ECLI:NL:GHAMS:2016:4375, Gerechtshof Amsterdam, 06-10-2016, 15/00774
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-10-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.12 Wet IB 2001; landbouwvrijstelling; aanwenden in de uitoefening van een landbouwbedrijf?

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
    
    
      kenmerk 15/00774
    
    
    
      6 oktober 2016 
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 14/2232 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 31 augustus 2015 in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X]
         te [woonplaats] , belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 14 augustus 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV; hierna: de aanslag) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 116.863. In die aanslag ligt besloten de beschikking dat het verlies uit werk en woning van dat jaar nihil bedraagt. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 april 2014, het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Bij de bovengenoemde uitspraak heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en het verlies uit werk en woning vastgesteld op een bedrag van € 4.250. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 928,72 en de inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 45 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 oktober 2015, aangevuld bij brief van 4 november 2015. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Bij brief van 9 juni 2016 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. Een afschrift hiervan is toegezonden aan de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 juni 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’) – voor zover in hoger beroep nog van belang – de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Op 25 januari 1988 heeft eiser twee percelen landbouwgrond gekocht, kadastraal bekend onder gemeente [Z] , [kadastrale aanduiding] [1] en [2] (06.34.30 onderscheidenlijk 04.01.20 ha., derhalve in totaal 10.35.50 ha; hierna: de gronden). De koopsom bedroeg ƒ 238.165 v.o.n. (€ 108.075). 
      
      
      
        2. Op 28 september 1989 heeft eiser een woonhuis met aanbouw, schuur en bijgelegen grond aan [a-straat] 9 te [plaats 1] gekocht. De totale oppervlakte is ongeveer 20.00 a. Dit huis, waarin eiser blijkens de GBA sinds 21 januari 1998 woont, is gelegen nabij het hiervoor genoemde perceel gemeente [Z] , [kadastrale aanduiding] [1] .
        (…)
        5. In 2000 zijn de gronden door eiser vanuit zijn privévermogen ingebracht in zijn onderneming. De gronden zijn opgenomen voor een bedrag van ƒ 516.175 (€ 234.230), zijnde de waarde in het economische verkeer van de gronden ten tijde van de inbreng. 
        (…)
        8. Op 6 juli 2009 is een overeenkomst gesloten tussen eiser en zijn echtgenote [Y] (hierna kortweg: eiser) enerzijds en [A] en zijn echtgenote [B] anderzijds, waarbij eerstgenoemden het huis en de gronden hebben verkocht voor € 800.000 aan laatstgenoemden. De akte van levering is gedagtekend 3 augustus 2009 en de onroerende zaken zijn feitelijk op 1 november 2009 geleverd. De koopsom is door partijen bij de koopovereenkomst als volgt gesplitst:
      
      
      
        Woonhuis, ondergrond woonhuis en tuin (1275 m²) 	€ 475.000 
        Schuur en ondergrond (1095 m²)			€   25.000 
        Landerijen (103.485 m²) 				€ 300.000 
        Totaal 						€ 800.000
      
      
      
        9. Ten tijde van de zojuist bedoelde koop waren [A] en [B] agrarisch ondernemers.
      
      
      
        10. Eiser heeft zijn onderneming in 2009 gestaakt en is vanaf 3 augustus 2009 geen binnenlands belastingplichtige meer.
      
      
      
        11. Op 3 augustus 2009 hebben [A] en [B] een verzoek ingediend om rangschikking onder de Natuurschoonwet 1928 van onder meer de gronden. Op dit verzoek is goedkeurend beslist op 9 september 2010.
      
      
      
        12. In 2010 heeft [B] een agrarische onderneming gestaakt en in 2011 heeft [A] een agrarische onderneming gestaakt. Wel hadden beiden het voornemen om het agrarisch gebruik van de gronden in aangepaste vorm voort te zetten. Het woonhuis is gesloopt en in 2011 is een omgevingsvergunning aangevraagd voor de bouw van een nieuwe woning. Ook hebben [A] en [B] een aanzienlijk deel van hun grond (4 ha) doorverkocht in 2010.
      
      
      
        13. Rijkstaxateur [taxateur 1] heeft de hiervoor weergegeven koopsomsplitsing beoordeeld. Bij brief van 3 januari 2013 stelt hij dat een juiste uitsplitsing van de koopsom als volgt moet luiden:
      
      
      
        Woonhuis (340 m³) 						€   80.000 
        Ondergrond woning en tuin (1275 m²) 				€ 230.000 
        Bedrijfserf, erfvergroting en hobbyweide (8725 m²) 			€ 230.000  wevab € 100.000
        Resterende cultuurgrond (95.855 m²) 				€ 260.000 
        Totaal 								€ 800.000
      
      
      
        14. Eiser heeft zich voor een taxatie van de gronden gewend tot [taxateur 2] van [makelaarskantoor] . Laatstgenoemde heeft op 21 mei 2014 een rapport uitgebracht. Zijn opdracht is gelet op het rapport de volgende:
      
      
      
        “Beargumenteer, aan de hand van de overeengekomen koopsom ad. € 800.000,- de splitsing van deze waarde van de diverse onderdelen (huis, ondergrond, erf en land) in de navolgende situaties:
        1. waarbij het getaxeerde een uitsluitend agrarische bestemming heeft (WEVAB), waarbij de gemeente, niet alleen volgens haar eigen verklaring maar ook metterdaad, deze agrarische bestemming handhaaft.
        2. waarbij het getaxeerde, weliswaar in afwijking van het vigerende bestemmingsplan, verkocht en gebruikt zou kunnen worden door een particuliere (niet-agrarische) belanghebbende. 
        (WEV)”
      
      
      
        Wat betreft de eerste vraag komt [taxateur 2] tot de volgende conclusie:
      
      
      
        “Uit de hierboven, onder referentie objecten, genoemde transacties hebben wij de navolgende kengetallen analyseert en hiermee de overeengekomen koopsom van € 800.000,- verdeeld.
      
      
      
        Object 			grootte	eenheid	prijs/eenheid	totaal
      
      
      
        grond bij woonhuis 	1275 	m² 
        bouwblok 		650 	m²	€ 200 		€ 130.000
        tuin en erf 		625 	m² 	€ 25 		€ 15.625 
        woonhuis 		336 	m³ 	€ 325 		€ 109.200
        aanbouw woonhuis 	20 	m³ 	€ 325 		€ 6.500
        Totaal woonhuis 						€ 261.325
        Bedrijfserf 		8725	m²
        in bouwblok 		8725 	m² 	€ 20 		€ 174.500
        stenen schuur 		336 	m³ 	€ 50 		€ 16.800
        houten aanbouw 		320 	m³ 	€ 25 		€ 8.000
        Totaal bedrijfsopstal 						€ 199.300
      
      
      
        overige grond 		95855 	m² 	€ 3.52 		€ 337.410
        Totaal overige grond 						€ 337.410
      
      
      
        Totaal generaal 							€ 798.035
      
      
      
        Afgerond 							€ 800.000”
      
      
      
      
        Wat betreft de tweede vraag komt [taxateur 2] tot de volgende conclusie:
      
      
      
        “Deze vraag laat zich eigenlijk niet beantwoorden. Zuiver en alleen omdat het onmogelijk is om binnen de vigerende bestemming een ander gebruik te bezigen dan het agrarische. Ook de gemeente [Z] zal, zeker zo kort na het onherroepelijk worden van het nieuwe bestemmingsplan (2013) geen argumenten kunnen aanvoeren waarom zij al zó snel zouden willen/moeten afwijken van hetgeen recent door de gemeenteraad werd vastgesteld. Overigens heeft de definitieve totstandkoming van het huidige bestemmingsplan buitengebied [Z] ruim 4 jaar geduurd.
      
      
      
        Anderzijds is het zo dat voor de bepaling van de WEV ook geen enkele grondslag is te vinden in de tussen de twee agrariërs (verkoper: [X] ) en (koper: [A] ) afgesloten overeenkomst. Uit de overeenkomst blijkt onmiskenbaar dat koper het gekochte ook daadwerkelijk agrarisch wil gaan gebruiken; wij wijzen o.a. op artikel 2 lid q waaruit blijkt dat het verkochte de feitelijke eigenschappen moet bezitten voor het gebruik als agrarisch bedrijf voor het houden van schapen en het woonhuis voor eigen bewoning. Ook het feit dat koper de toeslag rechten kan kopen, hetgeen alleen aan agrariërs is voorbehouden; hij een beroep doet op de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting (art 15 lid 1 letter q) geeft aan dat koper een agrariër is en het gekochte als zodanig wil gaan benutten en gebruiken. Mocht bovenstaand nog niet overtuigend genoeg zijn dan wijzen wij er nog op dat op het adres waarop koper tijdens de koop woonachtig was, bij de Kamer van Koophandel, meerdere agrarische bedrijven staan ingeschreven. Recherche bij de dienst van het Kadaster leerde overigens [dat] de koper, al dan niet in combinatie met andere agrariërs, op [Z] , meerdere percelen grond in eigendom heeft.
      
      
      
        Om toch enigszins de vraagstelling te beantwoorden kan wellicht gewezen worden naar de hiervoor genoemde sub. E. Deze voormalige rietgedekte stolpboerderij heeft tot circa 10 jaar geleden dienst gedaan als volwaardig agrarisch bedrijf. De toenmalige eigenaar heeft de boerderij met omliggende grond verkocht aan een ‘hobbyboer’ met paarden. Deze heeft er recent voor gezorgd dat op het perceel en zogenaamde “Bedrijf – VAB” (artikel 20 bestemmingsplan buitengebied [Z] 2013) bestemming is gekomen.
      
      
      
        Als we van deze koopsom ad. € 655.000,- circa 1,5 hectare omliggende grond, ter waarde van (€ 3.52 x 15.000m² = € 52.800,-) aftrekken dan resteert voor de rietgedekte stolpboerderij met achterliggende schuren (…) een bedrag van circa € 600.000,-. Waarbij opgemerkt dat de hoeveelheid opstal vele malen groter is dan de getaxeerde opstallen aan [a-straat] 9 .
      
