ECLI:NL:GHAMS:2016:1565, Gerechtshof Amsterdam, 19-04-2016, 15/00733
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: AWR 52a, naast fulltimebaan tevens rijschoolhouder
        De in de informatiebeschikking geconstateerde gebreken, voor zover deze zijn komen vast te staan, zijn niet voldoende ernstig om de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 15/00733
    19 april 2016
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , belanghebbende,gemachtigde: J.H.P.M. Raaijmakers 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 31 juli 2015 in de zaak met kenmerk HAA 14/2678 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 21 januari 2014 ten name van belanghebbende voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/Pvv) voor de jaren 2009 tot en met 2011 en omzetbelasting (OB) over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een informatiebeschikking genomen.
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 mei 2014, de informatiebeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 september 2015, aangevuld bij brief van gemachtigde van 5 oktober 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. In die uitspraak wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
        
          “1. Eiser exploiteert een autorijschool onder de naam “Autorijschool [B] ”. Eiser verzorgt zelf de rijlessen. Per jaar heeft hij tussen de 10 tot 20 leerlingen die voornamelijk afkomstig zijn uit de familie- en vriendenkring. De betalingen geschieden grotendeels contant. Eiser heeft daarnaast een voltijds baan.
        2. Eiser houdt zijn administratie handmatig bij op formulieren die per maand informatie bevatten over de datum, tijdstip, duur van de rijles, dan wel het examen/her-examen/BNOR-examen. Elk maandoverzicht vermeldt voorts de (standaard) prijzen van de lessen en examens en bevat een totaaltelling van de in die maand met de lessen en examens gemoeide bedragen. Vanaf de maand januari 2011 noteert eiser op de urenoverzichten ook de voornamen van zijn leerlingen.
        
          3. Verweerder heeft naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek in juni 2013 met betrekking tot eisers aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting voor de jaren 2009 tot en met 2011 de thans in geschil zijnde informatiebeschikking genomen. De informatiebe-schikking luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
        
          “(…)
        Administratieplicht
        Uw administratie voldoet (op onderdelen) niet aan het eerste lid van artikel 52 van de AWR.
        (…)
        Ik ben van mening dat uw administratie op de volgende punten niet aan de wettelijke normen voldoet:
        - U hebt geen kasboek bijgehouden terwijl de leerlingen hoofdzakelijk contant de aan u verschuldigde bedragen voldoen. Het kasboek dat in uw administratie is aangetroffen is door de adviseur achteraf geheel achteraf opgesteld. (…)
        Het kasboek dat opgesteld is door de adviseur vertoont gebreken. Dit kasboek is opgesteld aan de hand van de overzichten van de lessen en examens aangevuld met de bonnen en facturen in de administratie en de zakelijke bankafschriften. Er worden volgens dit kasboek bedragen in kas gestort waarvan de herkomst niet bekend is geworden. Voorts worden door de adviseur bedragen in het kasboek vermeld zoals leningen en privé-opnamen zonder dat er sprake is van enige aantekening door u in uw administratie.
        - De examens op uw overzichten verschillen van de gegeven examens zoals die bij het Centraalbureau Rijvaardigheidsbewijzen (CBR) bekend zijn. De verschillen zijn:
        Jaar 2009
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                Gegevens CBR
              
              
                
              
              
                Gegevens Belastingplichtige
              
              
                
              
              
                Verschil
              
            
            
              
                Eerste examens
              
              
                
              
              
                11
              
              
                
              
              
                8
              
              
                
              
              
                -3
              
            
            
              
                Herexamens
              
              
                
              
              
                20
              
              
                
              
              
                24
              
              
                
              
              
                4
              
            
            
              
                BNOR
              
              
                
              
              
                11
              
              
                
              
              
                10
              
              
                
              
              
                -1
              
            
            
              
                Tussentijdse toets
              
              
                
              
              
                2
              
              
                
              
              
                1
              
              
                
              
              
                -1
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                44
              
              
                
              
              
                43
              
              
                
              
              
                -1
              
            
          
        
      
      Jaar 2010
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                Gegevens CBR
              
              
                
              
              
                Gegevens Belastingplichtige
              
              
                
              
              
                Verschil
              
            
            
              
                Eerste examens
              
              
                
              
              
                9
              
              
                
              
              
                7
              
              
                
              
              
                -2
              
            
            
              
                Herexamens
              
              
                
