ECLI:NL:GHARL:2014:3718, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-05-2014, 13/00546 en 13/00547
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Winst. Toevoeging oudedagsreserve aan jaarwinst. Niet voldoen aan urencriterium door kapper ? Bewijslast bij inspecteur.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 13/00546 en 13/00547
      uitspraakdatum: 7 mei 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 26 maart 2013, nummers AWB 12/2425 en 12/2427, in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.686 en een aanslag in de Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW), berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.369. Daarbij is belanghebbende voorts heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 828 onderscheidenlijk € 68. 
      
    
    
      1.2
      Deze aanslagen en beschikkingen inzake de heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      1.3
       De rechtbank Oost-Nederland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
      
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 19 december 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] en [C] namens de Inspecteur.
      
    
    
      1.7
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
      
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Afschriften hiervan zijn op 14 januari 2014 aan partijen verzonden.
      
    
    
      1.9
      Het Hof heeft het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropend. In het kader van het heropende onderzoek hebben partijen nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.10
      Partijen hebben het Hof toestemming verleend voor het achterwege laten van een nadere zitting. Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert sinds 1981 een kapsalon in de vorm van een eenmanszaak. Tot 2008 werd de kapsalon gedreven in [L]. Aldaar had zij één werknemer in dienst. In 2008 is belanghebbende verhuisd naar een woning op het adres [a-straat] 75 te [Z]. Belanghebbende heeft deze woning op 24 december 2007 in eigendom verkregen. In verband met deze verhuizing is de kapsalon verplaatst van [L] naar [Z] naar genoemd adres. De kapsalon is gevestigd in een bij de woning behorende vrijstaande garage. Belanghebbende heeft de garage verbouwd met het oog op de inrichting als kapsalon. In de garage zijn onder meer een vloer gelegd, een plafond aangebracht, wanden gladgestreken, kaptafels aangebracht en er is geschilderd. De woning vormt een ‘eigen woning’ in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001). In de kapsalon in [Z] heeft belanghebbende geen personeel in dienst.
      
    
    
      2.2
      In de jaren 2005, 2006 en 2007 heeft belanghebbende met de kapsalon in [L] omzetten gerealiseerd van respectievelijk € 85.663, € 84.631 en € 55.008. In [Z] heeft belanghebbende met de kapsalon in de jaren 2008, 2009 en 2010 omzetten behaald van onderscheidenlijk € 1.761, € 2.088 en € 5.864. 
      
    
    
      2.3
      Tot en met het jaar 2007 heeft belanghebbende toepassing van de zelfstandigenaftrek geclaimd en verkregen. In de jaren 2008, 2009 en 2010 heeft belanghebbende geen aanspraak gemaakt op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
      
    
    
      2.4
      Volgens de balans van de onderneming van belanghebbende bedroeg het eigen vermogen ultimo 2009 € 4.053. Op dat tijdstip had belanghebbende een oudedagsreserve gevormd van € 37.197. Voorts was in de balans een herinvesteringsreserve per 31 december 2009 opgenomen van € 34.289. 
      
    
    
      2.5
      Belanghebbende was in 2009 parttime – op de zaterdag – in dienstbetrekking werkzaam bij een bakkerij in [Z]. Uit dien hoofde heeft zij een loon in 2009 genoten van € 9.349. Belanghebbende genoot voorts in 2009 een uitkering ingevolge de Werkloosheidswet ten bedrage van € 2.547.
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.542, waaronder een verlies uit onderneming van € 354. 
      
    
    
      2.7
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslagen het verschil tussen het ondernemingsvermogen per 31 december 2009 van € 4.053 en het bedrag van de oudedagsreserve van € 37.197, derhalve € 33.144 tot het resultaat uit onderneming van belanghebbende gerekend. Dit omdat belanghebbende in 2008 en 2009 volgens de Inspecteur niet heeft voldaan aan het zogenoemde urencriterium.
      
    
    
      2.8
      Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend. 
      
