ECLI:NL:GHSHE:2010:BP1590, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 13-09-2010, 03/02644
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2010-09-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen naheffingsaanslagen omzetbelasting en daarbij onder meer verzocht om vergoeding van de kosten die hij gemaakt heeft in de bezwaarfase. De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen vernietigd en in die uitspraak tevens vermeld dat "voor de aansprakelijkstelling en de door u geëiste schadevergoeding zal separaat van deze uitspraak een beslissing worden genomen". Het Hof oordeelt dat, gelet op het feit dat het gesloten stelsel van rechtsmiddelen de inspecteur  de beslissing omtrent de kosten bezwaarfase niet separaat had mogen nemen en dat belanghebbende op grond van 6:11 Awb ontvankelijk is. Het materiële geschilpunt betrof de bewijslast van de toepassing van het nultarief. Belanghebbende meent dat bewijs geleverd te hebben, de inspecteur bestrijdt dit. Het Hof oordeelt dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat belanghebbende niet eerder dan in de bezwaarfase de vereiste boeken en bescheiden heeft overgelegd. De inspecteur slaagt niet in dit bewijs en het Hof oordeelt dat het opleggen van de naheffingsaanslagen onrechtmatig was en veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende in de bezwaarfase heeft gemaakt.

BELASTINGKAMER
      Nr. 03/02644
    
     
    
                       
                    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
                             U I T S P R A A K         
    
     
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) betreffende de beslissing van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte proceskosten betreffende na te melden naheffingsaanslagen.  
    
    1. Ontstaan en loop van het geding 
    
    1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 25 oktober 2002 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in  de omzetbelasting opgelegd van € 98.245 (nr. 0000.00.000.F.01.0501). Tevens met dagtekening 25 oktober 2002 is aan belanghebbende, over het tijdvak 1 januari 2001 t/m 31 december 2001, een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 342.424 (nr. 0000.00.000.F.01.1501).
    
    1.2. Belanghebbende is van voormelde naheffingsaanslagen afzonderlijk in bezwaar gekomen. In de bezwaarschriften heeft belanghebbende geconcludeerd tot vernietiging van de aanslagen. Daarbij heeft zij verzocht om volledige vergoeding van kosten en schade als op te geven. 
    
    1.3. Bij zijn uitspraken heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen vernietigd. In de daaraan voorafgaande afzonderlijke motiveringen bij brieven d.d. 15 januari 2003 heeft de Inspecteur bepaald dat "Voor de aansprakelijkstelling en de door u geëiste schadevergoeding separaat van deze uitspraak een beslissing (zal) worden genomen.".
    
    1.4. In zijn brief d.d. 14 juli 2003 aan belanghebbende heeft de Inspecteur zijn beslissing tot afwijzing van belanghebbendes "verzoek om vergoeding van kosten" nader toegelicht. Bij brief d.d. 15 oktober 2003 aan belanghebbende heeft de Inspecteur belanghebbende aanvullend bericht dat evenbedoelde beslissing "een onderdeel" vormt van de uitspraken op bezwaar. Een rechtsmiddelverwijzing is bij dit schrijven gevoegd. 
    
    
      1.5. Belanghebbende is van de uitspraken van de Inspecteur bij één geschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van belanghebbende van € 232.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
    
      1.6. Bij brief van 29 september 2005 zijn partijen uitgenodigd voor de mondelinge behandeling van het beroep ter zitting van 27 oktober 2005 te 's-Hertogenbosch. Bij brief van 4 oktober 2005 verzocht belanghebbende om uitstel van de mondelinge behandeling. 
      Bij die brief, voorzien van nadere stellingen, heeft belanghebbende een aantal producties overgelegd. 
    
    
    1.7. Bij brief van 6 oktober 2005 berichtte het Hof partijen dat de zitting werd uitgesteld. Bij brief van eveneens 6 oktober 2005 zond  het Hof de in 1.6 vermelde brief van 4 oktober 2005 met producties in kopie aan de Inspecteur. Ingevolge artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht verzocht het Hof de Inspecteur op de brief met producties te reageren. De Inspecteur reageerde bij brief van 10 november 2005 met bijlagen aan het Hof. Hiervan zond het Hof belanghebbende een kopie.    
    
