacons van kunststof, blikjes, tubes, dozen draagtasjes, kratten, pallets of wikkelfolie.
      Bij producten die worden aangeduid als «wegwerpartikelen» kan het – afhankelijk van het doel waarvoor het artikel/product wordt gebruikt – ofwel gaan om een verpakking ofwel om een te verpakken product. Wordt het wegwerpartikel gebruikt voor het insluiten, aanbieden en dergelijke van producten (zoals het geval is bij bijvoorbeeld fritesbakjes, koffiebekers en hamburgerdoosjes), dan is sprake van een verpakking («verpakkingsmateriaal» volgens de verpakkingenrichtlijn); dit is ook expliciet aangegeven in onderdeel a (aanhef en onder 2°). Wordt het wegwerpartikel niet voor een dergelijk doel gebruikt – bijvoorbeeld bij kunststof roerstaafjes – dan is van verpakking geen sprake. Uiteraard is dan wel sprake van een product waar eventueel een verpakking omheen kan.
    
    
    
      De onder 1°, 2° en 3°, van artikel (…) [80; Hof], onderdeel a, opgenomen criteria volgend – een product moet aan een van deze criteria voldoen, wil het onder de definitie van verpakking vallen – zijn de navolgende voorbeelden van verpakkingen te noemen (het gaat hier om voorbeelden die bijna alle ter illustratie van bedoelde criteria zijn opgenomen in bijlage I van de verpakkingenrichtlijn):
       (ad 1°) de navolgende producten(…) vormen een verpakking: bonbondozen en plasticfolie om een cd-doosje (geen verpakking volgens dit criterium zijn: bloempotten die voor de gehele levensduur van de plant zijn bedoeld, gereedschapsdozen, theezakjes, waslagen om kaas en velletjes rond worst); (…)” 
      (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64-65).
    
    
    
      7.2.4. Een product kan slechts onder het begrip ‘verpakkingen’ in de onderwerpelijke zin worden begrepen, indien het is een verkoop- of primaire, een verzamel- of secundaire, of een verzend- of tertiaire verpakking (zie artikel 80, aanhef en onderdel a, in verbinding met onderdelen b tot en met d, van de Wet). 
    
    
    
      7.2.5. Een verkoop– of primaire verpakking is een verpakking die zo is ontworpen dat zij voor de eindgebruiker of consument op het verkooppunt een verkoopeenheid vormt (artikel 80, aanhef en letter b, van de Wet). Aan de wordingsgeschiedenis van deze bepaling kan het volgende worden ontleend: 
    
    
    
      “Onder primaire verpakkingen vallen grofweg de verpakkingen die direct om een te verkopen product zitten en ontworpen zijn om met het product als een te verkopen eenheid te functioneren (bijv. het kartonnen pak om dranken of de kunststof fles om wasmiddel).
      (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 20)
    
    
    
      “(…) verkoop- of primaire verpakking (…): het gaat hier om een verpakking die in de regel direct om het product zit en voor de consument of klant een logisch onderdeel vormt van de verkregen verkoopeenheid. Zonder een primaire verpakking zal het product vaak niet verkoopbaar zijn. Verder zal een verpakking als primaire verpakking te herkennen zijn doordat het een marketingtechnische of informatieve rol vervult doordat er bijvoorbeeld de merknaam op is gedrukt of een beschrijving van de inhoud of dat de verpakking het product aantrekkelijker maakt voor de verkoop. Als voorbeelden van primaire verpakkingen zijn te noemen de glazen fles waarin drank wordt verkocht, de kunststof verpakking rondom pasta of rijst maar ook het kunststof dat een sixpack bier bij elkaar houdt als de zes blikjes duidelijk als verkoopeenheid functioneren of de kartonnen doos om een koffiezetapparaat als daar duidelijk het merk van het apparaat of een afbeelding op staat. Daarentegen is de kartonnen doos rondom twaalf pakken koffie geen primaire verpakking omdat deze niet als verkoopeenheid functioneert; (…)”
      (Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 65-66).
    
