ECLI:NL:GHARL:2014:6698, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-08-2014, 1301062
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-08-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.  Omkering en verzwaring bewijslast omdat vereiste aangifte niet is gedaan. Onverklaarbare privéstortingen. Redelijke schatting.Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 13/01062
      uitspraakdatum:  26 augustus 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 september 2013, nummer AWB 12/5466, in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar nihil. Daarbij is voorts bij beschikking het verlies over 2008 vastgesteld op € 3.086. 
      
    
    
      1.2
      Vervolgens is aan belanghebbende over 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.965. Voorts is de beschikking inzake het verlies over 2008 herzien en nader vastgesteld op nihil en is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 2.727 en heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 1.171.
      
    
    
      1.3
      Na tegen deze navorderingaanslag en beschikkingen inzake het verlies, de boete en  heffingrente gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.644, de beschikking met betrekking tot de heffingsrente verminderd tot € 1.022, en de beschikkingen inzake het verlies en de boete gehandhaafd.
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep gegrond verklaard, doch uitsluitend voor zover het de boete betreft. De boete is door de Rechtbank verminderd tot € 2.379.
      
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
      
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 26 juni 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende alsmede mr. [B] en [C] namens de Inspecteur. 
      
    
    
      1.8
      De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. 
      
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar (2008) vanaf 22 januari een onderneming onder de naam ‘[D] Adviesbureau’. Hij was voorts in dienstbetrekking werkzaam. 
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft op 25 augustus 2009 aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 gedaan. Daarin is een belastbaar inkomen uit werk en woning verantwoord van negatief € 3.086. Als belastbare winst uit onderneming is een bedrag van negatief € 26.554 verantwoord. 
      
    
    
      2.3
      Op 10 oktober 2010 is door belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 ingediend. Daarin is - als gevolg van een hoger loon dan in de vorige aangifte - een belastbaar inkomen uit werk en woning verantwoord van € 10.139. Ook in deze aanvullende aangifte is een belastbare winst uit onderneming verantwoord van negatief € 26.554. Volgens de herziene aangifte bedragen de privéstortingen van belanghebbende in de onderneming € 33.578.
      
    
    
      2.4
      Met dagtekening 8 april 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de primitieve aanslag IB/PVV voor 2008 opgelegd, berekend overeenkomstig de aangifte van 25 augustus 2009.
      
    
    
      2.5
      In 2011 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Volgens de bevindingen van de controlerend ambtenaar, zoals opgenomen in diens rapport van 5 oktober 2011, heeft belanghebbende in 2008 een zeer gebrekkige administratie bijgehouden. Hij beschikte slechts over een in Excel bijgehouden kasadministratie. In die kasadministratie over 2008 zijn regelmatig (19 keer) bedragen vermeld die als storting vanuit privé zijn verantwoord. Tot en met 2 april 2008 gaat het om een bedrag van € 19.880. Daarna is in de kasadministratie nog eens - in totaal - € 54.750 als privéstortingen verantwoord. Omdat de stortingen vanuit privé volgens de controlerend ambtenaar onverklaarbaar waren, heeft hij in het rapport daarvoor een winstcorrectie opgenomen van € 42.016 (€ 50.000 verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting). 
      
    
    
      2.6
      Naar aanleiding van de bevindingen van dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende de ‘vereiste aangifte’ niet heeft gedaan en dat de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde is. Overeenkomstig de bevindingen van het boekenonderzoek, heeft hij het eerder vastgestelde verlies van € 3.086 herzien, de onderhavige - naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.965 berekende - navorderingaanslag aan belanghebbende opgelegd. Voorts heeft de Inspecteur belanghebbende wegens ‘grove schuld’ een vergrijpboete van € 2.727 (25%) opgelegd.
      
    
    
      2.7
      In bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.644 vanwege de toepassing van een - per saldo - hoger bedrag aan zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. De boete is daarbij gehandhaafd.
      
