ECLI:NL:GHARL:2015:2926, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-04-2015, 13/01275 t/m 13/01278
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-04-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Aftrek omzetbelasting voor verrichte bouwwerkzaamheden?  Nieuw vervaardigde onroerende zaak?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 13/01275, 13/01276, 13/01277 en 13/01278
      uitspraakdatum: 21 april 2015
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV, gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amersfoort (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 november 2013, nummers AWB 12/5056, 12/5057, 12/5058 en 12/5059, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Belanghebbende heeft in haar aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken eerste kwartaal tot en met vierde kwartaal 2006 verzocht om teruggaaf van de volgende bedragen aan omzetbelasting:
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Tijdvak 
                
              
              
                
                  Verzochte teruggaaf
                
              
            
            
              
                1e kwartaal 2006
              
              
                € 36.873
              
            
            
              
                2e kwartaal 2006 
              
              
                € 28.167
              
            
            
              
                3e kwartaal 2006 
              
              
                € 25.272
              
            
            
              
                4e kwartaal 2006 
              
              
                € 11.998
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2
      Bij beschikking van 25 augustus 2006 heeft de Inspecteur de gevraagde teruggaaf van € 28.167 voor het tweede kwartaal 2006 verleend. Bij beschikking van 23 februari 2007 heeft de Inspecteur de gevraagde teruggaaf van € 11.998 voor het vierde kwartaal 2006 verleend. Bij beschikking van 18 juni 2010 heeft de Inspecteur het bedrag van de teruggaaf over het eerste kwartaal 2006 vastgesteld op nihil. Bij beschikking van 18 juni 2010 heeft de Inspecteur het bedrag van de teruggaaf over het derde kwartaal 2006 vastgesteld op nihil.
      
    
    
      1.3
      Met dagtekening 28 december 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tweede kwartaal 2006 opgelegd van € 28.167, door middel waarvan de eerder aan belanghebbende verleende teruggaaf over dat tijdvak is nageheven. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende bij beschikking voorts een bedrag van € 5.304 aan heffingsrente in rekening gebracht. Eveneens met dagtekening 28 december 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over het vierde kwartaal 2006 opgelegd van € 11.998, door middel waarvan de eerder aan belanghebbende verleende teruggaaf over dat tijdvak is nageheven. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende bij beschikking voorts een bedrag van € 2.259 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.4
      Bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 29 september 2012 heeft de Inspecteur:
      
        
          de teruggaaf omzetbelasting over het eerste kwartaal 2006 vastgesteld op € 354 en bij beschikking € 70 heffingsrente vergoed;
        
        
          de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tweede kwartaal 2006 met € 139 verminderd tot € 28.028 en de desbetreffende beschikking heffingsrente verminderd tot € 5.278;
        
        
          de teruggaaf omzetbelasting over het derde kwartaal 2006 vastgesteld op € 307 en bij beschikking € 61 heffingsrente vergoed;
        
        
          de naheffingsaanslag omzetbelasting over het vierde kwartaal 2006 met € 269 verminderd tot € 11.729 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 2.208. 
        
      
    
    
      1.5
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De Rechtbank Gelderland heeft het beroep bij uitspraak van 14 november 2013 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de teruggaafbeschikking over het eerste kwartaal 2006 vastgesteld op € 4.371, de teruggaafbeschikking over het derde kwartaal 2006 vastgesteld op € 3.053, de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2006 verminderd tot € 24.944, de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 2006 verminderd tot € 10.440, en bepaald dat de beschikkingen heffingsrente overeenkomstig de wijzigingen van de teruggaafbeschikkingen en de naheffingsaanslagen worden gewijzigd. 
    
    
      1.6
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A], bestuurder van belanghebbende, en mr. [B], als de gemachtigde van belanghebbende. Namens de Inspecteur is verschenen [C].
    
