ECLI:NL:GHARL:2013:BZ5035, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-03-2013, 12/00367 tot en met 12/00370
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Verkoop pand door bv aan aandeelhouder. Verkapte uitdeling? Tijdstip heffing.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      Nummers 12/00367 tot en met 12/00370
      Uitspraakdatum: 5 maart 2013
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 mei 2012, nummers AWB 10/4272 tot en met 10/4275, in het geding tussen 
    
    X, wonende te Z (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende zijn over de jaren 2002 tot en met 2004 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij zijn bedragen aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.	Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2005 tot en met 2007 aanslagen IB/PVV opgelegd. Daarbij zijn bedragen aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 november 2010 de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.586 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van 
      € 780.833, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
    
    
    
      1.4.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 november 2010 de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.033 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van 
      € 780.833, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
    
    
    
      1.5.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 november 2010 de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.427, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van 
      € 489.482, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.370, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
    
    
    
      1.6.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 november 2010 het bij de aanslag IB/PVV 2005 vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.663 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.984 gehandhaafd.
      1.7.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 november 2010 het bij de aanslag IB/PVV 2006 vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.063 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 41.318 gehandhaafd.
    
    
    1.8.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 november 2010 het bij de aanslag IB/PVV 2007 vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.135 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.882 gehandhaafd.
    
    1.9.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 22 mei 2012, nummers AWB 10/4272 tot en met 10/4275, de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.033 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 122.941, de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.427 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.370, en de Inspecteur opgedragen voor de jaren 2005 tot en met 2007 opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.
    
    1.10.	De Inspecteur heeft bij brief van 27 juni 2012, ingekomen bij het Hof op 28 juni 2012, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    1.11.	Belanghebbende heeft op 5 september 2012 een verweerschrift ingediend. 
    
    1.12. 	Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend dat op 23 november 2012 bij het Hof is ingekomen.
    
    1.13. 	De Inspecteur heeft nadere stukken, gedateerd op 21 november 2012, ingediend die op 26 november 2012 bij het Hof zijn ingekomen. Belanghebbende heeft verzocht deze stukken tardief te verklaren. Nu het Hof de inhoud van die stukken niet aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, kan het Hof deze stukken op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht buiten beschouwing laten zonder dat daarbij een afweging heeft plaatsgevonden van enerzijds het belang bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. 
    
    1.14.	De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij.
    
    1.15.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2012 te Arnhem. De zaken met de nummers 12/00360 tot en met 12/00374 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door haar advocaat, bijgestaan door taxateur A. De Inspecteur is verschenen met taxateurs B en C.
    
    1.16.	De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota van de Inspecteur wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota’s is in deze uitspraak ingelast.
    
    1.17.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    2.	Feiten
    
    2.1. 	Belanghebbende is gehuwd met Y. Belanghebbendes broer D is gehuwd met X-E. 
    
    2.2.	Belanghebbende en haar broer D houden middellijk ieder de helft van de aandelen in F BV (hierna: de BV). De BV houdt alle aandelen in X Beheer BV (hierna: Beheer BV). Beheer BV bezit alle aandelen in G BV en H BV. De BV (als moedermaatschappij) vormt samen met Beheer BV en H BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De activiteiten van de fiscale eenheid bestaan uit het ontwerpen, produceren en monteren van ramen, deuren, puien en vliesgevels van aluminium, staal en kunststof.
    
    2.3. 	De onderneming was gevestigd in een bedrijfspand op het adres a-straat 1 te Z. Het bedrijfspand was eigendom van Beheer BV. Omdat dit bedrijfspand niet meer aan de wensen van de onderneming voldeed, heeft Beheer BV in november 2000 een perceel grond aan de b-straat gekocht ten behoeve van de bouw van een nieuw bedrijfspand. 
    
    2.4. 	Met betrekking tot het oude bedrijfspand aan de a-straat heeft de BV in maart 2000 aan J makelaardij opdracht gegeven om dit te verhuren of te verkopen. In de opdrachtbevestiging wordt de huuropbrengst van het bedrijfspand in de toenmalige staat berekend op € 97.175 per jaar.
    
    2.5. 	Begin 2002 is J in contact gekomen met de makelaar van K, te weten L BV. Vanaf april 2002 zijn door M namens J en N namens L besprekingen gevoerd over de mogelijke verhuur van een nieuw te bouwen hal voor K op de locatie a-straat. 
    
