ECLI:NL:GHDHA:2016:441, Gerechtshof Den Haag, 24-02-2016, BK-14_001536 tm BK-14_001540
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-02-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of het bepaalde in artikel 32bb Wet LB 1964 toepassing vindt op de optierechten die onvoorwaardelijk zijn geworden in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-14/01536 tot en met BK-14/01540
  
  
    Uitspraak van 24 februari 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] BV te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 9 oktober 2014, nummers SGR 14/890, SGR 14/893, SGR 14/894, SGR 14/895, SGR 14/896 betreffende na te melden naheffingsaanslagen.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft op 5 november 2013 aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd en beschikkingen heffingsrente en belastingrente gegeven: 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Werknemer
              
              
                Tijdvak 
              
              
                Bedrag LH
              
              
                Bedrag heffingsrente/ belastingrente
              
            
            
              
                
                  [A]
                
              
              
                01-01-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                €     581.328
              
              
                € 29.163
              
            
            
              
                
                  [A]
                
              
              
                01-01-2012 t/m 30-06-2012
              
              
                €     765.002
              
              
                € 38.377
              
            
            
              
                
                  [B]
                
              
              
                01-01-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                € 1.142.454
              
              
                € 57.313
              
            
            
              
                
                  [C]
                
              
              
                02-01-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                €    197.529
              
              
                €   5.234
              
            
            
              
                
                  [D]
                
              
              
                02-01-2012 t/m 31-12-2012
              
              
                € 1.774.921
              
              
                € 47.035
              
            
          
        
      
      
      
        De naheffingsaanslagen hebben betrekking op loon van de in de eerste kolom genoemde werknemers (hierna: de werknemers).
      
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar van 14 januari 2014 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. 
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen verminderd tot:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Werknemer
              
              
                Tijdvak 
              
              
                Bedrag LH
              
            
            
              
                
                  [A]
                
              
              
                01-01-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                €          0
              
            
            
              
                
                  [A]
                
              
              
                01-01-2012 t/m 30-06-2012
              
              
                €  71.706
              
            
            
              
                
                  [B]
                
              
              
                01-01-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                €  38.727
              
            
            
              
                
                  [C]
                
              
              
                02-01-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                € 171.431
              
            
            
              
                
                  [D]
                
              
              
                02-01-2012 t/m 31-12-2012
              
              
                € 155.768
              
            
          
        
      
      
      
        De beschikkingen heffingsrente en belastingrente heeft de rechtbank dienovereenkomstig verminderd. Verder heeft de rechtbank de teruggave van het griffierecht van € 1.640 gelast en een proceskostenvergoeding toegekend van € 1.825.
      
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. 
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 januari 2016 in Den Haag. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      2.3.
      Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd, wordt met instemming van partijen geacht tevens te zijn aangevoerd en overgelegd in de andere zaak.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende heeft van 2007 tot en met 2010 aan de werknemers diverse aandelenoptierechten toegekend. Op 22 februari 2011 is zij door het concern [E] overgenomen. In verband met deze overname zijn in 2011 door de werknemers onder meer de volgende aandelenoptierechten uitgeoefend:
      
      
        Door werknemer A:
      
      - 150.000 aandelenopties op basis van de [F] N.V. 2008 (optieplan 1). Deze opties zijn in 2008 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 1.878.000 gerealiseerd.
      - 34.404 aandelenopties op basis van de [G] (optieplan 2). Deze opties zijn in 2009 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 479.420 gerealiseerd.
      
      
        Door werknemer B:
      
      - 150.000 aandelenopties op basis van optieplan 1. Deze opties zijn in 2008 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 1.878.000 gerealiseerd.
      - 38.980 aandelenopties op basis van optieplan 2. Deze opties zijn in 2009 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 543.186 gerealiseerd.
      