    
      1.9
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    
      1.10
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, een besloten vennootschap, is opgericht [in] 2005. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [A] (hierna: [A]). Belanghebbende is per 1 januari 2005 als participant toegetreden tot [D] BV (hierna: [D]), een accountants- en belastingadvieskantoor. In verband met deze toetreding heeft belanghebbende één certificaat van aandeel in [D] verworven. Tot 1 januari 2005 werd dat kantoor uitgeoefend in de vorm van een maatschap. De maatschap had deelnemingen in besloten vennootschappen. Zij vormden tezamen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. 
    
    
      2.2
      
        Voornoemd kantoor heeft over de fiscale positie van de oorspronkelijke participanten afspraken gemaakt met de Belastingdienst. Voor wat betreft de omzetbelasting houden deze afspraken – voor zover hier van belang – in dat:
         Indien de directeur-grootaandeelhouder (hierna: de dga) in dienst is van zijn eigen holdingvennootschap, behoeft de dga  geen omzetbelasting in rekening te brengen over de vergoeding die hij van zijn vennootschap ontvangt, 
         de dga geen recht op aftrek heeft van de omzetbelasting die hij in privé heeft betaald, 
         de omzetbelasting betaald door de holdingvennootschap in aftrek kan worden gebracht door de maatschap, op voorwaarde dat de holdingvennootschap een ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet OB) en belastbare prestaties verricht,
         de individuele dga de voorbelasting via de maatschap kan terugvragen voor aankopen in de privésfeer, indien dit geschiedt in het kader van een onderneming. Hierbij geldt als voorwaarde dat de holdingvennootschap van de participant de in rekening gebrachte omzetbelasting alleen in mindering kan brengen voor zover de holdingvennootschap optreedt als ondernemer en belaste prestaties verricht en de participant in dienst is van de vennootschap waarvan de aandelen worden gehouden. Participanten zullen nooit deel uitmaken van de fiscale eenheid.
      
    
    
      2.3
      
        In verband met de wijziging van de maatschapstructuur in de bv-structuur (zie 2.1) heeft de Belastingdienst het volgende medegedeeld over de omzetbelastingpositie van de participanten:
        “Met ingang van 1 januari 2005 zijn de activiteiten van de maatschap ondergebracht in een B.V. De maten zijn nu aandeelhouder geworden in deze B.V. Zij verrichten nu werkzaamheden voor deze B.V. en kwalificeren, als zij rechtspersoon zijn, nu als ondernemer. Dit betekent dat deze personen dienen te worden opgenomen als ondernemer voor de omzetbelasting. Gezien het feit dat het hier om een groot aantal personen gaat heb ik tot op heden geen capaciteit gevonden om al deze opnames door te voeren. Dit betekent dat vooralsnog voor een praktische oplossing is gekozen. De werkwijze die voor heen werd gehanteerd mag worden voortgezet. Dit betekent dat de voormalige maten (nog) geen omzetbelasting in rekening behoeven te brengen aan de B.V. Deze heeft dan ook geen aftrekrecht. E.e.a. is vastgelegd in de brief van (…) van 29 december 2004. Uitdrukkelijk is opgenomen dat voormalige maten geen onderdeel gaan uitmaken van de fiscale eenheid (…).
        Het vorenstaande betekent dat de maten die op dit moment wel zijn opgenomen als ondernemer voor de omzetbelasting en aangiften krijgen uitgereikt deze aangiften dienen in te vullen en te retourneren. Indien zij geen andere activiteiten ontplooien dan werkzaamheden voor [D] dan zullen deze aangiften “nihil” zijn. Er is dus geen sprake van een fiscale eenheid met [D]. Ook niet is overeengekomen dat zij geen aangiften dienen in te leveren.”
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft met ingang van 1 januari 2005 met [D] een overeenkomst gesloten op basis waarvan zij tegen vergoeding werkzaamheden verricht voor [D]. De managementfee bestaat uit een vast bedrag per maand en een (ingroeiend) winstaandeel. 
    
    
      2.5
      De werkzaamheden worden feitelijk uitgevoerd door [A]. Belanghebbende en [A] hebben in verband daarmee met ingang van 1 januari 2005 een arbeidsovereenkomst gesloten op grond waarvan [A] als directeur tegen vergoeding voor belanghebbende werkzaamheden verricht. 
    