    1.8. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór na te melden zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.  
    
    1.9. De mondelinge behandeling van het beroep heeft plaatsgevonden ter zitting van 11 december 2008 te 's-Hertogenbosch. Ter zitting zijn eveneens, gelijktijdig, behandeld de zaken met hofkenmerk 04/01924, 04/02050, 04/01525, 04/01587 en 04/00969.
    
    1.10. Ter zitting zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.  
    
    1.11. Aan het einde van de mondelinge behandeling heeft het Hof met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek ter zitting geschorst voor wat betreft de zaken met hofkenmerk 04/01924, 04/02050, 04/01525 en 04/00969. In die zaken heeft het Hof bepaald dat het vooronderzoek werd hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht partijen in die zaken verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Het Hof heeft vervolgens in de onderhavige zaak en in de zaak met hofkenmerk 04/01587 het onderzoek gesloten en bepaald dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.   
    
    
    2. Feiten 
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast. 
    
    2.1. Belanghebbende, opgericht bij notariële akte van november 1999 en gevestigd in Y, oefent een bedrijf uit op het gebied van de groothandel in elektrische, elektronische en digitale apparatuur. 
    
    Geleverd wordt aan afnemers zowel binnen als buiten het grondgebied van de landen van de Europese Gemeenschap. Belanghebbende bracht in 2000 en 2001 een aantal van haar afnemers het nihiltarief van artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: het nultarief) in rekening.   
    
    2.2. Bij belanghebbende werd op 5 december 2001 een boekenonderzoek gestart. Dat onderzoek, ingesteld naar aanleiding van een verzoek om teruggave van omzetbelasting over de maanden september en oktober van 2001, was gericht op de toepassing door belanghebbende van het nultarief.  
    
    
      2.3. Voormeld boekenonderzoek werd afgesloten met het onderzoeksrapport, dat is gedagtekend 19 september 2002.  
      Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek werden de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd, welke zijn gedagtekend 25 oktober 2002. De naheffingsaanslag over 2000 betreft 25 leveringen en die over 2001 66 leveringen, van al welke leveringen de "export" onvoldoende was aangetoond, aldus de onderzoeksambtenaren. Onder "Slotopmerkingen" wordt in het rapport het volgende opgemerkt:
      "De gevolgen van het boekenonderzoek hebben wij niet kunnen bespreken met de ondernemer en/of de adviseur. Een gesprek met de ondernemer is niet mogelijk aangezien aandeelhoudster/directrice volgens de adviseur ziek is en uit medische overweging niet aan een gesprek met de Belastingdienst mag deelnemen. Tot 2 maal toe is aan de adviseur aangeboden om in een persoonlijk gesprek de standpunten van de Belastingdienst uiteen te zetten. Hij weigerde dit steeds, aangezien hij uitsluitend schriftelijk wenste te communiceren. Ook is door de adviseur geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om te reageren op het toegestuurde concept-controlerapport.".  
    
    
    
      2.4. In haar bezwaarschriften, welke zijn gedateerd 25 oktober 2002,  heeft belanghebbende geconcludeerd tot vernietiging van de naheffingsaanslagen, "onder volledige vergoeding van kosten en schade als op te geven door belanghebbende". In haar beroepschrift heeft zij haar "kosten gemaakt tot bestrijding van het standpunt van de belastingdienst" gesteld op € 27.672,90. In haar producties met nummer 63, 64 en 65 heeft belanghebbende, ter onderbouwing van haar eis, de aan haar gerichte nota's ter zake overgelegd. Dienaangaande is het volgende vermeld:
      Productie 63:
      "Begeleiding dossier boekenonderzoek periode 04 dec 2001 -31 okt 2002 85,5 uren a € 115,-  9.832,50".
      Productie 64:
      "Werkzaamheden in het boekenonderzoek omzetbelasting over de periode 26-11-2001 tot en met 17-10-2003 volgens bijgevoegde minutenverantwoording.  € 15.770,40". 
      Productie 65:
      Eindnota tbv boekenonderzoek Omzetbelasting periode 01 nov 2002 - 30/11/2003 18 uren a € 115,-  € 2.070,00". 
    
