ECLI:NL:RBGEL:2017:3537, Rechtbank Gelderland, 12-07-2017, AWB - 16 _ 50
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting en internetpoker. In geschil is of de aanbieders van [K].eu en [L].eu zijn gevestigd binnen de EU. Dit is naar het oordeel van de rechtbank het geval. In dat geval moeten de winsten die bij deze aanbieders zijn behaald buiten de heffing van de kansspelbelasting blijven. Met betrekking tot [l] en [a] heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de aanbieders binnen de EU gevestigd zijn. Eiser heeft geen recht op verrekening van verliezen geleden bij aanbieders gevestigd binnen de EU, met winsten behaald bij buiten de EU gevestigde aanbieders

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 16/50, 16/53, 15/7462, 16/707, 16/594 en 16/631
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 juli 2017
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (Minister van Veiligheid en Justitie), te Den Haag, de Staat
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser de volgende naheffingsaanslagen kansspelbelasting (hierna: KSB) en boetebeschikkingen opgelegd:
    
    
      
        Over het tijdvak maart 2011 op 1 augustus 2011 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] ) van € 7.631 en een verzuimboete van € 763;
      
      
        Over het tijdvak november 2011 op 14 februari 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [001] ) van € 4.618;
      
      
        Over het tijdvak maart 2015 op 6 augustus 2015 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [002] ) van € 1.273; 
      
      
        Over het tijdvak mei 2015 op 4 november 2015 een naheffingsaanslag  (aanslagnummer [003] ) van € 2.147 en een verzuimboete van € 64;
      
      
        Over het tijdvak juni 2015 op 5 november 2015 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [004] ) van € 1.042;
      
      
        Over het tijdvak juli 2015 op 22 oktober 2015 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [005] ) van € 113.
      
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2015 de naheffingsaanslag over het tijdvak maart 2011 verminderd tot € 7.541 en de boetebeschikking vernietigd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2015 de naheffingsaanslag over het tijdvak november 2011 verminderd tot € 1.461.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 november 2015 het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak maart 2015 afgewezen. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 november 2015 de naheffingsaanslag over het tijdvak mei 2015 verminderd tot € 608 en de boetebeschikking vernietigd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2015 het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak juni 2015 afgewezen.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2015 het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak juli 2015 afgewezen.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brieven van respectievelijk 4 januari 2016, 1 januari 2016, 11 december 2015, 1 februari 2016, 25 januari 2016 en 28 januari 2016, ontvangen door de rechtbank op respectievelijk 4 januari 2016, 3 januari 2016, 12 december 2015, 1 februari 2016, 27 januari 2016 en 28 januari 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2016. Namens eiser is verschenen de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [A] en [B] . 
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Eiser heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
    
    
    
      De Staat heeft afgezien van het voeren van verweer (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 43695, Stcrt. 2014, 20210).
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is inwoner van Nederland. In 2011 en 2015 heeft hij deelgenomen aan buitenlandse internetpokerspelen via diverse aanbieders. Daarbij zijn de volgende resultaten behaald:
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Tijdvak
            
            
              maart 
              2011
            
            
              november 2011
            
            
              maart 
              2015
            
            
              mei 
              2015
            
            
              juni 
              2015
            
            
              juli 
              2015
            
          
          
            
              
                [C] *
            
            
              $  1.963
            
            
              $  5.055
            
            
              
            
            
              $ 2.541
            
            
              $    590-/-
            
            
              $    295-/-
            
          
          
            
              
                [D] *
            
            
              
            
            
              $  1.759
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                [E] *
            
            
              $31.989
            
            
              $13.675
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                [F] *
            
            
              $  1.527-/-
            
            
              $  7.943
            
            
              $  1.377-/-
            
            
              $    235
            
            
              $    101-/-
            
            
              
            
          
          
            
              
                [G] *
            
            
              $     380
            
            
              $  1.165
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                [H] *
            
