ECLI:NL:GHARL:2017:1406, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-02-2017, 16/00405
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-02-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Verwijzingsprocedure HR 25 maart 2016. Verschuldigdheid omzetbelasting. Gelegenheid geven tot deelname aan kansspelen. Speelautomaten. Neutraliteitsbeginsel.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 16/00405
      uitspraakdatum: 21 februari 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [X] B.V., [Y] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 2 november 2012, nummer AWB 11/2748, ECLI:NL:RBBRE:2012:BZ2622, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen op aangiften voldane omzetbelasting alsmede tegen beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting over de tijdvakken vanaf 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 6 april 2011 de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hoger beroep bij uitspraak van 25 juli 2014 gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur vernietigd en de teruggaaf omzetbelasting voor het tijdvak 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 vastgesteld op € 4.631.988.
      
    
    
      1.5.
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 maart 2016 (hierna: het verwijzingsarrest) beide beroepen in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Hof.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het arrest van de Hoge Raad gereageerd. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      In de periode 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 bood de tot belanghebbende behorende vennootschap [Y] B.V. (hierna: [Y] ) in eigen casino’s, gokhallen en horecagelegenheden bezoekers aan kansspelen te beoefenen door middel van mechanische en elektronische toestellen (hierna: de speelautomaten). Hierbij gaat het enerzijds om speelautomaten die zijn bestemd voor het beoefenen van een kansspel door één speler (onder meer blackjack en poker) en anderzijds om speelautomaten waarop door verschillende spelers tegelijkertijd aan een kansspel kan worden deelgenomen (zoals roulette).
      
    
    
      2.2.
      De speelautomaat waarop het roulettespel wordt gespeeld, is een zogenoemde multiplayer speelautomaat. Rondom een rouletteschijf, die is geplaatst onder een koepel, nemen deelnemers plaats achter een individuele terminal met beeldscherm. Achter deze rij bevinden zich nog meer rijen terminals (de zogenoemde tweede en derde rij), die zijn gekoppeld aan dezelfde rouletteschijf. Spelers plaatsen met gebruikmaking van de terminal hun inzet. Een balletje wordt met een compressor in de koepel op de rouletteschijf geblazen. Betaling geschiedt automatisch via de terminal.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over het gelegenheid geven tot deelname aan kansspelen door middel van de speelautomaten. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het neutraliteitsbeginsel is geschonden.
      
    
    
      3.2.
      
