ECLI:NL:GHSHE:2015:2118, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-06-2015, 10-00477bis
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2015-06-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eindbeslissing na HvJ EU 2 oktober 2014, C-426/12, ECLI:EU:C:2014:2247. Belanghebbende produceert suiker uit suikerbieten. Daarbij worden kolen gebruikt als verwarmingsbrandstof en de vrijkomende kooldioxide wordt gebruikt in het productieproces. De vraag is of sprake is van duaal gebruik van de kolen. Omdat de kolen als verwarmingsbrandstof worden gebruikt en het productieproces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van de door verbranding van kolen opgewekte kooldioxide is sprake van duaal gebruik van de kolen. Omdat sprake is van duaal gebruik van de kolen is de energierichtlijn (richtlijn 2003/96) niet van toepassing en mag Nederland in beginsel energiebelasting heffen. In de Nederlandse wet is een vrijstelling opgenomen voor duaal gebruik. De Inspecteur stelt dat de wetgever een strengere uitleg van het begrip duaal gebruik voorstaat dan het Unierechtelijke begrip, zodat Nederland geen vrijstelling verleent. Op grond van door de Regering tijdens de zitting bij het Hof van Justitie te Luxemburg gedane uitlating, dat Nederland het begrip duaal gebruik hetzelfde uitlegt als het Unierechtelijke begrip, is bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen ontstaan dat Nederland vrijstelling verleent. Belanghebbende krijgt gelijk.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Sector belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 10/00477bis
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [X] (rechtspersoon),
      
      gevestigd te [Y],
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 28 april 2010, nummer AWB 09/1468, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/[Z] van de rijksbelastingdienst, 
      (hierna, evenals de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/[Z]  van die dienst, die met ingang van 1 januari 2011 te dezen bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur),
    
    
    
      betreffende na te noemen beschikking teruggaaf inzake de brandstoffenbelasting over het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft bij brief van 7 maart 2008 over het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007 verzocht om een teruggaaf van een bedrag aan brandstoffenbelasting van € 97.114,23. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 24 april 2008 met kenmerk [00-0000 0000.00.000XX0000] heeft de Inspecteur besloten de teruggaaf niet te verlenen. Na tegen de beschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard en het verzoek om vergoeding van kosten van het bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 448. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 september 2011 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende,  alsmede de Inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
      
    
    
      1.9.
      Op grond van de in zijn tussenuitspraak van 14 september 2012, 10/00477, ECLI:NL:GHSHE:BX7871 onder 4 vermelde overwegingen heeft het Hof besloten het onderzoek te heropenen als bedoeld in artikel 8:68, lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
      
    
    
      1.10.
      Bij zijn tussenuitspraak van 14 september 2012, 10/00477, ECLI:NL:GHSHE:BX7871 heeft het Hof prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te Luxemburg (hierna: HvJ). Het HvJ heeft deze vragen beantwoord bij arrest van 2 oktober 2014, C-426/12, ECLI:EU:C:2014:2247.
      
    
    
      1.11.
      Belanghebbende is door het Hof uitgenodigd te reageren op het arrest van HvJ 2 oktober 2014, C-426/12, ECLI:EU:C:2014:2247. Zij heeft schriftelijk gereageerd bij brief van 12 november 2014. De Inspecteur is door het Hof uitgenodigd om op het arrest en belanghebbendes reactie te reageren. De Inspecteur heeft gereageerd bij brief van 27 januari 2015, welke reactie ter kennisneming aan belanghebbende is gezonden.
      
    
    
      1.12.
      Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 16 maart 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende,  alsmede  de Inspecteur.
      
    
    
      1.13.
      Belanghebbende heeft op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
      
    
    
      1.14.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.15.
      Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding, het onderzoek ter zitting en het onderzoek ter nadere zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende produceert uit suikerbieten suiker en suikerhoudende producten voor de industriële en consumentenmarkt. Bij het productieproces ontstaan bijproducten, zoals veevoeder en schuimaarde (kalkmeststof). 
      
