ECLI:NL:RBZWB:2014:7838, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 19-11-2014, AWB - 14 _ 3567
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2014-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VAR. Herziening. Belanghebbende is kunstenares en exploiteert samen met haar echtgenoot een kunstatelier. Naast de verkoop van zelf geproduceerde kunstwerken geeft belanghebbende vanuit haar atelier schilder-, teken- en fotografielessen aan cursisten. Daarnaast geeft belanghebbende 6 uren per week tekenles aan examenkandidaten van een erkende (particuliere) onderwijsinstelling dat VMBO-, HAVO- en VWO-onderwijs verzorgt.  De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, anders dan zij zelf heeft betoogd, in dienstbetrekking werkzaam is bij deze school. Deze werkzaamheden kunnen dan voor de VAR-aanvraag los worden gezien van de overige onderwijsactiviteiten die belanghebbende in 2013 en 2014 heeft ontplooid. De inspecteur heeft terecht de eerder afgegeven VAR-WUO herzien in een VAR-RUOW.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Procedurenummers: AWB 14/3567 en 14/3568
      Uitspraakdatum: 19 november 2013
    
    
    
      
        Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
    
      
        De bestreden uitspraken op bezwaar 
      
      De uitspraken van de inspecteur van 28 april 2014 op de bezwaren van belanghebbende tegen de beschikkingen als bedoeld in artikel 3.156, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Verklaring arbeidsrelatie) met kenmerknummers VAR/[XXXX1] en VAR/[XXXX2]. 
    
    
    
      
        Zitting 
      
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 november 2014 te Breda. 
      Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, tot bijstand vergezeld van haar oom [A], en namens de inspecteur [verweerder], tot bijstand vergezeld van [verweerders].
    
    
    
  
  
    
      1Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
  
  
    
      2Gronden
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is kunstenares en exploiteert samen met haar echtgenoot, eerst in de vorm van een eenmanszaak daarna in de vorm van een Vof, sinds [datum] 2007 een atelier onder de naam [atelier]. Met ingang van [datum] 2013 wordt het atelier in de vorm van een vennootschap onder firma geëxploiteerd onder de naam [de Vof] (hierna: de Vof). Zowel belanghebbende als haar echtgenoot hebben de kunstacademie in Maastricht doorlopen. Naast de verkoop van zelf geproduceerde kunstwerken geeft belanghebbende vanuit haar atelier schilder-, teken- en fotografielessen aan cursisten. Wekelijks gaat het daarbij om ongeveer 41 cursisten. De cursussen worden door belanghebbende volgens het volgende schema gegeven:
      
      
        Tekenen/schilderen
        Maandag:
      
    
    
      09.30 — 12.00
      uur 
    
    
      12.30 — 15.00
      uur
    
    
      19.30 — 22.00
      uur
      
      
        Dinsdag: 
      
    
    
      11.30 — 14.00
      uur 
    
    
      14.30 — 17.00
      uur 
    
    
      19.30 — 22.00
      uur 
      
      
        Woensdag:
      
    
    
      09.30 — 12.00
      uur 
    
    
      19.30 — 22.00
      uur
      
      
        Fotografie
        Donderdag
      
    
    
      19.30 — 21.30
      uur
      
    
    
      2.2.
      
        Naast de cursussen die belanghebbende verzorgt vanuit haar eigen atelier, verzorgt belanghebbende kunsteducatie aan instellingen, waaronder [B], [C] en het [D]. Voorts geeft belanghebbende 6 uren per week tekenles aan
        examenkandidaten van het [college] te Eindhoven. Belanghebbende beschikt daarvoor over een onderwijsbevoegdheid. Het [college] is een erkende (particuliere) onderwijsinstelling dat VMBO-, HAVO- en VWO-onderwijs verzorgt. Voor deze werkzaamheden heeft belanghebbende persoonlijk een overeenkomst van opdracht afgesloten met het [college]. De overeenkomst is aangegaan voor de periode 26 augustus 2013 tot en met 30 juni 2014. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat belanghebbende het onderwijs aan de leerlingen van het [college] volledig zelfstandig verzorgt en dat zij het onderwijs naar eigen inzicht en in beginsel zonder leiding van het [college] verricht. Als honorarium voor haar werkzaamheden voor het [college] ontvangt belanghebbende volgens de overeenkomst een vaste vergoeding van € 51,00 bruto per klokuur. Zij ontvangt de vergoeding uitsluitend voor het aantal gewerkte uren waarin zij onderwijs heeft gegeven aan leerlingen van het [college]. De vaste uurvergoeding is inclusief de eventuele tijd die belanghebbende heeft besteed aan de voorbereiding van de lessen. Belanghebbende brengt door middel van een factuur de door haar gewerkte uren in rekening aan het [college]. Ingevolge de overeenkomst is belanghebbende, kort gezegd, gehouden om een ‘Verklaring arbeidsrelatie’ (hierna: VAR) winst uit onderneming (hierna:VAR-WUO) over te leggen aan het [college].
      
