ECLI:NL:RBGEL:2016:6514, Rechtbank Gelderland, 06-12-2016, AWB - 14 _ 3480
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-12-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Pseudo-eindheffing hoge lonen (crisisheffing). Onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad acht de rechtbank de heffing niet in strijd met het wettelijke systeem en het discriminatiebeginsel. Bij de toets of de heffing in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol resteert nog de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 14/3480 en AWB 14/7134
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 6 december 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] N.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan, waarbij een bedrag van € 628.631 pseudo‑eindheffing hoog loon (hierna ook: crisisheffing) is aangegeven en op 30 april 2013 afgedragen. Tegen deze afdracht heeft eiseres op 12 april 2013 bezwaar gemaakt. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 april 2014 het bezwaar afgewezen. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 26 mei 2014, ontvangen door de rechtbank op 27 mei 2014, beroep ingesteld.
    
    
    
      Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2014 aangifte loonheffingen gedaan, waarbij een bedrag van € 725.214 crisisheffing is aangegeven en op 30 april 2014 door verweerder is ontvangen. Tegen deze afdracht heeft eiseres op 16 mei 2014 bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2014 het bezwaar afgewezen. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 september 2014 beroep ingesteld, welk beroepschrift is ontvangen door rechtbank Noord‑Holland op 22 september 2014. Rechtbank Noord‑Holland heeft het beroepschrift doorgezonden naar de rechtbank, alwaar het op 7 oktober 2014 is ontvangen.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend, waarvan een afschrift is verstrekt aan eiseres.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2016. Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en drs. [B] .
    
    
    
      De zaken zijn ter zitting gezamenlijk behandeld met de zaak van [C] B.V. met zaaknummer AWB 14/5327.
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is onderdeel van het [D] (hierna ook: [D] ). [D] is een ingenieursorganisatie die wereldwijd advies-, ontwerp- en projectmanagement activiteiten verricht. Eiseres verricht binnen het concern holding activiteiten.
    
    2. Voor de jaren 2010 tot en met 2013 bedraagt het door eiseres aangegeven loon en ingehouden loonheffingen (bedragen in €):
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
          
          
            
              Loon
            
            
              8.308.175
            
            
              6.378.628
            
            
              9.316.762
            
            
              10.717.081
            
          
          
            
              Loonheffingen
            
            
                3.710.596
            
            
              2.638.698
            
            
              4.161.737
            
            
              4.861.536
            
          
        
      
    
    
    3. Eiseres heeft in de aangifte loonheffingen over het tijdvak maart 2013 respectievelijk maart 2014 op grond van artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2013 en 2014, hierna: Wet LB) het loon in aanmerking genomen dat door de werknemers is genoten in 2012 respectievelijk 2013, voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000 per werknemer. De over dit loon verschuldigde crisisheffing 2013 bedroeg € 628.631 en de over dit loon verschuldigde crisisheffing 2014 bedroeg € 725.214.
    
    4. Uit de aangiften vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid waarvan eiseres de moedermaatschappij is, blijkt onder meer het volgende (bedragen in €):
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Boekjaar
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
            
              2014
            
          
          
            
              Eigen vermogen
            
            
              294.674.096
            
            
              354.178.575
            
            
              381.729.182
            
            
              407.393.592
            
            
              547.641.782
            
          
          
            
              Totale bedrijfsopbrengsten
            
            
              374.260.000
            
            
              366.431.000
            
            
              327.071.000
            
            
              341.546.000
            
            
              408.907.004
            
          
          
            
              Af: lonen en salarissen
            
            
              204.071.000
            
            
              190.153.000
            
            
              183.190.000
            
            
              158.257.000
            
            
              159.747.000
            
          
          
            
              Af: overige kosten
            
            
              161.018.515
            
            
              153.323.820
            
            
              161.109.668
            
            
              143.513.809
            
            
              281.177.605
            
          
          
