ECLI:NL:RBZWB:2017:3446, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 07-06-2017, AWB - 16 _ 966
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2017-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 16/966-16/968 
        Vennootschapsbelasting. Omkering van de bewijslast. Vast staat dat in de periode 16 september 2011 en 8 mei 2012 gebruik is gemaakt van een afroommodule op het kassasysteem dat in het wokrestaurant wordt gebruikt. De rechtbank acht aannemelijk dat (de aandeelhouders van) belanghebbende die afroommodule hebben gebruikt. Het door belanghebbende aangevoerde scenario dat twee werknemers die module hebben gebruikt en omzet hebben verduisterd acht de rechtbank niet aannemelijk geworden, ook niet door de getuigenverklaring van een van die werknemers. Nu een afroommodule niet voor niets wordt gebruikt acht de rechtbank aannemelijk dat aanzienlijke bedragen zijn afgeroomd in de jaren 2011 en 2012. De vereiste aangiften zijn voor die jaren niet gedaan. De navorderingsaanslagen 2011 en 2012 blijven in stand nu de schattingen redelijk zijn en belanghebbende niet in de verzwaarde bewijslast is geslaagd. De boeten worden verminderd in verband met overschrijding van de redelijke termijn. De navorderingsaanslag 2010 wordt vernietigd.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant
    
    
      Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
    
      Locatie: Breda 
    
    
    
      Zaaknummers: BRE 16/966 tot en met BRE 16/968
      Uitspraak van 7 juni 2017
    
    
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
      
    
    
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende
      (gemachtigden: [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] ),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, 
      
      inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 november 2014 aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2010 opgelegd, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 31.926. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2014 aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2011 opgelegd, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 37.436.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft voorts met dagtekening 15 november 2014 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2012 opgelegd, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 44.414.
      
    
    
      1.4.
      Bij de (navorderings)aanslagen is heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 januari 2016 de (navorderings)aanslagen, de rente- en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 344.
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.9.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2017. 
        Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen met de zaaknummers BRE 16/960 tot en met BRE 16/965, BRE 16/969 en BRE 16/970. Hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd, wordt geacht tevens te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaken. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de ter zitting verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van dit proces-verbaal is op 28 februari 2017 aan partijen toegezonden. In het proces-verbaal is abusievelijk niet vermeld dat aan het begin van de zitting de cautie is gegeven aan de in 2.1 vermelde aandeelhouders van belanghebbende.
      
      
    
    
      1.10.
      De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt heropend teneinde belanghebbende in de gelegenheid te stellen om te reageren op een ter zitting door de inspecteur overgelegde overzicht.  
      
    
    
      1.11.
      De reactie van belanghebbende is door de rechtbank ontvangen op 14 maart 2017. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 22 maart 2017. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Met toestemming van partijen is een nader onderzoek ter zitting achterwege gebleven. 
      
    
    
      1.12.
      De rechtbank heeft bij brief van 28 maart 2017 het vooronderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 8 mei 2017 is aan partijen gemeld dat de uitspraakdatum is uitgesteld.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      	Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
    
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende houdt alle aandelen in [de vennootschap] (de vennootschap). De vennootschap exploiteert een wokrestaurant volgens het all-you-can-eatconcept. Dranken, met uitzondering van sterke drank, zijn in de vaste prijs inbegrepen. Belanghebbende en de vennootschap vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 
        	De aandelen van belanghebbende worden voor 50% gehouden door [A] en voor 50% door [B] (hierna ook: de aandeelhouders). 
      
      
    
    
      2.2.
      In het wokrestaurant wordt sinds 2007 gebruik gemaakt van een kassasysteem van het merk Yitong. Van (bepaalde type) kassasystemen van dit merk is bij de Belastingdienst bekend dat zij een afroommodule hebben. Op verzoek van de Belastingdienst heeft het Nederlands Forensisch Instituut (NFI) onderzoek gedaan naar deze kassasystemen. Het NFI heeft zijn bevindingen neergelegd in een rapport, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. 
      
