ECLI:NL:RBGEL:2014:91, Rechtbank Gelderland, 14-01-2014, AWB-13_730
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2014-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rechtbank Gelderland is van oordeel dat ter zake van de bij de verkoop van het kantoorpand gerealiseerde boekwinst geen HIR kan worden gevormd. Dit omdat het kantoorpand, gelet op de verklaring van eiseres in de koopovereenkomst waarbij het pand is verkocht, tot de voorraad behoort. Ook de vergrijpboete is terecht aan eiseres opgelegd.

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummer: AWB 13/730
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige kamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 14 januari 2014
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [000].V.76.0508) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.112.888, alsmede een vergrijpboete van € 300.000. Tevens is bij beschikking € 201.647 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 december 2012 de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 februari 2013, ontvangen door de rechtbank op 6 februari 2013, beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft voor de zitting een nader stuk ingediend. Een afschrift daarvan is toegezonden aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2013 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen haar gemachtigde mr. [gemachtigde], verbonden aan [A] te [Z], tot bijstand vergezeld van [B]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde], tot bijstand vergezeld van mr. [C], [D] en [E]. 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. 
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      Eiseres is een besloten vennootschap die zich bezig houdt met de ontwikkeling en realisatie van projecten in de vastgoedsfeer in de ruimste zin, het verkrijgen, vervreemden, beheren en exploiteren van registergoederen en van vermogenswaarden in het algemeen en met houdster- en financieringsactiviteiten.
      
    
    
      2.2
      De aandelen in eiseres worden tot 16 mei 2007 gehouden door [F] B.V.. De aandelen in deze vennootschap worden voor 50% gehouden door [G] N.V., van welke vennootschap [H] de uiteindelijk belanghebbende is, en voor 50% door [I] (hierna: [I]). Eiseres en [F] B.V. vormden samen een fiscale eenheid voor de Vpb. 
      
    
    
      2.3
      Op 28 oktober 1999 heeft [F] BV een huurovereenkomst gesloten met [J] BV (hierna: [J]), waarin is afgesproken dat [J] een gedeelte van een nog te bouwen kantoorpand aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: het kantoorpand) zal gaan huren. Op 27 juni 2000 heeft eiseres de grond gekocht voor € 3.103.857 (ƒ 6.840.000), waarop het kantoorpand door haar is ontwikkeld. De ingangsdatum van de huurovereenkomst met [J] is 1 juli 2001. Het resterende gedeelte van het kantoorpand is leeg blijven staan. 
      
    
    
      2.4
      
        Bij akte van verkoop en levering van aandelen van 16 mei 2007 heeft [F] B.V. alle aandelen in eiseres geleverd aan [K] B.V., van welke vennootschap [I] enig aandeelhouder is. Sindsdien is [K] B.V. enig aandeelhouder van eiseres.
        Op dezelfde datum is eiseres uit de fiscale eenheid ontvoegd. De boekwaarde van het kantoorpand bedroeg op dat moment € 19.265.000. 
      
      
    
    
      2.5
      
        Het kantoorpand van eiseres is, nadat op 30 maart 2007 een intentieovereenkomst is gesloten, samen met een aantal andere onroerende zaken op 4 juli 2007 verkocht aan [L] mbH, te dezen handelend ten behoeve van en voor rekening van het open vastgoedfonds in de zin van de Duitse “Investmentgezets” genaamd: “[M]” (hierna: [M]) voor              € 27.925.164. In onderdeel 4.2. van deze overeenkomst, dat gaat over de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting, is onder meer het volgende vermeld:
        ‘ (…) Koper zal in de Leveringsakte een beroep doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting artikel 15 lid 1 sub a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Indien en voor zover het Verkochte op de Leveringsdatum reeds als bedrijfsmiddel in gebruik zal zijn genomen zal terzake de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting door de fiscaal adviseur van Verkoper namens Koper (…) voor de Leveringsdatum een verzoek om kwijtschelding van overdrachtsbelasting worden ingediend krachtens de ministeriele resolutie de dato dertien mei tweeduizend twee, nummer CPP2002/897M (de “projectontwikkelaarsresolutie”). Verkoper verklaart ten tijde van de ingangsdatum van de betreffende Huurovereenkomsten niet de intentie te hebben gehad om het Verkochte zelf te exploiteren zodat hij projectontwikkelaar is in de zin van de vorenbedoelde resolutie.’
      
      
    
    
      2.6
      
        Bij akte van 25 juli 2007 is het kantoorpand door eiseres aan [M] geleverd. In artikel 7.2.1. tot en met 7.2.3. van de akte van levering, waarin het kantoorpand is aangeduid als het Verkochte 1, is het volgende vermeld: 
        ‘ (…)
      
      
        7.2.1.
        De ter zake van de verkrijging door Koper van het gedeelte van het Verkochte 1 dat tot een juli tweeduizend zes was verhuurd aan [N] en het gedeelte van het Verkochte 1 dat thans wordt verhuurd aan [N], verschuldigde overdrachtsbelasting is voor rekening van Koper.
      
