ECLI:NL:GHDHA:2013:3193, Gerechtshof Den Haag, 28-06-2013, 12-00460 en 12-00461
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Belanghebbende houdt twee christelijke basisscholen in stand. Haar primaire activiteiten bestaan in het verstrekken van onderwijs en zijn uit dien hoofde vrijgesteld van omzetbelasting. Van 1 december 2009 tot 1 januari 2011 heeft belanghebbende de directeur van een van haar scholen gedetacheerd bij een andere christelijke basisschool, die in stand wordt gehouden door Vereniging A. De detachering is te kwalificeren als een nauw met het onderwijs samenhangende activiteit en daarom, net als de onderwijsverstrekking zelf, te rangschikken onder de onderwijsvrijstelling.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    nummers BK-12/00460 en BK-12/00461
    meervoudige kamer
  
  
    Uitspraak van 28 juni 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        Vereniging [X] (thans: Vereniging [Y]), statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor [P]), de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 20 april 2012, nummers AWB 11/5030 en 11/5031, betreffende de hierna vermelde aangiften.
    
    
    
  
  
    Aangiften, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de bedragen aan omzetbelasting, groot € 3.677 en € 1.451, die zij op de aangiften over het derde en vierde kwartaal van het jaar 2010 heeft voldaan.
    
    
    
      1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de op aangifte voldane bedragen gehandhaafd.
    
    
    
      1.3. Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 302 is geheven.
    
    
    
      1.4. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
    
    
    
  
  
    Geding in hoger beroep
    
    
      2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 466 is geheven.
    
    
    
      2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 juni 2013, gehouden te Den Haag. De Inspecteur is verschenen. Namens belanghebbende is niemand verschenen.
    
    
    
      2.4. De gemachtigde van belanghebbende is door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 6 mei 2013 aan de gemachtigde op het adres [a-straat 1] te [Q], onder vermelding van plaats en tijdstip uitgenodigd op de zitting te verschijnen. Blijkens op de internetsite van Post NL ingewonnen informatie is de brief op 7 mei 2013 uitgereikt door Post NL op vorenvermeld adres.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1. Belanghebbende houdt twee christelijke basisscholen in stand. Haar primaire activiteiten bestaan in het verstrekken van onderwijs en zijn uit dien hoofde vrijgesteld van omzetbelasting.
    
    
    
      3.2. Van 1 december 2009 tot 1 januari 2011 heeft belanghebbende de directeur van een van haar scholen gedetacheerd bij een andere christelijke basisschool, die in stand wordt gehouden door [Vereniging A]). Aan de detachering ligt een in het jaar 2003 gesloten convenant ten grondslag, waarin is afgesproken dat bij langdurige ziekte de directeuren en de leerkrachten met speciale taken elkaars vangnet vormen.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende heeft ter zake van de detachering maandelijks de loonkosten van de directeur aan [Vereniging A] gedeclareerd. Op de facturen zijn de brutoloonkosten met 19 percent omzetbelasting vermeld.
    
    
    
      3.4. In februari 2010 hebben belanghebbende en [Vereniging A] een verklaring opgesteld. In de verklaring spreken belanghebbende en [Vereniging A] de intentie uit met ingang van 1 januari 2011 een fusie te realiseren.
    
    
    
      3.5. Bij akte van 26 november 2010 hebben belanghebbende en [Vereniging A] de instandhouding van hun scholen met alle rechten en verplichtingen per 1 januari 2011 overgedragen aan de Vereniging [Y].
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      4.
      
        De rechtbank heeft overwogen:
        "(…)
        Vrijstelling
      
    
    
      10.
      Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel 0, onder 1°, van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld - voor zover hier van belang - het verstrekken van onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen. Artikel 11 voornoemd is een uitwerking van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn. Ingevolge laatstgenoemd artikel (met ingang van 1 januari 2007 artikel 132, eerste lid, onderdeel i, van de BTW-richtlijn 1006/112 EG) - voor zover hier van belang - verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor onderwijs aan kinderen en jongeren, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend.
    