    
    
      7.3.1. In de Verpakkingenrichtlijn, waarop zowel de onderhavige wettelijke regeling als het Verpakkingenbesluit is geënt, is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
    
      “Artikel 3
      	(…)
      	In deze richtlijn wordt verstaan onder:
    
    
    
      1. 	“
      
        verpakking”: alle produkten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van goederen, van grondstoffen tot afgewerkte produkten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument. Ook wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt, worden als verpakkingsmateriaal beschouwd.
        	(…)
        De definitie van “verpakking” is verder gebaseerd op de onderstaande criteria. De artikelen in bijlage I zijn voorbeelden ter illustratie van de toepassing van deze criteria:
      
      
      
        i) 	Artikelen worden als verpakking beschouwd indien zij aan de bovenstaande definitie voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking kan vervullen, tenzij het artikel integraal deel uitmaakt van een product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen zijn bedoeld om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden.
        	(…)”
      
      
      
        7.3.2. Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn bevat voorbeelden ter illustratie van het laatst geciteerde criterium; deze voorbeelden zijn identiek aan de in het slot van het citaat onder 7.2.3 genoemde voorbeelden. 
      
      
      
        7.3.3. Zoals blijkt uit de wijziging van artikel 3, punt 1, vierde alinea, van de Verpakkingenrichtlijn bij Verordening (EG) nr. 219/2009 van het Europees Parlement en de Raad van 11 maart 2009, Pb EU L 87/109, bestudeert de Commissie, indien passend, de voorbeelden ter illustratie van de definitie van verpakking in bijlage I en herziet de Commissie deze waar nodig. Volgens dezelfde bepaling worden prioritair behandeld, onder meer, papier waarop zelfklevende etiketten zitten. 
      
      
      
        7.3.4. Bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn is ingevolge de zojuist genoemde, aan de Commissie toegekende, bevoegdheid laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2003/2/EU van de Commissie van 7 februari 2013, PB EU L 37/10 (hierna: de Richtlijn van 7 februari 2013). Sindsdien luidt die bijlage I, voor zover het de toepassing van het onder 4.7 geciteerde artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i), als volgt:
      
      
      
        “Verpakking 
        Bonbondozen 
        Plasticfolie om een cd-doosje 
        Verzendzakjes voor catalogi en tijdschriften (met een catalogus of tijdschrift erin) 
        Papieren bakvormpjes voor muffins of andere kleine cakes, verkocht met een muffin of een andere kleine cake 
        Rollen, kokers en cilinders waarrond flexibel materiaal is gewikkeld (bijv. kunststoffolie, aluminium, papier), met uitzondering van rollen, kokers en cilinders die zijn bedoeld als onderdelen van productieapparaten en niet worden gebruikt om een product als verkoopeenheid te presenteren 
        Bloempotten die alleen worden gebruikt voor de verkoop en het vervoer van planten en niet bedoeld zijn voor de hele levensduur van de plant 
        Glazen flessen voor injectievloeistof 
        Cd-spindels (verkocht met cd’s, niet bestemd voor opslag) 
        Kleerhangers (verkocht met een kledingstuk) 
        Luciferdoosjes 
        Steriele barrièresystemen (zakjes, schaaltjes en materialen die nodig zijn om een product steriel te houden) 
        Capsules voor dranksystemen (bijv. koffie, cacao, melk) die na gebruik leeg achterblijven 
        Navulbare stalen flessen voor diverse soorten gas, met uitzondering van brandblussers 
      
      
      
        
          Geen verpakking 
        
        Bloempotten die voor de hele levensduur van de plant zijn bedoeld 
        Gereedschapsdozen 
        Theezakjes 
        Waslagen om kaas 
        Velletjes rond worst 
        Kleerhangers (apart verkocht) 
        Koffiecapsules voor dranksystemen, foliezakjes met koffie en koffiepads van filterpapier die samen met het gebruikte koffieproduct worden weggegooid 
        Printerpatronen 
        Cd-, dvd- en videodoosjes (verkocht met daarin een cd, een dvd of een video) 
        Cd-spindels (verkocht zonder cd’s, bestemd voor de opslag) 
        Oplosbare zakken voor detergenten 
        Graflichten (recipiënten voor kaarsen) 
        Mechanische molen (geïntegreerd in een navulbaar recipiënt, bijv. navulbare pepermolen)” 
      
      
      
        
          Ten aanzien van het partijdebat
        
      
      
      
        7.4.
        De rechtbank heeft vraag 1 ontkennend beantwoord en daartoe onder meer als volgt overwogen:
        
        
          “12. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd en gelet op de door eiseres ter zitting gegeven demonstratie aan de hand van een meegenomen materiaalrol is de rechtbank van oordeel dat wel gesteld kan worden dat de Liner een beschermfunctie heeft in die zin dat deze voorkomt dat het materiaal aan zichzelf dan wel onbedoeld aan andere producten blijft kleven, maar dat niet gesteld kan worden dat de Liner die beschermfunctie slechts heeft ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wbm. De Liner maakt naar het oordeel van de rechtbank integraal onderdeel uit van het totaalproduct omdat dit niet kan worden geleverd en verwerkt zonder de Liner. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres ter zitting, niet dan wel onvoldoende weersproken door verweerder, heeft verklaard dat het materiaal in hoofdzaak wordt geleverd aan de grafische industrie die in opdracht van haar opdrachtgevers het materiaal snijdt en bedrukt met tekst en aldus bewerkt. Die bewerking en de doorlevering van de bewerkte producten is niet mogelijk zonder de Liner. Het enkele feit dat de Liner na de totale verwerking als afval wordt weggegooid maakt niet dat daarmee de Liner een verpakking is in de zin van artikel 80 van de Wbm.”
        