    
    
      2.9
      In de procedure bij de Rechtbank heeft belanghebbende onder meer een afschrift van een agenda over 2008 overgelegd, een lijst met aantekeningen over de ontvangsten in 2008 en een urenlijst. Volgens die – achteraf op basis van schattingen opgestelde urenlijst – heeft belanghebbende in 2008 de volgende uren aan de kapsalon besteed:
      
      
        
          “januari-april
        
        
          werkzaamheden ivm. Verbouwing en inrichting kapsalon				390 uren 
        
      
      
      
        
          kapperswerkzaamheden								370 uren
        
        
          boekhouding 2007 en 2008							89 uren 
        
        
          reisuren [L] (klantenbezoeken)						110 uren
        
        
          reclame, acquisitie, flyers maken, rondbrengen etcetera				100 uren
        
        
          inkopen, overige werkzaamheden w.o. inkopen en bezoeken aan
        
        
          doe het zelfzaken etc.								120 uren
        
        
          wachten op klanten, koffiedrinken met klanten etc.				150 uren
        
        
          schoonmaken									82 uren
        
      
      
      
        
          (…)”.
        
      
      
    
    
      2.10
      De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Volgens de Rechtbank is belanghebbende niet erin geslaagd te voldoen aan de op haar rustende last aannemelijk te maken dat zij in 2008 en in 2009 aan het urencriterium heeft voldaan.
      
    
    
      2.11
      In hoger beroep heeft belanghebbende, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, een specificatie van de volgens belanghebbende door haar in 2009 aan de kapsalon bestede uren overgelegd. Daarbij is voorts een afschrift van de agenda van belanghebbende over 2009 overgelegd. De – achteraf en op basis van een schatting opgemaakte – urenspecificatie behelst het volgende: 
      
      
        
          “
          Uren in 2009
        
      
      
      
        
          Kapperswerkzaamheden							550 uur
        
        
          boekhouding ook over voorafgaande jaren					  90 uur
        
        
          reisuren [L], klantenbezoeken						100 uur
        
        
          schoonmaken-onderhoud salon							170 uur
        
        
          inkopen-bezoeken leveranciers						       	  50 uur
        
        
          reclame-flyers/verspreiding flyers- huisbezoeken				150 uur
        
        
          wachten op klanten-koffiedrinken met klanten-
        
        
          bijscholing-demonstraties							300 uur”
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur terecht het bedrag van € 33.144 ter zake van de oudedagsreserve in de winst van belanghebbende heeft opgenomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Het subsidiair door belanghebbende in de procedure bij de Rechtbank gedane beroep op de wettelijke mogelijkheid tot aftrek van premies van lijfrente vanwege de omzetting van de oudedagsreserve in een lijfrente, heeft de gemachtigde in hoger beroep – desgevraagd - ondubbelzinnig ingetrokken.
      
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.542 en kennelijk tot vernietiging van de aanslag ZVW.
      
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 3.70, eerste lid, aanhef en onder b sub 3, van de Wet IB 2001 neemt de oudedagsreserve af met het bedrag waarmee de oudedagsreserve het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft, indien de belastingplichtige in het kalenderjaar en in het voorafgaande kalenderjaar niet aan het urencriterium voldoet. Onder ondernemingsvermogen dient in dit kader te worden verstaan de boekwaarde van het vermogen van de onderneming verminderd met, voor zover hier van belang, de herinvesteringsreserve, met uitzondering van de oudedagsreserve (artikel 3.71 Wet IB 2001).
      
    
    
      4.2
      Onder het urencriterium wordt in dit verband en voor zover van belang verstaan het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien de tijd die in totaal wordt besteed aan de onderneming en het verrichten van arbeid in dienstbetrekking grotendeels wordt besteed aan die onderneming (artikel 3.6, eerste lid, aanhef en onder a, Wet IB 2001). 
      
