ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ5480, Rechtbank Noord-Holland, 20-03-2013, 11/6458, 11/6459, 12/1361, 12/1362
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2013-03-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Beide partijen hebben niet aannemelijk gemaakt wat het loon is dat werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking genieten en, in samenhang daarmee, in de hoogte van de inleg die dergelijke werknemers in de levensloopregeling plegen te storten. De rechtbank stelt op grond van artikel 12a van de Wet LB het gebruikelijk loon vast op € 39.000.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND 
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    Bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    Zaaknummer: AWB 11/ 6458, 11/6459, 12/1361 en 12/1362
    
    Uitspraakdatum: 20 maart 2013
    
    Uitspraak in de gedingen tus[X1]
    
    
      [X1] B.V., gevestigd te [Z], eiseres 1,
      [X2] B.V., gevestigd te [Z], eiseres 2,
      gezamenlijk te noemen: eisers,
      gemachtigde: [A], 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Haarlem, verweerder.
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres 1 (hierna ook: [X1] BV) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 11.160, alsmede bij beschikking een boete van € 5.580. Voorts is bij beschikking € 1.482 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.1.2. Verweerder heeft aan [X1] BV over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag (LB/PVV) opgelegd van € 9.794, alsmede bij beschikking een boete van € 4.897. Voorts is bij beschikking € 633 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.1. Verweerder heeft aan eiseres 2 (hierna ook: [X2] BV) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag (LB/PVV) opgelegd van € 10.266, alsmede bij beschikking een boete van € 5.133. Voorts is bij beschikking € 1.332 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.2. Verweerder heeft aan [X2] BV over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag (LB/PVV) opgelegd van € 98.554, alsmede bij beschikking een boete van € 49.277. Voorts is bij beschikking € 6.449 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.3.1. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 oktober 2011 de naheffingsaanslag (LB/PVV) over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 ten name van [X1] BV verminderd tot € 3.413, de boete tot € 700 en de heffingsrente tot € 220.
    
    
      1.3.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2012 de naheffingsaanslag (LB/PVV) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van [X1] BV verminderd tot € 3.114, de boete tot € 700 en de heffingsrente tot € 377. 
      1.4.1. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 oktober 2011 de naheffingsaanslag (LB/PVV) over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 ten name van [X2] BV verminderd tot € 22.451, de boete tot € 6.061 en de heffingsrente tot € 1.468. 
    
    
    1.4.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2012 de naheffingsaanslag (LB/PVV) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van [X2] BV verminderd tot € 6.090, de boete tot € 1.643 en de heffingsrente tot € 767.
    
    1.5. Eisers hebben daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft in alle zaken tegelijkertijd plaatsgevonden op 19 december 2012. Namens eisers is met bericht van afwezigheid niemand verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. A. de Groot en L.M. Ries. 
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. [A] en [B] zijn ieder houder van 50% van de aandelen in [X1] BV. [X1] BV houdt 100% van de aandelen in [X2] BV. [B] is blijkens het handelsregister ingeschreven als bestuurder van beide vennootschappen. [A] is blijkens het handelsregister ingeschreven als bestuurder van [X2] BV.
    
    2.2.1. [B] heeft voor haar werkzaamheden verricht voor [X1] BV een bruto- loon genoten van € 24.000 (2002), € 24.000 (2003), € 7.500 (2004), € 7.500 (2005) en € nihil (2006). Deze bruto loonbedragen waren voor [X1] BV de grondslag voor de inhouding en afdracht van de LB/PVV.
    
    2.2.2. Verweerder heeft het loon van [B] op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) voor de jaren 2004 tot en met 2006 gecorrigeerd. Daarbij is verweerder uitgegaan van een gebruikelijk loon van € 24.000 en heeft hij rekening gehouden met een doelmatigheidsmarge van 30% van € 24.000. Het in verband met de correctie in aanmerking te nemen loon heeft verweerder vastgesteld op € 16.800. Het loon van [B] heeft verweerder aldus gecorrigeerd met € 9.300 (2004), € 9.300 (2005) en € 16.800 (2006).
    
