ECLI:NL:GHARL:2015:2735, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-04-2015, 14/00604
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-04-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Bijboeking nettoloon in rekening-courant van directeur-aandeelhouder. Genoten? Afwaardering vordering toegestaan?

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 14/00604
    
    
    
      
        uitspraakdatum: 14 april 2015
      
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 5 juni 2014, nummer AWB 13/5264, in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Apeldoorn (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 101.819 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.221. Daarbij is voorts bij beschikking € 618 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
      
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 5 maart 2015 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en zijn echtgenote [A], ter bijstand vergezeld van mr. drs. [B] en [C], alsmede mr. [D] namens de Inspecteur. 
      
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is in 2006 gestart met een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [E]. De eenmanszaak is [in] 2010 fiscaal geruisloos ingebracht in de besloten vennootschap [E] BV (hierna: de BV), waarbij de resultaten met ingang van 1 januari 2010 voor rekening en risico van de BV komen. De activiteiten van de BV bestaan uit research en development op het gebied van polymeersystemen.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende is sinds juni 2010 werknemer van de BV. In 2010 is in dat kader door de BV een bedrag van € 47.558 verloond, onder inhouding van € 17.227 aan loonheffing. Het nettoloon is direct in de rekening-courant met belanghebbende geboekt. De loonheffing is door de BV afgedragen.
      
    
    
      2.3
      De BV is op 23 juli 2010 een joint venture aangegaan met [F] BV in de vorm van een gezamenlijk opgerichte besloten vennootschap, [G] BV. De BV hield 50% van de aandelen in laatstgenoemde besloten vennootschap.
      
    
    
      2.4
      Op de balans van de BV per 31 december 2010 is als activum het octrooi ‘[H]’ opgenomen. Aan dit octrooi is geen waarde toegekend. Er zijn nog drie andere octrooien aangevraagd, maar die zijn (nog) niet verleend.
      
    
    
      2.5
      Belanghebbende heeft volgens de jaarrekening 2010 van de BV een vordering in rekening-courant op de BV (hierna: de vordering) van respectievelijk € 14.602 (1 januari 2010) en € 47.348 (31 december 2010). Over het gemiddelde saldo van de vordering is 4% rente berekend en in rekening-courant bijgeschreven. 
      
    
    
      2.6
      De BV heeft in 2010, 2011 en 2012 verliezen geleden van respectievelijk € 104.013, € 36.370 en € 3.375. Het (zichtbaar) eigen vermogen van de BV aan het einde van die jaren bedroeg respectievelijk negatief € 33.013, negatief € 69.383 en negatief € 72.758. De BV heeft in 2013 een verlies geleden van ongeveer € 8.000 en het resultaat van de BV bedroeg in 2014 ongeveer nihil.  
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft op 28 juni 2012 de aangifte IB/PVV 2010 ingediend, in welke aangifte een loon van de BV van € 47.558 is begrepen. 
      
    
    
      2.8
      De aanslag IB/PVV 2010 is wat betreft de hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning conform de ingediende aangifte IB/PVV 2010 opgelegd. Belanghebbende heeft tegen de aanslag IB/PVV 2010 bezwaar gemaakt, daarbij stellend dat het nettoloon van de BV van (€ 47.558 minus € 17.227 =) € 30.331 wegens de financiële situatie van de BV niet is uitbetaald en daarbij verzocht om vermindering van de aanslag IB/PVV 2010 met dit bedrag.
      
    
    
      2.9
      De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen waartegen belanghebbende vergeefs beroep bij de Rechtbank heeft ingesteld.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is de hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende in 2010. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende het nettoloon van de BV heeft genoten en of belanghebbende de vordering mag afwaarderen. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.  
      
    
    
      3.2
      Belanghebbende betoogt primair dat het nettoloon van € 30.331 niet in de heffing kan worden betrokken omdat het niet is genoten als bedoeld in artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Hiertoe voert belanghebbende aan dat de bij de BV beschikbare liquiditeiten de mogelijkheid beletten om het nettoloon daadwerkelijk uit te betalen omdat anders belanghebbende als bestuurder aansprakelijk zou kunnen worden gesteld voor door de BV onbetaald gelaten schulden. Indien het nettoloon wel zou zijn genoten, dan bedraagt de waarde van het nettoloon nihil, aldus belanghebbende (subsidiair). Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat de vordering als tbs-vordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 moet worden beschouwd en dat, gelet op de structurele verliezen, het negatieve eigen vermogen en de liquiditeitskrapte van de BV, de vordering geheel ten laste van het inkomen uit werk en woning mag worden afgewaardeerd dan wel, gelet op het eigen vermogen van de BV per 31 december 2010, voor een bedrag van € 15.624.
      
