ECLI:NL:GHAMS:2015:3343, Gerechtshof Amsterdam, 23-06-2015, 14/00572 en 14/00573
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2015-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur heeft nagelaten een informatiebeschikking te nemen voordat de naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2009 werd vastgesteld. De inspecteur dient daarom aan de hand van de normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Het Hof oordeelt dat niet is gebleken dat belanghebbende in 2009 aanzienlijke bedragen niet heeft aangegeven. Het Hof oordeelt verder dat de inspecteur zijn stelling dat belanghebbende in 2009 onjuiste aangiften heeft gedaan onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Er kan derhalve geen sprake zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ook volgens de gewone bewijsregels heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende meer omzet heeft behaald, zodat de naheffingsaanslag omzetbelasting dienovereenkomstig dient te worden verminderd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
  
  kenmerken 14/00572 en 14/00573
  23 juni 2015
  
    
      uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
    
  
  
    op het hoger beroep van
  
  
    
      
        [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
  
  
    tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken HAA AWB 13/624 en HAA AWB 13/625 van de rechtbank Noord-Holland (de rechtbank) in het geding tussen 
  
  
    belanghebbende 
  
  
    en 
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
  
  
    1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 28 december 2011 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 10.631. Gelijktijdig is bij beschikking een boete van € 1.063 opgelegd (verder: de 2006-boete).
  
  
    1.1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 
    14 december 2012 het bezwaar van belanghebbende tegen de onder 1.1.1 genoemde aanslag en boete ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag en de 2006-boete gehandhaafd.
  
  
    1.2.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 28 december 2011 over het tijdvak 1januari 2008 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 67.692. Gelijktijdig is bij aparte beschikking een boete van € 27.739 opgelegd (verder: de 2008/2009-boete).
  
  
    1.2.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van
    14 december 2012 het bezwaar van belanghebbende tegen de onder 1.2.1 genoemde aanslag en boete gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 66.022, de 2008/2009-boete verminderd tot € 27.572.
  
  
    1.3. Na daartegen ingesteld beroep heeft de rechtbank bij uitspraak van 11 juli 2014 als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiseres” en de inspecteur als “verweerder”:
  
  
    “- verklaart de beroepen gegrond;
  
  - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover zij betrekking hebben op de boetes;
  - vermindert de boete voor het jaar 2006 tot € 1.009;
  - vermindert de boete voor de jaren 2008 en 2009 tot € 23.702;
  - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 974; en
  - gelast verweerder aan eiseres het betaalde griffierecht van 310 te vergoeden.”
  
    1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 1 augustus 2014. De inspecteur heeft verweerschrift ingediend.  
  
  
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 mei 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.   
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiseres” en de inspecteur als “verweerder”: 
      
      
        “Eiseres drijft een onderneming in detail(markt)- en groothandel in verlichtingsartikelen.
        Bij eiseres is eind 2010 een boekenonderzoek gestart teneinde de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen voor de jaren 2008 en 2009, de omzetbelasting voor de jaren 2008 en 2009 en de vennootschapsbelasting 2008 te controleren. Het controlerapport is gedateerd 9 december 2011. Naar aanleiding van dit controlerapport heeft verweerder de thans in geschil zijnde beschikkingen afgegeven. Verweerder heeft ten aanzien van eiseres geen informatiebeschikkingen ex artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen afgegeven.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep heeft belanghebbende, ofschoon de naheffingsaanslag het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 betreft, het geschil beperkt tot de naheffingsaanslag en de boetebeschikking voor zover betrekking hebbend op de omzetcorrectie betreffende het jaar 2009. De jaren 2006 en 2008 zijn niet meer in geschil.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vermindering - desgevraagd - van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 tot het bedrag van € 11.722 betreffende het jaar 2009. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Indien het gelijk aan belanghebbende is, stemt de inspecteur in met vermindering van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 tot het bedrag van € 11.722. 
      