    
      11.
      Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) heeft onder meer voor recht verklaard dat artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bewoording 'onderwijs aan kinderen of jongeren' geen betrekking heeft op het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een leraar aan een onderwijsinstelling in de zin van deze bepaling, waar die leraar onder verantwoordelijkheid van die onderwijsinstelling op tijdelijke basis onderwijs verzorgt, zelfs al is de ter beschikking stellende instelling zelf een publiekrechtelijk lichaam met een educatief doel of een andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend (HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College), BNB 2008/100, LJN: BA8169). Ingevolge overweging 46 van dit arrest moet artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, juncto het tweede lid, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een leraar aan een onderwijsinstelling waar die leraar onder verantwoordelijkheid van die instelling op tijdelijke basis onderwijs verzorgt, een van btw vrijgestelde handeling kan vormen, voor zover het diensten betreft die 'nauw samenhangen' met het onderwijs in de zin van deze bepaling, indien die terbeschikkingstelling een middel is om het als hoofdprestatie aangemerkte onderwijs onder optimale omstandigheden te laten verlopen, evenwel op voorwaarde dat, hetgeen de nationale rechter moet nagaan:
      
        
          zowel die hoofdprestatie als de daarmee nauw samenhangende terbeschikkingstelling wordt verricht door de in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn bedoelde lichamen, in voorkomend geval rekening houdend met de voorwaarden die de betrokken lidstaat krachtens artikel 13, A, tweede lid, onderdeel a, van die richtlijn eventueel heeft gesteld,
        
        
          die terbeschikkingstelling van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende instelling verzorgde en dus aan haar studenten verstrekte onderwijs, en
        
        
          die terbeschikkingstelling niet in hoofdzaak ertoe strekt, extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van een handeling die verricht wordt in rechtstreekse mededinging met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen.
        
      
    
    
      12.
      
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende], op wie in dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat bij de door haar directeur in het kader van detachering bij [Vereniging A] verrichte diensten sprake is van nauw met onderwijs samenhangende diensten als bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel i, van de Zesde richtlijn. De rechtbank stelt daartoe vast dat in beide hiervoor genoemde arresten Horizon College en CITO sprake is van detachering van onderwijzend personeel, daar waar in het onderhavige geval sprake is van detachering van de directeur van een onderwijsinstelling. [Belanghebbende] dient feiten te stellen en bij betwisting van [de Inspecteur] aannemelijk te maken dat ter zake van de detachering is voldaan aan de voorwaarden zoals die zijn geformuleerd in overweging 46 van het arrest Horizon College. [Belanghebbende] heeft gesteld dat de directietaken die door de detachering worden uitgevoerd de kwaliteit van het primair onderwijs waarborgen en de wijze waarop het onderwijs wordt gegeven optimaliseren en aldus een niet weg te denken onderdeel van primair onderwijs vormen. [Belanghebbende] heeft evenwel haar stelling niet nader onderbouwd, zij heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd welke tot de conclusie leiden dat de detachering van de directeur van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende onderwijsinstelling [Vereniging A] verzorgde en dus aan haar leerlingen verstrekte onderwijs. [Belanghebbende] heeft aldus niet aannemelijk gemaakt dat de door de waarnemend directeur verrichte dienst onontbeerlijk is voor het verlenen van onderwijs door [Vereniging A]. De beroepsgrond van [belanghebbende] faalt.
        Fiscale eenheid
      
    
    
      13.
      Ingevolge artikel 7, vierde lid, van de Wet OB worden, voor zover hier van belang, lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB ondernemer zijn en die in Nederland zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek van één of meer van die lichamen bij voor bezwaar vatbare beschikking aangemerkt als één ondernemer.
    
    
      14.
      In hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd is onvoldoende grond gelegen voor het oordeel dat zij met ingang van de detachering in december 2009 dan wel ten tijde van de hier relevante tijdvakken met [Vereniging A] een fiscale eenheid vormde. Uit het in 2003 opgemaakte convenant blijkt niet dat van financiële, organisatorische en economische verwevenheid met [Vereniging A] sprake was. Ook uit de intentieverklaring van februari 2010 blijkt zulks niet. Uit die verklaring blijkt veeleer dat juist onderzocht moet worden welke stappen nog moeten worden ondernomen om tot zodanig verwevenheid te komen. Daarnaast kan uit de overdrachtsakte van 26 november 2010 evenmin tot het bestaan van een fiscale eenheid worden geconcludeerd. Gezien de feitelijke situatie in 2009 en 2010 is van een fiscale eenheid tussen [belanghebbende] en [Vereniging A] geen sprake. Ook deze beroepsgrond van [belanghebbende] faalt derhalve.
    
