ECLI:NL:GHARL:2017:5323, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-06-2017, 16/00816
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-06-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Overdracht onroerende zaak. Kantoorgebouw. Tarief woning? Verbouwing. Vergrijpboete terecht?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 16/00816
    uitspraakdatum: 27 juni 2017
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 mei 2016, nummer AWB 15/168, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 27 januari 2014 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 95.302. Bij beschikkingen is een bedrag van € 318 aan belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd van € 47.651.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De onderneming van belanghebbende bestaat volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel uit het “participeren in beleggingen, onder meer in onroerende zaken”. De heer [A] (hierna: [A] ) is de algemeen directeur en enig bestuurder van belanghebbende.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft (als koper) op 8 juli 2013 een koopakte getekend met betrekking tot een appartementsrecht op de 1e en 2e verdieping en twee entreepartijen op de begane grond, plaatselijk bekend te [B] , [a-straat] 77 en 103 (hierna: de onroerende zaak). De koopsom is bepaald op € 2.300.000. In de koopakte is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        
          paragraaf 5.1: “De onroerende zaak zal aan koper in eigendom worden overgedragen in de staat waarin deze zich bij het tot stand komen van deze overeenkomst bevindt (...) Het object is koper genoegzaam bekend. Ook de staat van het object is koper genoegzaam bekend.”
        
        
          paragraaf 5.3: “De onroerende zaak zal bij de eigendomsoverdracht de feitelijke eigenschappen bezitten die nodig zijn voor een normaal gebruik als: kantoorgebouw. Het verkochte is thans (t/m 30 juni 2013) in gebruik als verhuurd kantoorgebouw dat door verkoper als vastgoedbelegging werd gehouden. Koper zal het verkochte gaan exploiteren tbv te verhuren wooneenheden. Dit geschiedt voor rekening en risico van koper. Verkoper staat alleen in voor de bestemming en de gebruiksmogelijkheden zoals deze blijken uit het vigerend bestemmingsplan (…) Het betreft een kantoorgebouw uit ca. 1965 dat qua techniek, installaties, energienormering, etc uitgevoerd is conform een gebouw uit dat bouwjaar. Koper is hiermee bekend.”
        
        
          paragraaf 5.4: “Koper heeft het gekochte van binnen en buiten geïnspecteerd (…) Koper heeft desgewenst het recht om het gekochte van binnen en van buiten te inspecteren voor de notariële overdracht.”
        
        
          paragraaf 6.1: “De feitelijke levering en aanvaarding vindt plaats op datum akte notariële overdracht. (…) Het verkochte wordt overgedragen onder gestanddoening van de volgende huurovereenkomsten: - Met Stichting [C] (vanaf 1 juli 2013)”
        
        
          paragraaf 17.4: “Het verkochte wordt opgeleverd in de huidige staat. As-it-is. Zoals ook omschreven in de huurovereenkomst tussen verkoper en Stichting [C] . Partijen genoegzaam bekend.”
        
      
      
    
    
      2.3.
      Bij notariële akte van 1 augustus 2013 heeft de levering plaatsgevonden. In deze akte is verwezen naar de koopakte van 8 juli 2013. Hierbij heeft de notaris namens belanghebbende op aangifte een bedrag van € 47.651 aan overdrachtsbelasting voldaan, waarbij een tarief van twee percent van de koopsom is gehanteerd.  In de notariële akte is, onder meer, het volgende opgenomen:
      
      - paragraaf 1.1: “In deze akte wordt verstaan onder (…) 7. Verkochte: De erfpacht voor bepaalde tijd, ingegaan op (…) (21-03-1968) en eindigend op (…) (20-03-2043) (…) van het appartementsrecht, (…), omvattende:  
      
        a. het (…) (301.980/607.050ste) onverdeeld aandeel in de erfpacht, van het perceel grond (…), met de rechten van de erfpachter op de op die grond aanwezige opstallen; en 
        b. het recht op het uitsluitend gebruik van de ruimte en trappenhuizen en toebehoren op de eerste en tweede verdieping, plaatselijk bekend te [B] , [a-straat] 77 en 103.”
      
