ECLI:NL:GHSHE:2014:4972, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 21-11-2014, 13-01057 tot en met 13-01062
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2014-11-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tijdige melding van betalingsonmacht, bewijslast voor kennelijk onbehoorlijk bestuur rust op de Ontvanger. Bestuurder is aansprakelijk, indien hem een ernstig persoonlijk verwijt valt te maken voor het onbetaald blijven van belastingschulden en er een causale verband is tussen het onbetaald blijven van belastingschulden en het gedrag en de handelwijze van de bestuurder. Belanghebbende heeft een technische opleiding op bouwkundig gebied genoten. Voor zijn ondersteuning bij de financiële bedrijfsvoering van de ondernemingen heeft hij een hoog opgeleide hoofd boekhouding, bijgestaan door vier medewerkers, en een externe accountant aangetrokken. Het feit dat - achteraf beoordeeld - deze deskundigen zich van hun taak niet voldoende hebben gekweten, leidt niet tot zodanig ernstig tekortschieten in de controlerende en toezichthoudende taak van belanghebbende, dat om die reden sprake zou zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ter staving van door hem gesteld structureel niet-betalen van belastingschulden, heeft de Ontvanger geen overzicht of specificatie verstrekt van in voorgaande jaren ontstane betalingsachterstanden, noch van de afloop van de betalingsverplichtingen, zodat van onzorgvuldig handelen van de bestuurder in deze niet is gebleken. Van het stelselmatig beneden de kostprijs offreren van bepaalde projecten is evenmin gebleken. De financiering van een vakantiewoning via het rekening-courant van de directie vormt geen onbehoorlijk bestuur, nu deze is te rechtvaardigen gelet op de omzetontwikkeling in 2007, waarbij de dramatische omzetdaling in 2008 toen niet was te voorzien. Voorts zijn de in 2007 ter zake onttrokken gelden in 2008 weer teruggestort. 
        Niet aannemelijk is geworden dat buiten twijfel sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur door belanghebbende, zodat hij ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven belastingschulden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerken: 13/01057 tot en met 13/01062
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],	
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 3 september 2013, nummers AWB 12/1250 tot en met AWB 12/1255, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst Oost-Brabant,
      hierna: de Ontvanger,
    
    
    
      betreffende na te noemen beschikkingen aansprakelijkstelling.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is op grond van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) door de Ontvanger aansprakelijk gesteld bij beschikkingen van 27 mei 2011, onder nummer [nummer 1], voor een bedrag van € 40.343 voor de door [A] B.V. te [B] (hierna: de Holding) verschuldigde loonbelasting over de tijdvakken februari 2008, april tot en met september 2008, onder nummer [nummer 2], voor een bedrag van € 142.365 voor de door [C] B.V. te [D] (hierna: [C]) verschuldigde loonbelasting over de tijdvakken februari tot en met september 2008, onder nummer [nummer 3], voor een bedrag van € 212.182 voor de door [E] B.V. te [B] (hierna: [E]) verschuldigde loonbelasting over de tijdvakken maart 2008, april 2008, juni tot en met september 2008 en, onder nummers [nummer 4], [nummer 5] en [nummer 6] elk voor een bedrag van € 493.719 voor  door de onder 2.8 vermelde fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting over het tijdvak 2008 (hierna: de beschikkingen (aansprakelijkstelling)). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger bij uitspraken van 6 februari 2012 de beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken bij brief van 14 maart 2012 in beroep gekomen bij de Rechtbank, welke beroepen de Rechtbank heeft geregistreerd onder de nummers 12/1250 tot en met 12/1255. In de brief van 14 maart 2012 is ook beroep ingediend betreffende een tweetal beschikkingen, waarbij de echtgenote van belanghebbende aansprakelijk is gesteld, welke beroepen bij de Rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 12/1240 en 12/1247. Ter zake van de voor belanghebbende ingestelde beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van hem eenmaal in de zaak met nummer 12/1255 een griffierecht van € 42 geheven. De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende bij in één geschrift vervatte uitspraken ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende bij brief van 20 oktober 2013 hoger beroep ingesteld bij het Hof, welke hoger beroepen het Hof heeft geregistreerd onder de kenmerken 13/01057 tot en met 13/01062. In de brief van 20 oktober 2013 is ook hoger beroep ingediend betreffende de twee ten name van de echtgenote van belanghebbende gestelde beschikkingen, welke hoger beroepen bij het Hof zijn geregistreerd onder de kenmerken 13/1055 en 13/1056. Ter zake van de voor belanghebbende ingestelde hoger beroepen heeft de griffier van het Hof van hem eenmaal in de zaak met kenmerk 13/01057 een bedrag van € 118 aan griffierecht geheven. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting bij brief van 28 juli 2014 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting (van de zaken met de kenmerken 13/01057 tot en met 13/01062, alsmede van de zaken van de echtgenote van belanghebbende met de kenmerken 13/01055 en 13/01056) heeft plaatsgehad op 21 augustus 2014 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn echtgenote, mevrouw [F], alsmede, namens de Ontvanger, de heren [G] en [H].
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft een MBO-opleiding bouwkunde afgerond en een aannemerscursus BOB gevolgd. Hij heeft eerst in loondienst gewerkt bij [J]. Zijn werkzaamheden waren van bouwkundige aard: het verbouwen van supermarkten. In 1993 is hij een eigen onderneming gestart gericht op het inrichten en verbouwen van supermarkten. De echtgenote van belanghebbende is verpleegkundige van beroep.Belanghebbende en zijn echtgenote hebben geen opleiding genoten op financieel gebied.
      