      
        Door werknemer C: 
      
      - 185.000 aandelenopties op basis van de [F] N.V. 2007. Deze opties zijn in 2007 voorwaardelijk toegekend en elk jaar na het jaar van toekenning is 25 percent onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 1.304.537 gerealiseerd dat is toe te rekenen aan de aandelenopties die voor 2010 nog niet onvoorwaardelijk waren geworden.
      - 200.000 aandelenopties op basis van optieplan 1. Deze opties zijn in 2008 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 1.571.260 gerealiseerd.
      - 20.655 aandelenopties op basis van optieplan 2. Deze opties zijn in 2009 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 361.223 gerealiseerd.
      
      
        Door werknemer D: 
      
      - 300.000 aandelenopties op basis van optieplan 1. Deze opties zijn in 2008 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 3.756.000 gerealiseerd.
      - 72.340 aandelenopties op basis van optieplan 2. Deze opties zijn in 2009 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 1.008.058 gerealiseerd.
      - 58.718 aandelenopties op basis van [G] 2010. Deze opties zijn in 2010 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 633.567 gerealiseerd.
      
    
    
      3.2.
      
        In 2011 zijn de dienstbetrekkingen van de werknemers A en B en in 2012 die van D op initiatief van belanghebbende beëindigd en is aan hen een ontslagvergoeding toegekend. 
        De dienstbetrekking van werknemer C is op zijn eigen initiatief in 2011 beëindigd. C is in dienstbetrekking bij een andere concerndeel getreden.
      
      
    
    
      3.3.
      De in 3.1 genoemde voordelen zijn op basis van het bepaalde in artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bij de onderhavige naheffingsaanslagen in de loonheffing betrokken. 
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of het bepaalde in artikel 32bb Wet LB 1964 toepassing vindt op de optierechten die onvoorwaardelijk zijn geworden in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking. Belanghebbende beantwoordt de vraag met de rechtbank ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de in 3.1 genoemde voordelen die werknemer C heeft genoten terecht onder de werking van artikel 32bb Wet LB 1964 (pseudo eindheffing vertrekvergoedingen) zijn gebracht nu de dienstbetrekking op eigen initiatief is beëindigd. De Inspecteur beantwoordt de vraag met de rechtbank bevestigend en belanghebbende ontkennend. Het incidenteel hoger beroep is ingesteld onder de voorwaarde dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond wordt bevonden door het Hof.
      
    
    
      4.3.
      
