ECLI:NL:HR:2013:BX9444, Hoge Raad, 12-04-2013, 12/01372
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-04-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Gelijkheidsbeginsel. Art. 16, lid 1, Wet OB 1968 jo. art. 1, lid 1, letter c, BUA. Art. 15 Uitv.besch. OB 1968. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, V-N 2009/10.30. Omzetbelasting ter zake van privégebruik niet-milieuvriendelijke auto door werknemer. Geen geslaagd beroep op schending van gelijkheidsbeginsel vanwege begunstigend beleid voor milieuvriendelijke auto’s.

12 april 2013
            nr. 12/01372
          
          
          Arrest
          
          gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 23 februari 2012, nr. 11/00539, betreffende een door de fiscale eenheid X1 B.V. en X2 B.V. te Z (hierna: belanghebbende) op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting. 
          
          1. Het geding in feitelijke instanties
          
          
            Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2008 tot en met 31 december 2008 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
            De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 09/3866) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het op aangifte te betalen bedrag verminderd. 
            De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
            Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
          
          
          2. Geding in cassatie
          
          
            De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
            Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
            De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 1 oktober 2012 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
            Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
          
          
          3. Beoordeling van het middel
          
          3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
          
          3.1.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting en bestaat uit twee besloten vennootschappen. In 2008 heeft een van de vennootschappen een aan haar in eigendom toebehorende personenauto (hierna: de auto) ter beschikking gesteld aan haar directeur en middellijk enig aandeelhouder voor de uitoefening van zijn werkzaamheden alsmede voor gebruik voor privédoeleinden. Met betrekking tot de omvang van het privégebruik zijn gedurende dat jaar geen gegevens bijgehouden.
          
          3.1.2. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die gedurende het jaar 2008 met betrekking tot de auto in rekening is gebracht onmiddellijk en volledig in aftrek gebracht. In de aangifte over het onderhavige tijdvak (het vierde kwartaal van 2008) heeft belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto een bedrag aan omzetbelasting als verschuldigd opgenomen. 
          
          3.1.3. De hiervoor in 3.1.2 omschreven werkwijze met betrekking tot de aftrek en de heffing van omzetbelasting heeft belanghebbende gebaseerd op een beleidsregel van de Staatssecretaris van Financiën, neergelegd in het Besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2802, V-N 2004/9.16. Deze beleidsregel houdt een afwijking in van het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in verbinding met artikel 1, lid 1, letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA), op grond van welke bepalingen aftrek van omzetbelasting van meet af aan wordt uitgesloten voor zover een aan een werknemer ter beschikking gestelde personenauto wordt gebezigd voor privédoeleinden. 
          
          3.1.4. De hiervoor in 3.1.3 vermelde afwijking bestaat erin dat een ondernemer de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting die verband houdt met een door hem aan een werknemer ter beschikking gestelde personenauto onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen alsof die auto uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, en dat de ondernemer vervolgens aan het eind van het boekjaar ter zake van het privégebruik van die auto een bedrag aan omzetbelasting verschuldigd wordt. Het laatstbedoelde bedrag aan omzetbelasting moet worden berekend aan de hand van een vast percentage (12) van de kosten van het privégebruik van de auto. Het bedrag van deze kosten wordt op grond van het Besluit van 22 januari 2004 forfaitair gesteld op 25 percent van de catalogusprijs van de auto. Deze forfaitaire berekeningswijze is ontleend aan de wettelijke regeling over het bedrag dat voor de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking aan de winst wordt beschouwd wegens privégebruik van een auto die aan de ondernemer ter beschikking staat. 
          
          3.1.5. In overeenstemming met het hiervoor in 3.1.4 omschreven beleid heeft belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto € 1711 aan omzetbelasting voldaan. 
          