    
    
      2.2.
      Tot 2005 heeft de echtgenote van belanghebbende de financiële en boekhoudkundige werkzaamheden van deze onderneming verzorgd, deels in samenwerking met de externe accountant de heer [K]. Vanwege ziekte van de heer [K] heeft zijn compagnon, de heer [L] (hierna: [L]) de werkzaamheden als externe accountant overgenomen. [L] heeft zich aangesloten bij [M] te [N]. Op advies van [L] zijn vanaf 2005 de diverse ondernemingsactiviteiten in een dertiental rechtspersonen ondergebracht.  
    
    
      2.3.
      Belanghebbende en zijn echtgenote zijn, ieder voor 50%, houders van de certificaten van aandelen in [O]. Deze stichting was houdster van alle aandelen in de Holding. De Holding was onder meer houdster van 100% van de aandelen in [C] en voorts middellijk houdster van 66% van de aandelen in [E]. Voornoemde vennootschappen vormden samen met andere vennootschappen een concern. Het concern bestond uit dertien vennootschappen (hierna: het concern). 
      
    
    
      2.4.
      
        De activiteiten van het concern bestonden onder meer uit managementactiviteiten, het verlenen van diensten op bouwkundig en interieurgebied, het adviseren en begeleiden van opdrachtgevers op zowel bouwkundig als interieurgebied en uit het ontwerpen en produceren van interieurs voor onder meer de detailhandel, de horeca en de zorgsector.
        Het concern werkte op projectmatige basis, veelal met turnkey-projecten voor de detailhandel. Het concern had ongeveer 85 werknemers in dienst.
      
      
    
    
      2.5.
      
        Belanghebbende en zijn echtgenote waren de bestuurders van de vennootschappen. 
        Belanghebbende was algemeen directeur. Zijn dagelijkse werkzaamheden bestonden uit het leiden van het concern. Er was een hoofd projecten in dienst, met als achtergrond een technische MBO-opleiding. In verband met de groei van het concern en met name de uitbreiding van de werkzaamheden in België, waaraan belanghebbende leiding gaf, is in 2006 een interimmanager aangetrokken. In september 2006 is het contract met de interimmanager, na een gerezen arbeidsconflict, opgezegd.
      
      
    
    
      2.6.
      Het concern had een eigen financiële afdeling - met een hoofd boekhouding met een SPD-diploma en vier medewerkers - die de boekhouding van de afzonderlijke vennootschappen verzorgde. De dertien vennootschappen van het concern factureerden elkaar onderling voor verleende diensten (beheersvergoedingen) en leveringen. Het administratiesysteem van het concern was zodanig ingericht, dat van iedere vennootschap wel de (jaar)cijfers (subadministraties) konden worden bepaald, maar het was binnen het concern niet mogelijk om de subadministraties te consolideren. De geconsolideerde (jaar)cijfers werden door de externe accountant, [L] voornoemd, samengesteld. 
      
    
    
      2.7.
      In 2007 is de omzet van het concern ten opzichte van het voorgaande jaar sterk gestegen: van circa € 5,2 miljoen in 2005, respectievelijk ruim € 7,7 miljoen in 2006, tot ruim € 12 miljoen in 2007. De omzet was afkomstig van opdrachten van onder andere [P], [Q] en [R]. Vanaf begin 2008 bleven echter mede als gevolg van de crisis nieuwe opdrachten weg en is de omzet vanaf maart 2008 gekelderd.
      
    
    
      2.8.
      De Holding, [C] en [E] maakten samen met andere dochtervennootschappen van de Holding deel uit van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: FE OB).
    
    
      2.9.
      
        Namens de vennootschappen van het concern is op 11 april 2008 voor alle openstaande (naheffings)aanslagen een verzoek om een betalingsregeling bij de Ontvanger ingediend.
        De Holding, [C] en [E] hebben de loonbelasting over tijdvakken gelegen in de periode  februari 2008 tot en met september 2008, die op aangifte moest worden afgedragen, niet betaald. Over deze tijdvakken zijn naheffingsaanslagen opgelegd conform de ingediende aangiften. Tevens is omzetbelasting over 2008 van de FE OB, die op aangifte moest worden voldaan, niet betaald. Ook hiervoor is een naheffingsaanslag opgelegd.
      
