ECLI:NL:RBARN:2012:BY4708, Rechtbank Arnhem, 04-12-2012, AWB 11/5184
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-12-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: INV. 2009. Samenloop aansprakelijkheid artikelen 33 en 36b Invorderingswet bij een omzetbelastingschuld van een commanditaire vennootschap met rechtspersonen als vennoten en natuurlijke personen als (middellijke) bestuurders van de beherend vennoot-rechtspersoon. In geschil is of de ontvanger een natuurlijke persoon (eiser) terecht op de voet van artikel 33 van de wet aansprakelijk heeft gesteld, of dat hij eerst de (geen verhaal biedende) beherend vennoot-rechtspersoon op grond van dat artikel aansprakelijk had moeten stellen en – als die vennootschap evenmin tot betaling van de belastingschuld zou overgaan - pas daarna eiser op de voet van artikel 36b van de wet zou mogen aanspreken (standpunt eiser). De rechtbank oordeelt dat de ontvanger terecht toepassing heeft gegeven aan artikel 33 van de wet en dat eiser niet is geslaagd aannemelijk te maken dat hem van de niet-betaling van de omzetbelastingschuld geen verwijt valt te maken.

RECHTBANK ARNHEM
    
    Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    registratienummer: AWB 11/5184
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 4 december 2012
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z] (Zwitserland), eiser,
    
    tegen
    
    de ontvanger van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, verweerder. 
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft eiser bij beschikking van 18 december 2009 aansprakelijk gesteld voor de aan de commanditaire vennootschap [A] CV over het vierde kwartaal van 2008 opgelegde aanslag omzetbelasting van € 56.257 en de daarbij opgelegde verzuimboete van € 562 (kenmerk ontvanger [000].ASA.09.01). 
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2011 de aansprakelijkstelling met betrekking tot de omzetbelasting gehandhaafd en met betrekking tot de verzuimboete ingetrokken.
    
    Eiser heeft daartegen bij brief (faxbericht) van 27 september 2011, ontvangen door de rechtbank op de zelfde dag, beroep ingesteld.  
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2012 te Arnhem. Namens eiser is verschenen 
      mr. [gemachtigde], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. ing. [gemachtigde] en [B].
    
    
    Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1. Eiser was in 2007 onmiddellijk en middellijk aandeelhouder in en bestuurder van een aantal besloten vennootschappen (hierna: [C]). Tot deze groep behoorde de vennootschap [D] BV, welke vennootschap eigenaresse was van te [Q] gelegen bouwgrond.
    
    2.2. De heer [E] (hierna: [E]) was in 2007 eveneens onmiddellijk en middellijk aandeelhouder in en bestuurder van  een aantal besloten vennootschappen (hierna: de [F]), waaronder het bouwbedrijf [G] BV.
    
    2.3. In maart 2007 hebben eiser en [E] namens de door hen beheerste vennootschappen een samenwerkingsovereenkomst gesloten met het oog op het voor gemeenschappelijke rekening ontwikkelen, bouwen en verkopen van een appartementencomplex op de te [Q] gelegen bouwgrond. Hiertoe is opgericht de commanditaire vennootschap “[A] CV” (hierna: de CV of belastingschuldige). Beherend vennoot en bestuurder van de CV, en gerechtigd tot 2% van de resultaten, is de besloten vennootschap [H] BV. De aandelen in [H] BV worden voor 50% gehouden door [I] BV, een vennootschap uit [C] en voor 50% door [J] BV, een vennootschap uit de [F]. Als commanditaire vennoten in de CV, elk voor 49% gerechtigd in de resultaten, treden op [K] BV, een vennootschap uit [C], en [L] BV, een vennootschap uit de [F].
    
