ECLI:NL:GHARL:2013:BY8848, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-01-2013, 11-00397
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-01-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Bankstorting van € 650.000. Belaste inkomsten?  Navordering. Termijn. Ambtelijk verzuim? Bewijs. Vergrijpboete. Invloed Chambaz. Informatieverstrekking onder dwang? Salduz-verweer

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      nummer 11/00397
      uitspraakdatum: 8 januari 2013
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur), 
    
    en het incidentele hoger beroep van
    
    X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 7 april 2011, nummer AWB 09/3229, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2002, met dagtekening 3 november 2008, een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 659.993 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 58.199. Tevens is een vergrijpboete van € 326.522 opgelegd. Verder is een bedrag van € 82.738 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.	Aan belanghebbende is over het jaar 2002, met dagtekening 3 november 2008, een navorderingsaanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (premie WAZ) opgelegd naar een (maximum) premie-inkomen van € 38.118. Verder is een bedrag van € 536 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3.	Aan belanghebbende is over het jaar 2003, met dagtekening 19 november 2008, een navorderingsaanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 9.923 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 75.956. Verder is een bedrag van € 1.807 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.4.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 
      9 juli 2009 de navorderingsaanslagen, de vergrijpboete en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
    
    
     
    1.5.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 7 april 2011 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002, de vergrijpboete en de beschikkingen heffingsrente voor het jaar 2002 vernietigd, en de navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002, de vergrijpboete en de beschikkingen heffingsrente voor het jaar 2002 vernietigd. Verder heeft de Rechtbank, naar het Hof begrijpt, de uitspraken van de Inspecteur voor wat betreft de navorderingsaanslag IB/PV 2003 en de beschikking heffingsrente voor het jaar 2003 bevestigd.
    
    1.6.	De Inspecteur heeft bij faxbericht van 17 mei 2011 tegen de uitspraak van Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft belanghebbende incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
    
    1.7.	De Inspecteur heeft in het principale hoger beroep een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 
    
    1.8.	Belanghebbende heeft in het incidentele hoger beroep een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    1.9.	De Inspecteur heeft op 13 september 2012 een nader stuk ingediend. 
    
    1.10.	Belanghebbende heeft op 14 september 2012 een nader stuk ingediend. 
    
    1.11.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2012 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door A, advocaat te Q. Namens de Inspecteur zijn verschenen B en C.
    
    1.12.	Partijen hebben ter zitting pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Belanghebbende heeft tot en met het jaar 2003 in de vorm van een eenmanszaak een handel in gebruikte auto’s gedreven. Daarnaast handelt belanghebbende sinds 1998 in onroerende zaken en verhuurt hij deze. De onroerende zaken zijn vanaf 2001 tot het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) gerekend.
    
    2.2.	Belanghebbende is sinds 1998 eigenaar van een hotel genaamd “Hotel D”, gelegen aan de a-straat 1 te R (hierna: het hotel). Belanghebbende heeft het hotel gekocht voor                fl 1.000.000 (€ 453.780).
    
     
    
      2.3.	Blijkens een koopovereenkomst van 25 augustus 2002 – waarop in de linkerbovenhoek van elke bladzijde het logo van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie is vermeld – heeft belanghebbende het hotel voor € 1.300.000 verkocht aan E, wonende te S Kiev (Rusland), geboren te Kiev (Rusland) op 
      8 december 1961 (hierna: E). In de koopovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
      “Artikel 1
      De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden ten overstaan van notaris F, dan wel diens waarnemer of ambtsopvolger gevestigd te T, hierna te noemen: de notaris, uiterlijk op 1 september 2005 of zoveel eerder als partijen zullen overeenkomen.
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 3
      1.	De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten en belastingen vindt plaats via het kantoor van de notaris. De hierna te melden waarborgsom zal echter rechtstreeks aan verkoper worden voldaan.
      2.	Koper is verplicht het verschuldigde te voldoen vóór het ondertekenen van de akte van levering door creditering van de bank- en/of girorekening(en) van de notaris per valuta van die dag.
      3.	(…)
    
    
    
      Artikel 4
      1.	Tot zekerheid voor de nakoming van zijn verplichtingen is koper verplicht uiterlijk op 25 augustus 2002 bij de verkoper als waarborgsom een bedrag te voldoen van (€ 650.000,00) zeshonderdvijftig duizend euro.
      5.	Er wordt geen rente over de waarborgsom aan koper vergoed.
    
    
    
      Artikel 5
      1.	(…)
      2.	De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. (…)
      3.	De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden in verhuurde staat. Koper verklaart bekend te zijn met de inhoud van de over te nemen huurovereenkomsten. Koper en verkoper verklaren dat de verkoper recht heeft op de huurpenningen (ad € 111.613,- per jaar (geïndexeerd)) totdat koper eigenaar is geworden (uiterlijk 1 september 2005).
      4.	(…)
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 14
      1.	Bij niet of niet tijdige nakoming van de overeenkomst anders dan door niet toerekenbare tekortkoming (overmacht) is de nalatige aansprakelijk voor alle daaruit voor de wederpartij ontstane schade met kosten en rente, ongeacht het feit of de nalatige in verzuim is in de zin van het volgende lid.
      2.	Indien één van de partijen, na bij deurwaardersexploit in gebreke te zijn gesteld, gedurende acht dagen tekortschiet in de nakoming van één of meer van haar verplichtingen, is deze partij in verzuim en heeft de wederpartij de al dan niet subsidiaire keus tussen:
      a.	uitvoering van de overeenkomst te verlangen, in welk geval (…); of
    
     
    
      b.	de overeenkomst door een schriftelijke verklaring voor ontbonden te verklaren en betaling van een onmiddellijk opeisbare boete te vorderen van tien procent van de koopprijs.
      3.	(…)
      4.	(…)
      5.	Indien koper zich niet aan zijn verplichtingen houdt, is verkoper op geen enkele wijze gehouden de betaalde waarborgsom aan koper (terug) te betalen.”
    
    
    2.4.	Op 26 augustus 2002 heeft belanghebbende een bedrag van € 650.000 op een op zijn naam staande ING Bank privérekening gestort. Door de ING Bank is een zogenoemde Wet MOT-melding van de contante geldtransactie gedaan.
    
    2.5.	Belanghebbende is uitgenodigd voor het doen van aangifte IB/PV 2002. Voor het doen van de aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de diensten van G accountants en belastingadviseurs te U (hierna: de belastingadviseur). De belastingadviseur heeft gebruik gemaakt van de zogenoemde uitstelregeling belastingconsulenten (hierna: Becon-regeling).
    
    
      2.6.	Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PV 2002, welke is gedagtekend op 
      22 november 2004, een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 6.948 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 41.141. Met dagtekening 
      13 januari 2005 is de aanslag IB/PV 2002 conform de door belanghebbende ingediende aangifte opgelegd.
    
    
    
      2.7.  	Op 29 november 2005 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomsten- en omzetbelasting voor de jaren 2000 tot en met 2004. Aanleiding voor het boekenonderzoek was de dalende omzet van de autohandel. Van dit onderzoek is op 9 december 2005 een concept rapport opgemaakt. Met betrekking tot het hotel is in het rapport het volgende opgenomen: 
      “6. Aangifte inkomstenbelasting/Premie volkzekeringen/Premie arbeidsongeschiktheids-verzekering zelfstandigen (alle bestanden met uitzondering van de winst uit onderneming)
    
    
    
      6.1 Inkomen uit sparen en beleggen (box 3)
      Allereerst heb ik een toelichting gegeven en vervolgens een cijfermatig overzicht.
    