    2.6. 	Bij brief van 25 maart 2002 heeft de gemeente aan J aangegeven dat zij geen vrijstelling van het bestemmingsplan zal geven voor de vestiging van een tweede (nieuwe) o-bedrijf.
    
    
      2.7. 	Op 7 november 2002 wordt door J het eerste huurvoorstel gedaan aan L.
      Daarna worden tussen J en L meerdere huurvoorstellen uitgewisseld.
    
    
    2.8. 	Tot de gedingstukken behoort een op 11 november 2002 gedagtekend – en door D en belanghebbende ondertekend – contract waarin is neergelegd dat de ondergrond van het oude bedrijfspand (totaal 4.941 m²) door Beheer BV aan D en belanghebbende wordt verkocht voor een prijs van € 97,50 per vierkante meter. De feitelijke levering zal geschieden na sloop van de opstallen (waarvan de kosten voor rekening van de verkoper zullen komen). Daarnaast zal een door de verkoper nog in eigendom te verkrijgen naastgelegen grondkavel (van circa 650 m², de zogenoemde draaicirkel) eveneens aan de kopers in eigendom worden overgedragen. De prijs voor deze naastgelegen grondkavel zal gelijk zijn aan de door de verkoper aan de gemeente te betalen prijs, verhoogd met de daarop rustende kosten. 
    
    2.9. 	Met de gemeente Z is overleg gevoerd over de verplaatsing van K o-bedrijf naar het terrein aan de a-straat. Bij brief van 28 maart 2003 heeft de gemeente Z toegezegd medewerking te verlenen aan de verplaatsing van K o-bedrijf.
    
    2.10.	Met dagtekening 10 juni 2003 heeft M van J een taxatierapport opgesteld. Hierin is de onderhandse waarde van het perceel a-straat (zonder draaicirkel) naar het prijspeil  januari 2001 als bouwrijpe grond getaxeerd op € 494.100, oftewel € 100/m². De waarde van de grond met de oude opstallen is getaxeerd op € 540.000.
    
    2.11.	Op 20 juni 2003 heeft Beheer BV de hiervoor genoemde draaicirkel in eigendom verkregen. De oppervlakte bedraagt 646 m². De koopsom bedraagt € 25.128 exclusief BTW, ofwel ongeveer € 39 per m². 
    
    2.12. Op 14 oktober 2003 heeft J met het oog op verhuur van de te bouwen bedrijfshal een voorstel gedaan aan L. 
    
    
      2.13. Bij brief van 20 oktober 2003 heeft de gemeente Z ten aanzien van de vestiging van een K o-bedrijf in het (te bouwen) pand aan de a-straat het volgende gemeld:
      “De conclusie bij toetsing aan de nota “Detailhandel op bedrijfsterrein” is dat het betreffende pand ligt binnen de zonering waar zich o-bedrijven kunnen vestigen. Op basis van het vorenstaande zou het college vrijstelling van het detailhandelsverbod kunnen verlenen en zal het verzoek worden gepubliceerd. Mochten er geen bezwaren binnen komen zal het college vrijstelling van het detailhandelsverbod verlenen.
      Indien een verzoek tot vrijstelling van het detailhandelsverbod ten behoeve van een o-bedrijf wordt ingediend, zal het verzoek op vorenstaande wijze worden getoetst. Wij zijn dan ook van mening dat een vrijstelling ex artikel 19, lid 1 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening niet aan de orde is.”
    
    
    2.14. 	In een tot het dossier behorende brief van 19 november 2003 van L aan J wordt melding gemaakt van de omstandigheid dat door wijziging in aandeelhoudersrelaties ook de nieuwe buitenlandse aandeelhouder (CRH Plc te Ierland) toestemming moet geven voor de verhuur. Wel wordt opgemerkt dat de betrokken Nederlandse directies zich in het huurvoorstel kunnen vinden en dat over de uitgebrachte aanbieding niet meer zal worden onderhandeld.
    
    
      2.15. 	In een fax van 20 januari 2004 heeft L aan J bericht dat de nieuwe aandeelhouder CRH Plc met enkele aanpassingen (ingangsdatum, gebruik als o-bedrijf in het algemeen, uitsluiting deelname aan een winkeliersvereniging en eerste recht van koop) akkoord kan gaan met de huurovereenkomst. Verder is in deze fax het volgende opgemerkt:
      “Huurder wenst graag het eerste recht van koop te hebben op het gehuurde. Het is ons bekend dat uw cliënt het object in een pensioen b.v. wenst te exploiteren als belegging. Indien om wat voor reden dan ook een verkoop voornemen bestaat wenst huurder het object als eerste te koop aangeboden te krijgen.”
    