      
      
        Wij komen dan ook tot de conclusie dat er geen verschil kan zijn in WEV/WEVAB en dat de gerealiseerde koopsom en de bijbehorende verdeling, binnen de geldende bandbreedtes passen.”
      
      
      
        15. Naar aanleiding van het door [taxateur 2] opgestelde taxatierapport heeft verweerder een door [taxateur 1] opgesteld rapport ingebracht met dagtekening 30 juli 2014. In dit rapport gaat [taxateur 1] in op zijn hiervoor genoemde brief van 3 januari 2013 en reageert hij voorts op het rapport van [taxateur 2] . [taxateur 1] merkt – voor zover van belang – het volgende op:
      
      
      
        “Aangezien de opstallen gesloopt waren heb ik geprobeerd de zaak zo eenvoudig mogelijk te houden en heb ik de waarde van het woonhuis berekend op basis van een bouwtekening en het bouwjaar 1941 en gesteld op iets minder dan € 250,-- p/m³, welke prijs per m³ ook regelmatig gebruikt wordt bij niet gemoderniseerde oudere woningen in de Kop van Noord-Holland.
        M.b.t. de bedrijfsgebouwen heb ik belastingplichtige het voordeel van de twijfel gegeven en de geringe m² aan bedrijfsgebouwen op nihil gesteld.
        Het land heb ik rekening houdend met de gebruiksmogelijkheden gewaardeerd op € 2,70 p/m² en dat is gebaseerd op de navolgende verkopen met een gemiddelde prijs van € 2,76 p/m², waarbij ik rekening houdend met de peildatum van 6 juni 2009 me beperkt heb tot verkopen in het jaar 2009 t.w.: 
        (…).
        Na aftrek van de door mij berekende waarde van het woonhuis en het land, resteert voor 1 ha ondergrond en erf een bedrag van € 460.000,-- waarvan ik 50% aan 0.12.75 ha woondeel en 50% aan de resterende 0.82.75 ha heb toegerekend.
      
      
      
        Op basis van bovengenoemde gegevens is de koopsom door mij als volgt uitgesplitst t.w.:
      
      
      
        Woonhuis 						€   80.000,-- 
      
      
        9.58.55
        ha land 						€ 260.000,-- 
      
      
        0.12.75
        ha t.b.v. het woongedeelte 				€ 230.000,-- 
      
      
        0.87.25
        
          ha ondergrond, erf en potentiele erfvergroting	€ 230.000,-- 
          Koopsom 						€ 800.000,--
        
        
        
          Met betrekking tot de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (…) is de waarde van de grond door mij als volgt vastgesteld, t.w.:
        
        
      
      
        9.58.55
        ha land 						€ 260.000,-- 
      
      
        0.87.25
        ha ondergrond, erf en potentiele erfvergroting 	€ 100.000,-- 
      
      
        0.12.75
        
          ha t.b.v. het woongedeelte was vanwege privévermogen
          niet vastgesteld, maar desgevraagd als volgt vast te stellen 	€ 100.000,--
        
        
        
          De WEVAB van het land is gebaseerd op eerder vermelde verkocht land en de WEVAB van 1 ha overige ondergrond, erf en erfvergroting op basis van bij agrarische transacties gehanteerde waarde van agrarische bouwblokken.
          Deze gehanteerde waarde van de bouwblokken is het resultaat van analyses bij verkoop van volwaardige agrarische bedrijven tussen agrariërs, die het landbouwbedrijf voortzetten en deels gehanteerde koopsomsplitsingen, die gelijksoortige kopers en verkopers in transportakte hanteren.
          Deze waarde wordt ook gehanteerd bij gezamenlijke taxaties met externe taxateurs (veelal agrarische taxateurs)
          De in 2009 gehanteerde waarde van de agrarische bouwblokken lag in Noord-Holland tussen € 180.000,-- en € 200.000,--.
          Zo heb ik bijvoorbeeld gezamenlijk met eerder genoemde makelaar [taxateur 2] per januari 2009 een agrarisch bedrijf in [plaats 2] getaxeerd, waarbij we 0.82.90 ha bouwblok t.b.v. het bedrijfsgedeelte op een WEVAB hebben vastgesteld van € 85.000,--.
        
        
        
          
            Beoordeling van het taxatierapport van makelaar/taxateur [taxateur 2]
          
          De op pagina 2 van het taxatierapport verstrekte opdracht is een opdracht, die ik niet als gebruikelijk ervaar, want over het algemeen wordt om een taxatie gevraagd van de waarde in het economisch verkeer (WEV) en waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) en wordt door de opdrachtgever geen voorwaarden of beperkingen opgelegd m.b.t. de taxatie.
          (…)
          
            Samenvatting
          
          Als WEVAB is door mij gehanteerd de prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een lanbouwbedrijf.
          T.a.v. de agrarische bouwblokken is dat het resultaat van analyses bij de verkoop van volwaardige agrarische bedrijven tussen agrariërs, die het landbouwbedrijf voortzetten.
          In dat kader en ter onderbouwing verwijs ik naar een onderzoek, die ik gedaan heb naar de door diverse agrarische makelaars getaxeerde agrarische bouwblokken t.b.v. herwaardering landbouwvrijstelling, waarbij er voor de jaren 2011 en 2012 voor het gedeelte in het bouwblok t.b.v. agrarische bedrijfsgedeelte (niet wonen) op een gemiddelde prijs van circa € 13,-- p/m² is getaxeerd.””
        
        
      
      
        2.2.1.
        Nu in hoger beroep tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
        
      
      
        2.2.2.
        In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
        
      
      
        2.3.1.
        Ten tijde van de verkoop van de opstallen en gronden aan [A] en [B] op 6 juli 2009 was het ‘Bestemmingsplan 1996 Buitengebied [Z] ’ van kracht. Op grond van de bij dit bestemmingsplan behorende plankaart hadden de verkochte grondpercelen aan [a-straat] 9 de bestemming 'agrarisch gebied, categorie 4, klasse a’. Het bestemmingsplan bevat – voor zover hier relevant – de navolgende bepalingen:
        
        
          “Hoofdstuk 1  Algemene en technische bepalingen
          Begripsomschrijvingen
          (…) 
          r. dienst- of		een woning in/bij of op een gebouw of bij een terrein kennelijk
          bedrijfswoning		slechts bestemd voor (het huishouden van) een persoon, wiens
          			huisvesting daar, gelet op de bestemming van het gebouw of
          terrein noodzakelijk is;
          (…)	
          as. agrarisch gebied	een gebied met agrarisch grondgebruik ten behoeve van een
          agrarisch bedrijf, passend in het uitgangspunt dat de landbouw een
          economische activiteit is met een op de markt gerichte produktie;
        
        
        
          at. agrarisch bedrijf 	een bedrijf dat gericht is op het voortbrengen van produkten door
          middel van het telen van gewassen en/of het houden van dieren,
          waarbij ten behoeve van het bedrijf hoofdzakelijk gebruik gemaakt
          wordt van open grond (grondgebonden bedrijf);
          (…)
          av. agrarisch bedrijfs- 	een gebouw dat door indeling en inrichting kennelijk is bestemd
          gebouw 			om uitsluitend gebruikt te worden voor de uitoefening van een
          agrarisch bedrijf;
          (…)
          Hoofdstuk 2  Bestemmingsbepalingen
          
            Paragraaf 1 Agrarische doeleinden
          
          
            Artikel 3  Agrarisch gebied, categorieën 1, 2, 3 en 4, klassen a, b en h.
        
        
        
          omschrijving 	1. De op de plankaart voor agrarisch gebied aangewezen gronden
          
            categorie 1: met landschappelijke waarde;
          
            categorie 2: met landschappelijke en natuurlijke waarde;
          
            categorie 3: met landschappelijke, natuurlijke en cultuurhistorische
          waarden;
          
            categorie 4: met bijzondere landschappelijke, natuurlijke en
          cultuurhistorische waarden;
          zijn alle bestemd voor agrarische bedrijfsvoering.
          In alle categorieën bevinden zich de klassen a, b en h.
        
        
        
          inrichting 	2. Deze gronden mogen uitsluitend gebruikt en ingericht worden voor
          agrarische doeleinden, met de daarbij behorende bebouwing:
          
            in de klasse a: bedrijfsgebouwen, dienstwoningen en bijgebouwen;
          (…) met in alle klassen de daarbij behorende andere bouwwerken en
          andere werken, alsmede voor de instandhouding, het herstel en de
          uitbouw van de aan die gronden eigen eerder genoemde waarden,
          alsmede in de categorie 4 voor drinkwatervoorzieningen. De
          bedrijfsgebouwen mogen uitsluitend worden gebruikt ten behoeve
          van agrarische bedrijfsvoering.
        
        
        
          beschrijving 	3. De bestemming agrarisch gebied omvat naast de agrarische
          in hoofdlijnen 	produktiefunctie een veelheid aan waarden en potentiële waarden op
          het gebied van landschap, natuur en cultuurhistorie. Het streven is
          erop gericht een zodanig evenwicht tussen de agrarische functie en
          deze waarden te creëren dat hierdoor voorwaarden worden
          geschapen voor een duurzame instandhouding van beiden.
          (…)
          wijzigings-	Burgemeester en wethouders kunnen het plan wijzigen door:
          bevoegdheid	a. het gebied waarvoor op de plankaart een bebouwingsvlak van de
          ex art. 11 WRO	klasse a is aangegeven, te wijzigen in de bestemming ‘wonen’,
          ingeval een gevestigd bedrijf is beëindigd en het aannemelijk is
          dat ter plaatse geen (ander) agrarisch bedrijf kan worden
          voortgezet; (…).”
        
        
      
      
        2.3.2.
        In de plantoelichting bij het onder 2.3.1 vermelde bestemmingsplan is onder meer het volgende opgemerkt:
        
        
          “4.  Uitgangspunten en doelstellingen
          (…)
          
            Landbouw
          
          
            Er wordt gestreefd naar waar mogelijk handhaving en uitbouw van de agrarische structuur, zowel wat betreft de verscheidenheid aan agrarische bedrijven, als de duurzame instandhouding van het areaal landbouwgronden. Het beleid om wezensvreemde elementen uit het buitengebied te weren wordt gecontinueerd.
          