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft een drietal, tussen hem en zijn werkgever op respectievelijk 10 april 2008, 25 september 2008 en 23 december 2008 gesloten overeenkomsten van geldlening overgelegd. Volgens die overeenkomsten heeft belanghebbende bedragen van onderscheidenlijk € 50.000, € 25.000 en € 25.000 geleend. Daarbij zijn rente- en aflossingsverplichtingen overeengekomen. In de kasadministratie van belanghebbende zijn geen rentebetalingen en aflossingen geboekt.
      
    
    
      2.9
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende ‘de vereiste aangifte’ niet heeft gedaan, zodat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. In dat bewijs is belanghebbende volgens de Rechtbank niet geslaagd. De schatting door de Inspecteur achtte de Rechtbank redelijk. Daarom heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor wat betreft de navorderingsaanslag (en de beschikking inzake de herziening van het verlies). Met betrekking tot de vergrijpboete heeft de Rechtbank geoordeeld dat, kort gezegd, sprake is van ‘grove schuld’ aan de zijde van belanghebbende en dat een boete van 25% passend en geboden is. Omdat 25% van de nagevorderde belasting niet € 2.727 bedraagt - waarvan de Inspecteur in bezwaar is uitgegaan - , maar € 2.379, heeft de Rechtbank het beroep in zoverre gegrond verklaard.
      
    
    
      2.10
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.  
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of de Rechtbank terecht heeft geconcludeerd tot omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Indien de vraag bevestigend moet worden beantwoord, is – naar belanghebbende desgevraagd ter zitting ondubbelzinnig heeft verklaard – de redelijkheid van de schatting van de Inspecteur niet in geschil. Voorts houdt partijen verdeeld of de vergrijpboete van € 2.379 een passende en geboden sanctie is. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert kennelijk tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar alsmede tot vernietiging van de navorderingsaanslag, de herziene verliesvaststellingsbeschikking en de vergrijpboete.
      
    
    
      3.4
      
        De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
        
          4.	Beoordeling van het geschil
        
      
      
    
    
      4.1
      Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, heeft de Rechtbank terecht vooropgesteld dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zich zelf beschouwd aanzienlijk is. Daarbij geldt voorts dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door die gebreken een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 
      
    
    
      4.2
      Voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte IB/PVV 2008 niet heeft gedaan, dient te dezen te worden uitgegaan van de - ruim vóór het vaststellen van de primitieve aanslag ingediende - herziene aangifte van belanghebbende. Daarin is een belastbaar inkomen uit werk en woning verantwoord van € 10.139. 
      
    
    
      4.3
      De vele (19 keer) in de -  gebrekkige - administratie van belanghebbende geboekte privéstortingen vragen, naar de Inspecteur terecht stelt, om een aannemelijke verklaring. Belanghebbende heeft in dat verband erop gewezen dat hij in 2008 verschillende overeenkomsten van geldlening heeft gesloten. Die gelden zijn, aldus belanghebbende, aangewend voor de privéstortingen. De Inspecteur heeft echter daarbij opgemerkt dat volgens de kasadministratie een bedrag van € 19.880 is gestort in de periode van 5 februari tot en met 2 april 2008. In die periode was er, aldus de Inspecteur, nog geen sprake van de (gestelde) geldleningen. Voor het eerst in hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat die gelden zijn verkregen uit een legaat van de echtgenote van belanghebbende. Desgevraagd heeft belanghebbende geen enkele onderbouwing met betrekking tot het gestelde legaat kunnen geven. Ook zijn door hem dienaangaande geen bewijsstukken bijgebracht.
      