      
        
          paragraaf 4.3: “Koper verklaart dat het Verkochte per heden uit wooneenheden bestaat en dat mitsdien het Verkochte een woning betreft, zodat het bijzondere tarief van twee procent (2%) overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 14 lid 2 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer van toepassing is.”
        
        
          paragraaf 6.2 (onderdeel van artikel 6, ‘Bijzondere lasten en beperkingen. Verkrijging van het Verkochte door Verkoper’): “E. BIJZONDERE ERFPACHTBEPALINGEN TERZAKE VAN DE UITBREIDING
        
      
      
        
           I. Op de uitbreiding zijn van toepassing de navolgende bijzondere bepalingen, opgenomen in de akte van uitgifte, verleden (…), op acht en twintig november negentienhonderd negen en zestig, (…)
        
        
          Bedoelde bepalingen luiden woordelijk als volgt:
        
      
      
        1. De uitgifte is geschied voor een tijdvak van vijf en zeventig jaren; de uitgifte is geschied met ingang van éénentwintig maart negentienhonderdachtenzestig, (..)
      
      
        (…)
      
      
        13. Artikel 22 van de Algemene Erfpachtsvoorwaarden dient gelezen te worden als volgt: De in erfpacht uit te geven grond is bestemd voor de stichting en instandhouding van een wijk- en winkelcentrum, bestaande uit vier en twintig duizend éénhonderd drie en dertig vierkante meter bruto winkelvloeroppervlakte, alsmede zesduizend achthonderd vier en zeventig vierkante meter bruto kantooroppervlakte. Wijziging van deze bestemming is alleen mogelijk met toestemming van Burgemeester en Wethouders, (…)
      
      
      
        
          II Daarnaast zijn op de uitbreiding nog van toepassing de navolgende bijzondere bepalingen, opgenomen in voormelde akte van uitgifte, verleden (…) op zevenentwintig juni negentienhonderdvijfennegentig, (…):
        
        
          (…)
        
        
          Artikel 7
        
        
          Bestemming en gebruik
        
      
      
        1. De registergoederen (…) (is grond aan de [a-straat] , al in erfpacht uitgegeven maar nu gebruikt voor uitbreiding vierkante meter B.V.O.) zijn bestemd voor de bouw en instandhouding van winkelruimte, ruimte voor dienstverlening, horecaruimte en kantoor (…)
      
      
        2. Na de bebouwing en inrichting dient het perceel grond met opstallen uitsluitend te worden gebruikt als winkelcentrum (inclusief horeca) en ruimte voor dienstverlening casu quo kantoorruimte.”
      
      - paragraaf 7.2: “Verkoper garandeert Koper dat het Verkochte is verhuurd, overeenkomstig het bepaalde in de Koopovereenkomst, aan Stichting [C] , voor een huidige huurprijs van veertien duizend euro (€ 14.000) per maand.”
      
    
    
      2.4.
      Namens het College van B&W van Utrecht is ter zake van het gebruik van de onroerende zaak bij brief van 8 februari 2013 het volgende geschreven: “Bij deze verleen ik toestemming om het gebruik, van het recht van erfpacht met betrekking tot het perceel [a-straat] 77 en 103, (…) gelegen op de 1e en 2e verdieping en thans in gebruik als kantoorruimte, te wijzigen naar woonruimte.”, en in aanvulling daarop bij brief van 21 februari 2013 het volgende: “Hierbij ontvangt u formeel de goedkeuring voor wijziging van het gebruik van het recht van erfpacht met betrekking tot bovengenoemde appartementsrecht. Deze wijziging in gebruik dient notarieel te worden vastgelegd in een akte van wijziging van het gebruik van het recht van erfpacht.”
      
    
    
      2.5.
      De verkoper van de onroerende zaak, [D] CV, en de Stichting [C] hebben op 15 februari 2013 een huurovereenkomst getekend, met ingangsdatum 1 juli 2013. In de huurovereenkomst is bepaald dat de onroerende zaak een kantoorruimte betreft. Tevens is in de huurovereenkomst vastgelegd dat Stichting [C] het gehuurde mag gebruiken voor het verhuren van woonruimte voor studenten. [A] is bestuurder van deze stichting.
      
    
    
      2.6.
      