    
    
      3.4.
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omkering en verzwaring bewijslast
      
    
    
      4.1.
      Artikel 27e, eerste lid, van de AWR (tekst met ingang van 1 juli 2011) bepaalt dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerst lid, van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Artikel 27h, tweede lid, van de AWR verklaart deze bepaling (art. 27e AWR) van overeenkomstige toepassing in hoger beroep. 
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 52a, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur (onder meer) een informatiebeschikking vaststellen indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet (volledig) voldaan wordt aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR. Artikel 52 AWR bevat de administratieplicht. 
      
    
    
      4.3.
      Hoewel de inspecteur bevoegd was om voor het jaar 2009 een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a AWR te nemen, en de bestreden naheffingsaanslag op dat moment nog niet was vastgesteld, heeft de inspecteur dat nagelaten. Om die reden kan de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet-voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR, gelijk de rechtbank heeft geoordeeld, niet aan de orde komen, omdat daartoe in artikel 27e, eerste lid, AWR met ingang van 1 juli 2011 als voorwaarde is gesteld dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
      
    
    
      4.4.
      Het voorgaande brengt met zich mee dat de inspecteur, gelijk de rechtbank heeft geoordeeld, aan de hand van de normale bewijslastverdeling aannemelijk dient te maken dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk gemaakt heeft dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De rechtbank heeft daarbij als volgt overwogen: 
      
      
        “4. (…) Uit het in het controlerapport opgenomen overzicht van de brutowinstpercentages voor de
        jaren 2005 tot en met 2009 (respectievelijk 1337%, 101,9%, 121,8%, 115,1% en 85,5%)
        blijkt dat het brutowinstpercentage voor het jaar 2009 aanzienlijk afwijkt. Eiseres heeft deze
        percentages niet weersproken, zodat de rechtbank aanneemt dat deze juist zijn. Zonder
        aannemelijke verklaring is het brutowinstpercentage voor 2009 niet aanvaardbaar. De
        verklaring die eiseres heeft gegeven, namelijk het uitbreken van de crisis, is niet
        bevredigend. Eiseres heeft aangevoerd dat zij geheel afhankelijk is van de
        marktontwikkelingen zonder hierop enige invloed uit te kunnen oefenen. Zo heeft zij
        betoogd dat het brutowinstpercentage meebeweegt met de markt, dat de concurrentie hierop
        grote invloed heeft en dat de productmix van invloed is (eiseres koopt ‘op gevoel’ in). De
        rechtbank acht deze verklaring niet geloofwaardig voor een onderneming die, zo blijkt uit de
        overige overzichtscijfers, in de jaren 2005 tot en met 2008 ieder jaar op alle punten (omzet,
        inkoop en brutowinst) groeit en volgens haar eigen verklaring naar nieuwe afzetpunten
        zoekt.
      
      
      5. Hoewel de rechtbank met eiseres van oordeel is dat verweerder de bewijslast niet
      
        kan omkeren en verzwaren op basis van eventuele gebreken in de administratie aangezien
        hij geen informatiebeschikking heeft genomen, kan de stand van de administratie wel een
        rol spelen binnen de gewone bewijslastverdeling. Verweerder heeft met de inhoud van het
        controlerapport aannemelijk gemaakt dat de administratie niet als een betrouwbare basis
        voor de berekening van de omzet kan worden beschouwd. De rechtbank acht met name de
        volgende gebreken in dit verband van belang:
      
      - Z-afslagen zijn niet uitgedraaid en niet bewaard.
      - Detailgegevens van de verkopen / audittrail van de kassa zijn / is niet bewaard gebleven.
      - Administratieve vastleggingen van het dagelijks tellen van de kas zijn niet bewaard
      gebleven.
      - Duplicaatbonnen zijn niet bewaard gebleven.
      - De kasadministratie en de financiële administratie met betrekking tot de [A]
       zijn verdicht.
      - Bij waarnemingen ter plaatse is personeel aangetroffen dat niet in de boeken staat.
      - De uitgereikte facturen voldoen niet aan de eisen (zo ontbreekt een factuurnummer).
      
      6. Als gevolg van deze gebreken is met name niet te controleren of de op de
      
        
          [A] behaalde omzet, die per kas wordt ontvangen, volledig is verantwoord.
        De rechtbank wijst in dit verband op de aanzienlijk gedaalde gemiddelde omzet per uur op
        de [A] in 2009 ten opzichte van 2008 (€ 138,67 voor 2008 en € 91,22 voor
        2009) en op de onverklaarbare omzetmutatie tussen 2008 en 2009 van € 195.000.
      