    
    
      3.3
      De Inspecteur betoogt dat door de boeking van het nettoloon in rekening-courant het nettoloon door belanghebbende is genoten, dat de vordering moet worden gezien als een kapitaalverstrekking door belanghebbende aan de BV en dat – zou er sprake zijn van een tbs-vordering – deze ultimo 2010 niet kan worden afgewaardeerd omdat de BV toen over voldoende liquide middelen beschikte om haar crediteuren te betalen en die ook werden betaald, en omdat een tijdelijk verminderde liquiditeit geen aanleiding vormt om willekeurig over te gaan tot afwaardering en belanghebbende bovendien geen invorderingsmaatregelen heeft genomen alvorens tot afwaardering over te gaan. 
      
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.471 dan wel € 86.195 en dienovereenkomstige verlaging van de beschikking heffingsrente. 
      
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Loon genoten?
      
    
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 3.146 van de Wet IB 2001 wordt loon geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is geworden. 
      
    
    
      4.2
      Vast staat dat het nettoloon van € 30.331 direct in de rekening-courant met belanghebbende is geboekt, dat over de vordering een rente van 4% over het gemiddelde saldo is berekend, dat de loonheffing van € 17.227 is afgedragen en dat belanghebbende het brutoloon van € 47.558 in zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft begrepen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende zijn loon omgezet in een vordering. Daarmee heeft belanghebbende de beschikkingsmacht over het nettoloon gekregen. Het nettoloon is met andere woorden door de BV aan belanghebbende ter beschikking gesteld en daarmee genoten als bedoeld in artikel 3.146 van de Wet IB 2001. Hieraan doet niet af dat de waarde van het nettoloon nihil zou zijn omdat het loon is omgezet in een vordering.
      
      
        
          Kapitaalverstrekking
        
      
      
    
    
      4.3
      De Inspecteur stelt dat de vordering moet worden aangemerkt als een kapitaalverstrekking door belanghebbende aan de BV omdat deze is verstrekt onder zodanige omstandigheden daaraan, naar belanghebbende reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (vgl. HR 24 mei 2002, nr. 37071, ECLI:NL:HR:2002:AE3171 en HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een kapitaalverstrekking. Met name heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat partijen (van aanvang aan) hebben beoogd dat de vordering niet of niet ten volle zal worden terugbetaald.  
      
      
        
          Afwaardering
        
      
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende betoogt dat de vordering per 31 december 2010 ter grootte van € 47.348 als tbs-vordering kan worden afgewaardeerd. Belanghebbende voert hiertoe aan dat de BV structurele verliezen lijdt, het eigen vermogen negatief is en dat er sprake is van liquiditeitskrapte van de BV. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de vordering kan worden afgewaardeerd. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat op de balans van de BV per 31 december 2010 een octrooi is opgenomen, waaraan geen waarde is toegekend (zie 2.4). Gelet op de toelichting van belanghebbende ter zitting van het Hof is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat dit octrooi geen waarde heeft, waarbij het Hof nog opmerkt dat er door de BV nog drie andere octrooien zijn aangevraagd. Verder heeft het Hof in aanmerking genomen dat de door de BV geleden verliezen kleiner zijn geworden, terwijl het lijden van verliezen in de beginfase van een onderneming niet als ongewoon kan worden bestempeld, zeker gelet op de activiteiten van de BV, namelijk research en development en de door belanghebbende ter zitting gegeven toelichting met betrekking tot de winstpotentie van de BV. Ook beschikte de BV over activa om de schuld aan belanghebbende af te lossen, maar heeft zij ervoor gekozen om andere crediteuren te betalen en was het negatieve eigen vermogen per 31 december 2010 (€ 33.013) lager dan de vordering op dat tijdstip (€ 47.348). Het Hof merkt ten slotte nog op dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, het bij de beoordeling of de vordering kan worden afgewaardeerd niet uitmaakt of belanghebbende invorderingsmaatregelen heeft genomen. Gelet op het voorgaande kan de vordering niet, ook niet voor een deel – te weten € 15.624 – , worden afgewaardeerd.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.5
      Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu de aanslag in stand wordt gelaten, ziet het Hof geen grond voor vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 april 2015.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (B.F.A. van Huijgevoort)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 april 2015
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.