    2.4. In artikel 4 van de samenwerkingsovereenkomst is vastgelegd dat partijen in het kader van hun samenwerking voortdurend zowel op werkniveau als op beleidsniveau overleg zullen voeren. Werkoverleg zal plaatsvinden in een projectteam en in bouwvergaderingen. Op beleidsniveau zal tenminste vier maal per jaar overleg door middel van een stuurgroep plaatsvinden, waarvan eiser of een door hem aan te wijzen vertegenwoordiger deel uitmaken.  In artikel 5 van de overeenkomst is vastgelegd dat [H] BV de CV tijdens de uitvoering van het project zal vertegenwoordigen. Deze vennootschop zal alle externe correspondentie voeren, een projectbankrekening openen en rekening en verantwoording afleggen. Deze werkzaamheden zullen volgens deze samenwerkingsovereenkomst feitelijk worden uitgevoerd door een vennootschap uit de [F]. In de praktijk is aan deze afspraak uitvoering gegeven doordat het volledige financiële en administratieve beheer van de CV werd uitgevoerd door [J] BV, ten kantore van de [F].
    
    2.5. Eiser is door middel van zijn functie als bestuurder van de door hem beheerste vennootschappen tevens middellijk bestuurder van de beherend vennoot van de CV, [H] BV.
    
    2.6. De CV heeft aangifte omzetbelasting gedaan over het vierde kwartaal van 2008. Het door haar verschuldigde bedrag van € 56.257 heeft zij niet voldaan. Met dagtekening 25 februari 2009 heeft de inspecteur daarom een naheffingsaanslag omzetbelasting tot dit bedrag opgelegd, verhoogd met een verzuimboete van € 562. 
    
    2.7. Op 4 februari 2009 is [G] BV failliet verklaard. Dit heeft ertoe geleid dat het bouwproject kwam stil te liggen en de samenwerking tussen partijen werd verbroken. Vervolgens zijn ook enkele andere vennootschappen uit de [F] gefailleerd. De administratie van de CV kwam hierdoor onder het beheer van de curator. Op 4 maart 2009 is namens de CV, [H] BV en enkele andere vennootschappen uit [C] gemeld dat de CV schade van het faillissement van het bouwbedrijf heeft ondervonden. Tevens is overdracht van de financiële administratie en van het bouwdossier gevorderd. Op 2 april 2009 heeft de curator de financiële administratie afgegeven en heeft eiser kennis van de omzetbelastingschuld van de CV genomen.
    
    2.8. Op 7 april 2009 is bij verweerder (in zijn hoedanigheid van ontvanger) namens [I] BV, als bestuurder van [H] BV, een melding van betalingsonmacht gedaan met betrekking tot de door de CV over het vierde kwartaal van 2008 verschuldigde omzetbelasting. Verweerder heeft de CV bij brief van 27 mei 2009 bericht dat bij een commanditaire vennootschap geen melding op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet kan worden gedaan.
    
    2.9. De CV heeft haar activiteiten gestaakt, maar is niet geliquideerd. Na onderhandelingen daarover met de curator heeft deze in augustus 2009 zijn medewerking verleend aan overdracht van het bouwproject. Door eiser beheerste vennootschappen hebben daarna het bouwproject alsnog afgerond.
    
    2.10. De CV heeft de naheffingsaanslag niet voldaan. Omdat de beherend vennoot van de CV, [H] BV, niet over voor verhaal vatbaar vermogen beschikte, heeft verweerder eiser bij beschikking van 18 december 2009 op de voet van artikel 33 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de wet) aansprakelijk gesteld voor de aan de CV opgelegde aanslag en de opgelegde boete. Bij uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2011 heeft verweerder de aansprakelijkstelling met betrekking tot de boete laten vervallen, maar met betrekking tot de belasting gehandhaafd. 
    
    
    3. Geschil
    
    3.1. In geschil is of verweerder eiser terecht op de voet van artikel 33 van de wet aansprakelijk heeft gesteld (standpunt verweerder), of dat hij eerst [H] BV op grond van dat artikel aansprakelijk had moeten stellen en – als die vennootschap evenmin tot betaling van de belastingschuld zou overgaan - pas daarna eiser op de voet van artikel 36b van de wet zou mogen aanspreken (standpunt eiser).
    
