ECLI:NL:HR:2013:26, Hoge Raad, 12-07-2013, 12/01745
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 35b en 35c Successiewet 1956; art. 7c Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 (teksten 2004). Bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Berekening voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde bij schenking ondernemingsvermogen. Tot overgedragen onderneming behorende schulden niet aan te merken als tegenprestatie of last in de zin van art. 7c van de Uitvoeringsregeling; voor rekening begiftigde komende latente inkomstenbelastingschuld wel.

12 juli 2013
    nr. 12/01745
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 21 februari 2012, nr. 11/00079, betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde conserverende navorderingsaanslag in het recht van schenking.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is ter zake van een schenking een conserverende navorderingsaanslag in het recht van schenking opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Leeuwarden (nr. AWB 08/1073) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de conserverende navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 18 februari 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu deze reactie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende, geboren [in] 1970, is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met [X-Y], geboren [in] 1969.
      
      
        3.1.2.
        Met ingang van 1 januari 1995 is belanghebbende een maatschap aangegaan met haar echtgenoot en met haar ouders, [A] en [B] (hierna: de ouders). Deze maatschap had ten doel het gezamenlijk exploiteren van een melkveehouderij en akkerbouwbedrijf. Ten aanzien van de gebouwen en cultuurgronden (in totaal 23.19.41 hectare), alsmede het melk- en bietenquotum is alleen het gebruik en het genot door de ouders in de maatschap ingebracht. Deze gebouwen, gronden en productierechten behoorden aldus tot het buitenvennootschappelijke vermogen van de ouders.
      
      
        3.1.3.
        Voormelde maatschap is per 30 april 2004 ontbonden wegens uittreding van de ouders. In de akte van ontbinding van 30 december 2004 zijn onder andere de ontbinding van de maatschap, de verdeling van het maatschapsvermogen en de overbedeling vastgelegd. In die akte worden de ouders aangeduid als “comparanten onder 1 genoemd”, belanghebbende als “comparante onder 2a genoemd” en belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk als “comparanten onder 2 genoemd”.
      
      
        3.1.4.
        