              
              
                12
              
              
                
              
              
                14
              
              
                
              
              
                2
              
            
            
              
                BNOR
              
              
                
              
              
                2
              
              
                
              
              
                2
              
              
                
              
              
                0
              
            
            
              
                Tussentijdse toets
              
              
                
              
              
                3
              
              
                
              
              
                3
              
              
                
              
              
                0
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                26
              
              
                
              
              
                26
              
              
                
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
        De examens van het jaar 2011 vertonen geen verschillen.
        - U houdt geen leerlingenadministratie bij. De door u overgelegde overzichten de jaren 2009 en 2010 vermelden geen gegevens van leerlingen. De overzichten van het jaar 2011 vermelden alleen de voornamen; 
        - Er zijn bedragen door u contant gestort op de privé-bankrekeningnummers die niet in het kasboek zijn verwerkt. U hebt niet aannemelijk gemaakt dat deze bedragen een andere herkomst hebben dan de zakelijke kas. Deze stortingen werden niet in het kasboek verwerkt door de adviseur;
        - Er werd omzet op de zakelijke en prive-bankrekeningen ontvangen welke niet verwerkt is in de administratie;
        Bewaarplicht
        U hebt (onderdelen van) uw administratie niet gedurende de wettelijke termijn bewaard. (…)
        De volgende onderdelen van uw administratie zijn volgens u verkocht, weggegooid en/of vernietigd, dan wel ontbreken:
        - De drie telefoons (smartphones) waarin u onder meer de lesafspraken vastlegde. U hebt mij medegedeeld dat u de telefoons hebt verkocht nadat u onder meer de gegevens die betrekking hadden op uw onderneming hebt gewist. De door u ter inzage gegeven overzichten van de gegeven lessen en de afgenomen examens zijn oncontroleerbaar doordat de gegevens op de telefoons niet meer in uw bezit zijn;
        - Een onbekend aantal brandstofbonnen. 
        (…)”
        
          Nu tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren zijn aangevoerd, zal ook het Hof van deze feiten uitgaan. Hieraan voegt het Hof de volgende feiten toe.
      
      
      
        2.2.1.
        Belanghebbende is naast zijn werkzaamheden als rijschoolhouder in een voltijds vast dienstverband – in ploegendienst – werkzaam in een fabriek.
        
      
      
        2.2.2.
        De omzet uit hoofde van de rijschoolwerkzaamheden van belanghebbende bedraagt in 2009 € 9.083, in 2010 € 7.829 en in 2011 € 11.597.  
        
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken behoren ter zitting van de rechtbank overgelegde formulieren - door partijen ook aangeduid als ‘maandlijsten’ - waarop is vermeld ‘Rijschool [B] ’, de aanduiding van een maand en een jaar, alsmede kolommen voor ‘datum’, ‘tijd’, ‘les’, ‘examen’, ‘herexamen’, ‘BNOR’ [naar het Hof begrijpt: Bureau nader onderzoek rijvaardigheid] en ‘aantal uren’. Het betreft kopieën van formulieren voor alle maanden van de periode 2009 – 2011. Op deze formulieren zijn de data, lestijden, het ‘aantal uren’ e.d. handmatig ingevuld. Op de formulieren voor het jaar 2011 komt ook nog een kolom ‘namen’ voor waarin voornamen van de leerlingen zijn opgenomen. Het aantal lesuren is op basis van een vast bedrag per les van € 25 (respectievelijk, vanaf 2011, € 30) getotaliseerd. Hetzelfde geldt voor de examens, herexamens en BNOR. 
      
      
    
    
      2.4.
      
        In een brief van [A 2] (boekhouder van belanghebbende) aan de inspecteur van 6 september 2013 is onder meer het volgende vermeld:
        “Tijdens uw bezoek heeft [belanghebbende] op uw verzoek ingelogd op de site van ABN AMRO voor (…) rekeningnummer (…) t.n.v. [belanghebbende]. Wat niet besproken is dat [de echtgenote van belanghebbende] ook een rekening heeft (…) [D]eze rekening wordt ook gebruikt voor levensonderhoud (…). De vaste lasten van de (vorige) huurwoning bestaande uit o.a. de huur en overige vaste lasten worden door [belanghebbende] ontvangen en wordt ook gebruikt voor levensonderhoud.”   
      
    
    
      2.5.
      
