ECLI:NL:GHDHA:2016:3647, Gerechtshof Den Haag, 11-10-2016, BK-16/00075 t/m BK-16/00077
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-10-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of: a. de aftrek van rente ter zake van de eigenwoningschuld aan de BV terecht voor elk van de jaren (deels) is gecorrigeerd, b. de hiervoor vermelde in 2010 en 2011 van de BV ontvangen bedragen terecht als loon in aanmerking zijn genomen, c. het resultaat behaald bij de doorverkoop van het appartementsrecht, de twee parkeerboxen en de parkeerplaats in 2011 terecht tot het resultaat uit overige werkzaamheden is gerekend, en zo nee, d. of sprake is van een uitdeling van winst.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-16/00075, BK-16/00076 en BK-16/00077
  
  
    Uitspraak van 11 oktober 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] wonende te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 7 januari 2016, nummer, SGR 15/2056 tot en met SGR 15/2058 betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      
        Nummer 16/00075
      
    
    
      1.1.1.
      De Inspecteur heeft ambtshalve aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2009 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 538.911, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 188. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 226 en heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 47.073.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 204.651, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de verzuimboete verminderd tot € 49 en de heffingsrente verminderd tot € 1.119.
      
      
        
          Nummer 16/00076
        
      
    
    
      1.2.1.
      De Inspecteur heeft ambtshalve aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 408.731, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 133. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 226 en heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 30.352.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 285.890, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de verzuimboete verminderd tot € 49 en de heffingsrente verminderd tot € 8.287.
      
      
        
          Nummer 16/00077
        
      
    
    
      1.3.1.
      De Inspecteur heeft ambtshalve aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 409.549, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 122. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 984 en heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 19.673.
      
    
    
      1.3.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 862.687, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de verzuimboete verminderd tot € 49 en de heffingsrente verminderd tot € 19.016.
      
      
        
          Alle zaken
        
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake hiervan is eenmaal een griffierecht geheven van € 45.
      
    
    
      1.5.
      De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank bij één hogerberoepschrift in hoger beroep gekomen bij het Hof. Ter zake daarvan is eenmaal € 124 griffierecht geheven.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft voor elke zaak een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 augustus 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende was in de jaren 2009, 2010 en 2011 directeur-grootaandeelhouder (dga) van een aantal vennootschappen binnen de [Y] , waaronder [A] BV (hierna: de BV) en middellijk van [B] B.V. De BV is op 23 april 2013 en [B] B.V. is op 7 mei 2013 failliet verklaard.
      
    
    
      3.2.
      In verband met de financiering van zijn eigen woning heeft belanghebbende geld geleend bij de BV, welke lening per ultimo 2009, 2010 en 2011 € 502.845 bedroeg. Ter zake van die lening is belanghebbende een rente verschuldigd van 4 percent. De rente is steeds rentedragend bijgeschreven in rekening-courant.
      
    
    
      3.3.
      In de jaren 2009, 2010 en 2011 heeft belanghebbende een brutoloon van de BV ontvangen van respectievelijk € 184.808, € 54.601 en € 55.573. Daarnaast heeft belanghebbende zowel in 2010 als in 2011 een bedrag van € 210.000 van de BV ontvangen. In het grootboek zijn deze betalingen geboekt met de omschrijving ‘management verg [X] 2010’ en ‘management fee 2011 [X] ’. De boekingen zijn verwerkt in rekening-courant.
      
    
    
      3.4.
      Bij koop- en aannemingsovereenkomst, gedagtekend 8 december 2010, heeft belanghebbende in het project [C] te [D] een appartementsrecht, vier parkeerboxen en een parkeerplaats gekocht van [B] B.V., rechtsgeldig vertegenwoordigd door belanghebbende. De koop-/aanneemsom bedroeg € 1.079.500. De aankoop (inclusief koopprijs) is geschied overeenkomstig de voor het project geldende koop-/aannemingsvoorwaarden. Uit de koop- en aannemingsovereenkomst blijkt onder meer dat deze is aangegaan onder de ontbindende voorwaarde dat de afgifte van een Stiwoga-certificaat wordt geweigerd (artikel 11) en onder de opschortende voorwaarde dat uiterlijk op 7 september 2011 voor het project [C] door Stiwoga een bewijs van planacceptatie is afgegeven (artikel 20).
      