      
        
          Het productieproces
        
      
      
    
    
      2.2.
      Het productieproces kan als volgt worden beschreven:
      
      
        
          Algemeen
        
        Bij de productie van suiker uit bieten kan een aantal fasen worden onderscheiden: de sapwinning, de sapzuivering, de verdamping en de kristallisatie. Om suikersap te kunnen winnen uit bieten, worden de aangevoerde bieten in een voorbewerking eerst ontdaan van grond, stenen en bladresten. Vervolgens worden de bieten in reepjes gesneden. In een diffusietoren wordt met warm water de suiker geëxtraheerd. De ontstane suikeroplossing, ruwsap genaamd, wordt in de sapzuivering ontdaan van zogenoemde niet-suikerstoffen. Het zo ontstane dunsap, dat circa 15% suiker bevat, wordt vervolgens trapsgewijs ingedampt tot diksap met een suikergehalte van circa 65%. In kookpannen wordt het diksap verder ingedikt tot de oplossing oververzadigd raakt en er suiker kristalliseert. Er ontstaat zo een mengsel van suikerkristallen en stroop (melasse), dat in een centrifuge wordt gescheiden. Vervolgens wordt de suiker gedroogd, gekoeld en opgeslagen in grote silo's. De suiker wordt het gehele jaar door verwerkt tot de diverse suikerproducten voor industrie en consument.
      
      
      
        Het suikerproductieproces is als volgt te visualiseren:
      
      
      
        
          
        
      
      
        
          Sapzuiveringsproces
        
        In de sapwinning komen ook andere stoffen uit de suikerbiet in het ruwsap terecht, zoals zouten, eiwitten en andere organische stoffen. Deze zogenoemde niet-suikers worden verwijderd of afgebroken tot minder schadelijke stoffen. Deze reacties vinden plaats in de sapzuivering.
      
      
      
        Het sapzuiveringsproces is schematisch als volgt weer te geven:
      
      
      
        
          
        
      
      
        Bij elke bietsuikerfabriek wordt het in de sapwinning verkregen ruwsap gezuiverd door reacties met kalkmelk (Ca(OH)2(susp)))en kalkovengas (een mengsel van kooldioxide (CO2) en stikstof (N2)). In de kalking wordt de kalkmelk gedoseerd toegevoegd aan het ruwsap. Hierdoor stijgt geleidelijk de zuurgraad (de pH-waarde) van het ruwsap, waardoor eiwitten, bepaalde zouten en andere colloïdale stoffen worden gebonden aan de kalk. Vervolgens wordt dit 'gekalkte' ruwsap aangewarmd waardoor voor de verdere procesvoering schadelijke organische stoffen via chemische reacties worden afgebroken. In de carbonatatie wordt kalkovengas ingeblazen in het 'gekalkte' sap. De in het kalkovengas aanwezige kooldioxide lost op in het 'gekalkte' sap en reageert met de opgeloste kalk. Hierbij vindt een precipitatie reactie (scheikundige neerslag) plaats, waarbij een neerslag ontstaat die goed is af te filteren. In feite vindt de carbonatatie in twee stappen plaats. De eerste carbonatatie wordt zodanig bedreven dat de filtratie-eigenschappen van de neerslag optimaal zijn en zoveel mogelijk niet-suikerstoffen uit het sap worden neergeslagen. De tweede carbonatatie geschiedt op een wijze dat zoveel mogelijk kalk uit het suikersap wordt verwijderd. Dit laatste is nodig om kalkneerslag bij het indampen van het dunsap te voorkomen.
        Het in het kalkovengas aanwezige stikstof zorgt voor een goede menging in het carbonatatie reactievat. Dit laatste is van belang om een goed filtreerbare neerslag te verkrijgen.
        Om deze reacties goed te laten plaatsvinden is voor de carbonataties een overmaat aan kalkovengas nodig. Ongeveer 25% van de in de carbonataties aangewende kooldioxide gaat verloren (wordt afgevoerd als carbonatatie afgas). De afgefiltreerde neerslag, zijnde schuimaarde, bestaat voornamelijk uit calciumcarbonaat. Het gewicht van de schuimaarde bestaat voor circa 40% uit kooldioxide.
      
      
      
        
          Bereiding van kalkmelk
        
        Schematisch ziet de bereiding van de benodigde kalkmelk er als volgt uit:
      
      
      
        
          
        
      
      
      
        De kalkmelk wordt bereid door actieve kalk (CaO) op te mengen met sap uit de sapzuivering. De kalk reageert met (een deel van) het water, waarbij calciumhydroxide wordt gevormd (CaO + H2O = Ca(OH)2(susP)). Er wordt meer actieve kalk toegevoegd dan kan oplossen, waardoor een suspensie ontstaat. Dit product wordt vanwege de witte kleur kalkmelk genoemd.
      
