ECLI:NL:RBONE:2013:BZ1495, Rechtbank Oost-Nederland, 31-01-2013, AWB 12/1730, 12/1733 en 12/1734
Rechtbank Oost-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2013-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Onzakelijke leningen binnen een vastgoedconcern. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat de in rekening-courant verstrekte leningen, waarop jaarlijks werd afgewaard ten laste van de winst, als onzakelijk moeten worden aangemerkt. Er was geen aflossingsschema en geen zekerheid gesteld terwijl de dochtermaatschappijen ook anderszins geen enkel verhaal konden bieden. Geen rente te bepalen waaronder een onafhankelijke derde de leningen onder overigens gelijkblijvende omstandigheden had verstrekt. Beroepen ongegrond.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    Team belastingrecht
    
    Zittingsplaats Arnhem, meervoudige kamer
    
    registratienummers: AWB 12/1730, 12/1733 en 12/1734
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 31 januari 2013
    
    
    inzake
    
    [X], gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de volgende (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd:
      -	voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [000]), berekend naar een belastbare winst van € 3.105.883 en een belastbaar bedrag van nihil;
      -	voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [001]), berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.351.002. Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 204.713 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      -	voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [002]), berekend naar een belastbaar winst van € 1.474.965. Daarbij is bij beschikking een bedrag van € 79.217 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 31 januari 2012 (jaar 2004), 1 februari 2012 (jaar 2005) en 2 februari 2012 (jaar 2006) de bezwaren deels gegrond verklaard. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brieven van 4 april 2012, ontvangen door de rechtbank op 17 april 2012, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 december 2012 te Arnhem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar directeur [directeur], bijgestaan door mr. [A], werkzaam bij [B] te [Z], [C], werkzaam bij [D], en [E] en [F]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [G], [H] en [I]. 
    
    
     
    2.	Feiten
    
    2.1	Eiseres is de moedervennootschap van een omvangrijke groep vennootschappen die zich bezighoudt met de exploitatie van en de handel in vastgoed. Eiseres dan wel haar dochtermaatschappij [J] B.V. (hierna: [J]), waarmee eiseres een fiscale eenheid vormt, treden op als financiers binnen de groep naast externe financiers. 
    
    2.2	Op 13 januari 2009 is bij zowel eiseres als [J] een boekenonderzoek aangevangen. Daarvan zijn op 9 november 2010 met betrekking tot eiseres en op 2 november 2010 met betrekking tot [J] rapporten opgesteld. In deze rapporten staat onder meer vermeld dat afwaarderingen hebben plaatsgevonden op leningen aan dochtervennootschappen. Volgens de opstellers van de rapporten is dit ten onrechte gebeurd, op de grond dat het gaat om onzakelijke leningen. Voor zover in de onderhavige procedures relevant, betreft het de volgende vennootschappen en afwaarderingen:
    
    Verstrekt door eiseres:
    
    
      2004						bedrag afwaardering
      [K] BV		€   414.238
      [L] BV		€   156.521
    
    
    
      2005 
      [K] BV		€     96.049
    
    
    
      2006
      [K] BV		€ 1.019.826
      [M] BV		€      76.479
    
    
    Verstrekt door [J]:
    
    
      2004
      [O] BV				€   130.299
    
    
    
      2005
      [O] BV				€   210.829
      [P] BV			€   767.446
      [Q] BV			€     59.655
    
    
    
      2006
      [O] BV				€   444.980
      [P] BV			€   137.804
      [Q] BV			€     68.830
      [R] BV			€       9.133
    
    
    2.3	Naar aanleiding van de bevindingen in de boekenonderzoeken heeft verweerder belastingaanslagen Vpb opgelegd waarbij onder meer correcties voor de afwaardering hebben plaatsgevonden. 
    
    2.4	Daartegen heeft eiseres tijdig bezwaar gemaakt. Eiseres is op 11 april 2011 gehoord over het bezwaar. Daarvan is een verslag opgemaakt.
    
    2.5	Bij de thans bestreden uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren tegen de correcties van de afwaardering door verweerder afgewezen.
    
