ECLI:NL:RBGEL:2017:1964, Rechtbank Gelderland, 11-04-2017, AWB - 15 _ 5724
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-04-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, bewijslast, beroepspraktijkvormingsovereenkomsten voldoen niet aan de voorwaarden gesteld in artikel 7.2.8 Wet Educatie en Beroepsonderwijs, niet aannemelijk dat beroepspraktijkvorming is gevolgd, geen schending vertrouwensbeginsel, grove schuld, geen pleitbaar standpunt, boete gematigd

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 15/5724 
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 11 april 2017
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres 
    (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .A.01.13500) loonheffingen opgelegd van € 66.230, alsmede bij beschikking een boete van € 9.934. Tevens is bij beschikking € 440 aan heffingsrente en € 1.629 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 augustus 2015 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente (vanaf 2012: belastingrente) en de boetebeschikking gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 september 2015, ontvangen door de rechtbank op 16 september 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft, na daartoe de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juli 2016.
    
    
    
      Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door haar gemachtigde en mr.dr. [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [C] en [D] . 
    
    
    
      Eiseres heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank. Verweerder is ter zitting in de gelegenheid gesteld de pleitnota te lezen omdat deze niet was doorgestuurd aan hem. 
    
    
    
      Het beroep is ter zitting gelijktijdig behandeld met de beroepsprocedure van [E] B.V. met zaaknummer 15/5726.
    
    
  
  
    Overwegingen
    Feiten
    1. De bedrijfsactiviteiten van eiseres bestaan uit het voeren van een groothandel in kantoormeubelen en de levering van producten en het verrichten van diensten op het gebied van kantoor- en projectinrichtingen. 
    
    2. Eiseres heeft met de onderwijsinstelling [F] (hierna: [F] ) een overeenkomst gesloten teneinde gezamenlijk een aantal van haar werknemers te scholen richting leidinggeven, sales en zakelijke communicatie. Eiseres en [E] B.V. (hierna: [E] ) hebben, onder de naam [G] , in dit kader met [F] en een aantal werknemers beroepspraktijkvormingsovereenkomsten (hierna POK’s) afgesloten voor de beroepsopleidingen Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie (hierna: CMMC), kwalificatieniveau 4, Code opleiding (hierna: Crebo-nummer) 10036 en de beroepsopleiding Commercieel Medewerker Binnendienst (hierna: CMB), kwalificatieniveau 3, Crebo-nummer 10044. Het opleidingsplan wordt gerealiseerd met medewerking van [H] en [I] . 
    
    3. Beide beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in meer dan twintig deelkwalificaties. Deze deelkwalificaties omvatten zowel theorie als beroepspraktijkvorming (hierna ook: BPV).
    
    4. In de meeste POK’s staat onder meer het volgende vermeld:
    
    
      	“(…) De beroepspraktijkvorming heeft betrekking op de onderdelen die behoren bij de 	volledige kwalificatie. De beroepspraktijkvorming omvat in totaal 800 klokuren. (…)”
    
    
    5. De POK’s zijn mede ondertekend door [I] . [I] is het kenniscentrum voor beroepsonderwijs en werkt nauw samen met het bedrijfsleven. Het erkennen van leerbedrijven is een wettelijke taak die [I] op grond van artikel 7.2.10 van de Wet Educatie & Beroepsonderwijs (hierna: WEB) uitvoerde. [G] heeft op [2003] een erkenning als leerbedrijf gekregen voor het bieden van beroepspraktijkvorming voor de beroepsopleiding CMB en op [2006] voor de beroepsopleiding CMMC. 
    
    6. [F] heeft met een aantal werknemers van eiseres onderwijsovereenkomsten afgesloten. [F] heeft deze werknemers in de gelegenheid heeft gesteld de beroepsopleiding CMB of CMMC geheel of gedeeltelijk te volgen. 
    