    
    
      2.3.
      In dit rapport wordt onder meer vermeld dat bij het kassasysteem een usb-stick wordt meegeleverd met daarop het programma Back-up.exe. In dit programma zit een afroommodule verborgen. Deze module wordt alleen opgestart als er een code wordt ingevoerd van acht cijfers, bestaande uit het managers-wachtwoord aangevuld met een extra code van vier cijfers. Deze code is ook opgeslagen in het kassasysteem (in het programma Colour.properties), waardoor er een unieke koppeling is tussen usb-stick en het kassasysteem. Het afroomprogramma biedt de mogelijkheid om hele bonnen of bonregels te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde omzet. Eenmaal verwijderde omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald, doordat een speciaal programma op diezelfde usb-stick (eraser1.exe) de verwijderde bestanden overschrijft. Wel laat het gebruik van het programma Back-up.exe sporen na in het kassasysteem. Telkens als het programma wordt opgestart, wordt dit in Windows vastgelegd. 
      
    
    
      2.4.
      Op 8 mei 2012 hebben medewerkers van de Belastingdienst het wokrestaurant bezocht en data uit het kassasysteem uitgelezen en veilig gesteld. Uit deze data is gebleken dat het programma Back-up.exe in ieder geval van 16 september 2011 tot 8 mei 2012 meerdere keren is opgestart. In totaal zijn in het kassasysteem 498 tmp-bestanden aangetroffen waarin backup.exe voorkomt. Voorts is gebleken dat van de 222 dagen dat er een zogeheten zipbestand is gemaakt (dagafsluiting) er in 219 gevallen enkele minuten daarvoor het programma Back-up.exe is opgestart.  
      
    
    
      2.5.
      Op 22 en 27 maart 2013 en op 4, 6 en 7 april 2013 heeft de Belastingdienst bij het wokrestaurant zichtwaarnemingen uitgevoerd. Daarbij is geteld hoeveel personen tussen 17:00 uur en 21:00 uur het restaurant zijn binnengegaan. De lijsten die zijn opgemaakt naar aanleiding van de zichtwaarnemingen zijn in kopie aan de rechtbank overgelegd. De aantallen die de Belastingdienst heeft geteld, wijken af van de aantallen mensen die volgens de kassagegevens op de desbetreffende dagen tussen genoemde tijdstippen in het restaurant hebben gegeten.
      
    
    
      2.6.
      Op 9 april 2013 zijn wederom data uit het kassasysteem uitgelezen en veilig gesteld en daaruit is naar voren gekomen dat het bestand Colour.properties niet meer in het kassasysteem aanwezig was.  
      
    
    
      2.7.
      Op 21 april 2013 hebben twee medewerkers van de Belastingdienst het wokrestaurant bezocht voor een testaankoop en een heimelijke waarneming. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. Tijdens het bezoek hebben de medewerkers van de Belastingdienst de gasten aan de nabij gelegen tafels geteld en de aantallen (met tafelnummer) genoteerd. Bij controle van de bij de waarneming verkregen informatie met de administratie kon de Belastingdienst niet alle gasten in de administratie terugvinden.  
      
    
    
      2.8.
      Op 14 mei 2013 is aangekondigd dat een boekenonderzoek zou worden ingesteld bij [de vennootschap] . Het onderzoek is aangevangen op 22 mei 2013. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2012, de aangiften omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2013, de aangiften loonheffingen voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 en de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2012. De bevindingen uit het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 5 augustus 2014, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. 
      
    
    
      2.9.
      Op 8 maart 2014 heeft nogmaals een zichtwaarneming plaatsgevonden waarbij het aantal mensen dat het restaurant is binnengegaan, is geteld. Het aantal dat de Belastingdienst heeft geteld, wijkt af van het aantal mensen dat volgens de kassagegevens in het restaurant heeft gegeten.
      