    
    
      6.1.1 Onroerende zaken 
      a-straat 1 te R
      Deze onroerende zaak is in 2002 verkocht. De levering zal vermoedelijk plaatsvinden in 2006. De aanbetaling is in het vermogen als waarborgsom opgenomen. Voor de waarde vanaf datum verkoop heb ik de verkoopwaarde aangehouden. Voor deze datum ben ik uitgegaan van 8 x de jaarhuur. ”
    
     
    2.8.	De Inspecteur heeft het vorenbedoelde concept rapport met de belastingadviseur van belanghebbende besproken en tussen hen is overeenstemming bereikt over de genoemde correcties.
    
     
    
      2.9.	In het kader van een nader onderzoek naar de verkooptransactie heeft de volgende 
      e-mailberichtgeving tussen controlemedewerkers van de Belastingdienst plaatsgevonden:
      d.d. 18 januari 2006: “(…) D is onlangs verkocht aan een rus (ene E) die contant € 1.300.000 betaald heeft. Wij verzamelen gegeven over hem. (…)”
    
    
    d.d. 23 januari 2006: “(…) X werkt met een veilingsite van notariskantoren die huizen aanbieden. Deze loopt hij door en een enkele transactie per jaar is reeds lucratief. (…) heeft nog getwijfeld om de werkzaamheden/handel onder box 1 te laten vallen, maar dat was zeer lastig geworden. (o.a. vanwege het beleggingsgehalte van de objecten) Volgens de opgevraagde gegevens blijkt dat het pand D nog steeds op naam van X staat. Volgens (…) kan dat kloppen want hij had een aantekening staan dat de definitieve afrekening in het eerste kwartaal van 2006 plaats zal vinden. De Rus is afhankelijk van de verkoop van zijn effectenportefeuille. De Rus heeft als borg (€ 650.000) al meer betaald dan het pand van X heeft gekost (€ 450.000). (…) Wat mij betreft kunnen we gewoon een onderzoekje instellen m.b.t. de Mot-melding, zowel wat betreft de D als de schilderijen. (…) Bij de politie gaat (…) al vragen stellen over de Rus, maar ik denk dat (…) hem ook gewoon moet aanmelden bij het centraal punt om te kijken wat voor hits/gegevens dit oplevert. (…) Mocht blijken dat de zaken anders liggen dat X heeft voorgedaan, dan zouden we misschien alsnog naar box 1 kunnen gaan. (…)”
    
    d.d. 1 februari 2006: “(…) Afgesproken met (…) dat hij het hele onroerend goed verhaal in kaart gaat brengen. Hij zal ook contact opnemen met de notaris, (…) m.b.t. de akte van de koopovereenkomst die ook hem verdacht voorkwam. (…) Wij gaan het schilderijenverhaal nader onderzoeken en de contante storting ad € 650.000. (…).”
    
    
      2.10.	Bij brief van 22 februari 2006 heeft de Inspecteur bespreekpunten aan belanghebbende verzonden ter voorbereiding op een bespreking op 28 februari 2006. De bij de brief gevoegde bijlage bevat naast genoemde bespreekpunten een aantal vragen. Belanghebbende heeft die vragen – voor zover hier van belang – als volgt beantwoord:
      “6/ D:
      (…)
      In 2002 wordt € 650.000,= ontvangen van/via E; zie koopovereenkomst.
      Is deze overeenkomst geregistreerd bij de Belastingdienst Registratie & Successie?
      Wie heeft deze overeenkomst opgesteld? Belanghebbende: F
      Waarom zijn de gegevens van de koper niet volledig ingevuld?
      Hoe is het contact met de koper tot stand gekomen? Belanghebbende: komt aanlopen
      Op welke wijze wordt contact met de koper onderhouden? Belanghebbende: niet, tot aug. ‘05
      Wat is de huidige verblijfplaats van de koper? Belanghebbende: zie ovk
      Wanneer wordt de transactie afgerond? Belanghebbende: ‘06
      Waar en wanneer heeft de koper de waarborgsom betaald? Belanghebbende: thuis
      Bij welke bankfiliaal is het bedrag gestort op rekening nr. (…)? Belanghebbende: door wie? BelPL
      Heeft de bank u om een verklaring/ toelichting gevraagd naar aanleiding van de storting? Belanghebbende: Ja, koopovk laten zien en ok! Stortingsbewijzen zijn er 1.300 briefjes van 
      € 500,=”
    
    
     
    
      2.11.	Op 19 juni 2006 is namens de Inspecteur een e-mailbericht verzonden aan een opsporingsmedewerker van de Belastingdienst/FIOD-ECD. Hierin is onder meer het volgende vermeld:
      “Van (…) heb ik gehoord dat jij wellicht aan informatie kunt komen die voor ons (…) van nut kan zijn bij een onderzoek. Reden voor dat onderzoek is: de verdenking van het witwassen van gelden. 
      Het volgende speelt: X is eigenaar van hotel/café/restaurant D te R. Zijn verhaal (…) luidt als volgt: er komt een man bij mij met de mededeling dat hij D wil kopen!! (NB: het hotel stond niet te koop). X die naast een autohandel het nodige doet in onroerend goed meldt dat hij wel wil verkopen voor € 1.300.000,=. Voorts bedingt hij als aanbetaling de helft!! van dat bedrag. Dat is voor de koper kennelijk geen probleem, want kort daarna gaat X naar de bank om daar 1.300 biljetten van € 500,= te storten. Dit speelt zich af in augustus 2002. NB: de bank heeft wel een MOT-melding gedaan. 
      X wendt zich tot een notaris met het verzoek een koopovereenkomst op te stellen waarin o.a. wordt opgenomen dat de “voor de overdracht vereiste akte zal worden verleden uiterlijk 1 september 2005”. NB: tot op dit moment is dat nog steeds niet gebeurd; volgens X is nu de uiterste datum 31 december 2006. (…) Info van de notaris: X zou gezegd hebben dat de hele transactie van de baan is. De potentiële koper is niet op het kantoor van de notaris geweest en daarom heeft de notaris [nog] niet de verplichting om zich te overtuigen van diens identiteit. 
      En daar zit hem een beetje de kneep; wij vragen ons af of het verhaal klopt en [dus] of de in de overeenkomst genoemde koper wel bestaat. Onze gegevens van die koper, zoals opgenomen in de overeenkomst: naam: E, geboortedatum: 8 december 1961, adres: S Kiev (Rusland). 
      Wat willen wij nu graag weten: 
      1. is te achterhalen of deze persoon bestaat en zo ja, zijn er bijzonderheden bekend? 
      2. is hij bekend bij de fiscus aldaar? 
      3. als dat zo is, kan die fiscus dan aangeven of betrokkene over zo’n geldbedrag kon beschikken? (…)” 
    
    
    2.12.	Bij brief van 28 december 2006 heeft een opsporingsambtenaar van de Belastingdienst/FIOD-ECD de belastingautoriteiten in Oekraïne verzocht inlichtingen te verstrekken ter zake van de identiteit van E. De “State Tax Administration of Ukraine” heeft bij brief van 12 augustus 2008 aan de Belastingdienst/FIOD-ECD meegedeeld dat E geen inwoner is van Oekraïne, en dat hij niet is geregistreerd als belastingplichtige of ondernemer. Verder wordt gewezen op de mogelijkheid om de Russische autoriteiten te benaderen voor informatie.
    
    
      2.13.	Bij brief van 14 augustus 2007 heeft prof. mr. W.D. Kolkman, hoogleraar notarieel recht aan de Rijksuniversiteit Groningen, op verzoek van de FIOD-ECD zijn opinie gegeven over de op 25 augustus 2002 gesloten koopovereenkomst tussen belanghebbende en E (zie 2.3). In deze brief is onder meer het volgende geschreven:
      “Ik merk op dat het een grotendeels gebruikelijke overeenkomst behelst (koop van een onroerende zaak), die echter op onderdelen sterk afwijkt van wat gebruikelijk is: met name is dat het geval bij artikel 4 (Waarborgsom) en bij artikel 14 (Ingebrekestelling, verzuim, ontbinding en boete). (…) Deze oorspronkelijke tekst van de overeenkomst is (goeddeels) te achterhalen, omdat deze gebaseerd is op een model dat onder meer door de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie aan notarissen ter beschikking wordt gesteld.
    