          (…)
          Om de agrarische activiteiten optimaal te laten functioneren, wordt vestiging van wezensvreemde elementen in het buitengebied afgewezen. Bestaande woningen in het buitengebied worden als zodanig bestemd. Nieuwe zelfstandige woningen, geen verband houdende met (agrarische) bedrijfsvoering, zullen niet mogelijk zijn. Dit betekent ook dat splitsing van woningen wordt afgewezen.”
        
        
        
        
      
    
    
      2.4.
      In het op 6 juli 2009 ondertekende verkoopcontract (waarin [A] en [B] tezamen zijn aangeduid als “koper”) is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Verklaringen van koper
        
          Artikel 6
        
        Koper verklaart:
        (…)
        c. Hij is voornemens het verkochte te gaan gebruiken als volgt: als agrarisch bedrijf/landgoed in de zin van de Natuurschoonwet. Voor eventueel ander gebruik dan als agrarisch bedrijf staat verkoper niet in. Koper zal voor eigen rekening en risico zorgdragen voor de eventueel nodige vergunningen en ontheffingen.”  
      
      
    
    
      2.5.
      In de door de rechtbank onder 11 vermelde, met dagtekening 9 september 2010 namens de Minister en de Staatssecretaris van Landbouw, natuur en voedselkwaliteit (hierna: LNV) aan [A] en [B] afgegeven beschikking is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “				BESLUITEN:
      
      
        
          Aan te merken als een landgoed als bedoeld in artikel 1 van de Natuurschoonwet 1928, het landgoed “ [a-straat] 9 [het landgoed] ” (…), ter gezamenlijke grootte van 6.57.35 ha;
        
        
          het gehele landgoed aan te merken als niet opengesteld voor het publiek;
        
        
          dat de onder 1 bedoelde aanmerking ingaat op 3 augustus 2009;
        
        
          belanghebbenden mede te delen dat op de datum als genoemd onder 3, het landgoed als natuurterrein is aangemerkt als bedoeld in artikel 1 lid 2 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, dat de ontwikkeling van dit terrein geschiedt conform het overgelegde natuurinrichtingsplan en onder de voorwaarde dat elk gebruik van de grond dat de ontwikkeling tot natuurterrein kan belemmeren, is gestaakt; (…)”  
        
      
      
      
        2.6.1.
        Op 24 mei 2011 heeft [A] een omgevingsvergunning aangevraagd voor de bouw van een nieuwe dienstwoning aan [a-straat] 9 te [plaats 1] . In dat verband heeft [A] met dagtekening 27 oktober 2011 een formulier ‘Toetsing agrarisch bedrijf’ van de gemeente [Z] ingevuld en ondertekend. In de in dit toetsingsformulier opgenomen toelichting van de gemeente [Z] is onder andere het volgende vermeld:
        
        
          “Naast het bouwen van agrarische bedrijfsgebouwen op zich, moet ook het gebruik ervan in overeenstemming zijn met de bestemming, zoals is vastgelegd in het bestemmingsplan ‘Buitengebied [Z] ’. (…) Aan de hand van deze toetsing wordt de aard en omvang van het bedrijf globaal in beeld gebracht. Bij twijfel over de mate van agrarische bedrijvigheid vindt een volledige toetsing plaats. (…)”
        
        
      
      
        2.6.2.
        
          [A] heeft – voor zover hier van belang – de volgende gegevens ingevuld:
        
        
          1. Gegevens aanvrager
          Naam bedrijf 			[vof]
          (…)
          2. Gegevens bedrijfsvoering
          Naam  1e ondernemer (…)		[A]
          Hoofberoep			agrariër
          (…)
          Gebruik betreffende bedrijfs-	agrarisch
          gebouw (…)
          (…)
          3. Bedrijfsgronden in oppervlakte
          Oppervlakte in eigendom		25 ha
          Oppervlakte gehuurd		12 ha	
          Oppervlakte verhuurd		15 ha
          Oppervlakte niet in eigen gebruik	1,5 ha
          (…)
        
        
        
          4. Grondgebruik
          Gewas			Oppervlakte
        
        
        
          Grasland		9.10 ha
          Zomergerst		10.50 ha
          Natuurbeheer/akkerland	1.16 ha
        
        
        
          5. Veestapel
          Veesoort		Aantal
        
        
        
          paarden			2
          schapen			± 50” 		
        
        
      
    
    
      2.7.
      In het kader van de onder 2.6 vermelde aanvraagprocedure is door de gemeente [Z] een ‘Ruimtelijke onderbouwing ex art. 2.12 Wabo t.b.v. een omgevingsvergunning voor een afwijking van het bestemmingplan’ opgesteld, gedagtekend 21 december 2011. In dit document wordt onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “1. Inleiding
        Sinds augustus 2009 zijn [ [B] en [A] ] eigenaar van het huis met schuren en circa 6,7 hectare bijbehorende grond op de locatie [a-straat] 9 op [het landgoed] op [Z] . De betreffende gronden waren in gebruik als schapenhouderij en bestaan uit weilanden met tuunwallen, kolken en enkele houtopstanden. De nieuwe eigenaren zijn voornemens een nieuw woonhuis en een nieuwe stal te bouwen en de inrichting van de gronden geheel in overeenstemming te brengen met de landschappelijke karakteristiek, mede gericht op het behouden van de natuurwaarden en de cultuurhistorische waarden. (…) 
        In het vigerende bestemmingsplan “Buitengebied [Z] ” (1996) ligt op de gronden de bestemming “Agrarische doeleinden – klasse a” A(a) met een bouwvlak rondom de bestaande opstallen. Qua waarde vallen de agrarische gronden van [het landgoed] in de hoogste categorie 4: “met bijzondere landschappelijke, natuurlijke en cultuurhistorische waarden”. De nieuwe stal komt binnen het aangegeven bouwvlak, maar het nieuwe woonhuis valt gedeeltelijk binnen en gedeeltelijk buiten dit bouwvlak. 
        Het uitgangspunt is om de huidige bestemming te respecteren en het agrarische gebruik in een aangepaste vorm voort te zetten, maar vanwege de fysieke strijdigheden met het vigerende plan zal een passende planologische regeling moeten worden getroffen.
        De strijdheden betreffen de vorm en/of omvang van het bouwblok (aanpassing aan nieuwe situatie van het woonhuis) en de maximale goot- en bouwhoogte (…).
        (…)
        2. Omschrijving nieuwe ontwikkeling
      
    
    
      2.1
      
        Bestaande situatie
        (…) De bestemming van de gronden is agrarisch (veehouderij); de gebouwen liggen in een agrarisch bouwperceel (bouwvlak (…). Het agrarische gebruik zal worden voortgezet in de vorm van een extensieve schapenhouderij met de nadrukkelijke intentie (particulier) ‘natuurbeheer’, waarmee dit gebruik geheel in overeenstemming zal zijn met hetgeen wordt nagestreefd rondom deze locatie door Staatshosbeheer.
        (…)
      
      
    
    
      2.3
      
        Naar een nieuwe situatie
        Het ligt in de bedoeling om de bestaande opstallen te slopen (…) en om ter plekke onder architectuur een nieuwe woning en stal (…) op te richten binnen de regels en aanwijzingen van het nieuwe Bestemmingsplan Buitengebied van de gemeente [Z] (…). (…)
      
      
    
    
      2.4.
      
        Het bouwplan
        Het woonhuis wordt zodanig gesitueerd, dat een meer evenwichtige afwisseling van bebouwing en doorzichten ontstaat (…). (…) Het bestaande bouwvlak zal hiervoor enigszins moeten worden aangepast (niet groter van omvang maar anders van vorm).
        (…)
        3. Ruimtelijk beleidskader
        (…)
      
      
        3.3.2.
        
          Bestemmingsplan 
          (…) Het bestaande agrarische gebruik blijft gehandhaafd, zodat hieromtrent geen strijdigheid ontstaat. De nieuwe stal komt binnen het aangegeven bouwvlak, maar het nieuwe woonhuis valt gedeeltelijk binnen en gedeeltelijk buiten dit bouwvlak.
          (…)
        
      
      
        5.1.3.
        
          Bedrijven en milieuzonering
          Hoewel het bij het onderhavige initiatief gaat om vervangende nieuwbouw van de dienstwoning bij een schapenhouderij, kan hierbij voor de volledigheid het feit genoemd worden dat de afstand van de gevel van het ‘dierenverblijf’ tot het dichtstbijzijnde geurgevoelige object (woonhuis van de buren) meer dan 25 m bedraagt.” 
        
        
      
    
    
      2.8.
      In januari 2014 is door [adviesbureau] een rapport ‘Bedrijfsadvies [vof] (advies inzake de volwaardigheid van het bedrijf ten behoeve van de bouw van een bedrijfswoning)’ uitgebracht. In dit rapport wordt onder andere het volgende vermeld: 
      
      
        “1. Inleiding
        Landschapsreservaat [het landgoed]
        Dit bedrijfsadvies heeft betrekking op een nieuw te ontwikkelen schapenbedrijf, gevestigd aan [a-straat] in het landschapsreservaat [het landgoed] op [Z] .
        Het bedrijf [vof] heeft zich van een klassiek akkerbouwbedrijf omgevormd tot een op het agrarisch beheer van natuur en landschap gericht veeteeltbedrijf. In 2010 zijn de bedrijfsgebouwen, het land en de bedrijfswoning aan de [b-straat] 11 te [plaats 2] verkocht en is het bedrijf verplaatst naar [a-straat] 9 te [plaats 1] . Hier is een nieuwe agrarische schuur gebouwd, geschikt voor huisvesting van schapen, opslag van voer en stro en stalling van machines en werktuigen. Verder is hier de oude, bestaande agrarische bedrijfswoning gesloopt om plaats te maken voor een nieuwe agrarische bedrijfswoning op een geschiktere plek. 
        De bedrijfsoppervlakte bestaat op dit moment uit 18,7 hectare, waarvan ongeveer 6,5 hectare gelegen bij de bedrijfsgebouwen. De agrarische bedrijfsvoering zal gericht zijn op een combinatie van veeteelt met agrarisch natuurbeheer. Het agrarisch grondgebruik zal vanwege de agrarische natuurdoelstellingen extensief zijn.
        Aanleiding voor het opstellen van dit rapport is de vraag of de agrarische grondgebonden activiteiten zodanig van aard zijn dat sprake is van een noodzaak van het hebben van een agrarische bedrijfswoning ter plekke. Om een gedegen advies te kunnen geven is een nadere analyse gemaakt van een aantal aspecten van het bedrijf:
         de economische omvang op basis van door het Landbouw Economisch Instituut ontwikkelde normen;
        (…) 
         (…) Er is uitgegaan van de situatie 2014 en 2017.
      