          In de notarieel verleden akte van ontbinding is - voor zover in cassatie van belang - het volgende vermeld:
          “ONTBINDING MAATSCHAP
          (…)
          De comparanten zijn overeengekomen dat de comparanten onder 1 genoemd uit gemelde maatschap treden en om de maatschap per dertig april tweeduizend vier te ontbinden ten opzichte van comparanten onder 1 genoemd en dat het door de maatschap uitgeoefende bedrijf zal worden voortgezet alleen door de comparanten onder 2 genoemd. Als grondslag voor de berekening van het aandeel van de comparanten onder 1 genoemd in het vermogen van de maatschap hebben partijen in onderling overleg gehanteerd de balans per dertig april twee duizend vier, alsmede de berekening van hun kapitaal in de maatschap, zoals deze hierna is vermeld, en opgesteld door [D], afdeling Belastingadviseurs, gevestigd te [R].
          (…)
          In gemelde ontbonden maatschap is het gebruik en genot ingebracht van de volgende:
          ONROERENDE ZAKEN:
          de boerderij, bestaande uit een woonhuis en bedrijfsgebouwen, ondergrond, erf, tuin en cultuurgrond, (…)
          Bezwaardheid
          Gemelde onroerende zaken zijn bezwaard met: een eerste hypothecaire inschrijving, (oorspronkelijk) in hoofdsom groot achthonderd twintig duizend euro (€ 820.000,00) ten behoeve van de naamloze vennootschap ABN AMRO Bank N.V. (…)
          (…)
          VERDELING
          (…)
          De comparanten verklaren in het kader van gemelde uittreding, bedrijfsvoortzetting en ontbinding te zijn overeengekomen dat de vermogens/kapitalen van de comparanten onder 1 genoemd in de betreffende maatschap en gemelde onroerende zaken zullen worden toebedeeld en geleverd als volgt:
          Toegedeeld wordt aan de comparante onder 2.a genoemd alle gemelde onroerende zaken, inclusief de daarbij behorende en hierna te melden referentiehoeveelheid melk, mest en polsuiker en vergunningen, terwijl alle overige vermogensbestanddelen welke tot het maatschapsvermogen behoren, worden toegedeeld aan de comparanten onder 2 genoemd, ieder voor de onverdeelde helft. Gemelde toedelingen aan de comparanten onder 2 genoemd zijn geschied onder de verplichting om alle tot het maatschapsvermogen behorende schulden voor hun rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen, de comparanten sub 1 genoemd deswege vrijwarende.
          LEVERING
          Ter uitvoering van het vorenstaande verklaren de comparanten:
          1.	De hiervoor omschreven onroerende zaken in juridische eigendom te leveren aan de comparante onder 2.a. genoemd, die zulks aanvaardt.
          (…)
          DOORSCHUIVING
          Partijen verbinden zich om, conform het bepaalde in artikel 3.63 van de Wet inkomstenbelasting 2001, schriftelijk te verzoeken dat de onderneming van de comparanten onder 1 genoemd, in verband met de bij deze akte geconstateerde algehele voortzetting van die onderneming door comparanten onder 2 genoemd, geacht wordt niet te zijn gestaakt. Alle in verband daarmee bestaande fiscale claims zijn door de comparanten onder 2 genoemd op zich genomen.
          (…)
          OVERBEDELING/KWIJTSCHELDING/SCHULDOMZETTING
          De comparanten verklaren dat in verband met vorenstaande verdeling en levering de comparanten onder 2 genoemd zijn overbedeeld voor casu quo aan de comparanten onder 1 genoemd verschuldigd zijn een bedrag van in totaal een miljoen vierhonderd vijftien duizend vierhonderd negentien euro (€ 1.415.419,00) berekend op de wijze zoals vermeld op gemelde aan deze akte gehechte berekening.
          Omtrent de voldoening van dit bedrag zijn de comparanten overeengekomen als volgt:
          a.  een gedeelte groot tweeënzestig duizend zevenhonderd achtentwintig euro (€ 62.728,00) wordt geacht te zijn voldaan doordat voor rekening van de comparante onder 2a genoemd komt de latente inkomstenbelastingschuld terzake van de in het verdeelde vermogen begrepen stille reserves, welke schuld wordt gesteld op twintig procent (20%) van de overgenomen en berekend op de wijze zoals vermeld in gemelde aan deze akte gehechte berekening;
          b.  van het resterende gedeelte van de overnamesom is per dertig april twee duizend vier een gedeelte ad een miljoen tweehonderd twee duizend zeshonderd eenennegentig euro (€ 1.202.691,00) geschonken aan de comparante onder 2a genoemd in verband met het bepaalde in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet 1956 en berekend op de wijze zoals vermeld in gemelde aan deze akte gehechte berekening;
          zodat resteert als overnamesom een bedrag groot eenhonderd vijftig duizend euro (€ 150.000,00), welk bedrag is voldaan door afstand daarvan door de comparanten onder 1 genoemd, welke afstand door de comparanten onder 2 genoemd wordt aanvaard, zulks tegen schuldigerkenning door de comparanten onder 2 van een bedrag groot eenhonderd vijftig duizend euro (€ 150.000,00) wegens geldlening, zodat de laatstgenoemden (hoofdelijk) schuldig erkennen aan de comparanten onder 1, die bij deze aanvaarden, een bedrag van eenhonderd vijftig duizend euro (€ 150.000,00). (…)”
        
        
      
      
        3.1.5.
        Per 30 april 2004 behoorde tot het buitenvennootschappelijke vermogen van de ouders een hypothecaire schuld aan ABN AMRO Bank N.V. ten bedrage van € 487.600, bestaande uit een lening van € 397.600 en een lening van € 90.000. De eerste lening is door belanghebbende overgenomen en is doorgelopen onder hetzelfde nummer en dezelfde condities. De tweede lening is door belanghebbende afgelost, waarna zij een nieuwe lening onder een ander nummer bij de ABN AMRO Bank N.V. heeft afgesloten.
      
      
        3.1.6.
        De notaris heeft aangifte voor het recht van schenking gedaan wegens schenking door de ouders aan belanghebbende van een bedrag van € 1.202.691 in het kalenderjaar 2004. In de aangifte is het bedrag van de schenking als volgt berekend:
        
        
          
            
            
            
              
                
                  
                
                
              
            
          
          
            
            
            
              
                
                  Vermogen [A] en [B] 
                
                
              
              
                
                  op basis van liquidatiewaarde 
                
                
                  1.415.419,00
                
              
              
                
                  Af: latente belastingclaim
                
                
                  -/-        62.728,00
                
              
              
                
                
                  € 1.352.691,00
                
              
              
                
                
                  ---------
                
              
              
                
                  Te betalen overnamesom per 30 april 2004
                
                
                  -/-      150.000,00
                
              
              
                
                
                  ---------
                
              
              
                
                  Schenking per 30 april 2004
                
                
                  € 1.202.691,00
                
              
            
          
        
        
          
        
      
      
        3.1.7.
        Belanghebbende heeft in de aangifte een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35c van de Successiewet 1956 (tekst 2004; hierna: de SW). Over de door haar verkregen schenking van € 1.202.691 is volgens belanghebbende een bedrag aan schenkingsrecht van € 264.414 verschuldigd, welk bedrag geheel in de vorm van een conserverende aanslag zou moeten worden geheven. Bij de berekening van de in die aanslag begrepen voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde heeft zij zich zowel gebaseerd op het eerste lid van artikel 35c van de SW als op het tweede lid van dit artikel.
      
