ECLI:NL:GHARL:2017:5152, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-06-2017, 16/00548
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-06-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende kan aan de automatisch verstrekte VAR-wuo het rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen dat de opbrengst uit haar werkzaamheden als tandarts winst uit onderneming vormt.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Zittingsplaats Leeuwarden
    
    
      nummer 16/00548
      uitspraakdatum: 21 juni 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst MKB/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 april 2016, nummer LEE 14/2442, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.591. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 760. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 3.049.
      
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 april 2016 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de bestreden aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een verzamelinkomen van € 67.239, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende, alsmede gelast dat de Inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2017 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door haar gemachtigde drs. [A] , alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door [C] .
      
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is werkzaam als tandarts.
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft op 27 juni 2005 met [D] een “Overeenkomst van praktijkmedewerking met premieplicht” gesloten. 
    
    
      2.3
      Belanghebbende beschikt ten behoeve van haar werkzaamheden betreffende het onderhavige belastingjaar over een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) winst uit onderneming. Belanghebbende beschikt voor de jaren 2005 tot en met 2009, 2011 en 2012 eveneens over een VAR winst uit onderneming.
    
    
      2.4
      Op 20 juni 2012 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld, waarvan het rapport met dagtekening 25 juli 2012 bij brief van 14 augustus 2012 aan belanghebbende is gezonden. Het controlerapport geeft weer dat de aanvaardbaarheid van de aangifte in de IB/PVV voor 2010 is onderzocht en dat de Inspecteur de controle heeft uitgebreid naar de jaren 2007, 2008 en 2009. De conclusie van het rapport is dat geen sprake is van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting. Voorgesteld wordt om de ondernemersfaciliteiten te corrigeren.
    
    
      2.5
      
        Met dagtekening 28 juni 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende onderhavige aanslag in de IB/PVV voor 2010 opgelegd. Het aangegeven inkomen is als volgt gecorrigeerd:
        Aangegeven inkomen					€ 66.583
        Correcties:
        Kosten					   656
        Zelfstandigenaftrek			 4.574
        MKB winstvrijstelling			 9.407
        Dotatie FOR				 7.371
        
          € 22.008
        
        Vastgesteld belastbaar inkomen 			€ 88.591
      
      
    
    
      2.6
      Bij brief van 27 juni 2013 heeft gemachtigde van belanghebbende tegen deze aanslag (zie 2.5) bezwaar gemaakt. Na een opsomming van feiten en omstandigheden komt de gemachtigde onder meer tot de volgende conclusie: ”Gelet op bovenstaande ben ik van mening dat er geen sprake is van enige gezagsverhouding en derhalve ook niet van een loondienst verband. Gelet op bovenstaande acht ik fiscaal ondernemerschap aanwezig. Steun voor mijn opvatting vind ik in uitspraken van onder meer rechtbank Breda dd 10 augustus 2009 nr AWB 08/3220 en gerechtshof Amsterdam dd 31 januari LJN: BZ0443. Ook vind ik steun voor mijn standpunt in bijgevoegde uitspraak waarin de rechtbank Breda waarin ik geprocedeerd heb inzake een VAR WUO. (…)”.
    
    
      2.7
      Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk aan belanghebbendes bezwaren - alleen met betrekking tot de opgelegde vergrijpboete - tegemoetgekomen. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende wat betreft de kwalificatie van het inkomen en de daarmee samenhangende ondernemersfaciliteiten afgewezen.
    
    
      2.8
      
        Tot de gedingstukken behoren de VAR-verklaringen voor de jaren 2007, 2008 en 2009. De vragen en antwoorden zijn onder andere als volgt weergegeven:
        
          Aanvraag VAR 2007:
        
        
          2a: Omschrijving van de werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt 
          Tandheelkundige behandelingen
        
        
          2e: Hoeveel opdrachtgevers verwacht u? 
          minder dan drie
        
        
          2f: Hoeveel opdrachtgevers had u in het jaar voorafgaand? 
          minder dan drie
        
        
          3e: Worden de inkomsten hoofdzakelijk behaald bij één opdrachtgever? 
          ja
        
        
          4a: Verstuurt u facturen voor de werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt? 
          ja
        
        
          4f: Investeert u jaarlijks voor meer dan € 2.500? 
          nee
        
        
          4g: Verricht u deze werkzaamheden op de locatie van uw opdrachtgever? 
          Ja
        
        
          Aanvraag VAR 2008:
        
        
          2a: Omschrijving van de werkzaamheden waarvoor u de Verklaring arbeidsrelatie aanvraagt 
          Het verrichten van tandheelkundige werkzaamheden.
        