    
    (…)
    
    Het behoeft mijns inziens geen betoog dat de waarborgsom in de onderhavige zaak zachtst gezegd aan de zeer ruime kant is: vijf maal de gebruikelijke hoogte. Daar komt bij dat de som niet met de gebruikelijke zekerheid is omkleed die een storting op de kwaliteitsrekening van de notaris met zich brengt. De som moet nu, zo blijkt uit de koopakte, door de koper “bij de verkoper” worden voldaan, zonder enige vorm van zekerheid: zou de verkoper de volgende dag failleren, dan valt de som in zijn faillissement. Een zeer ongebruikelijke gang van zaken.
    
    Dat er zo min mogelijk waarborgen voor de koper dienden te zijn, lijkt ook te volgen uit de nummering van de onderdelen van artikel 4 van de overeenkomst: op onderdeel ‘1’ volgt ‘5’. Het heeft er de schijn van dat simpelweg enkele, de koper beschermende, bepalingen (genummerd in het oorspronkelijke model ‘2’. ‘3’ en ‘4’) zijn geëcarteerd.
    
    (…)
    
    In [artikel 14 sub 5 van] de koopakte staat (…) “5. Indien koper zich niet aan zijn verplichtingen houdt, is verkoper op geen enkele wijze gehouden de betaalde waarborgsom aan koper (terug) te betalen.” Dit is een ongebruikelijke bepaling, die een niet mis te verstaan gevaar voor de koper in het leven roept. Deze bepaling uit het koopcontract, die neerkomt op een zeer ruim opgetekend boetebeding, stelt opvallenderwijs geen enkele nadere eis aan het ‘niet voldoen aan de verplichtingen’ door de koper. Hij behoeft, zo lijkt het, slechts een kleine misstap te maken om de hoogst omvangrijke boete onverkort verschuldigd te zijn aan de verkoper. Zelfs van de eis dat er sprake moet zijn van verzuim lijkt te zijn afgestapt: artikel 14 sub 5 bevat geen enkele nadere voorwaarde.
    
    (…)
    
    Ik merkte onder 1. reeds op dat het een grotendeels gebruikelijke overeenkomst behelst (koop van een onroerende zaak), die echter op onderdelen sterk afwijkt van wat gebruikelijk is. Met name de afwijkingen bij artikel 4 (Waarborgsom) en bij artikel 14 (Ingebrekestelling, verzuim, ontbinding en boete) en het zonder zekerheid afgeven van de waarborgsom voeden de gedachte dat de koper in deze zaak met opzet in een situatie is gebracht die er toe zou leiden dat hij zijn geld op lichtzinnige wijze aan de verkoper kwijt zou raken. De overeenkomst werkt dat op de genoemde onderdelen zeer sterk in de hand. 
    
    (…)”
    
    
      2.14.	Op 14 oktober 2008 is een overzichtsproces-verbaal opgemaakt door twee opsporingsambtenaren van de Belastingdienst/FIOD-ECD waarin de bevindingen zijn neergelegd van een opsporingsonderzoek naar belanghebbende wegens verdenking van witwassen van een bedrag van € 650.000. Dit proces-verbaal is bij de stukken gevoegd. In het overzichtsproces-verbaal is onder meer het volgende vermeld:
      "6  Modus operandi
      Het vermoeden bestaat dat [belanghebbende] de beschikking had over illegaal verkregen vermogen, mogelijk fiscaal niet verantwoorde inkomsten uit de autohandel, en dat hij vervolgens voorwendt dat het om de waarborgsom van een te verkopen onroerend goed gaat. Dit om de oorsprong om (sic) het geld (€ 650.000,00) te versluieren en een herkomst/legitimiteit aan het geld te geven. 
    
    
    In dit onderzoek betreft het de “verkoop”, in augustus 2002, van hotel D te R. Echter ook in de aangifte IB 1998 van X wordt melding gemaakt van een waarborgsom, 300.000 gulden, i.v.m. woning. X verklaarde dat dit een waarborgsom betreft voor de verkoop van zijn woning in 1996, dat het kwam van een man uit het woonwagenkamp van V, dat hij niet weet hoe deze man heet, dat de koop niet is doorgegaan en dat hij het geld heeft gehouden. 
    
    
      X heeft medio augustus 2002 een notaris gevraagd een verkoopovereenkomst met betrekking tot de verkoop van hotel D te maken. (…) Nadien, op maandag 
      26 augustus 2002, heeft X 1300 biljetten van € 500,00 (€ 650.000,00) gestort op zijn rekening bij de ING bank.
    
    
    Vervolgens pretendeert X dat de verkoop van het hotel niet is doorgegaan en dat vervolgens de waarborgsom aan hem toebehoort. Ook is opmerkelijk dat de waarborgsom (boetebeding) door slechts een kleine misstap onverkort verschuldigd is aan de verkoper.
    
    (…)
    
    
      7  Materieel onderzoek 
      (…) 
    
    
    
      Resumé 
      (…) 
      Verkoopovereenkomst 
      Over de verkoopovereenkomst, van hotel D, wordt opgemerkt: 
      -  dat de overeenkomst de identiteit van de koper niet vermeldt; 
      -  dat de datum van ondertekening 25-08-2002 is; 
      -  dat de akte van levering uiterlijk 01-09-2005 zal worden verleden; 
      -  dat de totale koopprijs van (€ 1.300.000,00) één miljoen euro driehonderd duizend euro is; 
      -  dat er een extreem hoge (50% v/d koopsom) waarborgsom van € 650.000,00 is; 
      -  dat X, de verkoper, zich privé de waarborgsom door ene “E” laat uitbetalen; 
      -  dat X aan de koper (“E”) geen rente vergoedt over de waarborgsom; 
      -  dat de koper beschermende onderdelen 2, 3 en 4 van artikel 4 zijn geëcarteerd (de ontbindende voorwaarden voor het niet rond krijgen van een financiering zijn geheel uit de overeenkomst gehaald); 
      -  dat in onderdeel 5 van artikel 14 een boetebeding is geredigeerd waarbij de waarborgsom door slechts een kleine misstap aan de verkoper verschuldigd is en 
      -  dat de koper, de onbekende persoon, geen financieringsbehoefte heeft. 
      (…) 
    
    
    
      E 
      Uit navraag bij de Oekraïense Belastingautoriteit blijkt: 
      -  dat E geen ingezetene is van de Oekraïene; 
      -  dat hij niet is geregistreerd als privé-ondernemer in de Oekraïne; 
      -  dat er geen enkele informatie over E te vinden was. 
    
    
    
     
    
      Het vorenstaande doet vermoeden 
      -  dat X de beschikking had over € 650.000,00; 
      -  dat er terzake een koopovereenkomst is geredigeerd; 
      -  dat deze zo is opgesteld dat snel gesteld kan worden dat € 650.000,00, de waarborgsom/boete, aan X toebehoort en 
      -  dat de koopovereenkomst de bedoeling heeft zwart geld wit te wassen. 
      (…) " 
    
    
    
      2.15.	Bij brief van 3 november 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat nader onderzoek is gedaan naar de herkomst van het bedrag van € 650.000 in contanten dat in 2002 op de bankrekening van belanghebbende is gestort. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
      "De Belastingdienst heeft in het kader van dit nader onderzoek onder meer een verzoek gedaan aan een buitenlandse autoriteit. De buitenlandse autoriteit heeft de Belastingdienst bericht dat de mogelijke koper van E niet bestaat. 
    