    
    
      2.10.
      De bevindingen hebben de inspecteur aanleiding gegeven om aan te nemen dat belanghebbende in de gecontroleerde periode omzet heeft verzwegen. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur voor de onderhavige jaren een theoretische omzetberekening gemaakt, hetgeen heeft geleid tot de onderhavige (navorderings)aanslagen, rentebeschikkingen en vergrijpboeten. 
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
      3.1.
      In geschil is of de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting, de rentebeschikkingen en de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd en of de definitieve aanslag voor 2012 niet te hoog is vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de inspecteur terecht stelt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan en of en zo ja in hoeverre terecht winst is bijgeteld. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat, naar later is gebleken, twee oud-werknemers (hierna: werknemer S. en werknemer X.) die destijds de kassa beheerden en zorgden voor de dagafsluiting, gebruik hebben gemaakt van de afroommodule om zo omzet te verduisteren. Ter onderbouwing heeft belanghebbende een schriftelijke verklaring van werknemer S. overgelegd. Werknemer S. is voorts ter zitting als getuige gehoord. Belanghebbende stelt voorts dat op basis van de zichtwaarnemingen niet kan worden geconcludeerd dat er omzet is verzwegen. Niet alle personen die het pand binnengaan, maken immers gebruik van het restaurant. Ook betwist belanghebbende dat de brutowinstpercentages voor de jaren 2010, 2011 en 2012 te laag zijn. Belanghebbende stelt dat niet kan worden geoordeeld dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, aangezien niet welbewust een deel van de omzet niet is aangegeven en de verduisterde gelden bovendien niet tot de omzet kunnen worden gerekend. De vergrijpboeten zijn ten onrechte opgelegd nu er geen sprake is van enig opzet aan de zijde van belanghebbende, dan wel diens aandeelhouders. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur stelt dat de aandeelhouders van belanghebbende zelf gebruik hebben gemaakt van de afroommodule om zo op listige wijze aanzienlijke bedragen aan winst buiten de boeken te gehouden. Dit wordt ondersteund door de bevindingen op basis van de zichtwaarnemingen en de testaankoop en voorts door de lage brutowinstpercentages van het wokrestaurant in de onderhavige jaren in vergelijking met de landelijke gemiddelden van wokrestaurants in Nederland. Nu belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. De inspecteur stelt voorts dat de winstcorrecties berusten op een redelijke schatting. De vergrijpboeten zijn terecht aan belanghebbende opgelegd nu sprake is van het opzettelijk en op listige wijze verzwijgen van winst door de aandeelhouders. Zowel hun handelen als de bij hen aanwezige opzet dient te worden toegerekend aan belanghebbende.  
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vereiste aangiften
      
    
    
      4.1.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan en concludeert daarom tot omkering en verzwaring van de bewijslast. 
      
    
    
      4.2.
      Alvorens kan worden geconcludeerd dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, zal aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast moeten worden vastgesteld of sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde vennootschapsbelasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De bewijslast dienaangaande rust op de inspecteur.  
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat uit de kassagegevens is gebleken dat in de periode van 16 september 2011 tot en met 8 mei 2012 vrijwel dagelijks en soms zelfs meerdere keren per dag gebruik is gemaakt van de usb-stick met daarop de afroommodule. Dat bovendien de brutowinstpercentages in de jaren 2011 en 2012 onverklaarbaar laag zijn in vergelijking met andere wokrestaurants en dat ook de verhouding tussen per pin en contant ontvangen bedragen heel anders is dan bij andere restaurants. Er moet daarom meer omzet zijn geweest, dan door belanghebbende is aangegeven. Dit geldt ook voor 2010 nu uit de jaarstukken van belanghebbende voor dat jaar eenzelfde lage brutowinstpercentage naar voren komt en ook in dat jaar sprake is van een afwijkende verhouding tussen per pin en contant ontvangen bedragen. De stelling van belanghebbende dat twee oud-werknemers omzet hebben verduisterd, is niet geloofwaardig. Dat belanghebbende de kassa volledig door een derde zou laten beheren, is vreemd. Een ondernemer zorgt immers ervoor dat iedere euro in zijn zak verdwijnt, maar hier ontbreekt de controle volledig. Bovendien is de verklaring van de getuige ter zitting op punten tegenstrijdig met de feiten en met de verklaringen van de aandeelhouders. Er is dan ook sprake van het welbewust verzwijgen van omzet. Verder blijkt uit de theoretische omzetberekeningen, die berusten op het brutowinstpercentage van belanghebbende van het eerste kwartaal van 2013, dat de in de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2012 vermelde omzet zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijke omzet in die jaren. Aldus heeft belanghebbende niet de vereiste aangiften gedaan. 
      