        
      
      
        7.5.
        De Inspecteur betoogt in hoger beroep, naar het Hof verstaat, dat de liner een van de producten is waaruit het materiaal is opgebouwd, dat het de drager is van de andere producten waaruit het materiaal is opgebouwd, dat het een beschermfunctie heeft en wordt gebruikt om het materiaal te kunnen transporteren in het gehele proces tot bij de eindgebruiker. Daarmee valt de liner onder het begrip ‘verpakkingen’ in de zin van artikel 80, onderdeel a, van de Wet. De omstandigheid dat de liner integraal onderdeel is van het door belanghebbende geproduceerde en verkochte materiaal staat daaraan niet in de weg, aldus nog steeds de Inspecteur, die daartoe wijst op artikel 80, onderdeel a, onder 1º, van de Wet. De Inspecteur betoogt voorts dat de rechtbank bij het antwoord op de onderhavige vraag ten onrechte onderscheid heeft gemaakt tussen de verschillende fases van een productieproces. Ten slotte betoogt de Inspecteur dat de liner naar maatschappelijke opvattingen een verpakking is, omdat het de eindgebruiker niet te doen is om de liner, maar om het zelfklevende materiaal; alleen dat materiaal heeft nut voor de eindgebruiker. De liner is slechts bestemd om te worden verwijderd en weggegooid, zodat deze naar maatschappelijke opvattingen de kenmerken heeft van een verpakking.
        
      
      
        7.6.
        Belanghebbende bestrijdt dat de liner onder het begrip ‘verpakkingen’ in de hier bedoelde zin kan worden geschaard, onder meer op de grond dat de liner, volgens haar, een onzelfstandig geheel is van het product dat belanghebbende produceert en verkoopt. Reeds hierom kan de liner niet als verpakking worden aangemerkt. Voor het overige herhaalt zij haar in eerste aanleg ingenomen standpunten. 
        
        
          Het Hof overweegt als volgt.
        
        
      
      
        7.7.
        Het Hof stelt voorop dat partijen eenparig van mening zijn dat de liner een integraal onderdeel is van het materiaal dat belanghebbende produceert en verkoopt. Belanghebbende betoogt dat de liner niet kan worden aangemerkt als een ‘product’ in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, eerste bijzin, van de Wet, zodat reeds op die grond geen sprake is van een verpakking. De liner is een onzelfstandig onderdeel van het materiaal en kan dus niet zijn een product dat een ander product verpakt in de zin van de wettelijke bepaling, aldus belanghebbende. Het Hof verwerpt die opvatting. Voorafgaand aan de vervaardiging door belanghebbende van het materiaal, ofwel bij aanvang van het productieproces, is de liner ontegenzeggelijk een zelfstandig product. De omstandigheid dat de liner bij vervaardiging van het materiaal een integraal onderdeel wordt van dat materiaal, laat onverlet dat die liner als product in vorenbedoelde zin moet worden aangemerkt. Ook de richtlijngever en – gezien onderdeel 4.2.3 hiervóór – de wetgever is uitgegaan van de mogelijkheid dat een product in vorenbedoelde zin een integraal onderdeel gaat vormen van een andersoortig product, gezien artikel 3, punt 1, derde alinea, onder i), in verbinding met bijlage I van de Verpakkingenrichtlijn. Dat het materiaal dat belanghebbende produceert en verkoopt geen ‘ander product’ is dan de liner in de zin van artikel 80, aanhef en onderdeel a, van de Wet, leidt niet tot een ander oordeel, gezien de in artikel 3, punt 1, van de Verpakkingenrichtlijn gebezigde terminologie, waarvan de wetgever, gezien onderdeel 4.2.3 hiervóór, niet inhoudelijk heeft willen afwijken. Volgens laatstbedoelde terminologie omvat ‘verpakking’ “alle producten (…) die kunnen worden gebruikt voor het insluiten (…) [etc.; Hof] van goederen [cursivering Hof].” Ten slotte volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet (zie het citaat in onderdeel 4.2.3 hiervóór), dat bij de interpretatie van de te verpakken ‘producten’ moet worden uitgegaan van een ruime interpretatie, die omvat (grond)stoffen en preparaten en al dan niet afgewerkte producten. 
        