    3.2. Indien verweerder terecht toepassing heeft gegeven aan artikel 33 van de wet, is in geschil of eiser geslaagd is te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting door de CV niet is voldaan.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Toepassing artikel 33 van de wet
    
    4.1. De CV moet worden aangemerkt als een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid als bedoeld in artikel 33, eerste lid, onderdeel a, van de wet. Voor de rijksbelastingschulden van een dergelijk lichaam zijn op grond van die bepaling haar bestuurders hoofdelijk aansprakelijk. Tussen partijen is (terecht) niet in geschil dat in het onderhavige geval in beginsel niet alleen de beherend vennoot [H] BV (als onmiddellijk bestuurder), maar ook eiser op grond van het derde lid van artikel 33 (als middellijk bestuurder) aansprakelijk is voor de omzetbelastingschuld van de CV. 
    
    4.2. In het vierde lid van artikel 33 van de wet is opgenomen dat een bestuurder niet aansprakelijk is voor zover hij kan bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. 
    
    4.3. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat verweerder eerst [H] BV als onmiddellijk bestuurder op grond van artikel van de wet aansprakelijk had moeten stellen en – als die vennootschap evenmin tot betaling van de belastingschuld zou overgaan - pas daarna eiser op de voet van artikel 36b van de wet zou mogen aanspreken. Volgens eiser beperkt het beroep van verweerder op artikel 33 hem in zijn mogelijkheden zich tegen aansprakelijkstelling te verzetten omdat artikel 33 geen meldingsregeling en artikel 36b wel een meldingsregeling voor bestuurders bevat. Hiermee handelt verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en met name de beginselen van zorgvuldigheid en belangenafweging en het evenredigheidsbeginsel.
    
    4.4. De rechtbank overweegt met betrekking tot het primaire standpunt van eiser het volgende. De artikelen 33 en 36 van de wet zien op de eigen belastingschulden van een lichaam zonder (artikel 33) en met rechtspersoonlijkheid (artikel 36). De onmiddellijke en middellijke bestuurders van die lichamen zijn behoudens tegenbewijs (artikel 33) of tijdige melding van betalingsonmacht (artikel 36) rechtstreeks aansprakelijk voor die eigen belastingschulden van het betreffende lichaam. In de wet is geen dwingende volgorde van aansprakelijkstelling voorzien. In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp van de huidige wet is hierover slechts opgenomen dat ingeval rechtspersonen bestuurder zijn van lichamen zonder rechtspersoonlijkheid zo nodig de personen achter die lichamen, in casu de bestuurders van die vennootschap, kunnen worden aangesproken (Kamerstukken II, 1987-1988, 20588, nr. 3. pag 86). Dat betekent dat de ontvanger in beginsel zonder eerst een tussenliggend lichaam/bestuurder aansprakelijk te stellen direct de uiteindelijke natuurlijke persoon/bestuurder kan aanspreken. 
    
    4.5. Artikel 36b van de wet is ingevoerd op 1 januari 2008. Het artikel beoogt mogelijk te maken dat bestuurders van een aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon aansprakelijk worden gesteld voor aansprakelijkheidsschulden ten aanzien van omzet- of loonbelasting van die rechtspersoon. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever hierbij met name het oog had op de in artikel 34 (inlener arbeidskrachten) en artikel 43 (fiscale eenheid omzetbelasting) van de wet opgenomen aansprakelijkheidsbepalingen (Kamerstukken II, 2005-2006, 30322, nr. 3, pag 6/7 en 27/28 en nr. 9, pag 17). Voor deze aansprakelijkheidsschulden van rechtspersonen konden de bestuurders van die rechtspersonen voorheen niet aansprakelijk worden gesteld, omdat de al eerder genoemde artikelen 33 en 36 van de wet slechts zien op eigen schulden van de daarin genoemde lichamen.
    