    
    
      3.5.
      Het appartementsrecht, de parkeerboxen en de parkeerplaats zijn aan belanghebbende en zijn echtgenote geleverd bij notariële akte van 3 november 2011. Uit deze akte blijkt dat de planacceptatie van Stiwoga op dat moment niet was afgegeven. In artikel 2, onderdeel 4 van deze akte zijn partijen overeengekomen dat de hiervoor onder 3.4 genoemde ontbindende en opschortende voorwaarden komen te vervallen.
      
    
    
      3.6.
      Eveneens op 3 november 2011 hebben belanghebbende en zijn echtgenote het appartementsrecht, twee van de vier parkeerboxen en de parkeerplaats verkocht aan derden. De verkoopprijs bedroeg € 1.475.000.
      
    
    
      3.7.
      Aangezien belanghebbende in geen van de jaren 2009, 2010 en 2011 aangiften heeft gedaan, heeft de Inspecteur de in 1.1.1, 1.2.1 en 1.3.1 vermelde aanslagen en beschikkingen ambtshalve opgelegd respectievelijk gegeven.
      
    
    
      3.8.
      Belanghebbende heeft op 25 september 2013 voor 2009 en 2010 en op 26 september 2013 voor 2011 alsnog aangiften IB/PVV ingediend. Hij heeft daarin ter zake van de eigenwoningschuld bij de BV voor elk jaar een bedrag van € 20.114 aan rente in aftrek gebracht. De aangiften zijn door de Inspecteur als bezwaarschriften aangemerkt.
      
    
    
      3.9.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de renteaftrek ter zake van de eigenwoningschuld bij de BV voor elk van de jaren 2009 en 2010 voor 50 percent (€ 10.057) gecorrigeerd en voor 2011 voor 100 percent (€ 20.114). De door belanghebbende in de jaren 2010 en 2011 in rekening-courant ontvangen bedragen van € 210.000 heeft hij in aanmerking genomen als loon en aldus gerekend tot het inkomen uit werk en woning. Voorts heeft de Inspecteur ter zake van de verkoop van het appartementsrecht, de parkeerboxen en de parkeerplaats een resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen ten bedrage van € 567.500. De verzuimboetes heeft hij verminderd tot elk € 49.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of:
      a. de aftrek van rente ter zake van de eigenwoningschuld aan de BV terecht voor elk van de jaren (deels) is gecorrigeerd,
      b. de hiervoor vermelde in 2010 en 2011 van de BV ontvangen bedragen terecht als loon in aanmerking zijn genomen,
      c. het resultaat behaald bij de doorverkoop van het appartementsrecht, de twee parkeerboxen en de parkeerplaats in 2011 terecht tot het resultaat uit overige werkzaamheden is gerekend, en zo nee,
      d. of sprake is van een uitdeling van winst.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslagen.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De Rechtbank heeft – voor zover hier van belang – omtrent het geschil het volgende overwogen:
    
    
      “12. Niet in geschil is dat [belanghebbende], na daartoe te zijn uitgenodigd en ook nadat [de Inspecteur] [belanghebbende] daartoe heeft aangemaand, niet tijdig aangifte voor de onderhavige jaren heeft gedaan. Dit brengt mee dat het door [belanghebbende] ingestelde beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij [belanghebbende] overtuigend aantoont dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. De rechtbank acht [belanghebbende] hierin niet geslaagd en overweegt hiertoe als volgt.
    