        In een door de Belastingdienst opgesteld verslag van een hoorgesprek met belanghebbende, [A 2] en zijn (toenmalige) adviseur O.H.A. Mo-Ajok, dat op 17 april 2014 is gehouden, is onder meer het volgende vermeld:
        
          “De boekhouder merkt op dat de administratie van belanghebbende wellicht gebreken vertoont, maar wel controleerbaar is. De boekhouder heeft het kasboek over 2009 opgesteld, maar met ingang van het jaar 2010 houdt belanghebbende deze iedere 2-3 dagen zelf bij. (…)Op de vraag (…) hoe de leerlingenadministratie wordt bijgehouden, merken de boekhouder en de adviseur op dat de afspraken worden vastgelegd via de smartphone(s) van belanghebbende, welke vervolgens in geschreven overzichten (per maand) worden opgenomen. (…)Belanghebbende geeft aan dat sommige leerlingen wel eens een compleet pakket afnemen, maar dat hij uiteindelijk ook hier per les de betaling ontvangt. (…)[De medewerker van de Belastingdienst]  (…) vertelt dat de informatiebeschikking tevens is afgegeven, omdat niet alle omzet in de administratie is verantwoord. De ontvangen bedragen via de bank zijn niet in de administratie opgenomen. Daarnaast zijn er diverse contante stortingen in de onderneming geconstateerd, waarvan de herkomst niet te herleiden is. Belanghebbende geeft aan dat de contante stor[t]ingen afkomstig zijn van zijn broer. Het betreft contant ontvangen huur, voor de woning van belanghebbende.”
      
    
    
      2.6.
      Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “De maandlijsten liggen in de auto. Ik stel die zelf op; als ik een les geef noteer ik daarop de datum, het tijdstip, de naam van degene die de les krijgt en de betaling. De data en de tijdstippen van de geplande lessen stonden in mijn telefoon, die heb ik op de maandlijsten overgenomen. [A 2] heeft mij erop gewezen dat ik de namen van de leerlingen moet noteren. Vanaf 2011 heb ik dat gedaan. Als een leerling per bank betaalde dan schreef ik op het papier ‘betaald via bank’; u zegt mij dat u dat op de maandlijsten niet terug ziet. Na een maand tel ik het totaal op en dat geef ik door aan de boekhouder [A 2] . 
        Over de bankafschriften merk ik op dat de controlerend ambtenaar niet goed heeft gekeken. Hij zag een mutatie van € 30, maar hij zag niet dat dat een afschrijving was. Het ging om een retourbetaling aan een leerling die aanvankelijk voor twee lessen had betaald, maar er slechts één had afgenomen. 
        (…)
        Mijn rijschool is ingeschreven in het register van de Kamer van Koophandel. Tijdens de lessen is er een bord op de auto waarop staat “Rijschool [B] ”.”
      
    
    
      2.7.
      
        Ter zitting van het Hof heeft gemachtigde onder meer het volgende verklaard:
        “De boekhouder heeft een kasboek opgesteld aan de hand van de administratie die belanghebbende heeft aangeleverd. Toen de controle plaatsvond was het kasboek aanwezig.
        De bij de rechtbank ter zitting overgelegde maandlijsten zijn de meest primaire bescheiden. Er zijn geen andere maandlijsten; alle maandlijsten betreffende 2009-2011 zijn bij de rechtbank ter zitting overgelegd door de inspecteur.
        Voor de contante stortingen op zijn bankrekening heeft belanghebbende verklaringen gegeven; dat ze hebben plaatsgevonden is niet in geschil.”
      
    
    
      2.8.
      Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder meer verklaard:
      