        De Inspecteur stelt zich – zakelijk weergegeven – op het volgende standpunt. 
        De rechtbank heeft ten onrechte de in 3.1 genoemde waarden van de optierechten uitgesloten van de grondslag voor de berekening van de vertrekvergoeding (uitgesloten van onderdelen A en B ter berekening van de som van de positieve verschillen tussen A en het toetsloon en B en het toetsloon) en de naheffingsaanslagen ten onrechte verminderd. Slechts onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten kunnen onder de werking van artikel 32bb, lid 7, Wet LB 1964 vallen. Het is anders dan de rechtbank overweegt juist wel van belang dat het voor het toepassingsbereik van artikel 10a Wet LB 1964 niet relevant is of sprake is van een overeengekomen voorwaardelijk dan wel onvoorwaardelijk aandelenoptierecht. In dit geval is sprake van een onvoorwaardelijke toekenning van een voorwaardelijk aandelenoptierecht. Aan de toekenning zijn geen voorwaarden verbonden maar aan het aandelenoptierecht wel. Het aandelenoptierecht is pas uitoefenbaar wanneer aan de voorwaarden is voldaan. Dit wordt beoordeeld na verloop van drie jaar of na een overname van de vennootschap waarvan opties op aandelen zijn toegekend. 
        Een toegekend voorwaardelijk aandelenoptierecht valt niet onder de werking van artikel 10a Wet LB 1964, simpelweg omdat er nog geen fiscaal genietingsmoment is. Artikel 10a Wet LB 1964 treedt immers pas in werking als de voorwaarden zijn vervuld en de opties onvoorwaardelijk zijn geworden. Het moment dat de opties uitoefenbaar worden is het moment waarop moet worden beoordeeld of sprake is van toekenning. Indien dit voor het jaar t-1 plaatsvindt, moeten de opties worden uitgezonderd. Indien de opties uitoefenbaar worden in het jaar t-1 of t, zoals te dezen het geval is, maken zij deel uit van de vertrekvergoeding. Verder valt een voorwaardelijk toegekend optierecht ook niet onder het zesde lid van artikel 10a Wet LB 1964. Waar in de parlementaire geschiedenis van artikel 32bb Wet LB 1964 (Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 8, p. 11), wordt gesproken van ”niet kan worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking” kan dat niet anders dan zien op voor het jaar t-1 toegekende onvoorwaardelijke optierechten. Indien de in een jaar gelegen vóór het jaar t-1 toegekende voorwaardelijke aandelenoptierechten daadwerkelijk uitgezonderd zouden moeten worden van de grondslag, valt niet goed in te zien waarom deze uitzondering alleen zou gelden voor reeds toegekende voorwaardelijke optierechten. De uitzonderingsbepaling zou dan moeten gelden voor alle eerder toegekende voorwaardelijke loonbestanddelen. Feitelijk zou er dan een tegenbewijsregeling gecreëerd worden. In dergelijke situaties zou dan feitelijk door de Belastingdienst getoetst moeten worden of daadwerkelijk aan de voorwaarden van het onvoorwaardelijk worden is voldaan. Er zouden dan namelijk regelingen kunnen worden vormgegeven waarbij sprake zou zijn van een toekenning van voorwaardelijke rechten in een jaar gelegen voor het jaar t-1, met als doel een uiteindelijke vertrekvergoeding buiten het bereik van artikel 32bb Wet LB 1964 te plaatsen. Bij beëindiging van de dienstbetrekking zou een werkgever namelijk kunnen besluiten om (in weerwil van de voorwaarden uit het plan) de toegekende voorwaardelijke aandelenoptierechten toch uitoefenbaar te laten worden om zo een lagere vertrekvergoeding uit te kunnen betalen. Dit soort situaties heeft de wetgever bewust willen voorkomen door het uitsluiten van een tegenbewijsregeling en te kiezen voor een generieke regeling. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB 1964 als uitgangspunt te nemen de tijdspanne gelegen tussen het moment van een toekenning van voorwaardelijke aandelenoptierechten en het einde van de dienstbetrekking, in plaats van uit te gaan van het fiscale loonbegrip.
      
      
    
    
      4.4.
      
        Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur gemotiveerd bestreden onder handhaving van hetgeen hij in beroep heeft aangevoerd. 
        In het incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende  zich op het standpunt gesteld dat de
        in artikel 32bb Wet LB 1964 opgenomen regeling in het geval van werknemer C leidt tot een belastingheffing die in strijd is met:
      
      - artikel 1 en het systeem van de Wet op de Loonbelasting 1964; 
      - artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM).
      Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende, naast hetgeen hij dienaangaande in beroep heeft gesteld, nog het volgende aangevoerd.  In het geval van werknemer C spitst het geschil zich in het bijzonder toe op de vraag of voor belanghebbende sprake is van een disproportionele last op individueel niveau. De betrokken werknemer C heeft niet meer loon gekregen dan hij zou hebben ontvangen wanneer hij in dienst was gebleven. Voor deze situaties is artikel 32bb Wet LB 1964 niet bedoeld. Het uitoefenen van de opties is uitsluitend terug te voeren op de overname door [E] . Het terugdringen van hoge ontslagvergoedingen overeenkomstig de ”corporate governance code” is hier niet aan de orde. Het oogmerk van de regeling om een gedragsaanpassing te bewerkstellingen speelt hier evenmin. De heffing berust niet op fiscale maar op instrumentele motieven. De heffing is volstrekt willekeurig. Voor belanghebbende is de heffing een disproportionele last op individueel niveau. De heffing kan niet worden vermeden door gedragsaanpassing. Belanghebbende maakt deel uit van een verliesgevend concern. De loonkosten van belanghebbende zijn aanzienlijk gestegen, zonder dat daar op voorhand rekening mee gehouden kon worden voor wat betreft het opstellen van budgetten, kostprijsberekeningen en dergelijke.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank wat betreft de opgelegde naheffingsaanslagen ter zake van het loon van de werknemers A, B en D en subsidiair tot vernietiging van uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag ter zake van het loon van werknemer C.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het navolgende overwogen:
    