      
    
    
      2.10.
      Het concern, dat tot dan toe bij [S] bankierde, ging in het voorjaar 2008, op aanraden van de externe accountant [L], op zoek naar een nieuwe kredietverschaffer. Nadat door de [T-bank] op 10 juli 2008 aan het concern een offerte is uitgebracht voor een externe financiering, welke offerte opgesteld was naar aanleiding van de door de externe accountant [L] aan de [T-bank] gepresenteerde prognosecijfers 2008, hebben belanghebbende en zijn echtgenote namens een aantal vennootschappen van het concern met de [T-bank] te [N] een kredietovereenkomst gesloten, waarvoor de vennootschappen hoofdelijk aansprakelijk waren. De bestaande kredietovereenkomst met de [S] Bank is toen opgezegd.
      
    
    
      2.11.
      Bij brief van 22 oktober 2008 heeft de [T-bank] de kredietovereenkomst eenzijdig en per direct opgezegd. Argumenten daarvoor waren onder meer, dat de onderneming slechts 50% van haar geprognotiseerde jaaromzet 2008 van € 12 miljoen realiseerde met handhaving van de kostenstructuur, die bij die prognose hoort, de waardering van onderhanden werk in het jaarverslag 2007 te rooskleurig was voorgesteld, waardoor een vertekend beeld van het aansprakelijke vermogen was gegeven, en dat er een opeisbare belastingschuld was van ruim € 800.000.
      
    
    
      2.12.
      
        Op 4 november 2008 is op eigen aanvraag het faillissement van de Holding uitgesproken. De faillissementen van negen andere vennootschappen, waaronder [C] en [E], zijn op 6 november 2008 uitgesproken. De opgelopen loon- en omzetbelastingschulden van het concern bedroegen begin november 2008 ongeveer € 1.700.000. 
        Op de faillissementsdatum had het onderhanden werk een boekwaarde van ruim € 1.000.000, terwijl de werkelijke waarde volgens de curator nagenoeg nihil was.
      
      
    
    
      2.13.
      Namens de Ontvanger is op 11 maart 2009 bij de curator van onder meer Holding, [C] en [E] een boekenonderzoek ingesteld in het kader van de mogelijke aansprakelijkheid van de bestuurders. Bij dat onderzoek was alleen belanghebbende  aanwezig. Hij heeft geen bijstand van de externe accountant noch van zijn - inmiddels voormalige - hoofd boekhouding gehad.Van dit onderzoek is met dagtekening 17 mei 2011 per onderzochte vennootschap een rapport opgesteld, welke rapporten tot de stukken van het geding behoren. In elk rapport is geconcludeerd, dat sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
      
    
    
      2.14.
      In het rapport opgesteld ter zake van de Holding is onder meer vermeld:
      
      
        “5.2. Verwijtbaarheden / onbehoorlijk bestuur
      
      
      
        De bestuurders zijn in ernstige mate te kort geschoten in het leiden van de ondernemingen. 
      
      
      
        Ze hebben zich onvoldoende op de hoogte gehouden van de financiële positie.
        Het overzicht op de financiën en het betalingsverkeer werd volledig overgelaten aan het hoofd van de boekhouding. Terwijl voor de controle op de financiële administratie en de interpretatie daarvan volledig werd vertrouwd op de externe adviseur/accountant.
        Verklaringen over hoe bepaalde kosten en waarderingen tot stand zijn gekomen, konden niet gegeven worden. Met name onder andere de waardering onderhanden werk en de opbouw beheersvergoedingen.
        (…)
        De achterstanden in het betalen van de lopende verplichtingen zijn feitelijk al ontstaan in 2006. In dat jaar is de totale belastingschuld volgens de jaarstukken opgelopen met een bedrag van € 507.740 tot € 610.574. Ondanks de gerealiseerde winst in 2006 en 2007 zijn de belastingschulden toch opgelopen. Vermoedelijk zijn de af te dragen bedragen op een andere wijze besteed, dan wel zijn deze bedragen gebruikt om de diverse ondernemingen te financieren. 
        In 2007 zijn de belastingschulden over het jaar 2006 grotendeels voldaan, maar wel ten koste van de verschuldigde loon- en omzetbelasting over 2007, waarbij zelfs de belastingschuld nog is opgelopen tot een bedrag van € 683.317. Ook in 2008 worden de lopende verplichtingen (het betalen van de verschuldigde loon- en omzetbelasting op aangifte) niet voldaan.
        (…)
        Van een bestuurder wordt verlangd dat hij zich met het besturen van de onderneming en het toezicht op de gang van zaken binnen de onderneming bezig houdt. Als hij hierin in ernstige mate nalatig is, maakt hij zich volgens vaste jurisprudentie schuldig aan kennelijk onbehoorlijk bestuur.
        Bovendien hebben de bestuurders door hun handelwijze, het steeds uitstellen van voldoening van hun schulden, willens en wetens de kans aanvaard dat de belastingaanslagen onbetaald zouden blijven. Daarnaast zijn (…) door de gedragingen van het bestuur (…) de schulden onnodig verder opgelopen.”
      