    2.2.3. Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vergrijpboeten opgelegd van 50%. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 verminderd tot 25%. In de uitspraken op bezwaar zijn voorts de opgelegde boeten gematigd met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    2.3.1. [A] heeft voor zijn werkzaamheden verricht voor [X2] BV een bruto loon genoten van € 67.200 (2002), € 67.200 (2003), € 39.900 (2004), € 40.000 (2005) en € 100.000 (2006). Deze bruto loonbedragen waren voor [X2] BV de grondslag voor de inhouding en afdracht van de LB/PVV.
    
    
      2.3.2. Verweerder heeft het loon van [A] op grond van artikel 12a van de Wet LB voor de jaren 2004 tot en met 2006 gecorrigeerd. Daarbij is verweerder uitgegaan van een gebruikelijk loon van € 67.200 (2004 en 2005) en heeft hij rekening gehouden met een doelmatigheidsmarge van 30% van € 67.200. Het in verband met de correctie in aanmerking te nemen loon heeft verweerder vastgesteld op € 47.700 (2004 en 2005). Voor 2006 is verweerder uitgegaan van een gebruikelijk loon van € 100.000. Het in verband met de correctie in aanmerking te nemen loon heeft verweerder, zonder rekening te houden met de toepassing van de doelmatigheidsmarge en zonder rekening te houden met de storting in de levensloopregeling, gesteld op € 100.000, zijnde het bruto loon. Het loon van [A] heeft verweerder aldus gecorrigeerd met € 7.140 (2004), € 7.040 (2005) en € 89.776 (2006).
      In bezwaar heeft verweerder de correctie op het loon 2006 verminderd tot € 51.513, waarbij rekening is gehouden met een storting in de levensloopregeling van € 12.027 en een doelmatigheidsmarge van 30% van € 88.197. 
    
    
    2.3.3. Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vergrijpboeten opgelegd van 50%, welke bij de uitspraak op bezwaar zijn gehandhaafd. Wel heeft verweerder in bezwaar de boeten gematigd met 30% in verband met een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de hoogte van de boete en daarna met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is (de hoogte van) het gebruikelijk loon. Voorts zijn de boeten en de beschikkingen heffingsrente in geschil.
    
    3.2. Eisers concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente.
    
    3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Het eerste lid van artikel 12a van de Wet LB (tekst 2006) luidt als volgt:
      “Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001,wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 39 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat — indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn — het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.“
    
    
    4.2. In de jaren 2004 en 2005 bevatte artikel 12a van de Wet LB een vergelijkbare tekst, behoudens dat het gebruikelijk loon in die jaren ten minste gesteld diende te worden op € 38.118 in plaats van € 39.000.
    
    
      4.3. Artikel 19g, eerste lid, van de Wet LB (tekst 2006) luidt als volgt:
      “Onder levensloopregeling wordt verstaan een regeling die: 
      a. ten doel heeft het treffen van een voorziening in geld uitsluitend voor een periode van extra verlof;
      b. inhoudt dat een voorziening in geld kan worden opgebouwd, met dien verstande dat in het kalenderjaar niet meer aanspraken ontstaan dan overeenkomt met 12 percent van het loon van het jaar en voorzover de totale aanspraken aan het einde van het kalenderjaar door de in het kalenderjaar opgebouwde aanspraken een periode van extra verlof van 2,1 jaar niet te boven gaan.” 
    
    
    
      4.4. Artikel 109, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB) (tekst 2006) luidt als volgt:
      “1. In afwijking in zoverre van artikel 61e kunnen voor werknemers die op 31 december 2005 de leeftijd van 51 jaar maar niet de leeftijd van 56 jaar hebben bereikt, in het kalenderjaar meer aanspraken ontstaan dan overeenkomt met 12 procent van het loon van het jaar, voor zover de totale aanspraken aan het einde van het kalenderjaar door de in het kalenderjaar opgebouwde aanspraken een periode van extra verlof van 2,1 jaar niet te boven gaan.”
    