    
    2.5. In een brief d.d. 7 november d.d. 2002 namens belanghebbende aan de Ontvanger der belastingen te 's-Hertogenbosch, betreffende de invordering van voormelde naheffingsaanslagen, is onder meer het volgende vermeld.
    
    
      "Met referte aan uw schrijven van 05 november 2002 verzoek ik u het door mij gevraagde uitstel onvoorwaardelijk aan belanghebbende te verlenen. Er is geen enkele noodzaak om uwerzijds enige zekerheid te verlangen, laat staan enige maatregel tot invordering te treffen. 
      (...)
    
    
    
      Belanghebbende is geenszins gehouden tot het bijbrengen van meer bewijs inzake export dan volgt uit haar boeken en bescheiden en weigert zulks ook ten principale, doch zij beschikt inmiddels over de door uw collegae in strijd met wet en voorschrift verlangde bescheiden. 
      Ik verzoek u bij dezen mij de naam van de behandelend ambtenaar in het bezwaar bekend te maken, opdat een hoorzitting met deze ambtenaar op meest korte termijn gepland kan worden.".     
    
    
    
      2.6. Die hoorzitting werd gehouden op 5 december 2002. Van de hoorzitting is door de Inspecteur een verslag gemaakt. Tijdens de hoorzitting heeft belanghebbende onder meer een pakketje van 13 bladzijden overgelegd, waaronder een stuk van de Douane A. 
      Die bladzijden zijn als bijlagen HW0 en HW1 en HP1 t/m HP11 bij het beroepschrift gevoegd. 
      In het verslag is vermeld dat "het de fiscaal-juridische samenvatting is van wat reeds is gezegd, met relevante bijlagen ter ondersteuning". Bij op 20 december 2002 aan belanghebbende verzonden "vragenformulier hoorverslag" heeft de Inspecteur belanghebbende in de gelegenheid gesteld op het verslag te reageren. 
    
    
    2.7. Op 18 december 2002 onderzocht de Inspecteur de boeken en bescheiden van belanghebbende bij wijze van aanvullend onderzoek opnieuw. Naar aanleiding van de bevindingen bij dat onderzoek werden bij uitspraken van de Inspecteur de naheffingsaanslagen vernietigd. 
    
    2.8. In de in 1.3 vermelde brieven d.d. 15 januari 2003 houdende "motivering van  uitspraak op het bezwaarschrift" is omtrent de motivering, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen.  
    
    "Samenvatting van uw bezwaar
    
    
      In uw bezwaar en de daaraan voorafgaande correspondentie heeft u uitgebreid aangegeven waarom u het niet eens bent met de naheffingsaanslag. Ook bij het hoorgesprek heeft u uiteengezet waarom de naheffingsaanslag ten onrechte opgelegd zou zijn. 
      De belangrijkste argumenten in uw bezwaarschrift zijn:
    
    
    
      - de door de controlerende ambtenaren geëiste door de douane afgestempelde aangiften ten uitvoer is niet dwingend voorgeschreven (beschikking 28 maart 1993, nr. VB93/575);
      (...)
      - dat in de administratie van X BV voldoende bescheiden aanwezig zijn die bewijs vormen voor uitvoer van goederen. 
    
    
    Tevens stelt u de Belastingdienst aansprakelijk voor de geleden schade en eist u schadevergoeding.
    