      
    
    
      2.15.
      Naar aanleiding van het onderzoek bij de Holding heeft de Ontvanger belanghebbende op grond van artikel 36 van de IW bij beschikking aansprakelijk gesteld voor de bedragen die verschuldigd zijn ingevolge onderstaande naheffingsaanslagen loonbelasting:
      
      
        Beschikkingsnummer: [nummer 1]; naheffingsaanslagen van de Holding
        Tijdvak	Dagtekening		Belasting	Boete		 Aanslag	Aansprakelijk 
         feb-08 	  19-jun-08		€   6.065	€   51		€   6.116	    €   5.844 
         apr-08 	  31-jul-08		€   3.234	€   32		€   3.266	    €   3.234
         mei-08 	  21-aug-08		€ 10.505	€ 105		€ 10.610	    € 10.505 
         jun-08 	  10-sep-08		€   5.190	€   51		€   5.241	    €   5.190 
         jul-08 	    1-okt-08		€   5.190	€   51		€   5.241	    €   5.190 
         aug-08 	  22-okt-08		€   5.190	€   51		€   5.241	    €   5.190 
         sep-08 	  24-nov-08		€   5.190	€   51		€   5.241	    €   5.190
        Totaal     € 40.343.
        Beschikkingsnummer: [nummer 2]; naheffingsaanslagen van [C]
        Tijdvak	Dagtekening		Belasting	Boete		 Aanslag	Aansprakelijk 
         feb-08 	  19-jun-08		€ 16.047	€ 160		€ 16.207	    €   16.047 
         mrt-08 	    9-jul-08		€ 17.439	€ 174		€ 17.613	    €   17.439
         apr-08 	  30-jul-08		€ 16.213	€ 156		€ 16.369	    €   16.213 
         mei-08 	  20-aug-08		€ 33.344	€ 330		€ 33.674	    €   33.344 
         jun-08 	  10-sep-08		€ 15.147	€ 151		€ 15.298	    €   15.147 
         jul-08 	    1-okt-08		€ 13.596	€ 135		€ 13.731	    €   13.596 
         aug-08 	  22-okt-08		€ 14.218	€ 142		€ 14.360	    €   14.218 
         sep-08 	  24-nov-08		€ 16.361	€ 163		€ 16.524	    €   16.361
        Totaal     € 142.365.
      
      
      
        Beschikkingsnummer: [nummer 7]; naheffingsaanslagen van [E]
        Tijdvak	Dagtekening		Belasting	Boete		 Aanslag	Aansprakelijk 
         mrt-08 	    9-jul-08		€ 40.891	€ 405		€ 41.296	    €   17.239 
         apr-08 	  30-jul-08		€ 41.947	€ 419		€ 42.366	    €   41.947
         jun-08 	  10-sep-08		€ 39.417	€ 394		€ 39.811	    €   39.417
         jul-08 	    1-okt-08		€ 38.500	€ 385		€ 38.885	    €   38.500 
         aug-08 	  22-okt-08		€ 37.217	€ 370		€ 37.587	    €   37.217 
         sep-08 	  24-nov-08		€ 37.862	€ 378		€ 38.240	    €   37.862
        Totaal     € 212.182.
      
      
    
    
      2.16.
      
        De Holding, [C] en [E] zijn elk aansprakelijk gesteld voor de volgende niet betaalde
        omzetbelastingschulden van de FE OB en belanghebbende is op grond van artikel 36b van de IW op zijn beurt daarvoor weer aansprakelijk gesteld (hierna: aansprakelijkheidsschuld): 
      
      
      
        Beschikkingsnummer: [nummer 8], [nummer 9], [nummer 10]
        Tijdvak	Dagtekening		Bedrag van de aanslag		Aansprakelijk
          2008		27-jun-2008			€   40.520			   €   40.520
          2008		18-jul-2008			€   54.141			   €   54.141
          2008		19-mrt-2009			€ 399.058			   € 399.058 
        Totaal    € 493.719.
      
      
    
    
      2.17.
      Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor boetes, invorderingsrente en kosten.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor onbetaald gebleven belastingschulden vanwege aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in artikel 36 van de IW.
      