    
    
      4.3
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat zij aan het urencriterium heeft voldaan. Hoewel partijen daarvan in hoger beroep geen geschilpunt hebben gemaakt, dringt de vraag zich op of dit oordeel inzake de bewijslastverdeling in een geval als het onderhavige juist is.  Wanneer de bewijslast op belanghebbende rust, zou zij, gelet op de hiervóór in overweging 4.1 vermelde tekst van artikel 3.70 Wet IB 2001,  kunnen volstaan met het aannemelijk maken dat (slechts) in één van de jaren, hetzij in 2008 hetzij in 2009, is voldaan aan het urencriterium. Ingeval de bewijslast te dezen evenwel op de Inspecteur zou rusten, dient hij aannemelijk te maken dat belanghebbende zowel in 2008 als in 2009 niet aan het urencriterium heeft voldaan.
      
    
    
      4.4
      Bij de vraag of een belastingplichtige heeft voldaan aan het urencriterium, heeft de belastingplichtige in het algemeen de bewijslast. Zulks omdat in de regel fiscale – aan het urencriterium gekoppelde – faciliteiten worden geclaimd. In het onderhavige geval maakt belanghebbende evenwel geen aanspraak op toepassing van de zelfstandigenaftrek. Evenmin wenst zij winst toe te voegen aan de oudedagsreserve. Het is de Inspecteur die de bestaande oudedagsreserve (ten dele) wenst op te nemen in de jaarwinst van 2009. Het gaat te dezen derhalve om – tussen partijen niet vaststaande – feiten die ten opzichte van de aangifte van belanghebbende tot een verhoging van de verschuldigde belasting zullen leiden. Alsdan rust de bewijslast naar het oordeel van het Hof op de Inspecteur (vgl. Hof Arnhem 23 oktober 2012, nr. 12/00078, ECLI:NL:GHARN:2012:BY1913). Zoals gezegd, dient hij aannemelijk te maken dat belanghebbende zowel in 2008 als in 2009 niet aan het urencriterium heeft voldaan. 
      
    
    
      4.5
      Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat belanghebbende in ieder geval heeft voldaan aan het zogenoemde grotendeelscriterium als bedoeld in artikel 3.6, eerste lid, onder a, Wet IB 2001. In zoverre behoeft derhalve geen bewijsoordeel te worden geveld. 
      
    
    
      4.6
      De Inspecteur heeft voor zijn stelling dat belanghebbende in 2008 noch in 2009 heeft voldaan aan het urencriterium onder meer erop gewezen dat belanghebbende in 2008 en 2009 geen aanspraak heeft gemaakt op toepassing van de zelfstandigenaftrek, in die jaren zeer geringe omzetten heeft behaald met de kapsalon, de door belanghebbende overgelegde urenspecificaties achteraf op basis van schattingen zijn opgesteld, deze niet voldoende zijn gespecificeerd en voorts niet deugdelijk zijn onderbouwd. Met name heeft de Inspecteur benadrukt dat niet goed denkbaar is dat belanghebbende in 2008 en in 2009 370 respectievelijk 550 uren aan kapperswerkzaamheden zou hebben besteed, terwijl slechts omzetten van € 1.761 (2008) respectievelijk € 2.088 (2009) zijn gerealiseerd. 
      
    
    
      4.7
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende in 2008 en in 2009 minder dan 1225 uren per jaar aan werkzaamheden aan de kapsalon heeft besteed. In het licht van de zeer geringe omzetten die door belanghebbende in 2008 en in 2009 met de kapsalon zijn gerealiseerd, is niet aannemelijk dat per jaar meer dan 1225 uren door belanghebbende aan de kapsalon zou zijn besteed. De door belanghebbende overgelegde – achteraf en op basis van schattingen opgestelde – urenspecificaties en agenda’s werpen in dit verband geen ander licht op de zaak. Integendeel. De urenspecificaties zaaien eerder meer twijfel over de aannemelijkheid dat meer dan 1225 uren per jaar door belanghebbende aan de kapsalon zou zijn besteed dan dat zij daaraan steun bieden. 
      
    
    
      4.8
      Gelet hierop, heeft de Inspecteur terecht de onderwerpelijke winstcorrectie toegepast.
      
      
      
        
          slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 7 mei 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (N.G.U. Bezemer)	(R. den Ouden)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 8 mei 2014
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.