    Beoordeling van uw bezwaar
    
    
      In de door u genoemde beschikking heeft de Staatssecretaris inderdaad gesteld dat een door de Douane afgetekend bescheid niet dwingend is voorgeschreven.
      Een door de Douane afgetekend bescheid zal echter altijd een sterker bewijsmiddel vormen voor bewijs van uitvoer dan enig ander bescheid.   
      Toepassing van het nultarief bij uitvoer van goederen kan alleen als de uitvoer blijkt uit boeken en bescheiden. U stelt dat in de behoorlijke administratie van X BV voldoende bescheiden aanwezig zijn die bewijs vormen voor de uitvoer van de goederen. 
      In het kader van de behandeling van het bezwaarschrift is een aanvullend onderzoek ingesteld door ondergetekende en collega H. Schiphouwer op het adres van belanghebbende. Daarbij is vastgesteld dat aan de hand van boeken en bescheiden alsnog voldoende bewijs is geleverd om aanspraak te kunnen maken op het nul-tarief. 
      Bij dit onderzoek is tevens gebleken dat een deel van die bescheiden achteraf, dus na het eerder ingestelde boekenonderzoek, zijn verkregen.
    
    
    Voor de aansprakelijkstelling en de door u geëiste schadevergoeding zal separaat van deze uitspraak een beslissing worden genomen.". 
    
    2.9. Hierop reageerde belanghebbende bij brief van 9 april 2003. 
    
    In die brief is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld.
    
    
      "Ten aanzien van uw opmerking die in beide brieven voorkomt: 'Bij dit onderzoek is tevens gebleken dat een deel van die bescheiden achteraf, dus na het eerder ingestelde boekenonderzoek, zijn verkregen', merk ik op als volgt.
      Het ligt in de natuur van de zaak dat boeken en bescheiden van deze   
      aard (boeken en bescheiden inzake grensoverschrijdende handelstransacties) steeds aan verandering onderhevig kunnen blijven, omdat het nu eenmaal voorkomt dat documenten uit het buitenland (sterk) vertraagd worden ontvangen.
      Uw collega's betrokken bij het eerder ingestelde onderzoek hebben echter met boos opzet gezocht naar documenten die nimmer tot de boeken en bescheiden van belanghebbende kunnen hebben behoord. 
      Zij hebben botweg geweigerd op correspondentie te reageren, en vervolgens aanslagen gevestigd vanwege het ontbreken van documenten. 
    
    
    
      Ook gedurende uw onderzoek en dat van collega Schiphouwer zijn deze documenten niet aanwezig geweest.
      Waar uw opmerking in concreto op ziet is mij niet duidelijk, doch ik wens wel vastgesteld te hebben dat niet één document dat door uw collega's dwingend als bewijs is verlangd, namelijk door uw eigen belastingdienst afgestempelde documenten, aanwezig was. 
    
    
    
      Tot slot memoreer ik dat u in beide gevallen heeft toegezegd separaat te beslissen op de aansprakelijkstelling. 
      Gaarne wacht ik dienaangaande thans uw beslissing binnen dertig dagen na dagtekening dezes, bij gebreke waarvan belanghebbende vrij is maatregelen te treffen.". 
    
    
    2.10. Bij de in 1.4 vermelde brief van 14 juli 2003, in de aanhef waarvan "betreft klacht" is vermeld, heeft de Inspecteur belanghebbende omtrent "aansprakelijkstelling en schadevergoeding", voor zover hier van belang, het volgende bericht. 
    
    
      "In hiervoor bedoelde brief van 9 april 2003 wijst u er ook op dat u nog geen reactie heeft gekregen op de aansprakelijkstelling en de door u geëiste schadevergoeding. 
      (...)
      Verzoeken om vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten komen voor inwilliging in aanmerking voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.  
      (...)
      Is inhoudelijke onjuistheid van het besluit te wijten aan belanghebbende zelf omdat hij de inspecteur niet of niet tijdig de gevraagde gegevens heeft verstrekt dan wel anderszins zijn verplichtingen niet is nagekomen, dan bestaat geen recht op vergoeding. Van dat laatste is sprake. De inspecteur heeft in zijn toelichting op zijn uitspraken geschreven: 'Bij dit onderzoek is tevens gebleken dat een een deel van die bescheiden achteraf, dus na het eerder ingestelde boekenonderzoek zijn verkregen.'
      In de brief van de heer Stevens van 9 april 2003 worden enkele kanttekeningen geplaatst bij deze opmerking. De heer B heeft desgevraagd verklaard dat tijdens het aanvullend onderzoek een aanzienlijke hoeveelheid gegevens is verzameld. 
      Op grond van het voorgaande wijs ik uw verzoek om vergoeding van kosten derhalve af.".  
    