      
      
        
          Bereiding van actieve kalk en kalkovengas
        
        De bereiding van actieve kalk en kalkovengas is als volgt te visualiseren:
      
      
      
        
          
        
      
      
        Kooldioxide (CO2) wordt geproduceerd door steenkoolcokes en/of antraciet (bestaande voor circa 85% uit C-atomen) te laten reageren met zuurstof (02) uit de lucht. Bij deze reactie komt warmte vrij en deze warmte wordt benut om kalksteen (bestaande voor circa 97% uit CaC03) te ontbinden (dissociatie) in actieve kalk en kooldioxide. Bij alle (Nederlandse) bietsuikerfabrieken worden de voor de sapzuivering benodigde actieve kalk en kooldioxide op de vestiging geproduceerd in een kalkoven. De kalksteen en de steenkoolcokes en/of antraciet worden vooraf gemengd en toegevoerd aan de kalkoven. Na de chemische reactie in de kalkoven ontstaat uiteindelijk actieve kalk en kalkovengas. Het kalkovengas is een mengsel van kooldioxide (afkomstig van de steenkoolcokes en/of antraciet alsmede de kalksteen) en stikstof (afkomstig van de aan de kalkoven toegevoerde lucht). Het kalkovengas bevat ongeveer 40% kooldioxide en dient vrij van ongerechtigheden te zijn. Andere stoffen dan antraciet of steenkoolcokes zijn niet geschikt zijn om het benodigde 'zuivere' kalkovengas te produceren.
      
      
      
        
          Gebruik van kooldioxide in het productieproces
        
        Ongeveer 12% van het in de kalkoven geproduceerde kalkovengas wordt naar de lucht afgeblazen. Het restant (88%) wordt aangewend in de carbonataties. Na gebruik van het kalkovengas in de carbonataties wordt een deel van het kalkovengas afgeblazen (aangeduid als carbonatatie afgas). Ongeveer 25% van de in de carbonataties aangewende kooldioxide gaat zodoende verloren. Het restant aan in de kalkoven opgewekte kooldioxide, zijnde 66% (75% van 88%), wordt opgenomen in de schuimaarde. Van de in de kalkoven opgewekte kooldioxide komt uiteindelijk 34% in de atmosfeer (voornoemde 12% + (25% van voornoemde 88%=) 22% is in totaal 34%).
      
      
      
        In een in opdracht van het ministerie van financiën door [A] B.V. opgesteld rapport ‘Het gebruik van cokes en kolen in ovenprocessen’ van april 1993 met nummer [000] blijkt uit § 10.3.6 dat van de in de carbonataties aangewende kooldioxide ongeveer 22% wordt afgeblazen en dat 3% opgelost blijft in het dunsap. Ook in dit rapport, § 10.3.2.2, wordt vermeld dat van de geproduceerde kooldioxide 66% wordt omgezet in schuimaarde en (in totaal) 34% uiteindelijk wordt afgeblazen (na gaswassing en na passage carbonatatieprocessen).
      
      
    
    
      2.3.
      De bij de suikerproductie verkregen schuimaarde wordt door belanghebbende verkocht aan de agrarische sector onder de naam [C]®. [C]® is een kalkmeststof voor pH-onderhoud, pH-verbetering en structuurverbetering van landbouwgrond. In het jaar 2007 is met de verkoop van de schuimaarde een positief resultaat behaald.
      
    
    
      2.4.
      Het bij de suikerproductie ontstane uitgeloogde bietensnijdsel of pulp wordt als veevoeder verkocht. De bij de suikerproductie ontstane melasse, suikerstroop met ongeveer 50% suiker, kan dienen voor de bereiding van alcohol.
      
      
        
          Het verzoek om teruggaaf
        
      
      
    
    
      2.5.
      
        [B] B.V. heeft in het onderhavige tijdvak cokes (hierna: de kolen) geleverd aan belanghebbende ten behoeve van het productieproces. De kolen zijn producten die zijn te rangschikken onder GN-codes 2701, 2702 of 2704. Ter zake deze leveringen heeft belanghebbende het verzoek om teruggaaf over het onderhavige tijdvak van € 97.114,23 gedaan.
      