    
    13. Ter zake van de aftrekbare rente op schuld aan de BV heeft [belanghebbende] samengevat betoogd dat geen rekening is gehouden met (i) de winstpotentie in de projecten van de vennootschappen waarvan [belanghebbende] de aandelen houdt, en (ii) de meerwaarde aanwezig in de eigen woning van [belanghebbende]. [Belanghebbende] heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur], niet aangetoond dat deze mogelijkerwijs te genereren winsten van positieve invloed zijn op zijn inkomens- en vermogenspositie in de onderhavige jaren. Hierbij zij opgemerkt dat al zouden deze winsten in latere jaren inderdaad worden behaald, hier verscheidene verplichtingen van de vennootschappen tegenover staan. Overigens is ook niet gebleken dat [belanghebbende] hieruit daadwerkelijk inkomsten, zoals dividenden, heeft genoten. [Belanghebbende] heeft voorts zijn stelling dat sprake zou zijn van een meerwaarde in zijn eigen woning niet met stukken onderbouwd. In dit kader wijst de rechtbank erop dat uit de feiten zoals hiervoor onder 2 weergegeven niet een dergelijke, ruime meerwaarde kan worden afgeleid. [De Inspecteur] heeft de inkomens- en vermogenspositie van [belanghebbende] zodanig weergegeven dat in 2009, 2010 en 2011 sprake is van hoge schulden waar tegenover verhoudingsgewijs een laag inkomen van [belanghebbende] (inclusief de management fees over de jaren 2010 en 2011) staat. Op grond hiervan is [de Inspecteur] tot de slotsom gekomen dat [belanghebbende] geen rente over zijn schuld aan de BV kan hebben betaald maar dat die rente op deze schuld moet zijn bijgeschreven. [Belanghebbende] heeft dit alles niet betwist. Gelet hierop, en rekening houdend met het hierna onder 15 te behandelen resultaat behaald uit overige werkzaamheden, mocht [de Inspecteur] de renteaftrek op de schulden aan de BV beperken. Het is niet reëel om aan te nemen dat [belanghebbende] in staat was die rente (volledig) te betalen. [De Inspecteur] heeft aan de hand van de economische waarde van de schuld van [belanghebbende] aan de BV de renteaftrek daarom terecht lager vastgesteld. [Belanghebbende] heeft met al hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd niet aangetoond dat die vaststelling onjuist is.
    
    14. [ De Inspecteur] heeft de management fees als loon in aanmerking genomen en hiertoe aangevoerd dat de verschillende vennootschappen waarin [belanghebbende] een aanmerkelijk belang heeft niet bij machte zijn dividend uit te keren, er door die vennootschappen geen aangiften dividendbelasting zijn gedaan, en de adviseur van [belanghebbende] in de aangiften IB/PVV 2009, 2010 en 2011 geen dividenden heeft aangegeven. Hierbij heeft [de Inspecteur] ook de hoogtes van de brutolonen over de jaren 2009, 2010 en 2011 in aanmerking genomen. In de jaren 2010 en 2011 bedroegen die brutolonen nog maar ongeveer een derde deel van het in 2009 genoten brutoloon. [Belanghebbende] heeft niet aangetoond dat dit onjuist is. Zijn stelling dat de omschrijving ‘management fee’ misleidend is en dat in wezen is bedoeld [belanghebbende] te bevoordelen in de positie van aandeelhouder, volstaat niet. Zoals [de Inspecteur] terecht heeft opgemerkt, zijn ook in de aangiften IB/PVV de betalingen immers niet als genoten dividenden in box 2 opgenomen.
    