    
      2.6
      
        Op 4 september 1995 hebben [A] en zijn partner [E] (hierna: de partner), ieder voor de onverdeelde helft, een woning aan de [a-straat] 33 met ondergrond te [Z] (hierna: de woning) in eigendom verkregen. Zij zijn ongehuwd. [A] en/of zijn partner hebben zich niet als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB aangemeld bij de Belastingdienst. Belanghebbende heeft zich voor de tegen vergoeding aan [D] verrichte managementwerkzaamheden wél als ondernemer voor de omzetbelasting aangemeld. [A] heeft in de hoedanigheid van dga op het daartoe namens belanghebbende ingediende formulier “Opgaaf gegevens startende onderneming” bij vraag 8g (“Gaat de onderneming aangifte doen binnen een fiscale eenheid omzetbelasting”) het hokje bij “Ja” aangekruist. Achter “Ja” is vermeld “Voeg een verzoek bij waarin u aangeeft dat u aangifte wilt doen binnen een fiscale eenheid omzetbelasting”. Een dergelijk verzoek is niet ingediend. In de jaarstukken van belanghebbende over 2005 en 2006 is wel het volgende vermeld: 
        	“Niet uit de balans blijkende informatie
        
          Fiscale eenheid omzetbelasting
        
        	Er bestaat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting tussen [belanghebbende] en (…) [A] in privé. Uit dien hoofde is de vennootschap hoofdelijk aansprakelijk voor schulden van de eenheid als geheel inzake de omzetbelasting.” 
      
    
    
      2.7
      Vanaf eind 2005 tot eind 2007 is de woning in opdracht van [A] verbouwd en is een aanbouw gerealiseerd met daarin een werkruimte met toilet (souterrain), een woonkeuken (begane grond) en een slaapkamer (eerste verdieping). In het souterrain bevindt zich tevens een archiefruimte en een badkamer. De woning is inpandig opnieuw ingedeeld en er zijn twee nieuwe badkamers gerealiseerd. Diverse nutsvoorzieningen, zoals de waterleiding en de centrale verwarming, zijn vervangen of uitgebreid. Het trappenhuis is omgedraaid en enkele ramen en deuren in de buitenmuren zijn verwijderd of verplaatst.  De woonoppervlakte vóór de verbouwing bedroeg 175 m², de woonoppervlakte na de verbouwing bedraagt 285 m². 
    
    
      2.8
      De economische waarde van het pand bedroeg voor de verbouwingswerkzaamheden € 425.000. De kosten van de verbouwing bedroegen € 826.687,73. 
    
    
      2.9
      Tijdens de verbouwing hebben [A] en zijn partner tijdelijk elders gewoond. In juli 2006 hebben zij de woning weer in gebruik genomen. De woning werd in 2006 door [A] mede gebruikt voor zijn werkzaamheden als directeur van belanghebbende. 
    
    
      2.10
      In de aangiften omzetbelasting heeft belanghebbende de omzetbelasting die in verband met de verbouwingswerkzaamheden aan [A] in rekening is gebracht, in totaal € 130.009, als voorbelasting in aftrek gebracht. In de onderhavige tijdvakken gaat het om de volgende bedragen: 
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Tijdvak 
                
              
              
                
                  Voorbelasting
                
              
            
            
              
                1e kwartaal 2006
              
              
                €  36.519
              
            
            
              
                2e kwartaal 2006 
              
              
                €  28.028
              
            
            
              
                3e kwartaal 2006 
              
              
                €  24.965
              
            
            
              
                4e kwartaal 2006 
              
              
                €  11.729
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 101.241
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11
      Bij de uitspraken op bezwaar van 29 september 2012 is de aftrek van de ter zake van de verbouwing in rekening gebrachte omzetbelasting geweigerd. 
    