    2.6	Tot de gedingstukken behoren verschillende ondertekende overeenkomsten van geldlening in rekening-courant tussen eiseres dan wel [J] en dochtermaatschappijen. Dit betreft standaardovereenkomsten die binnen de groep worden gebruikt en die ook zijn gebruikt voor de hiervoor onder 2.2 vermelde leningen. De tekst is nagenoeg altijd gelijkluidend. In die overeenkomsten staat, voor zover thans van belang, het volgende vermeld:
    
    " (…)
    
    De ondergetekenden
    
    1. (…), hierna te noemen: geldgever;
    
    en
    
    2. (…), hierna te noemen: geldnemer;
    
    In aanmerking nemende
    
    -	dat geldnemer van geldgever een bedrag in lening heeft ontvangen in de vorm van een rekening-courant verhouding;
    
    -	dat partijen hun rechtsverhouding uit dien hoofde nader wensen te regelen;
    
    Zijn overeengekomen als volgt
    
    Artikel 1	De ontvangst van het geleende
    
    a. Geldnemer erkent tot en met 31 december [jaar] van geldgever te hebben ontvangen een bedrag ad [bedrag] (…) inclusief rente over het jaar [jaar], welk bedrag geldnemer van geldgever in lening heeft ontvangen.
    
    b. Geldnemer erkent het uit hoofde van het in lid a. in lening gekregen en ontvangen bedrag aan geldgever schuldig te zijn.
    
    Artikel 2	Rente/aflossing
    
    a. Over de hoofdsom of het restant daarvan zal geldnemer aan geldgever een rente verschuldigd zijn van 5 procent per jaar over de gemiddelde saldi op 1 januari en 31 december. De rente verschijnt per 31 december. Er is geen aflossingsschema overeengekomen.
    
    b. De geldgever kan de rente per kalenderjaar wijzigen. Indien de geldgever de rente wenst te wijzigen, dient hij hiervan tenminste een maand voor de datum waarop de rente kan worden gewijzigd aan de geldnemer schriftelijk kennis te geven.
    
    Artikel 3	Betaling
    
    Alle betalingen zullen door de geldnemer zonder korting of schuldvergelijking worden voldaan op een door geldgever aan te wijzen bank- of girorekening.
    
    Artikel 4	Opeisbaarheid
    
    Het door geldnemer verschuldigde is terstond en zonder opzegging, ingebrekestelling of andere formaliteit te allen tijde direct opeisbaar.
    
    (…)  "
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is het antwoord op de vraag of de (navorderings)aanslagen Vpb 2004, 2005 en 2006 tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of verweerder terecht de ten laste van de winst gebrachte afwaarderingen op de leningen aan groepsmaatschappijen heeft gecorrigeerd op de grond dat deze leningen onzakelijk zijn. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend. Verweerder is de tegengestelde opvatting toegedaan.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Vooropgesteld kan worden dat niet in geschil is dat de door eiseres dan wel [J] met de verschillende groepsmaatschappijen aangegane leningovereenkomsten als civielrechtelijke leningen kunnen worden gekwalificeerd. De rechtbank volgt partijen daarin. 
    
    4.2	Verweerder heeft zich, onder verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad van 25 november 2011 (nr. 08/05323, LJN:BN3442, BNB 2012/37), op het standpunt gesteld dat een onafhankelijke derde de verstrekte leningen vanwege het debiteurenrisico niet onder dezelfde omstandigheden was aangegaan en dat evenmin een rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde alsnog bereid zou zijn geweest de leningen te verstrekken. 
    
    4.3	Eiseres heeft in de eerste plaats gesteld dat zij de leningen niet heeft afgewaardeerd, maar voorzieningen wegens dubieuze debiteuren heeft getroffen en dus niet de schuld definitief heeft kwijtgescholden of afgeschreven. Ter zitting heeft eiseres evenwel erkend dat dit is gedaan met het oog op de commerciële jaarrekening en dat zij er steeds vanuit is gegaan dat de vorderingen op de dochtervennootschappen tot aan de bedragen waarvoor zij voorzieningen heeft getroffen nooit meer zouden kunnen worden geïnd. Gelet hierop, en nu de bedragen van de leningen alsmede de bijgeschreven rentetermijnen ten laste van de winst zijn gebracht, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank terecht gesteld dat sprake is van afwaarderingen van de leningen in fiscale zin.
    
    4.4	Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat verweerder aannemelijk dient te maken dat de leningen onder zodanige voorwaarden en omstandigheden zijn verstrekt, dat eiseres daardoor een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. 
    