      
      
      
        2. Uitgangspunten bedrijfsopzet
        (…)
        a. Uitgangspunten
        In tabel 3 staan de uitgangspunten aangegeven van de bedrijfsopzet en bedrijfsvoering.
        De veestapel bestaat bij de start uit 120 moederdieren met daarnaast 45 jaarlingen en 5 fokrammen. (…) Geleidelijk aan stijgt de omvang van de veestapel tot 150 moederdieren in 2017. De totale oppervlakte grasland bedraagt in 2014 bijna 19 hectare en na enkele jaren ruim 26 hectare. Hiervan ligt ruim 6 hectare bij de bedrijfslocatie (huiskavel). Het graslandbeheer bestaat uit extensieve begrazing door de eigen veestapel. 
        (…)
        2. De economische omvang van het bedrijf
      
      
      
        a. Omvang van agrarische bedrijven
        Voor de bepaling van de aard en omvang van agrarische bedrijven kan worden gekeken naar de economische omvang (inkomenscapaciteit) en de arbeidsbehoefte vanuit het bedrijf. In het algemeen kunnen agrarische bedrijven worden onderverdeeld in de volgende categorieën:
         Deeltijdbedrijf 
        Er is sprake van een agrarisch deeltijdbedrijf als minder dan helft van een ‘redelijk’ inkomen afkomstig is uit het bedrijf en tevens minder dan de helft van de arbeidsinzet van een volwaardige arbeidskracht aan het bedrijf besteedt wordt.
         Reëel bedrijf 
        Er is sprake van een reëel agrarisch bedrijf als tussen de helft en een nagenoeg volledig ‘redelijk’ inkomen afkomstig is uit het bedrijf en tussen de helft en nagenoeg volledige arbeidsinzet van een volwaardige arbeidskracht aan het bedrijf besteedt wordt. Een reëel bedrijf heeft de potentie uit te groeien tot een volwaardig agrarisch bedrijf.
         Volwaardig bedrijf 
        Er is sprake van een volwaardig agrarisch bedrijf als een nagenoeg ‘redelijk’ inkomen afkomstig is uit het bedrijf en (of) nagenoeg de gehele arbeidsinzet van een volwaardige arbeidskracht aan het bedrijf besteedt wordt.
      
      
      
        Ter plaatse van het perceel [a-straat] 9 geldt beleidsmatig noch anderszins een eis van volwaardigheid voor bestaande of nieuw te vestigen agrarische bedrijven. De vraag is dus of sprake is van een reëel agrarisch bedrijf.
      
      
      
        b. Berekening van de economische omvang
        Voor de beoordeling van de mate van bedrijvigheid is de economische omvang van het bedrijf van belang. Door het Landbouw Economisch Instituut worden hiervoor economische normen gebruikt. Dit betreft de NGE (Nederlandse Grootte Eenheid) en de SO (Standaardopbrengst) sinds 2010 in gebruik is ter vervanging de NGE. De NGE-norm wordt nog steeds veel gebruikt in regelgeving van overheden (…). 
        De Nederlandse grootte-eenheid is een economische indicator en is gebaseerd op de bruto standaard saldi (bss) per dier of per hectare gewas: het verschil tussen opbrengsten en bepaalde specifieke kosten. 
        Uit informatie van het LEI blijkt één volwaardige arbeidskracht in de
        graasdierhouderij gemiddeld:
        • 30 nge rond te zetten in de categorie kleinere bedrijven (< 40 nge);
        • 50 nge rond te zetten in de categorie middenbedrijven (40-100 nge);
        • 73 nge rond te zetten in de categorie grotere bedrijven (>100 nge)
        In de tabellen hiernaast is de economische omvang berekend voor 2014 en 2017. Hieruit blijkt dat de omvang toeneemt van ruim 18 naar bijna 27 NGE.
        Overigens moet worden opgemerkt dat de nge-norm uitsluitend rekening houdt met gangbare primaire agrarische productie en niet met inkomen vanwege het leveren van groene ondergeschikte diensten. Hierdoor is voor de betreffende situatie sprake van een zekere onderschatting van de bedrijfsomvang.
        Voor [vof] kan geconcludeerd worden dat sprake is van een reëel agrarisch bedrijf, er vanuit gaande dat op kleinere bedrijven een arbeidskracht 30 NGE kan rondzetten. De ondernemer is daarnaast bezig met een ‘natuurvleesproject’ om meer omzet te genereren.
        (…)
        4. Conclusies
        Dit advies heeft betrekking op de aard en omvang van het grondgebonden agrarisch bedrijf [vof] in de nieuwe vorm. De berekeningen en analyses zijn gebaseerd op gegevens van Livestock Research Wageningen UR en het Landbouw Economisch Instituut. Op basis hiervan zijn de volgende conclusies te trekken met betrekking tot het bedrijf [vof] :
        a. Gelet op de economische omvang in nge’s kan het bedrijf, rekening houdend met enige groei de eerste drie jaren, worden beschouwd als een reëel agrarisch grondgebonden bedrijf. b. Gelet op de berekende arbeidsbehoefte kan het bedrijf, rekening houdend met enige groei de eerste drie jaren, worden beschouwd als een reëel agrarisch grondgebonden bedrijf.
        c. De ondernemer is bezig met een ‘natuurvleesproject’ om meer omzet te genereren. Dit betekent dat de economische omvang (omzet en inkomen) én de arbeidsinzet hoger zullen worden dan hier normatief berekend.
        d. Gelet op de aanwezigheid van levende have en veeteelt is het bedrijfseconomisch en voor het welzijn van de veestapel noodzakelijk ter plekke over een bedrijfswoning te kunnen beschikken.”
      
      
    
    
      2.9.
      Bij besluiten van 11 september 2012 respectievelijk 7 augustus 2013 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [Z] omgevingsvergunningen eerste fase en tweede fase verleend voor de bouw van een dienstwoning aan [a-straat] 9 te [plaats 1] . Tegen deze besluiten heeft een aantal derden-belanghebbenden beroep ingesteld. Het verzoek van deze belanghebbenden om een voorlopige voorziening is bij tussenuitspraak van 28 februari 2013 (nr. ALK 12/2794 e.v.) afgewezen door de voorzieningenrechter van rechtbank Noord-Holland; bij einduitspraak van 6 oktober 2014 (nrs. ALK 12/2794 en 13/1567) heeft de rechtbank Noord-Holland de beroepen ongegrond verklaard. Het tegen deze uitspraak bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State ingestelde hoger beroep is bij brief van 17 juni 2015 ingetrokken. 
      
    
    
      2.10.
      In een aan belanghebbende gerichte brief van burgemeester en wethouders van de gemeente [Z] van 13 februari 2014 is het volgende vermeld:
      
      
        “Op uw mondelinge verzoek van 12 februari 2014, verklaren wij het volgende:
        1. dat in juni 2009 ter plaatse van het perceel [a-straat] 9 in [plaats 1] het bestemmingsplan
        Buitengebied geldt en dat op grond van dit plan het perceel [a-straat] 9 een agrarische
        bestemming heeft;
        2. dat een wijziging van dit bestemmingsplan, in de strikte zin van de Wet op de ruimtelijke
        ordening niet mogelijk is, omdat het bestemmingsplan op het punt van de agrarische
        bestemming van [a-straat] 9 geen bevoegdheid kent voor het college van B&W tot het
        vaststellen van een wijzigingsplan;
        3. dat in het door de Raad van [Z] op 12 juni 2013 vastgestelde nieuwe bestemmingsplan
        Buitengebied [Z] 2013 het perceel een agrarische bestemming heeft;
        4. dat dit bestemmingsplan op 11 februari 2014 in werking is getreden;
        5. dat in de aanloop naar dit nieuwe plan geen sprake is geweest van een voornemen tot het
        herzien van de agrarische bestemming van het perceel;
        6. dat het beleid van de gemeente [Z] erop gericht is, agrarische bestemmingen zoveel
        mogelijk beschikbaar te houden voor de agrarische functie;
        7. dat een omgevingsvergunning is verleend (le fase 24 september 2012; 2e fase
        07 augustus 2013) voor een afwijking van het bestemmingsplan ten behoeve van een nieuwe
        woning, doch dat de afwijking van het bestemmingsplan alleen de bouwkundige aspecten
        betreft (namelijk een landschappelijk gewenste kleine verschuiving van het bouwvlak)
        terwijl de agrarische bestemming is gehandhaafd en ook de nieuwe woning alleen mag
        worden gebruikt als dienstwoning bij deze agrarische bestemming;
        8. dat het handhavingsbeleid van de gemeente er op is gericht daadwerkelijk op te treden
        tegen een gebruik van gronden of gebouwen in strijd met het bestemmingsplan.”
      