          
            3.1.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van dit bedrag onder verwijzing naar het inmiddels gepubliceerde Besluit van de Staatssecretaris van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, V-N 2009/10.30 (hierna: het Besluit van 2009). Het Besluit van 2009 vervangt met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 het hiervoor in 3.1.3 vermelde Besluit van 22 januari 2004. 
            In onderdeel 2.2 van het Besluit van 2009, dat voor het overige in hoofdlijn overeenkomt met het hiervoor in 3.1.4 omschreven beleid, wordt rekening gehouden met een wijziging van de wettelijke regeling voor de inkomstenbelasting die met ingang van 2008 van kracht is, en op grond waarvan de vaststelling van de hoogte van het forfaitaire bedrag van de onttrekking met het oog op de bescherming van het milieu afhankelijk wordt gesteld van de CO2-uitstoot van de desbetreffende auto (artikel 3.20, lid 1, aanhef en letters a en b, van de Wet IB 2001). In afwijking van de hoofdregel dat 25 percent van de waarde van een auto als onttrekking in aanmerking wordt genomen, geldt op grond van die regeling voor een auto die wat CO2-uitstoot betreft onder een bepaalde grens blijft, dat 14 percent van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking wordt genomen (waarbij de waarde van de auto in beginsel wordt gesteld op de catalogusprijs vermeerderd met BPM). Onderdeel 2.2 van het Besluit van 2009 houdt in dat dit relatief lage forfaitaire bedrag van de onttrekking bij dergelijke auto's ook als grondslag kan worden gebruikt voor de berekening van het bedrag dat de ondernemer aan het eind van het boekjaar aan omzetbelasting verschuldigd wordt ter zake van het privégebruik van een personenauto die aan een werknemer ter beschikking is gesteld. Dat bedrag aan omzetbelasting kan aldus voor deze auto's worden gesteld op 12 percent van 14 percent van de waarde van de auto.
            Hoewel de CO2-uitstoot van de onderhavige auto niet onder de hiervoor bedoelde grens ligt, verdedigt belanghebbende met een beroep op het gelijkheidsbeginsel dat voor de berekening van het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting ter zake van het privégebruik van deze auto het bedrag van dat privégebruik op gelijke wijze als bij auto's met een lage CO2-uitstoot moet worden gesteld op 14 percent van de waarde van de auto. Alsdan zou belanghebbende € 958 aan omzetbelasting verschuldigd zijn.
          
          
          3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de in het Besluit van 2009 voorziene regeling, waarin onderscheid wordt gemaakt al naar gelang de mate van CO2-uitstoot van een auto, tot gevolg heeft dat het verband tussen de feitelijke kosten met betrekking tot het privégebruik en de op basis van het forfait vastgestelde kosten geheel verloren gaat en dat toepassing van het forfait niet meer kan worden geacht een benadering te zijn van de voorbelasting die op het privégebruik van de desbetreffende auto betrekking heeft. Het Hof heeft in dit verband overwogen dat niet aannemelijk is dat de kosten van een milieuvriendelijke auto aanleiding geven tot het in aanmerking nemen van een (zoveel) gunstiger forfait dan bij andere auto's met dezelfde waarde. Op grond van dit een en ander heeft het Hof geoordeeld dat de Staatssecretaris van Financiën met het Besluit van 2009 een begunstigend beleid voert met betrekking tot auto's met een lage CO2-uitstoot.
          
          3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting over het privégebruik van een auto geen verschil bestaat tussen auto's met een lage CO2-uitstoot en andere auto's, en dat in zoverre sprake is van gelijke gevallen. 
          
          3.2.3. Naar het oordeel van het Hof brengen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 omschreven oordelen met zich dat belanghebbende een beroep kan doen op de voor anderen geldende begunstigende regeling. 
          
          3.3.1. Met zijn hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Wet, het BUA noch de BTW-richtlijn 2006 toestaat dat bij de berekening van de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van het privégebruik van een auto een forfaitaire berekeningswijze wordt gehanteerd die erin resulteert dat de belasting voor sommige auto's wordt verlaagd (louter) op grond van hun relatief lage CO2- uitstoot. Het aldus tot uitdrukking gebrachte oordeel is juist. Voor zover het middel zich hiertegen verzet, faalt het derhalve.
          
          3.3.2. Voor het overige zijn de hiervoor in 3.2.1 omschreven oordelen van het Hof verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat zij in zoverre in cassatie niet op juistheid kunnen worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ook voor zover het middel voor het overige tegen die oordelen is gericht faalt het derhalve.
          
          3.4.1. Het Besluit van 2009 heeft op het omstreden punt ten doel het milieu te beschermen door de aanschaf van zeer zuinige auto's te stimuleren. Vanuit die doelstelling bezien heeft de verschillende behandeling van auto's met een relatief lage CO2-uitstoot en andere auto's geen betrekking op gelijke gevallen. 
          
          3.4.2. Doorslaggevend is echter dat het hier gaat om een regeling ter vaststelling van de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van het privégebruik van de desbetreffende auto. Daarvoor is de mate van CO2-uitstoot niet relevant, zoals volgt uit het hiervoor in 3.3.1 overwogene.
          