      
        
          Relevante regelgeving
        
      
      
    
    
      2.6.
      
        In de richtlijn van 27 oktober 2003 van de Europese Raad
        tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, 2003/96/EG (hierna: de richtlijn), is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
        ‘Overwegende hetgeen volgt:
      
      
      
        (…)
      
      
      
        (3) Voor de goede werking van de interne markt en de
        verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden
        vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip
        van elektriciteit, aardgas en kolen.
        (4) Aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten
        toegepaste nationale belastingniveaus kunnen nadelig
        blijken voor de goede werking van de interne markt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        (14) De minimumbelastingniveaus moeten de concurrentiepositie van de verschillende energieproducten en elektriciteit weerspiegelen. (…)
      
      
      
        (15) In bepaalde omstandigheden of onder permanente voorwaarden moet het toegestaan zijn om, met inachtneming
        van de communautaire minimumbelastingniveaus en de
        regels van de interne markt en de mededinging, op
        eenzelfde product gedifferentieerde nationale belastingniveaus toe te passen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        (17) Er moeten verschillende communautaire minimumbelastingniveaus worden vastgesteld naar gelang van het gebruik van de energieproducten en elektriciteit.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        (22) Op energieproducten moet in wezen een communautair
        regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als
        verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden
        gebruikt. In dat opzicht gebiedt de aard en de logica van
        het belastingstelsel om vormen van duaal gebruik van
        energieproducten en vormen van gebruik voor andere
        doeleinden dan als brandstof, alsmede mineralogische
        procédés, van de werkingssfeer van dit regelgevingskader
        uit te sluiten. (…)
      
      
      
        (24) Het moet de lidstaten toegestaan zijn binnen hun grondgebied bepaalde andere vrijstellingen of verlagingen toe te passen, mits dit de goede werking van de interne
        markt niet schaadt en niet tot concurrentieverstoringen
        leidt.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        HEEFT DE VOLGENDE RICHTLIJN VASTGESTELD:
      
      
      
        
          Artikel 1
        
        De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.
      
      
      
        
          Artikel 2
        
      
      1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder 'energieproducten' verstaan de hieronder vermelde producten:
      (…)
      b) producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704 tot en
      
        met 2715;
        (…)
      
      
      4. Deze richtlijn is niet van toepassing op:
      (…)
      b) de volgende vormen van gebruik van energieproducten en
      
        elektriciteit:
        — energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan
        als motor- of verwarmingsbrandstof
        — duaal gebruik van energieproducten
      
      
      
        Een energieproduct kent een duaal gebruik wanneer het
        zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden
        dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt
        gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische
        reductie of elektrolytische en metallurgische
        procédés wordt als duaal gebruik beschouwd.
      
      
      
        (…)
      
      
      5. De in deze richtlijn vervatte verwijzingen naar codes van de gecombineerde nomenclatuur zijn verwijzingen naar Verordening (EG) nr. 2031/2001 van de Commissie van 6 augustus 2001 tot wijziging van bijlage I van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief [Hof: PB L 279 van 23.10.2001, blz. 1.].
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4
        
      
      1. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen op de in
      artikel 2 genoemde energieproducten en op elektriciteit, mogen niet onder de bij deze richtlijn voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen.
      2. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder 'belastingniveau' verstaan het totaal van alle geheven indirecte belastingen (BTW uitgezonderd), rechtstreeks of niet-rechtstreeks berekend over de hoeveelheid energieproducten en elektriciteit op het tijdstip van uitslag tot verbruik.
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 6
        
        Het staat de lidstaten vrij aan de bij deze richtlijn voorgeschreven belastingvrijstellingen of -verlagingen uitvoering te geven:
      
      a. a) rechtstreeks,
      b) middels een gedifferentieerd belastingniveau
      of
      c) door het betaalde belastingbedrag geheel of gedeeltelijk terug te geven.
      
      
        (…).’.
      
      
    
    
      2.7.
      In de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2007; hierna: Wbm) is het volgende, voor zover te dezen van belang, opgenomen:
      
      
        ‘Artikel 20
        Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
      
      
      a. kolen: producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704;
      (…)
      e. duaal gebruik: aanwenden van kolen zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof.
      