      
      7. Gelet op het voorgaande heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het in 2009
      
        gerealiseerde brutowinstpercentage veel te laag is. Indien de omzet voor 2009 wordt
        gecorrigeerd naar het gemiddelde brutowinstpercentage van de overige gecontroleerde jaren,
        leidt dit tot een correctie van € 54.300. Deze correctie is relatief en absoluut aanzienlijk, wat
        betekent dat eiseres in 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het standpunt van
        verweerder dat de bewijslast voor het jaar 2009 moet worden omgekeerd en verzwaard, is
        juist.”
      
      
      
        4.5.1.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep - samengevat - gesteld dat de rechtbank in de beoordeling van de op de inspecteur rustende bewijslast ten onrechte waarde heeft toegekend aan de wijze waarop de administratie was ingericht en dat de inspecteur, met de enkele stelling dat de brutowinstpercentages bij belanghebbende te laag zijn, daarmee niet naar de normale regels inzake stellen en bewijzen aannemelijk heeft gemaakt dat in 2009 de vereiste aangiften omzetbelasting niet zijn gedaan als bedoeld in artikel 27e AWR. 
        
      
      
        4.5.2.
        De inspecteur heeft dit betwist en gesteld dat naast de lage bruto winstpercentages, de aard en de omvang van de gestelde gebreken in de administratie van belanghebbende in combinatie met de uitkomst van de chikwadraattoets dusdanig is dat belanghebbende extra omzet moet hebben gegenereerd en de daarover verschuldigde omzetbelasting niet in haar aangiften in het jaar 2009 heeft verantwoord, zodat zij om die reden niet de vereiste aangifte heeft gedaan. 
        
      
      
        4.6.1.
        
          Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met hetgeen hij in de stukken en ter zitting heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag niet heeft aangegeven. Onvoldoende is dat het brutowinstpercentage in 2009 lager is dan in de voorgaande jaren. Een brutowinstpercentage van 85,5%, is ten opzichte van het gemiddelde percentage van de overige jaren (uitgaande van de in rechtsoverweging 4 van de rechtbankuitspraak genoemde percentages: circa 118 - derhalve 30%-punten minder dan het gemiddelde - en gelet op de schommeling van de brutowinstpercentages in de jaren 2005 tot en met 2008 met ruim 30%-punten) niet dermate laag dat uit het brutowinstpercentage van 2009 volgt dat sprake is van omzetverzwijging in dat jaar. 
          Dit geldt eens te meer als gelet wordt op belanghebbendes verklaring voor het ten opzichte van eerdere jaren lagere brutowinstpercentage. Belanghebbende heeft ter verklaring van de verlaging van het brutowinstpercentage in 2009 gewezen op de start van de crisis op de woningmarkt - en daarmee van de woninginrichting branche - met ingang van 2009, op de verhuizing van hal 28 op belanghebbendes bedrijfslocatie en de daarbij behorende uitverkoop in 2009 die de brutowinst heeft gedrukt. 
        
        
        