    
    In afwachting van de (internationale) uitbreiding van het onderzoek heeft de Belastingdienst besloten om eerder genoemde boekenonderzoek nog niet af te ronden. Mede hierdoor zijn de in het rapport vermelde correcties inkomstenbelasting betreffende de jaren 2002 en 2003 nog niet verwerkt. 
    
    U heeft tijdens het boekenonderzoek aangegeven dat E niet te koop stond maar dat een koper genaamd E zich spontaan in augustus 2002 bij u heeft gemeld om het hotel D te kopen en hiervoor een contant bedrag van € 650.000 euro heeft betaald als vooruitbetaling. Naast een voorlopige koopovereenkomst, waarin de naam E voorkomt, heeft u aangegeven dat u verder geen bescheiden heeft waaruit de identiteit van E zou kunnen blijken. 
    
    
      Uit het nader onderzoek is naar voren gekomen dat de koper niet heeft bestaan. U heeft dit geld daarom niet van de koper kunnen ontvangen. Op 1 januari 2002 is Nederland overgegaan van de gulden op de euro. In 2002 was u autohandelaar. De autobranche kenmerkt zich door het feit dat auto’s vaak contant worden betaald. De Belastingdienst is van mening dat het bedrag van 
      € 650.000 door u is verdiend in de autohandel en wel in het jaar 2002, mede gelet op het feit dat het volledige bedrag uit euro’s bestaat. 
    
    
    De Belastingdienst gaat ervan uit dat het bedrag derhalve een belastbare bate vormt in box 1. De inkomsten zijn niet door u aangegeven. 
    
    Derhalve zal de Belastingdienst navorderingsaanslagen opleggen over het jaar 2002. Tevens zal de Belastingdienst een vergrijpboete opleggen met betrekking tot dit feit. "
     
    2.16.	Naar aanleiding hiervan zijn met dagtekening 3 november 2008 de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002 opgelegd, alsmede de vergrijpboete. Met dagtekening 19 november 2008 is de onderhavige navorderingsaanslag IB/PV 2003 opgelegd.
    
     
    
      2.17.	Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank getuigen meegebracht. Blijkens het proces-verbaal van de zitting hebben de getuigen het volgende verklaard:
      “(…)
      De voorzitter citeert de eerder door H afgelegde schriftelijke verklaring: 
      “Ik, H, ben augustus 2002 door X benaderd en hij vertelde mij dat hij hotel D aan een rus had verkocht. X vertelde mij dat de exacte overdracht datum nog niet bekend was. Hij heeft mij verder niets verteld over de verkoopprijs en ik heb er verder met niemand over gepraat omdat ik het geen reclame voor mijn bedrijf vond. Een paar dagen later kwam in D op mijn kantoor een man langs. Hij stelde zich voor als E. Hij kwam zich voorstellen en vertelde mij dat hij het hotel gekocht had. Uit nieuwsgierigheid heb ik hem toen gevraagd voor hoeveel hij het hotel had gekocht. E vertelde mij dat hij het hotel voor € 1.300.000,- had gekocht en de helft             € 650.000,- al had aanbetaald. (…) wist nog niet van de overdrachtsdatum in verband met de rest betaling. (…) ik zijn naam en het bedrag en het jaartal nog zo goed weet omdat ik daar toen notitie van gemaakt heb. Verder herinner ik me niet al te veel meer van het gesprek alleen dat het een man was van ongeveer 40 jaar die Nederlands sprake met een Oostblok accent. Ik heb hem hierna nooit meer gezien. Later begreep ik van X dat het niet door gegaan was omdat E de betaling niet rond kreeg.”
    
    
    
      H verklaart: 
      -	dat de door hem schriftelijk afgelegde verklaring juist is;
      -	dat hij niet bij de betaling is geweest.
    
    
    
      De voorzitter vraagt hoeveel tijd is gemoeid met de totstandkoming van de deal. Hierop verklaart H:
      -	dat een paar weken nadat X had verteld dat hij het pand had verkocht, X en E bij hem op kantoor kwamen.
      (…)
      A vraagt waarom H zich het nog zo goed kan herinneren. H verklaart:
      -	dat het niet zo maar wat is om een andere huurbaas te krijgen;
      -	dat hij geïnteresseerd was toen E later op kantoor kwam;
      -	dat hij teleurgesteld was dat hij zelf niet kon kopen.
    
    
    A vraagt naar de notitie die H destijds heeft opgesteld. H legt deze notitie over. De notitie betreft ongeveer 1/3 deel van een uitgescheurde pagina uit een kantooragenda met daarop de handgeschreven vermelding “E € 1.300.000 gekocht 25/8/2002”.
    
    
      A vraagt of H belang heeft bij zijn getuigenis. H verklaart:
      -	dat hij hierbij geen belang heeft.
    
    
    
      C vraagt naar de familierelatie tussen H en X nu een nicht van X D heeft geëxploiteerd. H verklaart:
      -	dat de nicht van X zijn ex-vrouw is;
      -	dat zij in 2005 zijn gescheiden;
      -	dat hij D al runde voordat hij zijn ex-vrouw leerde kennen;
      -	dat hij zijn ex-vrouw in de disco heeft leren kennen;
      -	dat hij in 2002 het hotel samen met zijn ex-vrouw exploiteerde.
    
    
     
    
      C vraagt naar de reden waarom E H bezocht. C merkt daarbij op dat het niet gebruikelijk is om het aankoopbedrag te noemen. H verklaart:
      -	dat hij zelf naar het bedrag heeft gevraagd omdat hij zelf de wens had om het pand te kopen.
    
    
    
      De voorzitter vraagt wat H van de prijs vond. H verklaart:
      -	dat hij deze prijs reëel vindt.
    
    
    
      C vraagt waarom hij deze prijs reëel vindt. H verklaart:
      -	dat hij deze prijs reëel vindt gezien de omzet van het bedrijf.
    
    
    
      De voorzitter vraagt naar de WOZ-waarde. H verklaart:
      -	dat hij destijds niet bezig was met een overname wegens een gebrek aan financiële middelen.
    
    
    
      C vraagt H E te beschrijven. H verklaart:
      -	dat E een man van middelbare leeftijd, ongeveerd 40, was;
      -	dat E een geblokt, donker hoofd heeft met inhammen,
      -	dat E ongeveer 1.80m lang was;
      -	dat E alleen was;
      -	dat hij op kantoor kwam zodat hij niets weet over de auto van E;
      -	dat E niets heeft laten zien waaruit bleek dat hij inderdaad E was;
      -	dat hij had gehoord dat een Rus het pand had gekocht;
      -	dat E zich niet met een andere naam heeft voorgesteld;
      -	dat E slechts eenmaal langs is geweest.
    
    
    
      I vraagt H hoe hij wist dat reeds een bedrag was betaald. H verklaart:
      -	dat hem dit is verteld;
      -	dat niet duidelijk was wanneer de overdracht zou plaatsvinden omdat het restant nog betaald moest worden.
      (…)
    
    
    
      De voorzitter vraagt J of hij een vriend is van X. J verklaart:
      -	dat hij al vijf jaar, sinds ongeveer 2005, een vriend is van X.
    
