ECLI:NL:HR:2016:2664, Hoge Raad, 25-11-2016, 15/02183
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging; artt. 35 en 37 Wet OB; direct invorderbare naheffingsaanslag; het tegen de naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de inspecteur ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard; de rechtbank voorziet mede op verzoek van de belastingplichtige in de zaak; geen schending van het verdedigingsbeginsel; notariële akte van levering is geen factuur in de zin van art. 37 Wet OB; HR komt terug van arresten BNB 1985/44 en BNB 1990/66.

25 november 2016
    nr. 15/02183
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van V.o.f. [X] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 maart 2015, nrs. 12/00507 en 12/00508, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank te Arnhem (nrs. AWB 09/2018 en AWB 09/2019) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door M. Hendriks, advocaat te Nijmegen.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de middelen
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        
          Belanghebbende, een vennootschap onder firma, heeft in 2001 aan twee verschillende kopers delen van een bouwterrein verkocht en deze geleverd bij akte van 12 april 2001. De akten van levering houden onder meer in:
          “Koopprijs, verrekening diverse bedragen
        
        
        
          De koopsom bedraagt (…) GULDEN (FL […]), exclusief negentien procent (19%) omzetbelasting.
          Voormelde koopsom en de daarover verschuldigde omzetbelasting zijn door koper voldaan door storting op een rekening derdengelden (…).
          Verkoper verleent kwitantie voor de betaling van de koopprijs.”
        
        
        
          en
        
        
        
          “Overdrachtsbelasting
        
        
        
          De comparanten, handelend als voormeld, verklaren een beroep te doen op het bepaalde in artikel 1 lid 1 sub a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer aangezien op de onderhavige levering omzetbelasting is verschuldigd en het onroerend goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt.
          (…).
        
        
        
          De twee kopers waren ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 
        
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende heeft ter zake van de hiervoor in 2.1.1 vermelde leveringen geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
      
        2.1.3.
        Belanghebbende heeft in augustus 2001 een vrachtwagen verkocht en geleverd, en daarvoor een factuur, gedateerd 30 augustus 2001, uitgereikt. Op deze factuur is een koopsom alsmede een bedrag aan omzetbelasting vermeld. Dit laatste bedrag heeft belanghebbende niet op aangifte voldaan.
      
      
        2.1.4.
        
          Zonder haar daarvan vooraf in kennis te stellen heeft de Inspecteur op 27 juni 2006 ten name van belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) vastgesteld op de grond dat belanghebbende geen omzetbelasting heeft voldaan ter zake van de hiervoor in 2.1.1 en 2.1.3 vermelde leveringen. De naheffingsaanslag is door de ontvanger op de voet van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 terstond en tot het volle bedrag invorderbaar verklaard en aan belanghebbende uitgereikt met uitvaardiging van een dwangbevel. Aangezien de naheffingsaanslag niet onmiddellijk werd betaald, heeft de ontvanger beslag gelegd op twee onroerende zaken.
          Nadat belanghebbende bij de Inspecteur bezwaar had gemaakt tegen de naheffingsaanslag en bij de rechtbank in verzet was gekomen tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel, zijn geen verdere (onherroepelijke) invorderingsmaatregelen genomen in afwachting van de uitspraak van de Inspecteur. 
        
      
      
        2.1.5.
        De Inspecteur heeft het hiervoor in 2.1.4 bedoelde bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende heeft tegen die beslissing beroep ingesteld bij de Rechtbank.
      
    
    
      2.2.
      De Rechtbank is tijdens de behandeling van het beroep tot het oordeel gekomen dat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Op verzoek van zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft de Rechtbank - in afwijking van artikel 8:72, lid 4, Awb - de zaak niet teruggewezen naar de Inspecteur voor het doen van een uitspraak op bezwaar, maar is zij overgegaan tot een inhoudelijke beoordeling van de zaak en heeft zij uitspraak gedaan.
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging niet heeft geschonden. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat belanghebbende tegen de versnelde tenuitvoerlegging van het dwangbevel in verzet is gekomen bij de rechtbank, dat de uitvoering van het dwangbevel in afwachting van het doen van uitspraak op bezwaar is opgeschort, en dat door de ontvanger geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen zijn genomen, zodat toereikend is geweest, aldus het Hof, dat belanghebbende zijn standpunt kenbaar heeft kunnen maken tijdens de bezwaarfase.
      
      
        2.3.2.
        Middel I richt zich tegen de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat in het onderhavige geval geen inhoudelijke behandeling van het bezwaar heeft plaatsgevonden omdat de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk had verklaard. 
      
      
        2.3.3.
        
          Bij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld. 
          Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (vgl. HvJ 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C‑129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041 (hierna: het arrest Kamino), BNB 2014/231, punten 28 tot en met 31 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
          Het is echter ook vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de grondrechten, waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (vgl. het arrest Kamino, punt 42, en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
        
      
      
        2.3.4.
        
          De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd zonder belanghebbende daarvan vooraf op de hoogte te stellen en haar in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. Derhalve moest worden onderzocht of in een geval als het onderhavige de beperking van het recht om te worden gehoord was gerechtvaardigd in het licht van de hiervoor in 2.3.3 aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie.
          Zoals overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187 (hierna: het arrest BNB 2015/187), onderdeel 2.6.3, moeten de gronden die toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 rechtvaardigen, worden beschouwd als gronden die rechtvaardigen dat een belastingplichtige niet voorafgaande aan maar pas na het opleggen van de desbetreffende belastingaanslag in de gelegenheid wordt gesteld zich uit te laten over de gronden waarop die aanslag is gebaseerd. Voor het Hof was niet in geschil dat in het onderhavige geval van een van de in artikel 10 van de Invorderingswet 1990 vermelde gronden sprake is geweest.
          In dat geval dient de inspecteur vervolgens aannemelijk te maken dat ook dan is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (zie punt 55 van het arrest Kamino). In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt (zie onderdeel 2.6.3 van het arrest BNB 2015/187). 
        