        
          2e: Hoeveel opdrachtgevers verwacht u? 
          minder dan drie
        
        
          2f: Hoeveel opdrachtgevers had u in het jaar voorafgaand? 
          minder dan drie
        
        
          3e: Verwacht u dat de inkomsten in het jaar waarvoor u de verklaring aanvraagt voor meer dan 70% worden behaald bij één opdrachtgever? 
          Ja
        
        
          4a: Verstuurt u facturen voor de VAR-werkzaamheden waarvoor u deze verklaring aanvraagt? 
          ja
        
        
          4f: Investeert u jaarlijks voor meer dan € 2.500? 
          ja, rekening houdend met beroepskosten
        
        
          4g: Verwacht u de VAR-werkzaamheden meestal op de locatie van uw opdrachtgever te verrichten? 
          Ja
          .
        
        
          Aanvraag VAR 2009:
        
        
          2a: Omschrijving 
          het verrichten van tandheelkundige behandelingen
        
        
          2e: Aantal opdrachtgevers 
          minder dan drie
        
        
          2f: Aantal opdr. gevers vorig jaar 
          minder dan drie
        
        
          3e: Hoofdzakelijk bij 1 opdr. gever 
          ja
        
        
          4a: Facturen 
          ja
        
        
          4f: Investering meer dan € 2.500 
          ja
          .
        
      
    
    
      2.9
      
        Bij brief van 13 april 2015 is door de Inspecteur de (aanvraag van de VAR 2010, in de vorm van een uitdraai uit het computersysteem van de VAR-aanvragen overgelegd. De antwoorden op de volgende vragen in deze aanvraag luiden als volgt:
        
          2a: Omschrijving 
          het verrichten van tandheelkundige behandelingen
        
        
          2e: Aantal opdrachtgevers: 
          minder dan drie
        
        
          2f: Aantal opdr. gevers vorig jaar 
          minder dan drie
        
        
          3e: Hoofdzakelijk bij 1 opdr. gever 
          ja
        
        
          4a: Facturen 
          ja
        
        
          4f: Investering meer dan € 2.500 
          ja
          .
        
      
    
    
      2.10
      
        Tot de gedingstukken behoort een brief van de Inspecteur van 31 augustus 2009 aan belanghebbende betreffende de automatische verstrekking van de VAR 2010. In deze brief is onder andere het volgende aan belanghebbende medegedeeld: 
        “Wij sturen iedereen die aan de volgende voorwaarden voldoet, automatisch een Verklaring arbeidsrelatie (VAR):
      
      
        - U hebt de afgelopen drie jaar een VAR aangevraagd.
      
      
        - U hebt telkens een VAR voor hetzelfde soort werk aangevraagd.
      
      
        - U hebt het werk onder vergelijkbare omstandigheden uitgevoerd.
      
      
        - U hebt telkens eenzelfde VAR van ons gekregen.
      
      
        - Wij hebben de VAR’s in de tussentijd niet herzien.
      
      
        
          Beslissing
        
        
          U voldoet aan de voorwaarden voor een automatisch verstrekte VAR. Daarom krijgt u deze VAR.
        
        
          VAR Winst uit onderneming
        
        
          Net als de afgelopen drie jaar krijgt u van ons een VAR winst uit onderneming voor de volgende werkzaamheden (de zogenaamde VAR-werkzaamheden): het verrichten van tandheelkundige werkzaamheden
        
        
          Deze VAR is geldig van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010. (…).”.
        
      
    
    
      2.11
      De VAR winst uit onderneming (wuo) voor het jaar 2010 is door de Inspecteur niet herzien, evenmin als de VAR-wuo voor de jaren 2007, 2008 en 2009.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de opbrengst van belanghebbendes werkzaamheden als tandarts winst uit onderneming vormt, althans of belanghebbende aan de verstrekte VAR het rechtens te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat zulks het geval is.
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.3
      Belanghebbende beantwoordt de hiervoor - onder 3.1 - vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor het onderhavige jaar de automatische afgifte van de VAR, dus het volgen van een aanvraag zonder het stellen van nadere vragen, ten aanzien van dat jaar geen bewuste standpuntbepaling inhoudt en dat de Inspecteur elk jaar opnieuw de VAR mag beoordelen en dat belanghebbende de vragen in de respectieve aanvraagformulieren voor de VAR voor de jaren 2007, 2008 en 2009 foutief zou hebben ingevuld. Belanghebbende zou de Inspecteur daarmee op het verkeerde been hebben gezet, op grond waarvan de afgegeven VAR-wuo 2010 zou kunnen worden herzien, zodat belanghebbende daaraan geen vertrouwen kan ontlenen, aldus de Inspecteur.
    
