ECLI:NL:GHDHA:2016:3835, Gerechtshof Den Haag, 23-11-2016, BK-16/00267 t/m BK-16/00270
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-11-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de Inspecteur terecht het na een boekenonderzoek voor het jaar 2012 vastgestelde foutpercentage van 15 met betrekking tot de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast op de jaren 2009, 2010, 2011 en 2013 (extrapolatie), zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist. Voorts is in geschil of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-16/00267 tot en met BK-16/00270
  
  
    uitspraak d.d. 23 november 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst Den Haag, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 19 april 2016, nummers SGR 15/7256, SGR 15/7257, SGR 15/7258 en SGR 15/7260 betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen.
    
    
  
  
    Beschikkingen, naheffingsaanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: LB) opgelegd en beschikkingen gegeven:
      - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 ten bedrage van € 6.998, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 698 is opgelegd en een beschikking waarbij € 997 aan heffingsrente in rekening is gebracht;
      - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 ten bedrage van € 6.364, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 635 is opgelegd en een beschikking waarbij €  792 aan heffingsrente in rekening is gebracht;
      - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 10.474, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 1.045 is opgelegd en een beschikking waarbij € 1.024 aan heffingsrente in rekening is gebracht;
      - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 ten bedrage van € 11.283, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 1.128 is opgelegd en een beschikking waarbij € 843 aan belastingrente in rekening is gebracht;
      - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 ten bedrage van € 4.957, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 494 is opgelegd en een beschikking waarbij € 222 aan belastingrente in rekening is gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 september 2015 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 331. De rechtbank heeft het beroep ten aanzien van de jaren 2009, 2010, 2011 en 2013 gegrond verklaard, de naheffingsaanslagen en beschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 1.488 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. De rechtbank heeft het beroep ten aanzien van het jaar 2012 (SGR 15/7259) ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank over de jaren 2009, 2010, 2011 en 2013 hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 oktober 2016. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is een particuliere beveiligingsorganisatie. Haar activiteiten bestaan in hoofdzaak uit het ter beschikking stellen van personeel voor beveiligingswerkzaamheden.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende biedt werknemers de mogelijkheid de opleiding MBO Beveiliger 2 te volgen. De opleiding duurt twaalf maanden.  
      
    
    
      3.3.
      In haar aangifte LB heeft belanghebbende de zogenoemde “afdrachtvermindering onderwijs” als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdelen a en e, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA),  toegepast met betrekking tot werknemers die de beroepspraktijkvorming volgen van de beroepsbegeleidende leerweg (hierna: afdrachtvermindering BBL) en werknemers die scholing volgen die is gericht op het op startkwalificatie brengen van personen die dat niveau missen (hierna: afdrachtvermindering startkwalificatie).
      
    
    
      3.4.
      Op 20 januari 2014 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. Het controlerapport, dat in kopie tot de gedingstukken behoort, is gedagtekend 3 december 2014. Het controlerapport ziet op de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van belanghebbende over de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013. Als refertejaar voor de controle heeft 2012 gediend. Onderzocht is of belanghebbende heeft voldaan aan de formele vereisten op grond van de WVA en of de opleiding daadwerkelijk is genoten. In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “3.1 Geclaimde afdrachtvermindering onderwijs
    
      	          2009	      2010       	2011                2012	     2013
      WVA	    € 47.728        € 43.406      € 71.433           € 76.954      € 33.932	
    
    
    
      3.4
      
        
          Bevindingen
        
        
          BBL-opleidingen
        
        Bij het raadplegen van onderliggende bescheiden over het refertejaar 2012, hebben wij met betrekking tot enkele leerlingen verschillende omissies geconstateerd, die van invloed hadden moeten zijn op de hoogte van de geclaimde afdrachtvermindering. De navolgende situaties zijn geconstateerd:
        - Nadat een aantal leerlingen het diploma heeft behaald, heeft [belanghebbende] verzuimd de afdrachtvermindering te stoppen;
        - Er wordt een BOL opleiding gevolgd, terwijl er voor een BBL opleiding WVA is geclaimd;
        - Er is WVA geclaimd terwijl er geen POK is aangetroffen;
        - Er is WVA geclaimd terwijl nog niet met de opleiding is gestart;
        - Er is WVA geclaimd voor een stagiair;
        - Er is WVA geclaimd terwijl er geen enkele informatie aanwezig is over het begeleiden en beoordelen van de aspirant-beveiligers.
      