      
    
    
      2.3.
      Op verzoek van belanghebbende heeft de inspecteur bij beschikking met datum 3 september 2012 een VAR-WUO afgegeven ten aanzien van de door belanghebbende in 2013 te verrichten werkzaamheden, welke werkzaamheden door belanghebbende in haar verzoek waren aangeduid als “Kunstonderwijs”. Met dagtekening 2 september 2013 is voor het jaar 2014 een VAR-WUO  - geautomatiseerd -  afgegeven. 
      
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van de over de voorgaande jaren afgegeven VAR-WUO’s is op 24 juli 2013 aan belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd. Op grond van dit boekenonderzoek heeft de inspecteur, in het controlerapport van 30 oktober 2013, geconcludeerd dat deze verklaringen ten onrechte waren afgegeven. De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat voor zover het betreft de onderwijsactiviteiten die belanghebbende verricht vanuit haar atelier aan haar een VAR resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR-RUOW) afgegeven had moeten worden. De werkzaamheden die belanghebbende verricht bij het [college] dienen verder, volgens de inspecteur, los te worden bezien van de overige onderwijsactiviteiten die belanghebbende ontplooit vanuit de Vof.  De inspecteur stelt zich daarbij op het standpunt dat belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam is bij het [college]. Voor deze activiteiten had, aldus de inspecteur, een VAR loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-Loon) afgegeven moeten worden.
      
    
    
      2.5.
      Bij beschikkingen van 26 november 2013 heeft de inspecteur de hiervoor onder 2.3 genoemde beschikkingen herzien in beschikkingen VAR-RUOW. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft tegen deze beschikkingen bezwaar gemaakt en vervolgens, nadat de bezwaren ongegrond waren verklaard, beroep ingesteld.
      
    
    
      2.7.
      Naar de rechtbank begrijpt zien de onderhavige herzieningsbeschikkingen kennelijk alleen op de fiscale status  van de inkomsten uit de werkzaamheden die belanghebbende in 2013 en 2014 heeft verricht voor het [college]. De vraag is dan allereerst of deze werkzaamheden los kunnen worden gezien, zoals de inspecteur in dit geval heeft betoogd, van de overige onderwijsactiviteiten die belanghebbende ontplooit. Dienaangaande overweegt de rechtbank  het volgende.
      
    
    
      2.8.
      Artikel 3.156 Wet IB 2001, eerste lid, bepaalt het volgende:
      
      
        “De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.”
      
      
      
        	Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de werkzaamheden die belanghebbende verricht voor het [college] en haar overige onderwijsactiviteiten aangemerkt worden als “hetzelfde soort van werkzaamheden” als bedoeld in artikel 3.156, eerste lid, Wet IB 2001. Naast dat er sprake moet zijn van hetzelfde soort van werkzaamheden, dienen de werkzaamheden echter ook “onder overeenkomstige condities” te worden verricht. Met condities wordt in dit verband de voorwaarden bedoeld die de belastingplichtige opneemt in zijn contract voor het aannemen van werk, waaronder hij met de opdrachtgever overeenkomt de werkzaamheden te verrichten (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 446, nr. 3, blz. 62). Indien belanghebbende de werkzaamheden bij het [college] in dienstbetrekking verricht is naar het oordeel van de rechtbank van overeenkomstige condities geen sprake. Tussen partijen is immers niet in geschil dat belanghebbende voor wat betreft haar overige onderwijsactiviteiten niet in dienstbetrekking werkzaam is. In het hierna volgende zal de rechtbank dan ook dienen te beoordelen of er bij het [college] sprake is van een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna BW).
      
    
    
      2.9.
      Voor de vraag of voldaan is aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het BW, gelden de volgende vereisten: een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid (i), een gezagsverhouding (ii) en een verplichting tot het betalen van loon (iii). Bij het beantwoorden van de vraag of belanghebbende met het [college] een arbeidsovereenkomst is aangegaan, zoals de inspecteur heeft betoogd, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe moeten niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden in aanmerking worden genomen, maar moet ook acht worden geslagen op de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594). Dat belanghebbende en het [college] hun arbeidsrelatie hebben geduid als een overeenkomst van opdracht sluit dan ook niet uit dat er tussen partijen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het BW. Het is een van de omstandigheden die moeten worden meegewogen bij de kwalificatie van de overeenkomst.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij zelf de lesstof uitkiest en het lesprogramma vaststelt en in dat kader niet gehouden is om aanwijzingen op te volgen van het schoolbestuur. De inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist en er daarbij, onder andere, op gewezen dat het schoolbestuur verplicht is om een Programma van Toetsing en Afsluiting (‘PTA’) vast te stellen. In het PTA staat waar een kandidaat aan moet voldoen, welke stof er behandeld moet worden en welke boeken daarvoor benodigd zijn.
      
