ECLI:NL:GHAMS:2012:BW7937, Gerechtshof Amsterdam, 24-05-2012, 11/00577
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-05-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De door belanghebbende verleende diensten zijn geen elektronische diensten nu het wezenlijke element van de diensten bestaat uit de interactie tussen de bezoeker van de website en het model waarmee tegen betaling erotische "live"-gesprekken met beeld gevoerd kunnen worden. Niet kan worden gezegd dat de diensten van belanghebbende in geringe mate menselijk ingrijpen vergen. Er is sprake van een vermakelijkheidsdienst. Vermakelijkheidsdiensten worden verricht op de plaats waar de vermakelijkheidsactiviteiten feitelijk plaatsvinden. De plaats waar de diensten feitelijk plaatsvinden is de plaats waar degenen aan wie de diensten worden verricht zich bevinden op het moment dat zij het aangebodene bekijken. Het onderwerpen van vermakelijkheidsdiensten aan de btw-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, wonen of zijn gevestigd, leidt tot een fiscaal gezien rationele oplossing.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00577
      24 mei 2012 
    
    
    uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 10/532 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    
      [X BV] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde mr M.W.M. van de Leur,
    
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2008 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005, berekend op een bedrag van € 1.881.236. Voorts is bij beschikking 
      € 310.090 heffingsrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft hiertegen een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 16 december 2009 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 1 juni 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard.
    
    1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 juli 2011, aangevuld bij brief van 1 augustus 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 maart 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser(es)’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      “2.1. Eiseres biedt op het internet via op verschillende doelgroepen gerichte websites op eigen naam en voor eigen rekening erotische chatsessies aan. Dit houdt in essentie in dat bezoekers van de websites tegen betaling met diverse modellen erotische “live”-gesprekken met beeld kunnen voeren, alsmede erotische afbeeldingen kunnen bekijken. De websites staan op naam van eiseres en het copyright berust bij eiseres.
    
    
    2.2. [A BV], de enige aandeelhouder en bestuurder van eiseres, heeft de onder 2.1 bedoelde websites en de voor de dienstverlening benodigde software ontwikkeld en stelt deze tegen vergoeding ter beschikking aan eiseres.
    
    
      2.3. De onder 2.1 bedoelde modellen bevinden zich in het buitenland en zijn werkzaam bij afzonderlijke buitenlandse ondernemers (de studio’s), met wie eiseres contracten heeft gesloten. Op grond van deze contracten verricht eiseres de volgende werkzaamheden voor de studio’s:
      -	zij stelt een website ter beschikking (“private 1 on 1 system”), ten behoeve van de modellen van de studio opdat deze door middel van een afzonderlijke webpagina per model op het internet kunnen worden afgebeeld;
      -	zij stelt zodanige hard- en software ter beschikking, dat de modellen zich aan de bezoekers tegen betaling (“pay per view”) kunnen presenteren;
      -	zij wikkelt de betalingen door bezoekers ten behoeve van de prestaties van de modellen van de studio’s af.
      Het totaalbedrag dat de bezoekers ten behoeve van de modellen van de studio hebben betaald, wordt als volgt verdeeld tussen eiseres en de desbetreffende studio:
      -	10% van dit bedrag komt ten goede aan eiseres voor de door haar ten behoeve van de studio geboden faciliteiten ter zake van de creditcardbetalingen;
      -	indien en voor zover een presentatie van een model ten behoeve van een bezoeker via een webmaster tot stand is gekomen, dient maximaal 25% (afhankelijk van de afspraak tussen eiseres en de desbetreffende webmaster) aan de webmaster te worden betaald;
      -	het restant wordt 50/50 verdeeld tussen eiseres en de studio;
      -	de studio is zelf verantwoordelijk voor “ChargeBacks” en “Refunds”, welke eiseres zal inhouden van de betaling aan de studio.
      De studio’s sturen eiseres facturen voor de door hen geleverde prestaties c.q. de prestaties van de modellen. Een “ChargeBack” of “Refund” is gedefinieerd als de mogelijkheid die de bezoeker heeft om binnen zes maanden restitutie te vragen aan de creditcardmaatschappij.
    
    
    2.4. Eiseres zorgt voor de werving van bezoekers. Hiertoe heeft eiseres contracten gesloten met webmasters, bedrijven die websites promoten en daarvoor een vergoeding ontvangen.
    
    2.5. De bezoeker dient zich eerst te registreren op de website. Voor deze registratie is geen vergoeding verschuldigd. Alleen de geregistreerde bezoeker krijgt toegang tot de website. De toegang is in eerste instantie beperkt tot een overzicht van de beschikbare modellen. De bezoeker krijgt beeld en geluid als hij op een model klikt en met dit model “one-on-one”-contact krijgt. Via het toetsenbord kan de bezoeker aanwijzingen aan het model geven en via het beeldscherm kan hij controleren of het model deze opvolgt. Voor dit contact dient de bezoeker te betalen. In sommige gevallen is het mogelijk dat verschillende bezoekers tegelijkertijd op hetzelfde model inloggen. Een bezoeker kan het model een fooi (“tip”) geven, waardoor alleen deze bezoeker het model kan zien en contact leggen. De andere bezoekers krijgen een bewegend plaatje te zien waarop is vermeld dat een ander een tip heeft gegeven. De rekening van deze bezoekers wordt niet gedebiteerd.
    