      
      
        Bovengenoemde omissies leiden er normaliter toe dat in 2012 een bedrag van € 2.814 als ten onrechte geclaimde WVA zou moeten worden aangemerkt. 
      
      
      
        
          Opleiding Startkwalificatieniveau
        
        Met betrekking tot een aantal leerlingen/werknemers is in het refertejaar 2012 gebleken dat de vereiste, in de wet genoemde, verklaring [Hof: bedoeld is ‘niet’] aanwezig is, waarin het UWV Werkbedrijf verklaart dat de werknemer voor aanvang van de dienstbetrekking (vanaf 2010: voor aanvang van de scholing) een werkloze is. Om de afdrachtsvermindering (startkwalificatie) te mogen claimen moet aan deze formele eis zijn voldaan.
      
      
      
        Bovengenoemde omissie leidt er normaliter toe dat in 2012 een bedrag van € 8.470 als ten onrechte geclaimde WVA zou moeten worden aangemerkt. 
      
      
      
        In 2012 is er derhalve ten onrechte een bedrag van € 11.283 aan WVAO geclaimd (€ 2.814 BBL en € 8.470 Startkwalificatie). Dit bedrag is 15% van het totaal in 2012 geclaimde bedrag aan WVAO (€ 76.954).
      
      
      
        (…) 
      
      
    
    
      3.6
      
        
          Conclusie
        
        (…)
        Met inhoudingsplichtige is afgesproken om een foutpercentage van 15% te hanteren voor de jaren 2009, 2010, 2011 en 2013. Dit is mogelijk omdat de werkwijze van inhoudingsplichtige ten aanzien van de geclaimde afdrachtvermindering over de genoemde jaren onveranderd is geweest. Er is derhalve sprake van een bestendige gedragslijn. 
      
      
      
        In onderstaand overzicht treft u een specificatie aan:
      
      
      
        
          2009	      2010	      2011      
        
        Geclaimde afdrachtvermindering	€ 47.728	€ 43.406	€ 71.433
        
          Vastgestelde afdrachtvermindering	€ 40.730	€ 37.042	€ 60.959
        
        Verschil				€   6.998	€   6.364	€ 10.474
      
      
      
      
        
          2012	      2013
        
        Geclaimde afdrachtvermindering	€ 76.954	€ 33.932
        
          Vastgestelde afdrachtvermindering	€ 65.671	€ 28.975
        
        Verschil				€ 11.283	€   4.957
        (…)
      
      
      
        
          5	Boete
        
        (…)
        Tijdens de controle is gebleken dat de naleving van de formele vereisten niet in alle gevallen met betrekking tot de BBL goed genoeg is gecontroleerd. Met betrekking tot de Startkwalificatie heeft inhoudingsplichtige nagelaten om de verklaringen van het CWI/UWV WERKbedrijf aan te vragen en/of te bewaren.
      
      
      
        Wij zijn van mening dat met betrekking tot de geconstateerde fouten, het handelen van inhoudingsplichtige kwalificeert als verwijtbaar nalatig.
        (…)
        Op grond van het bovenstaande hebben wij besloten de boete te matigen naar € 4.000 omdat de sanctie disproportioneel is, dat wil zeggen dat deze niet evenredig is tot de ernst van het feit. 
        (…)”
      
      
    
    
      3.5.
      Volgens onderdeel 3.5 van het controlerapport (“Reactie inhoudingsplichtige) is er op 16 juli 2014 een bespreking met belanghebbende geweest, waarin is aangegeven dat een aanzienlijk deel van de verschillen werd veroorzaakt door het ontbreken van onderliggende informatie. Deze onderliggende informatie betrof volgens het controlerapport met name de stukken ten aanzien van de begeleiding en beoordeling van de aspirant-beveiligers tijdens het praktijkgedeelte van de opleiding. Op grond van daarna in september 2014 door belanghebbende ingediende informatie is de voorgenomen naheffing WVA over 2012 verminderd. Deze vermindering is volgens het rapport reeds verwerkt in de in het rapport onder 3.4 en 3.6 vermelde bedragen. 
      
    
    
      3.6.
      Het voor het jaar 2012 berekende foutpercentage van 15 is geëxtrapoleerd naar de andere jaren. De nageheven loonheffing per jaar betreft 15 percent van de over dat jaar in totaal geclaimde afdrachtvermindering onderwijs.
      
