ECLI:NL:RBGEL:2015:7324, Rechtbank Gelderland, 26-11-2015, AWB - 14 _ 5946
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2015-11-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afdrachtvermindering onderwijs is niet van toepassing nu niet aannemelijk is gemaakt dat de werknemers een opleiding hebben gevolgd die voldoet aan de eisen gesteld in artikel 14 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  Zittingsplaats Arnhem
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: AWB 14/5946
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 26 november 2015
    
  
  
    in de zaak tussen
  
  
    
      
        [X] B.V. v.h.o.n. [Y] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almelo, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 4 oktober 2013 over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 juli 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 259.798. Tevens is bij beschikking € 28.891 aan heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 juli 2014 zowel de naheffingsaanslag als de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
  
  
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 20 augustus 2014, ontvangen door de rechtbank op 21 augustus 2014, beroep ingesteld.
  
  
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2015. Namens eiseres zijn daar verschenen [A] en [B] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] , mr. [C] en mr. [D] .
  
  
    Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiseres exploiteerde, tot aan haar faillissement op 1 oktober 2013, onder de naam [Y] BV een drukkerij voor zelfklevende etiketten voor onder meer body & care producten, cosmetica, voedings- en genotmiddelen en de chemische industrie. Gedurende de jaren 2007 tot en met 2011 zijn tussen de 55 en 60 werknemers bij eiseres werkzaam geweest.
  2. Nadat het productieproces in 2007 onder de loep is genomen, heeft eiseres besloten om nagenoeg alle werknemers een opleiding te laten volgen. Eiseres heeft in dit verband  afspraken gemaakt met de onderwijsinstelling [E] BV ( [E] ) over een tweetal  opleidingstrajecten voor haar werknemers. Het ging hierbij om het deelcertificaat Praktijk Basisoperator van de opleiding tot Basisoperator en de opleiding tot Assistent Operator. Hieraan zijn in het Centraal register beroepsopleiding (hierna: crebo) respectievelijk de nummers 10425 en 90452 toegekend. In beide gevallen betreft het VAPRO-opleidingen. Het deelcertificaat Praktijk Basisoperator van de opleiding tot Basisoperator (hierna: het eerste VAPRO-traject) is door 38 werknemers gevolgd en eindigde 11 oktober 2009. De opleiding tot Assistent Operator (hierna: het tweede VAPRO-traject) begon op 16 april 2009 en eindigde 31 juli 2010 en werd door 36 werknemers gevolgd.
  3. De bij de opleidingen betrokken onderwijsinstellingen zijn [F] , het [G] en [E] . [F] is enig aandeelhouder van [E] . De feitelijke onderwijsactiviteiten werden verricht door [E] . Voor de uitvoering van het onderwijsproces (de beroepspraktijkvorming, de begeleiding en het examineringsproces) maakt [F] gebruik van het [G] . Bij de uitvoering van de onderwijsactiviteiten heeft [E] samengewerkt met [I] . 
  4. Parallel aan het eerste VAPRO-traject is door 17 werknemers een BEPRO-traject gevolgd. Dit traject betrof eveneens de deelopleiding Praktijk Basisoperator en is geëindigd op 1 oktober 2008. 
  5. In de aangiften loonheffing over de periode 1 januari 2008 tot en met 31 juli 2010 heeft eiseres de afdrachtvermindering onderwijs geclaimd tot een bedrag van € 259.798.
  6. Op 6 juli 2012 heeft verweerder een boekenonderzoek aangekondigd bij eiseres. Daarbij is de aanvaardbaarheid van de door eiseres toegepaste afdrachtvermindering onderwijs in de aangiften loonheffingen over de periode 2007 tot en met 2011 onderzocht. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport, gedagtekend 4 september 2013. In het rapport staat onder meer het volgende vermeld:
  
     	“(…)3.8 Samenvatting Conclusies
    Primair wordt gesteld dat geen recht bestaat op afdrachtvermindering onderwijs, daar geen sprake is van een gevolgde crebo-opleiding, maar van een training WCM, niet zijnde een crebo-beroepsopleiding; zie 3.5.1.
  
  
    Subsidiair en meer subsidiair worden de volgende standpunten ingenomen:
  
  
    
      Bepro-opleiding
    
    Voor de werknemers die deelgenomen hebben aan de Bepro-opleiding bestaat geen recht op
    afdrachtvermindering onderwijs omdat:
    -  er geen onderwijs- en praktijkovereenkomsten zijn opgemaakt; zie 3.3.
    (Uitspraak van hof Den Haag van 23 oktober 2001 nr. 00/02360, gepubliceerd in FutD 2002/0733. Het Hof besliste
    dat zonder overeenkomst of verklaring geen recht op de afdrachtvermindering onderwijs bestaat.)
    - de opleiding beperkt is gebleven tot de opleiding tot het deelcertificaat 110 van de crebo-opleiding 10425 Basisoperator. Een opleiding tot het deelcertificaat 110 van de crebo-opleiding 10425 Basisoperator kwalificeert niet voor de WVA; zie 3.4.5.
    