    
    
      4.4.
      
        Vast staat dat in het kassasysteem van het wokrestaurant software is aangetroffen die het mogelijk maakt om omzet te wissen en dat in de kassagegevens van 16 september 2011 tot en met 8 mei 2012 ook sporen zijn te vinden van het gebruik van die software. Vast staat voorts dat in die desbetreffende periode gebruik is gemaakt van de afroommodule en dat aldus in 2011 en 2012 omzet niet in de administratie is verantwoord.
        	Belanghebbende stelt dat sprake is geweest van verduistering van omzet door werknemer S. en werknemer X. Werknemer S. heeft dit ook zowel schriftelijk als ter zitting verklaard. 
        	Gelet op het verweer van belanghebbende zijn er dus twee mogelijke scenario’s: het scenario dat de inspecteur verdedigt waarbij de aandeelhouders omzet hebben afgeroomd, en het scenario dat belanghebbende verdedigt waarbij niet de aandeelhouders omzet hebben afgeroomd maar de werknemers S. en X. – buiten weten van belanghebbende / de aandeelhouders – omzet hebben verduisterd.
      
      
    
    
      4.5.
      
        De rechtbank is al de door beide partijen aangedragen bewijsmiddelen afwegende van oordeel dat het eerste scenario aannemelijk gemaakt is. In een geval waarin gebruik wordt gemaakt van een boekhoudsysteem dat een afroommodule heeft, én waarin vaststaat dat gebruik is gemaakt van de afroommodule, is daarmee in beginsel voldoende bewijs dat de aandeelhouders de module hebben gebruikt. Het door belanghebbende verdedigde scenario acht de rechtbank niet aannemelijk. De rechtbank is van oordeel dat aan de verklaringen van werknemer S. te weinig bewijskracht toekomt. 
        	Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat voorhands niet aannemelijk is dat een ondernemer de kassa-afsluiting volledig en zonder enige controle aan een derde overlaat. 
        	Voorts zijn er onderdelen van de verklaring van werknemers S die afdoen aan de geloofwaardigheid van zijn verklaring. De verklaring van werknemer S ter zitting was op punten betrekkelijk algemeen, weinig specifiek en beperkt verifieerbaar, bijvoorbeeld met betrekking tot de contacten met ‘ [J] ’. Er zijn bovendien discrepanties tussen de verklaring van [B] en de verklaring van werknemer S, bijvoorbeeld wat betreft de aanwezigheid van [A] tijdens hun gesprekken. Ook sporen verklaringen van werknemers S. op onderdelen niet met de bevindingen in het rapport van [persoon A] van 12 december 2016 over het kassasysteem, bijvoorbeeld met betrekking tot de code. 
        	Aan de verklaring van werknemer S. doet ook het volgende af. Werknemer S. heeft verklaard dat hij in de maand september 2011 is begonnen met het gebruik van de afroommodule, terwijl uit het urenoverzicht van de inspecteur blijkt dat hij in die maand niet heeft gewerkt. Verder was werknemer S. in april 2012 niet meer in dienstbetrekking bij het wokrestaurant en heeft werknemer X. volgens het urenoverzicht van de inspecteur in die maand niet gewerkt, terwijl er in die maand toch negenentwintig keer gebruik is gemaakt van de software. Belanghebbende heeft hiervoor de volgende verklaring gegeven. Het dienstverband van werknemer S. is in september 2011 beëindigd geweest, omdat er loonbeslag dreigde te