    
    
      4.4
       Gelet op het vorenoverwogene, is met betrekking tot de privéstortingen ten bedrage van in totaal € 19.880, zoals ook door de Inspecteur in de stukken is gesteld, naar het oordeel van het Hof het vermoeden gewettigd dat dit bedrag niet verantwoorde omzet van belanghebbendes onderneming vormt. Dit vermoeden wordt mede gevoed door de omstandigheid dat in de (herziene) aangifte van belanghebbende als privéstortingen is verantwoord een bedrag van € 33.578, terwijl in de kasadministratie van belanghebbende een bedrag van € 74.630 als privéstortingen is geboekt. Het Hof heeft dit vermoeden ter zitting aan belanghebbende voorgehouden en hem in de gelegenheid gesteld dit vermoeden te ontzenuwen. Belanghebbende heeft in dat verband slechts herhaald dat de storting van € 19.880 afkomstig is uit een legaat van zijn echtgenote. Met deze – eerst in hoger beroep aangevoerde en niet met bewijsstukken onderbouwde verklaring – is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet erin geslaagd het vermoeden te ontzenuwen, dat wil zeggen in twijfel te trekken.
      
    
    
      4.5
      Gelet op het in 4.4 overwogene, moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende ten minste € 19.880 aan omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord, dat wil zeggen, indien wordt geabstraheerd van omzetbelasting, een bedrag van € 16.705 aan winst (100/119 * € 19.880). De over dit bedrag verschuldigde belasting acht het Hof in absolute zin aanzienlijk. Het verschil tussen de over het in de (herziene) aangifte aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.139 verschuldigde belasting en de (ten minste) werkelijk verschuldigde belasting over een belastbaar inkomen uit werk en woning van (ten minste) € 26.844 (€ 10.139 plus € 16.705), acht het Hof ook in relatieve zin aanzienlijk. Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende - door omzet te presenteren als een privéstorting - ten tijde van het doen van de herziene aangifte zich ervan bewust zijn geweest dat een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. In hoger beroep heeft belanghebbende overigens geen grieven aangevoerd met betrekking tot het ‘bewustheidsvereiste’.
      
    
    
      4.6
      Een en ander betekent dat de Rechtbank terecht heeft geconcludeerd dat belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet heeft gedaan en dat daarom de bewijslast te dezen moet worden omgekeerd en verzwaard. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat de schatting van de Inspecteur redelijk is. In zijn appelschriftuur heeft belanghebbende tegen die oordelen geen grieven aangevoerd. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat het hoger beroep voor wat betreft de enkelvoudige belasting alleen betrekking heeft op de vraag of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, omdat de vereiste aangifte niet is gedaan.
      
    
    
      4.7
      Met betrekking tot de vergrijpboete heeft belanghebbende het oordeel van de Rechtbank, kort gezegd, dat sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende in hoger beroep niet bestreden. Belanghebbende bepleit een vermindering van de vergrijpboete vanwege de omstandigheid dat de belastingschuld met omkering en verzwaring van de bewijslast is komen vast te staan en vanwege zijn draagkracht. 
      
    
    
      4.8
      Met hetgeen in onderdeel 4.5 is overwogen staat naar het oordeel van het Hof vast dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. In beginsel acht het Hof voor het vergrijp dat door belanghebbende te dezen is begaan een boete van 25% van de nagevorderde belasting passend en geboden. De omstandigheid dat de belastingschuld is vastgesteld met  toepassing van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) kan in het kader van straftoemeting aanleiding vormen tot matiging van de boete over te gaan. In aanmerking genomen echter dat de Inspecteur hier slechts een deel van de - gepresenteerde - privéstortingen heeft aangemerkt als winst, ziet het Hof geen aanleiding de opgelegde boete van 25% te matigen vanwege de omstandigheid dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.  Het verzoek van belanghebbende om rekening te houden met zijn draagkracht, vormt evenmin grond voor matiging van de boete. Belanghebbende heeft daaromtrent immers – noch in de gedingstukken noch ter zitting – iets aangevoerd. 
      
    
    
      4.9
      Gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, acht het Hof een boete van € 2.379 te dezen passend en geboden voor het vergrijp dat belanghebbende heeft begaan. 
      
    
    
      4.10
      
         Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Het is het Hof niet gebleken dat de heffingsrente geheel of gedeeltelijk ten onrechte in rekening is gebracht. 
        
          slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op  26 augustus 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
                (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 augustus 2014
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.