      
      
        2.3.5.
        
          Voor zover middel I betoogt dat het Hof heeft miskend dat in het onderhavige geval belanghebbende geen effectief bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft kunnen maken als gevolg van het feit dat de Inspecteur haar bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, wordt het middel terecht voorgesteld. Anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, volstaat voor de vaststelling dat de schending van het verdedigingsbeginsel geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar niet louter de vaststelling dat wettelijk de mogelijkheid bestaat bezwaar te maken tegen een belastingaanslag. Voor die vaststelling dient ook komen vast te staan dat de inspecteur het desbetreffende bezwaarschrift volgens de daarvoor geldende processuele regels heeft behandeld. Vanwege het ten onrechte niet-ontvankelijk verklaren is daarvan in het onderhavige geval geen sprake geweest.
          Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. Nadelige gevolgen van de omstandigheid dat de inspecteur een bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, kunnen in de regel worden hersteld door op de voet van artikel 8:72, lid 4, Awb de inspecteur op te dragen het bezwaarschrift volgens de daarvoor geldende processuele regels in behandeling te nemen. Zoals hiervoor in 2.2 is vermeld, heeft belanghebbende de Rechtbank verzocht de zaak niet terug te wijzen naar de Inspecteur maar in de zaak te voorzien. Daarmee heeft belanghebbende het recht op een nieuwe behandeling van het bezwaar door de Inspecteur prijsgegeven. In dat geval kan zij niet meer met vrucht een beroep erop doen dat de schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging een onevenredige en onduldbare ingreep is geweest als hiervoor in 2.3.3 bedoeld.
        
      
      
        2.4.1.
        Het Hof heeft voorts – onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 7 november 1984, nr. 22228, ECLI:NL:HR:1984:AW8416, BNB 1985/44, en 1 november 1989, nr. 26127, ECLI:NL:HR:1989:ZC4138, BNB 1990/66 - geoordeeld dat de beide hiervoor in 2.1.1 vermelde notariële akten van levering moeten worden aangemerkt als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet (tekst 2001). Omdat naar het oordeel van het Hof in die akten melding wordt gemaakt van omzetbelasting in de zin van die bepaling, is belanghebbende op de voet van die bepaling die belasting verschuldigd. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat geen behandeling behoefde het standpunt van belanghebbende dat, omdat belanghebbende ten tijde van de hiervoor in 2.1.1 vermelde leveringen niet in Nederland was gevestigd, de omzetbelasting had moeten worden verlegd naar de kopers. 
      
      
        2.4.2.
        De middelen III en IV richten zich tegen de hiervoor in 2.4.1 weergegeven oordelen van het Hof. 
      
      
        2.4.3.
        Op grond van artikel 37 van de Wet wordt degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting die hij, anders dan op grond van dat artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur uitreikt, en is hij gehouden deze belasting op aangifte te voldoen. In dit verband heeft de Hoge Raad in onderdeel 2.3.2 van zijn arrest van 4 maart 2016, nr. 14/03556, ECLI:NL:HR:2016:356, BNB 2016/106 (hierna: het arrest BNB 2016/106), geoordeeld dat een factuur een bescheid is waarop de betaling van een bedrag wordt gevorderd. 
      
      
        2.4.4.
        
          De hiervoor in 2.1.1 bedoelde notariële akten van levering, die tot de stukken van het geding behoren, houden - voor zover hier van belang - niet meer in dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 percent verschuldigd is, en voorts dat de verkoper kwijting verleent voor de betaling van de koopprijs. Deze akten laten geen andere conclusie toe dan dat op deze akten niet de betaling van een bedrag wordt gevorderd. Gelet op het arrest BNB 2016/106 zijn akten als deze daarom niet aan te merken als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet. 
          In het voorgaande ligt besloten dat met het arrest BNB 2016/106 onverenigbaar is de aan de hiervoor in 2.4.1 vermelde arresten van 7 november 1984 en 1 november 1989 klaarblijkelijk ten grondslag gelegde opvatting van de Hoge Raad dat een passage uit een notariële akte van levering als hiervoor in 2.1.1 weergegeven, volstaat om die akte aan te merken als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet. Dit een en ander betekent dat een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet niet uit hoofde van een dergelijke notariële akte van levering op de voet van artikel 37 van de Wet omzetbelasting wordt verschuldigd.
        
      
      
        2.4.5.
        
          Uit het hiervoor in 2.4.3 en 2.4.4 overwogene volgt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende niet uit hoofde van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde notariële akten van levering op de voet van artikel 37 van de Wet omzetbelasting verschuldigd is geworden. 
          Op grond hiervan slagen de middelen III en IV.
        
      
    
    
      2.5.
      Middel II kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      2.6.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de stelling van belanghebbende dat zij ten tijde van de hiervoor in 2.1.1 vermelde leveringen buiten Nederland was gevestigd en, zo dit het geval is, naar de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende op een of meer facturen melding heeft gemaakt van omzetbelasting.
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1984 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet E.N. Punt, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 november 2016.