    15. Met betrekking tot het in het jaar 2011 in aanmerking genomen resultaat uit overige werkzaamheden overweegt de rechtbank als volgt. [De Inspecteur] heeft gemotiveerd het standpunt ingenomen dat sprake is van het uitponden van onroerende zaken en meer dan normaal actief vermogensbeheer. Daartoe heeft [de Inspecteur] in het bijzonder aangevoerd dat [belanghebbende] door zijn positie als dga van [A] BV en gelet op zijn (voor)kennis en kunde, in de gelegenheid is geweest dit voordeel met de verkoop van het appartementsrecht, twee van de vier parkeerboxen en de parkeerplaats te behalen. [De Inspecteur] heeft verder nog gewezen op de omstandigheid dat het project [C] is ondergebracht in [B] BV, door [belanghebbende] vertegenwoordigd bij de verkoop als de zelfstandig directeur van deze BV. [B] BV is, aldus [de Inspecteur], een 100% dochtervennootschap van [E] BV, welke BV weer een 100% dochtervennootschap is van [Y] BV. [A] BV is op haar beurt voor 71% aandeelhouder van [Y] BV. Voormelde bijzondere (voor)kennis, kunde en betrokkenheid van [belanghebbende] bij het project, tezamen bezien met de handelingen van [belanghebbende] om de ontbindende en opschortende voorwaarden uit de koop- en aannemingsovereenkomst te laten vervallen en het zeer korte tijdsverloop tussen de aankoop en de verkoop, maken volgens [de Inspecteur] dat sprake is van een belastbaar voordeel uit overige werkzaamheden. Uit hetgeen [belanghebbende] hier tegenover heeft gesteld, blijkt niet dat die conclusie onjuist is. [Belanghebbende] heeft geen afdoende verklaring kunnen geven voor de door [de Inspecteur] beschreven gang van zaken met betrekking tot de verkoop, het tijdsverloop, de van toepassing zijnde concernstructuur en zijn positie als aandeelhouder hierin. [Belanghebbende] heeft deze weergave als zodanig ook niet betwist. Voorts blijkt [belanghebbendes] intentie om het appartement in het project [C] zelf te gaan bewonen niet reeds uit de door hem overgelegde tekening van een interieurarchitect. Hiermede is immers niet de mogelijkheid uitgesloten dat het [belanghebbendes] intentie was om de woning gemeubileerd te koop aan te bieden.
    
    16. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat [de Inspecteur] gehouden is bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). [De Inspecteur] heeft zijn berekeningen gebaseerd op de door [belanghebbende] ingediende aangiften IB/PVV, de renteaftrek op de schuld aan de BV voor de jaren 2009 en 2010 gehalveerd en voor het jaar 2011 tot nihil verminderd. Hieraan ligt ten grondslag de inschatting van de mogelijkheid dat [belanghebbende] tot betaling van die rente over zal gaan. Deze inschatting komt de rechtbank gelet op de door [de Inspecteur] ter onderbouwing overgelegde gegevens van [belanghebbende]s inkomens- en vermogenspositie niet onredelijk voor. Voorts bestaat tussen partijen als zodanig geen geschil over de hoogte van de in aanmerking genomen management fees en het behaalde voordeel op de verkoop van het appartementsrecht, de parkeerboxen en de parkeerplaats.
    
    17. Ter zake van de verzuimboetes overweegt de rechtbank dat deze tot doel hebben de nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van een verzuimboete is niet vereist dat sprake is van opzet of grove schuld. Alleen bij afwezigheid van alle schuld dient oplegging van deze boete achterwege te blijven. Er zijn geen omstandigheden gesteld of gebleken waaruit volgt dat dit het geval is. De rechtbank merkt op dat geen aanleiding bestaat de boetes verder te verminderen vanwege een overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep, nu zij ieder al minder dan € 200 bedragen.”
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Bewijslast
      
    
    
      7.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor elk van de jaren 2009 tot en met 2011 een aangiftebiljet IB/PVV gezonden. Ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand heeft belanghebbende de aangiften niet binnen de gestelde termijnen ingediend. Aangezien de vereiste aangiften niet zijn gedaan dient de rechter op grond van artikel 27e, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken dat de aanslagen naar een te hoog bedrag zijn vastgesteld.
      
      
        
          Aftrek rente eigenwoningschuld aan BV
        
      
    
    
      7.2.
      De Inspecteur heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat de correcties ter zake van de rente-aftrek eigen woning voor elk van de onderhavige jaren moeten vervallen. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn standpunt. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.
      
      
        
          Managementvergoedingen
        
      
    
    
      7.3.
      De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende zowel in 2010 als in 2011 een managementvergoeding van de BV heeft ontvangen van € 210.000. Hij heeft deze inkomsten als loon aangemerkt. Belanghebbende betwist dit en stelt dat hij deze bedragen ten titel van dividend heeft ontvangen. Hij verwijst daarvoor naar de brief van 11 december 2013.
      