    
      ”Beëindiging dienstbetrekking op eigen initiatief werknemer
    
    12. [ Belanghebbende] stelt dat doel en strekking van artikel 32bb van de Wet is om door middel van een werkgeversheffing werkgevers te ontmoedigen hoge vertrekvergoedingen toe te kennen aan werknemers. Nu werknemer C op eigen initiatief zijn dienstbetrekking heeft beëindigd, is aan hem geen ontslagvergoeding toegekend en is ongewenst gedrag van [belanghebbende] dus ook niet aan de orde. [Belanghebbende] heeft ook niet de mogelijkheid gehad om alternatief gedrag te vertonen, terwijl de heffing dat beoogt te stimuleren. De heffing is in het geval van werknemer C dan ook in strijd met doel en strekking van de regeling, aldus [belanghebbende]. Voorts neemt [belanghebbende] het standpunt in dat de heffing in dit geval in strijd is met artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM omdat van een ‘legitimate aim’ geen sprake is dan wel de vereiste ‘fair balance’ niet in acht is genomen. Indien de rechtbank anders oordeelt neemt [belanghebbende] het standpunt in dat in haar geval sprake is van een ‘individual and excessive burden’. 
    
    13. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Bij de vraag of sprake is van een bovenmatige vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb van de Wet, heeft de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden gekozen voor een kwantitatieve, generieke benadering die aansluit bij het in het jaar van vertrek en het daaraan voorafgaande jaar genoten fiscale loon. Daarbij is bewust geen tegenbewijsregeling opgenomen (zie Nota naar aanleiding van het verslag, TK, 2007-2008, 31 459, nr. 6, blz. 12), ook niet in het geval - zoals in de wetsgeschiedenis aan de orde is geweest - de werknemer zijn dienstbetrekking bijvoorbeeld heeft beëindigd als gevolg van een overgang binnen een concern (zie Nota naar aanleiding van het nader verslag, TK, 2007-2008, 31 459, nr. 9, blz. 4). Met de gekozen systematiek wordt dus bewust voorkomen dat een moeilijk uitvoerbare, kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. De regeling is daarom naar het oordeel van de rechtbank van toepassing ongeacht de wijze waarop een dienstbetrekking wordt beëindigd en ongeacht of daadwerkelijk sprake is van een ontslagvergoeding. Door te kiezen voor een ruwe regeling en het bewust niet opnemen van een tegenbewijsregeling, is door de wetgever aanvaard dat heffing ook plaatsvindt in situaties waarbij van ongewenst gedrag van de werkgever geen sprake is. Derhalve is van strijd met doel en strekking van de wet geen sprake. 
    
    14. De klacht van [belanghebbende] dat de regeling op het punt van de ‘legitimate aim’ en het vereiste van de ‘fair balance’ strijdig is met artikel 1, Eerste Protocol van het EVRM wordt verworpen, gelet op hetgeen de Hoge Raad daarover heeft beslist in het arrest van 20 juni 2014 (ECLI:NL:HR:2014:1463). Overigens heeft [belanghebbende] geen specifiek voor haar geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die leiden tot het oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last. De omstandigheid dat [belanghebbende] met betrekking tot werknemer C geen mogelijkheid had om alternatief gedrag te vertonen omdat de werknemer op eigen initiatief de dienstbetrekking heeft beëindigd, is daartoe onvoldoende. Het beroep op artikel 1, Eerste Protocol van het EVRM faalt derhalve.
    
    
      Artikel 32bb, zevende lid, van de Wet
    
    15. Artikel 32bb, zevende lid, van de Wet (tekst 2011 en 2012) luidt als volgt:
    “Het eerste lid is niet van toepassing voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de verschillen, bedoeld in het vierde lid, verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a, dat is toegekend in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd.”
    