    
    
      4.5. Het eerste lid van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt als volgt:
      “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
    
    
    
      Vooraf
      4.6. Eisers hebben gesteld dat verweerder niet binnen de in de AWR gestelde termijn uitspraak op de bezwaarschriften heeft gedaan, hetgeen tot niet-ontvankelijkverklaring van verweerder zou moeten leiden. De rechtbank overweegt dat deze termijnoverschrijding niet de door eisers voorgestane gevolgen heeft voor de opgelegde naheffingsaanslagen. De Algemene wet bestuursrecht bevat in dat verband bovendien rechtsmiddelen indien een bestuursorgaan zich niet aan de wettelijke beslistermijnen houdt. Bij overschrijding van de beslistermijnen hadden eisers dan ook van die rechtsmiddelen gebruik kunnen maken. Tot niet-ontvankelijkheidverklaring van verweerder en aansluitend vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslagen kan dat evenwel niet leiden. 
    
    
    
      Nieuw feit
      4.7.1. Eisers stellen zich primair, en naar de rechtbank begrijpt voor alle jaren, op het standpunt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid van de AWR. Alle relevante informatie die nodig was ter beoordeling van het gebruikelijk loon waaronder de cijfers die door verweerder zijn gebruikt bij de toepassing van de zogeheten afroommethode waren verweerder bij het opleggen van de definitieve aanslagen inkomstenbelasting bekend. Het voor navordering in de inkomstenbelasting bij [A] en [B] vereiste nieuwe feit ontbreekt derhalve en staat daarom ook aan naheffing van LB/PVV bij eisers in de weg.
    
    
    4.7.2. De rechtbank volgt eisers in het standpunt dat het verweerder voor 2005 ontbreekt aan het vereiste nieuwe feit. Aan zowel [A] als ook aan [B] is met dagtekening 22 maart 2007 een ‘voornemen tot afwijking van de aangifte’ verstuurd. In deze brieven staat dat de aangifte inkomstenbelasting 2005 is beoordeeld en dat (in het geval van [A] ) deze zal worden gecorrigeerd in verband met inkomsten uit een afkoop van een kapitaalverzekering en dat (in het geval van [B]) deze zal worden gecorrigeerd in verband met deels ten onrechte genoten arbeidskorting. Dat de aangiften overigens een verzorgde indruk maakten en verweerder geen aanleiding gaven aanvullende vragen te stellen over andere elementen dan genoemde dient voor rekening van verweerder te blijven. Verweerder heeft de aangiften immers beoordeeld en geen voorbehoud gemaakt.
    
    4.7.3. Ter zitting heeft verweerder zich nog op het standpunt gesteld dat eisers te kwader trouw hebben gehandeld door een te laag loon in aanmerking te nemen. De rechtbank kan verweerder daarin voor het jaar 2005 echter niet volgen, reeds omdat hij voor zijn stelling onvoldoende heeft aangevoerd. De stelling dat het hier een belastingadvieskantoor betreft acht de rechtbank hier niet van belang. Allereerst hebben eisers wel degelijk loon van betekenende omvang in aanmerking genomen en voorts is de toepassing van artikel 12a van de Wet LB dikwijls een bron van discussie tussen de Belastingdienst en belasting- en inhoudingsplichtigen, waarbij de hoogte van het gebruikelijk loon zowel boven als ook onder € 38.118 zich niet eenvoudig laat vaststellen. Dat valt ook af te leiden uit de omstandigheid dat verweerder in bezwaar deels tot een ander oordeel is gekomen dan ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen.
    
    4.7.4. Aldus dienen de naheffingsaanslagen LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eisers te worden verminderd voor zover deze betrekking hebben op het jaar 2005. Zulks geldt eveneens voor de boete en de in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    4.7.5. Met betrekking tot het jaar 2004 beschikt verweerder over een nieuw feit. De aangiften inkomstenbelasting 2004 van [A] en [B] zijn door verweerder immers niet inhoudelijk beoordeeld. Dat verweerder bij het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon en het opleggen van de naheffingsaanslagen nadien de afroommethode heeft toegepast terwijl hij destijds bij het opleggen van de definitieve aanslagen inkomstenbelasting al over de relevante informatie beschikte doet daar niet aan af. Dat is anders indien verweerder bij normale zorgvuldige kennisneming van de aangiften aan de inhoud daarvan had moeten twijfelen. Dat is hier niet aan de orde. Ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslagen was namelijk niet uitgesloten dat [A] en [B] het gebruikelijk loon tot het juiste bedrag in de aangiften in aanmerking hadden genomen.
    