    4.6. Weliswaar staat de tekst van artikel 36b van de wet niet aan de door eiser bepleite uitleg in de weg, maar deze uitleg is in strijd met de bedoeling van de wetgever. De bedoeling van deze bepaling was blijkens haar wetsgeschiedenis namelijk een aansprakelijkheid te introduceren die er voorheen niet was. De aansprakelijkheid van middellijke bestuurders voor de eigen belastingschuld van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid bestond echter al. Een zinvolle uitleg van artikel 33 van de wet enerzijds en artikel 36b van de wet anderzijds brengt dan met zich dat de ontvanger zich voor een eigen belastingschuld van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid  op artikel 33 van de wet beroept en voor de aansprakelijkheidsschuld van een dergelijk lichaam een beroep doet op artikel 36b. Omdat tussen partijen niet in geschil is dat het hier gaat om een eigen belastingschuld van de CV, heeft de ontvanger terecht artikel 33 van de wet toegepast.
    
    4.7. Eiser heeft nog aangevoerd dat bij de behandeling van het Belastingplan 2010 door de Staatssecretaris van Financiën is opgemerkt dat artikel 33 van de wet ook de mogelijkheid biedt eerst de rechtspersoon/bestuurder van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid aan te spreken en pas daarna de achterliggende natuurlijke persoon op grond van artikel 36b van de wet. In dat geval kan volgens de Staatssecretaris die natuurlijk persoon een beroep doen op de meldingregeling van artikel 36 (Kamerstukken I, 2009-2010, 32128, nr. D, pag 5/6 en nr. E pag 12). Aan deze opmerking van de Staatssecretaris moet echter voorbij worden gegaan. Deze opmerking is immers gemaakt tijdens de behandeling van een later ingediend wetsontwerp, en kan daarom geen licht werpen op de bedoeling van de wetgever bij de eerdere introductie van artikel 36b van de wet. Daar komt bij dat in het Belastingplan 2010 geen wijzigingen van de betreffende artikelen werden voorgesteld.
    
    4.8. Nu door verweerder ter zitting onweersproken is gesteld dat aansprakelijkstelling van [H] BV geen zin zou hebben omdat die vennootschap niet meer over vermogensbestanddelen beschikte, kan de ontvanger evenmin onbehoorlijk bestuur worden verweten. Niet alleen dwingt de wet naar het oordeel van de rechtbank tot toepassing van artikel 33 van de wet, maar mag van de ontvanger niet worden verwacht dat hij eerst tot een op voorhand zinloze aansprakelijkstelling van de tussenliggende rechtspersoon overgaat. De achterliggende bestuurder zou dan geen gebruik hoeven maken van de tegenbewijsregeling van artikel 33 van de wet, maar zich door tijdig de op voorhand vaststaande betalingonmacht van die (lege) tussenliggende vennootschap te melden altijd van zijn aansprakelijkheid kunnen bevrijden. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder zijn aansprakelijkstelling terecht op artikel 33 van de wet heeft gegrond. 
    
    Tegenbewijs
    
    4.9. Voor het bewijs dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is betaald heeft eiser aangevoerd dat op grond van de afgesproken taakverdeling noch hij zelf noch een door hem beheerste vennootschap betrokken was bij de administratie van en de belastingbetalingen door de CV. Daarnaast heeft hij aangevoerd dat de niet-betaling van de omzetbelastingschuld niet is te wijten aan de bedrijfsvoering van de CV of aan een beleidsbeslissing van de CV of van de beherend vennoot daarin, maar slechts is te wijten aan een externe oorzaak, te weten het faillissement van het tot de [F] behorende bouwbedrijf en van de medefinancierende vennoot in de CV. Volgens eiser had hij geen zicht op de financiële situatie binnen die groep en kwam dat faillissement daarom als een verrassing. 
    