    
      15.
      
        Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
        Proceskosten
      
    
    
      16.
      
        De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
        (…)"
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1. In geschil is of belanghebbende ter zake van de detachering van de directeur omzetbelasting is verschuldigd. Partijen houdt in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld of de detachering een dienst behelst die onontbeerlijk is voor het verstrekken van onderwijs, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
    
    
    
      5.2. Belanghebbende stelt dat de detachering van de directeur is aan te merken als een nauw met het onderwijs samenhangende dienst en verwijst onder andere naar de kwalificaties van de directeur en diens werkzaamheden, die blijken uit de volgende opsomming:
    
    
      
        de directeur heeft een onderwijsgevende bevoegdheid;
      
      
        de directeur neemt incidenteel ook lessen waar;
      
      
        de directietaken zijn gericht op de kwaliteit van het onderwijs;
      
      
        tot de directietaken behoren onder meer: het verbeteren van de onderwijsprestaties, het beoordelen/verbeteren van de prestaties van het onderwijsteam, het geven van leiding aan het onderwijsteam, het onderhouden van contacten met de onderwijsinspectie, het geven van sturing aan het Visietraject van de school, het toewerken naar 'passend onderwijs' en het bewaken van de kwaliteit op grond van scores van de Citotoets en andere toetsen.
      
    
    
    
      5.3. De Inspecteur heeft staande gehouden dat de onderwijsvrijstelling niet geldt voor de detachering van de directeur, vooral omdat de directeur geen les geeft.
    
    
    
      5.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      6.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot teruggaaf van € 3.677 en € 1.451 aan omzetbelasting.
    
    
    
      6.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1. De met betrekking tot de detachering van de directeur voorhanden zijnde gegevens, waaronder de in 5.2 vermelde, door de Inspecteur niet, althans niet afdoende, bestreden en overigens aannemelijk te achten opsomming van kwalificaties en werkzaamheden, bieden naar 's Hofs oordeel ruim voldoende aanwijzingen voor de conclusie dat die detachering is te kwalificeren als een nauw met het onderwijs samenhangende activiteit en daarom, net als de onderwijsverstrekking zelf, is te rangschikken onder de onderwijsvrijstelling. Daarbij neemt het Hof in het bijzonder in aanmerking dat, naar ook uit die gegevens naar voren komt, een directeur van een basisschool, zeker waar het gaat om een instelling die zich bezighoudt met het verstrekken van bijzonder onderwijs, bij uitstek de functionaris is, in feite nog meer dan een docent, die de kwaliteit van het onderwijs waarborgt, met dien verstande dat zonder de terbeschikkingstelling van de directeur niet de gelijkwaardigheid is te verzekeren van het door de inlenende basisschool verzorgde bijzondere onderwijs.
    
    
    
      7.2. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval staat vast, gelijk de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, dat de door belanghebbende verzochte teruggaven moeten worden verleend. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling.
    
    
    
      7.3. Dat voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      8.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten vast op in totaal € 1.768,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar: 1 punt à € 235 x 1,5 (gewicht), in beroep: 1 punt à € 472 x 1,5 (gewicht), en in hoger beroep: 1 punt à € 472 x 1,5 (gewicht). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    
      8.2. De Inspecteur dient de in beroep en in hoger beroep betaalde griffierechten van in totaal € 768 (€ 302 en € 466) aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
      
      
        verleent aan belanghebbende teruggaaf van € 3.677 en € 1.451 aan omzetbelasting;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op  € 1.768,50; en
      
      
        gelast de Inspecteur de griffierechten van in totaal € 768 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 28 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      
        
          
             de naam en het adres van de indiener;
          
        
        
          
             de dagtekening;
          
        
        
          
             de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          
        
        
          
             de gronden van het beroep in cassatie.
          
        
      
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.