      
    
    
      2.11.
      Een met dagtekening 6 juni 2016 opgemaakt uittreksel uit het Handelsregister van de vennootschap onder firma ‘ [vof] ’, vermeldt onder andere het volgende:
      
      
        “Samenwerkingverband
        (…)
        Rechtsvorm 		Vennootschap onder Firma
        Naam			[vof]
        Datum oprichting	01-01-1994
        Duur			Onbepaald
      
      
      
        Onderneming
        Handelsnamen		[vof]
        (…)
        Activiteiten		SBI-code: 0150 – Akker en/of tuinbouw in combinatie met fokken
        en houden van dieren
        	Werkzame personen	7
      
      
      
        	Vestiging
        	(…)
        Bezoekadres		[a-straat] 9 , (…) [plaats 1]
        (…)
        Vennoten 
        Naam			[A]
        (…)
        Adres			[a-straat] 9 (…) [plaats 1]
        (…)
        Naam			[C] ”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In geschil is of de door belanghebbende met de verkoop van de gronden behaalde boekwinst volledig is vrijgesteld op de voet van de in artikel 3.12 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) opgenomen landbouwvrijstelling. Het in eerste aanleg bestaande geschilpunt of aanleiding bestaat voor een correctie met toepassing van de foutenleer is in hoger beroep niet meer aan de orde.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft als volgt overwogen omtrent het geschilpunt inzake de toepassing van de landbouwvrijstelling:
      
      
        “4. Ingevolge artikel 3.12 van de Wet IB 2001 behoren niet tot de winst de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeverandering van gronden – daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen – voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
      
      
      
        5. Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de vraag of de door [A] voor het bedrijfserf (in bouwblok) met een oppervlakte van 8725 m² betaalde prijs de zogenoemde waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: de wevab) daarvan te boven gaat en, zo ja, of in zoverre sprake is van een belaste bestemmingswijzigingswinst. Ter beantwoording van deze vraag zal eerst moeten worden vastgesteld welk deel van de totale koopsom van € 800.000 aan genoemd oppervlak dient te worden toegerekend. Eiser stelt zich onder verwijzing naar het rapport van [taxateur 2] op het standpunt dat € 174.500 aan dit oppervlak moet worden toegerekend; verweerder daarentegen meent dat daaraan €  230.000 van de totale koopsom moet worden toegerekend.
      
      
      
        6. Voorop moet worden gesteld dat, nu sprake is van een transactie tussen onafhankelijke derden, de voor de onroerende zaken overeengekomen totale koopsom van € 800.000 gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van die onroerende zaken. Dit is tussen partijen overigens ook niet in geschil. Wat betreft de toerekening van die koopsom aan de verschillende onroerende zaken is de rechtbank van oordeel dat daarbij in beginsel aansluiting moet worden gezocht bij de toerekening zoals die door de bij de koopovereenkomst betrokken partijen is overeengekomen (vgl. HR 3 januari 1996, nr. 30890, ECLI:NL:HR:1996:AA1902, BNB 1996/110). Dit betekent dat het op de weg van verweerder ligt om aannemelijk te maken dat aan het bedrijfserf een groter deel van de totale koopsom moet worden toegerekend dan door eiser en [A] is overeengekomen. De rechtbank overweegt hieromtrent het volgende.
      
      
      
        7. Aan het woonhuis heeft verweerder een deel van de koopsom groot € 80.000 toegerekend. Eiser daarentegen stelt zich, zo begrijpt de rechtbank gelet op de uitsplitsing zoals die door [taxateur 2] is gemaakt, op het standpunt dat aan het woonhuis een bedrag van € 109.200 vermeerderd met € 6.500 voor de aanbouw, derhalve € 115.700 valt toe te rekenen. Het verschil tussen de door eiser en verweerder bepleite bedragen wordt verklaard door het feit dat (i) eiser van een iets grotere inhoud van het woonhuis is uitgegaan aangezien hij – anders dan verweerder – rekening heeft gehouden met een aanbouw en (ii) verweerder is uitgegaan van een prijs per m³ van iets minder dan € 250 terwijl eiser is uitgegaan van een prijs per m³ van € 325.
      
      
      
        8. Verweerder heeft de door hem gekozen prijs van iets minder dan € 250 per m³ onderbouwd door te verwijzen naar prijzen die regelmatig zouden worden gehanteerd bij de bepaling van de waarde van niet gemoderniseerde oudere woningen in de kop van Noord-Holland. Deze stelling, die niet nader is onderbouwd, acht de rechtbank te algemeen om verweerder in het van hem verlangde bewijs geslaagd te achten. Nu de door eiser voorgestane prijs van € 325 per m³ de rechtbank niet zonder meer onredelijk voorkomt, zal de rechtbank eiser op dit punt volgen. Hetzelfde geldt voor de inhoud van de woning nu de iets grotere inhoud waarvan eiser is uitgegaan door verweerder niet is weersproken. De conclusie luidt dus dat van de overeengekomen koopsom van € 800.000 een deel groot € 115.700 aan het woonhuis met inbegrip van de aanbouw moet worden toegerekend.
      
      
      
        9. Wat betreft de vraag welk deel van de koopsom kan worden toegerekend aan het land met een oppervlakte van 95.855 m² geldt het volgende . Eiser stelt dat dit een bedrag van € 337.410 is, hetgeen neerkomt op een prijs per m² van € 3,52. Verweerder daarentegen stelt zich op het standpunt dat moet worden uitgegaan van een prijs per m² van € 2,70, hetgeen neerkomt op een totaalbedrag van € 260.000.
      
      
      
        10. Beide partijen hebben de door hun voorgestane prijzen per m² onderbouwd onder verwijzing naar een aantal onroerendgoedtransacties in 2008 en 2009 die naar hun mening min of meer vergelijkbaar zijn met de onderhavige transactie. Op pagina 3 van zijn rapport van 30 juli 2014 plaatst [taxateur 1] evenwel een aantal kanttekeningen bij de op pagina 14 van het taxatierapport van [taxateur 2] genoemde transacties waarbij een prijs van meer dan € 3,30 per m² is overeengekomen. Zo merkt [taxateur 1] op dat één van de transacties ziet op de verkoop van grond aan een vennootschap waarvan de echtgenoot van de verkoopster bestuurder is. Een andere transactie blijkt de verkoop te betreffen van meerdere onroerende zaken (huis, recreatiewoningen en weiland) waarbij ter bepaling van de prijs van de desbetreffende grond een uitsplitsing van de koopsom is gemaakt. Een tweetal andere transacties betreffen niet louter de verkoop van agrarische grond. Wanneer de door [taxateur 1] besproken transacties buiten beschouwing worden gelaten, leidt de taxatie van [taxateur 2] , aldus [taxateur 1] in zijn rapport, tot een prijs per m² van € 2,90 in plaats van € 3,52.
      
      
      
        11. Ter zitting heeft eiser in reactie op het door [taxateur 1] opgestelde taxatierapport gesteld dat de daarin ter onderbouwing van het standpunt van verweerder opgenomen transacties geen licht werpen op de aan het land toe te rekenen prijs per m². Daartoe heeft eiser aangevoerd dat de kwaliteit van de grond aanzienlijk beter is dan die van de door [taxateur 1] aangevoerde vergelijkingsobjecten. In dat kader wijst eiser onder meer op het feit dat zijn grond op het hoogste punt (althans, één van de hoogste punten) van [Z] is gelegen alsmede op de dientengevolge betere afwateringsmogelijkheden. Dit vertaalt zich, aldus eiser, in een hogere prijs per m². Ter onderbouwing van dit laatste wijst hij erop dat een deel van de grond (namelijk de zogenoemde veldkavel van ongeveer 40.000 m²) een jaar later door [A] aan een derde is verkocht voor een prijs van € 3,50 per m². De nieuwe eigenaar wendt, aldus nog steeds eiser, de grond aan in zijn landbouwbedrijf.
      
      
      
        12. Nu verweerder het voorgaande onvoldoende heeft weersproken, zal de rechtbank eiser volgen in zijn standpunt dat voor de bepaling van de aan het land toe te rekenen deel van de totale koopsom moet worden uitgegaan van een prijs van € 3,52 per m². De rechtbank acht hiertoe redengevend dat de zo-even genoemde prijs van € 3,50 per m² een tussen onafhankelijke partijen overeengekomen koopprijs is. Een zodanige koopprijs moet worden geacht in het algemeen niet af te wijken van de waarde in het economische verkeer van het verkochte goed (vgl. HR 24 januari 1990, nr. 25884, ECLI:NL:HR:1990:BH7729, BNB 1990/83). Verweerder heeft niet aangevoerd waarom dit laatste in het onderhavige geval anders is. De stelling van verweerder dat aan de prijs van de verkochte grond € 3,50 per m² gelet op de ruimere gebruiksmogelijkheden van die grond geen betekenis toekomt bij de bepaling van de prijs per m² voor de gehele oppervlakte van 95.855 m², schuift de rechtbank als onvoldoende onderbouwd ter zijde. Dit een en ander leidt ertoe dat van de totale koopsom een deel groot 95.855 m² x € 3,52, derhalve € 337.410, aan het land dient te worden toegerekend.
      
      
      
        13. Wanneer van de totale koopsom van € 800.000 de aan het woonhuis en het land toe te rekenen delen worden afgetrokken, resteert een bedrag van € 346.890 (€ 800.000 minus € 115.700 minus € 337.410). Eiser stelt zich op het standpunt dat van dit bedrag 45% kan worden toegerekend aan de ondergrond van de woning van 1275 m² en 55% aan het bedrijfserf van 8725 m². Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat aan beide delen de helft kan worden toegerekend.
      
      
      
        14. Omdat de keuze van verweerder om aan beide delen de helft toe te rekenen voor eiser gunstiger is dan de keuze van [taxateur 2] in zijn taxatierapport, zal de rechtbank verweerder op dit punt volgen. Dit leidt ertoe dat aan de gewraakte oppervlakte van 8725 m² een deel van de koopsom ten belope van 50% van € 346.890, derhalve € 173.445 moet worden toegerekend. De vraag die dan resteert, is of dit bedrag de wevab van die oppervlakte te boven gaat en, zo ja, in zoverre moet worden aangemerkt als niet onder de landbouwvrijstelling vallende bestemmingswijzigingswinst. Het bewijsrisico dienaangaande ligt bij verweerder (zie HR 18 februari 1998, nr. 33170, ECLI:NL:HR:1998:AA2449, BNB 1998/152 alsmede HR 28 oktober 1998, nr. 33601, ECLI:NL:HR:1998:AA2562, BNB 1999/34). 
      
      
      
        15. Naar het oordeel van de rechtbank is ter bepaling van de wevab van de onderhavige grond met een oppervlakte van 8725 m² beslissend de agrarische gebruiksmogelijkheden die deze grond had onmiddellijk voorafgaand aan een eventuele bestemmingswijziging ten gevolge van de verkoop van de grond aan [A] (vgl. HR 20 februari 2009, nr. 43285, ECLI:NL:HR:2009:BH3339, BNB 2009/106). Bij de bepaling van die waarde moet worden veronachtzaamd de mogelijkheid dat de grond buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf wordt aangewend. Voor zover die mogelijkheid in de waarde in de overeengekomen koopsom van € 173.445 tot uitdrukking komt, vormt zij dus geen onderdeel van de wevab (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 37196, ECLI:NL:HR:2002:AD9106, BNB 2002/151). 
      