      
      
        7.8.
        Het Hof stelt voorts vast dat, zoals belanghebbende zelf gemotiveerd heeft uiteengezet, het materiaal niet als verkoopbaar product bestaanbaar is zonder de liner, omdat zonder die liner de (kleef)emulsie en de (siliconen)coating zouden uitdrogen. Het Hof is, mede gelet daarop, van oordeel dat de liner dient ter bescherming van het materiaal tegen (voortijdige) uitdroging en dat het derhalve een beschermende functie heeft in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet. 
        
      
      
        7.9.
        Gelet op het vorenoverwogene moet de liner als onder het begrip ‘verpakkingen’ in de zin van artikel 80, aanhef en onderdeel a, van de Wet worden geschaard. Daaraan doet, anders dan de rechtbank heeft overwogen, niet af dat bewerking en doorlevering van het materiaal door afnemers van belanghebbende, zoals die welke behoren tot de grafische industrie, niet mogelijk is zonder verwijdering van de liner. Zoals uit wetsgeschiedenis, bezien in combinatie met de Verpakkingenrichtlijn, blijkt, worden artikelen als verpakking aangemerkt indien zij aan de definitie van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet voldoet, behoudens de in dat artikellid onder 1 tot en met 4 genoemde uitzonderingen. 
        
      
      
        7.10.
        De liner valt, ondanks het voorgaande, niet onder het begrip ‘verpakkingen’ indien (en behoudens het antwoord op geschilvraag 2):
        
          
            a) de uitzondering vervat in artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet van toepassing is 
          
          
            b) de liner niet als primaire, secundaire of tertiaire verpakking in de zin van artikel 80, aanhef en onderdelen b, c, respectievelijk d, van de Wet kan worden aangemerkt.
          
        
        
      
      
        7.11.
        Wat het onder (a) genoemde betreft, geldt dat naar ’s Hofs oordeel niet kan worden gezegd dat de liner is bestemd om tezamen met de overige elementen van het materiaal te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. Immers, het element ‘Facestock’ blijft uiteindelijk op een ander object achter nadat de eindafnemer het (bewerkte) materiaal aanbrengt op een zodanig object (bijvoorbeeld een vliegtuig of fles), zoals belanghebbende zelf in haar pleitnota in eerste aanleg (blz. 3, punt 15) heeft gesteld. In zoverre wijkt het materiaal ook op rechtens relevante wijze af van de in de totstandkomingsgeschiedenis genoemde voorbeelden van gevallen die wél onder de uitzondering van artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet vallen, welke voorbeelden zijn ontleend aan bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn. Dat geldt ook voor het door belanghebbende herhaaldelijk genoemde voorbeeld van waslagen om kaas; daarvoor geldt, anders dan voor het materiaal, dat waslaag en kaas bedoeld zijn om samen te worden verbruikt of verwijderd. De ‘Facestock’ blijft na het proces van aanbrengen op het object waarvoor het is bestemd, bestaan en nut afwerpen en heeft derhalve, zoals de Inspecteur gemotiveerd heeft betoogd, een langere levensduur dan de liner, die na dat proces als afval achterblijft. Het Hof acht niet van belang dat de ‘Facestock’ geen (goederenrechtelijke) zelfstandigheid heeft, omdat deze is verenigd met het object waarop de ‘Facestock’ is aangebracht, noch dat de ‘Facestock’ na te zijn aangebracht niet meer zonder onherstelbare beschadiging kan worden verwijderd. Van een veelheid van goederen geldt immers dat zij na een proces van aanbrengen opgaan in andere goederen en nadien niet zonder (onherstelbare) beschadiging kunnen worden verwijderd. Dat laat onverlet dat ter zake van zodanige goederen sprake kan (en doorgaans: zal) zijn van materiaal dat als verpakkingsmateriaal in de zin der Wet moet worden aangemerkt.
        