      
        “De laatste controle in het kader van het boekenonderzoek was in november 2015. U merkt terecht op dat het hier over de informatiebeschikking van 21 januari 2014 gaat. Vanaf juni 2013 zijn er controles geweest. Wij waren daar niet bij betrokken dus kan ik u niet zeggen hoe de controle in het kader van het boekenonderzoek precies heeft plaatsgevonden. 
        De controles hadden betrekking op de administratie zoals die was opgesteld door de boekhouder. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Belanghebbende had de informatie die hij in zijn telefoon had opgeslagen via een USB-stick naar zijn computer kunnen overbrengen. Dan was die informatie niet verloren gegaan. Dit is te meer van belang omdat er geen dagelijkse vastlegging van de inkomsten is. De controlerend ambtenaar heeft bankafschriften gezien met stortingen die niet verklaard konden worden. U zegt mij dat u daarvan geen vastleggingen hebt gezien in het dossier en u vraagt mij of de informatiebeschikking als een verslag van het boekenonderzoek moet worden gezien. Ik wijs u op het concept-verslag van het onderzoek. Dat is aan belanghebbende verstrekt in 2015 met het oog op een mogelijk compromis over de cijfers. Een compromis is niet tot stand gekomen; daarom hebben wij het concept-verslag van het boekenonderzoek niet ingebracht in deze procedure. U zegt mij dat u niet kunt controleren of het klopt wat in de informatiebeschikking staat; dat u geen bonnen, facturen of bankafschriften hebt gezien ter verifiëring van wat in de infobeschikking staat, en voorts dat het - aanvankelijk door de adviseur, en nadien door belanghebbende, in Excel opgemaakte - kasboek ontbreekt. Ik wijs er nogmaals op dat dit geen kasboek in de eigenlijke zin van het woord is. Het is achteraf samengesteld. Dit zogenoemde kasboek is wel in de administratie van belanghebbende aangetroffen. De maandlijsten die bij de rechtbank zijn overgelegd zijn eveneens in de administratie aangetroffen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        U vraagt mij of de brandstofbonnen die betrekking hebben op privékilometers in het buitenland tot de administratie behoren. Ik trek het punt van de brandstofbonnen in; ik stel mij niet meer op het standpunt dat er brandstofbonnen in de administratie van de onderneming ontbreken.”
      
      
    
    
      2.9.
      In zijn aangiften IB/Pvv vanaf het jaar 2005 heeft belanghebbende het resultaat van zijn autorijschool als winst uit onderneming verantwoord.
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroepEvenals voor de rechtbank is in geschil of de informatiebeschikking terecht is genomen. Dit geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
    
    1. Is belanghebbende een administratieplichtige als bedoeld in artikel 52, tweede lid, aanhef     en onderdeel b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 
    
    2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: heeft belanghebbende voldaan aan zijn     administratieplicht.
    
    3. Indien belanghebbende niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan: zijn de gebreken in de administratie voldoende om de omkering en verzwaring van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen. 
  
  
    
      4
      4. Beoordeling van het geschil
    
      Is belanghebbende een administratieplichtige?
      4.1.1. Belanghebbende heeft eerst in hoger beroep gesteld dat de activiteiten die hij met zijn autorijschool verricht niet als winst uit onderneming behoren te worden gekwalificeerd, maar als resultaat uit overige werkzaamheden. Hij wijst in dit verband onder meer op de werkzaamheden die hij in voltijds dienstverband – in ploegendienst – in een fabriek verricht, op de (geringe) omvang van de jaarlijks met het les geven gegenereerde omzet, op de geringe investering, in een auto die ook veelvuldig privé wordt gebruikt, en op het feit dat zijn leerlingen nagenoeg allemaal afkomstig zijn uit zijn familie- en kennissenkring.
    
    
      4.1.2.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met zijn rijschoolwerkzaamheden winst uit onderneming geniet. De inspecteur acht het in dat verband mede van belang dat belanghebbende de inkomsten uit die werkzaamheden in de door hem ingediende aangiften IB/Pvv als winst uit onderneming heeft aangegeven.
      
    
    
      4.1.3.
      
        Bepalend voor het antwoord op de vraag of een belastingplichtige winst uit onderneming geniet, is of hij een onderneming drijft, te weten een organisatie van kapitaal en arbeid die erop is gericht om door middel van deelname aan het maatschappelijk verkeer winst te behalen. Beoordeeld naar deze maatstaf is het Hof van oordeel dat belanghebbende met het geven van autorijlessen winst uit onderneming geniet. Daarbij acht het Hof in het bijzonder van belang dat belanghebbende onder de naam ‘Autorijschool [B] ’ autorijrijlessen geeft, dat die naam ook op de auto staat vermeld tijdens de rijlessen, dat hij onder die naam als ondernemer is ingeschreven bij de Kamer van Koophandel en dat hij met het geven van de rijlessen gedurende een reeks van jaren een redelijke omzet heeft gegenereerd. Dat belanghebbende in verband met veelal contante betaling van de lesgelden geen of een gering debiteurenrisico loopt doet aan het hiervoor overwogene niet af, evenmin als de overige door belanghebbende genoemde omstandigheden. Dit betekent dat belanghebbende een bedrijf uitoefent als bedoeld in artikel 52, tweede lid, onderdeel b, AWR, zodat hij een administratieplichtige is in de zin van dat artikel.De aard en het belang van de geconstateerde gebreken4.2.1. De vraag of belanghebbende aan zijn administratieplicht heeft voldaan, is door de rechtbank als volgt beoordeeld:
        
          “4. In geschil is of de informatiebeschikking terecht is genomen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser voor de jaren 2009, 2010 en 2011 heeft voldaan aan de administratieplicht en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de Awr. 
      