        Aan Stichting [C] is ter zake van de onroerende zaak namens het College van B&W van Utrecht bij brief van 20 juni 2013 het besluit Omgevingsvergunning (het besluit) gezonden. In deze brief is onder meer het volgende geschreven:
        “Uw aanvraag voor het verbouwen van een kantoorpand naar een pand met kamerverhuur (95 kamers) gaat over de volgende activiteiten:
      
      - Bouw
      - Afwijken van de Bestemming
      
      
        Wij besluiten de gevraagde omgevingsvergunning te verlenen. (…)”
        In een bij het besluit meegestuurde bijlage is onder meer geschreven:
        “Het volgende is besloten:
      
      - Af te wijken van (…) de bij het bestemmingsplan “Overvecht, Noordelijke stadsrand” behorende voorschriften (…). Deze afwijking wordt verleend aangezien het voorzieningenniveau in het plan voldoende is, nl. 1 (een) douche, 1 (een) toilet en 1 (een) keuken voor 5 (vijf) kamers. (…)”
      
    
    
      2.7.
      In de door de Inspecteur overgelegde persberichten staat vermeld dat de onroerende zaak tot 1 juli 2013 gehuurd werd door een zorginstelling.
      
    
    
      2.8.
      Tot de stukken van het geding behoren ook de bij het besluit behorende bouwtekeningen van de onroerende zaak. Deze bouwtekeningen betreffen de tekeningen van de “bestaande situatie” van de begane grond, de eerste verdieping en de tweede verdieping, alsmede de tekeningen van de “nieuwe situatie” van deze verdiepingen. De bestaande situatie betreft de situatie vóór de verbouwing, waarvoor de omgevingsvergunning is aangevraagd. Op de verdiepingen zijn kantoorruimten ingetekend, aangemerkt als ”kantoor” en “vergaderruimte”, met per verdieping op twee centrale plekken, bij de hal, waarvan in één geval bij de lift, een toilettenblok en één douche. Op de eerste verdieping is een als zodanig genoemde “pantry” ingetekend en op de tweede verdieping een “keuken”. De nieuwe situatie betreft de situatie waarvoor de omgevingsvergunning is aangevraagd. Naast het hiervoor genoemde toilettenblok en douche op de genoemde centrale plekken, bestaan de verdiepingen uit (kleinere) kamers, waarbij vermeld “Kamer (nummer) Max 1 persoon”, met per clusters van vier tot acht (studenten)kamers een gedeelde keuken en sanitaire voorzieningen (douche en toilet). Op de tot de gedingstukken behorende tekeningen zijn per verdieping acht clusters, als hiervoor bedoeld, ingetekend. 
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft op 12 september 2013 een waarneming ter plaatse verricht, in het bijzijn van [A] en de gemachtigde van belanghebbende. Van deze waarneming heeft de Inspecteur een rapport opgemaakt, waarin is vermeld dat circa 70 percent van de onroerende zaak zich in oude staat bevindt, waarbij zich in de onroerende zaak enige toiletgroepen, een drietal keukenblokken en één douchegelegenheid bevonden. Aan de resterende circa 30 percent van de onroerende zaak waren volgens het rapport sloop- en verbouwingswerkzaamheden uitgevoerd, maar geen van de wooneenheden was gereed. Als bijlage bij het rapport zijn foto’s van de onroerende zaak gevoegd die zijn genomen ten tijde van de bezichtiging op 12 september 2013.
      
    
    
      2.10.
      Tot de gedingstukken behoren huurovereenkomsten waaruit blijkt dat clusters van kamers zijn verhuurd per 16 november 2013, 16 december 2013 en 1 januari 2014.
      
    
    
      2.11.
      Bij brief van 13 oktober 2013 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende een kennisgeving gestuurd van een op te leggen naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en boete. Met dagtekening 27 januari 2014 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 95.302, berekend naar een tarief van zes procent van de koopsom. Gelijktijdig zijn bij beschikkingen een bedrag van € 318 aan belastingrente berekend en een vergrijpboete opgelegd van € 47.651.
      
    
    
      2.12.
      