    2.6. Bezoekers kunnen gearchiveerde chatsessies kopen, maar alleen de bezoeker die aan de sessie heeft meegedaan, krijgt geluid. 
    
    2.7. De betaling van de vergoeding voor de chatsessies en de tips gebeurt via de “virtual wallet”, die de bezoeker op de desbetreffende website, bij eiseres, aanhoudt. De virtual wallet wordt gevuld via een creditcard of een 0900-betaallijn. Het aantal bezoekers dat zich wel registreert op een bepaalde website en vervolgens geen virtual wallet creëert omdat hij niet van de betaalde diensten gebruik maakt, is verwaarloosbaar.
    
    2.8. Op 3 november 2005 is een boekenonderzoek aangekondigd, dat op 21 februari 2006 is gestart. Tijdens het onderzoek is gebleken dat eiseres uitsluitend omzetbelasting berekent aan binnen Nederland woonachtige bezoekers. Naar aanleiding van het controlerapport van 27 november 2008 is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.”
    
    Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
      “4.1. In geschil is of de diensten die eiseres verleent met ingang van 8 oktober 2003 elektronische diensten zijn zoals bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten tiende, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Verweerder beantwoordt deze vraag bevestigend en eiseres ontkennend. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij vermakelijkheidsdiensten verricht zoals bedoeld in artikel 6, tweede lid, onderdeel c, van de Wet OB. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, de diensten als vermakelijkheidsdiensten dienen te worden beschouwd.
    
    
    4.2.1. Met ingang van 8 oktober 2003 worden elektronische diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht. Artikel 6, tweede lid, onderdeel d, ten tiende, van de Wet OB is de omzetting van artikel 9, tweede lid, onderdeel e, ten twaalfde, van de Zesde richtlijn in Nederlands recht. Laatstgenoemde bepaling heeft naar de letter betrekking op langs elektronische weg verrichte diensten, onder andere de in bijlage L beschreven diensten. Tussen partijen is niet in geschil dat de door eiseres verleende diensten niet in bijlage L worden genoemd.
    
    4.2.2. Met ingang van 1 juli 2006 is Verordening 1777/2005 (hierna: de Verordening) in werking getreden. Artikel 11, eerste lid, van de Verordening luidt als volgt:
    
    “De in artikel 9, lid 2, onder e), twaalfde streepje, en in bijlage L van Richtlijn 77/388/EEG bedoelde langs elektronische weg verrichte diensten betreffen diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.”
    
    
      4.2.3. In de considerans van de Verordening zijn onder andere de volgende passages opgenomen:
      “1	Richtlijn 77/388/EEG behelst voorschriften voor de btw die in bepaalde gevallen ruimte laten voor interpretatie door de lidstaten. De vaststelling van gemeenschappelijke maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG zou moeten leiden tot een toepassing van het btw-stelsel die meer overeenstemt met het doel van de interne markt in de gevallen waarin bij de toepassing verschillen optreden of zouden kunnen optreden die onverenigbaar zijn met de goede werking van de interne markt. Deze uitvoeringsmaatregelen zijn slechts wettelijk bindend vanaf de datum van inwerkingtreding van deze verordening en doen geen afbreuk aan de geldigheid van de voordien door de lidstaten vastgestelde wetgeving, noch van de interpretatie die door deze lidstaten voor die datum is gehanteerd.
      2	Voor het verwezenlijken van de basisdoelstelling, namelijk een grotere eenvormigheid bij de toepassing van het bestaande btw-stelsel, is het noodzakelijk en dienstig maatregelen vast te stellen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG, met name betreffende de belastingplichtigen, de levering van goederen en diensten, en de plaats van de levering van goederen en diensten. Overeenkomstig het in artikel 5, derde alinea, van het Verdrag neergelegde evenredigheidsbeginsel gaat deze verordening niet verder dan nodig is om deze doelstelling te verwezenlijken. De eenvormigheid van de toepassing wordt het best gegarandeerd door een verordening, die bindend en rechtstreeks toepasselijk is in alle lidstaten.
      8	Bepaalde specifieke diensten, zoals de toewijzing van televisieuitzendrechten van voetbalwedstrijden, de vertaling van teksten, diensten in verband met de indiening van verzoeken om btw-teruggave, bepaalde diensten van tussenpersonen, de verhuur of leasing van vervoermiddelen, en bepaalde elektronische diensten, behelzen grensoverschrijdende verrichtingen of zelfs de deelneming van in derde landen gevestigde marktdeelnemers. Ter vergroting van de rechtszekerheid moet de plaats van deze diensten duidelijk worden vastgesteld. De lijst met elektronische of andere diensten is niet definitief noch limitatief.”
    