      
        3.1.8.
        De voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde als bedoeld in artikel 35c, lid 1, van de SW heeft belanghebbende als volgt berekend op € 1.067.319:
        
          
            
            
            
              
                
              
            
          
          
            
            
            
              
                
                  Aandeel [A] en [B] 
                
                
              
              
                
                  op basis van liquidatiewaarde (activa)
                
                
              
              
                
                  Maatschap 4 personen 50% van € 163.421,00
                
                
                  81.710,00
                
              
              
                
                  Persoonlijke onderneming
                
                
                  1.847.133,00
                
              
              
                
                
                  ---------------
                
              
              
                
                
                  € 1.928.843,00
                
              
              
                
                
              
              
                
                  Aandeel [A] en [B]
                
                
              
              
                
                  in voorzettingswaarde
                
                
                  -/-    834.389,00
                
              
              
                
                
                  ---------------
                
              
              
                
                
                  € 1.094.454,00
                
              
              
                
                  Toerekening belastinglatentie
                
                
              
              
                
                  (313.641 / 1.928.843 x € 834.389,00 =
                
                
              
              
                
                  € 135.676 x 20%)
                
                
                  -/-     27.135,00
                
              
              
                
                
                  ---------------
                
              
              
                
                
                  € 1.067.319,00
                
              
            
          
        
        
      
      
        3.1.9.
        De voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde als bedoeld in artikel 35c, lid 2, van de SW heeft zij als volgt berekend op maximaal € 242.177:
        
        
          
            
            
            
              
                
              
            
          
          
            
            
            
              
                
                  Maximaal 30% van aandeel [A] en
                
                
              
              
                
                  
                    [B] in voorzettingswaarde:
                
                
              
              
                
                  30% van € 834.398,00 = 
                
                
                  € 250.317,00
                
              
              
                
                  Toerekening belastinglatentie
                
                
              
              
                
                  (313.641/1.928.843 x € 250.317,00 = 
                
                
              
              
                
                  € 40.702,00 x 20%)
                
                
                  -/-      8.140,00
                
              
              
                
                
                  ---------------
                
              
              
                
                  Maximaal
                
                
                  € 242.177,00
                
              
            
          
        
        
          
           
        
      
      
        3.1.10.
        Belanghebbende doet een beroep op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35c, lid 2, van de SW tot een bedrag van € 135.372 (€ 1.202.691 -/- € 1.067.319).
      
      
        3.1.11.
        Op 11 maart 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een conserverende navorderingsaanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 73.623, uitgaande van een belaste verkrijging van € 584.072.
      
      
        3.1.12.
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 4 april 2008 de conserverende navorderingsaanslag gehandhaafd. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat de overgenomen ondernemingsschulden en de belastinglatentie wegens reserves in het ondernemingsvermogen niet zijn aan te merken als tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 (tekst 2004; hierna: de Uitvoeringsregeling).
      
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft de conserverende navorderingsaanslag vernietigd. Het heeft daartoe geoordeeld dat artikel 7c van de Uitvoeringsregeling, mede gelet op het gelijkheidsbeginsel, aldus dient te worden verstaan dat bij de schenking van een onderneming onder de verplichting de langlopende ondernemingsschulden van de schenker(s) over te nemen, deze overgenomen langlopende schulden als tegenprestatie of last als bedoeld in dat artikel dienen te worden aangemerkt. Het Hof heeft daartoe een vergelijking gemaakt met het geval waarin alleen de activa van de onderneming zouden zijn overgenomen, waartegenover de koopsom zou zijn verhoogd met een bedrag gelijk aan het bedrag van de langlopende verplichtingen, en belanghebbende ter financiering van die hogere koopsom een langlopende financiering bij de bank zou zijn aangegaan, waarmee de schenkers hun schuld uit de langlopende financiering geheel zouden hebben kunnen aflossen. Tegen dit oordeel richt zich het eerste cassatiemiddel.
      
      
        3.2.2.
        Het Hof heeft verder overwogen dat de latente belastingschuld, die in de hiervoor onder 3.1.4 vermelde akte van ontbinding in mindering is gekomen op de door belanghebbende te betalen koopsom, als een tegenprestatie als bedoeld in artikel 7c van de Uitvoeringsregeling moet worden aangemerkt. Tegen dit oordeel richt zich het tweede cassatiemiddel.
      
