ECLI:NL:GHARN:2009:BH5696, Gerechtshof Arnhem, 03-03-2009, 07-00372
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-03-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting.
        Aftrek van voorbelasting – voortvloeiend uit een integratieheffing – ter zake van een kantoorpand moet op basis van het werkelijke gebruik worden berekend.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
    
    
    nummer 07/00372
    
    uitspraakdatum: 3 maart 2009
    
    uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X BV c.s. te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 5 juli 2007, nummer AWB 06/3359, in het geding tussen belanghebbende 
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 augustus 2001 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 54.700, alsmede bij beschikking een boete van € 161. Aan heffingsrente is € 3.020 berekend.
    
    1.2	Belanghebbende is tegen de naheffingsaanslag in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 juli 2007 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. 
    
    1.5	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 12 november 2008 te Arnhem door de eerste meervoudige belastingkamer. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    1.6	De gemachtigde van belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota wordt als hier ingelast aangemerkt.
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast:
    
    2.1	Belanghebbende exploiteert een makelaars- annex assurantiebemiddelingkantoor en dient als zodanig aangemerkt te worden als ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). De door belanghebbende verrichte assurantiebemiddelingactiviteiten zijn van omzetbelasting vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdelen j en k, van de Wet OB. De makelaarsactiviteiten zijn daarentegen met omzetbelasting belaste activiteiten. De omzetverhouding tussen makelaarsactiviteiten en assurantiebemiddelingactiviteiten bedraagt in de onderhavige periode 58% - 42%.
    
    2.2	In 1999 heeft belanghebbende een onroerende zaak gekocht aan de a-straat 1 te Q. Het pand is in 2003 gesloopt, waarna een nieuwe onroerende zaak is gebouwd. Deze nieuwe onroerende zaak is in 2004 in gebruik genomen en bestaat uit een kantoorgedeelte (75,8% van het totale oppervlak) en een woongedeelte (24,2% van het totale oppervlak) dat wordt verhuurd. De totale oppervlakte van het kantoorgedeelte bedraagt 360 m2.
    
    2.3	In het kantoorgedeelte zijn negen medewerkers werkzaam. Vijf medewerkers, verdeeld over vier werkkamers met een gezamenlijk oppervlak van 82 m2, verrichten nagenoeg uitsluitend makelaarswerkzaamheden. Verder wordt voor de makelaarsactiviteiten nog 65 m2 van de kelderverdieping gebruikt. In totaal wordt derhalve 147 m2 gebruikt voor makelaarsactiviteiten, verdeeld over vier werkkamers en overige ruimte. Eén medewerker verricht fulltime assurantiewerkzaamheden en heeft een werkkamer in gebruik van 16 m2. De overige drie medewerkers houden zich bezig met de algemene ondersteuning van de zes eerder genoemde werknemers. De resterende ruimten in het kantoor, bestaande uit 197 m2, worden gebruikt voor zowel de makelaars- als assurantieactiviteiten. 
    
    2.4	Gedurende de bouw van de onroerende zaak in 2004 is alle voorbelasting die betrekking had op het kantoorgedeelte in aftrek gebracht. Na het tijdstip van ingebruikname heeft belanghebbende de integratieheffing op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB (een heffing groot € 154.230) toegepast en deze verwerkt in de aangifte over het tijdvak december 2004. 
    
    2.5	De Inspecteur heeft in 2005 een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003. Tevens zijn over 2004 de fiscale aangelegenheden beoordeeld in verband met de bouw van voornoemde onroerende zaak. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport gedagtekend 13 december 2005. 
     
    
      2.6	Belanghebbende heeft het gedeelte van de in aftrek te brengen voorbelasting, welke als verschuldigde integratieheffing is aangegeven, gesplitst naar:
      •	Oppervlakte kantoorgedeelte geheel gebruikt voor belaste makelaarsactiviteiten: 147 m2;
      •	Oppervlakte kantoorgedeelte geheel gebruik voor vrijgestelde assurantieactiviteiten: 16 m2; en
      •	Omzetverhouding voor oppervlakte kantoorgedeelte in gemengd gebruik voor makelaars- en assurantieactiviteiten, 197 m2, hetgeen inhoudt: 
      58% x 197 m2 = 114 m2 toerekenbaar aan belaste prestaties 
      42% x 197 m2 = 83 m2 toerekenbaar aan vrijgestelde prestaties
    
    
    
      Percentage aftrekbare voorbelasting : 147 m2 + 114 m2 /360 m2 * 100 = 72%.
      Percentage niet-aftrekbare voorbelasting : 16 m2 + 83 m2/360 m2 * 100 = 28%. 
    
    
    2.7.	Partijen verschillen niet van mening dat een correctie moet worden aangebracht wegens het onterecht in aftrek brengen van € 21.034 aan voorbelasting welke correctie nagenoeg volledig betrekking heeft op investeringen in het woongedeelte.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	Tussen partijen is in geschil of de aftrek van voorbelasting, voortvloeiend uit de integratieheffing, moet worden bepaald op basis van de pro-rata-methode dan wel op basis van het werkelijke gebruik.
    