    
      2.12
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat [A] op grond van het vertrouwensbeginsel en rechtzekerheidsbeginsel in de periode 1 januari 2005 tot en met 18 juni 2007 als ondernemer kan worden aangemerkt en dat deze status hem niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen, dat belanghebbende tezamen met [A] als fiscale eenheid kan worden aangemerkt, dat te dezen geen sprake is van een nieuw vervaardigde onroerende zaak, dat de aan de verbouwing van de keuken en de verkeersruimten toe te rekenen omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, dat niet de aanbouw maar wel de werkruimte in het souterrain tezamen met de archiefruimte één investeringsgoed vormt en dat – gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 21 april 2005, HE, C-25/03, ECLI:EU:C:2005:241 (hierna: het arrest HE) – belanghebbende de werk- en archiefruimte slechts voor 50% tot haar bedrijfsvermogen heeft kunnen rekenen. Dit leidt ertoe dat belanghebbende 8,55% van de omzetbelasting in aftrek kan brengen. Aangezien de Inspecteur had ingestemd met een percentage van 11, wordt de aftrek aan de hand van dat hogere percentage bepaald. Tot slot heeft de Rechtbank geoordeeld dat zij geen aanleiding ziet de in rekening gebrachte heffingsrente te matigen op de grond dat de Inspecteur onzorgvuldig zou hebben gehandeld en heeft zij het verzoek om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding afgewezen.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die aan [A] in rekening is gebracht voor de verrichte bouwwerkzaamheden. 
    
    
      3.2
      Het geschil spitst zich in hoger beroep toe op de vragen of door de bouwwerkzaamheden een nieuw vervaardigde onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet OB is ontstaan danwel één of meer investeringsgoederen. Belanghebbende stelt primair dat een nieuwe onroerende zaak is ontstaan. Subsidiair stelt zij dat sprake is van duurzame aanpassingen waardoor één investeringsgoed is ontstaan. De nieuwe onroerende zaak respectievelijk het investeringsgoed is zowel voor zakelijke als privédoeleinden in gebruik genomen, zodat de daarop drukkende omzetbelasting volledig in aftrek kan worden gebracht, aldus belanghebbende. Ingeval geoordeeld wordt dat sprake is van een investeringsgoed dient de aftrek volgens belanghebbende hooguit beperkt te worden tot de kosten die aan de aanbouw zijn toe te rekenen, zijnde 4/5e deel van de totale kosten. Tot slot voert belanghebbende aan dat de heffingsrente gematigd dient te worden. De Inspecteur stelt daartegenover dat geen nieuwe onroerende zaak is ontstaan, maar dat sprake is van meerdere investeringsgoederen en voorts van aanpassingen die niet duurzaam zijn. Ook stelt hij dat de aftrek op grond van het arrest HE beperkt dient te worden tot 50%. Voor matiging van de heffingsrente bestaat naar zijn mening geen aanleiding.
    
    
      3.3
      Partijen zijn het erover eens dat een eventuele teruggaaf over het eerste kwartaal 2006 dient te worden verminderd met € 300,97 (de voorbelasting op een factuur voor verhuisdiensten). 
    
    
      3.4
       In incidenteel hoger beroep is aan de orde of [A] in de onderhavige tijdvakken ondernemer was en of hij tezamen met belanghebbende een fiscale eenheid vormde.  Tussen partijen is niet in geschil dat zij in de tijdvakken waarop de onderwerpelijke naheffingsaanslagen en teruggaafbeschikkingen betrekking hebben, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn.
    
    
      3.5
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.6
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot – kort gezegd – een hogere teruggaaf van omzetbelasting dan door de Rechtbank is toegekend en vernietiging respectievelijk vermindering van de naheffingsaanslagen.
    
    
      3.7
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ondernemerschap
      
    
    
    
      4.1
      In 2002 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een dga die meer dan de helft van de aandelen in een BV bezit en jegens de BV prestaties tegen een vergoeding verricht, zijn werkzaamheden jegens de BV als zelfstandige verricht, dus als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn, en hij deswege ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB moet worden aangemerkt (HR 26 april 2002, nr. 35775, ECLI:NL:HR:2002:AD3572, BNB 2002/275). 
    
    
      4.2
      Gelet op de vaststaande feiten (zie 2.4) volgt uit dit arrest dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken als ondernemer in de zin van de Wet OB heeft gehandeld. 
    