    16. In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen is het volgende opgemerkt: 
    
      “In het zevende lid is bepaald dat artikel 32bb, eerste lid, Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de in het vierde lid vastgestelde verschillen verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964, dat is toegekend in een eerder jaar dan t-1. Op grond van artikel 10a Wet LB 1964 behoort tot het loon hetgeen wordt genoten bij uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die in het kader van de dienstbetrekking tussen inhoudingsplichtige en werknemer zijn overeengekomen. Bij het bepalen van de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het vierde lid in aanmerking te nemen bedrag zou – voor zover niet anders bepaald – worden meegerekend hetgeen door de werknemer wordt genoten vanwege de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar t) of in het aan dat jaar van beëindiging voorafgaande jaar (het jaar t-1). Dat wordt niet wenselijk geacht ingeval het aandelenoptierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1). Het zevende lid regelt om die reden dat het eerste lid van artikel 32bb Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van verschillen in het vierde lid verband houdt met de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die de inhoudingsplichtige en de werknemer reeds zijn overeengekomen in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2) of in enig daaraan voorafgaand jaar.” (Memorie van Toelichting, TK 2007-2008, 31 459, nr. 3, blz. 25)
      Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt: 
      “Er is bewust voor gekozen om loonbestanddelen die voortkomen uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen. Van dergelijke loonbestanddelen kan namelijk niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking.” (Nota naar aanleiding van het verslag, TK 2007-2008, 31 459, nr. 6, blz. 11)
    
    
    17. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat alhoewel de begrippen ‘toekennen’ en ‘overeenkomen’ in de wet niet zijn gedefinieerd en in de wet en de wetsgeschiedenis afwisselend worden gebruikt, daarmee onmiskenbaar gedoeld wordt op onvoorwaardelijk geworden aandelenoptierechten. De bepalingen in het vijfde en het zevende lid van artikel 32bb van de Wet zijn bedoeld om gelijkstelling te bereiken met de wijze waarop andere onvoorwaardelijk zelfstandige vermogensrechten in de heffing worden betrokken en deze op gelijke wijze onder het bereik van de pseudo-eindheffing te brengen respectievelijk daarbuiten te houden. [De Inspecteur] voert in dit verband aan dat door de afwijkende heffingssystematiek van artikel 10a van de Wet aandelenoptierechten op het moment van overeenkomen niet in de heffing worden betrokken. Deze bepaling ziet enkel op onvoorwaardelijk overeengekomen aandelenoptierechten, omdat voorwaardelijk overeengekomen aandelenoptierechten niet tot het loon in de zin van artikel 10 van de Wet behoren en dus ook niet op grond van artikel 10a van de Wet hoeven worden uitgezonderd van heffing. Uit de verwijzing naar artikel 10a in het zevende lid van artikel 32bb van de Wet volgt dan ook dat laatstgenoemde bepaling uitsluitend kan zien op vóór het jaar t-1 onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten, aldus [de Inspecteur]. 
    