      
        7.2.2.
        Ter zake de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting ten aanzien van de verkrijging door Koper van de overige nog niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen gedeelten van het Verkochte 1 doet Koper een beroep op de vrijstelling van artikel 15 lid 1 sub a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
      
      
        7.2.3.
        Ten aanzien van de economische verkrijging door de beleggers in het fonds [M], voornoemd, van de nog niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen en/of korter dan zes maanden als bedrijfsmiddel in gebruik genomen gedeelten van het Verkochte 1, heeft Koper het verzoek gedaan te bevestigen dat de vrijstelling van artikel 15 lid 1 sub a Wet op belastingen van rechtsverkeer overeenkomstig van toepassing is, dan wel zal met toepassing van de hardheidsclausule, zoals beschreven in de Projectontwikkelaarsresolutie (als laatstelijk vastgesteld in het Besluit van dertien mei 2002, CPP 2002/897) aan [M], voornoemd, kwijtschelding van overdrachtsbelasting worden verleend. (…)’
        
      
    
    
      2.7
      Bij [K] BV is over de jaren 2002 en 2003 een boekenonderzoek  ingesteld. Tijdens het eindgesprek op 24 september 2008 is met [I] en de toenmalige belastingadviseur besproken dat voor de verkoop van een pand dat tot de voorraad behoort geen herinvesteringsreserve (hierna: HIR) kan worden gevormd.
      
    
    
      2.8
      
        Eiseres heeft op 4 juni 2009 aangifte Vpb voor het jaar 2007 gedaan naar een belastbare winst van € 42.925. Voor de boekwinst op het kantoorpand van 
        € 6.069.963 is een HIR gevormd. Deze aangifte is namens eiseres door de belastingadviseur ingediend die ook bij voornoemd eindgesprek van 24 september 2008 aanwezig was.
      
      
    
    
      2.9
      Op 13 augustus 2009 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld waarbij onder meer de aangifte Vpb voor het jaar 2007 is gecontroleerd. Van dit onderzoek is op 18 januari 2011 een rapport opgemaakt, waarin wordt geconcludeerd dat het bedrijfspand als voorraad aangemerkt kan worden zodat hiervoor geen HIR kan worden gevormd.
      
    
    
      2.10
      Bij het opleggen van de aanslag Vpb 2007 is door verweerder, overeenkomstig de conclusie in het rapport boekenonderzoek, de boekwinst op het kantoorpand aan de winst toegevoegd. Tevens is een vergrijpboete opgelegd vanwege het opzettelijk onjuist doen van de aangifte Vpb 2007, welke boete is aangekondigd bij brief van 18 januari 2011. Als uitgangspunt is daarbij een boete van 50% ofwel € 773.749 genomen. Verweerder heeft echter ook aanleiding gezien de boete te matigen vanwege de financiële situatie van het gehele [O], de relatief veel en hoge boeten die aan de bedrijven van het [O] zijn en/of nog zullen worden opgelegd en de omstandigheid dat de HIR toch uiterlijk in 2010 had moeten vrijvallen. Met inachtneming van deze omstandigheden is de boete gematigd tot € 300.000.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
      In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van de bij de verkoop van het kantoorpand gerealiseerde boekwinst een HIR kan worden gevormd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het kantoorpand moet worden gekwalificeerd als voorraad of als bedrijfsmiddel. Voorts is in geschil of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard en of de vergrijpboete terecht aan eiseres is opgelegd.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB 2001 in combinatie met artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepaalt dat indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd kan worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat. 
      
    
    
      4.2
      Bedrijfsmiddelen zijn goederen welke voor het uitoefenen van de onderneming worden gebruikt. Goederen worden als voorraad aangemerkt als ze zijn verworven ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve worden verbruikt ten behoeve van de omzet. 
      
    
    
      4.3
      Een onroerende zaak die is verworven om gedurende enige tijd huuropbrengsten te genereren, kwalificeert als bedrijfsmiddel. Gaat het daarentegen om een onroerende zaak die is verworven om, al dan niet na enige bewerking ook wel omschreven als ‘projectontwikkeling’, met winst weer verkocht te worden, dan is sprake van voorraad. 
      
    
    
      4.4
      Bij onroerende zaken, met name bedrijfskantoorgebouwen, kan de exploitatie van de zaken binnen de onderneming in dienst van de verkoop staan, omdat bedrijfskantoorgebouwen in verhuurde staat dikwijls beter verkoopbaar zijn dan onverhuurde bedrijfskantoorgebouwen. In dat geval heeft de onroerende zaak in de onderneming tegelijkertijd kenmerken van voorraad en bedrijfsmiddel. Omdat deze zaken, hoewel zij mede bedrijfsmiddelen zijn, zijn aangeschaft met de overheersende bedoeling om deze bij de eerstkomende geschikte gelegenheid weer te verkopen, zijn zij in zoverre gelijk te stellen aan zaken die voor de omzet zijn bestemd. De bij vervreemding van zodanige zaken behaalde boekwinst komt niet in aanmerking voor dotering aan de HIR. Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 38973, ECLI:NL:HR:2005:AT3022, volgt namelijk dat de vervangingsreserve (thans herinvesteringsreserve) naar zijn aard slechts van toepassing is op onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming zijn verbonden en dus niet op onroerende zaken die zijn aangeschaft met de overheersende bedoeling deze bij de eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen.
      