    
      4.7.6. Nu de naheffingsaanslagen LB/PVV ten name van eisers met betrekking tot het jaar 2006 eerder zijn opgelegd dan de definitieve aanslagen inkomstenbelasting ten name van 
      [A] en aan [B], is het antwoord op de vraag of verweerder beschikt over een nieuw feit niet relevant. De rechtbank verwerpt daarom het standpunt van eisers ter zake.
    
    
    
      [X1] BV
      4.8.1. Uit de tekst van artikel 12a van de Wet LB volgt dat het loon van [B] ten minste gesteld dient te worden op € 38.118 (2004) en € 39.000 (2006). Verweerder heeft het loon echter niet tot die bedragen gecorrigeerd, maar is uitgegaan van het loon dat [B] voordien genoot, zijnde € 24.000. Met toepassing van een doelmatigheidsmarge van 30% heeft verweerder het loon nader vastgesteld op € 16.800. Daarmee heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank het loon in beginsel niet te hoog vastgesteld, te meer daar nog in aanmerking kan worden genomen dat toepassing van de doelmatigheidsmarge bij een loon lager dan € 38.118 en € 39.000 achterwege kan blijven. 
    
    
    4.8.2. Het vorenstaande is anders indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Dan wordt het loon op grond van artikel 12a van de Wet LB gesteld op dat lagere loon. [X1] BV heeft zich in dit verband op het standpunt gesteld dat [B] haar (secretariële) werkzaamheden in deeltijd heeft verricht. Voor 2006 heeft [X1] BV daar nog aan toegevoegd dat slechts hand- en spandiensten zijn verricht, alsmede dat de geringe arbeidsbeloning die daartegenover stond voor dat jaar is komen te vervallen en is toegevoegd aan het ‘gezinsinkomen’, en is verantwoord in het loon dat [X2] BV aan [A] heeft verstrekt. Dat laatste is in het bijzonder geschied om optimaal gebruik te kunnen maken van de levensloopregeling bij [A] en overigens in verband met de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet die [B] zou zijn verschuldigd indien zij enig loon uit [X1] BV zou genieten.
    
    4.8.3. Met hetgeen [X1] BV naar voren heeft gebracht heeft zij niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat een lager loon dan € 16.800 voor 2004 en 2006 gerechtvaardigd is. [X1] BV heeft geen controleerbare onderbouwing gegeven van de mate waarin [B] haar werkzaamheden in deeltijd heeft verricht en zij heeft evenmin een controleerbare onderbouwing gegeven voor het verschil in de hoogte van het loon in 2004 en 2006 ten opzichte van de jaren 2002 en 2003. Dat zulks een gevolg is van afnemende werkzaamheden is evenmin onderbouwd. Voorts kan aan het optimaliseren van de levensloopregeling bij [A] en aan de verschuldigdheid van de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet door [B] geen argument worden ontleend om in afwijking van artikel 12a van de Wet LB het gebruikelijk loon over 2006 op nihil te stellen.
    
    4.8.4. Verweerder heeft aldus het gebruikelijk loon voor [B] voor de jaren 2004 en 2006 niet te hoog vastgesteld.
    
    
      [X2] BV
      4.9.1. Uit de tekst van artikel 12a van de Wet LB volgt dat indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, het loon van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft wordt gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. De bewijslast daarvan rust op verweerder.
    
    
    4.9.2. [A] heeft in 2004 een loon genoten van € 39.900. Verweerder heeft het loon met toepassing van de afroommethode en met inachtneming van een doelmatigheidsmarge van 30% nader vastgesteld op € 47.040. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de afroommethode in het onderhavige geval een valide methode is ter bepaling van het gebruikelijk loon. Het resultaat van [X2] BV is immers (nagenoeg) uitsluitend behaald met de arbeid die [A] in die vennootschap heeft verricht (vgl. Hoge Raad 9 november 2012, nr. 11/03555, LJN: BW4167). 
    
    4.9.3. Verweerder stelt zich in het verweerschrift op het standpunt dat de naheffingsaanslag LB/PVV voor zover deze betrekking heeft op 2004 dan eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Uitgaande van een omzet van € 177.275, een aftrek van kosten ad € 40.102 en een winstmarge van 10%, dient het gebruikelijk loon namelijk te worden vastgesteld op € 119.445. Rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 30% zou het loon aldus kunnen worden vastgesteld op € 83.611, hetgeen beduidend hoger is dan het in de naheffingsaanslag in aanmerking genomen loon van € 47.040, aldus verweerder. 
    