    7. Tot de gedingstukken behoren verzamelstaten van bedrijfsopdrachten behorende tot de deelkwalificatie 50111 Zakelijke Communicatie 3 die zijn uitgevoerd door de volgende werknemers van eiseres of [E] :
    
      
        [J]
      
      
        [K]
      
      
        [L]
      
      
        [M]
      
      
        [N]
      
      
        [O]
      
    
    
    8. De verzamelstaten van [J] , [K] en [L] zijn niet mede-ondertekend door de examinator, de verzamelstaten van [M] , [N] en [O] wel.
    
    9. Tot de gedingstukken behoren uitgewerkte examenopgaven deeltoets 1 van deelkwalificatie 50203 Costumer Service 3 van:
    
      
        [P]
      
      
        [a]
      
      
        [b]
      
    
    
    10. Tot de gedingstukken behoren dertien certificaten, uitgereikt aan werknemers van eiseres of [E] . De certificaten zijn niet ondertekend door de werknemers. 
    
    11. Op een aantal certificaten staat vermeld dat de deelnemers aan de opleiding CMMC de volgende deelkwalificaties hebben behaald:
    
      50111 Zakelijke communicatie 3
      50159 Sales 4
      53091 Leidinggeven 4
    
    
    12. Op de andere certificaten staat vermeld dat de deelnemers aan de opleiding CMB de volgende deelkwalificaties hebben behaald:
    
      50203 Costumer Service 3
      50111 Zakelijke communicatie 3
      50204 Sales 3 
    
    
    13. Bij brieven van 3 april 2013 heeft [F] aan [G] bericht dat de volgende werknemers van eiseres of [E] bij haar staan ingeschreven:
    
      
        [c]
      
      
        [d]
      
      
        [P]
      
      
        [a]
      
    
    
    14. In een brief van 30 september 2015 van [F] aan gemachtigde van eiseres staat onder meer het volgende vermeld:
    
    
      	“(…) Onder BPV-uren wordt verstaan:
      	- duur van het reguliere werken waarin het vak wordt uitgeoefend
      	- duur dat de werknemer op de werkvloer bezig is met praktijkonderricht om vaardigheden te 	   leren (werken en leren tegelijk);
      	- duur van het uitvoeren  van praktijkopdrachten/verslagen;
      	- duur (praktijk)examen; en
      	- voorbereidingstijd.
    
    
    
      	Ten aanzien van het aantal onderwijsuren merken wij op dat [F] een 
      	niet-bekostigde instelling is en tot [2013] niet hoefde te voldoen aan een minimaal 	aantal (contact)uren onderwijs. Dat was alleen ingevoerd voor bekostigde instellingen. Dit 	betekende dat voor de deelkwalificaties (…) van de beroepsopleiding Commercieel 	Medewerker Binnendienst (…) en voor de deelkwalificaties (…) van de beroepsopleiding 	Commercieel Medewerker Marketing en Communicatie die bestonden uit 800 klokuren, geen 	verdere onderverdeling van de BPV-uren binnen de deelkwalificaties (bijvoorbeeld per te 	halen eindterm) was aangebracht. In totaal moest de kwalificatie met de benodigde 800 uur te 	behalen zijn. Omdat onder beroepspraktijkvorming ook het reguliere werk, waar gewerkt 	wordt met de leerdoelen van de werknemer, wordt meegenomen, wordt in de branche van 	[G] , waar fulltime dienstverbanden gebruikelijk zijn, altijd voldaan aan het vereiste 	aantal BPV-uren.
      	(…)
      	[G] is geaccrediteerd door het kenniscentrum beroepsonderwijs en bedrijfsleven [I] .
      	Dit betekent dat zij een goedgekeurd opleidingsplan heeft waardoor zij voldoen aan de 	wettelijke eisen die hiervoor aan het bedrijf en aan de praktijkbegeleiders worden gesteld
      	(…) ”
    
    
    15. Gedurende het naheffingstijdvak heeft eiseres de afdrachtvermindering onderwijs, als bedoeld in artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva), toegepast voor een bedrag van € 66.230. 
    