    
    
      De voorzitter citeert de eerder door J afgelegde schriftelijk verklaring:
      “28-07-2009 te W. Ik J was eind 2007 rond kerst op een zondagmorgen tegen 10 uur bij X om hem op te halen om samen te gaan trainen op de sportschool wij kennen elkaar van de sportschool en trainen geregeld samen. Toen ik op kantoor bij X zat kwam net na mij iemand binnen die zich voorstelde als E. Hij sprak Nederlands met een Oostblok accent. In mijn bijzijn bespraken E en X een kort zakelijk gesprek over de verkoop van Hotel D. Ik maakte uit het gesprek op dat E nog een bedrag van € 650.000,- moest betalen en dat in het verleden al een bedrag van € 650.000,- aan X was betaald. X gaf hierop een ultimatum aan E dat hij uiterlijk 2008 het resterende bedrag € 650.000,- diende te betalen. Dit weet ik allemaal nog omdat ik het een bijzonder gesprek vond vanwege grote geldbedragen. Het was een kort gesprek en X vertelde E dat hij haast had. Daarna zijn wij naar de sportschool vertrokken. Ik zag E in een zwarte Mercedes met witte kentekenplaten met zwarte letters wegrijden.”
    
    
    
    
    
      J verklaart:
      -	dat hij X enkel van de sportschool kent;
      -	dat zijn eerder afgelegde schriftelijke verklaring juist is.
    
    
    
      De voorzitter vraagt uit welk land het kenteken van de auto van E afkomstig is. J verklaart:
      -	dat hij dit niet kon zien;
      -	dat hij enkel het gesprek tussen X en J heeft opgevangen.
      (…)
    
    
    
      A vraagt J E te omschrijven. J verklaart:
      -	dat E een stevig postuur had;
      -	dat E ongeveer 1.80m lang was;
      -	dat E kort haar had, ongeveer zoals A;
      -	dat E een echt Oostblok-accent had.
    
    
    
      A vraagt J waarom hij zich het gebeurde kan herinneren. J verklaart:
      -	dat het om een groot geldbedrag ging.
      (…) 
    
    
    
      I vraagt of het gebeurde geen vragen opriep bij J. J verklaart:
      -	dat het gebeurde bij hem geen vragen opriep;
      -	dat het ging om de verkoop van D;
      -	dat hij zich niet mengt in zaken van een ander;
      -	dat hij er verder niet over heeft nagedacht;
      -	dat de hoogte van het bedrag wel opvallend was.
    
    
    
      C vraagt of E ook schriftelijk uitstel van betaling heeft gevraagd. J verklaart: 
      -	dat enkel mondeling om uitstel van betaling is gevraagd.
    
    
    
      C vraagt of J daarna nog informatie over deze zaak heeft gekregen. J verklaart:
      -	dat er nooit meer over gesproken is.
    
    
    
      C vraagt of J zelf geen vragen heeft gesteld. J verklaart:
      -	dat dat hem niet gepast leek.
    
    
    
      C vraagt naar de kleur van het haar van E. J verklaart:
      -	dat E bruin of in ieder geval donker haar had.
    
    
    
      C vraagt J hoe hij de naam E heeft onthouden. J verklaart:
      -	dat hij zich de naam E nog kan herinneren;
      -	dat hij van de achternaam E of iets dergelijks heeft onthouden.
    
    
    
      C merkt op dat J in zijn schriftelijke verklaring over E spreekt.
      (…)
    
    
     
    
      De voorzitter citeert de eerder door K schriftelijk afgelegde verklaring:
      “Ik K verklaar hierbij dat ik E een aantal keren bij ons thuis heb gezien. Hij is in augustus 2002 voor de aankoop van het hotel en aan het einde van ieder jaar tot en met 2007 bij ons thuis geweest. Hij kwam met een zwarte mercedes met witte kentekenplaten en zwarte letters. Hij was een 40 plusser hij praatte nederlands met een oostblokaccent. en hij was alleen. Ik ben voor de rest niet veel aanwezig geweest bij gesprekken, alleen bij de aanbetaling om te helpen geld tellen en heb koffie gebracht en heb hem destijds nog gefeliciteerd met de aankoop van het hotel. De aanbetaling was 650.000 in 2002. en wat ik begreep uit het gesprek tussen X en E zou de andere 650.000 later volgen. Thevens heb ik E de voorlopige koopakte zien tekenen. p.s. De belastingdienst weet niet was ze ons als gezin aandoet. Naar waarheid getekend.”
    
    
    
      K verklaart:
      -	dat deze verklaring juist is.
    
    
    
      De voorzitter merkt op dat K niet veel aanwezig was doch enkel bij het tellen van het geld en bij het opstellen van de voorlopige akte. K verklaart:
      -	dat zij in de kamer was terwijl X en E op kantoor zaten;
      -	dat zij alleen naar het kantoor ging om koffie te brengen.
    
    
    
      De voorzitter vraag wat E bij zich had. K verklaart:
      -	dat zij dat niet weet;
      -	dat zij E voor het eerst op kantoor zag;
      -	dat zij E met een Mercedes heeft zien wegrijden;
      -	dat E één keer met geld is gekomen;
      -	dat dit geld in een zwarte plastic tas zat;
      -	dat zij niet weet wat er op die plastic tas stond;
      -	dat de tas een normaal formaat was;
      -	dat het geld in stapeltjes in de tas zat;
      -	dat sprake was van een normale plastic tas en niet van een kleintje.
    
    
    
      De voorzitter vraag wat K dacht. K verklaart:
      -	dat zij het apart vond omdat het niet iedere dag zo gebeurt.
    
    
    
      De voorzitter vraagt K wat zij van E dacht. K verklaart:
      -	dat zij dat niet weet.
    
    
    
      De voorzitter vraagt K of zij vond dat sprake was van een bonafide transactie of dat aan de transactie een luchtje zat. K verklaart:
      -	dat zij er niets bij dacht.
    
    
    
      De voorzitter merkt op dat de € 650.000 naar de ING zijn gebracht. K verklaart:
      -	dat zij daar niet bij was;
      -	dat X dat heeft geregeld;
      -	dat zij het onprettig vond dat het geld in huis lag.
      (…)
    
    
     
    
      A vraagt K E te omschrijven. K verklaart:
      -	dat E donker haar had;
      -	dat E een donker uiterlijk had;
      -	dat E breed en stevig was;
      -	dat zij niet vaak bij zakelijke besprekingen aanwezig is;
      -	dat zij alleen aanwezig was bij het tellen van het geld en voor het brengen van de koffie.
    
    
    
      C vraagt naar de lengte van E. K verklaart:
      -	dat E ongeveer 1.82 of 1.83 lang was.
    
    
    
      C vraagt uit welk land de kentekenplaten van de auto van E afkomstig waren. K verklaart:
      -	dat de kentekenplaten wit waren met zwarte letters;
      -	dat zij niet weet uit welk land deze afkomstig waren;
      -	dat E altijd in dezelfde Mercedes reed;
      -	dat E zonder afspraak kwam;
      -	dat zij er waarschijnlijk niet altijd bij is geweest.
    
    
    
      C vraagt of er verder nog bijzonderheden zijn met betrekking tot E. K verklaart:
      -	dat geen nadere bijzonderheden zijn behoudens het accent van E.
    
    
    
      C vraagt of dit een Oostblok accent betreft. K verklaart:
      -	dat er nu meer mensen zijn met een dergelijk accent.
    
    
    
      C vraagt of K een koffiepraatje houdt. K verklaart:
      -	dat zij enkel koffie brengt en geen praatje houdt.
    
    
    
      C merkt op dat E tot 2007 kwam maar dat al in 2005 betaald had moeten zijn. K verklaart:
      -	dat E uitstel van betaling wilde;
      -	dat E nog zou betalen;
      -	dat volgens haar daar niets van werd vastgelegd.
    
