ECLI:NL:GHARL:2014:915, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-02-2014, 13/00237
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-02-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de voorlopige aanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende de woning meer dan 90 dagen van het belastingjaar, dat gelijk is aan het kalenderjaar, voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar gehouden heeft in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting in de gemeente Ameland 2011 (hierna: de verordening).

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      Nummer 13/00237
    
    
    
      uitspraakdatum: 11 februari 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Ameland (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 10 januari 2013, nummer AWB 12/794, in het geding tussen de heffingsambtenaar en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is een voorlopige aanslag forensenbelasting voor het jaar 2011 opgelegd ten bedrage van € 1.155 (hierna: de voorlopige aanslag).
      
    
    
      1.2
       Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar de voorlopige aanslag gehandhaafd. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 januari 2013 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de voorlopige aanslag vernietigd, verstaan dat de heffingsambtenaar de definitieve aanslag forensenbelasting 2011 overeenkomstig aanpast en gelast dat de heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
    
    
      1.4
      De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 december te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de heffingsambtenaar [A], bijgestaan door mr. [B] en [C].
    
    
      1.7
      De zaak is ter zitting gezamenlijk behandeld met de zaak van [D], bij het Hof bekend onder het nummer 13/00236. 
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is eigenaar van een recreatiewoning gelegen op Ameland aan [a-straat] (thans genoemd: [b-straat] 25) te [L]. Belanghebbende had in het onderhavige jaar niet zijn hoofdverblijf in de gemeente Ameland.
    
    
      2.2
      Belanghebbende verhuurt de woning voor korte periodes. Belanghebbende heeft daartoe op 17 september 2004 een verhuurbemiddelingsovereenkomst gesloten met de besloten vennootschap [E] B.V. (hierna: [E]). Op 21 november 2010 zijn belanghebbende en [E] een aanvulling op de verhuurbemiddelingsovereenkomst overeengekomen (hierna: de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst). Belanghebbende maakt zelf ook gebruik van de woning. 
    
    
      2.3
      Op 31 maart 2011 heeft de heffingsambtenaar aan belanghebbende de voorlopige aanslag opgelegd. De heffingsambtenaar heeft het daartegen gerichte bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 21 februari 2012. Op dezelfde datum heeft de heffingsambtenaar tevens de definitieve aanslag forensenbelasting 2011 opgelegd ten bedrage van € 1.155. De voorlopige aanslag is met de definitieve aanslag verrekend. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Tussen partijen is in geschil of de voorlopige aanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende de woning meer dan 90 dagen van het belastingjaar, dat gelijk is aan het kalenderjaar, voor zichzelf of zijn gezin beschikbaar gehouden heeft in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Verordening op de heffing en invordering van forensenbelasting in de gemeente Ameland 2011 (hierna: de verordening). 
    
    
      3.2
      De heffingsambtenaar beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en handhaving van de uitspraak op bezwaar. 
    
    
      3.3
      Belanghebbende beantwoordt de in geschil zijnde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
      3.4
      Partijen hebben voorts aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken en door hen is verklaard ter zitting. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1
      Op 29 november 2010 heeft de raad van de gemeente Ameland de “Verordening op de heffing en invordering van Forensenbelasting in de gemeente Ameland 2011”(hierna: de Verordening) vastgesteld. In artikel 2, eerste lid, van de Verordening is bepaald dat onder de naam forensenbelasting een directe belasting wordt geheven van de natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er op meer dan 90 dagen van het belastingjaar voor zichzelf of hun gezin een woning beschikbaar houden. 
      
    
    
      4.2
      Ten aanzien van de ontvankelijkheid van belanghebbende in de procedure tegen de onderhavige voorlopige aanslag overweegt het Hof in gelijke zin als de Rechtbank. Hetgeen de Rechtbank dienaangaande heeft overwogen neemt het Hof hier over. 
      
    
    
      4.3
      
        In de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst is over het eigen gebruik door belanghebbende van de woning het volgende opgenomen:
        
          “In aanmerking nemend:
        
        
          -dat de eigenaar met [E] een verhuurbemiddelingsovereenkomst is aangegaan;
        
        
          -dat [E] en de eigenaar deze overeenkomst wensen aan te passen;
        
      
      
      
        
          verklaren, in aanvulling op artikel 1.10 van vorenbedoelde 
        
        
          verhuurbemiddelingsovereenkomst, aanvullend te zijn overeengekomen dat het 
        
        
          eigen gebruik is gemaximeerd tot 90 dagen per kalanderjaar.”
        
      
      
    
    
      4.4
      De heffingsambtenaar heeft in hoger beroep zijn standpunt nader toegelicht. Primair  neemt hij het standpunt in dat belanghebbende de woning het gehele jaar 2011, met uitzondering van de perioden waarin de woning was verhuurd aan derden, voor zichzelf en zijn gezin beschikbaar hield. Daaraan doet de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst zijns inziens niet af. Subsidiair stelt de heffingsambtenaar zich op het standpunt dat de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst een schijnhandeling is, waaraan bij de heffing van forensenbelasting voorbij dient te worden gegaan. Meer subsidiair stelt de heffingsambtenaar dat het enige doel van de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst het ontgaan van de heffing van forensenbelasting is. Het Hof vat dit meer subsidiare standpunt op als een beroep op het leerstuk der wetsontduiking (fraus legis). 
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende betwist de door de heffingsambtenaar ingenomen standpunten. Hij wijst erop dat het eigen gebruik in de met de verhuurbemiddelaar gesloten overeenkomsten is gemaximeerd tot 90 dagen op jaarbasis. Van dit maximum wordt niet afgeweken. Volgens belanghebbende is de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst geen schijnhandeling maar een bindende overeenkomst. Ook van handelen in fraudem legis is naar de opvatting van belanghebbende geen sprake. 
      