    
    
      3.7.
      Blijkens het verslag van het hoorgesprek van 9 juli 2015 ontbreekt voor het jaar 2012 van 8 van de 34 werknemers waarvoor afdrachtvermindering startkwalificatie is geclaimd de verklaring van het UWV WERKbedrijf als bedoeld in artikel 14, vijfde lid, onderdeel b, van de WVA. 
      
    
    
      3.8.
      
        Volgens voormeld verslag is belanghebbende gewezen op de mogelijkheid om zelf over de andere jaren dan 2012 te inventariseren welke verklaringen ontbreken c.q. de omissies vast te stellen. Per e-mail van 15 september 2015 heeft belanghebbende aan de Inspecteur geschreven dat zij geen aanvullende stukken heeft kunnen vinden. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur geschreven: 
        “Hetgeen ik in voorgaande alinea heb opgemerkt laat dan ook onverlet dat uw cliënte over de andere jaren, voor alle werknemers waarvoor afdrachtvermindering “startkwalificatie” is toegepast, de verklaringen van UWV WERKbedrijf kan overleggen.”. 
        
          Oordeel van de rechtbank
        
      
      
      5. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
      
      
        “(…)
        7. Bij uitspraak van heden in de zaak met zaaknummer SGR 15/7259 heeft de rechtbank onder meer overwogen dat geen recht op afdrachtvermindering onderwijs bestaat als niet is voldaan aan alle bij of krachtens de wet gestelde eisen. De rechtbank heeft verder geoordeeld dat uit het controlerapport en uit hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd voldoende duidelijk was geworden dat met betrekking tot een aantal werknemers niet aan alle wettelijke eisen was voldaan. De rechtbank heeft daarom het beroep dat is gericht tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 2012 en de daarbij gegeven boetebeschikking en rentebeschikking ongegrond verklaard. Uit het controlerapport blijkt echter ook dat het boekenonderzoek beperkt is gebleven tot het jaar 2012 en dat de uitkomsten van dat onderzoek naar de onderhavige jaren zijn geëxtrapoleerd. In het voorgaande ligt besloten dat de rechtmatigheid van de naheffingsaanslagen en beschikkingen voor de onderhavige jaren afhankelijk is van het antwoord op de vraag of de eerder genoemde extrapolatie terecht was. 
      
      
      
        8. De rechtbank overweegt dat het extrapoleren van resultaten van een in een bepaald jaar gehouden onderzoek naar andere jaren mogelijk is, als er voldoende grond is om aan te nemen dat die jaren een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie of op voorhand vaststaat dat de data in die jaren in dezelfde mate juist of onjuist zijn als die van het onderzochte jaar. Een dergelijke omstandigheid kan zonder empirisch bewijs niet voor waar worden aangenomen. Zijn er voldoende mogelijkheden om een dergelijk empirisch onderzoek uit te voeren, dan is het extrapoleren zonder nader onderzoek niet toelaatbaar.
      
      
      
        9. De rechtbank overweegt dat de bewijslast voor het recht op afdrachtvermindering weliswaar bij eiseres ligt, maar eiseres dit bewijs kan leveren door inzage te geven in de loonadministratie. Verweerder heeft de loonadministratie over 2012 gecontroleerd en heeft de uitkomsten van dat onderzoek geëxtrapoleerd naar de onderhavige jaren met als argument dat de handelwijze van eiseres gedurende de jaren 2009 tot en met 2013 steeds dezelfde is geweest en voor de onderhavige jaren dus kan worden uitgegaan van het foutpercentage dat is gevonden voor het jaar 2012. Dat, naar verweerder heeft aangevoerd, hierover met eiseres een afspraak zou zijn gemaakt, is door eiseres weersproken en acht de rechtbank niet aannemelijk geworden. Uit hetgeen partijen daartoe over en weer hebben aangevoerd leidt de rechtbank af dat de loonadministratie over de onderhavige jaren voor controle beschikbaar was. Verweerder had dus de mogelijkheid om het in 8 bedoelde empirisch onderzoek uit te voeren. Nu verweerder dit heeft nagelaten is de rechtbank van oordeel dat de extrapolatie niet toelaatbaar is. Nu ook geen andere gronden voor de rechtmatigheid van de naheffingsaanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen zijn aangevoerd, moet worden geoordeeld dat die ten onrechte zijn opgelegd en gegeven. Hetgeen partijen verder over en weer hebben aangevoerd behoeft daarmee geen behandeling meer. 
      