    
      4.3
      Op grond van het nadien gewezen arrest van het Hof van Justitie van 18 oktober 2007, J.A. van der Steen, C-355/06, ECLI:EU:C:2007:615 (hierna: het arrest Van der Steen) dient echter het tegendeel te worden geoordeeld. 
    
    
      4.4
       Naar aanleiding van het arrest Van der Steen heeft de staatssecretaris van Financiën bij Besluit van 21 december 2007, nr. CPP2007/3160, Stcrt. 2008, 1, V-N 2008/3.24 (hierna: het Besluit), uiteengezet wat naar zijn inzicht de gevolgen van dit arrest zijn voor de heffing van omzetbelasting in gevallen waarin ten onrechte ervan was uitgegaan dat een in dat arrest bedoelde natuurlijke persoon (kort gezegd: de dga) als een belastingplichtige moet worden aangemerkt. In dat Besluit heeft de staatssecretaris vermeld dat een dga in de periode tussen 26 april 2002 en 18 oktober 2007 voor zijn betaalde werkzaamheden aan de vennootschap ondernemer is indien hij als zodanig heeft gehandeld.
    
    
      4.5
      De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt – zoals in het onderhavige geval –dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken (HR 14 december 2012, nr. 10/04489, ECLI:NL:HR:2012:BU7264).
    
    
      4.6
      Het Hof dient derhalve te beoordelen of belanghebbende overeenkomstig het in 4.1 genoemde arrest heeft gehandeld. Gelet op hetgeen in 4.2 is geoordeeld, dient deze vraag bevestigend te worden beantwoord. 
    
    
      4.7
      Aan dit oordeel doet niet af, zoals de Inspecteur betoogt, dat belanghebbende zich nimmer als ondernemer heeft aangemeld en de Belastingdienst [A] nimmer als ondernemer heeft aangemerkt. 
    
    
      4.8
      
        Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre ongegrond.
        
          Fiscale eenheid
        
      
    
    
      4.9
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41.316, ECLI:NL:HR:2006:AV0408, overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet OB moet worden toegekend, belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt op grond van de stelling dat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld (HR 22 april 2005, nr. 38.659, ECLI:NL:HR:2005:AT4477). Hetzelfde heeft naar het oordeel van het Hof te gelden voor een procedure over een teruggaafbeschikking.
    
    
      4.10
      Nu te dezen niet in geschil is dat na 1 januari 2005 sprake is van een dergelijke verbondenheid, dienden belanghebbende en [A] voor de onderhavige tijdvakken te worden aangemerkt als één ondernemer. 
    
    
      4.11
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze status belanghebbende niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen, nu belanghebbende en [A] in de onderwerpelijke tijdvakken hebben gehandeld als ware sprake van een fiscale eenheid tussen haar en [A]. De Rechtbank heeft daartoe overwogen dat belanghebbende op het formulier “Opgaaf gegevens startende onderneming” heeft vermeld dat zij onderdeel is van een fiscale eenheid en dat ook in de jaarrekening is vermeld dat sprake is van een fiscale eenheid (zie 2.6). Het Hof sluit zich bij dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan en maakt die tot de zijne. 
    
    
      4.12
      
        Ook in zoverre is het incidentele hoger beroep ongegrond. 
        
          Nieuw vervaardigd onroerend goed
        
      
    
    
      4.13
      Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335, is sprake van vervaardiging van een goed indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681).
    
    
      4.14
      Tussen partijen is niet in geschil dat bij de beoordeling of de onderhavige bouwwerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een onroerende zaak de woning in zijn geheel in aanmerking moet worden genomen. Nu uit de stukken van het geding volgt dat de woning – en niet ook delen daarvan – een zelfstandig bouwwerk is, volgt het Hof partijen in hun eensluidende opvatting. 
    
