ECLI:NL:GHAMS:2014:970, Gerechtshof Amsterdam, 27-03-2014, 13/00606
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Nu vaststaat dat de werkgever niet alle kosten van de auto vergoedt, faalt het beroep van belanghebbende op ECLI:NL:HR:1987:AW7543.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 13/00606
    27 maart 2014
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te[Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. P.J.C. Adriaansen (Administratiekantoor Janse te Oisterwijk),
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 13/1308 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 21 september 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.047.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 februari 2013, de aanslag gehandhaafd.
    
    
    
      Bij uitspraak van 25 september 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 oktober 2013 en aangevuld bij brief van 4 november 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Belanghebbende heeft met dagtekening 14 februari 2014 een nader stuk ingediend. Een afschrift daarvan is naar de wederpartij gezonden. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.3 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt in die uitspraak aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
        “2.1. Eiser is in 2011 als accountmanager in dienst van [NAAM WERKGEVER]te [PLAATSNAAM]. Hij werkt vanuit huis en bezoekt de klanten van zijn werkgever met een eigen auto. 
      
    
    
      2.2.
      Eiser is op grond van de met zijn werkgever gesloten arbeidsovereenkomst verplicht een representatieve auto aan te schaffen. Hij heeft deze auto gefinancierd met een door de werkgever verstrekte lening. Voor de met zijn auto zakelijk gereden kilometers ontvangt hij per kilometer een vergoeding van (afgerond) € 0,38 per kilometer. Dit is € 0,19 meer dan het fiscaal vrijgestelde deel van de kilometervergoeding (€ 0,38 minus € 0,19). Maandelijks ontvangt eiser een voorschot van € 1.100 op de te ontvangen kilometervergoeding. Afrekening vindt plaats op grond van een dagelijks bijgehouden kilometerregistratie. De aflossing van de lening voor de auto vindt plaats door verrekening met de voorschotten op de kilometer-vergoeding. 
    
    
      2.3.
      Eiser heeft in 2011 volgens zijn opgaaf met de auto 6.446 kilometers voor privédoeleinden gereden.” 
      
    
    
      2.2.
      Nu partijen tegen deze feitenvaststelling – als zodanig – geen bezwaren hebben ingebracht, gaat ook het Hof daarvan uit. In aanvulling hierop stelt het Hof  nog het volgende vast.
      
    
    
      2.3.
      Volgens de opgaaf van belanghebbende heeft hij in 2011 met de auto 46.020 zakelijke kilometers gereden en daarvoor een brutovergoeding van € 17.234,49 gedeclareerd waarvan € 8.490,69 belast met loonbelasting/premies volksverzekeringen en € 8.743,80 onbelast.
      
    
    
      2.4.
      
        De in de rechtbankuitspraak onder 2.2 genoemde geldlening tussen belanghebbende en zijn werkgever is vastgelegd in een op 22 april 2010 ondertekende overeenkomst van geldlening waarin belanghebbende is aangeduid als ‘dienstverlener’ en de werkgever als ‘de vennootschap’. Deze overeenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:
        “(…)
        “5. De dienstverlener draagt bij deze, voor de duur van de overeenkomst, het eigendom van
        de genoemde auto over aan de vennootschap, welke eigendomsoverdracht mede strekt
        tot zekerheid voor de vordering, die de vennootschap uit hoofde van deze overeenkomst
        op de dienstverlener heeft.
      
      6. De dienstverlener dient de auto naar behoren te gebruiken. Hij mag de auto niet zonder (…) toestemming van de vennootschap verkopen, verhuren, in pand geven of op andere wijze bezwaren of vervreemden, tenzij het resterende bedrag volledig aan de vennootschap is terugbetaald.
      7. De dienstverlener verplicht zich de auto, gedurende de tijd dat deze tot zekerheid strekt, goed te onderhouden (…)
      8. De dienstverlener is verplicht een all-risk verzekering voor het motorvoertuig af te sluiten.
      9. Op het moment dat het bedrag door dienstverlener geheel is afgelost, vervalt automatisch de eigendomsoverdracht tot zekerheid.
      10. Onverminderd het voorgaande zal deze overeenkomst in de navolgende gevallen van
      
        rechtswege eindigen en wordt het resterende bedrag onmiddellijk en zonder
        voorafgaande aanmaning of ingebrekestelling opeisbaar:
      
      a. Met ingang van de dag waarop de dienstverleningsovereenkomst tussen partijen
      
        eindigt.
        (…).”
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur in het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht en tot het juiste bedrag een loonbestanddeel ter zake van de auto(kostenvergoeding) heeft begrepen. 
      Voor de standpunten van partijen en de daaraan verbonden conclusies verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Bij de verdere beoordeling stelt het Hof voorop dat de interpretatie die de gemachtigde in hoger beroep heeft gegeven van de in 2.4 vermelde geldleningsovereenkomst, geen grond biedt om - in afwijking van de overigens vaststaande feiten en in weerwil van de uitlatingen van belanghebbende zelf ter zitting - de ‘vennootschap’ (werkgever/leningverstrekker) als eigenaar van de auto aan te merken. Uitgangspunt blijft dus dat de auto eigendom is van belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank heeft omtrent de wettelijke bepalingen waarop belanghebbende zich beroept, het volgende overwogen: 
      