          3.4.3. Het Hof is met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel dan ook terecht ervan uitgegaan dat voor de toepassing van de onderhavige regeling sprake is van gelijke gevallen. Ook voor zover het middel zich daartegen verzet faalt het daarom.
          
          
            3.5. In het hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel van het Hof ligt het oordeel besloten dat voor het onderhavige begunstigende beleid met betrekking tot auto's met een lage CO2-uitstoot, waardoor gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, geen redelijke rechtvaardiging bestaat. Ook dat oordeel is juist. De milieudoelstellingen die ten grondslag liggen aan het onderscheid in bijtellingspercentages in artikel 3.20, lid 1, van de Wet IB 2001 (tekst vanaf 2008), kunnen niet rechtvaardigen dat een met de grondslagen van de BTW-richtlijn 2006 strijdige belastingvermindering wordt toegepast (enkel) voor auto's met een lage CO2-uitstoot. Daaraan doet niet af dat - naar het middel terecht aanvoert - die milieudoelstellingen als fiscale beleidsdoelstellingen een aanvaardbare grond vormen voor het maken van dit onderscheid in de Wet IB 2001. 
            Het middel faalt ook voor zover het uitgaat van een andere rechtsopvatting. 
          
          
          3.6.1. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat het Besluit van 2009 met betrekking tot auto's met een lage CO2-uitstoot een inbreuk maakt op het gelijkheidsbeginsel echter ten onrechte de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende, hoewel zij niet een dergelijke auto heeft, toch een beroep kan doen op die begunstigende regeling.
          
          3.6.2. Het Besluit van 2009 houdt gelet op het hiervoor in 3.4 en 3.5 overwogene een ongerechtvaardigde begunstiging in van ondernemers met auto's met een lage CO2-uitstoot, waarmee inbreuk wordt gemaakt op de verplichtingen die het recht van de Unie, in het bijzonder de BTW-richtlijn 2006, aan Nederland oplegt. 
          
          3.6.3. De door het Hof aanvaarde uitbreiding van deze begunstiging tot auto's met een hogere CO2-uitstoot leidt tot een nog omvangrijker inbreuk op de btw-regelgeving, doordat daarmee ook aan ondernemers met andere auto's een gelijk, net zo ongeoorloofd voordeel wordt verleend. Een zodanige uitbreiding van het begunstigende beleid zou bovendien in strijd zijn met de - op zichzelf aanvaardbare - milieudoelstellingen daarvan. Zo ver strekt het gelijkheidsbeginsel niet. Het brengt mee dat de onderhavige ongeoorloofde begunstiging van de bevoordeelde groep moet worden gestaakt. Ook de rechtsplicht tot naleving van het recht van de Unie brengt dat mee. De Staatssecretaris heeft dit beleid dan ook terecht beëindigd bij het Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, V-N 2011/35.18.
          
          3.6.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.3 is overwogen heeft de onderhavige schending van het gelijkheidsbeginsel niet tot gevolg dat belanghebbende zich op de ongerechtvaardigde begunstigende beleidsregel kan beroepen. 
          
          3.6.5. Voor zover het middel betoogt dat het Hof het hiervoor in 3.6.2 tot en met 3.6.4 overwogene heeft miskend, slaagt het. Het behoeft voor het overige geen behandeling.
          
          3.7. Opmerking verdient nog dat hetgeen in dit arrest is overwogen met betrekking tot het privégebruik van een personenauto die ter beschikking is gesteld aan een werknemer van de ondernemer, van overeenkomstige toepassing is op de tot 1 juli 2011 in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 opgenomen regeling over het privégebruik van een personenauto die aan de ondernemer zelf ter beschikking staat. Dat betreft dan niet het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, maar het verbod van discriminatie als norm voor wetgevende maatregelen.
          
          3.8. Gelet op het hiervoor in 3.6 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. In de omstandigheid dat belanghebbende terecht heeft geklaagd over een schending van het gelijkheidsbeginsel door het Besluit van 2009 vindt de Hoge Raad aanleiding om de beslissing van de Rechtbank over vergoeding van het griffierecht in stand te laten.
          
          4. Proceskosten
          
          De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
          
          5. Beslissing
          
          
            De Hoge Raad:
            verklaart het beroep in cassatie gegrond,
            vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
            verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
          
          
          Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 april 2013.