        In antwoord op vragen van de Inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende op 15 juli 2014 per e-mail aan de Inspecteur een reactie van [A] gestuurd, waarin het volgende is vermeld:
        “Ik heb circa 2 weken voor transportdatum de sleutels gekregen van de eigenaar , we hebben toen helaas geen opleveringsrapport gemaakt.
        Ik ben direct aan de slag gegaan om het pand Bouwbesluittechnisch en feitelijk geschikt te maken voor bewoning door de douche aan te leggen en een aanvang te nemen met de verdere renovatie.
        Dat was ook het uitgangspunt, zorgen dat het pand voor 1 augustus 2013 voldeed aan de eisen die het Bouwbesluit stelt aan een woonfunctie en zorgen dat het feitelijk geschikt was voor bewoning.
        Ik kan niet aangeven wat de kosten voor 1 augustus 2013 precies geweest zijn. We hebben geen bouwbestek maar de aard van de verbouwing is op gericht het geheel in goede staat van onderhoud te brengen (stukwerk, schilderwerk), aanbrengen laminaat door het gehele gebouw, het verbeteren van de indeling en het aanbrengen van extra sanitaire voorzieningen om het comfort voor de bewoners te vergroten.
        De verbouwingskosten bedroegen in 2013 EUR 310.000, ook in 2014 zijn nog kosten gemaakt.” 
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en beschikkingen terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de onroerende zaak kan worden aangemerkt als een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wbr). Wat betreft de vergrijpboete spitst het geschil zich verder toe op de vraag of het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is voldaan en of sprake is van een pleitbaar standpunt. 
      
    
    
      3.2.
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en de beschikkingen.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Naheffingsaanslag
      
    
    
      4.1.
      
        Artikel 14 van de Wbr (tekst 2013) luidt als volgt:
        “1.	De belasting bedraagt 6 percent.
        2.	In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, (…).”
      
      
    
    
      4.2.
      
        In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het onder 4.1 vermelde artikel 14, tweede lid, van de Wbr is, voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt:
        “Artikel XVI, onderdeel C (artikelen 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)
        Dit onderdeel regelt de verlaging van het tarief overdrachtsbelasting naar 2 procent voor de verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. 
        Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning. 
        De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel.
        Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken:
        -bedrijfsgebouwen en -ruimtes;
        -afzonderlijke garageboxen
        -hotels/pensions;
        -asielzoekerscentra;
        -een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis;
        -internaten; en 
        -grond bestemd voor woningbouw.
        (…)”
        (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3, blz. 115 en 116).
      
      
    
    
      4.3.
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 februari 2017, nr. 16/04101, ECLI:NL:HR:2017:295 – de Hoge Raad heeft op deze datum een viertal arresten gewezen over de vraag wat moet worden verstaan onder ‘woning’ als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de Wbr – het volgende overwogen:
        “2.3.3. In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. 
        De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen.
      
      
        2.3.4.
        In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. 
      
      
        2.3.5.
        
          Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. 
          Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.
        
      
      
        2.3.6.
        Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.” 
        
      
    