    18. Uit de tekst van de bepaling noch uit de wetsgeschiedenis blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat artikel 32bb, zevende lid van de Wet uitsluitend van toepassing is op aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 onvoorwaardelijk zijn toegekend. Uit doel en strekking van het zevende lid - namelijk om aandelenoptierechten die voor het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen, omdat van dergelijke loonbestanddelen niet kan worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking - blijkt evenmin dat de wetgever uitsluitend onvoorwaardelijke aandelenoptierechten heeft bedoeld. De rechtbank oordeelt dat de uitzonderingsbepaling van het zevende lid dus ook van toepassing is bij voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten. Voor een andersluidend oordeel op basis van het wetssystematische argument van [de Inspecteur], wat daar van zij, ziet de rechtbank, ook het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014 (ECLI:NL:HR:2014:1463) in ogenschouw genomen, onvoldoende aanknopingspunten. De rechtbank overweegt in dat verband nog dat het zevende lid van artikel 32bb van de Wet weliswaar aansluit bij aandelenoptierechten als bedoeld in artikel 10a van de Wet, maar het voor de toepassing van artikel 10a van de Wet niet relevant is of sprake is van een voorwaardelijk of onvoorwaardelijk overeengekomen aandelenoptierecht. Dat blijkt ook niet uit het zesde lid van artikel 10a van de Wet, waar de term aandelenoptierecht gedefinieerd is. Het is wel zo dat artikel 10a van de Wet ten aanzien van onvoorwaardelijk toegekende optierechten direct ‘werkt’ in het jaar van toekenning, en ten aanzien van (aanvankelijk) voorwaardelijk toegekende optierechten pas op het moment dat de voorwaarde waaronder die rechten zijn verleend, wordt vervuld. Dat verschil is in het verband van de toepassing van artikel 32bb van de Wet echter zonder belang. 
    19. Gelet op het bovenstaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard en dienen de naheffingsaanslagen loonheffingen te worden verminderd in zoverre dat geen rekening wordt gehouden met de onder 2 genoemde voordelen. Nu met betrekking tot werknemer A niet in geschil is dat de naheffingsaanslag over 2011 met € 581.328 moet worden verminderd en de naheffingsaanslag over 2012 met € 125.823, zal de rechtbank partijen hierin volgen. 
    
    
      Heffingsrente
    
    
    20. De beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente heeft [belanghebbende] niet afzonderlijk onderbouwd. Nu de naheffingsaanslagen zullen worden verminderd, dienen de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. 
    
    
      Proceskosten
    
    
    21. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. [Belanghebbende] heeft verzocht om vergoeding van integrale proceskosten. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) wordt het bedrag van de te vergoeden proceskosten in beginsel forfaitair vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief. Artikel 2, derde lid, van het Besluit bevat de mogelijkheid van de forfaitaire kostenvaststelling af te wijken in het geval sprake is van bijzondere omstandigheden. 
    
    22. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (‘tegen beter weten in procederen’) of indien [de Inspecteur] het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad, 
    4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). 
    
    23. Naar het oordeel van de rechtbank treft [de Inspecteur] in het onderhavige geval niet één van de onder 22 genoemde verwijten. De rechtbank vindt in de gedingstukken geen steun voor de conclusie dat van een vergaande mate van onzorgvuldig handelen van [de Inspecteur] sprake is. Voorts kan [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank niet worden verweten een op voorhand kansloos standpunt te hebben ingenomen. 
    
    24. Aldus stelt de rechtbank de voor vergoeding in aanmerking komende kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.825 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften, met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1,5 vanwege 4 of meer samenhangende zaken). 
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep en incidenteel hoger beroep
    
    
      
        Primair standpunt Inspecteur
      
    
    
    
      7.1.
      De rechtbank heeft beslist dat artikel 32bb, lid 1, Wet LB 1964 overeenkomstig het in het zevende lid bepaalde niet van toepassing is ten aanzien van voor het jaar t-1 toegekende optierechten, ongeacht of de toekenning voorwaardelijk dan wel onvoorwaardelijk is geschied. Het Hof maakt deze beslissing alsmede de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Hetgeen de Inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      7.2.
      Het Hof vindt met de rechtbank in de tekst van de wet noch in de geschiedenis van de totstandkoming van de in artikel 32bb Wet LB 1964 neergelegde bepaling omtrent het in de loonheffing betrekken van vergoedingen die bij de beëindiging van de dienstbetrekking worden toegekend, noch in die van artikel 10a Wet LB 1964, steun voor de opvatting van de Inspecteur dat voor de toepassing van het zevende lid van artikel 32bb Wet LB 1964 een onderscheid moet worden gemaakt tussen in het jaar van beëindiging bestaande optierechten die nog niet onvoorwaardelijk zijn maar dat worden in het jaar van beëindiging enerzijds en onvoorwaardelijke toegekende optierechten anderzijds. De bijzondere regel van artikel 10a Wet LB 1964 knoopt niet aan bij de waarde van optierechten ten tijde van de toekenning van de optierechten, maar bij het voordeel dat het gevolg is van het uitoefenen of het vervreemden van optierechten. Het onvoorwaardelijk worden van een optierecht levert voor de toepassing van artikel 10a Wet LB 1964 geen heffingsmoment op en zulks is niet gewijzigd met de invoering van artikel 32bb Wet LB 1964. Wat betreft de heffing met toepassing van artikel 32bb Wet LB 1964 zijn de momenten van uitoefening en vervreemding in zoverre niet relevant geacht dat in de gevallen als bedoeld in het vijfde lid van die bepaling die momenten in de tijd zijn teruggebracht naar het moment van beëindiging van de dienstbetrekking. waarbij de wetgever in het zevende lid een uitzondering heeft geformuleerd voor die optierechten waarvan kan worden aangenomen dat, nu zij zijn toegekend in het jaar t-2 of eerder, geen verband houden met de beëindiging van de dienstbetrekking. Dat de wetgever omwille van de heffingssystematiek van artikel 32bb heeft aangeknoopt bij ”een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964” maakt dat niet anders. 
      