      
        Artikel 21
      
      1. Onder de naam brandstoffenbelasting wordt een belasting geheven op kolen.
      2. De belasting wordt geheven ter zake van de aflevering of het gebruik van kolen.
      (…)
      
      
        Artikel 26
        (…)
      
      3. Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van duaal gebruik van kolen.
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 27
      
      1. Aan degene die door derden aan hem afgeleverde kolen heeft aangewend anders dan als brandstof of voor duaal gebruik, wordt op zijn verzoek door de inspecteur een teruggaaf verleend van de belasting.
      (…)
      3. De inspecteur beslist op het verzoek, bedoeld in het eerste en tweede lid, bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      
      
        (…)’.
      
      
    
    
      2.8.
      In de wetsgeschiedenis is in Kamerstukken II, 2003/04, 29 758, nr. 3, memorie van toelichting, p. 7-8 het volgende, voor zover te dezen van belang, opgenomen:
      
      
        
          ‘12. Introductie wettelijke vrijstelling brandstoffenbelasting (duaal gebruik)
        
        De richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (hierna richtlijn Energiebelastingen) is bij Wet van 18 december 2003 (implementatie richtlijn Energiebelastingen) geïmplementeerd. In de richtlijn Energiebelastingen wordt expliciet vermeld dat deze onder andere niet ziet op duaal gebruik van energieproducten. Dat betekent dat lidstaten de vrijheid hebben om zelf te bepalen welk fiscaal beleid zij op dit terrein willen voeren. In de energiebelasting is expliciet een vrijstelling opgenomen voor elektriciteit die wordt ingezet bij chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés. In de brandstoffenbelasting is een dergelijke vrijstelling met betrekking tot duaal gebruik van kolen nog niet opgenomen, hoewel in de praktijk de vrijstelling wel wordt toegepast. Daarom wordt voorgesteld de definitie van duaal gebruik expliciet in de Wbm op te nemen en daarmee een vrijstelling in de brandstoffenbelasting op te nemen in lijn met de richtlijn. De uitvoeringspraktijk wordt, waar nodig, hiermee in overeenstemming gebracht.’.
      
      
    
    
      2.9.
      In de wetsgeschiedenis is in Kamerstukken II, 2003/04, 29 758, nr. 3, memorie van toelichting, p. 32 het volgende, voor zover te dezen van belang, opgenomen:
      
      
        ‘Artikel VIII, onderdeel E (artikel 20 Wet belastingen op milieugrondslag) 
        In artikel 20 wordt in een nieuw onderdeel de definitie van duaal gebruik opgenomen, waarbij wordt aangesloten bij de definitie uit de richtlijn Energiebelastingen. Met duaal gebruik wordt bedoeld die aanwending van kolen, waarin de kolen naast de functie als brandstof ook één of meer andere functies hebben. Het gebruik van kolen voor chemische reductie en metallurgische procédés wordt als duaal gebruik beschouwd. Als duaal gebruik wordt niet aangemerkt situaties waarbij uitsluitend een verbrandingsproduct van kolen (bijvoorbeeld CO2) nuttig wordt toegepast en de kolen zelf alleen als brandstof worden gebruikt.’.
      
      
    
    
      2.10.
      
        In de wetsgeschiedenis bij de wet ‘Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns
        (implementatie richtlijn Energiebelastingen)’, Kamerstukken II, 2003/04, 29 207, nr. 3, p. 12, is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
      
      
      
        ‘Bij de inzet van tot cokes bewerkte kolen waarbij andere functies dan de brandstoffunctie aan de orde zijn, wordt van heffing afgezien. Bij andere functies kan gedacht worden aan de grondstoffunctie en de reductiefunctie. Een voorbeeld van een dergelijke inzet van cokes is de productie van ruw ijzer.’.
        
          Het standpunt van de Nederlandse Regering bij het HvJ
        
      
      
    
    
      2.11.
      In de pleitnota voor de zitting bij het HvJ heeft de Regering onder meer het volgende opgemerkt:
      
      
        
          ‘Vierde prejudiciële vraag
        
      
      
      17. Nu de vierde vraag van de verwijzende rechter. Mag Nederland een beperktere uitleg geven aan het begrip duaal gebruik?
      