    
    
      7.4.
      Niet in geschil is dat belanghebbende in 2010 en in 2011 € 210.000 van de BV heeft ontvangen. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aangetoond dat hij deze bedragen ten titel van dividend heeft ontvangen. Hij heeft deze stelling onvoldoende onderbouwd. In de brief van 11 december 2013 heeft hij de Inspecteur juist gemeld dat hij de bedragen als management fee heeft verantwoord in de rekening-courant met de BV. Dit wordt bevestigd door het tot de gedingstukken behorende rekening-courant-overzicht van belanghebbende met de BV, waarin de volgende creditboekingen voorkomen: “31-12-2011 MEM 11900330 man fee 2011 [X] 210.000,00” en “31-12-2012 MEM 12900167 man fee 2012 [X] 210.000,00”. Bovendien heeft belanghebbende desgevraagd ter zitting verklaard dat de bedragen van € 210.000 bij de BV als kosten in aanmerking zijn genomen. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat bij het boeken van voornoemde bedragen in rekening-courant abusievelijk is gekozen voor een onjuiste omschrijving en dat die omschrijving daarom misleidend is, wordt hieraan voorbijgegaan. Deze stelling ligt immers in het verlengde van zijn standpunt dat sprake is geweest van een dividenduitkering – welk standpunt belanghebbende onvoldoende heeft onderbouwd – en strookt niet met zijn verklaring dat die bedragen door de BV als kosten in aanmerking zijn genomen. Daarbij komt dat door de BV voor ieder van die jaren geen aangifte dividendbelasting ter zake van deze betalingen is gedaan. Gelet op het vorenoverwogene is niet aangetoond dat van een dividenduitkering sprake is. Aangezien gesteld noch gebleken is dat deze inkomsten moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden, moet worden geoordeeld dat de Inspecteur de inkomsten terecht als loon heeft aangemerkt.
      
      
        
          Resultaat uit overige werkzaamheden
        
      
    
    
      7.5.
      De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de bij de verkoop van het appartementsrecht, de twee parkeerboxen en de parkeerplaats behaalde winst belast is als resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.91, lid 1, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), te weten het uitponden van onroerende zaken. Hij voert daartoe aan dat belanghebbende handelingen heeft verricht bestaande in het laten vervallen van opschortende en ontbindende voorwaarden.
      
    
    
      7.6.
      Belanghebbende bestrijdt dat de verkoopwinst belast is. Hij voert daartoe aan dat niet aan de bronvoorwaarden is voldaan. Van werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan is geen sprake, noch van bijzondere kennis die ertoe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met de aan- en doorverkoop voordeel heeft kunnen behalen.
      
    
    
      7.7.
      Vooropgesteld moet worden dat het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt. Van belastbare arbeidsinkomsten is sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen. De vermelding van het uitponden van onroerende zaken in artikel 3.91, lid 1, letter c, van de Wet IB 2001 is slechts bedoeld als voorbeeld. Uit de toelichting bij het amendement waarbij dit voorbeeld aan de wettekst is toegevoegd, blijkt dat daarmee niet is beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid. In het bijzonder blijkt uit deze toelichting niet van de bedoeling om het resultaat van het uitponden van onroerende zaken, in tegenstelling tot andere vermogenswinsten, ook dan in de belastingheffing te betrekken indien slechts sprake is van normaal actief vermogensbeheer (Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 43 035, ECLI:NL:HR:2009:BI0481, BNB 2010/117).
      
    
    
      7.8.
      Belanghebbende heeft overtuigend aangetoond dat hij bij de aan- en doorverkoop van het appartementsrecht, de parkeerboxen en de parkeerplaats geen werkzaamheden heeft verricht die naar hun aard en omvang onmiskenbaar waren gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. De enkele aan- en doorverkoop van onroerende zaken kan niet als zodanig gelden, te meer niet omdat belanghebbende de onroerende zaken voor een zakelijke prijs heeft aangekocht en deze heeft doorverkocht aan een onafhankelijke derde. Het laten vervallen van de ontbindende en opschortende voorwaarde bij de aankooplevering kan evenmin als zodanig gelden (vgl. Hoge Raad 15 juli 1987, nr. 24 706, ECLI:NL:HR:1987:AW7622). Aangezien niet (meer) in geschil is dat belanghebbende niet over bijzondere kennis beschikte die tot het behalen van het voordeel heeft bijgedragen, moet worden geoordeeld dat de verkoopwinst ten onrechte is aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      
        
          Uitdeling
        
      
    
    
      7.9.
      Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van een middellijke uitdeling van winst doordat [B] B.V. zich een voordeel ter zake van de verkoop van het appartementsrecht, de parkeerboxen en de parkeerplaats heeft laten ontgaan ten voordele van belanghebbende in haar hoedanigheid van middellijk grootaandeelhouder.
      