      Eerste Vapro-traject van 12-10-2007 tot 11-10-2009 opleiding tot deelkwalificatie 110 
      
      	van Basisoperator, crebonummer 10425
    
  
  
    Op grond van de volgende feiten bestaat geen recht op afdrachtvermindering onderwijs;: 
  
  
    - de opleiding beperkt is gebleven tot de opleiding tot het deelcertificaat 110 van de crebo-opleiding 10425 Basisoperator. Een opleiding tot het deelcertificaat 110 van de crebo-opleiding 10425 Basisoperator kwalificeert niet voor de WVA; zie 3.4.5.
  
  
    Op grond van de formele gebreken bestaat geen recht op afdrachtvermindering onderwijs, zie 	3.4.1.
    -  Data op verschillende documenten komen niet overeen;
    - de Vapro-cursus pas gestart is op 9-6-2008;
    -  het ontbreken van het aantal klokuren beroepspraktijkvorming op de POK;
    -  studielast van 3.200 studiebelastingsuren (SBU) is in strijd met het aantal normatievestudiejaren;
    -  In de praktijkovereenkomst zijn de namen van de praktijkopleider en praktijkbegeleider niet 	ingevuld.
  
  
    Als wel recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat, dan alleen over de periode 9-6 2008 tot en met 15-04-2009; zie 3.4.1 en 3.4.3.
  
  
    
      Tweede Vapro-traject van 16-04-2009 tot 31-07-2010 opleiding tot Assistent operator
    
    
      (Basisoperator), crebonummer 90452
    
    Op grond van de volgende feiten bestaat geen recht op afdrachtvermindering onderwijs:
    - crebonummer is 90452 een equivalent van crebonummer 10425; zie 3.3.1. Er kan niet twee maal voor dezelfde opleiding afdrachtvermindering worden geclaimd;
    - Er is slechts een deel van de crebo-opleiding 90452 gevolgd namelijk de theoriedelen. De beroepspraktijkvorming is reeds gevolgd met deelkwalificatie 110 van 10425. Aangezien geen beroepspraktijkvorming is gevolgd bestaat geen recht op afdrachtvermindering.
    - de opleiding wordt in het voorwoord van de studiewijzer opleiding Basisoperator met WCM
    genoemd. Deze opleiding staat niet vermeld in het Centraal register beroepsonderwijs; zie 3.4.2; 
    - In de praktijkovereenkomst zijn de namen van de praktijkopleider en praktijkbegeleider niet
    ingevuld. (…)”
  
  7. Aangezien de aanslagtermijn dreigde te verstrijken, heeft verweerder gedurende het onderzoek een naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 opgelegd van € 27.395 met dagtekening 17 december 2012.Eiseres heeft tegen deze naheffingsaanslag geen bezwaar gemaakt.
  8. Met dagtekening 4 oktober 2013 is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 juli 2010 de in geschil zijnde naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 259.798.
  
    
      Geschil
    
  
  9. Eiseres stelt primair dat zij recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs in de periode van 1 januari 2008 tot en met 31 juli 2010. Subsidiair is zij van mening dat zij ten aanzien van de opleiding tot Assistent Operator in ieder geval recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs, zodat de naheffingsaanslag loonheffingen moet worden verminderd met € 101.582.
  10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres geen recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs, omdat de opleidingstrajecten die de werknemers van eiseres hebben gevolgd niet kwalificeren voor deze afdrachtvermindering. 
  