    
    
      
      
        Eiser betoogt dat de onderhavige vergoeding niet tot het loon behoort. Daartoe voert hij aan dat geen sprake is van vervoerskosten in de zin van artikel 15b, eerste lid, letter a, van de Wet LB, maar van beroepskosten welke vallen onder artikel 15 van de Wet LB.
        Deze relevante bepalingen luiden als volgt:
        
          “Artikel 15 
        
        Vrije vergoedingen zijn: 
      
      a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; 
      b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.” 
      
        Artikel 15b, eerste lid, letter a, van de Wet LB luidt:
        
          “Artikel 15b
        
      
      1. Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van: 
      a. vervoer, waar onder woon-werkverkeer, indien dat vervoer niet plaatsvindt per taxi, luchtvaartuig, schip of ter beschikking gesteld vervoermiddel, voorzover de vergoeding meer bedraagt dan € 0,19 per kilometer en geen vergoeding is als bedoeld in artikel 15a, eerste lidartikel 15a, eerste lid, onderdeel k;” 
      
        Artikel 15c van de Wet LB luidt:
        “Artikel 15c
        Bij ministeriële regeling, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, kan, in aanvulling op de artikelen 15, 15a en 15b en zonodig onder het aanbrengen van normeringen en beperkingen en het stellen van voorwaarden, worden bepaald dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen wel of niet als loon worden ervaren, niet respectievelijk wel tot de vrije vergoedingen worden gerekend.”
      
    
    
      
      
        Eiser beroept zich voorts op de Memorie van Toelichting bij de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001. De relevante passage luidt als volgt:
        “Bij de interpretatie van het begrip vrije vergoeding moet in het oog worden gehouden dat het qua eindresultaat niet de bedoeling is ten principale wijziging te brengen in het vergoedingenregime zoals dat geldt tot en met 31 december 2000. Mede met het oog daarop zijn de artikelen 15a en 15b opgenomen. Artikel 15a bevat de kostenposten die in ieder geval tot vrije vergoeding kunnen leiden, behoudens een in extreme gevallen aan te leggen redelijkheidstoets. Artikel 15b bevat de posten die in ieder geval geen vrije vergoeding kunnen opleveren. (…) De terminologie «tot de vrije vergoedingen behoren» houdt in dat de artikelen 15a en 15b geen gesloten systeem vormen. Kostenposten die niet in een van de twee artikelen worden genoemd, kunnen niettemin tot vrije vergoeding leiden of kunnen, naar gelang van de omstandigheden, toch geen vrije vergoeding opleveren. De hoofdregel van artikel 15, eerste lid, is in dat geval de leidraad.”
        Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 28
      
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank heeft daarmee het juiste toetsingskader aangegeven, in aanmerking genomen dat – naar tussen partijen niet in geschil is – de werkgever er op de voet van artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2011) voor heeft gekozen om met betrekking tot al zijn werknemers de regeling inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting (tekst tot 1 januari 2011) te blijven hanteren in plaats van de per 1 januari 2011 ingevoerde zogenoemde werkkostenregeling (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2011). Een en ander werkt door voor de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende aangezien ingevolge artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor toepassing van die wet onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
      
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil vervolgens overwogen:
      
      
        “4.3. (…) Uit de weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat alleen kostenposten die niet in een van deze twee artikelen worden genoemd, op basis van de hoofdregel van artikel 15 van de Wet LB tot de vrije vergoedingen kunnen worden gerekend. Anders dan eiser meent, vormt de onderhavige vergoeding een vergoeding ter zake van vervoer. Nu de onderhavige vergoeding valt onder artikel 15b, eerste lid, letter a, van de Wet LB, wordt niet toegekomen aan toetsing aan de hoofdregel. Het bepaalde in artikel 15c van de Wet LB brengt hierin geen verandering. Het betoog van eiser gaat derhalve niet op en het beroep faalt in zoverre. 
      