    
    4.2.4. Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat de door eiseres verleende diensten het ‘gehele dienstenpakket’ omvatten waaronder begrepen de verrichtingen van de modellen. De rechtbank zal zich bij dit gezamenlijk oordeel over de omvang van de door eiseres verleende dienst aansluiten. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de door eiseres verleende diensten niet in artikel 11, tweede lid, van de Verordening of bijlage I bij de Verordening worden genoemd.
    
    4.3. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres verleende diensten geen elektronische diensten zijn. Het wezenlijke element van de diensten bestaat namelijk uit de interactie tussen de bezoeker en het model. Het is deze interactie waardoor de dienst van eiseres zich onderscheidt van andere aanbieders van (passieve) erotische beelden en waarvoor zij een vergoeding in rekening brengt aan de bezoeker en waarvoor de bezoeker wil betalen. Het zijn de bezoeker en het model die de dienst samen vormgeven, waarbij geldt dat het model zijn bijdrage levert als verlengstuk van eiseres. Op dit punt verschillen de diensten van eiseres van het gelegenheid geven tot het spelen van interactieve computerspelen op internet, omdat de spelers allen voor zichzelf spelen en de aanbieder/belastingplichtige die de gelegenheid geeft uitsluitend de technische middelen ter beschikking stelt. Anders dan de belastingplichtigen die de in de verschillende bijlagen genoemde diensten verlenen, speelt eiseres via het één-op-één-contact met het model in op de individuele behoefte van de bezoeker en draagt zij op deze wijze daadwerkelijk bij aan de inhoud van de dienst. Op grond hiervan kan niet worden gezegd dat de diensten van eiseres in geringe mate menselijk ingrijpen vergen.
    
    4.4. Dat het gebruik van moderne informatietechnologie tot gevolg heeft dat de diensten over grote afstand kunnen worden verleend, doet niet af aan hetgeen onder 4.3 is overwogen. Het is namelijk mogelijk een dienst van dezelfde aard te verlenen op een locatie waar het model en de bezoeker samenkomen, bijvoorbeeld in een cabine of een andere ruimte met een glazen wand met intercom tussen beiden (peepshows). Het verlenen over een grote afstand maakt de aard van de dienst, bestaande uit het bieden van erotisch getint doch niet-lichamelijk contact met een daarin gespecialiseerd model, niet anders.
    
    4.5. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de plaats van de door belanghebbende verrichte diensten met ingang van 8 oktober 2003 wordt bepaald door artikel 6, tweede lid, onderdeel d, onder 10º van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), hetgeen de inspecteur verdedigt, dan wel door artikel 6, tweede lid, onderdeel c, onder 1º, van de Wet, hetgeen belanghebbende bepleit. 
    
    
    5. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.
    
    
    6. Beoordeling van het geschil
    
    6.1. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende verleende diensten niet met ingang van 8 oktober 2003 als elektronische diensten dienen te worden gekwalificeerd. Het Hof verenigt zich met de overwegingen 4.2, 4.3 en 4.4 van de rechtbank en maakt die tot de zijne. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de door belanghebbende verleende diensten geen elektronische diensten zijn, de diensten als vermakelijkheidsdiensten dienen te worden aangemerkt. Het Hof zal partijen hierin volgen, nu dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
    
    
      6.2. Vermakelijkheidsdiensten worden verricht op de plaats is waar de vermakelijkheidsactiviteiten feitelijk plaatsvinden (artikel 6, tweede lid, onderdeel c, onder 1°, van de Wet (oud)). Met betrekking tot de door belanghebbende verrichte diensten is het Hof van oordeel dat als plaats waar de diensten feitelijk plaatsvinden heeft te gelden de plaats waar degenen aan wie de diensten wordt verricht zich bevinden op het moment dat zij het aangebodene bekijken. 
      6.3. Blijkens de door de rechtbank vastgestelde feiten, heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan over de opbrengsten ter zake van diensten aan binnen Nederland wonende bezoekers van haar websites. Uit de stukken van het geding volgt dat zij de woonplaats van de bezoekers heeft bepaald aan de hand van creditcard- c.q. IP-nummers. Ofschoon de woonplaats van de afnemer van de dienst niet noodzakelijkerwijs de plaats is waar de afnemer zich bevindt op het moment dat hij het aangebodene bekijkt, is het Hof van oordeel dat het onderwerpen van vermakelijkheidsdiensten aan de btw-regeling van de lidstaat op het grondgebied waarvan degenen voor wie de betrokken diensten zijn bestemd, wonen of zijn gevestigd, leidt tot een fiscaal gezien rationele oplossing (vgl. Hof van Justitie EG 12 mei 2005,  RAL (Channel Islands) Ltd. e.a., zaak nr. C-452/03, V-N 2005/32.26).
    
    
    
    
    
    Slotsom
    
    6.4. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
    
    
    7. Proceskosten
    
    
      Nu het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, heeft belanghebbende recht op vergoeding van kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (verweerschrift, verschijnen ter zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 437 = € 1.311.
    
    
    
    8. Beslissing
    
    
      Het Hof:  
      - bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311; 
      - bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 454.
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en S.T.M. Beelen, leden van de kamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 24 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.