    
      4.4.
      Uit het voorgaande volgt dat een onroerende zaak kan worden aangemerkt als een ‘woning’ in de hiervoor bedoelde zin als sprake is van een bouwwerk dat naar zijn aard bestemd is voor bewoning, waarbij voor de beantwoording van de vraag of daarvan sprake is een maatstaf wordt gehanteerd die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Dit laatste wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof leidt uit de onder 2.2 tot en met 2.4 vaststaande feiten af dat sprake is van  erfpacht met betrekking tot het appartementsrecht en dat de in erfpacht uitgegeven grond ten tijde van de bouw van het onderhavige bouwwerk bestemd was voor de stichting en instandhouding van een wijk- en winkelcentrum, bestaande uit winkelvloeroppervlakte en kantooroppervlakte. Voorts leidt het Hof uit deze feiten af dat het bouwwerk is gebouwd als kantoorgebouw en als zodanig in gebruik is genomen. Het Hof trekt uit het voorgaande de conclusie dat de onroerende zaak oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen en gebouwd. De onder 2.8 opgenomen kenmerken van het bouwwerk, blijkend uit de bouwtekeningen van de “bestaande situatie”, bevestigen deze conclusie. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat deze bouwtekeningen niet de oorspronkelijke bouwtekeningen betreffen, of dat deze niet de oorspronkelijke situatie weergeven, overweegt het Hof dat belanghebbende deze stellingen in het geheel niet nader heeft onderbouwd aan de hand van stukken. De stelling van belanghebbende ter zitting van het Hof dat aan de buitenzijde van het gebouw niet duidelijk is of sprake is van een kantoorgebouw of een woning, doet aan het voorgaande oordeel niet af, omdat de uitvoering aan de buitenkant, wat daar overigens van zij, niet doorslaggevend is en het voorgaande overigens onverlet laat.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag geplaatst of de onroerende zaak door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. Het Hof overweegt dat deze vraag moet worden beoordeeld naar – uiterlijk – het moment van verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende. 
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat zij al vóór de verkrijging van de onroerende zaak is begonnen met verbouwingswerkzaamheden, die ten tijde van de verkrijging dusdanig waren gevorderd dat de onroerende zaak op dat moment kon worden aangemerkt als een woning. De Inspecteur betwist dat de verbouwingswerkzaamheden al vóór de verkrijging een aanvang hebben genomen en voor zover daarvan wel sprake zou zijn, stelt hij zich op het standpunt dat niet aannemelijk is gemaakt dat op 1 augustus 2013 reeds sprake was van een woning. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst de Inspecteur onder meer naar de bevindingen in het rapport van de bezichtiging op 12 september 2013 en de ten tijde van die bezichtiging gemaakte foto’s (zie 2.9). 
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 2.8 vermelde bouwtekeningen van de  “bestaande situatie” de situatie weergeeft van vlak vóór de verbouwing, waarvoor de onder 2.6 vermelde omgevingsvergunning is afgegeven. Naar het oordeel van het Hof leiden de hiervoor in 2.8 weergegeven kenmerken van de onroerende zaak, mede gelet op het oordeel in 4.5, tot de conclusie dat de onroerende zaak ook onmiddellijk vóór de gestelde verbouwing in 2013 naar zijn aard bestemd is om dienst te doen als kantoor en niet als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wbr. 
      
    
    
      4.9.
      Van doorslaggevend belang is derhalve het antwoord op de vraag of op het moment van de verkrijging, te weten op 1 augustus 2013, een dusdanige verbouwing aan de onroerende zaak heeft plaatsgevonden dat sprake is van een wijziging van de aard van de onroerende zaak in een onroerende zaak dat naar zijn aard tot woning is bestemd. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft, in het licht van hetgeen de Inspecteur daar tegenover heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat een dergelijke verbouwing heeft plaatsgevonden. Daarbij neemt het Hof allereerst in aanmerking dat belanghebbende niets heeft overgelegd waaruit is op te maken welke concrete werkzaamheden per 1 augustus 2013 zijn afgerond en wat de precieze toestand van de onroerende zaak per die datum was. Het Hof neemt verder in aanmerking dat belanghebbende de bevindingen in het rapport van de bezichtiging op 12 september 2013 niet heeft bestreden en dat uit deze rapportage kan worden opgemaakt dat er zelfs op dat moment nog geen wooneenheden gereed waren en slechts met betrekking tot 30 percent van het pand sloop- en verbouwingswerkzaamheden zijn uitgevoerd, hetgeen wordt gestaafd met foto’s. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de door de Inspecteur bij het rapport gevoegde foto’s selectief zijn genomen, maar het Hof gaat aan deze stelling voorbij, nu belanghebbende daar in het geheel niets tegenover heeft gezet, hetgeen wel voor de hand had gelegen. Het Hof acht, ook als zou worden uitgegaan van hetgeen [A] namens belanghebbende over de aanvang van de werkzaamheden en over het daarbij gehanteerde uitgangspunt zelf heeft gesteld (zie 2.12), niet aannemelijk dat de werkzaamheden op 1 augustus 2013 van een zodanige aard en omvang zijn geweest, dat de onroerende zaak als woning zou zijn aan te merken. De stelling van belanghebbende ter zitting van het Hof dat de onroerende zaak desondanks toch als een woning kan worden aangemerkt omdat een begin is gemaakt met de verbouwing en de bestemming van het object is gewijzigd, vindt gelet op het voorgaande geen steun in het recht. 
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging niet kan worden aangemerkt als een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wbr. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en de beschikking heffingsrente zijn terecht opgelegd. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
    