    
    2.16.	De definitieve huurovereenkomst met K is in mei 2004 getekend. De overeengekomen jaarhuur is € 232.640, conform het huurvoorstel van 14 oktober 2003 (zie 2.12). De ingangsdatum van de huurovereenkomst is 1 januari 2005 of latere oplevering. In deze overeenkomst is opgenomen dat huurder de overeenkomst kan ontbinden indien op publiekrechtelijke gronden het gehuurde niet kan worden gebruikt als een K o-bedrijf. 
    
    2.17.	Bij notariële akte van 30 augustus 2004 heeft Beheer BV het perceel aan de a-straat waarop het oude bedrijfspand was gelegen, als bouwgrond overgedragen aan D en belanghebbende, ieder voor de onverdeelde helft. De verkoopprijs, inclusief de door Beheer BV in 2003 aangekochte draaicirkel, bedraagt € 508.233,64 exclusief BTW. De totale perceelsoppervlakte is 5.581 m². Blijkens de akte wordt met deze levering uitvoering gegeven aan een tussen koper en verkoper aangegane overeenkomst van koop en verkoop van 11 november 2002. In de loop van 2004 is het oude bedrijfspand op het perceel a-straat 1 gesloopt. De sloopkosten van het bedrijfspand (ruim € 30.000) zijn voor rekening van Beheer BV gekomen.
    
    2.18. 	Bij besluit van 10 november 2004 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Z de aangevraagde bouwvergunning voor de nieuwe bedrijfshal geweigerd, onder meer omdat de bouwaanvraag wat betreft de brandveiligheid niet aan de eisen voldeed.
    
    2.19. 	Bij besluit van 3 februari 2005 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Z de bouwvergunning voor de bouw van de nieuwe bedrijfshal alsnog verleend. In 2005 is op het perceel aan de a-straat voor rekening van D en belanghebbende een nieuwe bedrijfshal gebouwd. De bouwkosten van de bedrijfshal hebben € 1.018.838 bedragen. De bedrijfshal wordt door hen, door middel van een door hen daartoe opgerichte maatschap, verhuurd aan K. De bedrijfshal is medio 2005 door K in gebruik genomen.
    
    2.20. 	Met dagtekening 30 augustus 2007 hebben B en C, taxateurs van de Belastingdienst, een taxatierapport opgesteld waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel grond met de nieuwe bedrijfshal aan de a-straat per peildatum 30 augustus 2004 is vastgesteld op € 3.485.000. Volgens de toelichting is als uitgangspunt genomen het op 1 januari 2005 ingegane huurcontract. Een verdergaande toelichting ontbreekt. De waardering komt neer op ongeveer vijftien keer de jaarhuur.
    
    2.21.	Met dagtekening 16 april 2009 hebben B en C, taxateurs van de Belastingdienst, een taxatierapport opgesteld waarin de waarde in het economische verkeer van het perceel grond aan de a-straat per peildatum 17 december 2003 als bouwgrond is gewaardeerd op € 2.070.000 (€ 371/m²). In de toelichting is opgemerkt dat op basis van de correspondentie tussen alle betrokkenen, op 17 december 2003 ervan kon worden uitgegaan dat de huurovereenkomst met K tot stand zou komen, en dat het risico van het niet doorgaan daarvan verwaarloosbaar was. Ook wordt opgemerkt dat verwacht mocht worden dat de gemeente de noodzakelijke medewerking zou verlenen.
    
    
      2.22. 	De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank een toelichting gegeven op de waardering van de bouwgrond op 17 december 2003. Deze toelichting, welke is gebaseerd op een brief van 3 april 2012 van B en C, taxateurs van de Belastingdienst, luidt als volgt:
      Huuropbrengst vanaf januari 2005		€       232.640
    
    		
    
      Kapitalisatie bij rendement BAR 6,5%		3.579.077
      Kosten koper 0,5%	€      17.807	
      Aftrek huurgemis 12,5 maanden	241.563	
      Geschatte bouwkosten 3370 m² x 370 per m2	   1.246.900	
      Totale aftrek		    -1.506.270
      Waarde bouwgrond 17 december 2003		2.072.807
    