          4.6.2.Ten aanzien van hetgeen overigens door de inspecteur is aangedragen wijst het Hof er op dat de gestelde gebreken in de administratie in combinatie met de uitkomst van de chikwadraattoets en de waarnemingen ter plaatse - ook in onderlinge samenhang - evenmin tot het oordeel kunnen leiden dat belanghebbende onjuiste aangiften omzetbelasting heeft gedaan in 2009. Voor wat betreft de gebreken in de administratie - zoals door de rechtbank verwoord in rechtsoverweging 5 (welke met name zien op de schending van de bewaarplicht) - overweegt het Hof dat mede gelet op hetgeen belanghebbende daarover in de gedingstukken heeft opgemerkt dat daaruit op zichzelf niet volgt dat belanghebbende meer omzet heeft gegenereerd dan zij in haar administratie heeft verantwoord; laat staan dat op basis daarvan aangenomen kan worden dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag heeft verzwegen. Daaraan doet niet af dat de gestelde gebreken (mogelijk) een schending van de administratieplicht inhouden. Het Hof acht in dit kader mede relevant dat de inspecteur - anders dan in de casus in de uitspraak van het Hof van 10 juli 2014 (GHAMS:2014:4380) - geen negatief privé heeft geconstateerd. Tevens wijst het Hof er op dat de verslagen van de ‘waarnemingen ter plaatse’ mogelijk inhouden dat er zich onregelmatigheden in de loonadministratie hebben voorgedaan, maar dat betekent nog niet dat de arbeid van die personen heeft geleid tot de extra (aanzienlijke) omzet in 2009 waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd. Voorts wijst het Hof op het feit dat de pin/cashtransactie verhouding in 2009 met een percentage van 50/50 - onbetwist - normaal kan worden geacht, waarmee een structurele omzetverzwijging in 2009 minder voor de hand ligt. Tot slot heeft belanghebbende een verklaring gegeven voor de onjuist geboekte journaalpost van € 195.000. Het voorgaande leidt tot ’s Hofs oordeel dat ook al het overige door de inspecteur gestelde in aanmerking genomen niet de conclusie noch het vermoeden wettigt dat belanghebbende in 2009 aanzienlijke bedragen niet heeft aangegeven. 
        
        
      
      
        4.6.3.
        Dit alles tezamen en in onderling verband bezien leidt tot het oordeel van het Hof dat de inspecteur zijn stelling dat belanghebbende in 2009 onjuiste aangiften heeft gedaan, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Gezien dit oordeel kan een beoordeling van belanghebbendes grief dat met betrekking tot de waarneming ter plaatse op 20 september 2008 de inspecteur heeft nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen, wat daar overigens ook van zij, achterwege blijven. 
        
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het hiervoor overwogene kan geen sprake zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. 
      
    
    
      4.8.
      Indien en voor zover de inspecteur stelt dat hij (ook) op basis van de gewone bewijsregels aannemelijk heeft gemaakt dat door belanghebbende de meerdere omzet waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, is behaald, verwerpt het Hof dat standpunt, reeds omdat de naheffing omzetbelasting is gebaseerd op een omzet behaald met een brutowinstpercentage van 118,1% en de inspecteur niet aannemelijk gemaakt heeft dat belanghebbende een dergelijke omzet heeft behaald. 
      
    
    
      4.9.
      Dit betekent dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 dient te worden verminderd tot het bedrag van € 11.722, en de 2008/2009-boete dienovereenkomstig dient te worden verminderd. 
      
    
    
      4.10.
      Tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 en de daarbij opgelegde 2006-boete zijn geen grieven gericht zodat deze, met inachtneming van de door de rechtbank toegepaste matiging van 5%, in stand dient te blijven. 
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is met de rechtbank van mening dat in verband met overschrijding van de redelijke termijn de 2008/2009-boete met 5% dient te worden verminderd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.12.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond zal worden verklaard. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten 
    
      5.1.
      Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een vergoeding van door belanghebbende gemaakte proceskosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met 8:108 van die wet. 
      
    
    
      5.2.
      Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief in hoger beroep vast op: 2 (hoger beroepschrift en zitting Hof) x € 490 x 1 (wegingsfactor) = € 980.
      
    
    
      5.3.
      Nu daartegen geen grieven zijn gericht zal het Hof de door de rechtbank vastgestelde proceskostenvergoeding in bezwaar en beroep, ten bedrage van € 974, overnemen, zodat de totale veroordeling in de proceskosten € 1.954 bedraagt. 
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        betreffende de uitspraak van de rechtbank 13/624 (2006):
      
    
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
    
    
      
        betreffende de uitspraak van de rechtbank 13/625 (2008/2009):
      
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 tot het bedrag van € 11.722; en vermindert de 2008/2009-boete dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de boete met 5%; 
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.954; en 
      
      
        gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad € 310 (beroep bij de rechtbank) en € 493 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 803 te vergoeden. 
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E. Polak, voorzitter, A. Bijlsma en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. N.A.J. den Ouden als griffier. De beslissing is op 23 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.