    
      4.2
      
        Artikel 3.156, eerste, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 luiden als volgt: 
        “1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. 
      
      
        2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.
      
      
        3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit andere hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.” 
    
    
      4.3
      Het Hof stelt voorop dat de automatische afgifte van de VAR-wuo voor het jaar 2010 zonder voorafgaand daaraan het aanvraagformulier te raadplegen, berust op een keuze door de Inspecteur. De gevolgen van die keuze (automatische afgifte op basis van gegevens van voorafgaande jaren) dienen voor rekening en risico van de Inspecteur te komen. Belanghebbende kan zulks, naar het oordeel van het Hof, bij haar beroep op het vertrouwensbeginsel niet worden tegengeworpen. Ten aanzien van de stelling van de Inspecteur dat de massaliteit van het proces van afgifte van VAR’s, leidt tot een dermate beperkte toetsing dat aan de afgegeven VAR geen vertrouwen zou kunnen worden ontleend, overweegt het Hof dat ook die omstandigheid voor rekening en risico van de Inspecteur komt. De door de Rechtbank aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis van 3.156 van de Wet IB 2001 rechtvaardigt de conclusie dat een VAR die is afgegeven op basis van juiste informatie, de Inspecteur bindt. Dat is, naar het oordeel van het Hof, niet anders, indien de Belastingdienst ervoor kiest de VAR af te geven op basis van voor eerdere jaren verstrekte informatie, mits de feitelijke situatie in het desbetreffende jaar niet afwijkt van die in de jaren waarop de verstrekte informatie betrekking heeft. Dat de feitelijke situatie in 2010 zou afwijken van die in de jaren daarvoor, is gesteld, noch gebleken, althans dat heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende kan dus aan de automatisch afgegeven VAR-wuo voor het jaar 2010 op dezelfde wijze vertrouwen ontlenen als aan de afgegeven VAR’s voor de daaraan voorafgaande jaren, mits de feitelijke situatie niet is gewijzigd, hetgeen is gesteld noch gebleken.
    
    
      4.4
      
        De Rechtbank heeft overwogen (waarbij het Hof “eiseres” heeft vervangen door “belanghebbende” en “verweerder” door “de Inspecteur”): 
        “6. Uit de Memorie van Toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3, pag. 5 en pag. 18, Artikel III, onderdeel D en Artikel VI) blijkt dat uit een VAR-winst uit onderneming voortvloeit dat de opdrachtgever in beginsel is gevrijwaard van loonbelasting en premieheffing, ook als achteraf blijkt dat hij tijdens de looptijd daarvan een dienstbetrekking met de opdrachtnemer is aangegaan. Tevens blijkt daaruit (Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3, pag. 12) dat bij de aangifte de aard van het inkomen nogmaals wordt getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zo nodig herzien. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de VAR wordt afgegeven op basis van een gefundeerd oordeel over de door belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie (Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99). 
      
      
        7. Gelet op het vorenstaande kan een belastingplichtige in beginsel vertrouwen ontlenen aan een afgegeven VAR. De mogelijkheid van herziening is blijkens de wetsgeschiedenis gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De herzieningsmogelijkheid is derhalve niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de inspecteur tot uitdrukking te brengen. Indien er geen grond voor herziening is, kan de inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt innemen (vgl. Rechtbank Den Haag van 27 september 2011, nr. AWB 11/2903, ECLI:NL:RBSGR:2011:BT7196 en Hof Arnhem van 10 juli 2012, nr. 11/00775, ECLI:NL:GHARN:2012:BX4766). 
      