        
          7.12.1.
          Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof nog betoogd dat uit wijziging van bijlage I bij de Verpakkingenrichtlijn ingevolge de Richtlijn van 7 februari 2013 volgt dat de liner niet als verpakking moet worden aangemerkt. Zij heeft er daartoe op gewezen dat, hoewel de Commissie de kwalificatie van papier waarop zelfklevende etiketten zitten prioritair zou behandelen (zie onderdeel 7.3.3 hiervóór), dergelijk papier niet is toegevoegd aan de lijst met voorbeelden die volgens bijlage 1 voornoemd als verpakking moeten worden aangemerkt. De Inspecteur heeft daartegenover betoogd dat uit de wijziging van die bijlage 1 ingevolge de Richtlijn van 7 februari 2013 niets kan worden afgeleid, omdat dergelijk papier evenmin is toegevoegd aan de lijst met voorbeelden van niet-verpakkingen. 
          
        
        
          7.12.2.
          Het Hof zal partijen veronderstellenderwijs volgen in hun eenparige veronderstelling dat wijzigingen van de Verpakkingenrichtlijn van ná de totstandkoming van de onderhavige wettelijke regeling in aanmerking moeten worden genomen bij de uitleg van die regeling. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat uit de Richtlijn van 7 februari 2013 niets kan worden afgeleid omtrent de uitleg van het verpakkingenbegrip, op de door de Inspecteur genoemde grond.
          
        
      
      
        7.13.
        Wat betreft het onder (b) genoemde, overweegt het Hof als volgt. Tussen partijen is – naar ’s Hofs oordeel terecht –niet in geschil dat de liner niet kan worden aangemerkt als secundaire of tertiaire verpakking in de zin van artikel 80, aanhef en onderdelen c en d, van de Wet. Wat rest is het antwoord op de vraag of de liner als verkoop- of primaire verpakking kan worden aangemerkt.
        
      
      
        7.14.
        Het Hof is van oordeel dat de liner als primaire verpakking in vorenbedoelde zin moet worden aangemerkt. De liner is een noodzakelijk element bij de verkoop van het materiaal dat immers zonder de liner onverkoopbaar is. Voorts zijn op de liner het logo van belanghebbende en productie- en typegegevens afgedrukt. De liner is dan ook, in termen van de onder 4.2.5 geciteerde passage uit de totstandkomingsgeschiedenis, een logisch onderdeel van de verkregen verkoopeenheid en vervult mede een marketingtechnische en informatieve rol. Dat de liner ook in eerdere schakels van de handelsketen, dus voorafgaand aan verkoop aan de eindgebruiker, een noodzakelijk element van het materiaal vormt, doet daaraan geen afbreuk.
        
      
      
        7.15.
        Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk ten aanzien van de beantwoording van vraag 1 aan de Inspecteur.
        
        
          
            Ten aanzien van vraag 2
          
        
        
      
      
        7.16.
        Ingevolge artikel 80, aanhef en onderdeel a, onder 4, van de Wet worden bij ministeriële regeling van het begrip ‘verpakkingen’ uitgezonderd – voor zover te dezen van belang – producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en die mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt in de vorm van het bepaalde in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (hierna: de Uitvoeringsregeling). De liner is niet in laatstgenoemde bepaling genoemd.
        
      
      
        7.17.
        Het Hof verstaat het betoog van belanghebbende aldus dat de Minister, door de liner niet toe te voegen aan de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling opgenomen lijst, in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof verwerpt dat betoog. Zoals het Hof in onderdeel 4.8 hiervóór heeft overwogen, heeft de liner een beschermingsfunctie. Voor zover belanghebbende heeft betoogd dat de liner ook een andere functie heeft, bijvoorbeeld ter vereenvoudiging van het aanbrengen van het materiaal op een object, geldt dat het Hof niet aannemelijk acht dat de liner hoofdzakelijk een andere functie heeft dan een beschermingsfunctie. Derhalve kan, gezien artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet, niet worden gezegd dat de liner hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. De liner wijkt daarmee in rechtens relevante zin af van de gevallen die door de Minister wel van het begrip ‘verpakkingen’ zijn uitgezonderd op de vorenbedoelde grondslag. Het betoog van belanghebbende stuit daarop af. Het gelijk ten aanzien van vraag 2 is aan de Inspecteur.
        
      
    
  
  
    Slotsom
    
    
      7.18. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaren. 
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1. Aangezien de uitspraak van de rechtbank niet in stand blijft, is er geen grond voor het heffen van griffierecht ter zake van het hoger beroep van de Inspecteur. 
    
    
    
      8.2. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        verkaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.C. van der Vegt, B. van Walderveen en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. F. van Veen. De beslissing is op 29 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      
        
          
             de naam en het adres van de indiener;
          
        
        
          
             de dagtekening;
          
        
        
          
             de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          
        
        
          
             de gronden van het beroep in cassatie.
          
        
      
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.