        De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest voor zover van belang het volgende overwogen:
        “3.3.2. Het door de wetgever uitzonderen van speelautomaten van het begrip kansspelen is door middel van aansluiting bij artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet KSB, gebaseerd op het afbakeningscriterium dat het betreft “toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen”.
        Het in het cassatieberoep van belanghebbende voorgestelde middel 1 klaagt terecht erover dat het Hof heeft nagelaten een oordeel te geven over het antwoord op de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel zich verzet tegen het hiervoor bedoelde algemene onderscheid dat de wetgever heeft gemaakt in twee categorieën kansspelen, te weten kansspelen die worden beoefend met gebruikmaking van een speelautomaat en kansspelen die op andere wijze worden beoefend. Daartoe diende het Hof op basis van het criterium van het vergelijkbare gebruik te beoordelen of beide categorieën kansspelen in het algemeen soortgelijke eigenschappen hebben en aan dezelfde behoeften voldoen teneinde uit te maken of het door de wetgever tussen kansspelen gemaakte onderscheid in deze twee categorieën correspondeert met verschillen die de beslissing van de consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie kansspelen aanzienlijk of aanmerkelijk beïnvloedt. Bij die beoordeling gaat het derhalve erom te beoordelen of de onderscheiden categorieën kansspelen als zodanig vanuit het gezichtspunt van de consument verwisselbaar zijn. De uitkomst van die beoordeling is niet afhankelijk van het type spel of van de wijze waarop binnen een van de hierboven bedoelde categorieën de spelbeoefening is ingericht, doch wordt bepaald door de invloed op de aantrekkelijkheid van de spelbeoefening voor de consument, die uitgaat van het al dan niet door de speler op een toestel in werking stellen van een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces dat leidt tot het spelresultaat.”
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) zijn kansspelen vrijgesteld van omzetbelasting. Omdat de door belanghebbende met behulp van de speelautomaten aangeboden spelen op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de kansspelbelasting (tekst tot en met 30 juni 2008; hierna: de Wet KSB) voor de heffing van kansspelbelasting niet worden aangemerkt als kansspelen in de zin van de Wet OB, is de hiervoor omschreven vrijstelling van omzetbelasting niet van toepassing ter zake van de door belanghebbende uit de speelautomaten ontvangen opbrengsten.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof dient de vraag te beantwoorden of het in de heffing van omzetbelasting betrekken van het gelegenheid geven tot kansspelen die door middel van de speelautomaten worden beoefend, terwijl het gelegenheid geven tot het beoefenen van overige kansspelen is vrijgesteld van omzetbelasting, in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof leidt uit de opdracht in het verwijzingsarrest af dat dient te worden onderzocht of beide categorieën spelen verwisselbaar zijn vanuit het gezichtspunt van de consument, waarbij bepalend is welke invloed op de aantrekkelijkheid van de spelbeoefening voor de consument uitgaat van het al dan niet door de speler op een toestel in werking stellen van een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces dat leidt tot het spelresultaat.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende treedt onder andere in concurrentie met [A] , dat als enige aanbieder een vergunning heeft om in Nederland gelegenheid te bieden tot tafelspelen (het spelen van kansspelen onder leiding van een croupier). Anders dan belanghebbende betoogt, is het enkele in concurrentie treden niet voldoende om de betrokken diensten als gelijksoortig aan te merken. De diensten moeten vanuit het gezichtspunt van de gemiddelde consument als verwisselbaar worden beschouwd, wat een ander criterium is dan in concurrentie treden.
      
    
    
      4.5.
      Het verschil in behandeling voor de omzetbelasting tussen kansspelautomatenspelen en overige kansspelen vindt zijn oorsprong in de mechanische, elektronische en elektrische verschillen tussen beide categorieën kansspelen. De kansspelautomaten stonden in de regel opgesteld in horecagelegenheden en de winstkans werd bepaald door de mechanica of elektronica in de automaat. Bij de overige kansspelen werd de winstkans oorspronkelijk veelal mechanisch bepaald, maar de laatste tijd is bij deze categorie kansspelen ook de elektronica geïntroduceerd. Ook werd het mogelijk om de kansspelen die als tafelspelen werden aangeduid, op een automaat te spelen. Het Hof leidt uit de wetsgeschiedenis van de wijziging van de Wet OB per 1 juli 2008 af dat de wetgever had gesignaleerd dat beide categorieën kansspelen in de loop der tijd naar elkaar waren toegegroeid. Het Hof heeft aan de hand van de relevante kenmerken van beide categorieën kansspelen onderzocht of tijdens de onderhavige tijdvakken de beide categorieën vanuit het perspectief van de gemiddelde consument reeds verwisselbaar waren. Het Hof leidt uit het verwijzingsarrest af dat in dit verband beslissend is welke invloed uitgaat van het (al dan niet door de speler zelf) in werking stellen van een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces. Met andere woorden, maakt het voor de gemiddelde consument verschil of hij een kansspel speelt op een kansspelautomaat of op andere wijze.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof komt aan de hand van de overgelegde foto’s, waarop te zien is hoe de diverse kansspelen, waaronder roulette, blackjack, bingo en poker, bij belanghebbende en bij [A] worden gespeeld en hetgeen partijen over de gang van zaken bij belanghebbende en [A] hebben verklaard, tot de conclusie dat tijdens de onderhavige tijdvakken al sprake was van verwisselbaarheid tussen beide categorieën kansspelen. Het Hof zal deze conclusie hierna aan de hand van een aantal voorbeelden onderbouwen. Bij deze voorbeelden is gekeken naar de eigenschappen die volgens het verwijzingsarrest in aanmerking dienen te worden genomen.
      