    
    
      7.10.
      Belanghebbende heeft overtuigend aangetoond dat van bevoordeling van hem door [B] B.V. geen sprake is. Belanghebbende heeft immers voor de aankoop van het appartementsrecht, de parkeerboxen en de parkeerplaats een zakelijke prijs betaald, namelijk de prijs overeenkomstig de ook voor derden voor het project geldende koop-/aannemingsvoorwaarden. Voorts is aangetoond dat [B] B.V. zich niet bewust een voordeel heeft laten ontgaan ten gunste van haar middellijk aandeelhouder/belanghebbende, omdat zij niet in staat geweest was dat voordeel ten hare bate te realiseren. Ook al had [B] B.V. de onroerende zaken voor een hogere prijs aan een derde willen verkopen in plaats van aan belanghebbende, dan was dat niet mogelijk geweest omdat zij niet in staat was te bewerkstelligen dat de leveringsrechten in haar vermogen zouden terugkeren. Er was immers al een koop-/aanneemovereenkomst gesloten die uitsluitend door toedoen van belanghebbende en niet door toedoen van de [B] B.V. ontbonden kon worden. Op grond van het voorgaande kan niet worden geoordeeld dat [B] B.V. zich een voordeel heeft laten ontgaan ten gunste van belanghebbende. Van een uitdeling kan derhalve geen sprake zijn. 
      
      
        
          Verzuimboete
        
      
    
    
      7.11.
      Belanghebbende heeft geen gronden tegen de verzuimboetes aangevoerd. Het Hof beoordeelt de boetebeschikkingen daarom ambtshalve. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur ingevolge artikel 67a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de belastingplichtige, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. Vaststaat dat belanghebbende voor de onderhavige jaren is uitgenodigd aangifte te doen en voor geen van de jaren aangifte heeft gedaan en dat de Inspecteur telkens na het uitblijven van de aangifte binnen de gestelde termijn aan belanghebbende een herinnering en aanmaning heeft gezonden. Aangezien gesteld noch gebleken is dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, moet worden geoordeeld dat de boetes terecht zijn opgelegd. Het Hof acht de hoogte van de boetes, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, van elk € 49 uit oogpunt van norminscherping passend en geboden. Het Hof ziet geen aanleiding de boetes verder te matigen vanwege het feit dat de correcties met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast zijn vastgesteld. Evenmin ziet het Hof aanleiding de boetes verder te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de redelijke termijn met minder dan een half jaar is overschreden (oplegging boetes: 14 augustus 2013 en 11 september 2013 en uitspraak van de Rechtbank: 7 januari 2016) en dat de resterende hoogte van de boetes gering is.
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      7.12.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.348 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en het Hof (4,5 punten à € 496 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (drie samenhangende zaken). Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling voor de bezwaarfase, omdat daarom niet in de bezwaarfase is verzocht.
      
    
    
      8.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 45, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 124, derhalve in totaal € 169 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond,
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de boetes,
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissingen omtrent de boetes,
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 194.594 (= € 204.651 -/- € 10.057),
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 275.833 (= € 285.890 -/- € 10.057),
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 275.073 (= € 862.687 -/- € 20.114 -/- €  567.500),
      
      
        vermindert de heffingsrentebeschikkingen dienovereenkomstig,
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.348, en
      
      
        gelast de Inspecteur de in beroep en in hoger beroep betaalde griffierechten van in totaal € 169 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 11 oktober 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -  - de naam en het adres van de indiener;
    -  - de dagtekening;
    -  - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -  - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.