    
    
      2.11.
      De rechtbank stelt dienaangaande voorop dat bij onderwijsactiviteiten binnen het voortgezet onderwijs in het algemeen sprake zal zijn van een gezagsrelatie. De rechtbank acht, gelet op hetgeen partijen hierover naar voren hebben gebracht, dit hier niet anders. De rechtbank acht daarbij niet aannemelijk dat de door belanghebbende gestelde vrijheid zo ver gaat dat zij zelf, zonder enige bemoeienis van het schoolbestuur, de leerdoelstellingen bepaalt en de daarvoor benodigde lesstof zelf uitkiest. De rechtbank overweegt verder in dit verband dat het schoolbestuur eindverantwoordelijk is ter zake van de naleving van de regels die de Wet educatie en beroepsonderwijs aan een school oplegt. De rechtbank acht daarbij aannemelijk dat het schoolbestuur daarvoor controle en toezicht uitoefent op het door de docent gegeven onderwijs. Zij verwijst daartoe naar hetgeen de inspecteur in zijn pleitnota heeft vermeld over het aldaar genoemde rapport van de Inspectie van het Onderwijs van 29 mei 2013 inzake het [college]. Daarnaast is het ook het schoolbestuur dat het PTA vaststelt. Dat dit eventueel in samenspraak met de docenten gebeurt en de docenten in het voorkomende geval zelf accenten in het onderwijs kunnen aanbrengen, maakt dit niet anders. Voorts is het ook het schoolbestuur dat het schoolprogramma en het lesrooster vaststelt. Belanghebbende is dan ook gehouden aan de lestijden zoals die door het [college] zijn vastgesteld. Samenvattend is de rechtbank van oordeel dat voldaan is aan het hiervoor vermelde vereiste dat sprake is van een gezagsrelatie.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft gesteld dat zij zich zonder toestemming kan laten vervangen en dat dit ook enkele keren is gebeurd. Naar het oordeel van de rechtbank neemt dit niet weg dat belanghebbende de arbeid persoonlijk moet verrichten. Het is belanghebbende die de overeenkomst persoonlijk is aangegaan met het [college]. Bovendien kan zij zich, zoals zij ter zitting zelf heeft aangegeven, slechts laten vervangen door een selecte groep van personen uit haar eigen kring die beschikt over een onderwijsbevoegdheid. In dat geval is het om te kunnen spreken van het persoonlijk verrichten van arbeid niet noodzakelijk dat per vervanging aan de werkgever toestemming gevraagd moet worden (zie Centrale Raad van Beroep 26 september 1996, RSV 1997/232). Bovendien is gesteld noch aannemelijk gemaakt dat vervanging meer dan bij wijze van uitzondering heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft betaald gekregen voor de door haar geleverde arbeid. Er is dan naar het oordeel van de rechtbank sprake van loon.
      
    
    
      2.14.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank, na afweging van alle omstandigheden van het geval, van oordeel dat belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam is bij het [college]. Deze werkzaamheden kunnen dan ook, gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 2.9 heeft overwogen, voor de VAR-aanvraag los worden gezien van de overige onderwijsactiviteiten die belanghebbende in 2013 en 2014 heeft ontplooid. Dat belanghebbende, wat de overige werkzaamheden betreft, voor de Wet IB 2001 als ondernemer kan worden aangemerkt, maakt dit niet anders. De rechtbank overweegt in dit verband dat de wetgever heeft onderkend dat een ondernemer zijn of haar onderneming kan combineren met werkzaamheden in dienstbetrekking (zie Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR, Kamerstukken II, 2003-2004, 29 677, nr. 3, blz. 3).
      
    
    
      2.15.
      Het voorgaande betekent dat de inspecteur in dit geval de onderhavige herzieningsbeschikking had moeten wijzigen in een VAR-Loon in plaats van een VAR-RUOW. Nu, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld,  het voor belanghebbende in haar relatie tot het [college] niet uitmaakt of zij over een VAR-RUOW in plaats van een VAR-Loon beschikt, ziet de rechtbank geen aanleiding de bestreden uitspraken te vernietigen en de beschikkingen te wijzigingen in VAR-Loon. De beroepen zijn ongegrond.
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan op 19 november 2013 door mr. J.W.M. Tijnagel, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, griffier. 
      
      
      
        De griffier,	De rechter,
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
        5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
      
        	b. een dagtekening;
         	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
         	d. de gronden van het hoger beroep.
      
      
      
        Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.