    
    
      C vraagt waarom E daarna niet meer kwam. K verklaart:
      -	dat zij dat niet weet.
      (…)
    
    
    
      I vraagt waarom, gezien de hoogte van het bedrag, geen zekerheden zijn gevraagd. K verklaart:
      -	dat zij zich daar niet mee bemoeit;
      -	dat dat X zijn ding is.
      (…)”
    
    
     
    2.18.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002 tijdig zijn vastgesteld, dat de Inspecteur beschikt over een voor navordering vereist nieuw feit, dat de Belastingdienst zijn controlebevoegdheden niet heeft misbruikt, dat de bewijslast niet dient te worden omgekeerd en verzwaard, en dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag van € 650.000 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gerekend. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002 vernietigd, alsmede de daarmee samenhangende vergrijpboete en heffingsrente. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslag IB/PV 2003 gehandhaafd. 
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of het bedrag van € 650.000 terecht als belastbaar inkomen uit werk en woning in het jaar 2002 in aanmerking is genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    3.2.	Belanghebbende betoogt onder meer dat de navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002 niet tijdig zijn vastgesteld, dat de Inspecteur niet beschikt over een voor navordering vereist nieuw feit, dat hij niet te kwader trouw is in de zin van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat de Inspecteur in strijd met artikel 47 AWR heeft gehandeld, dat de Inspecteur moet bewijzen dat het bedrag van € 650.000 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gerekend, en dat de Inspecteur in dat bewijs niet is geslaagd. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting. Voorts bestrijdt belanghebbende de heffingsrente en de vergrijpboete.
    
    
      3.3.	Partijen hebben ter zitting desgevraagd bevestigd dat als belanghebbende voor het jaar 2002 in het gelijk wordt gesteld de navorderingsaanslagen IB/PV en premie WAZ niet dienen te worden vernietigd, maar dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verminderd tot € 9.993 en het premie-inkomen tot € 6.850. Belanghebbende concludeert derhalve tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tot vermindering van de navorderingsaanslag IB/PV 2002 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.993 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 58.199, en tot vermindering van de navorderingsaanslag premie WAZ 2002 tot een premie-inkomen van 
      € 6.850. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep inzake de navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002.
    
    
    
      3.4.	De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag IB/PV 2002 en de daarmee samenhangende vergrijpboete en heffingsrente, alsmede inzake de navorderingsaanslag premie WAZ 2002 en de daarmee samenhangende heffingsrente. Het hoger beroep van de Inspecteur heeft derhalve geen betrekking op de beslissing van de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag IB/PV 2003 en de daarmee samenhangende heffingsrente, nu hij daarvoor door de Rechtbank in het gelijk is gesteld. Belanghebbende heeft evenmin (incidenteel) hoger beroep ingesteld tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de navorderingsaanslag IB/PV 2003 en de daarmee samenhangende heffingsrente. Gelet daarop kan deze beslissing van de Rechtbank in onderhavige procedure niet aan de orde komen. Partijen concluderen evenwel gezamenlijk dat indien de Inspecteur voor het jaar 2002 in het gelijk wordt gesteld, hij de navorderingsaanslag IB/PV 2003 en de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente (ambtshalve) dient te vernietigen.
      4.	Overwegingen
    
    
    
      Ontvankelijkheid incidenteel hoger beroep
      4.1.	Ingevolge artikel 27m AWR kan bij het verweerschrift incidenteel hoger beroep worden ingesteld.
    
    
    4.2.	De Griffier van het Hof heeft bij brief van 1 augustus 2011 belanghebbende in de gelegenheid gesteld een verweerschrift in te dienen en daarbij eventueel incidenteel hoger beroep in te stellen. De Griffier van het Hof heeft bij brief van 25 augustus 2011 deze termijn, op verzoek van belanghebbende, verlengd tot 26 september 2011. Bij faxbericht van 28 september 2011 heeft belanghebbende een verweerschrift ingediend, waarbij tevens incidenteel hoger beroep is ingesteld. Dit verweerschrift is mitsdien niet voor het einde van de daartoe gestelde termijn ingediend. Een overschrijding van de termijn leidt tot een niet-ontvankelijkverklaring van het incidenteel hoger beroep.
    
    
      4.3.	Vervolgens rijst de vraag of de in het incidenteel hoger beroep aangevoerde grieven kunnen worden opgevat als een verweer tegen het principale hoger beroep. Naar het oordeel van het Hof dient deze vraag bevestigend te worden beantwoord. Het staat een verwerende partij vrij om in de principale hogerberoepsprocedure zich te verweren met alle gronden, ook die welke door de Rechtbank zijn verworpen (vgl. HR 4 december 2009, nr. 08/02258, 
      LJN BG7213, BNB 2010/65). Aan het niet tijdig indienen van het verweerschrift verbindt het Hof geen gevolg, nu dit stuk is ingekomen vóór de in artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) genoemde termijn van tien dagen voor de zitting, en het bijna twaalf maanden voorafgaand aan de zitting aan de Inspecteur is doorgezonden, zodat de Inspecteur niet in zijn processuele positie kan zijn geschaad (vgl. HR 29 juni 2012, 
      nr. 11/00551, LJN BW9850, BNB 2012/248).
    
    
    
      Omvang hoger beroep
      4.4.	Het staat een partij, dus ook de inspecteur, vrij om in hoger beroep alle gronden en verweren aan te voeren die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover de desbetreffende grond onderscheidenlijk het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op de goede procesorde (vgl. HR 10 december 2010, nr. 09/05017, 
      LJN BO6786, BNB 2011/72). 
    
    
    4.5.	De Inspecteur heeft op 1 december 2011 in zijn conclusie van repliek het (subsidiaire) standpunt ingenomen dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden, en in zijn reactie op het incidentele hoger beroep aangevoerd dat de twaalfjaarstermijn van artikel 16, lid 4, AWR toepassing vindt. Zo de Inspecteur deze standpunten al niet eerder naar voren heeft gebracht, staat het hem gelet op voornoemde rechtspraak vrij om deze in hoger beroep naar voren te brengen, zelfs bij conclusie van repliek of in reactie op het incidentele hoger beroep. Van enig prijsgeven van deze standpunten in een eerder stadium van deze procedure is niet gebleken. Bovendien heeft de Inspecteur deze standpunten bijna tien maanden voorafgaand aan de zitting naar voren gebracht, zodat belanghebbende niet in zijn processuele positie kan zijn geschaad.
    
     
    
      4.6.	Anders dan belanghebbende betoogt, mist het arrest HvJ EG 18 december 2008, 
      nr. C-349/07 (Sopropé) toepassing nu in het onderhavige geval het gemeenschapsrecht niet aan de orde is. Bovendien is het in dat arrest neergelegde recht op verdediging in het onderhavige geval niet geschonden, nu belanghebbende ten minste tien maanden voorafgaand aan de zitting bekend is geworden met de standpunten van de Inspecteur. Daaraan doet, anders dan belanghebbende betoogt, niet af dat deze standpunten kunnen meebrengen dat de onderbouwing van de navorderingsaanslag daardoor wijzigt. Het staat de Inspecteur derhalve vrij om eerst in hoger beroep het (subsidiaire) standpunt in te nemen dat sprake is van een resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    
    
      4.7.	Verder betoogt belanghebbende dat nu de Inspecteur – bij zijn hogerberoepschrift van 
      18 juli 2011 – slechts een overzichtsproces-verbaal heeft ingebracht (zie 2.14) en niet de daaraan ten grondslag liggende stukken, het Hof niet op basis van het overzichtsproces-verbaal uitspraak mag doen. Het Hof kan dit betoog niet onderschrijven. Belanghebbende heeft nimmer – ook niet ter zitting – verzocht om overlegging van de onderliggende stukken. Verder is gesteld noch gebleken dat hetgeen in het overzichtsproces-verbaal is opgenomen, een onjuiste weergave is van hetgeen is verklaard of onderzocht. Gelet daarop zal het Hof geen gevolg verbinden aan het niet overleggen door de Inspecteur van de aan het overzichtsproces-verbaal ten grondslag liggende stukken. Het Hof zal derhalve mede op basis van het overzichtsproces-verbaal uitspraak doen.
    