worden gelegd en belanghebbende daarbij niet betrokken wilde worden. Hoewel werknemer S. in die maand niet in dienst was, was hij nog wel veel aanwezig in het restaurant. Hij at bijna dagelijks mee met het personeel en bleef daarna vaak nog om te helpen. Hij verrichte dan de werkzaamheden die hij altijd verrichte (kassa werkzaamheden). Hij deed dat zonder enige vergoeding. Hetzelfde heeft zich voorgedaan ten aanzien van werknemer X. in april 2012. De rechtbank acht deze verklaring niet aannemelijk. Niet valt in te zien dat iemand die niet in dienstbetrekking is en ook geen familie is van de aandeelhouders bijna dagelijks werkzaamheden verricht in het restaurant zonder daarvoor enige vergoeding te ontvangen. Bovendien weegt de rechtbank mee dat (i) werknemer S. tijdens het getuigenverhoor desgevraagd door de inspecteur naar de periode september 2011 tot maart 2012, geen melding heeft gemaakt van het niet in dienst zijn in september 2011, alsmede dat (ii) de stellingen van belanghebbende over september 2011 pas gegeven zijn nadat de inspecteur heeft gewezen op het ontbreken van werknemer S. op het urenoverzicht.
        	Met hetgeen belanghebbende heeft gesteld, de schriftelijke verklaring van werknemer S. en diens getuigenverklaring is dan ook niet aannemelijk geworden dat sprake is geweest van verduistering van omzet door twee oud-werknemers. De rechtbank acht aannemelijk dat de aandeelhouders zelf gebruik hebben gemaakt van de afroommodule en dat de afgeroomde bedragen door de aandeelhouders aan de onderneming zijn onttrokken.  
      
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank acht voorts aannemelijk dat, nu een afroommodule niet voor niets wordt gebruikt, aanzienlijke bedragen zijn afgeroomd in de periode 16 september 2011 tot en met 8 mei 2012. Vast staat dat deze bedragen niet in de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2011 en 2012 zijn opgenomen. De rechtbank acht aannemelijk dat de bedragen bewust niet zijn aangegeven, in aanmerking genomen dat een afroommodule immers wordt gebruik om omzet buiten de boeken te houden. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende voor 2011 en 2012 niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Immers, door aanzienlijke bedragen aan omzet niet in de aangiften te vermelden, is het aan belanghebbende te wijten dat de volgens de aangiften verschuldigde vennootschapsbelasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde vennootschapsbelasting. Dit brengt mee dat voor 2011 en 2012 de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.    
      
    
    
      4.7.
      Met betrekking tot het jaar 2010 is naar het oordeel van de rechtbank bij gebrek aan voldoende concrete aanknopingspunten in het dossier evenwel niet aannemelijk gemaakt dat er omzet buiten de boeken is gehouden en daarmee is evenmin aannemelijk dat belanghebbende voor dat jaar niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De beroepen betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag over 2010 en de voor dat jaar aan haar opgelegde rente- en boetebeschikking zijn derhalve gegrond. 
      
      
        
          Redelijke schatting en verzwaarde bewijslast
        
      
    
    
      4.8.
      