    
      4.11.
      Ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van de nageheven belasting indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is voldaan. 
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is voldaan en heeft een boete van 50 percent van de nageheven belasting opgelegd. Daartoe heeft de Inspecteur onder meer aangevoerd dat belanghebbende – waarmee de Inspecteur naar het Hof begrijpt, bedoelt de namens belanghebbende handelende [A] –, hetgeen tussen partijen op zichzelf ook niet in geschil is, deskundig is op het gebied van de handel in en de exploitatie van onroerende zaken, bekend was met de wet- en regelgeving op het gebied van de overdrachtsbelasting, op de hoogte was met de feitelijke toestand van het pand en vóór de verkrijging discussie heeft gevoerd met de notaris – die in eerste instantie een tarief van zes percent overdrachtsbelasting wilde toepassen – over de hoogte van het toe te passen tarief. Voorts heeft de Inspecteur aangevoerd dat de onder paragraaf 4.3 van de notariële akte van levering opgenomen verklaring van de koper, te weten belanghebbende,  (zie 2.3) niet overeenkomt met de feitelijke situatie, waarvan belanghebbende zich bewust moet zijn geweest en dat gelet op voormelde verklaring en de gevoerde discussie met de notaris belanghebbende zich bewust moet zijn geweest van de fiscale consequenties. Volgens de Inspecteur is deze verklaring in de notariële akte enkel opgenomen om ten onrechte overdrachtsbelasting te voldoen naar een tarief van twee percent.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft daar tegenover onder meer gesteld dat de notaris door het overleg uiteindelijk overtuigd is geraakt dat het toepassen van een tarief van twee percent (hoogst)waarschijnlijk juist dan wel, in ieder geval, pleitbaar was, omdat de notaris anders geen tarief van twee procent zou hebben gehanteerd. Daarbij stelt belanghebbende dat de notaris op hoogte was van alle van belang zijnde feiten en omstandigheden. 
      
    
    
      4.14.
      Het Hof is, gelet op het onder 4.9 overwogene, van oordeel dat aannemelijk is dat geen van de wooneenheden ten tijde van de verkrijging gereed was, zodat de onder paragraaf 4.3 van de notariële akte van levering opgenomen verklaring van belanghebbende dat het verkochte (de onroerende zaak) ten tijde van de verkrijging uit wooneenheden bestaat niet overeenkomt met de op dat moment bestaande feitelijke situatie. Eveneens acht het Hof aannemelijk dat [A] , die deze verklaring tegenover de notaris heeft afgelegd, op de hoogte was van deze feitelijke situatie en wist dat zijn verklaring onjuist was. Uit de hiervoor en uit de stukken naar voren komende gang van zaken met betrekking van de discussie met de notaris, maakt het Hof op dat [A] zijn verklaring heeft afgelegd ten einde de notaris ervan te overtuigen dat het tarief van twee percent van toepassing was. Nergens blijkt uit dat de notaris zelf een onderzoek heeft gedaan naar de feitelijk situatie, zodat het Hof niet aannemelijk acht dat de notaris op de hoogte was van de werkelijke feitelijke situatie, maar uiteindelijk is afgegaan op de verklaring van [A] . De in paragraaf 4.3 van de notariële akte gehanteerde formulering duidt daar ook op. Uit de onder 2.12 vermelde e-mail leidt het Hof af dat [A] wist dat de verbouwing al ver gevorderd moest zijn om het pand als een woning aan te merken en dat [A] wist of moet hebben geweten dat deze gelet op de bestaande feitelijke situatie niet ver genoeg gevorderd was om daarvan al te kunnen spreken. Door desondanks de notaris willens en wetens voor te lichten dat de onroerende zaak bestaat uit wooneenheden, was zijn handelen erop gericht om te weinig belasting te voldoen. Hieruit volgt dat het aan opzet van [A] is te wijten dat op aangifte te weinig overdrachtsbelasting is voldaan. Naar het oordeel van het Hof kunnen in dit verband de handelingen en het opzet van [A] , als enig bestuurder en algemeen directeur van belanghebbende, aan belanghebbende worden toegerekend, zodat ook het opzet van belanghebbende is komen vast te staan.
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft zich ook in hoger beroep op het standpunt gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Belanghebbende is van mening dat zijn standpunt pleitbaar is, omdat de notaris er uiteindelijk van overtuigd is geraakt dat toepassing van een tarief van twee percent (hoogst)waarschijnlijk juist en, in ieder geval, pleitbaar is. Reeds omdat niet aannemelijk is dat de notaris op de hoogte was van de werkelijke feitelijke situatie, faalt dit betoog van belanghebbende. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd – samengevat – dat ten tijde van de verkrijging aan de onroerende zaak een woonbestemming is gegeven en een omgevingsvergunning is verleend en de zekerheid bestond dat er woningen van gemaakt mochten worden, dat het pand is verbouwd voor bewoning en dat de woonruimten daadwerkelijk verhuurd zijn.  
      