    3.2	Belanghebbende stelt zich – onder verwijzing naar de ministeriële regeling van 21 augustus 2007, nr. DV 2007/51M, Stcrt. 166 – primair op het standpunt dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijke gebruik als geheel genomen niet overeenkomt met de splitsing naar rato van de vergoedingen en dat de aftrek van voorbelasting om die reden ingevolge artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv.besch. OB) dient te worden bepaald naar rato van het werkelijke gebruik. Subsidiair stelt zij zich op het standpunt dat zij heeft aangetoond dat het werkelijke gebruik afwijkt van de omzetverhouding en dat zij het werkelijke gebruik heeft vastgesteld aan de hand van objectieve criteria, zijnde de kamers waar of vrijgestelde of belaste prestaties worden verricht. 
    
    3.3	De Inspecteur stelt zich onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006, nr. 41.751, BNB 2006/314, op het standpunt dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat het werkelijke gebruik afwijkt van de splitsing naar rato van de vergoedingen en dat het werkelijk gebruik in een situatie als de onderhavige bovendien niet objectief en nauwkeurig bepaalbaar is. De aftrek van voorbelasting dient – aldus de Inspecteur – te worden bepaald op basis van de omzetverhoudingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c van de Uitv.besch. OB. 
    
    
      3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 33.107.
      3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitv.besch. OB, komt ter zake van goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde doeleinden worden gebruikt, voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de andere prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties. Artikel 11, tweede lid, van de Uitv.besch. OB bepaalt daarentegen dat indien blijkt, dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend wordt op basis van het werkelijke gebruik.
    
    4.2	De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik overeenkomstig artikel 11, tweede lid, van de Uitv.besch. OB, rust op degene die van de pro-rata-methode als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitv.besch. OB wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De enkele constatering dat de belaste en vrijgestelde prestaties materieel en economisch kunnen worden onderscheiden, brengt niet zonder meer mee dat het werkelijke gebruik van een onroerend goed dat “gemengd” wordt gebezigd voor beide soorten prestaties, voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald (Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41.751, BNB 2006/314).
    
    4.3	In de onderhavige situatie is niet in geschil dat 147 m2 wordt gebruikt door vijf medewerkers die nagenoeg fulltime met omzetbelasting belaste makelaarsactiviteiten verrichten, en 16 m2 wordt gebruikt door één medewerker die nagenoeg uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde assurantieactiviteiten verricht. Het mogelijk incidentele gebruik van de ruimtes voor de andere activiteiten, welke door de Inspecteur is gesteld, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het feit dat het werkelijke gebruik van de daarop betrekking hebbende vier werkkamers en overige ruimte voor uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend makelaarsactiviteiten is gebleken. 
    
    4.4	Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat objectief en nauwkeurig kan worden bepaald dat het werkelijke gebruik van 147 m2 (vier werkkamers en overige ruimte welke in gebruik zijn bij vijf medewerkers) en 16 m2 (werkkamer in gebruik bij één medewerker), niet overeenkomt met de omzetverhouding welke is neergelegd in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitv.besch. OB. Anders dan in de situatie die heeft geleid tot het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad, waarin één persoon een pand gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestatie en zijn prestaties niet enkel toerekenbaar zijn aan specifieke ruimten, is in de onderhavige situatie wel sprake van werkkamers die afzonderlijk objectief en nauwkeurig vast te stellen worden gebruikt voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties.
    
    4.5	Door voor voornoemde 163 m2 aan te sluiten bij het objectief en nauwkeurig te onderscheiden gebruik, en voor de overige gemengd gebruikte ruimte van 197 m2 aan te sluiten bij de omzetverhoudingen, heeft belanghebbende doen blijken dat het aftrekrecht als geheel genomen, niet overeenkomt met het aftrekrecht dat voortvloeit uit de omzetverhouding op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitv.besch. OB, zoals bepaald in artikel 11, tweede lid, van de Uitv.besch. OB.
    
    4.6	Naar ’s Hofs oordeel is het niet noodzakelijk dat het gebruik van het gehele pand voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. De toerekening op basis van het werkelijke gebruik is ook mogelijk met betrekking tot enkele objectief en nauwkeurig te onderscheiden gedeelten van het pand, terwijl het gebruik van andere gedeelten van het pand niet objectief en nauwkeurig kan worden toegerekend aan de onderscheiden soorten prestaties, ten aanzien waarvan de prorataregeling toepassing vindt. Het Hof vindt voor dit oordeel steun bij de arresten van 7 juni 2000, nr. 35.423, BNB 2000/246, en 14 december 2001, nr. 36.859, BNB 2002/82. In deze arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ten aanzien van panden die gebruikt worden voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties aangesloten dient te worden bij de m3 resp. m2 verhoudingen die aansluiten bij het werkelijke gebruik daarvan, in plaats van bij de omzetverhoudingen dan wel andere verhoudingen.
    
    4.7	Op grond van vorenstaande overwegingen komt het Hof tot het oordeel dat het hoger beroep gegrond verklaard dient te worden. 
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 5 proceshandelingen (2,5 proceshandelingen bij de Rechtbank en 2,5 proceshandelingen bij het Hof) maal € 322 maal 1 is € 1.610 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot € 33.107;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.610 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden;
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende het griffierecht vergoedt van € 281 voor de behandeling van haar beroep bij de Rechtbank en € 428 voor de behandeling van haar beroep bij dit Hof, tezamen € 709.
    
     
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    De beslissing is op 3 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,		De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)
      (J. van de Merwe)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 maart 2009
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.