    
    
      7.3.
      Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn als wetssystematisch en teleologisch gekenschetste interpretatie van artikel 32bb Wet LB 1964. Evenmin is er aanleiding zijn standpunt te aanvaarden dat in feite sprake zou zijn van een tegenbewijsregeling en de werkgever zonder dat deze onder artikel 32bb Wet LB 1964 vallende vertrekvergoedingen zou kunnen toekennen waarbij sprake zou zijn van niet eerder toegekende optierechten. 
      
      
        
          Subsidiair standpunt
        
      
      
    
    
      7.4.
      Het Hof volgt de Inspecteur niet in diens standpunt dat het volumeaantal toegekende opties niet meer kan zijn dan het aantal van 100 percent. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de aandelenopties boven het volume van 100 percent worden aangemerkt als in het jaar van ontslag te zijn toekend. Deze opvatting vindt evenwel geen steun in de door belanghebbende met de werknemers gesloten optieovereenkomsten (gesloten voor beëindiging van de dienstbetrekking). Aan de werknemers zijn opties toegekend met een voorwaardelijk karakter; afhankelijk van het te behalen koersdoel kon een percentage van de opties een onvoorwaardelijk karakter krijgen. Dat percentage van het aantal toegekende opties kon lager zijn dan, gelijk aan of hoger dan 100 percent van het aantal toegekende opties, waarbij belanghebbende is uitgegaan van een maximum van 200 percent. De verdubbeling vloeit voort uit het voldoen aan de voorwaarden die reeds bij het toekennen aan de opties daaraan waren verbonden. Het koersdoel was een objectieve voorwaarde waarvan de vervulling door partijen niet meer als zodanig kon worden beïnvloed. Een gegeven aantal opties functioneerde als rekengrootheid. De mogelijkheid van verdubbeling vloeide dus niet voort uit een nadere toekenning maar uit de voorwaarden die reeds bij de toekenning waren gesteld. Daarmee zijn de opties op hetzelfde moment toegekend als de overige aandelenopties en is van een nieuw toekenningsmoment geen sprake. 
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep
        
      
      
    
    
      7.5.
      Nu het Hof de uitspraak van de rechtbank op het punt van de interpretatie van artikel 32bb, lid 7, Wet LB 1964 bevestigt, is niet langer voldaan aan de voorwaarde waaronder belanghebbende incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Mitsdien merkt het Hof het incidentele hoger beroep aan als te zijn ingetrokken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.6.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.488 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 496 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
      
    
    
      8.2.
      Nu de uitspraken van de rechtbank in stand blijven, wordt van de Staat een griffierecht geheven van € 497.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - verklaart het hoger beroep ongegrond;
    - bevestigt de uitspraken van de rechtbank;
    - veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep aan de kant van belanghebbende begroot op € 1.488;
    - gelast dat van de Staat een griffierecht wordt geheven van € 497.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraken zijn vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, G.J. van Leijenhorst en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 24 februari 2016 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.