      
      
        5. Artikel 52a, eerste lid, van de Awr bepaalt onder meer dat indien met betrekking tot een op te leggen belastingaanslag niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Awr, de inspecteur dit kan vaststellen bij een voor bezwaar vatbare beschikking (de informatiebeschikking).
      
      
      
        6. Gelet op de door verweerder in de informatiebeschikking genoemde gebreken in de administratie, is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aan de administratieplicht van artikel 52 van de Awr heeft voldaan. Daartoe overweegt de rechtbank in de eerste plaats dat eiser – gelijk verweerder heeft gesteld en eiser niet heeft bestreden – in de jaren 2009 tot en met 2011 de inkomsten en uitgaven niet in een kasboek heeft bijgehouden. Dit terwijl in een onderneming als die van eiser, waarin de geldstroom grotendeels via de kas verloopt, de kasadministratie (het kasboek) een essentieel onderdeel van de te voeren administratie vormt. Aan de hand van een volledig (en sluitend) kasboek kan immers worden vastgesteld wanneer en hoeveel (les)geld is ontvangen en wanneer en welke kosten zijn betaald. Een kasboek dient ook juist om die reden met regelmaat te worden bijgehouden en niet, zoals de gemachtigde van eiser heeft gemeend, achteraf (waarbij ook nog diverse gebreken zijn geconstateerd). In combinatie met het ontbreken van een eigen leerlingenadministratie, is een administratie ontstaan die niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen van inzichtelijkheid en controleerbaarheid. Dat de gegevens van eisers leerlingen bij het CBR te achterhalen zijn maakt dit niet anders; eiser dient namelijk zelf een leerlingenadministratie bij te houden. De door eiser opgestelde maandoverzichten (zie punt 2) leiden de rechtbank niet tot een ander oordeel. Weliswaar vormt de hierin opgenomen urenadministratie onderdeel van de te voeren administratie, maar zonder kas- en leerlingenadministratie en agenda is de juistheid van de totaaltellingen die in de urenoverzichten zijn vermeld niet te controleren. 
      
      
      
        7. Gelet op het voorgaande heeft verweerder de informatiebeschikking terecht genomen en dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Op grond van artikel 27e, tweede lid, van de Awr stelt de rechtbank bij een ongegrondverklaring van het beroep, een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg kan worden gegeven. Naar het oordeel van de rechtbank vertoont de administratie van eiser teveel niet herstelbare gebreken, zodat daarvan geen sprake is. De rechtbank zal dan ook geen nieuwe termijn stellen.” 
        
          4.2.2.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de inhoud van het begrip administratie mede afhangt van de aard en de omvang van de onderneming die wordt gedreven. In dat verband wijst belanghebbende op de beperkte omvang van zijn lesactiviteiten.
        
          4.2.2.2 Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de leerlingen in de regel aan het begin van een rijles contant betalen, dat de ontvangen lesgelden op de dag dat zij worden ontvangen op een formulier - de maandlijst - worden genoteerd en dat deze maandlijst maandelijks aan de boekhouder wordt verstrekt. De boekhouder houdt de verstrekte gegevens vervolgens bij in Excel. 
      
      
      
        4.2.2.3. Over de leerlingenadministratie heeft belanghebbende gesteld dat deze weliswaar ontbreekt, maar dat de personalia alsnog kunnen worden verstrekt en dat een dergelijke administratie overigens niet noodzakelijk gevoerd dient te worden.
        4.2.2.4. Omtrent de in de informatiebeschikking geconstateerde verschillen tussen gegevens van het CBR en de gegevens van belanghebbende is namens belanghebbende opgemerkt dat het per saldo maar om één mismatch gaat en dat dit te maken kan hebben met een over de jaarwisseling heen lopende post en/of een verschil in rubricering tussen het CBR en belanghebbende. 
      