            
              
            
            
              
            
            
              $  4.614
            
            
              $ 1.207
            
            
              $ 4.355
            
            
              $ 1.807
            
          
          
            
              
                [I] *
            
            
              
            
            
              
            
            
              $  2.166
            
            
              $    351
            
            
              $ 1.751
            
            
              
            
          
          
            
              
                [J] *
            
            
              
            
            
              
            
            
              $     395-/-
            
            
              $ 2.294
            
            
              $ 2.794-/-
            
            
              $ 3.114-/-
            
          
          
            
              
                [K]
              
            
            
              
            
            
              $12.482
            
            
              $  4.615
            
            
              $    653
            
            
              $    608
            
            
              $ 1.008-/-
            
          
          
            
              
                [L]
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              $     301
            
            
              $    200
            
            
              $ 1.589
            
            
              $    460-/-
            
          
          
            
              
                [M] / [l]
            
            
              $12.897
            
            
              $  4.680-/-
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                [N] #
            
            
              $  4.366-/-
            
            
              $  9.156
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                [O] #
            
            
              $  4.496-/-
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                [P] #
            
            
              
            
            
              
            
            
              $    155-/-
            
            
              $ 1.487
            
            
              $ 1.834
            
            
              $ 1.733
            
          
          
            
              
                [a]
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              $    167
            
          
        
      
    
    
    
      Ten aanzien van de met een * aangeduide aanbieders is niet (meer) in geschil dat deze in de EU zijn gevestigd. Ten aanzien van de met een # aangeduide aanbieders staat tussen partijen vast dat deze buiten de EU zijn gevestigd.
    
    
    2. Eiser heeft voor de onderhavige tijdvakken aangiften KSB gedaan voor de met poker behaalde resultaten. Ter zake van deze resultaten heeft eiser geen kansspelbelasting voldaan.
    
    3. Ter zake van de niet voldane KSB heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Hiertegen heeft eiser tijdig bezwaar gemaakt.
    
    4. In het kader van de bezwaarprocedure is op 26 oktober 2015 een hoorgesprek gehouden.
    
    5. De websites [K] .eu en [L] .eu worden geëxploiteerd binnen de [b] ( [b] ),  waartoe behoren de vennootschappen [c] Limited ( [c] ), gevestigd op Isle of Man, [d] Limited ( [d] ) gevestigd in Malta, [e] Limited ( [e] ) gevestigd in Malta en [f] Limited ( [f] ) gevestigd op Isle of Man en [g] Limited [g] ) gevestigd in Malta. Het hoofdkantoor van de [b] is gevestigd op Isle of Man.
    
    6. De website [L] .eu is in 2012 overgenomen door [K] .eu en in 2016 zijn de beide netwerken gefuseerd. In de onderhavige jaren was sprake van verschillende accounts voor beide sites en tevens van gescheiden netwerken.
    
    7. Tot de gedingstukken behoort een uitdraai van een ‘end user license agreement’ die wordt aanvaard door spelers van [K] .eu. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
    
    
      
        “This end user license agreement (the “Agreement”) should be read by you (the “User” or “you”) in its entirety prior to your use of [K] ’ service of products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, [d] Limited (“[i]”) and [f] Limited (“[j]”) ( [i] and [j] together being referred to herein as “[K]”, “us” or “we”. 
      
        [i] is a company registered in Malta (…) and licensed by the Malta Gaming Authority ( [006] ) pursuant to which it operates the real money games, (“[k]”) offered to you on the Internet site found at www. [K] .eu (“the Site”). The terms and conditions governing your play on [k] follow below. [j] operates the “play money”/”play for free” games (“[h]”) offered to you on the Site. (…).”
    
    
    8. Verder behoort tot de gedingstukken een print afkomstig van www.mga.org.mt (de website van de Malta Gaming Authority) waarop is vermeld dat [d] een ‘class 3 on 4’-vergunning heeft voor het aanbieden van internetpoker op het netwerk van [e] . [e] heeft een ‘class 4’-vergunning. 
    