            
              Bij: som financiële baten en lasten
            
            
              -/- 8.289.000
            
            
              -/- 13.510.000
            
            
              5.548.000
            
            
              -/- 11.684.000
            
            
              -/- 9.188.470
            
          
          
            
              Resultaat gewone bedrijfsuitoefening
            
            
              881.485
            
            
              9.944.180
            
            
              -/- 11.680.668
            
            
              28.091.191
            
            
              -/- 41.206.071
            
          
          
            
              Bij: resultaat deelnemingen
            
            
              11.348.742
            
            
              31.484.812
            
            
              37.665.604
            
            
              26.788.330
            
            
              34.460.392
            
          
          
            
              Bij: buitengewone resultaten
            
            
              6.000
            
            
              -/- 5.067.000
            
            
              -/- 1.071.000
            
            
              -/- 6.264.920
            
            
              -/- 1.871.131
            
          
          
            
              Saldo fiscale winst
            
            
              12.236.227
            
            
              35.861.992
            
            
              24.913.936
            
            
              48.614.601
            
            
              -/- 8.616.810
            
          
        
      
    
    
    5. De winstreserves bedragen per ultimo 2012 € 178.724.991, per ultimo 2013 € 204.365.592 en per ultimo 2014 € 173.360.782. 
    
    6. De omzet exclusief omzetbelasting van eiseres bedroeg volgens de aangiften omzetbelasting van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting waarvan eiseres deel uit maakt (bedragen in €):
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              2010
            
            
              2011
            
            
              2012
            
            
              2013
            
            
              2014
            
            
              2015
            
          
          
            
              Omzet
            
            
              367.942.920
            
            
              350.197.324
            
            
              346.373.207
            
            
              327.036.426
            
            
              332.754.935
            
            
              417.041.812
            
          
        
      
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    7. In geschil is of eiseres gehouden was de crisisheffing af te dragen. Meer specifiek is in geschil:
    
      
        of de crisisheffing in strijd is met het wettelijk systeem van de Wet LB;
      
      
        of de crisisheffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR);
      
      
        of de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP EVRM).
      
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Prematuur bezwaar?
      
    
    8. Ter zake van het bezwaar tegen de afdracht loonheffingen voor het tijdvak maart 2013 staat vast dat op 21 maart 2013 aangifte is gedaan en dat op 30 april 2013 de verschuldigde loonheffingen zijn afgedragen. Op 12 april 2013 is reeds bezwaar gemaakt. Verweerder heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    9. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BG5375, blijft niet‑ontvankelijkverklaring wegens de voortijdige indiening van het bezwaarschrift achterwege indien het bezwaarschrift is ingediend op of na het moment waarop de aangifte is ingediend en/of de opdracht tot betaling van het bedrag waartegen bezwaar wordt gemaakt, is verstrekt. Aan te nemen valt dat de indiener van het bezwaarschrift zich dan van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling heeft gevormd, aldus de Hoge Raad.
    
    10. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres op het moment dat zij bezwaar maakte voornemens was de afdracht te verrichten en deze afdracht heeft ook daadwerkelijk plaatsgevonden. Daar komt bij dat eiseres reeds op 21 maart 2013, derhalve geruime tijd voordat zij bezwaar heeft gemaakt, aangifte heeft gedaan. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat verweerder het bezwaar terecht ontvankelijk heeft geacht.
    
    
      
        Strijd met het wettelijke systeem 
      
    
    11. De crisisheffing kan volgens eiseres niet worden geheven, omdat hoofdstuk IV van de Wet LB geen bepaling bevat over de wijze van heffing. Artikel 32bd van de Wet LB is onverbindend omdat artikel 1 van de Wet LB niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven ten laste van werkgever en werknemer, aldus eiseres. 
    
    12. Artikel 1 van de Wet LB bepaalt, voor zover thans van belang, dat onder de naam “loonbelasting” van werknemers of hun inhoudingsplichtige een directe belasting wordt geheven. 
    