      
      
        16. De rechtbank kent in dit verband, zoals ook verweerder bepleit, geen beslissende betekenis toe aan het geldende bestemmingsplan alsmede mogelijke verplichtingen uit hoofde van publiekrechtelijke regelingen omtrent de aanwending van de grond. Dat plan dan wel die verplichtingen staan er op zichzelf immers niet aan in de weg dat de koopsom voor een perceel grond kan worden beïnvloed door andere factoren dan de voortzetting van de aanwending van die grond in het kader van een landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 van de Wet IB 2001.
      
      
      
        17. Met het overleggen van het taxatierapport dat is opgesteld door [taxateur 1] acht de rechtbank door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de wevab is gelegen beneden de waarde in het economische verkeer van de grond. Als aannemelijk maken kan in ieder geval niet gelden het volstaan met het verwijzen naar een compromis dat met een andere [Z] belastingplichtige is gesloten en waarbij [taxateur 2] namens die belastingplichtige is opgetreden. Evenmin kan als bewijs dienen de blote stelling op pagina 2 van het taxatierapport dat de door verweerder bepleite wevab in overeenstemming is met de uitkomst van andere taxaties binnen de agrarische sfeer.
      
      
      
        18. Ook op grond van hetgeen partijen overigens over en weer hebben aangevoerd, acht de rechtbank niet aannemelijk dat de totstandkoming van de voor meergenoemde grond overeengekomen (of beter gezegd: de aan die grond toe te rekenen) prijs van € 173.445 mede is beïnvloed door andere factoren dan de voortzetting van de aanwending van die grond in het kader van een landbouwbedrijf. Weliswaar heeft verweerder in zijn verweerschrift erop gewezen dat [B] in 2010 een agrarische onderneming heeft gestaakt en dat in 2011 [A] een agrarische onderneming heeft gestaakt, maar in reactie op de opmerking van eiser ter zitting dat [A] nog steeds verschillende gronden bezit op [Z] waarop door hem agrarische activiteiten worden ontplooid, heeft verweerder erkend dat [A] bij de Belastingdienst ook nog steeds als agrarisch ondernemer bekend is. Aan de door verweerder in zijn verweerschrift betrokken stelling dat sprake is van een belaste bestemmingswijzigingswinst omdat, zo begrijpt de rechtbank, [A] om privéredenen (namelijk het wonen op een mooie plek op [Z] ) meer heeft betaald dan de wevab, gaat de rechtbank voorbij nu voor die stelling geen begin van bewijs is geleverd.
      
      
      
        19. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep gegrond is, de aanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en dat het verlies uit werk en woning moet worden vastgesteld op een bedrag van € 4.250.”
      
      
    
    
      4.2.
      Ook in hoger beroep is in geschil of de met de verkoop van de gronden behaalde boekwinst volledig onder de landbouwvrijstelling valt en is dit geschil toegespitst op de vraag of het aan het bedrijfserf met erfvergroting en hobbyweide (hierna: het bedrijfserf) toe te rekenen deel van de koopsom van totaal € 800.000 de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) daarvan te boven gaat.
      
      
        4.3.1.
        In hoger beroep heeft de inspecteur in de eerste plaats aangevoerd dat de rechtbank (onder 14) ten onrechte heeft overwogen dat het aan de inspecteur is om aannemelijk te maken dat het aan het bedrijfserf toe te rekenen deel van de koopsom de WEVAB ervan te boven gaat. De jurisprudentie waar de rechtbank naar verwijst, is gewezen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aangezien belanghebbende zijn gronden heeft verkocht in 2009, is daarop de Wet IB 2001 van toepassing. Bij de vraag of en zo ja, in hoeverre de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet IB 2001 van toepassing is, heeft belanghebbende volgens de inspecteur de bewijslast van de daarvoor relevante feiten en omstandigheden. De inspecteur heeft zich hierbij beroepen op een uitspraak van het Hof van 8 juli 2010, nr. 07/00750, ECLI::NL:GHAMS:2010:BN2553. 
        
      
      
        4.3.2.
        Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de rechtbank met haar oordeel heeft miskend dat de gronden van belanghebbende na de vervreemding aan [A] en [B] niet meer zijn aangewend in de uitoefening van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001. Er is derhalve sprake van een (feitelijke) bestemmingswijziging van de grond; daardoor is volgens de inspecteur sprake van belaste bestemmingswijzigingswinst voor zover het aan het bedrijfserf toe te rekenen deel van de koopsom de WEVAB van dat gedeelte van de grond te boven gaat. 
        
      
      
        4.3.3.
        De inspecteur heeft er in dit verband op gewezen dat uit de op 6 juli 2009 gesloten verkoopovereenkomst blijkt – zoals vermeld onder 2.4 – dat de kopers [A] en [B] voornemens waren de aan [a-straat] 9 gelegen percelen aan te wenden als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet, terwijl zij de overige op 6 juli 2009 aangekochte gronden, gelegen aan de [c-straat] (groot 4 ha) korte tijd later (in 2010) hebben doorverkocht. Op het verzoek van kopers om de kadastrale percelen [kadastrale aanduiding] nummers [3] en [4] aan [a-straat] 9 (in totaal groot 6.57.35 ha) aan te merken als landgoed in de zin van artikel 1 van de Natuurschoonwet 1928 is positief beslist. Blijkens de daartoe strekkende, onder 2.5 vermelde beschikking van de Minister van LNV houdt deze aanwijzing als landgoed in dat de percelen grond voortaan als natuurterrein worden aangemerkt en dat elk gebruik van de grond dat de ontwikkeling als natuurterrein kan belemmeren, moet worden gestaakt. Uit het arrest HR 1 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004: AR3108, BNB 2004/423 volgt dat indien gronden worden aangekocht met de bedoeling deze aan te wenden in het kader van natuurbeheer, deze gronden voortaan buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf worden aangewend, zo stelt de inspecteur.
        
      
      
        4.3.4.
        Tevens moet volgens de inspecteur worden meegewogen dat de kopers ten tijde van de aankoop van de gronden een akkerbouwbedrijf exploiteerden en dat zij in de loop van 2010 deze agrarische onderneming hebben gestaakt. [A] exploiteerde volgens de inspecteur tot en met 2010 als vennoot in de vennootschap onder firma ‘ [vof] ’ (hierna ook: de VOF) een akkerbouwbedrijf. De feitelijke bedrijfsactiviteiten van de VOF zijn in de loop van 2010 gestaakt, het machinepark en de inventaris zijn – tezamen met circa 110 ha grond - in de loop van 2011 aan een derde geleverd, terwijl de overige onroerende zaken werden aangehouden in afwachting van het meest geschikte moment van verkoop; ultimo 2015 waren alle onroerende zaken verkocht. Feitelijk werd er door de vennoten van de VOF na 2010 geen landbouwbedrijf meer geëxploiteerd. Dat [A] naar buiten toe nog steeds bekend staat als agrariër, houdt niet in dat deze de aan [a-straat] 9 gelegen grondpercelen (hierna ook: de gronden) na 6 juli 2009 heeft aangewend in de uitoefening van een landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 Wet IB 2001, zo stelt de inspecteur. 
        
      
      
        4.3.5.
        Volgens de inspecteur moet in aanmerking worden genomen dat na de verkoop de door belanghebbende verkochte bedrijfswoning en schuren zijn gesloopt en op een andere locatie binnen het agrarische bouwvlak zijn vervangen door een nieuwe, ruimere woning en een nieuwe schuur, en dat na de doorverkoop van het perceel land van 4 ha aan de [c-straat] [A] en [B] alleen nog de kadastrale percelen aan [a-straat] 9 ( [kadastrale aanduiding] nummers [3] en [4] ) overhielden, groot 6,57 ha. Volgens de inspecteur is het niet mogelijk om op ruim 6 ha grond een volwaardige agrarische onderneming te exploiteren, mede gelet op de bedrijfseconomische beperkingen op grond van de in acht te nemen eisen vanwege de status als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet. Uit de in 2011 aan de gemeente [Z] verstrekte informatie in verband met de aanvraag van een bouwvergunning voor de nieuwe woning aan [a-straat] 9 blijkt volgens de inspecteur ook dat geen sprake meer is van een intensief gebruik van de gronden. De door [A] aan de gemeente in het toetsingsformulier opgegeven omvang van de veestapel in 2011, 2 paarden en ongeveer 50 schapen, duidt op een extensief en hobbymatig gebruik van de gronden, zo stelt de inspecteur.
        
      
      
        4.3.6.
        Volgens de inspecteur is dan ook sprake geweest van een wijziging van de feitelijke aanwending van de gronden en staat de omstandigheid dat de gronden ten tijde van de verkoop in 2009, en ook daarna (tot op heden) een agrarische bestemming hebben, aan deze conclusie niet in de weg. Voor het eerbiedigen van deze planologische bestemming is het niet noodzakelijk dat de agrarische handelingen in het kader van een volwaardige fiscale agrarische onderneming worden verricht; het is volgens de inspecteur in beginsel voor een ieder mogelijk om de gronden aan [a-straat] 9 in een aangepaste agrarische vorm te gebruiken en op die wijze te voldoen aan de vereisten van het bestemmingsplan. Voor de toepassing van de landbouwvrijstelling op de door belanghebbende gerealiseerde voordelen is evenwel vereist dat de gronden door de koper worden aangewend in het kader van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001, zo stelt de inspecteur. Ook de omstandigheid dat [A] en [B] ten tijde van de verkoop van de gronden agrarische ondernemers zijn is niet beslissend. Gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden kan geen sprake zijn geweest van de intentie van [A] tot het opzetten of voortzetten van een volwaardige agrarische onderneming. [A] en [B] hebben de gronden (alleen) aangekocht vanuit privémotieven: het wonen op een mooie plek op [Z] , aldus nog steeds de inspecteur.
        