    4.9.4. De rechtbank is van oordeel dat met hetgeen verweerder heeft ingebracht hij aan zijn bewijslast heeft voldaan. De hoogte van de omzet, de hoogte van de aftrek van de bedrijfskosten en de hoogte van de winstmarge in de berekening staan niet ter discussie en verweerder is bij het opleggen van de naheffingsaanslag met betrekking tot 2004 van een veel lager loon uitgegaan dan op basis van de genoemde afroommethode in aanmerking had kunnen worden genomen. Dat de omzet ten opzichte van 2002 en 2003 is teruggelopen, zoals [X2] stelt, doet niet af aan de onderbouwing voor 2004.
    
    
      4.9.5. Voor 2006 heeft [A] een bruto loon genoten van € 100.224. Op dat loon is € 90.000 in aftrek gebracht als storting in de levensloopregeling, hetgeen resulteerde in een fiscaal loon van € 10.224. Verweerder stelt zich op het standpunt dat een dergelijke storting in de levensloopregeling op grond van de wetgeving weliswaar mogelijk is, maar dat het loon dat resteert na aftrek van de inleg in de levensloopregeling alsnog dient te voldoen aan de toets van artikel 12a van de Wet LB. Dat betekent naar de mening van verweerder dat het na aftrek van de inleg resterende loon gebruikelijk moet zijn in vergelijking met werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking en die geen aanmerkelijkbelanghouder zijn, doch eveneens een storting in de levensloopregeling hebben gedaan. Het door [A] genoten loon voldoet niet aan deze toets. Verweerder heeft met inachtneming van het voorgaande het loon voor 2006 daarom (in bezwaar) als volgt vastgesteld. Uitgaande van het door [A] genoten bruto loon van € 100.224 en na aftrek van een inleg van maximaal 12% ten behoeve van de levensloopregeling, resteert een gebruikelijk loon van € 88.197. Rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 30% dient het loon te worden gecorrigeerd tot 
      € 61.737. Aangezien [X2] reeds een loon van € 10.224 in de heffing heeft betrokken, heeft verweerder over een loon van € 51.513 LB/PVV nageheven.
    
    
    
      4.9.6. De rechtbank stelt voorop dat ook op de werknemer die arbeid verricht voor een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft artikel 19g van de Wet LB en artikel 109 van de URLB van toepassing zijn. Aangezien [A] voldoet aan de voorwaarden van zowel artikel 19g van de Wet LB als ook aan artikel 109 van de URLB, heeft dat tot gevolg dat zijn inleg in de levensloopregeling de 12% van het loon van 2006 mag overschrijden, voor zover de totale aanspraken in de levensloopregeling aan het einde van 2006 een periode van extra verlof van 2,1 jaar niet te boven gaan. Nu van een overschrijding in vorenbedoelde zin geen sprake is volgt daaruit dat [A] in beginsel € 90.000 in 2006 als inleg in de levensloopregeling kan storten, hetgeen hij ook heeft gedaan.
      Dat brengt echter geen wijziging in de bewijslastverdeling ten aanzien van de hoogte van het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB. Op verweerder rust derhalve nog steeds de bewijslast aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon op een hoger bedrag dient te worden vastgesteld dan € 39.000. Op [X2] BV rust dan de bewijslast aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon op een lager bedrag dient te worden vastgesteld dan € 39.000.
    
    
    4.9.7. Verweerder dient aldus aannemelijk te maken dat een werknemer met een soortgelijke dienstbetrekking, maar niet zijnde een aanmerkelijkbelanghouder, een loon geniet van € 61.737 na aftrek van de inleg in de levensloopregeling. Verweerder is in de op hem rustende bewijslast niet geslaagd. Verweerder heeft immers geen enkel inzicht verschaft in het loon dat werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking genieten en, in samenhang daarmee, evenmin in de hoogte van de inleg die dergelijke werknemers in de levensloopregeling plegen te storten. Dat een inleg in de levensloopregeling tot maximaal 12% beperkt blijft bij werknemers met een bruto loon van € 100.224 acht de rechtbank onvoldoende door verweerder onderbouwd.
    