    4.5	Met hetgeen hij heeft aangevoerd, is verweerder geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat de leningen onzakelijk zijn. Verweerder heeft in dit verband terecht gewezen op de voorwaarden van de leningovereenkomsten, waaruit blijkt dat er geen aflossingsschema is vastgesteld en geen zekerheden zijn gesteld. Daarnaast wordt jaarlijks het geleende bedrag weer geheel of gedeeltelijk afgewaardeerd (dan wel wordt daarvoor een voorziening getroffen op de grond dat de vordering oninbaar is wegens dubieuze debiteuren) en worden desondanks weer nieuwe bedragen ter leen gegeven onder dezelfde condities. Voorts heeft verweerder terecht gewezen op de vermogenspositie van de dochtervennootschappen, zoals die blijkt uit de overgelegde aangiftegegevens. Daaruit volgt in de eerste plaats dat die slecht zijn en daarnaast dat er geen ruimte meer is voor zekerheden omdat die in handen zijn van derden zoals banken. Hierdoor is geen enkele vorm van verhaal mogelijk voor eiseres. Dit is door eiseres ter zitting ook erkend. Volgens eiseres was het van belang om richting externe financiers aan te geven dat bij haar voldoende vertrouwen bestond in de dochtervennootschappen door daarin te investeren, waarmee volgens eiseres ook de zakelijkheid van de leningen is gegeven. Eiseres miskent hiermee evenwel dat niet de zakelijkheid van haar motieven – bezien vanuit het belang van het concern als geheel – ter beoordeling staat, maar de zakelijkheid van de lening. Ook het ontbreken van een aflossingsschema draagt bij aan het onzakelijke karakter. Anders dan eiseres heeft gesteld, is geen sprake van kortlopende leningen, maar juist van langlopende leningen in rekening-courant nu nergens een datum wordt genoemd waarop de leningen moeten zijn terugbetaald. Ten aanzien van de lening aan [M] B.V. komt hier nog bij dat de lening is doorgeleend aan een vennootschap van de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder van eiseres zonder nadere voorwaarden te stellen en zonder een renteopslag. Dit maakt de lening ook naar doelstelling onzakelijk, want kennelijk ingegeven vanuit privé-behoeften. Gelet op het voorgaande, is dan ook aannemelijk dat eiseres, dan wel [J], een debiteurenrisico heeft aanvaard dat door een onafhankelijke derde niet zou zijn aanvaard. Het bepalen van een rente waaronder een onafhankelijke derde onder overigens gelijkblijvende omstandigheden alsnog de leningen had verstrekt, is niet aan de orde. 
    
    4.6	Voorts is niet aannemelijk geworden dat sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan aannemelijk zou zijn dat eiseres het debiteurenrisico heeft aanvaard op andere gronden dan louter aandeelhoudersmotieven. Zoals hiervoor al is overwogen, heeft eiseres ter zitting verklaard dat zij de leningen heeft verstrekt teneinde een signaal af te geven richting externe financiers en dat moet worden aangemerkt als een aandeelhoudersmotief. Wat betreft de lening aan [P] B.V. heeft eiseres verwezen naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 15 juni 2011 (nrs. 10/00132 en 10/00434, LJN:BQ9250) die volgens haar een vergelijkbare casus betreft en waarin het hof heeft aangenomen dat sprake is van bijzondere omstandigheden. Anders dan in die zaak, is in het onderhavige geval echter niet aannemelijk geworden dat de in 2004 verstrekte lening, waarop in 2005 en 2006 is afgeschreven, onderdeel was van het meeromvattende financieringspakket met de Friesland Bank uit 1998. Daarnaast heeft eiseres gesteld dat de verstrekte lening in 2005 bedoeld was om een op dat moment dreigend direct faillissement af te wenden.
    
    4.7	Eiseres heeft voorts de zakelijkheid van de leningen onderbouwd door een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar C.A.G. Lenferink Wijhe B.V., welke vennootschap volgens eiseres in dezelfde situatie verkeert, maar gunstiger door verweerder is behandeld. Dit betoog kan geen doel treffen, reeds omdat, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, de desbetreffende vennootschap de onzakelijkheid van de door die vennootschap verstrekte leningen heeft erkend.
    
    4.8	De conclusie moet zijn dat de beroepen tegen de belastingaanslagen ongegrond zijn.
    
    4.9	Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroep inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
     
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van mr.drs. J.A. Vriezen, griffier.
    
    De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 31 januari 2013
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 31 januari 2013
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.