    9. Tot de gedingstukken behoort eveneens een (voorbeeld) ‘end user license agreement’ die door spelers van [L] .eu wordt aanvaard. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
    
      
        “This end user license agreement (the “Agreement”) should be read by you (the “User” or “you”) in its entirety prior to your use of [L] s service of products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, [g] (Malta) Limited (“[g]”) and [f] Limited (“[f]”) ( [g] and [f] together being referred to herein as “[L]”, “us” or “we”. 
      
        [g] is a company registered in Malta (…) and licensed by the Malta Gaming Authority ( [007] ) pursuant to which it operates the real money games, (“[k]”) offered to you on the Internet site found at www. [L] .eu (“the Site”). The terms and conditions governing your play on [k] follow below. [j] operates the “play money”/”play for free” games (“[h]”) offered to you on the Site. (…).”
    
    
    10. [g] beschikt over een door de Malta Gaming Authority afgegeven ‘class 3 vergunning’. Blijkens de print van de webstite betreft dit een: ‘remote gaming license tot promote and/or abet remote gaming in or from Malta (eg - pokernetworks, peer-to-peer (P2P) gaming, game portals) whereby operators take a commission from promoting and/or abetting games’. Dit houdt in dat er geen specifiek netwerk aan de vergunning is gekoppeld, maar dat de spelers worden doorgeleid naar een ander netwerk. 
    
    11. [M] is een netwerk met verschillende aanbieders uit verschillende landen. Het netwerk bevindt zich op Gibraltar. Eiser heeft op dit netwerk gespeeld via [l] en [J] . Deze laatste aanbieder is gevestigd binnen de EU. Met betrekking tot [l] heeft eiser de afdruk van een webpagina overgelegd waarop onder meer staat vermeld: 
    
    
      “ [l] .com is a, Fully Licensed and Regulated Online Poker Room in the EU (…)”, 
    
    
    
      en een webpagina waarop “Gibraltar” staat vermeld alsmede een symbool met de aanduiding “EU licensed”. Met betrekking tot [l] behoort verder tot de gedingstukken een door verweerder overgelegde uitdraai van de terms of use zoals vermeld op http://www. [l] .com. In de overeenkomst is als aanbieder onder “us/we/ours” vermeld: “ [m] Ltd”. Het op de overeenkomst toepasselijke recht is het recht van Antigua en Barbuda.
    
    
    12. Met betrekking tot [a] heeft eiser de afdruk van een webpagina overgelegd waarop onder meer staat vermeld: 
    
    
      “ [n] is owned by [o] and operates poker as a platform subscriber of [p] Ltd, a registered license-holder of the Government of Gibraltar under a license (License NO. [008] ) issued by the Gibraltar Licensing Authority and regulated by the Gibraltar Gambling Commissioner. Managed by the [AA] is done out of the [BB] in Cyprus.”
    
    
    
      Met betrekking tot [a] heeft verweerder de afdruk van een webpagina overgelegd waarop onder meer staat vermeld: 
    
    
    
      “ [o] Ltd. is an independent company fully licensed and registered in British Virgin Islands.” “ [o] Ltd, [A-straat 1] British Virgin Islands”.
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    13. In geschil is of eiser KSB verschuldigd is. Met name is in geschil:
    
      
        of de heffing van KSB in strijd is met het vrije verkeer van diensten als bedoeld in artikel 56 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU);
      
      
        of de heffing van kansspelbelasting in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP);
      
      
        of verliezen die zijn behaald bij in de EU gevestigde aanbieders worden verrekend met de winsten die zijn behaald in dezelfde maand bij buiten de EU gevestigde aanbieders.
      
    
    Verder is in geschil of eiser recht heeft op vergoeding van immateriële schade.
    