    4.9.8. [X2] BV dient aannemelijk te maken dat een werknemer met een soortgelijke dienstbetrekking, maar die geen aanmerkelijkbelanghouder is, een loon geniet van € 10.224 na aftrek van de inleg in de levensloopregeling. [X2] BV is evenmin in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Ook [X2] BV heeft geen enkel inzicht verschaft in het loon dat werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking genieten en, in samenhang daarmee, in de hoogte van de inleg die dergelijke werknemers in de levensloopregeling plegen te storten. Dat een inleg in de levensloopregeling tot een maximum van 2,1 van het jaarloon van het voorafgaande kalenderjaar bij werknemers met een bruto loon van € 100.224 gebruikelijk is acht de rechtbank onvoldoende door [X2] BV onderbouwd.
    
    4.9.9. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het loon voor 2006 ten aanzien van [A] op grond van artikel 12a van de Wet LB op het minimumbedrag van € 39.000 dient te worden gesteld.
    
    
      Boeten 
      4.10.1. Ingevolge artikel 67f van de AWR kan verweerder een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige niet (tijdig) is betaald. Ingevolge §25, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst  (hierna: BBBB), kan, voor zover hier van belang, een vergrijpboete alleen worden opgelegd indien er sprake is van opzet of grove schuld.
    
    
    4.10.2. Gelet op hetgeen onder 4.7.4 is overwogen dienen de boetebeschikkingen over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eisers te worden verminderd voor zover deze betrekking hebben op het jaar 2005, zijnde € 935 ([X2]) en € 466 ([X1] BV). 
    
    4.10.3. Met betrekking tot de naheffingsaanslag LB/PVV ten name van [X1] BV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005, voor zover deze betrekking heeft op 2004, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld en een boete opgelegd van 25%. Naar vaste jurisprudentie dient onder grove schuld te worden verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat het begrip grove schuld mede grove onachtzaamheid. Ingevolge het tweede lid van §25 van het BBBB legt de inspecteur ingeval van grove schuld een vergrijpboete op van 25%.
    
    4.10.4. Ter zake van de naheffingsaanslag LB/PVV 2006 ten name van [X1] BV heeft verweerder een vergrijpboete wegens opzet opgelegd van 50%. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijke opzet, waaronder moet worden verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel de belasting niet tijdig betaald is. Ingevolge het derde lid van §25 van het BBBB legt de inspecteur ingeval van opzet een vergrijpboete op van 50%.
    
    4.10.5. Naar het oordeel van de rechtbank kan [X1] BV ter zake van 2006 opzet worden verweten. [X1] BV is de moedermaatschappij van belastingadviespraktijk [X2] BV die er blijkens een verklaring van een van de aandeelhouders voor heeft gekozen geen loon in aanmerking te nemen over 2006, ter optimalisering van het gebruik van de levensloopregeling in [X2] BV. Voorts heeft de desbetreffende aandeelhouder verklaard dat daarmee kon worden voorkomen dat [X1] BV over het loon de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd werd. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat het handelen van [X1] BV erop was gericht dat een te laag bedrag aan belasting zou worden betaald, althans dat zij welbewust de kans heeft aanvaard dat daarmee een te laag bedrag aan belasting zou worden betaald. Verweerder heeft de boete in bezwaar uiteindelijk vastgesteld op € 700. Die boete acht de rechtbank passend en geboden.
    
    4.10.6. Met betrekking tot het jaar 2004 is het naar het oordeel van de rechtbank aan grove schuld van [X1] BV te wijten dat te weinig belasting is geheven. [X1] BV is immers, zeker in het licht van hetgeen met betrekking tot 2006 is vastgesteld, op de hoogte van de relevante wet- en regelgeving. Zij had zich dus ten minste nader dienen te informeren over de gevolgen van het vaststellen van een lager loon dan € 38.118. Dat [B] in 2004 slechts minimale werkzaamheden voor [X1] BV heeft verricht welke een verlaging van het loon van € 24.000 (2003) naar € 7.500 (2004) rechtvaardigen heeft zij, ook nadien, niet onderbouwd. Verweerder heeft de boete in bezwaar uiteindelijk vastgesteld op € 234. Die boete acht de rechtbank passend en geboden.
    