    
    2.11. Bij brief van 15 oktober 2003, in de aanhef waarvan "Beslissing op verzoek kostenvergoeding bezwaarfase" is vermeld, heeft de Inspecteur belanghebbende, voor zover hier van belang, het volgende bericht: 
    
    
      "In de motivering van de uitspraak op deze bezwaarschriften (15 januari 2003) is kenbaar gemaakt dat afzonderlijk op uw verzoek wordt beslist. 
      In de brief van 14 juli 2003, zijnde de afhandeling van een ingediende klacht, is een beslissing daaromtrent genomen doch is een onderdeel ten onrechte niet opgenomen.
      Ter aanvulling op deze brief  bericht ik u als volgt: 
      De beslissing op uw verzoek om vergoeding van kosten in de bestuurlijke voorprocedure vormt een onderdeel van de beslissing op uw bezwaar tegen bovengenoemd besluit. 
    
    
    Indien u het met deze beslissing niet eens bent kunt u binnen zes weken na dagtekening van de beslissing op het bezwaarschrift een beroepschrift indienen bij het gerechtshof dat op de uitspraak op het bezwaarschrift is vermeld. Hoe u dat moet doen, leest u in de bijgaande toelichting.". 
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende op de voet van artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een vergoeding toekomt van de kosten die zij redelijkerwijs in bezwaar heeft moeten maken. 
      Belanghebbende, die een integrale  proceskostenvergoeding wenst, beantwoordt die vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend. 
      Het geschil spitst zich toe op de beantwoording van de vraag of belanghebbende eerst na het in 2.2 vermelde boekenonderzoek voldoende bewijs heeft bijgebracht voor toepassing van het nultarief, zoals de Inspecteur stelt, dan wel dat reeds tijdens bedoeld onderzoek voldoende bewijs door belanghebbende was geleverd, zoals belanghebbende verdedigt. 
    
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      Ter zitting zijn geen andere gronden aangevoerd. 
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en veroordeling van de Inspecteur "in alle kosten gemaakt tot bestrijding van het standpunt van de belastingdienst, groot 
      € 27.672,90". 
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.   
    
      
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Vooraf en ambtshalve
    
    4.1. In artikel 7:15, lid 2 en lid 3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is bepaald dat de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan worden vergoed uitsluitend als (1) daar door belanghebbende om wordt verzocht en (2) het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In artikel 7:15, lid 3 van de Awb is bepaald dat (1) het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist en (2) de Inspecteur op het verzoek beslist bij de uitspraak op het bezwaar.
    
    4.2. Bij zijn uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen vernietigd. In de daaraan voorafgaande afzonderlijke motiveringen bij brieven d.d. 15 januari 2003 heeft de Inspecteur bepaald dat "Voor de aansprakelijkstelling en de door u geëiste schadevergoeding separaat van deze uitspraak een beslissing (zal) worden genomen.".
    
    4.3. De Inspecteur heeft in strijd met het bepaalde in artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Awb niet in de uitspraak op het bezwaar beslist op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Het Hof wijst hiertoe op r.o. 4.12 tot en met 4.17 van zijn uitspraak van 31 augustus 2006, nr. 05/00342, LJN: BH4780, VN 2006/59.8 (zie tevens Hof 's-Hertogenbosch, 8 juli 2005, nr. 03/02930, LJN: AU0605, VN 2005/49.3, r.o. 5.3 tot en met 5.5 alsmede Hof 's-Hertogenbosch, 10 juni 2010, nr. 09/00102, LJN: BN3972 en Hof 's-Hertogenbosch, 10 juni 2010, nr. 09/00119, LJN: BN3973):
    
    '4.12. Het Hof dient in het kader van de ontvankelijkheid van het beroep derhalve allereerst de vraag te beantwoorden of de Inspecteur op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar kan beslissen bij voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in de voor het jaar 2004 geldende tekst; hierna: AWR), in die zin dat hij deze beslissing niet vervat in de uitspraak op het bezwaar tegen de voorlopige aanslag, maar dat hij deze beslissing neerlegt in de vorm van een separate voor beroep vatbare uitspraak.
    