    
    4.8.	De Inspecteur heeft geen getuigen ter zitting meegebracht. Het Hof ziet, anders dan de Inspecteur, geen aanleiding de door de Rechtbank gehoorde getuigen nogmaals te horen. Het Hof zal derhalve deze getuigen niet oproepen.
    
    4.9.	Verder laat het Hof in het midden of de door de Inspecteur ter zitting overgelegde stukken als tardief buiten aanmerking moeten blijven, nu deze stukken geen rol hebben gespeeld bij de oordeelsvorming.
    
    
      Navorderingstermijn
      4.10.	Ingevolge het bepaalde in artikel 16, lid 3, AWR vervalt in dit geval voor de IB/PV 2002 en premie WAZ 2002 de bevoegdheid tot navorderen op 31 december 2007. De navorderingsaanslagen zijn gedagtekend op 3 november 2008.
    
    
    4.11.	Belanghebbendes belastingadviseur heeft gebruik gemaakt van de Becon-regeling, hetgeen onder meer blijkt uit de vermelding van zijn Beconnummer 328856 op de ingeleverde aangifte IB/PV 2002. Op basis van de Becon-regeling is uitstel verkregen voor de inlevering van het aangiftebiljet 2002 tot 1 maart 2004. Na de zitting bij de Rechtbank heeft de Inspecteur bij brief van 6 december 2010 een uitdraai uit het automatiseringssysteem van de Belastingdienst ingebracht. Anders dan de Rechtbank laat het Hof dit stuk niet als tardief buiten aanmerking. Belanghebbende is immers sedert december 2010 bekend met dit stuk en kan derhalve niet in zijn processuele positie zijn geschaad. Blijkens deze uitdraai is belanghebbendes naam vermeld op een uitstellijst van belanghebbendes belastingadviseur en is deze lijst teruggekoppeld. De Inspecteur heeft ter zitting onweersproken gesteld dat dit laatste betekent dat de uitstellijst is toegezonden aan de desbetreffende belastingadviseur. Hieruit leidt het Hof af, alsmede uit de feiten dat de aangifte conform de Becon-regeling niet is ingediend vóór 1 april 2003 en dat de eerste aanmaning eerst in november 2004 is verzonden, dat het voor belanghebbendes belastingadviseur – en daarmee aan belanghebbende – duidelijk kenbaar was dat uitstel was verkregen. Dat de Inspecteur niet in een schriftelijk stuk heeft vastgelegd dat aan belanghebbende uitstel is verleend, doet daaraan niet af (vgl. HR 29 maart 2000, nr. 35.145, LJN AA5295, BNB 2001/45).
    
    4.12.	De termijn voor het vaststellen van de navorderingsaanslagen wordt derhalve verlengd met de duur van het verleende uitstel (van elf maanden) tot 1 december 2008. Dit brengt mee dat de navorderingsaanslagen IB/PV 2002 en premie WAZ 2002 met dagtekening 3 november 2008 tijdig zijn vastgesteld. 
    
    
      Nieuw feit/ambtelijk verzuim 
      4.13.	Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur, indien hij de in de aangifte IB/PV 2002 opgenomen gegevens met normale zorgvuldigheid had bestudeerd, in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van deze gegevens. Nu de Inspecteur de aanslag desalniettemin conform de aangifte heeft opgelegd, is volgens belanghebbende sprake van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim
    
    
    
      4.14.	De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, 
      BNB 2010/155, en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227). 
    
    
    
      4.15.	Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PV 2002 bij het voordeel uit sparen en beleggen – zonder enige toelichting of specificatie – vermeld dat de overige onroerende zaken op 
      1 januari 2002 en 31 december 2002 een waarde hebben van respectievelijk € 557.876 en 
      € 282.102. In deze post zijn de onroerende zaken “verdicht” verwerkt. Zo is in het bedrag van € 282.102 onder meer begrepen de waarde van het hotel van € 741.000 alsmede een aftrek ter zake van de waarborgsom van € 650.000. Naar het oordeel van het Hof behoefde de Inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van deze post te twijfelen. In dit geval bestond een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangifte IB/PV 2002 opgenomen gegevens juist waren. De Inspecteur was bij de vaststelling van de primitieve aanslag met dagtekening 
      13 januari 2005 niet gehouden om nader onderzoek naar de verkoop van het hotel te doen. Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake.
    
    
    
      Vertrouwensbeginsel
      4.16.	Belanghebbende betoogt dat door het boekenonderzoek bij hem het vertrouwen is gewekt dat de transactie van het hotel is beoordeeld en geaccepteerd. Het Hof kan dit betoog niet onderschrijven. De belastbaarheid van de waarborgsom van € 650.000 is immers niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld bij het boekenonderzoek. 
    
    
    
      Détournement de pouvoir
      4.17.	Verder betoogt belanghebbende dat de Inspecteur zijn bevoegdheden zou hebben misbruikt door met het oog op een strafrechtelijk onderzoek naar mogelijke witwaspraktijken gebruik te maken van zijn bevoegdheden als bedoeld in artikel 47 AWR. Ook al zou dit betoog van belanghebbende juist zijn, dan nog heeft dat – anders dan belanghebbende voorstaat – geen gevolgen voor de enkelvoudige belastingheffing nu de informatieverplichting van artikel 47 AWR juist is bedoeld om informatie te verkrijgen die van belang is voor de belastingheffing. Van misbruik in het kader van de belastingheffing kan derhalve geen sprake zijn. 
    
     
    
      Bewijslast
      4.18.	Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur, die meent dat belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan hij heeft aangegeven, de feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen dat de door belanghebbende ontvangen waarborgsom van € 650.000 inkomen uit werk en woning vormt. 
    
    
    4.19.	Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur geslaagd in zijn bewijs. Bij dit oordeel weegt mee dat het Hof twijfelt aan de juistheid van de inhoud van de getuigenverklaringen van H, J en K. Redengevend daarvoor is dat de getuigen gelieerd zijn aan belanghebbende – respectievelijk huurder, sportvriend en levenspartner –, dat de verklaringen inconsistent zijn – zie paragraaf 4.1.3 van het hogerberoepschrift van de Inspecteur – en dat de getuigenverklaringen in 2009 zijn afgelegd en betrekking hebben op feiten uit 2002. Verder neemt het Hof bij dit bewijsoordeel de ongebruikelijkheid van enige wezenlijke onderdelen van de koopovereenkomst in aanmerking. In dat verband hecht het Hof belang aan de opinie van prof. mr. W.D. Kolkman van 14 augustus 2007 (zie 2.13) waarin is geschreven dat met name artikel 4 (waarborgsom), artikel 14 (ingebrekestelling, verzuim, ontbinding en boete) en het zonder zekerheid afgeven van de waarborgsom, sterk afwijken van wat gebruikelijk is. Bij dit bewijsoordeel laat het Hof voorts meewegen dat niet is gebleken van enige actie van de koper van het hotel tot restitutie van de door hem betaalde waarborgsom. Het Hof acht derhalve aannemelijk dat het ontvangen bedrag van € 650.000 niet afkomstig is van de verkoop van het hotel. De omstandigheid dat een onbelaste verkooptransactie is gefingeerd, impliceert dat het bedrag van € 650.000 in werkelijkheid als belast inkomen is genoten. Dit heeft te meer te gelden nu belanghebbende tot en met 2003 een handel in gebruikte auto’s heeft gedreven waaruit deze (belaste) inkomsten afkomstig kunnen zijn, en belanghebbende een andere plausibele verklaring voor de herkomst van de gelden niet heeft gesteld. 
    