    
    
      4.5
      Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het kantoorpand altijd bestemd is geweest voor verkoop, waardoor het als voorraad kwalificeert zodat geen HIR kan worden gevormd. Verweerder is voorts de mening toegedaan dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat eiseres, door de dotatie van de boekwinst op het kantoorpand aan de HIR, niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
      
    
    
      4.6
      Eiseres is van mening dat het kantoorpand kwalificeert als bedrijfsmiddel, zodat wel een HIR kan worden gevormd.
      
    
    
      4.7
      In onderdeel 4.2. van de koopovereenkomst van 4 juli 2007 verklaart eiseres dat zij niet de intentie heeft gehad het kantoorpand zelf te exploiteren zodat zij als projectontwikkelaar in de zin van de zogenoemde projectontwikkelaarsresolutie aangemerkt kan worden. Reeds uit deze verklaring volgt naar het oordeel van de rechtbank dat geen HIR kan worden gevormd omdat het kantoorpand volgens de verklaring van eiseres zelf is ontwikkeld met de overheersende bedoeling deze bij de eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. Dat deze verklaring is gegeven in verband met de overdrachtsbelasting is daarbij niet van belang aangezien het ook bij de vorming van een HIR gaat om de vraag of sprake is van voorraad (projectontwikkeling) of van een bedrijfsmiddel. Verder heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat deze verklaring niet overeenstemt met de feitelijke bedoelingen van eiseres met het kantoorpand. In de gedingstukken is hiervoor geen concrete aanwijzing te vinden en ook ter zitting is enkel gesteld dat dit niet strookt met wat in de jaarrekening is opgenomen. Dit is onvoldoende. Ook het feit dat in de akte van levering alleen voor wat betreft het onverhuurde gedeelte een beroep is gedaan op de zogenoemde projectontwikkelaarsresolutie doet geen afbreuk aan deze verklaring aangezien dit, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, te maken heeft met de in voornoemde resolutie genoemde termijn.
      
    
    
      4.8
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat het kantoorpand als voorraad kwalificeert en dat dientengevolge geen HIR kan worden gevormd. De boekwinst op het kantoorpand is dus terecht door verweerder aan de winst toegevoegd. Het beroep tegen de aanslag is ongegrond. De vraag of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard behoeft gelet op hetgeen hiervoor is overwogen geen beantwoording meer.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
      
    
    
      4.9
      De rechtbank stelt voorop dat het aan verweerder is om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres is te wijten dat een onjuiste aangifte Vpb 2007 is gedaan. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, geoordeeld dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346.
      
    
    
      4.10
      De rechtbank is van oordeel dat verweerder aan zijn bewijslast heeft voldaan. Tijdens het eindgesprek op 24 september 2008 is met [I] en de belastingadviseur die tevens de aangifte Vpb 2007 heeft ingediend besproken dat voor de verkoop van een pand dat tot de voorraad behoort geen HIR kan worden gevormd. Vervolgens heeft eiseres voor de boekwinst op het kantoorpand, dat volgens haar eigen verklaring in de koopovereenkomst met [M] tot de voorraad behoort, toch een HIR gevormd. Onder deze omstandigheden is het aan voorwaardelijk opzet van eiseres zelf te wijten dat een onjuiste aangifte Vpb 2007 is gedaan.
      
    
    
      4.11
      De rechtbank is tevens van oordeel dat de boete passend en geboden is. Verweerder heeft bij het opleggen van de boete reeds in voldoende mate rekening gehouden met strafverminderende omstandigheden.
      
    
    
      4.12
      Ten slotte dient beoordeeld te worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 
      
    
    
      4.13
      De rechtbank heeft vastgesteld dat de boete in ieder geval op 18 januari 2011 aan eiseres bekend is gemaakt. Nu tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boete met € 5.000 te verminderen en vast te stellen op € 295.000. 
      
    
    
      4.14
      Enkel vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het beroep moet de boete worden verminderd. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 16 september 2011, nr. 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053, dient de rechtbank dan het beroep ongegrond te verklaren, de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de boetebeschikking te vernietigen, en de boete te verminderen. 
      
      
        
          Beschikking heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.15
      Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd en het beroep tegen de aanslag ongegrond moet worden verklaard, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      4.16
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    
      
        verklaart het beroep ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de boetebeschikking;
      
      
        vermindert de boete tot € 295.000.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
    
    
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 14 januari 2014
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof [Q]-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM [Q].
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.