    
      4.13. Gelet op artikel 23 van de AWR is slechts bezwaar mogelijk tegen een belastingaanslag (zoals nader gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, aanhef, derde lid, onderdeel e van de AWR) en tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Op een ingevolge artikel 23 van de AWR ingediend bezwaar beslist de Inspecteur bij uitspraak (artikel 25 van de AWR). 
      Ingevolge artikel 26 van de AWR staat tegen een uitspraak beroep open bij het gerechtshof.
    
    
    4.14. De tweede volzin van het derde lid van artikel 7:15 van de Awb luidt als volgt: 
    
    'Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar.'.
    
    4.15. Gelet op het in het belastingrecht gesloten stelsel van rechtsmiddelen, zoals weergegeven onder 4.13, is het Hof van oordeel, dat de hierboven onder 4.14 geciteerde zinsnede, niet anders kan worden uitgelegd dan dat een inspecteur zijn beslissing inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dient te vervatten in de voor beroep vatbare uitspraak op vorenbedoeld bezwaar.
    
    4.16. Hierbij overweegt het Hof, dat in de Awb noch in de AWR noch in enig andere bepaling van de belastingwet, de beslissing van een inspecteur inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar wordt gekarakteriseerd als een uitspraak, waartegen ingevolge artikel 26 van de AWR beroep bij het gerechtshof open zou staan.
    
    4.17. Voorts geldt, dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar gegeven de aard van het verzoek eerst kan worden gedaan nadat een inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of ingevolge enige bepaling van de belastingwet een voor bezwaar vatbare beschikking heeft genomen en een belanghebbende daartegen op voet van artikel 23 van de AWR bezwaar heeft aangetekend. Vorenbedoeld verzoek hangt naar het oordeel van het Hof zozeer samen met het doen van een uitspraak op een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dat een redelijke wetsuitleg met zich brengt artikel 7:15, derde lid, tweede volzin van de Awb zo uit te leggen, zoals het Hof hiervoor heeft gedaan.'.
    
    Eerst bij brief van 14 juli 2003 heeft de Inspecteur op vorenbedoeld verzoek beslist. Hierbij overweegt het Hof dat uit vaste jurisprudentie volgt dat de Inspecteur niet tweemaal uitspraak kan doen ter zake van één bezwaar, zodat de brief van 14 juli 2003 ook niet als een (tweede) voor beroep vatbare uitspraak op het tegen de  naheffingsaanslag ingediende bezwaar kan worden aangemerkt. Dit laatste geldt ook voor de in 2.11 vermelde brief van 15 oktober 2003. 
    
    4.4. Naar aanleiding van deze laatste brief heeft belanghebbende op 25 november 2003 beroep bij het Hof ingesteld.
    
    
      4.5. Ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2003; hierna: AWR) vangt, in afwijking van artikel 6:8 van de Awb, de beroepstermijn aan met ingang van de dag na die van de dagtekening van de uitspraak. Uit artikel 6:7 van de Awb volgt dat de beroepstermijn zes weken is. 
      Indien de Inspecteur met zijn brief van 15 oktober 2003, na het verstrijken van de wettelijke beroepstermijn, heeft beoogd de wettelijke beroepstermijn te verlengen overweegt het Hof dat de Inspecteur hiertoe niet bevoegd is (Hoge Raad 22 november 2000, nr. 35601, BNB 2001/28). Uit het vorenstaande volgt dat het beroep te laat is ingediend.
    
    
    4.6. Thans dient te worden bezien of de overschrijding van de wettelijke beroepstermijn in het geval van belanghebbende verschoonbaar is. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.   
    