    		
    Waarde bouwgrond afgerond		2.070.000
    
    
      2.23. 	De door de gemeente voor de a-straat 1 vastgestelde WOZ-waarden luiden als volgt:
      Jaar	Peildatum		WOZ-waarde
      2001 t/m 2004	1 januari 1999		€    885.325 (perceel met oude opstal)
      2005	1 januari 2003		€    446.500 (waarde onbebouwd)
      2006	1 januari 2003		€ 2.330.000 (perceel met nieuwe opstal)
      2007	1 januari 2005		€ 2.521.000 (perceel met nieuwe opstal)
      2008	1 januari 2007		€ 2.536.000 (perceel met nieuwe opstal)
    
    
    
      2.24. 	Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is op de computer van de BV een Word-document van de verkoopovereenkomst van 11 november 2002 (zie 2.8) aangetroffen. Uit de document-eigenschappen blijkt dat de verkoopovereenkomst als opmaakdatum 
      17 december 2003 heeft. Belanghebbende heeft hierover tegenover de Fiod naar aanleiding van de door de Fiod en de Belastingdienst ingestelde onderzoeken verklaard, dat zij de overeenkomst maar één keer heeft ondertekend en wel op 11 november 2002.
    
    
    
      2.25. 	Naar aanleiding van voornoemde onderzoeken door de Fiod en de Belastingdienst heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de verkoopprijs van het perceel grond aan de a-straat - gelet op de met K tot stand gekomen huurovereenkomst - op een te laag bedrag is vastgesteld en dat het verschil met een zakelijk te achten prijs als verkapte uitdeling van winst moet worden aangemerkt. In het controlerapport van 23 juni 2010 (bladzijde 20) is het bedrag van de winstuitdeling en de verhoging van de door de BV aangegeven winst als volgt berekend:
      Waarde per 30 augustus 2004 volgens Belastingdienst	€ 3.485.000
      Investeringskosten pand a-straat 1	   1.018.838 -/-
      Waarde perceel grond per 30 augustus 2004	2.466.162
      Daadwerkelijk betaalde prijs perceel grond	     508.233 -/-
      Winstuitdeling verkoop	1.957.929
      Bij: Winstuitdeling in rekening gebrachte courtage (€ 7.330 + € 900)	          8.230 +
      Totale winstuitdeling en winstcorrectie	1.966.159
    
    
    2.26. 	Op 15 november 2011 heeft rechtbank Almelo uitspraak gedaan in de strafzaak tegen onder meer de BV en D. De BV is veroordeeld tot een boete van € 25.000 wegens het opzettelijk onjuist doen van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 door het aangeven van een te lage winst bij verkoop van het oude bedrijfspand aan D en belanghebbende. 
    
    2.27. 	D is op voormelde datum veroordeeld tot een boete van € 50.000 wegens het feitelijk leiding geven aan het door de BV opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 door het aangeven van een te lage winst bij verkoop van het oude bedrijfsonroerend goed aan hem en belanghebbende, wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2003 en 2004 door het aangeven van te lage waarden van onroerende zaken in box 3 en het niet aangeven van inkomen uit aanmerkelijk belang en wegens het plegen van valsheid in geschrifte ten aanzien van de verkoopovereenkomst van 11 november 2002. Van het feitelijke leiding geven aan het valselijk opmaken van een aannemingsovereenkomst door de BV en het valselijk opmaken van makelaarsrekeningen is hij vrijgesproken.
    
    
      2.28.	Op verzoek van de BV heeft taxateur A met dagtekening 
      19 november 2012 een taxatierapport opgesteld ter zake van het perceel aan de a-straat. Daarbij is als waardepeildatum 13 december 2003 gehanteerd. In het rapport is onder meer opgemerkt dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met het verkrijgen van de benodigde vergunningen, de te maken kosten voor sloop en bouwrijp maken en het daadwerkelijk vinden van een huurder voor de te realiseren opstal. De marktwaarde vrij van huur op basis van de residuele waardemethode bedraagt € 620.000. Ter zitting heeft A desgevraagd verklaard bij de taxatie niet de beschikking te hebben gehad over en derhalve niet bekend te zijn geweest met de brief van de gemeente Z van 25 maart 2002 (zie 2.6), de uitgewisselde huurvoorstellen (zie 2.7), de brief van de gemeente Z van 28 maart 2003 (zie 2.9), het huurvoorstel van 14 oktober 2003 (zie 2.12), de brief van de gemeente Z van 20 oktober 2003 (zie 2.13), de brief van L van 19 november 2003 (zie 2.14) en de fax van L van 20 januari 2004 (zie 2.15).
    