      
        Belanghebbende is van mening, dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.1.2.
      Tussen partijen is niet in geschil, dat belanghebbende in de jaren, waarop de niet betaalde belastingschulden betrekking hebben, bestuurder was van de Holding. De hoogte van de betreffende bedragen aan verschuldigde belasting is evenmin in geschil. Voorts is tussen partijen niet in geschil, dat het verzoek om een betalingsregeling van 11 april 2008 dient te worden aangemerkt als de in artikel 36, lid 2, van de IW bedoelde melding van betalingsonmacht voor de belastingschulden van de vennootschappen van het concern.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van de bij de Rechtbank ingestelde beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en van de beschikkingen. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 36, lid 1, van de IW is, voor zover hier van belang, iedere bestuurder van een rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk voor door die rechtspersoon verschuldigde maar niet betaalde loonbelasting en omzetbelasting. In het tweede lid van voornoemd artikel 36 is bepaald, dat de rechtspersoon verplicht is om onverwijld, nadat gebleken is dat het niet tot betaling van - onder meer - loonbelasting en omzetbelasting in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger. Op grond van artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 moet deze mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag, waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Indien de rechtspersoon op de juiste wijze aan deze meldingsverplichting heeft voldaan, is de bestuurder, ingevolge artikel 36, lid 3, van de IW, aansprakelijk, indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil, dat de in artikel 36, lid 2, van de IW bedoelde melding van betalingsonmacht van de belastingschulden in ieder geval vanaf april 2008 aan de Ontvanger geacht moet worden te zijn gedaan. Nu het Hof niet is gebleken, dat dit standpunt van partijen berust op een onjuist juridisch uitgangspunt, sluit het Hof zich daarbij aan. Verder is niet in geschil, dat na april 2008 sprake bleef van betalingsproblemen met betrekking tot nieuw opkomende belastingverplichtingen. In het arrest van 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982 (hierna: het arrest 09/03451), heeft de Hoge Raad overwogen, dat nadat een mededeling van betalingsonmacht is gedaan, deze haar geldigheid behoudt, zolang nog sprake is van een betalingsachterstand. Hieruit volgt, dat de mededeling van betalingsonmacht tijdig is gedaan ten aanzien van de belastingschulden, waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld. Voorts is het Hof van oordeel dat de mededeling ook betreft de onder 2.16 vermelde aansprakelijkheidsschuld. 
      
    
    
      4.3.
      Aangezien voor de onbetaald gebleven belastingschulden is voldaan aan de meldingsregeling, dient de Ontvanger - op wie dienaangaande de bewijslast rust - ter zake van de bedragen, waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, aannemelijk te maken dat het niet betalen van deze belastingschulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de drie jaren, voorafgaande aan de mededeling.
      
    
    
      4.4.
      Bij zijn beoordeling neemt het Hof in aanmerking, dat de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 van de IW inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting is van de bestuurdersaansprakelijkheid, zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (hierna: WBA), was neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik van met name de besloten vennootschappen, leidend tot benadeling van onder meer de fiscus - vormt het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (vgl. het arrest 09/03451, alsmede de in de onderdelen 3 en 5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van 22 december 1993, nr. 28 672, BNB 1994/151, vermelde wetsgeschiedenis). 
      
    
    
      4.5.
      Voorts neemt het Hof tot uitgangspunt hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 8 december 2006, nr. C05/256HR, ECLI:NL:HR:2006:AZ0758, te weten: 
      
      
        "3.5. (…) Het gaat in een geval als het onderhavige om benadeling van een schuldeiser van een vennootschap door het onbetaald en onverhaalbaar blijven van diens vordering. Ter zake van deze benadeling zal naast de aansprakelijkheid van de vennootschap mogelijk ook, afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval, grond zijn voor aansprakelijkheid van degene die als bestuurder (i) namens de vennootschap heeft gehandeld dan wel (ii) heeft bewerkstelligd of toegelaten dat de vennootschap haar wettelijke of contractuele verplichtingen niet nakomt. In beide gevallen mag in het algemeen alleen dan worden aangenomen dat de bestuurder jegens de schuldeiser van de vennootschap onrechtmatig heeft gehandeld waar hem, mede gelet op zijn verplichting tot een behoorlijke taakuitoefening als bedoeld in art. 2:9 BW, een voldoende ernstig verwijt kan worden gemaakt (vgl. HR 18 februari 2000, nr. C98/208, NJ 2000, 295). 
        (…) In de onder (ii) bedoelde gevallen kan de betrokken bestuurder voor schade van de schuldeiser aansprakelijk worden gehouden indien zijn handelen of nalaten als bestuurder ten opzichte van de schuldeiser in de gegeven omstandigheden zodanig onzorgvuldig is dat hem daarvan persoonlijk een ernstig verwijt kan worden gemaakt. Van een dergelijk ernstig verwijt zal in ieder geval sprake kunnen zijn als komt vast te staan dat de bestuurder wist of redelijkerwijze had behoren te begrijpen dat de door hem bewerkstelligde of toegelaten handelwijze van de vennootschap tot gevolg zou hebben dat deze haar verplichtingen niet zou nakomen en ook geen verhaal zou bieden voor de als gevolg daarvan optredende schade. Er kunnen zich echter ook andere omstandigheden voordoen op grond waarvan een ernstig persoonlijk verwijt kan worden aangenomen." 
      