    
      4.7. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 
      De Inspecteur had, zoals hij thans van oordeel is, zijn beslissing op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar dienen te vervatten in de uitspraken op bezwaar tegen de naheffingsaanslagen, hetgeen niet is geschied. In de aan die uitspraken voorafgaande afzonderlijke motiveringen bij brieven d.d. 15 januari 2003 heeft de Inspecteur bepaald dat "Voor de aansprakelijkstelling en de door u geëiste schadevergoeding separaat van deze uitspraak een beslissing (zal) worden genomen.".
      Aldus werd belanghebbende geïnstrueerd met het eventueel indienen van beroep betreffende diens verzoek om vergoeding van kosten van het bezwaar, te wachten tot dienaangaande door de Inspecteur was beslist. Dit terwijl door de uitspraken op bezwaar de beroepstermijn al was gaan lopen. 
    
    
    
      Zeer aannemelijk is dat ten gevolge van de handelwijze van de Inspecteur als hiervoor omschreven, belanghebbende op het verkeerde been is gezet en het beroep te laat heeft ingediend. Er kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest.
      Belanghebbende is ontvankelijk in haar beroep.
    
    
    Ten aanzien van het geschil 
    
    4.8. Het Hof volgt partijen in hun oordeel dat de naheffingsaanslagen terecht zijn vernietigd.   
    
    
      4.9. Onderwerp van onderzoek bij het onder 2.2 vermelde boekenonderzoek vormde de toepassing van het nultarief met betrekking tot leveringen aan derde landen in de jaren 2000 en 2001. 
      De bewijslast voor toepassing van het nultarief lag, op basis van de vigerende wet- en regelgeving, bij belanghebbende. Uit de tot de stukken van het geding behorende correspondentie is af te leiden dat daarvoor door belanghebbende, in de visie van de Inspecteur, niet althans onvoldoende bewijs was bijgebracht ten tijde van het (eerste) boekenonderzoek.
    
    
    
      4.10. Geconstateerd kan worden dat partijen van mening verschilden over de reikwijdte van de in deze op belanghebbende rustende bewijslast. 
      Tot de stukken van het geding behoort een uitvoerige correspondentie over de door de Inspecteur gevraagde administratieve bescheiden. 
      Daarbij heeft de Inspecteur blijkens hetgeen is weergegeven in 2.3, pogingen gedaan om met belanghebbende in gesprek te komen. Nadat een en ander kennelijk niet tot het leveren van het van belanghebbende verlangde bewijs leidde, zijn de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd. Eerst in de bezwaarfase heeft belanghebbende - in de visie van de Inspecteur - voldoende bewijs overgelegd welke toepassing van het nultarief rechtvaardigde. 
    
     
    4.11. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift daaromtrent onder meer het volgende opgemerkt: 
     
    "Belanghebbende vraagt zich af welke bescheiden na het eerder ingestelde boekenonderzoek zouden zijn verkregen die dermate zwaarwegend zijn dat belanghebbende, ondanks het feit dat door haar in 91 uitvoertransacties nimmer het door de Nederlandse belastingdienst gestempelde zogeheten derde exemplaar óf een originele aangifte ten invoer uit het bestemmingsplan zijn overgelegd, plots wel volledig in het bewijs inzake juiste toepassing van het nultarief geslaagd geacht wordt, waardoor de aanslagen volledig worden vernietigd.".  
    
    Belanghebbende is van oordeel dat op de Inspecteur de bewijslast rust van zijn stelling dat eerst in de bezwaarfase door belanghebbende boeken en bescheiden zijn overgelegd die eerder aan de Inspecteur zouden zijn onthouden. Het Hof volgt belanghebbende hierin. Naar 's Hofs oordeel is de Inspecteur in dezen de meest gerede partij. 
    