      
        8. De rechtbank overweegt dat het feitencomplex waarop de VAR-beschikking voor de jaren 2007 tot en met 2010 bedoeld zal zijn: 2009, Hof) is gebaseerd (…) niet anders is dan in het jaar 2010. Door de jaren heen heeft belanghebbende consequent vermeld dat zij Tandheelkundige werkzaamheden verricht voor minder dan drie opdrachtgevers, dat zij haar inkomsten hoofdzakelijk bij één opdrachtgever behaalt en dat zij haar werkzaamheden verricht op de locatie van de opdrachtgever. Door de Inspecteur is ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de aanvragen Verklaring Arbeidsrelatie onjuist heeft ingevuld. De stelling van de Inspecteur ten aanzien van de facturering en de hoogte van de investeringen, maakt dit, gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet anders. De rechtbank is daarom van oordeel dat er geen grond is voor herziening van de afgegeven verklaringen, zodat de Inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt kan innemen.
      9.  9. Het vorenstaande leidt de rechtbank verder tot het oordeel dat belanghebbende, in dit geval, derhalve voor de behandeling van de inkomsten in de inkomstenbelasting, aan de omstandigheid dat de Inspecteur voor het jaar 2007 en de daaropvolgende jaren een VAR winst uit onderneming heeft afgegeven, het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat haar tandartswerkzaamheden in 2010 een onderneming vormden.”.
    
    
      4.5
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met haar hiervoor – onder 4.4 – aangehaalde rechtsoverwegingen op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze overwegingen dan ook tot de zijne. 
    
    
      4.6
      In hoger beroep stelt de Inspecteur dat belanghebbende vraag 2b onjuist heeft beantwoord en dat het antwoord op deze vraag cruciaal is in verband met de “beslisboomwerking” die deze vraag heeft. In zijn conclusie van repliek in hoger beroep heeft de Inspecteur een overzicht gegeven van de in de aanvraag VAR gestelde vragen en de daarop door belanghebbende gegeven antwoorden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur toegelicht dat het hier gaat om de vragen uit het aanvraagformulier voor de VAR 2008, waarop de afgegeven VAR 2010 mede is gebaseerd. Vraag 2b uit het bedoelde overzicht luidt: “Hebben wij uw inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen vijf jaar al eerder beoordeeld?”. Als toelichting daarbij is, aldus de conclusie van repliek, vermeld: “Let op! Een VAR van een vorig jaar geldt niet als een eerder beoordeling.”. Het in afschrift tot de gedingstukken behorende door belanghebbende ingevulde (papieren) aanvraagformulier voor de VAR 2008 vermeldt dezelfde vraag, maar met een andere toelichting: “Bijvoorbeeld: u heeft hierover een aanslag inkomstenbelasting ontvangen, of de Belastingdienst heeft een standpunt in genomen bij een boekenonderzoek.”. Belanghebbende heeft de desbetreffende vraag op 10 oktober 2007 beantwoord met “Ja, als winst uit onderneming”, nadat zij gedagtekend 21 april 2007, een aanslag in de IB/PVV had ontvangen voor het jaar 2005 waarin de opbrengsten van haar activiteiten als tandarts als winst uit onderneming zijn belast. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat er een toelichting met het desbetreffende aanvraagformulier zou zijn meegestuurd, die niet tot de gedingstukken behoort, die ook niet in bezit van de Inspecteur is, maar waarvan op internet een latere digitale versie te vinden is die gelijkluidend zou zijn aan de beweerdelijk meegezonden toelichting. Belanghebbende heeft de ontvangst van een dergelijke toelichting gemotiveerd betwist. Nog daargelaten dat de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het invullen van het aanvraagformulier VAR 2008 over de beweerdelijke toelichting beschikte, is de – door de Inspecteur – gestelde inhoud daarvan, zoals aangehaald in de conclusie van repliek, kort gezegd dat de Belastingdienst de VAR-werkzaamheden eerder kan hebben beoordeeld onder meer “via uw aanslag inkomstenbelasting”. In zoverre zou de toelichting op dit punt dan ook niets toevoegen. Het standpunt van de Inspecteur dat met het woordje “via” zou zijn uitgedrukt dat daarvan alleen sprake is indien de inspecteur in die aanslag naar aanleiding van voorafgaande vragen uitdrukkelijk een standpunt zou hebben ingenomen, volgt het Hof, gelet op de duidelijke bewoordingen van het aanvraagformulier, niet. Ook snijdt de stelling van de Inspecteur dat de wijze waarop belanghebbende de vraag in het aanvraagformulier begreep niet relevant is, omdat objectief vast zou staan dat van een beoordeling door de Inspecteur geen sprake zou zijn, gelet op de enkele verwijzing op het aanvraagformulier naar een aanslag in de IB/PVV, geen hout. Belanghebbende heeft, naar het oordeel van het Hof, vraag 2b dan ook niet onjuist beantwoord, nog daargelaten dat het hier gaat om informatie die nu juist bij de Belastingdienst bekend is dan wel zou kunnen zijn.
    