        Voor de navorderingsaanslag over 2011 en de definitieve aanslag voor 2012 geldt, dat dient te worden beoordeeld of de correcties berusten op een redelijke schatting. De inspecteur heeft bij de theoretische omzetberekening niet (alleen) over de periode 
        16 september 2011 tot en met 8 mei 2012 omzet berekend maar over de gehele jaren 2011 en 2012. De rechtbank acht het uitgangspunt dat belanghebbende ook buiten de genoemde periode omzet buiten de boeken heeft gehouden niet onredelijk.	
        	De inspecteur heeft verder bij de theoretische omzetberekeningen als uitgangspunt genomen het brutowinstpercentage van belanghebbende in het eerste kwartaal van 2013 (215%). Om aan de kritiek van belanghebbende - te weten dat er onjuistheden zijn in de tellingen van het aantal gasten, dat er veel eten moet worden weggegooid en er dus hoge kosten zijn en dat er een lagere prijs wordt gehanteerd dan bij andere wokrestaurants – tegemoet te komen, heeft de inspecteur het percentage van 215% gecorrigeerd met 25%.  Aldus zijn de in de aangiften vermelde omzetten per saldo gecorrigeerd met een brutowinstpercentage van 190%. Naar het oordeel van de rechtbank is deze schatting alleszins redelijk. Door uit te gaan van een percentage van 190% is in voldoende mate rekening gehouden met de door belanghebbende genoemde omstandigheden. Overigens mag de schatting, nu de geregistreerde omzetten in ieder geval in de maanden september 2011 tot en met mei 2012 niet betrouwbaar zijn, een zekere ruwheid hebben. 
      
      
    
    
      4.9.
      Nu sprake is van omkering van de bewijslast dienen de beroepen met betrekking tot de (navorderings)aanslagen 2011 en 2012 ongegrond te worden verklaard, tenzij belanghebbende doet blijken – dat wil zeggen overtuigend aantoont – dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd daarin niet geslaagd.  
      
      
        
          Vergrijpboeten
        
      
    
    
      4.10.
      Aan belanghebbende zijn op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en artikel 67e Awr, vergrijpboeten opgelegd wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte (2012) en vanwege het feit dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag vennootschapsbelasting 2011 tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
      
    
    
      4.11.
      De bewijslast voor de aanwezigheid van (voorwaardelijke) opzet rust op de inspecteur. Daartoe heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende door gebruikmaking van een geavanceerde afroommodule bewust en willens en wetens omzet heeft verzwegen voor de aangiften vennootschapsbelasting. Dit heeft belanghebbende op een zeer listige manier gedaan met het doel dat de Belastingdienst dit niet zou ontdekken. 
      
    
    
      4.12.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met hetgeen hij heeft gesteld en de bevindingen uit het boekenonderzoek aannemelijk gemaakt dat belanghebbende opzettelijk omzet buiten de boeken heeft gehouden (zie 4.5 en 4.6). De rechtbank is voorts van oordeel dat de gedragingen waarop de boeten betrekking hebben zijn aan te merken als gedragingen van belanghebbende nu het gaat om belasting die belanghebbende is verschuldigd. Ook is de rechtbank van oordeel dat de opzet van de aandeelhouders kan worden toegerekend aan belanghebbende. 
      
    
    
      4.13.
      Ingevolge paragraaf 43, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) kan de ernst van de te beboeten gedraging aanleiding geven de op de voet van paragraaf 25, tweede en derde lid, van het BBBB 1998, op te leggen boete te verhogen tot maximaal 100 procent. Hiertoe is in elk geval aanleiding indien sprake is van listigheid, valsheid of samenspanning. Naar het oordeel van de rechtbank is in onderhavig geval sprake van listigheid doordat de aandeelhouders omzet hebben verzwegen door gebruik te maken van een speciale afroommodule op een usb-stick. De inspecteur acht in beginsel boeten van 100% gerechtvaardigd, maar heeft die boeten gematigd met de boeten die in de omzetbelastingzaken (zaaknummers 16/969 en 16/970) zijn opgelegd. Nu de boeten in de omzetbelastingzaken aanzienlijk zijn verminderd, zijn de boeten zoals die in de vennootschapsbelasting zijn opgelegd, uitgaande van 100% boete, naar het oordeel van de rechtbank eerder te laag dan te hoog. Om dezelfde reden ziet de rechtbank in de omstandigheid dat de grondslag van de boeten is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, geen reden om de boeten te matigen.
      