    4.10.7. Met betrekking tot de naheffingsaanslag LB/PVV ten name van [X2] BV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005, voor zover deze betrekking heeft op 2004 alsmede ter zake van de naheffingsaanslag LB/PVV 2006 heeft verweerder vergrijpboeten opgelegd van 50%.
    
    4.10.8. Naar het oordeel van de rechtbank kan [X2] BV ten aanzien van beide jaren geen opzet worden verweten. Zoals onder 4.7.3 is overwogen, heeft [X2] loon van betekenende omvang in 2004 in aanmerking genomen en laat de hoogte van het gebruikelijk loon zich niet eenvoudig vaststellen. Dat [X2] in 2006 loon in aanmerking neemt waarbij, met inachtneming van wet- en regelgeving, het gebruik van fiscale faciliteiten wordt geoptimaliseerd, behelst niet dat haar handelen erop was gericht dat een te laag bedrag aan belasting zou worden betaald. Evenmin kan daaruit worden afgeleid dat zij welbewust de kans heeft aanvaard dat daarmee een te laag bedrag aan belasting zal worden betaald. Verweerder heeft aldus niet aan zijn bewijslast ter zake voldaan. Gelet hierop dient de boetebeschikking over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van [X2] BV te worden verminderd voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2004, zijnde € 707, en dient de boete van € 6.061 die betrekking heeft op 2006 te worden vernietigd. 
    
    
      4.10.9. In het arrest van 22 april 2005, nr. 37.984 (LJN AO9006) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete.
      De termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is aangevangen met de aankondigingen van de naheffingsaanslagen op 25 februari 2008. De totale termijn beloopt derhalve meer dan twee jaar. De redelijke termijn is derhalve overschreden. De rechtbank zal om deze reden de thans nog aan de orde zijnde vergrijpboeten verminderen met 10 procent nu de redelijke termijn met meer dan twee jaar is overschreden en gelet op de uitgangspunten van het Gerechtshof Amsterdam, zoals geformuleerd in zijn uitspraak van 2 juli 2009 
      (nr. 04/03329, LJN BJ1298) en met inachtneming van de omstandigheid dat verweerder de boeten in bezwaar wegens overschrijding van de redelijke termijn reeds met 10 procent heeft verminderd.
    
    
    4.10.10. De boete ter zake van de naheffingsaanslag LB/PVV 2006 ten name van [X1] BV wordt derhalve verminderd tot € 630 en de boete met betrekking tot het jaar 2004 ten name van [X1] BV wordt verminderd tot € 210. De overige boeten worden vernietigd.
    
    
      Heffingsrente 
      4.11. De beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente hebben eisers niet afzonderlijk onderbouwd. Voor zover echter de naheffingsaanslagen worden vernietigd of verminderd zullen de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig worden vernietigd of verminderd.
    
    
    
      Slotsom
      4.12. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling nu niet is gebleken dat aan eisers beroepsmatige bijstand is verleend. Overige kosten zijn gesteld noch gebleken.
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aan eiseres 1 opgelegde naheffingsaanslag LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005, voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2005 en de boete 2004 en 2005;
      -	vermindert de naheffingsaanslag LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eiseres 1, tot het bedrag voor zover dat betrekking heeft op 2004, vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	vernietigt de boete 2005 en vermindert de boete 2004 tot € 210 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eiseres 1 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aan eiseres 1 opgelegde naheffingsaanslag 2006, voor zover deze betrekking heeft op de boete 2006;
      -	vermindert de boete 2006 tot € 630 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aan eiseres 2 opgelegde naheffingsaanslag LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005, voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2005 en de boete 2004 en 2005;
      -	vermindert de naheffingsaanslag LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eiseres 2, tot het bedrag voor zover dat betrekking heeft op 2004, vermindert de heffingsrente voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2005 dienovereenkomstig tot nihil en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	vernietigt de boete 2004 en 2005 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eiseres 2 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aan eiseres 2 opgelegde naheffingsaanslag LB/PVV over 2006;
      -	vermindert de naheffingsaanslag LB/PVV 2006 ten name van eiseres 2 tot een berekend naar een belastbaar loon van € 39.000, vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig, vernietigt de boete en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres 1 betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.
      -	gelast dat verweerder het door eiseres 2 betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 maart 2013.
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.