    
      4.15
      Op grond van de vaststaande feiten en de stukken van het geding zijn de werkzaamheden aan de woning naar het oordeel van het Hof niet van zodanige aard geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft bij zijn oordeel, evenals de Rechtbank, in aanmerking genomen dat (i) de buitenmuren, de verdiepingsvloeren en het dak van de woning grotendeels intact zijn gebleven, (ii) slechts daar waar de aanbouw is gerealiseerd, de buitenmuur is verwijderd, (iii) door de aanbouw het aanzicht van de woning beperkt is gewijzigd, (iv) de woning inpandig weliswaar ingrijpend is verbouwd en gedeeltelijk opnieuw ingedeeld, maar de woning na de verbouwing grotendeels dezelfde verblijfsruimten omvat als voor de verbouwing en (v) een aantal voor een woning relevante verblijfsruimten, zoals de entree, de woonkamer en de eetkamer ongewijzigd is gebleven. Dit brengt met zich dat geen nieuwe onroerende zaak is vervaardigd als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet OB. 
    
    
      4.16
      
        Het primaire standpunt van belanghebbende in hoger beroep faalt derhalve.
        
          Investeringsgoed(eren)
        
      
    
    
      4.17
      
        Uit het arrest van het Hof van Justitie van 19 juli 2012, X, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473 volgt dat aan een gebouw duurzame uitgevoerde aanpassingen ter zake waarvan omzetbelasting in rekening is gebracht, voor de toepassing van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn) op zich beschouwd een afzonderlijk investeringsgoed kunnen vormen (vgl. punt 16). Het Hof van Justitie verwijst in verband daarmee naar de punten 59 tot en met 63 van de conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 1 maart 2012, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:108:
        “59.   Zoals advocaat-generaal Mengozzi reeds heeft uiteengezet, zijn de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, zoals die geldt in samenhang met de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten.(…) Aan deze kenmerken voldoen zowel de voltooide woning als de dakkapellen en het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst.
      
      60. Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het gegeven dat zowel de woning als de dakkapellen en het portaal deel uitmaken van een ander investeringsgoed.
      61. Advocaat-generaal Mengozzi heeft er weliswaar voor gepleit om bij goederen die na de aanschaf van een investeringsgoed in dit goed worden vermengd en zo de waarde ervan doen stijgen, om redenen die verband houden met de eenvoud van het gemeenschappelijke btw-stelsel, de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen buiten toepassing te laten en in plaats daarvan de voorbelasting onmiddellijk op te delen. Hij doelde daarbij evenwel enkel op onderhoudskosten die worden gemaakt om een reeds bestaand deel van een investeringsgoed door een nieuw deel te vervangen.(…)
      62. Het onderhavige geval betreft evenwel niet dergelijke onderhoudskosten, maar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voorheen niet bestonden. Daar de constructie van nieuwe delen van een gebouw die voor gemengd gebruik dienen, geen overdreven frequent fenomeen is, kan het naar verwachting geen al te moeilijke opgave zijn om voor de toepassing van de btw met meerdere investeringsgoederen binnen één gebouw rekening te houden.
      63. Op grond van de vaststelling dat zelfs de dakkapellen en het portaal op zich beschouwd een eigen investeringsgoed kunnen vormen, is het uiteindelijk overbodig geworden te antwoorden op de vraag of de beginselen van de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen ook gelden voor andere goederen dan investeringsgoederen.”
      Hieruit kan worden afgeleid dat het moet gaan om goederen die zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschafkosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven.
    
    
      4.18
      Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nrs. 09/04670 en 10/02529, ECLI:NL:HR:2013:59 en ECLI:NL:HR:2013:60 dient het Hof de vraag te beantwoorden of en, zo ja, welke van de verbouwingswerkzaamheden kunnen worden gesplitst in duurzame aanpassingen en voorzieningen die afzonderlijk dan wel tezamen een investeringsgoed vormen, en in aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn. Voorts moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende op het tijdstip van de aanschaf het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen had dat investeringsgoed of die investeringsgoederen te (doen) gebruiken (mede) voor bedrijfsdoeleinden van belanghebbende dan wel uitsluitend voor privédoeleinden van [A] en/of zijn partner. 
    