      18. Deze vraag komt doordat de belastinginspecteur in onderliggende procedure had betoogd dat het de nationale wetgever vrij staat om het nationale begrip "duaal gebruik" strenger uit te leggen dan het begrip "duaal gebruik" als in de richtlijn.
      
      19. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen terecht opmerkt, heeft een lidstaat inderdaad de mogelijkheid om zelf uitleg te geven aan het begrip duaal gebruik.
      
      20. Maar Nederland maakt geen gebruik van die mogelijkheid. De Nederlandse regering wijkt daarmee af van het standpunt van de belastinginspecteur.
      
      21. In de nationale wetgeving wordt met het begrip duaal gebruik aangesloten bij de definitie in de richtlijn. Dit blijkt uit de wetsgeschiedenis zoals beschreven in punt 2.8 van de verwijzingsbeschikking. De uitleg die uw Hof geeft aan het begrip duaal gebruik, zal dus tevens gelden voor het begrip duaal gebruik in de nationale wetgeving.’.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Is op de onderhavige brandstoffenbelasting de richtlijn niet van toepassing als sprake is van duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn?
        II. Dient het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm te worden uitgelegd overeenkomstig artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn?
        III. Zo vraag II ontkennend moet worden: Is bij het gebruik van de kolen door belanghebbende sprake van duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend en de overige vragen bevestigend dienen te worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot het verlenen van de verzochte teruggaaf aan brandstoffenbelasting van € 97.114,23. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      Bij zijn tussenuitspraak van 14 september 2012, 10/00477, ECLI:NL:GHSHE:BX7871 heeft het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ:
      
      
        I. Is sprake van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn bij het gebruik van kolen (producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704) als verwarmingsbrandstof in een kalkoven, terwijl de in deze kalkoven uit de kolen (en kalksteen) opgewekte kooldioxide dient voor de productie van kalkovengas, dat nadien wordt gebruikt en onontbeerlijk is voor de zuivering van uit suikerbieten verkregen ruwsap?
        II. Is sprake van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn bij het gebruik van kolen (producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704) als verwarmingsbrandstof, terwijl de bij de verwarming opgewekte en in het kalkovengas opgenomen kooldioxide bij de vorenbedoelde nadien plaatsvindende zuivering voor 66% wordt opgenomen in schuimaarde, dat als kalkmeststof wordt verkocht aan de agrarische sector?
        III. Zo sprake zou zijn van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn: is gelet op de (letterlijke) tekst van de aanhef van lid 4 van artikel 2 van de richtlijn de richtlijn niet van toepassing, zodat belanghebbende zich (voor de uitleg van het nationaalrechtelijke begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm) niet op rechtstreekse werking van de richtlijn kan beroepen?
        IV. Zo sprake zou zijn van duaal gebruik in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn en (dientengevolge) de richtlijn niet van toepassing zou zijn: staat Unierecht in de weg aan een volgens nationaal recht beperktere uitleg van het begrip duaal gebruik dan een uitleg volgens de richtlijn bij het heffen van een belasting als de onderhavige brandstoffenbelasting?
      
      
    
    
      4.2.
      Het HvJ heeft in het arrest van 2 oktober 2014, C-426/12, ECLI:EU:C:2014:2247 het volgende voor recht verklaard:
      
      
        1)  Artikel 2, lid 4, sub b, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/74/EG van de Raad van 29 april 2004, moet aldus worden uitgelegd dat wanneer kolen worden gebruikt als verwarmingsbrandstof in het suikerproductieproces en daarnaast het door de verbranding van dit energieproduct opgewekte kooldioxide wordt gebruikt om kunstmest te produceren, geen sprake is van 'duaal gebruik' van dat energieproduct in de zin van die bepaling.
        Daarentegen is sprake van een dergelijk 'duaal gebruik' wanneer kolen worden gebruikt als verwarmingsbrandstof in het suikerproductieproces en daarnaast het door de verbranding van dit energieproduct opgewekte kooldioxide in het kader van hetzelfde productieproces wordt gebruikt, indien vaststaat dat het suikerproductieproces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van het door de verbranding van kolen opgewekte kooldioxide.
      
      
      
        2)   Een lidstaat heeft het recht om in zijn nationaal recht uit te gaan van een beperktere reikwijdte van het begrip 'duaal gebruik' dan die welke het heeft in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, van richtlijn 2003/96, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/74, teneinde een belasting te heffen op energieproducten die buiten de werkingssfeer van die richtlijn vallen.
      