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenoverwogene is een bestuurder aansprakelijk, indien hem een ernstig persoonlijk verwijt valt te maken voor het onbetaald blijven van belastingschulden. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts gesproken worden bij in het oog springende onbehoorlijkheid van de taakvervulling, die - in de woorden van de wetgever - als "onverantwoordelijk, roekeloos, verregaand onnadenkend en onbezonnen" kan worden aangemerkt. De toevoeging "kennelijk" beoogt duidelijk te maken, dat er geen twijfel mag bestaan ten aanzien van het onbehoorlijke karakter van het bestuur. Er zijn immers gedragingen, die als fouten, onjuiste beslissingen of weinig doordachte handelingen kunnen worden gekarakteriseerd, maar die niet als zodanig onbehoorlijk bestuur moeten worden aangemerkt, dat dit persoonlijke aansprakelijkheid van bestuurders met zich mee moet brengen (Kamerstukken II 1983-1984, 16 530, nr. 12, blz. 17). Van kennelijk onbehoorlijk bestuur is sprake, als geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden aldus gehandeld zou hebben (vgl. HR 7 juni 1996, nr. 15971, NJ 1996, 695, r.o. 5.3). Indien de bestuurder wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen, dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belastingschulden onbetaald zouden blijven, impliceert dat doorgaans een voldoende ernstig persoonlijk verwijt (vgl. het arrest 09/03451, r.o. 3.3.3). 
      
    
    
      4.7.
      Bij de beantwoording van de vraag of de aan belanghebbende verweten handelingen als kennelijk onbehoorlijk bestuur zijn aan te merken, behoren alle terzake dienende feiten en omstandigheden in totaliteit en in hun onderlinge samenhang in de beoordeling te worden betrokken. Dat betekent ook dat bij de vaststelling van het ingevolge artikel 36 van de IW vereiste causale verband tussen het onbetaald blijven van belastingschulden en het gedrag en de handelwijze van de bestuurder, onderzocht moet worden of de belastingschulden, waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, onbetaald zijn gebleven als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals dit op grond van het geheel van de, mede in onderling verband en samenhang te beschouwen, aan belanghebbende verweten gedragingen aannemelijk is te achten (vgl. HR 14 oktober 2005, nr. C04/172HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6017, r.o. 4.2.5).  
      
    
    
      4.8.
      Het geschil spitst zich derhalve toe op de vraag of de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt, dat belanghebbende wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen, dat door zijn handelwijze belastingschulden van de Holding, [C], [E] en van de FE OB onbetaald zouden blijven. Daarvan is geen sprake als het door belanghebbende ingenomen standpunt zodanig pleitbaar of verdedigbaar is, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen. 
      
    
    
      4.9.
      De Ontvanger betoogt, dat belanghebbende onvoldoende toezicht heeft gehouden op de financiële toestand, waarin de vennootschappen van het concern verkeerden, waardoor de schulden van zowel de Belastingdienst als de crediteuren alsmaar opliepen. De Ontvanger verwijst voor zijn standpunt, dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, naar de uitspraak van de Rechtbank, die hij volledig onderschrijft, en onderdeel 5.2 van het rapport van 17 mei 2011, aangehaald onder 2.14. Hieraan voegt de Ontvanger toe, dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als geen redelijk denkende ondernemer onder dezelfde omstandigheden zo zou hebben gehandeld, hetgeen volgt uit de rechtspraak en als beleidsregel is vastgelegd in artikel 36.4.1 van de Leidraad Invordering.
      
    
    
      4.10.
      
        Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Belanghebbende voert aan dat hij een technische opleiding heeft genoten en altijd werkzaam is geweest op bouwkundig- en interieurgebied, alsmede met het ontwerpen en produceren van interieurs voor onder meer de detailhandel, en later ook de horeca en de zorgsector. Nadat in de beginjaren van de onderneming de echtgenote van belanghebbende en de externe accountant de financiële administratie hebben verzorgd, is mede in verband met de groei van het concern, gekozen voor het aantrekken van een hoog opgeleide hoofd boekhouding, bijgestaan door vier medewerkers, en een externe accountant ter ondersteuning van belanghebbende bij de financiële bedrijfsvoering van het concern. Belanghebbende en zijn echtgenote bestrijden dat er door hen geen of te weinig toezicht is gehouden. Zij wijzen erop, dat men mag verwachten dat degenen, die voldoende gekwalificeerd zijn om een bepaalde, betaalde, financiële functie, zowel intern als extern, ten behoeve van het concern te bekleden, de leiding van het bedrijf tijdig informeren, alsmede dat zij aan die leiding de juiste cijfers en bedrijfsgegevens verstrekken. 
        Voorts acht belanghebbende van belang, dat geen sprake is van kwalijke zaken, zoals fraude, alsmede dat de curator geen paulianeuze handelingen of onbehoorlijk bestuur heeft waargenomen. Belanghebbende stelt dat hem onterecht door de Ontvanger onbehoorlijk bestuur wordt verweten. Hij wijst er op, dat hij en zijn echtgenote zich steeds als een sociale ondernemer hebben opgesteld naar hun werknemers toe en, om de recessie in 2008 het hoofd te bieden, als bestuurders eigen middelen tot ruim € 600.000 in de zaak hebben gestoken. 
        Voorts doet belanghebbende een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2001, nr. C99/298HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2053, NJ 2001/454. 
      