    14. Thans is niet meer in geschil dat aanbieders [G] en [E] binnen de EU zijn gevestigd. 
    
    15. Over het tijdvak november 2011 is niet meer in geschil dat in dat tijdvak op [K] .com, gevestigd buiten de EU, is gespeeld. Eisers beroep op vrijstelling op grond van artikel 52 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is ter zitting ingetrokken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Artikel 56 VWEU met betrekking tot [K] .eu en [L] .eu
      
    
    16. Ten aanzien van de vraag of de heffing van kansspelbelasting in strijd is met artikel 56 VWEU is in geschil wie de aanbieders zijn van internetpoker via de websites [K] .eu en [L] .eu.
    
    17. Eiser stelt dat dit respectievelijk de in Malta gevestigde [d] en [g] zijn. Verweerder stelt dat [b] , gevestigd op Isle of Man en dus buiten de EU, als aanbieder van zowel [K] als [L] moet worden beschouwd. Indien de rechtbank van oordeel is dat voor (een van) beide pokerspelen sprake is van een in Malta gevestigde aanbieder, dan is niet in geschil dat de heffing van KSB in strijd is met artikel 56 VWEU (Hoge Raad 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471).
    
    18. In het hiervoor genoemde arrest van 27 februari 2015 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
    
    
      “2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites [L] en [K] is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer.
    
    
    
      2.6.2. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van
      vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt.
    
    
    
      2.6.3. Het middel faalt. ’s Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer 
      toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is niet onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de aanbieders van [L] en [K] een voor deze procedure relevant aanknopingspunt hadden met het grondgebied van de Europese Unie.”
    
    
    19. De rechtbank stelt voorop dat op eiser de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat hij terecht een beroep doet op artikel 56 VWEU. Gezien rechtsoverweging 2.6.2. en 2.6.3. van voormeld arrest van de Hoge Raad komt dit erop neer dat eiser aannemelijk dient te maken dat in Malta de daadwerkelijke uitoefening van economische activiteiten plaatsvindt voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging.  
    
    
      
        
          [K] .eu
      
    
    20. Met betrekking tot [K] .eu overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft gesteld dat [d] de aanbieder is van [K] .eu, en heeft hiertoe (onder meer) aangevoerd dat de end user license agreement is gesloten tussen eiser en [d] en dat [d] een vergunning heeft die is afgegeven door de Maltese kansspelautoriteit (Malta Gaming Authority). [d] beschikt over een kantoor in Malta en personeel aldaar en staat in Malta in het bedrijfsregister ingeschreven. Ook de server bevindt zich in Malta.
    
    21. De rechtbank is op basis van de end user license agreement van oordeel dat [d] de contractspartner van eiser was. Niet in geschil is dat eiser deelnam aan de “real money games” van [K] .eu. Volgens de end user license agreement worden de “real money games” aangeboden door [d] en is ook alleen [d] contractspartij. Van een overeenkomst tussen eiser en meerdere contractspartijen, zoals verweerder stelt, is daarom naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Nu eiser de overeenkomst heeft gesloten met [d] , die - naar tussen partijen niet in geschil is - in Malta is gevestigd en [d] bovendien beschikt over een in Malta afgegeven vergunning voor het aanbieden van pokerspelen via het internet, impliceert dit dat de daadwerkelijke uitoefening van de economische activiteiten in Malta heeft plaatsgevonden en dat dit - gelet op het kantoor en het personeel in Malta - geschiedt voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging. De rechtbank is van oordeel dat de feiten en omstandigheden zoals door eiser gesteld, leiden tot de conclusie dat de dienst (het gelegenheid geven om poker te spelen via de website [K] .eu), wordt verricht in Malta. 
    