    
    2.29.	De Inspecteur neemt het standpunt in dat de werkelijke waarde van het perceel grond hoger is dan de koopsom en dat voor het verschil sprake is van een winstuitdeling aan de (middellijk) aandeelhouders. Omdat onduidelijkheid bestaat over het jaar van de winstuitdeling, heeft de Inspecteur in de jaren 2002, 2003 en 2004 een winstuitdeling in aanmerking genomen.
    
    2.30. 	Voor de jaren 2005, 2006 en 2007 heeft de Inspecteur bij belanghebbende het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) gecorrigeerd door uit te gaan van een waarde van het nieuwe bedrijfspand aan de a-straat van € 3.485.000. Hij heeft de daaruit voortvloeiende inkomenscorrectie volledig aan belanghebbende toegedeeld.
    
    2.31.	De Rechtbank heeft onder verwijzing naar haar uitspraak inzake F BV geoordeeld dat in december 2003 een verkapte winstuitdeling heeft plaatsgevonden van € 1.000.000 (werkelijke waarde) minus € 508.233 (koopsom), ofwel € 491.767, en dat de helft daarvan, ofwel € 245.883, aan iedere aandeelhouder – belanghebbende en D – moet worden toegerekend. De belastingheffing daarover dient in 2003 plaats te vinden, zodat bij belanghebbende voor de jaren 2002 en 2004 het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) ten onrechte is gecorrigeerd. 
    
    
      2.32. Verder heeft de Rechtbank met betrekking tot het inkomen uit sparen en beleggen 
      (box 3) de waarde van het bedrijfspand aan de a-straat per januari van elk jaar in goede justitie gesteld op:
      		2004	2005	2006	2007	2008
      Waarde 1 januari	1.000.000	1.500.000	2.350.000	2.500.000	2.600.000
      Gemiddeld	1.250.000	1.925.000	2.425.000	2.550.000
      Aandeel aandeelhouder en partner (50%)	625.000	962.500	1.212.500	1.275.000
    
    
    2.33.	De Inspecteur was voor de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2005 tot en met 2007 uitgegaan van een gemiddelde waarde van het bedrijfspand van € 3.485.000, zodat het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) op een te hoog bedrag is vastgesteld. Voor de Rechtbank was het echter niet mogelijk het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te berekenen, zodat aan de Inspecteur is opgedragen voor de jaren 2005 tot en met 2007 opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van de hiervoor vermelde gemiddelde waardes van het bedrijfspand (zie 2.32). 
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1.	In geschil is of een uitdeling heeft plaatsgevonden ter zake van de verkoop van het perceel aan de a-straat door de BV aan belanghebbende. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil in welk jaar de uitdeling heeft plaatsgevonden en welke omvang de uitdeling heeft.
    
    3.2.	De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte niet de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard, dat de winstuitdeling op 30 augustus 2004 heeft plaatsgevonden en dat de waarde van de grond op dat moment € 2.326.567 heeft bedragen. Voor het verschil met de koopsom van € 508.233, ofwel voor een bedrag van € 1.818.334 is sprake van een winstuitdeling aan beide (middellijk) aandeelhouders. Dit betekent per aandeelhouder een winstuitdeling van € 909.167. Voor het jaar 2004 dient deze winstuitdeling voor de helft, ofwel voor € 454.583 bij hun partners in aanmerking te worden genomen, aldus de Inspecteur. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de uitdeling in 2002 dan wel 2003 heeft plaatsgevonden.
    
    3.3.	Belanghebbende stelt daartegenover dat geen sprake is van een winstuitdeling omdat de koopsom van de grond gelijk is aan de werkelijke waarde en dat, zo daarvan wel sprake is, de winstuitdeling zich in 2003 heeft voorgedaan. Zou in 2004 een winstuitdeling hebben plaatsgevonden, dan betwist belanghebbende niet de gelijke verdeling van de winstuitdeling over de aandeelhouders (belanghebbende en D) en hun respectieve echtgenoten (Y en D-E).
    
    
      3.4.	De Inspecteur concludeert primair tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, en tot vermindering van deze belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 11.427, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 454.583, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.370.
    
    
    3.5.	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de jaren 2002 en 2004 en vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de navorderingsaanslag IB/PVV 2003. 
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Omvang geschil in hoger beroep 
      4.1.  	Belanghebbende heeft geen hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    4.2.	Op grond van artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft belanghebbende de mogelijkheid om bij zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep in te stellen. 
    