    
    
      4.6
      Niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet meer dan 90 dagen in de woning verblijf heeft gehouden. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende de woning niet alleen voorafgaande aan het kalenderjaar, maar ook in de loop van het kalenderjaar voor eigen gebruik kan reserveren. Reserveren in de loop van het kalenderjaar is niet mogelijk voor zover [E] de woning aan derden heeft verhuurd.
      
    
    
      4.7
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juli 1995, nr. 30470, LJN AA1657, gepubliceerd in onder meer BNB 1995/272, volgt dat aangenomen moet worden dat, indien een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. 
      
    
    
      4.8
      Het Hof verwerpt het primaire standpunt van de heffingsambtenaar en overweegt daartoe het volgende. De onder 4.3 aangehaalde bepaling uit de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst met [E] laat naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de woning in 2011 gedurende niet meer dan 90 dagen beschikbaar kon houden voor gebruik door hemzelf of zijn gezin. Daarbij komt nog dat belanghebbende of zijn gezin de woning in 2011ook daadwerkelijk niet meer dan 90 dagen heeft gebruikt. Het een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat sprake is van aan een derde ([E]) toegekende rechten van verhuur als bedoeld in het onder 4.7 genoemde arrest van de Hoge Raad. Hieruit volgt dat de woning in 2011 niet voor meer dan 90 dagen aan belanghebbende ter beschikking stond in de zin van artikel 2, eerste lid van de Verordening. De omstandigheid dat de woning, in delen van het jaar waarin belanghebbende haar niet zelf heeft gebruikt noch voor eigen gebruik heeft gereserveerd, niet steeds is verhuurd, maakt dit niet anders evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende bij het reserveren voor eigen gebruik van de woning in de loop van het jaar kon kiezen uit alle dagen waarop de woning nog niet was verhuurd. Het Hof oordeelt in zoverre in gelijke zin als in zijn uitspraak van 12 juli 2011, nr. 10/00194, ECLI:NL:GHLEE:2011:BR2890.
      
    
    
      4.9
      Het Hof volgt de heffingsambtenaar evenmin in diens subsidiaire standpunt. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Een overeenkomst kan slechts als een schijnhandeling worden aangemerkt indien door afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen de schijn wordt gewekt dat zij een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan terwijl zij in werkelijkheid hun rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit de overeenkomst kan worden opgemaakt. Hetgeen de heffingsambtenaar, die in deze de bewijslast heeft, heeft gesteld ter onderbouwing van zijn standpunt dat de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst een schijnhandeling is, kan, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, dit standpunt naar het oordeel van het Hof niet dragen. Aan dit oordeel doet niet af dat, naar de heffingsambtenaar stelt doch belanghebbende betwist,  belanghebbende noch [E] belang had bij de aanvulling huurbemiddelingsovereenkomst. Het  enkele ontbreken van een belang van belanghebbende en/of [E] bij de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst, wat daar overigens van zij,  is onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat er sprake is van afwijking tussen wil en verklaring van de contracterende partijen in de zo-even bedoelde zin.
      
    
    
      4.10
      Ook het meer subsidiaire standpunt van de heffingsambtenaar slaagt niet. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. Om te kunnen spreken van fraus legis moet zijn voldaan aan twee cumulatieve vereisten:
      - de enige of doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van de gekozen rechtshandeling(en) is verijdeling van belastingheffing; de rechtshandeling(en) heeft (hebben) buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische betekenis (hierna: het subjectieve vereiste), en 
      - doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien aan de gekozen rechtshandeling(en) de daarmee beoogde rechtsgevolgen zouden worden gegeven (hierna: het objectieve vereiste).
      Ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van handelen in fraudem legis heeft de heffingsambtenaar enkel gesteld dat het enige doel van de aanvulling verhuurbemiddelingsovereenkomst het ontgaan van de heffing van forensenbelasting is. Deze door belanghebbende gemotiveerd betwiste stelling kan het beroep op fraus legis naar het oordeel van het Hof niet dragen, reeds omdat, zoals onder meer volgt uit het onder 4.7 vermelde arrest, naar de bedoeling van de wetgever een overeenkomst als de onderhavige die het ter beschikking houden voor eigen gebruik van de woning beperkt tot ten hoogste 90 dagen per jaar en aan een ander voor ten minste 265 dagen per jaar bij uitsluiting het recht tot verhuur van de woning verleent, aan de heffing van forensenbelasting in de weg staat. Derhalve is met betrekking tot de aanvulling huurbemiddelingsovereenkomst niet aan het objectieve vereiste voldaan. De vraag of aan het subjectieve vereiste is voldaan, kan dan ook in het midden blijven.
      
      
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. P. van der Wal en mr. J. Huiskes  in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is op 11 februari 2014 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
      De griffier,	Bij verhindering van de voorzitter 
      getekend door
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (H. de Jong)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 februari 2014
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.