      
    
    
      4.11.
      
        De Ontvanger stelt, dat belanghebbende onvoldoende toezicht heeft gehouden op de financiële toestand van de vennootschappen van het concern. Het Hof volgt niet de conclusie van de Ontvanger, dat sprake is van handelen als geen redelijk denkende ondernemer onder dezelfde omstandigheden zou hebben gedaan. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Naar het oordeel van het Hof kan, gezien de achtergrond en opleiding van belanghebbende en zijn echtgenote, alsmede gezien de bedrijfsvoering van het concern en de positie die belanghebbende en zijn echtgenote daarin innamen, van beide bestuurders niet in redelijkheid worden verlangd, dat zij zelf de financiële administratie en de interpretatie daarvan doorgronden, alsmede dat zij de juistheid van de ingediende loonbelasting- en omzetbelastingaangiften en het nakomen van de daaruit voortkomende verplichtingen controleren en daarop toezicht houden. Daartoe waren zij gezien hun achtergrond niet in staat. Daarom hebben zij dan ook deskundigen ingehuurd.Voorts kan in deze situatie van belanghebbende, en eveneens van de echtgenote van belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, anders dan de Ontvanger kennelijk meent, niet worden verlangd, dat hij - door de Belastingdienst achteraf, na het faillissement, daarom gevraagd - afdoende verklaringen moeten kunnen geven over de onderbouwing en specificatie van in de administratie opgenomen afzonderlijke posten, zoals het onderhanden werk en de opbouw van beheersvergoedingen. In elk geval kan niet uit het uitblijven van de antwoorden op de achteraf aan hen, als leken op financieel gebied, gestelde vragen op dat gebied niet worden afgeleid dat zij bestuur kennelijk onbehoorlijk hebben uitgeoefend.
        In de situatie van belanghebbende en zijn echtgenote dienden zij voor de vereiste financieel administratieve werkzaamheden gekwalificeerde deskundigen in te huren, hetgeen zij ook hebben gedaan: in dit geval een hoofd boekhouding met een SPD-diploma, bijgestaan door vier medewerkers, en een externe accountant. Het feit dat - achteraf beoordeeld - deze deskundigen zich van hun taak niet voldoende hebben gekweten, kan naar het oordeel van het Hof belanghebbende niet worden tegengeworpen.Gelet op deze feiten en omstandigheden en omdat de Ontvanger voorts niet meer concreet heeft aangegeven, wat een redelijk denkend bestuurder in dezelfde omstandigheden als belanghebbende en zijn echtgenote anders had gedaan teneinde wel behoorlijk controle en toezicht te houden op de betreffende aangelegenheden, waaronder de loonbelasting- en omzetbelastingverplichtingen, ziet het Hof in hetgeen de Ontvanger ter zake heeft betoogd onvoldoende aanknopingspunten voor het oordeel, dat belanghebbende en zijn echtgenote zodanig ernstig zijn tekortgeschoten in hun controlerende en toezichthoudende taak, dat om die reden sprake zou zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hieraan voegt het Hof nog toe dat gesteld noch gebleken is dat sprake is van onjuiste of onvolledig ingediende loonbelasting- of omzetbelastingaangiften.
      
      
    
    
      4.12.
      Ten aanzien van de turnkey-projecten heeft belanghebbende ter zitting geloofwaardig verklaard, dat er geen sprake was van stelselmatig beneden de kostprijs offreren van deze projecten. Dat er - achteraf beoordeeld - in bepaalde gevallen (belanghebbende heeft dit op 20% geschat) te laag is geoffreerd, is immers inherent aan een schatting, die de ondernemer vooraf moet maken, en is ook niet te voorkomen. Dit hoort tot de risico’s van het ondernemerschap: een schatting kan in bepaalde gevallen te hoog en in andere gevallen te laag uitvallen. In dat geval ziet het Hof geen aanwijzing dat bij deze projecten sprake is van geen of te weinig toezicht van belanghebbende of zijn echtgenote en evenmin voor onbehoorlijk bestuur. 
      