    4.3.	De Griffier van het Hof heeft bij brief van 6 augustus 2012 belanghebbende in de gelegenheid gesteld binnen vier weken – dat wil zeggen uiterlijk 3 september 2012 – een verweerschrift in te dienen en daarbij eventueel incidenteel hoger beroep in te stellen. Bij brief van 5 september 2012, ingekomen bij het Hof op 6 september 2012, heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend. Dit verweerschrift is mitsdien niet voor het einde van de daartoe gestelde termijn ingediend. In zoverre belanghebbende bij zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep heeft ingesteld, dient dit niet-ontvankelijk te worden verklaard vanwege termijnoverschrijding. Dit betekent onder meer dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 in beginsel niet op een lager bedrag kan worden vastgesteld dan in de uitspraak van de Rechtbank is bepaald.
    
    4.4.	Partijen hebben evenwel gezamenlijk geconcludeerd dat als de Inspecteur voor het jaar 2004 in het gelijk wordt gesteld, met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) ten onrechte is gecorrigeerd. Nu door deze navorderingsaanslag uitsluitend het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) is gecorrigeerd, dient in dat geval de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 te worden vernietigd.
    
    4.5.	Ter zitting heeft de Inspecteur desgevraagd bevestigd dat zijn hoger beroep betrekking heeft op zowel de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 tot en met 2004 als de aanslagen IB/PVV 2005 tot en met 2007, maar dat het hoger beroep uitsluitend is gericht tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de winstuitdeling (box 2) en niet op de beslissing inzake het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Nu in de aanslagen IB/PVV 2005 tot en met 2007 de winstuitdeling (box 2) niet aan de orde is, doch uitsluitend het inkomen uit sparen beleggen (box 3), ontbreekt voor die aanslagen een geschilpunt en heeft de Inspecteur daarmee geen belang bij een beslissing van het Hof inzake de aanslagen IB/PVV 2005 tot en met 2007, zodat het hoger beroep in zoverre niet-ontvankelijk moet worden verklaard. 
    
    
      Jaar van winstuitdeling
      4.6.	In de voorliggende situatie waarin een vennootschap haar aandeelhouders, naar de Inspecteur stelt, bevoordeelt door aan hen tegen een te lage waarde een tot het vermogen van de vennootschap behorende zaak te verkopen, wordt voor de inkomstenbelasting het (reguliere) voordeel door de aandeelhouders genoten op het tijdstip van het sluiten van de overeenkomst. Dit voordeel dient betrokken te worden in de inkomstenbelasting over het jaar waarin de overeenkomst tot stand is gekomen (vgl. HR 7 september 1988, nr. 24.884, LJN ZC3892, BNB 1988/319). Gelet op voornoemd uitgangspunt dient het Hof het tijdstip van het sluiten van de overeenkomst te onderzoeken.
    
    
    4.7.	Het Hof acht aannemelijk dat de koopovereenkomst met betrekking tot het perceel grond aan de a-straat is gesloten tussen 1 januari 2004 en 30 augustus 2004 (datum levering). Bij dit bewijsoordeel laat het Hof meewegen dat de koopovereenkomst met dagtekening 11 november 2002 op de computer van D is opgesteld op 17 december 2003 (zie 2.24), dat in een kladnotitie van de adviseur van D is geschreven “overdracht jan ‘04”, dat in een telefoonnotitie van de adviseur van 17 december 2003 is geschreven “ D wil het oude bedrijfspand in privé overdragen. Wanneer overdragen?”, dat in een memo van de adviseur van 30 januari 2004 voor het eerst melding wordt gemaakt van de koopovereenkomst en dat de BV in de aangifte vennootschapsbelasting 2003 de vraag of er in dat jaar een transactie met de aandeelhouder(s) heeft plaatsgevonden met “nee” heeft beantwoord. Belanghebbende heeft daartegen onder meer ingebracht dat de koopovereenkomst op 17 december 2003 is opgesteld en dat dit een bijzonder sterke aanwijzing is dat deze overeenkomst kort daarna is gesloten. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is van onvoldoende gewicht om tot een andersluidend bewijsoordeel te komen. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat de koopovereenkomst in 2004 is gesloten en dat een eventueel genoten winstuitdeling in dat jaar in aanmerking moet worden genomen. 
    
    
      Omkering en verzwaring bewijslast
      4.8.	Artikel 27j, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
    
    
    4.9.	Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/04578, LJN BY2665). 
    
    4.10.	Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN AE3220, BNB 2003/264 en HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. 
    
    4.11.	Van een winstuitdeling is sprake als zich een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de vennootschap naar haar aandeelhouders, en partijen bij de overeenkomst zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouders werden bevoordeeld. 
    