    16. Op 13 november 2013 heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiseres en [E] ingesteld. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een conceptrapport met dagtekening 13 maart 2014. In het rapport concludeert verweerder dat de gevolgde opleidingen niet voldoen aan de eisen van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wva en dat geen recht bestaat op afdrachtvermindering. De geclaimde bedragen zijn gecorrigeerd. Daarbij heeft verweerder een boete aangekondigd. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    17. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd. Meer in het bijzonder is daarbij in geschil of de deelkwalificaties als beroepsopleiding kunnen worden aangemerkt, of de beroepspraktijkvorming feitelijk heeft plaatsgevonden en of sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. Voorts is in geschil of de boete terecht is opgelegd.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    18. Tussen partijen is niet in geschil dat de beroepsopleidingen CMB en CMMC op grond van de daaraan toegekende Crebo-codes kwalificeren als beroepsopleiding in de zin van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wva. Nu dit geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting zal de rechtbank partijen hierin volgen. 
    
    
      
        Afdrachtvermindering
      
    
    19. Op grond van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a van de Wva is de afdrachtvermindering van toepassing met betrekking tot de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.
    
    20. Artikel 7.2.8. van de WEB luidde in de jaren 2011 tot en met 2013:
    
    
      “1.	Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
      	  2.	De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een 				overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De 			overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met 			inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste 		bepalingen over: 
      		a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het 		    aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
      		b. de begeleiding van de deelnemer,
      		c. dat deel van de eindtermen (vanaf 2012: kwalificatie) dat de deelnemer tijdens de 		    praktijkperiode dient te 	realiseren en de beoordeling daarvan, en
      	d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden 	   ontbonden.
      3. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen (2012: kwalificatie) heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.”
    
    
    21. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat - nu eiseres aanspraak maakt op afdrachtvermindering - eiseres aannemelijk dient te maken dat voldaan is aan de voorwaarden, die worden gesteld in artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wva en de daarin genoemde bepalingen. 
    
    22. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Op grond van de onder 19. en 20. aangehaalde wettelijke bepalingen kan de afdrachtvermindering alleen toepassing vinden indien in de POK de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar vermeld staan. In de tussen eiseres, haar werknemers en [F] gesloten overeenkomsten staat uitdrukkelijk vermeld dat de BPV 800 klokuren beslaat, hetgeen overeenkomt met een volledige beroepsopleiding. Uit de onder 11. en 12. vermelde certificaten kan worden afgeleid dat slechts drie deelkwalificaties door de deelnemers zijn afgerond. Het is aannemelijk dat ook slechts de bij die deelkwalificaties behorende BPV is gevolgd. In de POK’s is evenmin vermeld hoe de BPV is verdeeld over de kalenderjaren. Dit betekent dat het aantal praktijkuren per kalenderjaar niet is vermeld. Reeds hierom komt eiseres geen beroep op artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wva toe. Daarbij komt dat uit de brieven van [F] van 3 april 2013 kan worden afgeleid dat slechts vier werknemers van eiseres of [E] bij [F] ingeschreven hebben gestaan, dat van genoemde personen geen verzamelstaten zijn overgelegd, dat van de zes overlegde verzamelstaten er slechts drie mede zijn ondertekend en dat slechts een drietal uitgewerkte examenuitgaven tot de stukken van het geding behoren. Eiseres heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat feitelijk sprake is geweest van beroepspraktijkvorming. Dat eiseres stelt geen stukken ter onderbouwing te kunnen overleggen in verband met een reorganisatie dient voor haar rekening te blijven. De bewijslast voor het recht op afdrachtvermindering rust immers op de inhoudingsplichtige die daarop aanspraak maakt. 
    
    23. Gelet op het vorenstaande kan in het midden blijven of de deelkwalificaties als beroepsopleiding kunnen worden aangemerkt. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard. 
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    24. De stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd omdat sprake is van door verweerder opgewekt vertrouwen faalt. Uit het feit dat bij een zustermaatschappij van eiseres de geclaimde afdrachtvermindering wel is goedgekeurd kan eiseres niet zonder meer het vertrouwen ontlenen dat bij haar de geclaimde afdrachtvermindering eveneens zal worden goedgekeurd door verweerder, zulks mede gelet op het feit dat bij de zustermaatschappij sprake was van een andere onderwijsinstelling en andere opleidingen dan in het onderhavige geval. Bovendien kan uit het controlerapport worden afgeleid dat bij de zustermaatschappij de POK’s wel aan alle voorwaarden voldeden. 
    