    22. De rechtbank is van oordeel dat verweerder tegenover het voorgaande onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de dienst desondanks op Ilse of Man wordt verricht. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. Verweerder heeft gesteld dat de activiteiten in Malta feitelijk van ondergeschikte aard zijn, nu alle spelers worden doorgeleid naar een digitale pokerroom. Alle spelers, of ze nou zijn ingelogd via [K] .eu of via [K] .com, kunnen spelen aan dezelfde pokertafel, zodat alle spelers feitelijk spelen op de server van [b] op Isle of Man, waar zich ook de toevalsgenerator bevindt. De rechtbank is echter van oordeel dat dit onverlet laat dat er ook in Malta een dienst wordt verricht, namelijk het toegang bieden tot de pokerroom en daarmee het gelegenheid bieden tot deelname aan het internetpokeren. 
    
    23. Voor zover verweerder heeft gesteld dat [d] de dienst alleen kan verrichten doordat [b] de infrastructuur (personeel, technische middelen, spelregels en dergelijke) ter beschikking stelt en daarmee sprake zou zijn van dienstverlening tussen een buiten de EU (namelijk op Isle of Man) gevestigde vaste inrichting aan [d] overweegt de rechtbank dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn voor het oordeel dat [d] beschikt over een vaste inrichting buiten de EU.
    
    
      
        
          [L] .eu
      
    
    24. Met betrekking tot [L] .eu komt de rechtbank, onder verwijzing naar het voorgaande, eveneens tot de conclusie dat sprake is van een dienst die wordt verricht in Malta. De rechtbank is van oordeel dat contractspartij voor die “real money games” gelet op de end user license agreement [g] en alleen [g] is. Ook [g] beschikt over een op Malta afgegeven vergunning. Dat dit een ‘kale’ class 3-vergunning is leidt niet tot een ander oordeel. Een class 3-vergunning houdt blijkens de gegevens van de Malta Gaming Autority immers in dat er een vergunning is verleend voor het promoten en ondersteunen van ‘remote gaming’ vanuit Malta. Naar het oordeel van de rechtbank is hieronder mede te verstaan het toegang bieden tot een pokerroom, in dit geval via de website [L] .eu. Dat spelers via [L] .eu worden doorgeleid naar andere servers laat onverlet dat er ook in Malta een dienst wordt verricht, namelijk het toegang bieden tot de pokerroom. De rechtbank acht aannemelijk dat ook deze economische activiteiten - gelet op het feit dat ook [g] over een kantoor en personeel in Malta beschikt - voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in Malta worden verricht.
    
    
      
        Artikel 56 VWEU met betrekking tot [l] en [a]
      
    
    25. Ook ten aanzien van de aanbieders van [l] en [a] moet worden beoordeeld of deze aanbieders binnen of buiten de EU zijn gevestigd. De rechtbank herhaalt dat de bewijslast op eiser rust. 
    
    26. Verweerder heeft gesteld dat de aanbieder van [l] , [m] Ltd, en de aanbieder van [a] , [o] Ltd, beide buiten de EU gevestigd zijn. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder met de enkele overlegging van de onder 11. en 12. genoemde schermprints onvoldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van de daadwerkelijke uitoefening van economische activiteiten die plaatsvinden voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging binnen de EU.  
    
    
      
        Verliesverrekening
      
    
    27. Tot slot heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat recht bestaat op verrekening van verliezen geleden met pokerspelen bij aanbieders die zijn gevestigd binnen de EU, met prijzen behaald bij buiten de EU gevestigde aanbieders. Hij wijst hiervoor op het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2015. Indien deze verliesverrekening niet mogelijk is dan belemmert dat het vrije verkeer van diensten, aldus eiser. Verweerder stelt primair dat een dergelijke verliesverrekening niet aan de orde is nu de resultaten behaald bij binnen de EU gevestigde aanbieders zijn vrijgesteld. Subsidiair stelt verweerder dat de verliezen zoals deze zijn behaald bij binnen de EU gevestigde aanbieders eerst moeten worden verrekend met de winsten die zijn behaald bij de binnen de EU gevestigde aanbieders voordat zij in mindering kunnen worden gebracht op de winsten behaald bij aanbieders gevestigd buiten de EU.
    