    4.12.	Het Hof acht aannemelijk dat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst in 2004 de werkelijke waarde van het perceel grond ten minste € 400.000 hoger was dan de overeengekomen koopsom van € 508.233, zodat zich in zoverre een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de BV naar haar aandeelhouders. Redengevend daarvoor is dat het perceel grond met de nieuwe bedrijfshal – uitgaande van de met K overeengekomen jaarhuur voor deze bedrijfshal van € 232.640 per 2005 – is getaxeerd op € 3.485.000, dat na de aftrek van de werkelijke bouwkosten van de nieuwe bedrijfshal (€ 1.018.838) en de overdrachtsbelasting (€ 139.595) de waarde van het perceel grond per 30 augustus 2004 is getaxeerd op € 2.326.567, en dat begin 2004 de onderhandelingen met K reeds ver waren gevorderd. Zo had de makelaar van K bij brief van 19 november 2003 laten weten dat de betrokken Nederlandse directies zich in het huurvoorstel konden vinden, dat over de uitgebrachte aanbieding niet meer zou worden onderhandeld, en dat alleen de nieuwe buitenlandse aandeelhouder nog toestemming moest geven (zie 2.14) Verder had de gemeente Z bij brief van 20 oktober 2003 laten weten dat het college vrijstelling van het detailhandelverbod zou kunnen verlenen (zie 2.13), zodat ook dit verbod niet aan de vestiging van K in de weg hoefde te staan.
    
    4.13.	Verder acht het Hof aannemelijk dat de bij de koopovereenkomst betrokken partijen – D, belanghebbende en de BV – zich van de vermogensverschuiving bewust moeten zijn geweest. Redengevend daarvoor is dat de BV en D kunnen worden vereenzelvigd en dat aannemelijk is dat D bewust de koopovereenkomst heeft geantedateerd (naar 11 november 2002) teneinde voor te wenden dat zich geen vermogensverschuiving heeft voorgedaan. Het Hof acht derhalve in 2004 een winstuitdeling van ten minste € 400.000 aanwezig.
    
    4.14.	Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2004 geen winstuitdeling aangegeven, terwijl deze ten minste eenvierde deel van € 400.000, ofwel € 100.000 had moeten bedragen. Gelet op de omvang van deze fout, de familierechtelijke relatie tussen belanghebbende en D, en de ondertekening van de koopovereenkomst door belanghebbende, had belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust moeten zijn dat als gevolg van die aangifte een verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven.
    
    4.15.	Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. Alsdan is het aan belanghebbende om overtuigend de feiten aan te tonen die meebrengen dat de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 onjuist is.
    
    
      Winstuitdeling
      4.16.	De Inspecteur stelt dat de koopovereenkomst met betrekking tot het perceel aan de a-straat is gesloten op de datum van de levering (30 augustus 2004), en dat het perceel op dat moment een werkelijke waarde had van € 2.326.567. Gelet op de toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) dient belanghebbende op overtuigende wijze de onjuistheid van deze feitelijke stellingen aan te tonen.
    
    
    4.17.	Met betrekking tot het tijdstip waarop de koopovereenkomst is gesloten, heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de koopovereenkomst op 17 december 2003 is opgesteld en dat dit een bijzonder sterke aanwijzing is dat deze overeenkomst kort daarna is gesloten. Het feit dat D op 17 december 2003 een koopovereenkomst heeft geconcipieerd op zijn computer, vormt onvoldoende bewijs dat op die datum de koopovereenkomst ook tot stand is gekomen. Waarbij het Hof meeweegt dat belanghebbende heeft verklaard in 2002, en dus niet in 2003, een overeenkomst ondertekend te hebben (zie 2.24). Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is zij niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat de koopovereenkomst is gesloten op 30 augustus 2004.
    
    4.18.	Ook met betrekking tot de waarde van het perceel aan de a-straat op 30 augustus 2004, is belanghebbende niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. De Inspecteur heeft voor de door hem voorgestane waarde gewezen op de door de taxateurs B en C getaxeerde waarde van het perceel grond aan de a-straat per 30 augustus 2004 van € 2.326.567. Bij deze taxatie is de jaarhuur per 2005 (€ 232.640) gekapitaliseerd (factor 15,4) – welke factor wordt gestaafd door een verkooptransactie van een K-pand in Hengelo medio 2006 waaruit een kapitalisatiefactor van 15,5 kan worden afgeleid – hetgeen een getaxeerde waarde van het perceel grond met de nieuwe bedrijfshal meebrengt van € 3.485.000 (afgerond). Op deze waarde zijn vervolgens de werkelijke bouwkosten van de nieuwe bedrijfshal (€ 1.018.838) en de overdrachtsbelasting (€ 139.595) in mindering gebracht. 
    