      
      
        4.2.2.5. Dat er omzet of uit de omzet afkomstige stortingen privé zijn geboekt en aldus ten onrechte niet in de administratie zouden zijn verwerkt wordt door belanghebbende betwist.
      
      
      
        4.2.2.6. Het niet digitaal bewaren van gegevens die aanvankelijk in de smartphone van belanghebbende waren opgeslagen en die - middels de maandlijsten - nog wel in papieren vorm beschikbaar zijn, is volgens belanghebbende niet in strijd met de administratieplicht. 
      
      
      
        4.2.2.7. Indien en voor zover er gebreken in de administratie zijn, acht belanghebbende deze gebreken niet van een zodanige ernst en omvang dat op die grond geconcludeerd kan worden tot een schending van de administratieplicht dan wel dat die gebreken de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen.
        4.2.3.1. De inspecteur verwijst voor wat betreft de door hem geconstateerde gebreken van de administratie naar hetgeen is vermeld in de informatiebeschikking. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat hij het in de informatiebeschikking vermelde ontbreken van brandstofbonnen niet langer aan de beschikking ten grondslag legt.
      
      
      
        4.2.3.2. Voorts stelt de inspecteur zich op het standpunt dat kasontvangsten in de onderneming van belanghebbende een grote rol spelen en dat derhalve een kasadministratie een essentieel onderdeel van de te voeren administratie is. De inspecteur gaat ervan uit dat het verschil tussen de administratie van het CBR en die van belanghebbende met betrekking tot de aangevraagde examens één examen betreft en beschouwt ook dat als een gebrek. De inspecteur acht het niet acceptabel dat belanghebbende geen leerlingenadministratie bijhoudt. Het overnemen van gegevens van de smartphone op de papieren maandlijsten acht de inspecteur ontoereikend, omdat – anders dan bij het overzetten van papieren gegevens naar een digitaal gegevensbestand – de conversie als zodanig niet controleerbaar is. 
      
      
      
        4.2.3.3. Voor de herkomst van stortingen op zijn privérekening heeft belanghebbende volgens de inspecteur niet een afdoende verklaring gegeven. 
        4.2.4.1. Vaststaat dat bij het door de inspecteur verrichte boekenonderzoek voor alle maanden van de jaren 2009, 2010 en 2011 in de vorm van de handgeschreven maandlijsten vastleggingen voorhanden waren, per les per dag, en van de daarvoor ontvangen lesgelden. Niet geheel duidelijk is op welk moment belanghebbende de maandlijsten heeft bijgehouden, bij gelegenheid van het lesgeven, zoals belanghebbende heeft gesteld, dan wel op een later moment, zoals de inspecteur heeft gesteld. Vaststaat dat naast deze vastleggingen tot de administratie van belanghebbende niet een afzonderlijk kasboek - in de eigenlijke zin van dat woord - behoort. Het achteraf in Excel opgemaakte overzicht van inkomsten en uitgaven kwalificeert niet als zodanig.
      
      
      
        4.2.4.2. Vaststaat voorts dat op de maandlijsten voor de jaren 2009 en 2010 niet de namen van de leerlingen zijn vastgelegd en voor het jaar 2011 alleen de voornamen. Afspraken kwamen doorgaans tot stand via de smartphone van belanghebbende en de gegevens daarvan zijn niet in digitale vorm bewaard. 
      
      
      
        4.2.4.3. Wat betreft de mismatch tussen de administratie van het CBR en die van belanghebbende gaat het Hof – evenals de inspecteur – ervan uit dat het hier per saldo een verschil van één examen betreft, in het jaar 2009, dat wel in de administratie van het CBR en niet in die van belanghebbende voorkomt.
      
      
      
        4.2.4.4.   De inspecteur heeft erop gewezen dat bedragen zijn gestort op de privérekening van belanghebbende en/of zijn echtgenote en gesteld dat deze bedragen ten onrechte niet in de administratie zijn verantwoord. Tegenover de gemotiveerde betwisting van deze stelling door belanghebbende – onder verwijzing naar de brief van [A 2] van 6 september 2013, welke bevestiging vindt in hetgeen is vermeld in het verslag van het hoorgesprek (zie onder 2.4 en 2.5) – heeft de inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat stortingen op de privérekening van belanghebbende verband houden met dan wel voortvloeien uit activiteiten van de onderneming. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het in dit verband op de weg van de inspecteur heeft gelegen om een (concept-) verslag van een bij belanghebbende gehouden boekenonderzoek over te leggen. Dat is echter niet gebeurd. De verklaring ter zitting van het Hof van de inspecteur over het verloop van dat onderzoek, heeft ook geen aanwijzing opgeleverd voor de stelling dat stortingen op een privérekening verband zouden houden met (of voort zouden vloeien uit) de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende (zie onder 2.8).
      