    
      Redelijke termijn voor berechting
      4.20.	Belanghebbende betoogt dat in dit geval de redelijke termijn voor berechting is overschreden en heeft verzocht om toekenning van een schadevergoeding. Voor de beoordeling hiervan heeft als uitgangspunt te gelden dat de behandeling van een belastingzaak niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (vgl. HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232 en HR 22 april 2005, nr. 37.984, LJN AT4468, BNB 2005/337). De termijn vangt aan op het moment dat de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur het bezwaarschrift op 25 november 2008 heeft ontvangen. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 7 april 2011. De berechting van de zaak heeft tot aan de uitspraak van de Rechtbank een totale duur belopen van twee jaar en vier maanden. Van een overschrijding van de redelijke termijn is naar het oordeel van het Hof echter geen sprake. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de overschrijding slechts vier maanden bedraagt, en dat deze overschrijding te wijten is aan belanghebbendes verzoek in april 2010 om uitstel van de zitting bij de Rechtbank en aan de aard van de fiscale problematiek die zodanig is dat na de zitting bij de Rechtbank het onderzoek moest worden heropend.
    
    
     
    
      Heffingsrente 
      4.21.	Belanghebbende heeft aangevoerd dat niet inzichtelijk is op welke wijze de heffingsrente is berekend. De Inspecteur heeft bij brief van 18 januari 2011 aan de Rechtbank de berekeningsgegevens uit het automatiseringssysteem van de Belastingdienst toegestuurd. Daarbij is aangegeven wat de eerste en laatste dag van de renteberekening zijn, over welk bedrag de heffingsrente is berekend en zijn per kwartaal de gehanteerde rentepercentages vermeld. Met deze gegevens heeft de Inspecteur voldoende inzichtelijk gemaakt op welke wijze de heffingsrente is berekend. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur niet per kwartaal de verschuldigde heffingsrente heeft berekend. 
    
    
    
      Vergrijpboete
      4.22.	Het opleggen van de vergrijpboete is gekoppeld aan het vaststellen van de aanslag IB/PV 2002. De termijn waarbinnen die aanslag kan worden vastgesteld, is verlengd met de duur van het uitstel (van elf maanden) dat voor het doen van aangifte is verleend (zie 4.12). De termijn voor het opleggen van de vergrijpboete is derhalve ook verlengd met dezelfde duur (van elf maanden), zodat deze tijdig is opgelegd. Anders dan belanghebbende betoogt, staat het arrest HR 29 april 2011, nr. 09/05158, LJN BN9685, BNB 2011/249 – waarin is geoordeeld dat voor de boeteoplegging geen afstand mogelijk is van wettelijke vervaltermijnen – niet in de weg aan verlenging van de termijn voor boeteoplegging. 
    
    
    4.23.	De Inspecteur heeft een vergrijpboete van 100% opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (artikel 67e AWR). De boete is op 100% gesteld in verband met door de Inspecteur veronderstelde listigheid van belanghebbende. 
    
    4.24.	Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende bewust een notaris heeft ingeschakeld om koopovereenkomst op te stellen met een niet te identificeren koper, met als doel dat inkomsten op een listige wijze voor de Inspecteur verborgen zouden blijven. Daar komt bij dat sprake is van een omvangrijk bedrag aan te weinig geheven belasting. Het Hof is derhalve van oordeel dat sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van – in beginsel – 100% passend en geboden is. 
    
    
      4.25.	Onder verwijzing naar het arrest EHRM 5 april 2012, nr. 11663/04, LJN BW5997 (Chambaz) betoogt belanghebbende dat de informatie die is verkregen met een beroep op artikel 47 AWR – waaronder de bespreekpunten in de brief van 22 februari 2006 (zie 2.10) en de bij het boekenonderzoek verkregen gegevens – niet mag worden gebruikt voor de boeteoplegging, nu voorafgaand aan het informatieverzoek niet de garantie is gegeven dat de te verstrekken informatie niet zal worden gebruikt voor een eventuele boete. Dit betoog kan niet slagen. In het onderhavige geval is geen informatie verstrekt onder de aan belanghebbende geuite dreiging van een boete- of strafprocedure. Daarbij zij opgemerkt dat de dreiging van een omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet verstrekken van de gevraagde informatie, niet als een zodanige dreiging kan worden aangemerkt. Dat belanghebbende op voorhand rekening moest houden met de kans op mogelijke strafvervolging – bijvoorbeeld op grond van het bepaalde in artikel 68 en 69 AWR – acht het Hof geen reden om de verkregen informatie niet te gebruiken voor een latere boeteprocedure. Bovendien is gesteld noch gebleken dat de door belanghebbende verstrekte informatie (bewijs)materiaal vormt dat zijn bestaan dankt aan de wil van belanghebbende 
      (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43.050, LJN BA8179, BNB 2008/159, onderdeel 3.3.2, en 
      HR 16 november 2012, nr. 12/00967, LJN BY3272, onderdeel 4.8.3). Artikel 6, lid 1, EVRM staat derhalve niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boeteoplegging rekening wordt gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld bij belanghebbende opgevraagde informatie.
    
    
    4.26.	Verder betoogt belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest EHRM 27 november 2008, nr. 36391/02, LJN BH0402, FED 2009/96 (Salduz), dat aan hem voorafgaand aan het horen door de FIOD-ECD ten onrechte niet de gelegenheid is geboden een raadsman te raadplegen en dat hij bij het horen recht had op bijstand van een raadsman. De Hoge Raad heeft uit het arrest Salduz afgeleid dat een aangehouden verdachte aan artikel 6 EVRM een aanspraak op rechtsbijstand kan ontlenen die inhoudt dat hem de gelegenheid wordt geboden om voorafgaand aan het verhoor aangaande zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit een advocaat te raadplegen. Uit dit arrest kan niet worden afgeleid dat de verdachte recht heeft op aanwezigheid van een advocaat bij een verhoor (vgl. HR 30 juni 2009, nr. 08/02411, LJN BH3079, NJ 2009/349). Nu in het onderhavige geval belanghebbende niet is aangehouden, ziet voorgaande rechtspraak niet op zijn situatie. Belanghebbende diende derhalve niet vóór de aanvang van het horen door de FIOD-ECD gewezen te worden op zijn recht op raadpleging van een advocaat.
    
    4.27.	Belanghebbende heeft zich voorts erop beroepen dat in dit geval de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM is overschreden. Voor de beoordeling hiervan heeft als uitgangspunt te gelden dat een boetezaak niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37.984, LJN AT4468, BNB 2005/337). De termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dan aan hem een boete zal worden opgelegd. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur bij brief van 3 november 2008 de vergrijpboete heeft aangekondigd. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 7 april 2011. De berechting van de zaak heeft tot aan de uitspraak van de Rechtbank een totale duur belopen van twee jaar en vijf maanden. Van een overschrijding van de redelijke termijn is naar het oordeel van het Hof echter geen sprake. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de overschrijding slechts vijf maanden bedraagt, en dat deze overschrijding te wijten is aan belanghebbendes verzoek in april 2010 om uitstel van de zitting bij de Rechtbank en aan de aard van de fiscale problematiek die zodanig is dat na de zitting bij de Rechtbank het onderzoek moest worden heropend.
    
    Slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk. 
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
     
    6.	Beslissing
    
    
      Het Hof:
      –	verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond;
      –	verklaart het incidentele hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk;
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      –	verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep inzake de navorderingsaanslag IB/PV 2002 en de daarmee samenhangende vergrijpboete en heffingsrente, ongegrond, en
      –	verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep inzake de navorderingsaanslag premie WAZ 2002 en de daarmee samenhangende vergrijpboete en heffingsrente, ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en 
      mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 januari 2013.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    (C.E. te Brake)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 9 januari 2013
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.