      
        3.3.1.
        
          Op grond van artikel 35b, lid 1, van de SW wordt (een deel van) de waarde van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid, op grond van artikel 35c van de SW als te conserveren waarde aangemerkt. 
          Artikel 35b, lid 2, van de SW luidt, voor zover hier van belang: "De vermogensbestanddelen, bedoeld in het eerste lid, zijn: a. de bestanddelen van het vermogen van een onderneming (...) mits het een onderneming betreft van de (...) schenker die door de verkrijger wordt voortgezet."
          	Artikel 7c van de Uitvoeringsregeling bepaalt dat, indien de verkrijger de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, lid 2, van de SW, heeft verkregen tegen een tegenprestatie of onder een last, de waarde van die tegenprestatie of die last voor de toepassing van artikel 35c van de SW niet in mindering wordt gebracht op de waarde van de bedoelde vermogensbestanddelen.  
        
      
      
        3.3.2.
        
          Blijkens de hiervoor onder 3.1.4 vermelde akte hebben belanghebbende en haar echtgenoot bij het uittreden van de ouders uit de maatschap het door de maatschap uitgeoefende bedrijf voortgezet. In dat kader heeft belanghebbende zowel het buitenvennootschappelijke als – tezamen met haar echtgenoot - het vennootschappelijke ondernemingsvermogen van de ouders verkregen, met inbegrip van de daartoe behorende schulden. Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit behoort een dergelijke verkrijging niet te worden gesplitst in de verkrijging van tot het overgedragene behorende bezittingen en daartegenover als tegenprestatie of last de overname van tot het overgedragene behorende schulden. De overname van schulden van de onderneming door belanghebbende kan voor de toepassing van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling dan ook niet worden beschouwd als tegenprestatie voor de verkrijging van bestanddelen van het vermogen van een onderneming of als een daaraan verbonden last. Deze uitleg sluit ook aan bij de tot 2002 geldende, op dit punt overeenkomstige regeling in de Invorderingswet 1990, waarmee de strekking van genoemd artikel 7c volgens de toelichting daarbij overeenstemt. Over die regeling in de Invorderingswet 1990 is in de parlementaire toelichting opgemerkt
          “dat de tot het ondernemingsvermogen behorende passiva die in het kader van de voortzetting van de onderneming mede overgaan niet worden gezien als een tegenprestatie of last; deze passiva maken immers een onderdeel uit van het verkregen ondernemingsvermogen.” (Kamerstukken II 1999/2000, 26 852, nr. 8, blz. 2).
        
        
      
      
        3.3.3. ’
        s Hofs oordeel dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de ongelijke behandeling van de zich in het onderhavige geval voordoende overname van activa en passiva van de medevennoten ten opzichte van de overname van alleen de activa van die medevennoten, hetgeen leidt tot een hogere tegenprestatie. Aldus worden rechtens van elkaar verschillende gevallen ten onrechte onder de werking van het gelijkheidsbeginsel gebracht. Het eerste middel slaagt derhalve.
      
      
        3.3.4.
        Het vorenoverwogene brengt mee dat de tot de overgedragen onderneming behorende schulden, waaronder de hypothecaire schuld ten bedrage van € 487.600, niet zijn aan te merken als een tegenprestatie of last in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling. 
      
    
    
      3.4.
      Blijkens de inhoud van de hiervoor onder 3.1.4 vermelde akte is overeengekomen dat de koopsom van € 1.415.419 door belanghebbende gedeeltelijk wordt voldaan door ermee in te stemmen dat de inkomstenbelasting ter zake van de stille reserves die zijn begrepen in het aan haar toebedeelde vermogen, met toepassing van artikel 3.63 van de Wet IB 2001 van haar wordt geheven en voor haar rekening komt. Aangezien die belasting normaliter zou zijn geheven van de schenkers, heeft het Hof daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat de koopsom ook in zoverre is aan te merken als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling. Anders dan bij de hiervoor in 3.3.2 bedoelde schulden is hier geen sprake van overname van schulden van de schenkers die behoorden tot het vermogen van de door hen gedreven onderneming. Het tweede middel faalt derhalve.
    
    
      3.5. ’
      s Hofs uitspraak kan niet stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde berekening van de belaste geconserveerde waarde met inachtneming van het vorenoverwogene. Het verwijzingshof zal bij die berekening ook moeten ingaan op de subsidiaire stelling van belanghebbende, waaraan het Hof niet is toegekomen.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2013.