    13. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121 en ECLI:NL:HR:2016:124, over vergelijkbare stellingen geoordeeld als eiseres inneemt. Kort gezegd heeft de Hoge Raad in het laatstgenoemde arrest overwogen dat de tekst van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens de wet bepaalde. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet LB, aldus de Hoge Raad. Naar het oordeel van de Hoge Raad is hiermee een voldoende basis in de wet opgenomen voor de crisisheffing. In het eerstgenoemde arrest heeft de Hoge Raad ter zake van de stelling dat over een reeds in de heffing betrokken loonbestanddeel wordt geheven met een vergelijkbare overweging geoordeeld dat artikel 32bd van de Wet LB niet onverbindend is, nu de wetgever heeft bedoeld een regeling te treffen in afwijking van artikel 1 van die wet. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd geen aanleiding om tot een andere conclusie te komen en is van oordeel dat de crisisheffing niet in strijd is met het wettelijke systeem.
    
    
      
        Strijd met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR
      
    
    14. Vervolgens heeft eiseres aangevoerd dat de crisisheffing in strijd is met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de wetgever een willekeurige heffingsmaatstaf heeft gekozen door aan te sluiten bij een bepaald deel van de loonkosten.
    
    15. De Hoge Raad heeft in voormelde arresten van 29 januari 2016 geoordeeld dat de crisisheffing niet discriminerend is in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR en heeft daarbij onder meer overwogen dat de keuze van de wetgever om werkgevers van werknemers met een loon van meer dan € 150.000 te belasten met een extra heffing van zestien percent van het loonexcedent niet van iedere redelijke grond is ontbloot. De wetgever heeft de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge met deze keuze dan ook niet overschreden, aldus de Hoge Raad. Het beroep van eiseres wordt op dit punt dan ook evenzeer verworpen.
    
    16. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de Hoge Raad zijn arresten op een onjuiste aanname heeft gebaseerd, te weten dat de doelstelling van de crisisheffing bij de indiening van het wetsvoorstel kennelijk door de regering is verlaten. Zij baseert haar standpunt op het advies van de Raad van State en Nader Rapport (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 4, p. 18) en een uitlating van de staatssecretaris van Financiën tijdens de behandeling van onder meer de crisisheffing in de Tweede Kamer (Handelingen II 2011/12, 98, item 3, p. 25). De rechtbank kent aan genoemde passages niet de waarde toe die eiseres daaraan toegekend wenst te zien. Op grond van genoemde passages kan er naar het oordeel van de rechtbank geen twijfel over bestaan dat de crisisheffing zich richt op werkgevers en dus een werkgeversheffing is. De staatssecretaris gebruikt in zijn antwoorden op vragen van Kamerleden ook het woord ‘werkgeversheffing’. In zoverre kan derhalve niet worden gezegd dat de Hoge Raad zijn arresten op een onjuiste aanname heeft gebaseerd.
    
    
      
        Strijd met artikel 1 van het EP EVRM
      
    
    17. Eiseres stelt dat de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het EP EVRM, omdat een inbreuk wordt gemaakt op het ongestoorde genot van eigendom. Daarbij voert zij aan dat de heffing (materieel) terugwerkende kracht heeft, onvoldoende voorzienbaar was en daarmee een ongeoorloofde inbreuk vormt op de rechtszekerheid. Ook is naar haar mening sprake van een individuele en buitensporige last.
    
    18. De rechtbank stelt voorop dat belastingen in beginsel een inmenging vormen in het door artikel 1 van het EP EVRM gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM “lawful” moet zijn en een “legitimate aim” moet dienen, en dat er een “fair balance” dient te bestaan tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang. Bij deze laatste toets is van belang dat de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge toekomt. 
    