    
      4.7
      In zijn eerder genoemde conclusie van repliek heeft de Inspecteur nog omstandig betoogd dat hij een afgegeven VAR mag herzien, indien – objectief gesproken – in de aanvraag van de VAR onjuiste antwoorden zijn gegeven. De Inspecteur stelt in dat verband onder meer dat zijn eigen standpunt met betrekking tot de bronkwalificatie van belanghebbendes activiteiten objectief gesproken het enig juiste is, en dat belanghebbendes standpunt objectief gezien niet verdedigbaar zou zijn. Het Hof volgt de Inspecteur daarin niet. Niet valt in te zien dat het (subjectieve) standpunt van de Inspecteur objectief of objectiever zou zijn dan het standpunt van belanghebbende.
    
    
      4.8
      De stellingen van de Inspecteur met betrekking tot de in de VAR-aanvragen gegeven antwoorden van belanghebbende ter zake van het maken van reclame, de omvang van de investeringen en het (niet) factureren, zijn door hem ook in hoger beroep niet met stukken onderbouwd, noch anderszins aannemelijk gemaakt, terwijl op hem, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, de bewijslast ter zake daarvan rust. De enkele mening dat een declaratie geen factuur zou zijn en de opvatting van de Inspecteur dat de patiënten de opdrachtgevers zouden zijn die worden bedoeld in het aanvraagformulier voor de VAR, zijn onvoldoende voor de stelling dat het antwoord op de vraag naar declareren objectief gesproken onjuist zou zijn. Dit klemt te meer daar de Inspecteur onder “opdrachtgevers” kennelijk niet de patiënten verstaat, althans in de bedoelde conclusie niet consistent is op dat punt. Ook de opvatting van de Inspecteur over het begrip boekhouding maakt nog niet dat van een boekhouding in objectieve zin geen sprake zou zijn.
    
    
      4.9	’
      s Inspecteurs stelling dat belanghebbende zich niet vrijelijk zou kunnen laten vervangen door een willekeurige derde, en niet zonder overleg met de praktijkhouder, doet niet af aan de afgegeven VAR, reeds niet omdat de desbetreffende vraag in de aanvraag van de VAR dat ook niet inhoudt. De vraag luidt immers: “Kunt de VAR-werkzaamheden meestal zonder toestemming van een opdrachtgever door iemand anders laten uitvoeren?”. Dat zulks niet het geval zou zijn, maakt de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk. Ook de stelling dat belanghebbende verplicht zou zijn alle aanwijzingen van haar opdrachtgever(s) op te volgen, maakt de Inspecteur niet aannemelijk.
    
    
      4.10
      Ten aanzien van het antwoord op de vraag naar het aantal opdrachtgevers, concludeert de Inspecteur dat “het gegeven antwoord ‘per ongeluk’ (mogelijk) goed is geweest”, nu belanghebbendes gemachtigde later het standpunt heeft ingenomen dat iedere patiënt als opdrachtgever moet worden gezien. Mede gelet op de door de Inspecteur voorgestane objectieve beoordeling van de feiten, snijdt ook die stelling, naar het oordeel van het Hof, geen hout. Voorts overweegt het Hof ten aanzien van de in hoger beroep door de Inspecteur naar voren gebrachte stellingen dat de omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende zou hebben verklaard dat belanghebbende meer dan zeven opdrachtgevers zou hebben gehad in plaats van minder dan drie, wat er van die stelling overigens ook zij, eerder in het voordeel van belanghebbende zou spreken als het gaat om de VAR-wuo, althans dat om die reden een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan worden afgewezen. 
    
    
      4.11
      Naar het oordeel van het Hof kunnen ook de overige stellingen van de Inspecteur niet de conclusie rechtvaardigen dat objectief gesproken de feitelijke situatie rondom de activiteiten van belanghebbende niet juist is weergegeven, zodat belanghebbende aan de VAR-wuo 2010 het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de opbrengsten van haar activiteiten als tandarts winst uit onderneming vormen.
    
    
      4.12
      Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 
      op 2,5 punten (hogerberoepschrift, verschijnen ter zitting en conclusie van dupliek)  wegingsfactor 1  € 495 = € 1.237,50 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor een integrale proceskostenvergoeding acht het Hof geen termen aanwezig, nu belanghebbende haar enkele stelling dat zij daartoe met de Inspecteur een afspraak zou hebben gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt en ook overigens geen bijzondere omstandigheden heeft gesteld die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigen.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.237,50; en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 21 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (K. de Jong-Braaksma)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 juni 2017
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.