    28. Naar het oordeel van de rechtbank dient voor de vraag of sprake is van strijd met het dienstenverkeer een vergelijking te worden gemaakt met de situatie dat eiser winsten zou genieten uit een binnenlands kansspel. In dat geval is niet eiser de belastingplichtige, maar wordt de belasting geheven van degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan het kansspel (de aanbieder dus, artikel 1, eerste lid, onder b, van de Wet op de kansspelbelasting). Indien eiser een verlies zou lijden bij deelname aan een binnenlands kansspel komt dat verlies volgens de nationale wet ook niet in mindering op zijn winsten behaald bij aanbieders buiten de EU. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de hiervoor geconstateerde schending van artikel 56 VWEU tot de conclusie dat een positief verschil tussen prijzen en inzetten behaald bij een aanbieder binnen de EU, geheel buiten de reikwijdte van de KSB moet blijven, omdat de rechter de schending niet op andere wijze kan remediëren, daar de in de EU behaalde resultaten gelijk behandeld moeten worden als de in Nederland behaalde resultaten. Er bestaat naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding om de EU-verliezen wel te verrekenen met de niet-EU-winsten. Voor zover eiser stelt dat winsten behaald bij deelname aan een pokerspel buiten de EU ongunstiger zouden worden behandeld dan binnenlandse of EU-winsten, wat daar ook van zij, wijst de rechtbank erop dat artikel 56 VWEU niet van toepassing is op deze in derde landen behaalde winsten. De beroepsgrond van eiser faalt. 
    
    
      
        Conclusie ten aanzien van artikel 56 VWEU
      
    
    29. Het voorgaande heeft tot gevolg dat de heffing van KSB over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die maand gedane inzetten behaald bij [K] .eu en [L] .eu, alsmede bij [G] en [E] (zie punt 14) achterwege moet blijven, dat de resultaten behaald bij [l] en [a] terecht in de heffing van KSB zijn betrokken en dat er geen reden is de verliezen behaald bij aanbieders binnen de EU te verrekenen met winsten behaald bij aanbieders buiten de EU.
    
    
      
        Artikel 1 EP
      
    
    30. Voor zover eiser heeft gesteld dat sprake is van strijd met artikel 1 EP zal de rechtbank dit beoordelen ten aanzien van de naheffingsaanslagen voor zover die resteren na het hiervoor onder 29. gegeven oordeel en overweegt als volgt. Eiser heeft gesteld dat de zeer hoge belastingdruk, het niet mogen verrekenen van de verliesmaanden met winstmaanden binnen een jaar en het niet mogen aftrekken van kosten in strijd is met artikel 1 EP. De belasting kan zo hoog uitvallen dat de totale belasting over een jaar hoger uitvalt dan de totale jaarwinst en deze belasting vormt een excessieve last voor eiser, terwijl daarvoor geen redelijke grond bestaat in het kader van het algemene belang, aldus nog steeds eiser.
    
    31. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM), is een inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon gerechtvaardigd indien de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (‘lawful’), de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit laatste vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’). Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.
    