    
    
      4.7.
      Bij roulette, bijvoorbeeld, maakt het voor de spelbeleving niet uit of de bal in het spel wordt gebracht (en de winstkansen worden bepaald) door een mechanische kracht of door een elektrische kracht. Het is niet aannemelijk dat de wijze waarop de overige handelingen die rond dit spel worden verricht, namelijk het inzetten, het beëindigen van de mogelijkheid tot inzetten, het bepalen van de winnaar(s) en het verdelen van de fiches bij winst, van invloed is op de keuze van de gemiddelde consument of dat, aan de andere kant, het verrichten van deze handelingen met behulp van de kansspelautomaat (via een touchscreen en/of bedieningsknoppen) deze invloed wel heeft. Voor de kaartspelen heeft eveneens te gelden dat het voor de spelbeleving geen verschil maakt of het spel op een bepaalde wijze wordt gespeeld, bijvoorbeeld met behulp van machines (mechanisch) of elektronisch (opnieuw via een touchscreen en/of bedieningsknoppen). Bij [A] wordt gebruik gemaakt van een schudmachine voor het bepalen van de kaartvolgorde (en dus de spelkansen) en bij belanghebbende bepaalt de kansspelautomaat de kaartvolgorde en dus de spelkansen. Van de overige handelingen die bij deze spelen worden verricht is niet aannemelijk geworden dat deze van invloed zijn op de keuze tussen het (ouderwetse, klassieke) spel en de kansspelautomaat. Hetzelfde geldt in omgekeerde zin voor de handelingen die op de kansspelautomaat worden verricht, zoals de selectie van de te spelen kaarten uit de beschikbare hand en het inzetten, alles met behulp van een touchscreen. Niet is gebleken dat het verrichten van deze handelingen de aantrekkelijkheid van spelen met de kansspelautomaat beïnvloedt.
      
    
    
      4.8.
      Aan de hand van de hiervoor beschreven voorbeelden komt het Hof tot de conclusie dat niet is gebleken dat voor de gemiddelde consument (zijnde de consument die een gezellige avond wil beleven en die bereid is om een bepaald bedrag te vergokken) van het aanwezig zijn van een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces dat leidt tot het spelresultaat - zoals het geval is bij kansspelautomaten - een bepaalde aantrekkelijkheid uitgaat, die maakt dat kansspelautomaten niet verwisselbaar zouden zijn met andere kansspelen. De heffing van omzetbelasting over kansspelautomatenspelen en de vrijstelling van omzetbelasting van andere kansspelen houdt in de onderhavige tijdvakken dus een schending in van het neutraliteitsbeginsel. Het gelijk is aan belanghebbende.
      
    
    
      4.9.
      Ingeval het gelijk aan belanghebbende is, is niet in geschil dat het bedrag van de teruggaaf € 24.930.472 bedraagt. Evenmin is tussen partijen in geschil dat deze teruggaaf voortvloeit uit strijd met het Unierecht en dat belanghebbende op grond van het arrest Mariana Irimie (arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 april 2013, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250) recht heeft op een passende rentevergoeding. Aan belanghebbende dient derhalve rente te worden vergoed, te berekenen over het tijdvak dat telkens, per aangiftetijdvak, aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde belasting en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. De grondslag is het voor dat tijdvak terug te betalen bedrag. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2014, nr. 13/06055, ECLI:NL:HR:2014:3606 volgt dat de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen neergelegde rentevoeten voldoende compensatie vormen. Deze dient de Inspecteur te gebruiken om de te vergoeden rente te berekenen.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Omdat het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, in totaal € 768.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 990 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 495) en € 2.227,50 voor de kosten in hoger beroep (1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor de zitting bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch, 0,5 punt voor schriftelijke inlichtingen, 0,5 punt voor de nadere zitting bij het gerechtshof ’s- Hertogenbosch, 0,5 punt voor de conclusie na verwijzing en 1 punt voor de zitting bij het Hof met een waarde per punt van € 495), ofwel in totaal op € 3.217,50.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf omzetbelasting van € 24.930.472 verleent,
      – gelast dat de Inspecteur in overeenstemming met de uitgangspunten in deze uitspraak rente aan belanghebbende vergoedt,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.217,50,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 768 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is op 21 februari 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (A. van Dongen)
            
          
        
      
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 februari 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.