    4.10. Verweerder heeft gesteld dat eiser als middellijk bestuurder gehouden was zich van de financiële toestand van de onderneming op de hoogte te stellen en maatregelen had moeten treffen om belastingbetaling te verzekeren. Volgens verweerder kan eiser zich daarbij niet op de afgesproken werkverdeling binnen de CV beroepen. Daarnaast heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiser aansprakelijk is omdat de CV niet is ontbonden en door eiser beheerste vennootschappen uiteindelijk het bouwproject alsnog hebben afgerond. De rechtbank begrijpt dit laatste standpunt aldus dat het betrekking heeft op de handelingen van eiser als middellijk bestuurder van de CV nadat de bouwwerkzaamheden in februari 2009 waren stilgelegd. 
    
    4.11. De rechtbank overweegt in dit verband dat in een situatie waarin een onderneming wordt getroffen door een noodsituatie, zoals in casu het stilleggen van de bouwwerkzaamheden, van alle bestuurders van die onderneming – ongeacht de tussen hen bestaande taakverdeling – mag worden verwacht dat zij zich onmiddellijk op de hoogte stellen van de gevolgen van deze noodsituatie voor het voortbestaan van de onderneming en van de actuele financiële toestand van die onderneming. Dat betekent dat de bestuurder, ook als hij zich voorheen niet met de financiële en administratieve zaken van de onderneming bemoeide, zich op de hoogte dient te stellen van de belastingverplichtingen van die onderneming en maatregelen dient te treffen om er voor te zorgen dat aan die verplichtingen alsnog wordt voldaan. 
    
    4.12. Ook als aan eiser tot het moment dat het bouwbedrijf failliet is gegaan en de bouw kwam stil te liggen geen verwijt zou kunnen worden gemaakt van het uitblijven van belastingbetaling door de CV, is daarmee nog niet aannemelijk geworden dat hem geen verwijt treft dat de CV ook bij de verdere afwikkeling van haar activiteiten niet tot betaling van de verschuldigde omzetbelasting is overgegaan. In dit verband is het volgende van belang. Eiser is op 2 april 2009 op de hoogte gekomen van de omzetbelastingschuld van de CV. De CV was economisch eigenaar van het bouwproject. Uit de door eiser overgelegde correspondentie blijkt dat eiser overleg heeft gevoerd met de curator van de failliet gegane vennootschappen teneinde het bouwproject voor rekening van door hem beheerste vennootschappen te kunnen voortzetten. Uiteindelijk is dat in augustus 2009 ook gerealiseerd. Op geen enkele wijze maakt eiser echter aannemelijk dat hij als bestuurder van de CV bij de overdracht van dat waardevolle bouwproject aan de door hem beheerste vennootschappen en daarop volgende afwikkeling van de activiteiten door de CV, heeft gepoogd alsnog betaling van de omzetbelastingschuld te bewerkstelligen.  Zelfs is niet duidelijk geworden of eiser daarvoor enige moeite heeft gedaan. De rechtbank ziet geen reden waarom de CV niet aan die verplichtingen zou kunnen voldoen. Weliswaar was de bouw stilgelegd, maar niet gebleken is dat de CV op termijn niet aan haar fiscale verplichtingen had kunnen voldoen. Zij was immers economisch eigenaar van het bouwproject waarvan de winstpotentie in de samenwerkingsovereenkomst op € 1.200.000 werd geschat. Zonder nadere toelichting, die door eiser niet is gegeven, is daarom niet duidelijk waarom eiser als bestuurder van de CV wel zijn toestemming heeft gegeven voor overdracht van een waardevol bouwproject aan door hem zelf beheerste vennootschappen maar daarbij niet betaling van de belastingschuld van de CV heeft gewaarborgd. Gelet hierop heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat het niet betalen van de door de CV verschuldigde belasting niet aan hem is te wijten. Het beroep moet daarom ongegrond worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
     
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
    
    
    
    De griffier,				De rechter,
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 4 december 2012
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.