    32. De rechtbank is van oordeel dat het wettelijke uitgangspunt dat voor de heffing wordt aangesloten bij op individuele momenten gemaakte winsten zonder rekening te houden met de inzetten, niet van iedere redelijkheid is ontbloot en binnen de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsmarge valt. Dat eiser (mogelijk) meer belasting moet betalen dan hij volgens zijn berekening als resultaat overhoudt, houdt verband met de hiervoor als niet onredelijk beoordeelde keuze van de wetgever. Daarbij merkt de rechtbank op dat eiser vrijwillig aan de pokerspelen heeft deelgenomen en dat hij moest begrijpen dat een dergelijk spel behalve goede kansen, ook kwade kansen kent. Hij heeft met zijn deelname geaccepteerd dat hij verlies kan lijden. Het was aan eiser om zijn spelstrategie zo af te stemmen dat hij geen verliezen zou lijden die hij niet kon of wilde dragen. Bij de bepaling of hij deelnam aan een spel (en daarmee hoeveel hij inzette), had hij rekening kunnen en moeten houden met de omstandigheid dat de eerder gewonnen prijzen niet weer volledig ingezet konden worden, in die zin dat over die prijzen nog kansspelbelasting verschuldigd was. Het enkele (door eiser gestelde) feit dat eiser (mogelijk) meer belasting moet betalen dan hij per saldo heeft verdiend, levert al met al daarom geen individuele en buitensporige last op. Overige feiten en omstandigheden die deze conclusie anders kunnen maken, zijn niet gesteld. De rechtbank verwerpt daarom de beroepsgrond van eiser dat sprake is van een individuele buitensporige last.
    
    
      
        Slotsom per aanslag
      
    
    33. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de aanbieders van [G] en [E] in de EU gevestigd zijn. Partijen zijn het er dan over eens dat de naheffingsaanslag over de maand maart 2011 te hoog is vastgesteld. Gelet op het hiervoor gegeven oordeel over [l] betekent dit dat de naheffingsaanslag over het tijdvak maart 2011 moet worden verminderd overeenkomstig de door verweerder nader gemaakte berekening. Desgevraagd heeft eiser ter zitting cijfermatig geen andersluidend standpunt ingenomen. Dit betekent dat er over genoemd tijdvak een bedrag aan KSB verschuldigd is van € 835, zodat de opgelegde naheffingsaanslag tot dit bedrag verminderd dient te worden. Dit betekent dat het beroep met procedurenummer 16/50 gegrond is.
    
    34. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de naheffingsaanslag over het tijdvak november 2011 volledig vernietigd moet worden. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen zodat het beroep met procedurenummer 16/53 betreffende het tijdvak november 2011 eveneens gegrond is. 
    
    35. Het oordeel van de rechtbank over [K] .eu en [L] .eu brengt mee dat de naheffingsaanslag over het tijdvak maart 2015 (procedurenummer 15/7462) volledig moet worden vernietigd. Het beroep over dit tijdvak is gegrond.
    
    36. De naheffingsaanslag over het tijdvak mei 2015 (procedurenummer 16/707) moet, gegeven het oordeel van de rechtbank over [K] .eu en [L] .eu, worden verminderd. Dit betekent dat de aanslag KSB moet worden berekend over de winst bij [P] van $ 1.487. Gelet op de betreffende maandkoers, zoals door verweerder genoemd in het verweerschrift, komt dit overeen met € 1.333. Vermenigvuldigd met het tarief van 29% geeft dit een verschuldigde KSB van € 386. De rechtbank zal de aanslag tot dat bedrag verminderen.
    
    37. Ook de naheffingsaanslag over het tijdvak juni 2015 (procedurenummer 16/594) moet worden verminderd. De aanslag KSB moet worden berekend over de winst bij [P] van $ 1.834. Gelet op de betreffende maandkoers, zoals door verweerder genoemd in het verweerschrift komt dit overeen met € 1.635. Vermenigvuldigd met het tarief van 29% geeft dit een verschuldigde KSB van € 474. De rechtbank zal de aanslag tot dat bedrag verminderen.
    
    38. Ten aanzien van het tijdvak juli 2015 (procedurenummer 16/631) is uitsluitend KSB verschuldigd over de winsten bij [P] en [a] , in totaal $ 1.900. Hiermee kunnen de verliezen behaald bij aanbieders binnen de EU niet verrekend worden. Nu verweerder de verliezen behaald bij [K] .eu en [L] .eu wel met deze $ 1.900 heeft verrekend, is de over juli 2015 opgelegde aanslag KSB van € 113 niet te hoog. Het beroep over dit tijdvak is ongegrond.
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade 
      
    
    39. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn.
    