    
    
      4.14.
      Voorts overweegt de rechtbank ambtshalve dat de boeten moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn is aangevangen met de aankondiging van de boeten in het controlerapport van 5 augustus 2014. Voor de berechting van zaken in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat dit niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). 
      
    
    
      4.15.
      Anders dan de inspecteur stelt, is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in genoemd arrest geen sprake. Bij dergelijke omstandigheden moet worden gedacht aan de ingewikkeldheid van de zaak, de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan en de rechter is behandeld en het processuele gedrag van de belanghebbende en zijn gemachtigde. De omstandigheid dat er een wisseling van inspecteurs heeft moeten plaatsvinden vanwege een plots opgekomen persoonlijke omstandigheid van de aanvankelijk behandelend inspecteur en de omstandigheid dat partijen lang hebben geprobeerd om tot een compromis te komen, zijn geen bijzondere omstandigheden in de zin van voormeld arrest.  
      
    
    
      4.16.
      Nu de rechtbank op 7 juni 2017, dus meer dan twee jaar na genoemde datum, uitspraak doet, moet worden geoordeeld dat de berechting van de zaken niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. De rechtbank zal de boeten daarom verminderen met 10 percent, derhalve tot respectievelijk € 33.692 (2011) en € 39.972 (2012). 
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade in verband met de lange behandelingsduur van het geschil.
      
    
    
      4.18.
      Ingevolge het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/05112, ECLI:NL:HR:2011:BO5080, vangt de termijn daarbij aan op het moment dat de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De inspecteur heeft de bezwaarschriften ontvangen op 1 december 2014. Sinds de ontvangst van de bezwaarschriften zijn op het moment van de uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaar verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een redelijke termijn van langer dan twee jaar rechtvaardigen is, zoals hiervoor onder 4.15. reeds is overwogen, geen sprake. Daarom is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met iets meer dan 6 maanden. Deze overschrijding dient, gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar, aan de inspecteur te worden toegerekend. Gelet hierop zal de rechtbank de inspecteur veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar. De rechtbank heeft hierbij de drie zaken van belanghebbende gelet op de verwevenheid aangemerkt als samenhangende zaken.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.19.
      Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen betreffende de navorderingsaanslag, rente- en boetebeschikking over 2010 gegrond te worden verklaard, en dienen de beroepen voor het overige ongegrond te worden verklaard. Dat de boeten over 2011 en 2012 zijn verminderd doet aan het laatste niet af, nu dat ambtshalve is gebeurd (vgl. Hoge Raad 16 september 2011, nr. 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053).
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten met betrekking tot het (gegronde) beroep dat ziet op het jaar 2010. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.223 voor in totaal negen samenhangende zaken (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1,0 en een factor 1,5 in verband met samenhang). De bedoelde negen samenhangende zaken zijn zes zaken met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, alsmede twee zaken met betrekking tot de omzetbelasting en de zaak met betrekking tot de vennootschapsbelasting waarbij het beroep gegrond is. Voor deze laatst genoemde zaak wordt derhalve een proceskostenvergoeding toegekend van € 247.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen betreffende de navorderingsaanslag over 2010, de voor dat jaar opgelegde rente- en boetebeschikking gegrond en verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag over 2010, de rente- en boetebeschikking voor 2010 en de boetebeschikkingen voor 2011 en 2012;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2010 en de voor dat jaar opgelegde vergrijpboete; 
      
      
        vermindert de voor de jaren 2011 en 2012 opgelegde vergrijpboeten tot respectievelijk € 33.692 en € 39.972;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 247;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot betaling van een schadevergoeding aan belanghebbende ten bedrage van € 1.000;
      
      
        draagt de inspecteur op het betaalde griffierecht van € 334 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, en mr. M.H. van Schaik en mr. M.A. Dirks, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 juni 2017. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.