      
      
        
          Vraag I
        
      
      
    
    
      4.3.
      
        Gelet op hetgeen het HvJ voor recht heeft verklaard in zijn bovenvermelde arrest, in het bijzonder gelet op r.o. 30
        ‘Wat richtlijn 2003/96 betreft, blijkt uit de bewoordingen van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, ervan dat zij ‘niet van toepassing is’ op duaal gebruik van energieproducten. Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt met betrekking tot het eerste streepje van deze bepaling, betekent de uitsluiting van de bedoelde producten uit de werkingssfeer van deze richtlijn dat de lidstaten bevoegd zijn om, met inachtneming van het Unierecht, de betrokken energieproducten te belasten (zie in die zin arrest Fendt Italiana, C-145/06 en C-146/06, EU:C:2007:411, punten 38 en 41).’
        
          en 31
        
          ‘Hieruit volgt dat een lidstaat het recht heeft om een belasting te heffen op energieproducten die niet binnen de werkingssfeer van richtlijn 2003/96 vallen omdat zij onder het begrip ‘duaal gebruik’ in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, van deze richtlijn vallen.’
        
          moet vraag I bevestigend worden beantwoord.
      
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.4.
      Gelet op hetgeen het HvJ voor recht heeft verklaard in zijn bovenvermeld arrest, in het bijzonder gelet op r.o. 32
      
      
        ‘Hieruit volgt dat een lidstaat het recht heeft om een belasting te heffen op energieproducten die niet binnen de werkingssfeer van richtlijn 2003/96 vallen omdat zij onder het begrip ‘duaal gebruik’ in de zin van artikel 2, lid 4, sub b, tweede streepje, van deze richtlijn vallen.’
        
          moet vraag II ontkennend worden beantwoord.
      
      
      
        
          Vraag III
        
      
      
    
    
      4.5.
      Met betrekking tot de voorvraag of sprake is van duaal gebruik als bedoeld in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft, in de stukken van het geding tot aan het stellen van prejudiciële vragen en tijdens het onderzoek ter nadere zitting, aangevoerd dat haar productieproces zo is ingericht dat de kolen worden aangewend voor de opwekking van warmte en hierbij met (onder meer) de kolen kooldioxide (CO2) wordt geproduceerd ten behoeve van het kalkovengas. Andere stoffen dan (antraciet en) kolen zijn niet geschikt om het benodigde zuivere kalkovengas te produceren. Het gebruik van de kooldioxide die bij de verbranding van de kolen ontstaat is essentieel voor het productieproces van suiker.
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft in zijn reactie op het arrest van het HvJ erkend dat het gebruik van CO2 weliswaar nodig is voor het productieproces, maar daartegenover aangevoerd dat het voor de productie van suiker niet nodig is de bij verbranding van kolen vrijkomende CO2 te gebruiken. Tijdens het onderzoek ter nadere zitting heeft hij voorts aangevoerd, dat de benodigde CO2 door derden wordt verkocht en geleverd.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft in reactie hierop tijdens het onderzoek ter nadere zitting het volgende aangevoerd:
      
      
        ‘Dat gaat niet zo simpel als de Inspecteur beweert. Er zijn in de praktijk geen installaties om CO2 te verwerken en het aanvoeren van CO2 met tankwagens is geen reële optie. In dit laatste geval zouden de tankwagens 24 uren per dag in colonne af en aan moeten blijven rijden. De voorziening van CO2 uit cokes is een continue proces, er vindt geen opslag plaats, en gaat in transport door de gehele fabriek. Onze werkwijze is met afstand de meest efficiënte manier van produceren en dat gebeurt daarom op deze manier over de gehele wereld.’.
      
      
    
    
      4.9.
      Vaststaat, dat de kolen in het productieproces worden gebruikt als verwarmingsbrandstof en dat door de verbanding van dit energieproduct opgewekte kooldioxide in het kader van hetzelfde productieproces wordt gebruikt. Met betrekking tot de vraag of het suikerproductieproces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van de door verbranding van kolen opgewekte kooldioxide is het Hof van oordeel, dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De door verbranding van kolen opgewekte kooldioxide wordt niet opgeslagen, maar in een continue proces aangewend voor de productie van suiker. Met betrekking tot de door de Inspecteur geopperde mogelijkheid bij derden verkregen kooldioxide aan te wenden acht het Hof aannemelijk hetgeen belanghebbende heeft gesteld, namelijk dat dit verstorend zou werken voor het productieproces.
      