    
    
      4.16.
      Van een pleitbaar standpunt is sprake als het door belanghebbende ingenomen standpunt gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat belanghebbende ten tijde van het voldoen van overdrachtsbelasting op aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg juist was (vgl. HR 21 april 2017, nrs. 15/05278 en 15/05349 t/m 15/05356, ECLI:NL:HR:2017:638). Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval geen sprake van een pleitbaar standpunt. Belanghebbende kon en mocht, gelet op de wettekst en de onder 4.2 opgenomen parlementaire geschiedenis, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs niet menen dat in een situatie dat een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is om dienst te doen als kantoorgebouw (zie 4.8) en waarvan de verbouwing ten tijde van de verkrijging nog niet zover is dat gesproken kan worden van een pand dat naar zijn aard bestemd is voor bewoning (4.9), toch sprake is van een woning in de, in artikel 14, tweede lid, van de Wbr bedoelde zin. Het standpunt van belanghebbende, dat in wezen erop neer komt dat sprake is van een woning in de hiervoor bedoelde zin als de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging gereed wordt gemaakt of duidelijk is dat deze gereed zal worden gemaakt voor bewoning en er al een woonbestemming aan is gegeven, is strijdig met de expliciete vermelding in de parlementaire geschiedenis dat een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning, niet onder de maatregel valt. Dat een dergelijk standpunt pleitbaar is volgt niet uit de stand van de jurisprudentie van dat moment en is evenmin verdedigd in de fiscale vakliteratuur.  
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat het aan het opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is voldaan en dat daarmee aan de voorwaarden voor het opleggen van een boete op grond van artikel 67f van de AWR is voldaan. Het Hof acht, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemende, de opgelegde boete gelet op de aard van de gedragingen passend en geboden.
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende heeft zich, voor het eerst in hoger beroep, op het standpunt gesteld dat de boete dient te worden gematigd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof ziet in het onderhavige geval aanleiding de boete te verminderen op grond van de omstandigheid dat de beoordeling van de boete door de rechter niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. Deze termijn vangt aan op het moment waarop jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In de onderhavige zaak is de aanvang van deze termijn 13 oktober 2013, zijnde de datum waarop de Inspecteur de onder 2.11 vermelde kennisgeving  naar belanghebbende heeft verzonden. In beginsel is van overschrijding van de redelijke termijn sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar na aanvang van die termijn uitspraak heeft gedaan of het hof niet binnen twee jaar na het instellen van het hoger beroep uitspraak heeft gedaan. De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of sprake is van een dergelijke overschrijding (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Nu geen sprake is van bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur rechtvaardigen, was ten tijde van de uitspraak door de Rechtbank op 31 mei 2016 de redelijke termijn met bijna acht maanden overschreden. De Rechtbank heeft evenwel de boete, naar het oordeel van het Hof ten onrechte, niet ambtshalve verminderd. Nu zich in hoger beroep geen verdere overschrijding van de redelijke termijn heeft voorgedaan, zal het Hof de boete verminderen tot € 43.000.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het onder 4.18 overwogene is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten voor de behandeling in bezwaar of beroep (vgl. HR 16 september 2011, nr. 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053).
    
    
    
      Omdat het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 990 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 495).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de boete,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep voor zover dit ziet op de boete ongegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking,
      – vermindert de boete tot een bedrag van € 43.000,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 990,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 328 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 27 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 27 juni 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.