        
      
      
        4.3.7.
        In hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat de gerealiseerde verkoopprijs van € 800.000 als volgt dient te worden uitgesplitst:
        
        
          Woonhuis (340 m³) 					€ 115.700 
          Ondergrond woning en tuin (1275 m²) 			€ 212.150 
          Bedrijfserf, erfvergroting en hobbyweide (8725 m²) 	€ 212.150 (wevab: € 100.000)
          Resterende cultuurgrond (95.855 m² x € 2,90)		€ 260.000 
          Totaal 							€ 800.000
        
        
      
      
        4.3.8.
        Ter nadere onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur in hoger beroep kopieën overgelegd van (gedeelten van) taxatierapporten van externe taxateurs, waarin de resultaten zijn vastgelegd van de waardering van verschillende agrarische bouwblokken. Uit deze taxatierapporten blijkt volgens de inspecteur dat de in 2009 gehanteerde WEVAB van agrarische bouwblokken in Noord-Holland tussen € 180.000 en € 200.000 lag en dat – na toerekening bij helfte aan de tot het privévermogen van belanghebbende behorende ondergrond woning en tuin (1.275 m²) enerzijds en het tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behorende bedrijfserf (door de inspecteur en de rechtbank berekend op 8.725 m²) anderzijds – de WEVAB van het bedrijfserf € 100.000 bedraagt. Op grond hiervan heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende niet het bewijs heeft geleverd dat de met de verkoop van het bedrijfserf gerealiseerde winst uitsluitend is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de WEVAB. Volgens de inspecteur is sprake van een gerealiseerde belaste bestemmingswijzigingswinst van (€ 212.150 -/- € 100.000 =) € 112.150 en dient het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende nader te worden vastgesteld op € 100.887.
        
      
      
        4.4.1.
        Belanghebbende heeft deze standpunten van de inspecteur betwist. Koper [A] heeft zijn landbouwonderneming na de aankoop van de gronden niet gestaakt; hij is tot op heden agrarisch ondernemer op [Z] en staat volgens belanghebbende ook als zodanig bekend bij de Belastingdienst. Ook het argument van de inspecteur dat [A] in elk geval zijn akkerbouwbedrijf heeft gestaakt, snijdt geen hout. [A] exploiteerde al vele jaren in firmaverband een combinatiebedrijf van akkerbouw en veeteelt. Vanaf 2009 is het accent van de bedrijfsuitoefening verlegd van akkerbouw naar veeteelt (schapenvleesbedrijf). Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op de door hem overgelegde gegevens uit het Handelsregister en de daarin vermelde SBI-code 0150, die duidt op combinatiebedrijven van akkerbouw en veeteelt. Daarnaast heeft belanghebbende erop gewezen dat in het door [A] ingevulde toetsingsformulier in het kader van de te verlenen omgevingsvergunning voor een nieuwe bedrijfswoning aan [a-straat] 9 , zoals vermeld onder 2.6.2, is aangegeven dat de VOF op dat tijdstip (november 2011) ruim 20 ha aan grond in gebruik had, zodat het argument van de inspecteur dat van een rendabele landbouwonderneming geen sprake kan zijn omdat [A] slechts 6 ha grond zou gebruiken, feitelijke grondslag mist. Verder heeft belanghebbende zich beroepen op het door hem overgelegde rapport van [adviesbureau] , zoals vermeld onder 2.8. Daaruit blijkt dat ten tijde van de verkoop van de gronden in 2009 alsmede ten tijde van de vergunningaanvraag in 2011 de in het verband van de VOF geëxploiteerde onderneming nog in een overgangsfase verkeerde, maar blijkens het in het rapport beschreven bedrijfsopzet gewerkt werd aan de uitbouw van de activiteiten tot een reëel veeteeltbedrijf. [A] exploiteert tot op de dag van vandaag dit schapenvleesbedrijf, zo stelt belanghebbende. Met zijn verwijzing naar het arrest BNB 2004/423 miskent de inspecteur volgens belanghebbende dat dit arrest een ander feitencomplex betrof. De onder 2.5 vermelde LNV-beschikking is door [A] aangevraagd vanwege de daaraan verbonden, gunstige (subsidie)regelingen; de aan deze beschikking verbonden voorwaarden, zoals vermeld onder 2.5, verhinderen geenszins de door [A] met de gronden nagestreefde specifieke agrarische bedrijfsuitoefening (schapenvleesbedrijf). 
        
      
      
        4.4.2.
        Daarnaast heeft belanghebbende zich beroepen op het ten tijde van de verkoop van de gronden vigerende bestemmingsplan, zoals vermeld onder 2.3.1. De op de percelen aan [a-straat] 9 rustende agrarische bestemming is onder het nieuwe bestemmingsplan Buitengebied [Z] 2013 gehandhaafd. Uit de door hem overgelegde brief van de gemeente [Z] blijkt dat ook in de aanloop naar de vaststelling van het nieuwe bestemmingsplan geen sprake is geweest van een voornemen van de gemeente tot het herzien van de agrarische bestemming van de gronden, laat staan dat daarvan sprake is geweest ten tijde van de verkoop van de gronden in 2009. Uit deze brief blijkt bovendien dat de gemeente een strikt handhavingsbeleid hanteert; zogenoemde ‘hobbyboeren’ worden niet getolereerd. Voorts blijkt uit de aan [A] verleende omgevingsvergunningen en de onder 2.7 geciteerde ‘ruimtelijke onderbouwing’ dat de gemeente [Z] de nieuw gebouwde woning uitdrukkelijk heeft aangemerkt als een dienstwoning die noodzakelijk is voor de exploitatie van de schapenhouderij; het tegen deze omgevingsvergunningen ingestelde beroep door derden-belanghebbenden is door de bestuursrechter afgewezen. Daarmee is in rechte komen vast te staan dat de nieuwe woning aan [a-straat] 9 moet worden aangemerkt als bedrijfswoning behorend bij een schapenbedrijf, zo stelt belanghebbende.
        
      
      
        4.4.3.
        Belanghebbende heeft voorts benadrukt dat de op 6 juli 2009 overeenkomen koopprijs tot stand is gekomen tussen twee van elkaar onafhankelijke, zakelijk handelende partijen. De zakelijkheid van de overeengekomen koopprijs is daarmee gegeven en er is geen aanleiding af te wijken van de in de overeenkomst opgenomen koopsomsplitsing. Tevens heeft belanghebbende gesteld, op grond van de hiervoor vermelde argumenten, dat ten tijde van de totstandkoming van de koopovereenkomst - op 6 juli 2009 - geen sprake is geweest van niet-agrarische prijsinvloeden. De prijs die [A] heeft betaald, betrof de agrarische waarde voor het gebruik van de gronden met de erop rustende, specifieke agrarische bestemming. Wel heeft belanghebbende een gunstige verkoopprijs kunnen uitonderhandelen, aangezien [A] , die ook in financieel opzicht goed boerde, al jarenlang een oogje had op de landschappelijk fraai gelegen percelen aan [a-straat] 9 en belanghebbende daarvan tijdens de onderhandelingen goed gebruik heeft gemaakt. Dit heeft echter niet tot gevolg dat daardoor sprake is van niet-agrarische elementen in de overeengekomen koopprijs; [A] moet worden beschouwd als de in de gegeven omstandigheden ‘beste agrarische koper’ en de overeengekomen (aan de gronden toe te rekenen) koopprijs moet worden gekwalificeerd als de optimaal onderhandelde WEVAB, zo stelt belanghebbende. 
        
      
      
        4.4.4.
        Ter zake van de door de inspecteur in hoger beroep overgelegde bewijsmiddelen heeft belanghebbende opgemerkt dat deze juist een nadere onderbouwing bevatten van de door hem verdedigde, door de rechtbank overgenomen cultuurgrondwaarde van € 3,52 per m². Bovendien moet volgens belanghebbende worden uitgegaan van een aanzienlijk kleiner bouwvlak, en daarmee ook van een kleiner bedrijfserf, dan het standaard bouwvlak van 1 ha waarvan de inspecteur bij zijn cijfermatige onderbouwing is uitgegaan. 
        
      
      
        4.5.1.
        Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat – naar tussen partijen overigens ook niet in geschil is – de (ver)koopovereenkomst tot stand is gekomen tussen van elkaar onafhankelijke partijen, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de koper een zakelijke prijs heeft betaald die de waarde in het economische verkeer van de gekochte opstallen en de gronden weerspiegelt. Nu sprake is van zakelijk handelende partijen, dient voor de toerekening van de koopsom aan de verschillende onroerende zaken in beginsel aansluiting te worden gezocht bij de toerekening zoals die tussen partijen blijkens de koopakte is overeengekomen; de rechtbank heeft in onderdeel 6 van haar uitspraak het juiste toetsingskader ter zake geformuleerd.
        
      
      
        4.5.2.
        Anders dan de rechtbank is het Hof evenwel van oordeel dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat het bij de toepassing van de landbouwvrijstelling van artikel 3.12 Wet IB 2001, gelet op de bewoordingen van deze vrijstellingsbepaling, aan belanghebbende is, als degene die zich op de vrijstelling beroept, om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat en tot welk bedrag de door hem ter zake van de gronden gerealiseerde winst is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de WEVAB van de gronden tussen het moment van de inbreng ervan en het moment van vervreemding (in dit geval het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst (6 juli 2009); vgl. HR 20 november 2015, nr. 15/02263, ECLI:NL:HR:2015:3312, BNB 2016/10). Het Hof acht de door de rechtbank in onderdeel 14 van haar uitspraak geformuleerde bewijslastverdeling in zoverre niet juist. 
        
      
      
        4.5.3.
        Niet in geschil is dat de door belanghebbende vervreemde gronden ten tijde van de verkoop op 6 juli 2009 ingevolge het vigerende bestemmingsplan de bestemming ‘agrarisch gebied, categorie 4, klasse a’ hadden, zoals weergegeven onder 2.3.1. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen in onderdeel 16 van haar uitspraak, komt aan dat gegeven op zich geen beslissende betekenis toe; met dit gegeven is immers niet uitgesloten dat het aan de gronden toe te rekenen deel van de door [A] betaalde koopsom beïnvloed is door andere factoren dan (mogelijkheid tot) aanwending van de gronden in het kader van een landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 Wet IB 2001. In de onderhavige zaak komt het dan in essentie aan op de beoordeling van de vraag of belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de door de koper ( [A] ) voor de gronden (waaronder het bedrijfserf, waarop het geschil zich heeft toegespitst) betaalde koopsom geen niet-agrarische prijsinvloeden bevat. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende dit niet aannemelijk gemaakt, aangezien [A] de door hem gekochte gronden niet heeft aangewend in het kader van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001. Het Hof oordeelt hierover als volgt.
        