    
    
      4.10.
      Uit het vorenoverwogene volgt, dat naar het oordeel van het Hof de kolen zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als (motor- of) verwarmingsbrandstof worden gebruikt. Aldus is naar het oordeel van het Hof sprake van duaal gebruik als bedoeld in de zin van artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn en is dientengevolge de richtlijn niet van toepassing.
      
    
    
      4.11.
      Vervolgens heeft het Hof de vraag te beantwoorden of het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm anders moet worden uitgelegd dan het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef, onderdeel b van de richtlijn.
      
    
    
      4.12.
      Het Hof heeft in r.o. 4.12 van zijn tussenuitspraak voorlopig geoordeeld dat twijfel kan bestaan over de vraag of de wetgever voor het in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm opgenomen begrip duaal gebruik in de wetsgeschiedenis vast heeft willen leggen dat dit begrip op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip duaal gebruik in de richtlijn.
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het feit dat de Regering in haar pleitnota voor het HvJ heeft opgemerkt dat de wetgever voor het in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm opgenomen begrip duaal gebruik in de wetsgeschiedenis vast heeft willen leggen dat dit begrip op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip duaal gebruik in de richtlijn (zie hetgeen vermeld is onder 2.11), is die twijfel bij het Hof weggenomen. 
      
    
    
      4.14.
      De Inspecteur heeft in zijn reactie van 29 januari 2015 en tijdens het onderzoek ter nadere zitting gepersisteerd in zijn standpunt, dat de wetgever aan het in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm opgenomen begrip duaal gebruik in de wetsgeschiedenis een eigen uitleg heeft gegeven en daarmee is afgeweken van dit begrip in de richtlijn.
      
    
    
      4.15.
      Als juist is dat de wetgever aan het in artikel 20, aanhef, onderdeel e Wbm opgenomen begrip duaal gebruik in de wetsgeschiedenis een eigen – strengere - uitleg heeft gegeven, en daarmee is afgeweken van dit begrip in de richtlijn, dan heeft de Regering voor het HvJ een standpunt vertolkt dat afwijkt van dat van de wetgever en heeft de Regering niet juist de opvatting van de (mede)wetgever (Staten-Generaal) weergegeven.
      
    
    
      4.16.
      Voor dat geval is het Hof van oordeel, dat de Regering voor het HvJ mede namens de staatssecretaris van Financiën heeft gesproken en mede namens hem een standpunt heeft ingenomen, waaraan belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen.
      
    
    
      4.17.
      Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag III bevestigend moet worden beantwoord.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.18.
      Uit al vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Voor dat geval is niet in geschil dat aan belanghebbende een teruggaaf van brandstoffenbelasting moet worden verleend van € 97.114,23. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.19.
      Nu het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 745 te worden vergoed.
      
      
        
          Ten aanzien van de kosten van bezwaar
        
      
      
    
    
      4.20.
      Nu het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
      
        Het Hof stelt de kosten van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punten) x € 244 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 244.
      
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.21.
      Nu het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
      
        Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor het beroep bij de Rechtbank op 2 (1 punt [beroepschrift] + 1 punt [zitting]) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 980 en voor het hoger beroep bij het Hof op 7,5 (1 punt [hoger beroepschrift] + 2 punten [zitting en zitting na tussenuitspraak] + 2 punten [schriftelijke opmerkingen HvJ] + 2 punten [mondelinge behandeling HvJ] + 0,5 [schriftelijke reactie na HvJ]) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak)is € 3.675, derhalve in totaal op € 4.655.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      
      
        
          verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      
      
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      
      
        
          wijzigt de beschikking in dier voege, dat aan belanghebbende een teruggaaf brandstoffenbelasting wordt verleend van € 97.114,23,
      
      
        
          veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar en in de kosten van het geding bij de Rechtbank, het Hof en het HvJ aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 4.899 (€ 244 + € 980 + € 3.675), en
      
      
        
          gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 745 vergoedt.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 12 juni 2015 door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. a)	de naam en het adres van de indiener;
    b)	een dagtekening;
    c)	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d)	de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.