    
      4.19
      Partijen zijn het erover eens dat de onderhavige bouwwerkzaamheden hebben geleid tot duurzame aanpassingen/voorzieningen. Zij verschillen evenwel van mening over het antwoord op de vraag of door de duurzame aanpassingen één dan wel meerdere investeringsgoederen zijn ontstaan. Belanghebbende neemt het standpunt in dat alle aanpassingen duurzaam zijn en tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. De Inspecteur stelt dat sprake is van duurzame aanpassingen waardoor meerdere investeringsgoederen zijn ontstaan en voorts van aanpassingen die niet duurzaam zijn. Hij heeft echter niet concreet aangegeven welke investeringsgoederen naar zijn mening moeten worden onderscheiden en welke aanpassingen niet duurzaam zijn geweest. 
    
    
      4.20
      Gelet op de aard en de omvang van de verbouwingswerkzaamheden en de omvang van de daaraan verbonden kosten (zie 2.7 en 2.8), vormt de onderhavige verbouwing naar het oordeel van het Hof een duurzame investering waarop pleegt te worden afgeschreven. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat de verbouwingswerkzaamheden moeten worden aangemerkt als afzonderlijk investeringsgoed. De aan het pand verrichte werkzaamheden hangen zozeer met elkaar samen en grijpen zozeer op elkaar in dat niet geconcludeerd kan worden dat binnen het investeringsgoed meerdere investeringsgoederen kunnen worden onderkend. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de Inspecteur geen relevante gegevens heeft verstrekt op grond waarvan geconcludeerd zou moet worden tot een splitsing in meerdere investeringsgoederen.
    
    
      4.21
      Met betrekking tot de aanpassingen en voorzieningen die niet duurzaam zijn, geldt ingevolge artikel 15 van de Wet OB (tekst 2006) dat recht op aftrek bestaat voor zover die diensten worden aangewend in het kader van de onderneming van belanghebbende.
    
    
      4.22
      
        Nu belanghebbende een ruimte in de aanbouw c.q. het investeringsgoed gebruikt als werkkamer voor het verrichten van een economische activiteit in de zin van de artikelen 2 en 4 van de Btw-richtlijn, heeft hij de aanbouw tot zijn ondernemingsvermogen kunnen rekenen.
        
          Het arrest HE
        
      
    
    
      4.23
      
        [A] en zijn partner zijn niet tezamen een ondernemer als bedoeld in de Wet OB. Vast staat dat [A] en zijn partner de woning met ondergrond destijds ieder voor de onverdeelde helft in eigendom hebben verkregen. Niet is gesteld of aannemelijk geworden dat deze situatie van mede-eigendom nadien is gewijzigd. Dit brengt mee dat ieder van de partners in de hoedanigheid van mede-eigenaar de afnemer is van het opgeleverde investeringsgoed. Aan elke partner moet, individueel gezien, voorzover zij de hoedanigheid van belastingplichtige hebben, een recht op aftrek worden verleend (vgl. HvJ 21 april 2005, HE, C-25/03, ECLI:EU:C:2005:241, punten 55 - 57). 
    
    
      4.24
      Ingevolge het genoemde arrest HE kan het in aftrek gebrachte bedrag echter niet hoger zijn dan het aandeel van de belastingplichtige in de mede-eigendom van dat goed. De omstandigheid dat in de zaak HE sprake was van echtgenoten, maakt dit naar het oordeel van het Hof niet anders, nu uit het arrest niet kan worden afgeleid dat die omstandigheid een rol heeft gespeeld bij de beslissing. Uit het arrest kan veeleer worden afgeleid dat het feit dat de echtgenoten mede-eigenaar waren van de desbetreffende onroerende zaak een doorslaggevende rol van betekenis heeft gespeeld. Die omstandigheid doet zich te dezen ook voor; de partner is door natrekking voor de helft mede-eigenaar geworden van de aanbouw. Ook de omstandigheid dat de kosten van de aanbouw voor 100% voor rekening van [A] en/of belanghebbende zijn gekomen, wat daar ook van zij, maakt dit niet anders. De partner is, zoals hiervoor overwogen, als mede-eigenaar immers mede-afnemer van het investeringsgoed en de hiervoor genoemde omstandigheid leidt dan slechts tot de vaststelling dat [A] of belanghebbende de kosten voor zijn respectievelijk haar deel heeft betaald. 
    