    Beoordeling van het geschil
  
  11. Eiseres heeft de stelling ingenomen dat indien de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 juli 2010 wordt verminderd tot nihil, de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007, gelet op de toezegging door verweerder, ambtshalve dient te worden verminderd tot nihil. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres de door hem gedane toezegging buiten haar grenzen trekt. De controlerend ambtenaar heeft voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag over het jaar 2007 toegezegd die aanslag te zullen verminderen als - de uitkomst van - het boekenonderzoek hem daartoe aanleiding zou geven. Verweerder is dan ook van mening dat dit geschilpunt niet in deze procedure aan de orde kan komen. Hij heeft evenwel verklaard dat hij bereid is om de naheffingsaanslag over het jaar 2007 ambtshalve te verminderen indien de uitspraak van de rechtbank daartoe aanleiding geeft, op voorwaarde dat eiseres haar stelling op dit punt intrekt. Gelet op deze toezegging heeft eiseres haar stelling ter zitting ingetrokken. 
  12. In artikel 14 eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA), tekst 2010, is vermeld dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2., eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.
  13. De rechtbank ziet zich allereerst geplaatst voor de vraag of de werknemers van eiseres beroepsopleidingen hebben gevolgd die in aanmerking komen voor de afdrachtvermindering onderwijs. 
  14. Eiseres stelt dat, nu er een praktijkovereenkomst is afgegeven en ondertekend door alle partijen, vast staat dat sprake is van een opleiding in het kader van een beroepsbegeleidende leerweg (BBL). Nu deze is opgenomen in artikel 7.2.2. van de Wet educatie en beroepsonderwijs heeft zij daarom recht op afdrachtvermindering. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen van de bij eiseres uitgevoerde opleidingstrajecten kwalificeren voor een afdrachtvermindering onderwijs. 
  15. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat zij recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende post. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan haar bewijslast voldaan. Hierbij acht de rechtbank het volgende van belang. 
  16. Artikel 14 van de WVA stelt als voorwaarde voor de afdrachtvermindering onderwijs dat de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg. Tussen partijen is niet in geschil dat de in het creboregister opgenomen opleidingen met nummers 10425 en 90452 kwalificeren als een opleiding waarop afdrachtvermindering onderwijs kan worden toegepast. In geschil is het antwoord op de vraag of op de onderhavige opleidingstrajecten de afdrachtvermindering onderwijs mag worden toegepast. 
  17. Vast staat dat de onderhavige opleidingstrajecten in company bij eiseres zijn uitgevoerd en voor eiseres op maat zijn gemaakt. Dit brengt mee dat geen sprake is van standaard opleidingen die reeds zijn opgenomen in het creboregister en waarvan derhalve is komen vast te staan dat zij kwalificeren als opleiding als bedoeld in artikel 14 van de WVA. Verweerder heeft in dit verband gemotiveerd gesteld dat de bij eiseres verzorgde opleidingstrajecten in feite World Class Manufacturing (hierna: WCM)-opleidingen zijn met crebo-elementen en dat om die reden de opleidingen niet kwalificeren. Zo concludeert verweerder ten aanzien van de BEPRO-opleiding en het eerste VAPRO-traject dat het hier een WCM-training betreft, die niet gelijk is te stellen aan de deelopleiding Praktijk Basisoperator. Met betrekking tot het tweede VAPRO-traject stelt verweerder dat deze opleiding 23 WCM-onderdelen omvat en slechts zes onderdelen die kwalificeren voor crebo. Gelet hierop had het op de weg van eiseres gelegen om bewijs te leveren voor haar stelling dat de voor haar op maat ontworpen opleidingen wel degelijk kwalificeren. Dit heeft zij echter nagelaten. De verwijzing van eiseres naar het rapport van bevindingen onderzoek [F] van 20 februari 2012 van de Inspectie van het onderwijs is in dit verband onvoldoende. Weliswaar blijkt uit dit onderzoek naar de opleiding Assistent Operator niet dat deze opleiding niet kwalificeert als een crebo-opleiding maar dit rapport zegt onvoldoende over de gelijknamige opleiding bij eiseres, omdat deze opleiding is gebaseerd op maatwerk en inhoudelijk dus afwijkt van de standaardopleiding. 
  18. Voorts heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank met de door haar overgelegde stukken niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers feitelijk alle onderdelen van het lesprogramma en alle lessen hebben gevolgd en de beroepsopleidingen hebben afgerond. Dit geldt niet alleen voor het tweede VAPRO-traject, maar ook voor het eerste VAPRO-traject en het BEPRO-traject. Weliswaar zijn diverse bescheiden overgelegd, zoals praktijkovereenkomsten, presentielijsten, certificaten en diploma’s maar een volledig en sluitend overzicht ontbreekt. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat de portfolio’s van de werknemers, waaruit dit sluitende overzicht valt op te maken wel aanwezig zijn, maar nu eiseres heeft nagelaten deze te overleggen en evenmin ter zake een bewijsaanbod heeft gedaan, is de enkele stelling onvoldoende om – bij betwisting door verweerder – aannemelijk te maken dat de trajecten zijn gevolgd en afgerond. 
  19. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers een opleiding hebben gevolgd die voldoet aan de eisen gesteld in artikel 14 van de WVA. Om die reden behoeven de overige stellingen geen behandeling meer. 
  20. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de in rekening gebrachte heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
  
    
      21Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
  
  
    
      22De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 26 november 2015
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.