      
      
        4.2.4.5. Nu het in 4.2.4.4 vermelde gebrek door de inspecteur onvoldoende van feitelijke grondslag is voorzien, zal het Hof beoordelen wat de ernst is van de hiervoor onder 4.2.4.1 tot en met 4.2.4.3 geconstateerde gebreken en of die gebreken, gelet op de ernst en omvang ervan, naar maatstaven van evenredigheid en proportionaliteit, de (zware) sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen rechtvaardigen. In dit verband gaat het Hof ervan uit dat het bij de invoering van artikel 52a AWR de bedoeling van de wetgever is geweest om ook de gerechtvaardigdheid van de aan een informatiebeschikking te verbinden omkering en verzwaring van de bewijslast als een element van de informatiebeschikking te beschouwen waartegen door middel van bezwaar en beroep tegen die informatiebeschikking kan worden opgekomen (verg. Hof Amsterdam 28 mei 2015, 14/00419, ECLI:NL:GHAMS:2015:2650, r.o. 4.3.2, 4.3.3, 4.3.4 en 4.6.1). 
      
      
      
        4.2.4.6. Het Hof stelt voorop dat het begrip administratie in artikel 52 AWR een open norm is met een zekere flexibiliteit, die het mogelijk maakt om de aan een administratie te stellen eisen af te stemmen op de aard en omvang van de onderneming die het betreft. In het onderhavige geval is sprake van een onderneming van een geringe omvang en met een betrekkelijk eenvoudig bedrijfsproces, waarbij de cliënten afkomstig zijn uit de familie- en kennissenkring van belanghebbende. Uit de maandlijsten blijkt dat belanghebbende zelden meer dan één les per dag geeft.
      
      
      
        4.2.4.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de onvoldoende gemotiveerde betwisting door de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de maandlijsten primaire aantekeningen bevatten van de op een dag gegeven les(sen) en de daarvoor ontvangen contante betaling(en). Van ondergeschikt belang acht het Hof in dit verband derhalve dat de gegevens van de lesafspraken (namen en tijden) die op de smartphone waren vastgelegd, niet – ook niet door conversie in een ander digitaal bestand – bewaard zijn gebleven en dat geen afzonderlijke leerlingenadministratie is bijgehouden. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de gegevens betreffende de lesafspraken grotendeels hun weerslag hebben gevonden in de gegevens op de maandlijsten en dat aannemelijk is te achten dat ontbrekende leerlingengegevens (in 2009 en 2010 de volledige namen en in 2011 de achternamen) bij belanghebbende dan wel het CBR hadden kunnen worden opgevraagd.
        Dit alles in aanmerking nemende, vormen de maandlijsten naar ’s Hofs oordeel een voldoende controleerbare en voldoende betrouwbare (primaire) kenbron van de door belanghebbende contant ontvangen lesgelden. De aan deze (vorm van) kasadministratie klevende gebreken zijn naar ’s Hofs oordeel van ondergeschikte betekenis en datzelfde geldt voor de (enkele) mismatch tussen de administratie van het CBR en die van belanghebbende.
      
      
      
        4.2.4.8. Op grond van het hiervoor overwogene acht het Hof de in de informatiebeschikking geconstateerde gebreken, voor zover deze zijn komen vast te staan, niet voldoende ernstig om de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Het Hof concludeert derhalve dat de informatiebeschikking ten onrechte is genomen.   
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.3.
      Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de informatiebeschikking vernietigen.
      
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a van dat artikel vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 (indienen beroepschriften voor rechtbank en Hof, alsmede verschijnen ter zitting voor zowel rechtbank als Hof) x € 496 x 1,5 (wegingsfactor) = € 2.976.
    
  
  
    
      6
      6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- vernietigt de informatiebeschikking;
    
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.976, en
    - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 45 (beroep bij de rechtbank) en € 123 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 168 te vergoeden.
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. A.A. Fase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan, als griffier. De beslissing is op 19 april 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.