    
      4.12. De Inspecteur heeft met betrekking tot de correcties welke aan de naheffingsaanslagen ten grondslag lagen en welke correcties later   alle werden teruggenomen, niet één geval genoemd waarin naar zijn oordeel door belanghebbende "alsnog" aan de op haar rustende bewijslast inzake toepassing van het nultarief werd voldaan.  
      De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift gesteld dat met de vernietiging van de naheffingsaanslagen niet is komen vast te staan dat hij onrechtmatig heeft gehandeld. Daarmee heeft hij evenwel  niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. 
      In ieder geval heeft de Inspecteur tegenover de betwisting daarvan door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het van belanghebbende verlangde bewijs inzake toepassing van het nultarief eerst na het in 2.2 vermelde boekenonderzoek is bijgebracht. Het Hof acht het opleggen van de naheffingsaanslagen onrechtmatig, aannemelijk is dat de Inspecteur in de bezwaarfase op een ingenomen juridisch standpunt is teruggekomen. Daarin vindt het Hof aanleiding ten aanzien van de Inspecteur een veroordeling uit te spreken in de kosten van belanghebbende in de bezwaarfase. 
    
    
    
      4.13. Belanghebbende heeft, stellende dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, een kostenvergoeding voor de bezwaarfase geclaimd van € 27.672,90. 
      Het Hof is van oordeel dat de kosten van rechtsbijstand die door belanghebbende in de onderzoeksfase voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslagen zijn gemaakt, niet voor vergoeding op grond van 8:75 van de Awb in aanmerking komen. 
      De bevoegdheid van het Hof een partij te veroordelen in de kosten, is vooraf beperkt tot de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep heeft moeten maken. 
      Dit leidt ertoe dat de kosten vermeld in de nota van 16 december 2002 (productie 63) niet voor vergoeding in aanmerking komen, de kosten vermeld in de nota van 12 november 2003 (productie 64) slechts voor zover het betreft kosten gemaakt vanaf 24 oktober 2002, derhalve tot een bedrag van € 5.027,87, en de kosten vermeld in de nota van 2 december 2003 (productie 65) voor het gehele bedrag van 
      € 2.070. De mogelijke kostenvergoeding voor de bezwaarfase bedraagt derhalve in totaal maximaal € 7.097,87. 
    
    
    4.14. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase en overweegt daartoe als volgt. 
    
    4.14.1. In het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2009, nr. 08/01915, onder meer gepubliceerd in BNB 2009/100, is beslist dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht grond is indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260). Dan is sprake van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bestreden dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld.  
    
    4.14.2. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de betwisting daarvan door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur op grond van de tijdens het opleggen van de naheffinsgaanslagen vigerende wet- en regelgeving tegen beter weten in de naheffingsaanslagen heeft opgelegd terwijl duidelijk was dat de naheffingsaanslagen in een daartegen ingestelde bezwaar- of beroepsprocedure geen stand zouden houden. 
    
    
      Het Hof wijst in dit verband op de door belanghebbende met de Inspecteur vóór de bezwaarfase gevoerde correspondentie inzake toepassing van het nultarief en op de omstandigheid dat, na de vernietiging van de naheffingsaanslagen, de Inspecteur niet één geval heeft genoemd waarin naar zijn oordeel door belanghebbende "alsnog" aan de op haar rustende bewijslast inzake toepassing van het nultarief is voldaan.   
      Er is sprake van een bijzondere omstandigheid als bedoeld. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase. 
    
    
    
      4.15. Gelet op het vorenstaande spreekt het Hof ten aanzien van de Inspecteur voor de bezwaarfase een kostenveroordeling uit van 
      € 7.097,87 
    
    
    5. Griffierecht
    
    Gelet op artikel 8:74, eerste lid van de Algemene wet bestuursrecht  dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht ad € 232 te worden vergoed. 
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten van rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, een en ander met toepassing van het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt die kosten vast op 2 punten x € 322 x wegingsfactor 1,5 = € 966. Het Hof merkt hierbij op dat in de beroepsfase niet is gebleken van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - verklaart het beroep gegrond, 
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van de bezwaarfase aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 7.097,87, 
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 322 vergoedt,
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966.
    
    
    
    Aldus gedaan op 13 september 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, P. Fortuin en J.G. Verseput, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 13 september 2010                              
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.  Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:	
    
    
      1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak
          overgelegd.		
      2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende
          vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.