    
    
      4.13.
      De Ontvanger heeft aangevoerd, dat de betalingsachterstanden al in het jaar 2006 zijn ontstaan, dat in 2007 de belastingschulden over het jaar 2006 grotendeels zijn voldaan, maar wel ten koste van de belastingverplichtingen over 2007. Hieraan voegt de Ontvanger toe dat ook de lopende verplichtingen in het jaar 2008 niet zijn nagekomen, alsmede dat ondanks de gerealiseerde winst in de jaren 2006 en 2007 de belastingschulden in die jaren toch zijn opgelopen. Ten aanzien van het betoog van de Ontvanger, dat belanghebbende en zijn echtgenote door hun handelwijze onzorgvuldig zijn omgegaan met de belangen van de Belastingdienst, ziet het Hof daarvoor onvoldoende aanknopingspunten. Het Hof stelt voorop dat uit de door de Ontvanger overgelegde gedingstukken niet blijkt, dat sprake is van structureel niet-betalen van belastingschulden en dat belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor betalingsachterstand betreffende de aangifteperioden vanaf begin 2008, waarvoor namens de vennootschappen van het concern op 11 april 2008 aan de Ontvanger tijdig een melding van betalingsonmacht is gedaan middels het verzoek om een betalingsregeling. De Ontvanger heeft ter staving van onzorgvuldig handelen van de bestuurders geen overzicht of specificatie verstrekt van de volgens hem al in het jaar 2006 ontstane betalingsachterstanden, noch van die van het jaar 2007 en evenmin van de afloop van deze verplichtingen. De toename van de balanspost belastingschulden in de jaarstukken over 2006 en 2007, de jaren waarin de omzet gestaag steeg, brengt het Hof niet tot de conclusie, dat belastingverplichtingen niet zijn nagekomen, maar op een andere wijze zijn besteed, dan wel dat de belastingbedragen zijn gebruikt om de diverse ondernemingen te financieren, zoals de Ontvanger betoogt. Desgevraagd kon de Ontvanger geen onderbouwing of specificatie geven van de in de jaarstukken vermelde post belastingschulden, noch kon hij bestrijden, dat de toename van de jaaromzetten, alsmede van de winsten en de personeelskosten de geconstateerde toename van de balanspost kon verklaren of daarover nadere informatie geven. Verder is uit de stukken en het verhandelde ter zitting gebleken, dat in het jaar 2007 sprake was van bijzondere lasten, waaronder schadeclaims van opdrachtgevers en de afwikkeling van een arbeidsconflict met de interimmanager, waaraan bedragen tot circa € 595.000 zijn besteed. Voorts hebben belanghebbende en zijn echtgenote uit eigen middelen tot ruim € 600.000 in de zaak gestoken. Het Hof ziet geen aanknopingspunten voor het betoog van de Ontvanger, dat belanghebbende en zijn echtgenote door hun handelwijze bewust de kans hebben aanvaard, dat de belastingschulden onbetaald zouden blijven, alsmede dat de schulden onnodig verder zijn opgelopen. Gelet hierop, kan uit de door de Ontvanger vermelde gegevens uit de jaarstukken niet worden afgeleid dat sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Voor zover de Ontvanger wijst op de financiering van de aankoop van een vakantiewoning in 2007 via het rekening-courant van de directie, ziet het Hof daarin geen onbehoorlijk bestuur, nu belanghebbende en zijn echtgenote deze aankoop toen, gelet op de omzetontwikkeling in 2007, redelijkerwijs konden rechtvaardigen. Ten tijde van het aangaan van die aankoopverplichting was niet te voorzien, dat de omzet in 2008 dramatisch zou dalen. Overigens hebben belanghebbende en zijn echtgenote de in 2007 ter zake onttrokken gelden in 2008 weer teruggestort.
      
    
    
      4.14.
      Gelet op het vorenoverwogene kan aan de Ontvanger worden toegegeven, dat de slechte financiële situatie, waarin het concern terecht is gekomen, een vermoeden kan doen rijzen, dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In het onderhavige geval zijn door belanghebbende en zijn echtgenote evenwel feiten en omstandigheden aangevoerd om dat vermoeden te weerleggen. De Ontvanger heeft deze feiten en omstandigheden onvoldoende dan wel onvoldoende onderbouwd weersproken. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat buiten twijfel sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur door belanghebbende en zijn echtgenote. Dat betekent dat de Ontvanger ten onrechte belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld voor de onbetaald gebleven belastingschulden.
      
    
    
      4.15.
      De conclusie is dat de Ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had behoren te begrijpen dat door zijn handelwijze belastingschulden van de Holding, [C], [E] en de FE OB onbetaald zouden blijven. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur is derhalve geen sprake. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, alsmede de uitspraken op bezwaar en de beschikkingen, waarbij belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor onbetaald gebleven belastingschulden en voor de aansprakelijkheidsschulden.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.17.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Ontvanger aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 42 respectievelijk € 118, tezamen € 160, te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.18.
      
        Hoewel het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 
        Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om een proceskostenvergoeding, en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken, dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    
    
      
        
          verklaart de hoger beroepen gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraken van de Rechtbank;
      
      
        
          verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraken van de Ontvanger;
      
      
        
          vernietigt de beschikkingen aansprakelijkstelling; en
      
      
        
          gelast dat de Ontvanger aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van de beroepen bij de Rechtbank en de hoger beroepen bij het Hof betaalde griffierecht van, in totaal, € 160 vergoedt.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 21 november 2014 door J. Swinkels, voorzitter, VM. Van Daalen-Mannaerts en H.J. Cosijn, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.