    
    
      4.4.
      Eiser beroept zich voorts op het gelijkheidsbeginsel omdat hij van mening is dat het onderhavige geval, waarin de auto conform de arbeidsovereenkomst dient te worden aangeschaft en door de werkgever wordt gefaciliteerd, gelijk moet worden gesteld met de situatie waarin de werknemer de door zijn werkgever aan hem ter beschikking gestelde auto minder dan 500 kilometer per jaar privé gebruikt. Op die grond meent eiser dat de onderhavige kilometervergoeding in zijn geheel onbelast zou moeten zijn. 
      
    
    
      4.5.
      Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt. De onderhavige situatie is noch feitelijk noch rechtens vergelijkbaar met de situatie waar eiser zich op beroept. In de situatie waarmee eiser zich vergeleken wil zien gaat het om een door de werkgever aan de werknemer ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto en wordt dienaangaande een belastbaar voordeel in aanmerking genomen, tenzij de werknemer bewijst dat de auto voor minder dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt (artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 13 bis van de Wet LB). Een dergelijk geval verschilt wezenlijk van de onderhavige situatie waarin de auto behoort tot het vermogen van eiser en hij uitsluitend voor de zakelijk gereden kilometers een vergoeding van zijn werkgever ontvangt. De omstandigheid dat de vergoeding hoger is dan het vrijgestelde deel van de kilometervergoeding en het feit dat de auto is gefinancierd met een door de werkgever verstrekte lening, leidt niet tot de conclusie dat de werkgever alle kosten van de auto voor zijn rekening neemt of dat de auto in feite toebehoort aan de werkgever van eiser. Bovendien heeft eiser – zo heeft hij ook ter zitting erkend - in 2011 meer dan 500 privékilometers met de auto gereden, zodat ook in dat opzicht de vergelijking met het door hem geschetste geval niet opgaat. 
    
    
      4.6.
      
        Eiser beroept zich in dit verband op het Handboek loonheffingen 2011 (hierna: het handboek) en meent daaruit te kunnen afleiden dat in casu sprake is van een door zijn werkgever aan hem ter beschikking gestelde auto. In onderdeel 19.3.2 van het handboek staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
        “19.3.2 Regeling voor privégebruik auto
        Het privégebruik van de auto die u ter beschikking stelt, is voor uw werknemer niet in geld genoten loon (ook wel: loon in natura). U moet daarover loonbelasting/premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw (hierna: bijdrage Zvw) inhouden. U hoeft over dit voordeel geen premies werknemersverzekeringen te betalen. Woon-werkverkeer merken we als zakelijk aan. Kilometers die uw werknemer uit privéoverwegingen omrijdt naar of van zijn werk of om bijvoorbeeld tussen de middag thuis te eten, zijn niet zakelijk. Ook in de volgende situaties hebt u een auto aan uw werknemer ter beschikking gesteld:
        • U hebt met uw werknemer de afspraak gemaakt dat hij de auto alleen voor zakelijke ritten gebruikt.
        • De auto is niet uw eigendom, maar u hebt deze voor uw werknemer gehuurd of geleased.
        • U hebt afgesproken om de totale kosten (inclusief de afschrijving) van de eigen auto van uw werknemer te vergoeden. Als uw werknemer met zijn eigen auto rijdt en u geeft alleen een vergoeding van € 0,19 per kilometer voor zakelijke ritten, is er geen sprake van een door u ter beschikking gestelde auto.
        • U vergoedt alle kosten van een auto die uw werknemer zelf heeft gehuurd of geleased.
        Hierbij maakt het in de laatste drie situaties niet uit of uw werknemer aan u nog een bedrag vergoedt voor het privégebruik van de auto.”
      
    
    
      4.7.
      Uit het feit dat de werkgever (afgerond) € 0,38 per zakelijke kilometer aan eiser vergoedt, leidt eiser af dat in zijn geval volgens het handboek sprake is van een ter beschikking gestelde auto. De rechtbank kan eiser niet volgen in deze lezing van het handboek. Nu niet is komen vast te staan dat de werkgever alle kosten van de auto vergoedt, kan gelet op de tekst van het handboek niet worden gezegd dat de auto door de werkgever ter beschikking is gesteld aan eiser. De onderhavige situatie valt niet onder een van de in het handboek beschreven situaties. Het beroep faalt ook voor het overige.” 
    
    
      4.5.
      Het Hof verenigt zich met deze beslissingen van de rechtbank en de gronden waarop zij berusten. In hoger beroep heeft belanghebbende geen feiten aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak werpen. Het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1987, nr. 23.961, ECLI:NL:HR:1987:AW7543, BNB 1988/79, faalt omdat uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting volgt dat te zijnen aanzien geen sprake is van een situatie waarin de werkgever alle kosten van de auto vergoedt. Ook de omstandigheid dat belanghebbende, naar hij stelt, in het onderhavige jaar “geen loonvoordeel” van de kilometervergoeding heeft gehad, leidt niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 27 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.