    40. Uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, van 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:199 en van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, volgt dat rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaatsvindt. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht, aldus de Hoge Raad. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. Bij overschrijding van deze termijn dient tevens te worden bepaald in hoeverre de overschrijding is toe rekenen aan het bestuursorgaan respectievelijk de rechterlijke macht. Voor deze toerekening heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. De rechtbank ziet geen aanleiding om de redelijke termijn in de onderhavige zaak te bekorten.
    
    41. De ontvangstdatum van het oudste bezwaarschrift (over het tijdvak maart 2011) is 
    1 augustus 2011. De termijn is geëindigd met deze uitspraak. Tussen 1 augustus 2011 en de datum van deze uitspraak, is een periode van vijf jaren en ruim 11 maanden verstreken. De rechtbank ziet echter in dit geval aanleiding de redelijke termijn te verlengen. Niet in geschil is dat eiser heeft ingestemd met aanhouding van de behandeling van de bezwaarprocedure in verband met lopende procedures bij de Hoge Raad. Eiser stelt echter dat de termijn dan verlengd moet worden tot 11 juli 2014, omdat de Hoge Raad op die datum met het arrest ECLI:NL:HR:2014:1624 voldoende duidelijkheid heeft verschaft, waardoor langer aanhouden niet gerechtvaardigd was. Verweerder stelt zich echter op het standpunt dat pas met het onder 17. genoemde arrest er duidelijkheid kwam ten aanzien van het pokeren via internet zodat de termijn volgens verweerder dient te worden verlengd tot 27 februari 2015. De rechtbank is van oordeel dat de termijn dient te worden verlengd tot aan het arrest van 27 februari 2015, omdat het eerder gewezen arrest betrekking had op live pokertoernooien en onvoldoende duidelijkheid bood met betrekking tot internetpoker. Sinds 27 februari 2015 zijn twee jaren en ruim vier maanden verstreken, zodat de redelijke termijn met (afgerond) vijf maanden is overschreden. Wanneer de redelijke termijn is overschreden, geldt als uitgangspunt dat voor de schadevergoeding een tarief wordt gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Dit leidt tot een schadevergoeding van € 500. De overschrijding van de termijn moet deels worden toegerekend aan de bezwaarfase en deels aan de beroepsfase. De uitspraak op bezwaar is van 23 november 2015 dus een overschrijding van de termijn van een half jaar met (afgerond) drie maanden. Het overige deel van de termijnoverschrijding, afgerond twee maanden, moet worden toegerekend aan de beroepsfase. De rechtbank zal daarom verweerder veroordelen tot vergoeding van 3/5 deel van € 500 en de Staat tot vergoeding van 2/5 deel van € 500.
    
    42. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op in totaal € 2.223 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een factor 1,5 vanwege het aantal zaken). De rechtbank is van oordeel dat de gelijktijdig ter zitting behandelde zaken die eveneens betrekking hebben op internetpoker geen samenhangende zaken zijn, nu sprake is van verschillende spelers die in verschillende tijdvakken spelen op verschillende websites. De werkzaamheden van de gemachtigde zijn niet in al die zaken nagenoeg identiek. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep met procedurenummer 16/631 ongegrond;
    - verklaart de beroepen met procedurenummers 15/7462, 16/50, 16/53, 16/594 en 16/707 gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar die betrekking hebben op de tijdvakken maart 2011, november 2011, maart 2015, mei 2015 en juni 2015;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak maart 2011 tot € 835;
    - vernietigt de naheffingsaanslag over november 2011;
    - vernietigt de naheffingsaanslag over het tijdvak maart 2015;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak mei 2015 tot € 386;
    - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak juni 2015 tot € 474;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder tot het vergoeden van de door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 300;
    - veroordeelt de Staat tot het vergoeden van de door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 200;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 2.223;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 229 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. drs. V.F.R. Woeltjes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 12 juli 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.