    
      
        Boete
      
    
    25. Ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen aan de inhoudingsplichtige indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is afgedragen. De boete bedraagt maximaal 100% van de nageheven belasting. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van grove schuld. Verweerder heeft de boete op grond van paragraaf 7 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst gematigd tot 15%, omdat inhoudingsplichtige vertrouwd heeft op uitlatingen van [F] .
    
    26. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat zij te weinig belasting heeft afgedragen. Verweerder stelt zich in het verweerschrift op het standpunt dat eiseres niet had mogen afgaan op het advies van [F] . [F] is volgens verweerder geen fiscaal deskundige. Verweerder stelt voorts dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt omdat nagenoeg ieder bewijs ontbreekt van het daadwerkelijk gevolgd zijn van de BPV door de werknemers, terwijl sprake is van een groot fiscaal voordeel.  
    
    27. Eiseres stelt dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Hiertoe voert eiseres aan dat zij altijd overtuigd is geweest van de rechtmatigheid van de toepassing van de Wva en dat zij hierin werd gesteund door [F] , [H] en [I] , die haar intensief hebben geadviseerd. 
    
    28. De rechtbank stelt voorop dat sprake is van een pleitbaar standpunt indien voor dit standpunt, ook al wordt dit onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven (onder andere Hoge Raad 11 november 2005, ECLI:NL:HT:2005:AU6018). 
    
    29. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een pleitbaar standpunt. [F] , [H] en [I] zijn deskundig op het gebied van onderwijs en opleidingen, maar geen fiscaal deskundigen. Bovendien heeft [F] eiseres er in het opleidingsplan expliciet op gewezen dat de verantwoordelijkheid voor de toepassing van de Wva bij haar ligt en dat zij bij twijfel contact op dient te nemen met een accountant of de Belastingdienst. 
    
    30. Het ontbreken van een deugdelijke administratie over de door de werknemers gevolgde BPV is dermate onzorgvuldig, dat de handelwijze van de belastingplichtige als grove schuld, dat wil zeggen een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vergelijk Hoge Raad 19 december 1990,  ECLI:NL:HR:1990:ZC4481). Er is bijvoorbeeld onvoldoende informatie en documentatie beschikbaar over hoe de BPV is vormgegeven, is uitgevoerd en wie de BPV hebben gevolgd, werksets ontbreken vrijwel geheel en de in de POK’s vermelde opleidingen zijn niet daadwerkelijk gevolgd. De vergrijpboete is derhalve terecht opgelegd. 
    
    31. Ten slotte dient beoordeeld te worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 
    
    32. De rechtbank heeft vastgesteld dat de boete in ieder geval op 13 maart 2014 aan eiseres bekend is gemaakt. Nu tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boete met 15% te verminderen en vast te stellen op € 8.443. 
    
    33. Gelet op het voorgaande is van een pleitbaar standpunt geen sprake en heeft verweerder grove schuld aannemelijk gemaakt. De rechtbank acht een vergrijpboete van (85% van 15% =) 12,75% passend en geboden en ziet geen reden om de vergrijpboete verder te matigen.
    
    
      
        Heffingsrente en belastingrente
      
    
    34. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente en belastingrente ongegrond te worden verklaard. 
    
    
      
        Conclusie
      
    
    35. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
      
        Proceskostenveroordeling 
      
    
    36. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Nu de boete enkel wordt verminderd vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn, bestaat geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling en/of vergoeding van het griffierecht (zie Hoge Raad 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053).
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de boetebeschikking;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de boete tot € 8.443.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, mr. I. Linssen en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van de griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 11 april 2017
              
            
          
          
            
              De griffier is buiten staat de uitspraak
              te tekenen
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.