    
      4.25
      Op grond van het hiervoor overwogene kan belanghebbende 50% van de in rekening gebrachte omzetbelasting voor het investeringsgoed in aftrek brengen. 
    
    
      4.26
      Het hoger beroep van belanghebbende slaagt ten dele. 
    
    
      4.27
      De onderhavige teruggaafbeschikkingen en naheffingsaanslagen dienen als volgt te luiden: 
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Tijdvak 
                
              
              
                
                  Voorbelasting
                
              
              
                
                  50%
                
              
              
                
                  Teruggaafbeschikking
                
              
            
            
              
                1e kwartaal 2006
              
              
                €  36.218 
                (€ 36.519 -/- € 300,97; zie 3.3)
              
              
                € 18.109
              
              
                € 18.463
                (€ 18.109 + € 354) 
              
            
            
              
                3e kwartaal 2006 
              
              
                €  24.965
              
              
                € 12.482,50
              
              
                € 12.789,50
                (12.482,50 + € 307)
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  Naheffingsaanslag
                
              
            
            
              
                2e kwartaal 2006
              
              
                €  28.028
              
              
                € 14.014
              
              
                € 14.014 
              
            
            
              
                4e kwartaal 2006 
              
              
                €  11.729
              
              
                €   5.864,50
              
              
                €   5.864,50
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 101.940
              
              
                € 50.470
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.28
      Tot slot is in geschil of met betrekking tot het tweede en het vierde kwartaal 2006 nageheven omzetbelasting reden is voor matiging van de beschikkingen heffingsrente wegens schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. 
    
    
      4.29
      
        Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (zie HR 28 maart 2001, nr. 35968, ECLI:NL:HR:2001:AB0764, BNB 2001/297). Blijkens voornoemd arrest heeft de Hoge Raad daarbij het volgende vooropgesteld: 
        “Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. (…) ”
        Van de in de slotzin genoemde uitzonderingen is naar het oordeel van het Hof te dezen geen sprake.
      
    
    
      4.30
      
        Wel dient de Inspecteur de bij de teruggaafbeschikkingen behorende beschikkingen heffingsrente overeenkomstig de verhogingen van de teruggaven te verhogen. De bij de naheffingsaanslagen behorende beschikkingen heffingsrente dienen overeenkomstig de verminderingen van de naheffingsaanslagen te worden verminderd.
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.31
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1
      Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.
      
    
    
      5.2
      Belanghebbende stelt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit proceskosten) zodat grond bestaat voor een integrale vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft gemaakt. 
      
    
    
      5.3
      In het arrest van 13 april 2007, nr. 41235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten grond bestaat indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Voorts kan een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten aanwezig worden geacht, indien de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).
      
    
    
      5.4
      Van een situatie dat de Inspecteur de naheffingsaanslagen en teruggaafbeschikkingen tegen beter weten in heeft opgelegd of gehandhaafd is naar het oordeel van het Hof te dezen geen sprake. Evenmin heeft de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld. Van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten, is geen sprake. Het Hof ziet geen reden af te wijken van de in het Besluit proceskosten opgenomen forfaitaire normen.
      
    
    
      5.5
      De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten te berekenen op 3 punten  wegingsfactor 1  € 490  factor 1,5 voor samenhangende zaken = € 2.205 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van proceskosten en van het griffierecht,
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar,
      – stelt de teruggaafbeschikking omzetbelasting over het eerste kwartaal 2006 vast op € 18.463,
      – stelt de teruggaafbeschikking over het derde kwartaal 2006 vast op € 12.789,50,
      – bepaalt dat de Inspecteur de bijbehorende beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verhoogt,
      – vermindert de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2006 tot € 14.014,
      – vermindert de naheffingsaanslag over het vierde kwartaal 2006 tot € 5.864,50,
      – vermindert de bij de naheffingsaanslagen behorende beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.205, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 478 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 21 april 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(C.M. Ettema)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 23 april 2015
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.