      
      
        4.5.4.
        Onder landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12, tweede lid, Wet IB 2001 moet worden verstaan een bedrijf dat, voor zover hier van belang, is gericht op het voortbrengen van producten van weidebouw dan wel op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Voor de aanwezigheid van een bedrijf als hier bedoeld moet het gaan om winst genererende activiteiten uit een onderneming in de zin van artikel 3.8 Wet IB 2001. Met betrekking tot die activiteiten moet er derhalve sprake zijn van een zelfstandige organisatie van kapitaal en arbeid die erop is gericht deel te nemen aan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk winst te maken.
        
      
      
        4.5.5.
        Het Hof acht op grond van de door belanghebbende overgelegde bewijsmiddelen – met name de onder 2.6.2 en 2.8 vermelde documenten - aannemelijk dat de aard en omvang van de door [A] uitgeoefende agrarische onderneming in de periode na 6 juli 2009 weliswaar zijn gewijzigd, maar dat de gronden ook na de verkoop aan [A] feitelijk zijn aangewend in het kader van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001, en tevens dat [A] ten tijde van de aankoop van de gronden ook de intentie daartoe had (het aspect waarop het bij de onderhavige beoordeling aankomt). Op grond van het door [A] ingevulde toetsingsformulier alsmede de in het onder 2.8 vermelde bedrijfsadvies opgenomen gegevens acht het Hof aannemelijk dat [A] niet alleen op 6 juli 2009, maar ook in 2011 en 2014 in het kader van zijn landbouwbedrijf meer gronden in gebruik had dan enkel de gronden aan [a-straat] , zodat de stelling van de inspecteur dat [A] geen reële intentie tot het exploiteren van een rendabele landbouwonderneming kon hebben omdat het gebruik van 6 ha aan grond in een schapenhouderij daarvoor niet volstaat, feitelijke grondslag mist. Voorts dient hierbij het onder 2.8 vermelde bedrijfsadvies in aanmerking te worden genomen; het Hof acht op grond daarvan aannemelijk dat de door [A] (mede) geëxploiteerde schapenhouderij in 2009 nog in een opbouwfase verkeerde, maar dat ten tijde van de aankoop van de gronden reeds de intentie bestond deze schapenhouderij uit te bouwen tot een reële agrarische onderneming en de gronden in die onderneming aan te wenden. Dit oordeel vindt verdere bevestiging in de door de gemeente verleende omgevingsvergunningen voor de bouw van een nieuwe dienstwoning aan [a-straat] 9 en de daarbij door de gemeente opgestelde ruimtelijke onderbouwing, zoals weergegeven onder 2.7. 
        
      
      
        4.5.6.
        Gelet op de onder 2.6.2 en 2.8 vermelde documenten heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel tevens aannemelijk gemaakt dat de aanwijzing van de gronden en de woning aan [a-straat] 9 als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928, en de daaraan verbonden (onder 2.5 vermelde) voorwaarden, niet in de weg staan aan de conclusie dat [A] de gronden heeft aangekocht om deze te kunnen aanwenden in het kader van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001. Het Hof acht het in dit verband aannemelijk dat bij bepaalde vormen van landbouw, zoals een schapenhouderij, tevens kan zijn voldaan aan de ingevolge de Natuurschoonwet aan het gebruik van de gronden verbonden voorwaarden. Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat de aanwijzing als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet per definitie betekent dat van een rendabele exploitatie van de gronden in het kader van een landbouwonderneming geen sprake kan zijn; de zaak die heeft geleid tot het door de inspecteur genoemde arrest BNB 2004/423 betrof in dit opzicht een ander feitencomplex.
        
      
      
        4.5.7.
        Op grond van hetgeen onder 4.5.5 en 4.5.6 is overwogen, in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij de gronden heeft verkocht aan een ondernemer die de gronden is blijven aanwenden in het kader van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001. De inspecteur heeft daar tegenover wel gesteld, maar niet aannemelijk gemaakt dat [A] de gronden vanwege privémotieven heeft gekocht en dat de agrarische activiteiten van [A] na 2010 niet meer kunnen worden aangemerkt als een onderneming in de zin van artikel 3.8 Wet IB 2001. 
        
      
      
        4.5.8.
        Deze constatering sluit evenwel nog niet de mogelijkheid uit dat de door de koper voor de gronden betaalde prijs (de WEV) hoger kan zijn geweest dan de WEVAB ten tijde van de verkoop. In de wetsgeschiedenis van de met ingang van 27 juni 2000 herziene landbouwvrijstelling (die inhoudelijk ongewijzigd is overgenomen in artikel 3.12 Wet IB 2001) is hierover het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 65):
        
        
          “De leden van de fractie van de PvdA vragen zich af hoe er een verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) en de waarde in het economische verkeer (WEV) kan ontstaan als de aan- en verkoop van grond zich binnen de uitoefening van een landbouwbedrijf afspeelt.
          In het algemeen zal in dergelijke gevallen niet of nauwelijks een verschil tussen de WEVAB en de WEV optreden. Dat is echter anders als er factoren een rol gaan spelen die buiten de agrarische sfeer liggen. Dit is bijvoorbeeld het geval als wordt verwacht dat de grond te zijner tijd zal worden benut voor woningbouw. De (verwachtings)waarde van die grond kan (veel) hoger zijn dan de waarde van diezelfde grond zonder een dergelijke verwachting. Bij verkoop kan aan die grond een hogere waarde in het economische verkeer (WEV) dan de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) worden toegekend. Voorzover dit in de winst bij verkoop tot uitdrukking komt, zal dit verschil in de heffing worden betrokken.”
        
        
      
      
        4.5.9.
        Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de gronden ten tijde van de verkoop (op 6 juli 2009) niet alleen de bestemming ‘agrarisch, buitengebied klasse IV’ hadden, maar ook dat deze bestemming door de gemeente [Z] feitelijk werd gehandhaafd. Het Hof wijst op de onder 2.10 geciteerde brief van de gemeente alsmede de tot op heden ongewijzigde agrarische bestemming. Hof acht op grond van de in de brief opgenomen toelichting aannemelijk dat de gemeente de specifieke agrarische bestemming van de gronden (ook) ten tijde van de verkoop in 2009 strikt handhaafde, dat het daardoor niet mogelijk was om de gronden feitelijk voor een andere bestemming aan te wenden dan de in het bestemmingsplan vastgelegde agrarische bestemming, en dat het daardoor evenmin mogelijk was (zoals de inspecteur heeft gesteld) om op of nabij de gronden een woning te realiseren met een andere bestemming dan die van agrarische bedrijfswoning. Dit blijkt ook (zoals in de brief wordt opgemerkt) uit de wijze waarop de aanvraag omgevingsvergunning voor een nieuwe dienstwoning aan [a-straat] 9 inhoudelijk is getoetst (zie 2.7) en is verleend, te weten voor een dienstwoning welke noodzakelijk is voor de nabij gelegen agrarische onderneming (de schapenhouderij). 
        
      
      
        4.5.10.
        Het Hof acht derhalve door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij de gronden op 6 juli 2009 heeft verkocht aan een agrarische ondernemer ( [A] ) die deze gronden is blijven aanwenden in het kader van een agrarische onderneming als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001 en dat de door [A] voor de gronden betaalde prijs niet is beïnvloed door (de verwachting van) niet-agrarische aanwendingsmogelijkheden, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de door [A] (een zakelijk handelende agrariër) overeengekomen (aan de gronden toe te rekenen) koopprijs overeenkomt met de WEVAB ervan.
        
      
      
        4.5.11.
        Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep en ter zitting van het Hof verklaard – kort samengevat – dat de overeengekomen prijs mede is beïnvloed door de omstandigheid dat de onroerende zaak een bijzonder aantrekkelijke ligging heeft. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de in de koopakte vermelde uitsplitsing van de overeengekomen koopprijs niet kan worden gevolgd en indien veronderstellenderwijs zou worden uitgegaan van de door de inspecteur voorgestane uitsplitsing, blijft de conclusie dat het aan het bedrijfserf toe te rekenen deel van de koopprijs (door de rechtbank berekend op  € 173.445, door de inspecteur op € 212.150), zoals het Hof hiervoor heeft overwogen, door een agrarisch ondernemer is betaald die de gronden in een landbouwbedrijf is blijven aanwenden. Daarom acht het Hof het – behoudens nadere gronden, die evenwel niet zijn gesteld, en gelet op hetgeen in dit verband in de wetsgeschiedenis is overwogen (zie onder 4.5.8) – niet aannemelijk dat de relatief hoge prijs die de kopers ( [A] en [B] ) hebben betaald vanwege de fraaie ligging van de gronden (en de daarop gelegen woning) tot een verschil tussen WEV en WEVAB leidt. De door belanghebbende onderhandelde prijs is immers tot stand gekomen op de markt van (potentiële) kopers van de grond bij voortgezette agrarische aanwending daarvan, waarbij geen sprake is van invloed op de prijsvorming door de mogelijkheid de grond buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf aan te wenden. Dat bij de koper mogelijk mede persoonlijke voorkeuren een rol hebben gespeeld – belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep nogmaals verklaard dat [A] al een aantal jaren een oogje had op de fraai gelegen bedrijfswoning met gronden en mede vanwege de fraaie ligging bereid was een hoge prijs te betalen – maakt de kopers in de gegeven omstandigheden tot ‘de beste agrarische koper’. Dit nog daargelaten de vraag of deze omstandigheid (hoge koopprijs vanwege bijzondere ligging bedrijfserf en woonhuis) niet mede/grotendeels zou moeten worden toegerekend aan het tot het privévermogen van belanghebbende gerekende woonhuis met ondergrond, zoals belanghebbende in hoger beroep (subsidiair) heeft gesteld.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het hiervoor overwogene treft het hoger beroep van de inspecteur geen doel en dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 497.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 6 oktober 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.