      
      
        10. Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen gegrond verklaard en zijn de naheffingsaanslagen en de beschikkingen vernietigd.
      
      
      
        11. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.488 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496, alsmede een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor van 1,5 voor vier samenhangende zaken).”
      
      
      
    
  
  
    Geschil, standpunten en conclusies
    
    
      6.1.
      In geschil is of de Inspecteur terecht het na een boekenonderzoek voor het jaar 2012 vastgestelde foutpercentage van 15 met betrekking tot de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast op de jaren 2009, 2010, 2011 en 2013 (extrapolatie), zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist. Voorts is in geschil of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd. 
      
    
    
      6.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
    
    
      6.3.
      De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
    
      6.4.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      7.1.
      Extrapoleren van resultaten van een in een bepaald jaar gehouden onderzoek naar andere jaren is mogelijk, als er voldoende grond is om aan te nemen dat het onderzochte jaar en de andere jaren een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie of op voorhand vaststaat dat de data van de andere jaren in dezelfde mate juist of onjuist zijn als die van het onderzochte jaar. Dat dit voor de onderhavige jaren het geval is dient de Inspecteur, nu hij van extrapolatie van de bevindingen in het onderzoek betreffende het jaar 2012 gebruik heeft gemaakt om de naheffingsaanslagen voor 2009, 2010, 2011 en 2013 te onderbouwen, aannemelijk te maken. Hierin is hij naar het oordeel van het Hof niet geslaagd, aangezien hij onvoldoende feitelijke gegevens heeft aangevoerd op grond waarvan er aanleiding is te veronderstellen dat de tijdens het onderzoek geconstateerde fouten zich ook in de andere jaren hebben voorgedaan. Voor extrapolatie bestaat dan ook reeds daarom geen grond. 
      
    
    
      7.2.
      In hoger beroep heeft de Inspecteur zich subsidiair op het standpunt gesteld dat extrapolatie mogelijk is voor de correctie van de afdrachtvermindering startkwalificatie. Dit leidt volgens de Inspecteur tot een 11-percent correctie op de totale per jaar geclaimde afdrachtvermindering. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. Hierbij overweegt het Hof het volgende. Het Hof vermag niet in te zien dat het gegeven dat in 2012 8 van de 34 verklaringen van het UWV-WERKbedrijf - welke verklaringen een constitutief vereiste vormen voor het recht op afdrachtvermindering onderwijs -  ontbreken zich leent voor extrapolatie naar de jaren 2009, 2010, 2011 en 2013 en evenmin waarom een percentage van 11 op het totale per jaar geclaimde bedrag aan afdrachtvermindering onderwijs (BBL en startkwalificatie) kan worden toegepast. De Inspecteur wijst er terecht op dat de bewijslast met betrekking tot het aanwezig zijn van de UWV-verklaringen rust op belanghebbende. Bij het ontbreken van UWV-verklaringen in enig jaar kan de Inspecteur de voor dat jaar voor de betreffende werknemers daadwerkelijk geclaimde afdrachtvermindering startkwalificatie corrigeren. Nu de relevante gegevens voor elk van de jaren 2009, 2010, 2011 en 2013 voor handen zijn is extrapolatie van gegevens uit 2012 naar die jaren niet aan de orde. 
      
    
    
      7.3.
      Voor zover het hoger beroep van de Inspecteur zo moet worden opgevat dat de correctie met betrekking tot de afdrachtvermindering startkwalificatie ook afgezien van extrapolatie in stand moet blijven omdat de UWV-verklaringen niet zijn overgelegd, kan het niet slagen omdat uit de gedingstukken niet valt op te maken welk bedrag aan afdrachtvermindering startkwalificatie per jaar is geclaimd en het op de weg van de Inspecteur - zijnde degene die de stelling inneemt - had gelegen deze gegevens bij te brengen.  
      
    
    
      7.4.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als hierna is vermeld.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 1.488 (1 punt voor het verweerschrift, 1  punt voor het verschijnen ter zitting, een bedrag per punt van € 496, een wegingsfactor van 1 voor het gewicht van de zaak en factor 1,5 wegens samenhangende zaken). 
      
    
    
      8.2.
      Van de Inspecteur zal, nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, een griffierecht van € 503 worden geheven.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.488, en
    - gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 503.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. S.E. Postema, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. 
      J.J.J. Engel in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 23 november 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      
        
          Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
        
      
      
        
          Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
        
      
    
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.