    19. Dat de maatregel “lawful” is, is hiervoor reeds komen vast te staan. In voormelde arresten van 29 januari 2016 heeft de Hoge Raad voorts overwogen dat wanneer wordt aangevoerd dat bij de invoering van de belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, dit dient te worden beoordeeld vanuit de vraag of de “fair balance” is geschonden. In de desbetreffende arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot schending van artikel 1 van het EP EVRM. De rechtbank ziet in hetgeen eiseres heeft aangevoerd geen aanleiding tot een ander oordeel te komen. 
    
    20. Het voorgaande laat de mogelijkheid open dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Eiseres heeft gesteld dat daarvan in haar geval sprake is. Zij heeft daartoe aangevoerd dat (i) zij behoort tot een zeer klein gedeelte (twee percent) van de werkgevers dat te maken heeft gekregen met de crisisheffing, (ii) zij een relatief groot deel van haar loonkosten kwijt is aan lonen boven € 150.000, (iii) zij zich afvraagt waarin een werkgever met tien werknemers die elk € 200.000 verdienen verschilt gemeten naar draagkracht van een werkgever met twintig werknemers die € 100.000 verdienen en (iv) in haar geval de crisisheffing 2013 vrijwel volledig wordt veroorzaakt door loon dat betrekking heeft op 2011 en berust op afspraken die vóór 2012 zijn gemaakt. Voor de crisisheffing 2014 heeft hetzelfde te gelden aangezien die heffing vrijwel geheel is veroorzaakt door loon dat vóór 17 september 2013 is genoten, respectievelijk berust op afspraken die vóór 2013 zijn gemaakt, aldus eiseres. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last en heeft daarbij onder meer gewezen op de onder 4. en 5. hiervoor opgenomen cijfers.
    
    21. De rechtbank is van oordeel dat bij de toetsing of sprake is van een individuele en buitensporige last, alle relevante feiten en omstandigheden van belang zijn. Beslissend is de mate waarin eiseres in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (zie Hoge Raad 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Naar het oordeel van de rechtbank is evenwel niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog bedrag (vergelijk Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 en Hoge Raad 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121) of dat van eiseres een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven. De financiële situatie van eiseres wordt voorts bepaald door zowel de omvang van het eigen vermogen als de omvang van haar winsten (of het ontbreken daarvan). Bij de toets of sprake is van een individuele en buitensporige last moet niet alleen worden gekeken naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit van eiseres beoordeeld kunnen worden. De situatie in latere jaren kan aldus licht werpen op de vraag in hoeverre eiseres door de crisisheffing is getroffen (zie Gerechtshof Den Haag 16 december 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:3780. Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard; ECLI:NL:HR:2016:2102). Daarbij is tevens van belang dat de crisisheffing met ingang van 1 januari 2015 is afgeschaft.
    
    22. Nu eiseres stelt dat sprake is van een individuele en buitensporige last en die stelling door verweerder gemotiveerd is betwist, ligt het op de weg van eiseres om daarvoor het benodigde bewijs aan te dragen.
    
    23. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres worden toegegeven dat zij is geconfronteerd met een substantieel bedrag aan te betalen crisisheffing. Zij heeft met hetgeen zij heeft aangedragen echter niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last in de hier bedoelde zin. Zij heeft haar standpunt immers niet cijfermatig onderbouwd. De mate waarin eiseres in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de desbetreffende verplichting is aldus niet vast te stellen. Gelet op de op haar rustende bewijslast dient dit derhalve voor rekening van eiseres te komen. 
    
    24. De onder 20. genoemde argumenten van eiseres zien naar het oordeel van de rechtbank veeleer op de vraag of de crisisheffing op het niveau van de regelgeving in strijd komt met artikel 1 van het EP EVRM. Zoals vermeld onder 19. is dit naar het oordeel van de Hoge Raad niet het geval. De onder 20. genoemde argumenten kunnen niet de maatstaf vormen aan de hand waarvan moet worden bepaald of sprake is van een individuele en buitensporige last. 
    
    25. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    26. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. M.J.C. Pieterse, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. A.F. Germs‑de Goede, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 6 december 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.