    4.19.	Belanghebbende stelt een rapport van taxateur A van 19 november 2012 daartegenover (zie 2.28). Nu bij deze taxatie is uitgegaan van een andere waardepeildatum (13 december 2003) en daarbij geen rekening is gehouden met het overleg en de correspondentie die met de gemeente Z zijn gevoerd en met de huuronderhandelingen die met K werden gevoerd, kent het Hof weinig gewicht toe aan deze taxatie. Met deze taxatie is belanghebbende dan ook niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat het perceel op 30 augustus 2004 een waarde had van € 2.326.567. 
    
    4.20.	Gelet daarop heeft zich een vermogensverschuiving voorgedaan van de BV naar haar aandeelhouders van € 2.326.567 (werkelijke waarde perceel grond) minus € 508.233 (koopsom perceel grond), ofwel € 1.818.334. Zoals is overwogen in 4.13 moeten de bij de koopovereenkomst betrokken partijen – D, belanghebbende en de BV – zich hiervan bewust zijn geweest. Derhalve is sprake van een winstuitdeling aan beide aandeelhouders van ieder € 909.167. Tussen partijen is niet in geschil dat in 2004 de helft hiervan aan de echtgenoot van de aandeelhouder moet worden toegerekend. Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van belanghebbende dient derhalve te worden vastgesteld op € 454.583. Het gelijk is aan de Inspecteur.  
    
    
      Heffingsrente
      4.21. Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 wordt vernietigd en de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 wordt verminderd, is er aanleiding de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig te vernietigen danwel te verminderen. 
    
    
    
      Slotsom 
      4.22.	Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 en 2003 ongegrond en inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gegrond. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 zal niet-ontvankelijk worden verklaard. Gelet op het overwogene in 4.4 dient de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 te worden vernietigd. Het hoger beroep inzake de aanslagen IB/PVV 2005 tot en met 2007 worden niet-ontvankelijk verklaard.
    
    
    
    5. 	Proceskosten
    
    5.1.	Belanghebbende heeft ter zitting haar verzoek om een integrale proceskostenvergoeding ingetrokken. 
    
    5.2.	Nu het hoger beroep van de Inspecteur inzake de jaren 2002 en 2003 ongegrond is verklaard, en inzake de jaren 2005 tot en met 2007 niet-ontvankelijk is verklaard, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze zaken samenhangen met die van E (nrs. 12/00360 en 12/00361), D (nrs. 12/00363 tot en met 12/00366) en F BV (nrs. 12/00371 tot en met 12/00374). De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.124 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor verweerschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 472, wegingsfactor (zwaarte) 1,5, samenhangende zaken factor 1,5). 
    
    
      5.3.	Verder komen ook de kosten van het door belanghebbende in het geding gebrachte taxatierapport ten  bedrage van € 750 voor vergoeding in aanmerking. Dat het taxatierapport geen bijdrage heeft geleverd aan de beslissing van het Hof, doet daaraan niet af (vgl. 
      HR 16 november 2012, nr. 11/02517, LJN BY2770 en HR 30 november 2012, nr. 12/00778, LJN BY4617).  
    
    
    5.4.	De Inspecteur wordt derhalve veroordeeld in de totale kosten van € 2.874. Aan iedere partij genoemd in 5.2 kent het Hof een vierde deel hiervan toe, ofwel € 718,50.
    
    6. 	Beslissing
    
    
      Het Hof:
      –	verklaart het hoger beroep van de Inspecteur inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 en 2003 ongegrond;
      –	verklaart het incidentele hoger beroep van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2003 niet-ontvankelijk;
      –	verklaart het hoger beroep van de Inspecteur inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gegrond;
      –	verklaart het hoger beroep van de Inspecteur inzake de aanslagen IB/PVV 2005 tot en met 2007 niet-ontvankelijk;
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank wat betreft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2003 en 2004;
      –	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank wat betreft de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
      –	vernietigt de uitspraken van de Inspecteur inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV 2003 en 2004;
      –	vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2003;
      –	vernietigt dienovereenkomstig de beschikking heffingrente;
      –	vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.427, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 454.583, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.370;
      –  	vermindert dienovereenkomstig de beschikking heffingsrente;
      –	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van 
      € 718,50.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2013.
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (J.H. Riethorst)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 7 maart 2013
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.