ECLI:NL:RBGEL:2013:2547, Rechtbank Gelderland, 27-08-2013, AWB-12_372
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2013-08-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Uitlegging vaststellingsovereenkomst. Royalty-opbrengsten op grond van overeenkomst belast als zijnde fictief loon.

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummer: AWB 12/372
    
    
    
      
        uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 27 augustus 2013
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        
          [X] N.V., gevestigd te [Z]-Curacao, eiseres,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 23 april 2011 voor het jaar 2008 een ambtshalve aanslag (aanslagnummer [000].V.86.0112) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.500.000. Tevens is bij beschikking € 58.174 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2011 de aanslag Vpb 2008 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 242.703 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 4.536.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 januari 2012, ontvangen door de rechtbank op
      25 januari 2012, tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juni 2013 te Arnhem. Namens eiseres zijn daar verschenen mr. [gemachtigde], advocaat, en [A], beiden verbonden aan [B] LLP. Namens verweerder zijn mr. [gemachtigde] en mr. [C] verschenen.
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van eiseres behorende bijlagen.
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      Eiseres is naar Antilliaans recht opgericht op 14 december 1995. Hierbij zijn als bestuurders aangesteld [D] en [E], beiden werkzaam bij [F] (Curaçao) N.V., een trustkantoor gevestigd op Curaçao. Tot en met 2011 was het vestigingsadres van eiseres [A-straat 1] te Curaçao.
      
    
    
      2.2
      Enig aandeelhouder van eiseres is sinds de oprichting [G] (hierna: [G]), tot voor kort woonachtig op het adres [A-straat 2] te [Q]. [G] is een producer, componist, arrangeur en tekstschrijver.
      
    
    
      2.3
      Eiseres heeft op 23 oktober 1996 naar Nederlands recht de vennootschap [H] B.V. (hierna: [H]) opgericht. [G] heeft vervolgens zijn onderneming, tot dan toe uitgeoefend in de vorm van een eenmanszaak, met terugwerkende kracht tot 30 september 1996 in [H] ingebracht.
      
    
    
      2.4
      Op 8 februari 1997 hebben eiseres en [H] een uitvoeringsovereenkomst gesloten op basis waarvan de rechten op alle royalty’s die voortvloeien uit de werkzaamheden van [G] verricht na 13 juni 1995 toekomen aan eiseres. Op basis van deze overeenkomst ontvangt [H] een vergoeding van 125% van de door haar gemaakte kosten.
      
    
    
      2.5
      Naar aanleiding van een geschil tussen verweerder en eiseres (en [H] en [G]) over de toerekening van de royalty-opbrengsten in de jaren 1996 tot en met 2007 heeft verweerder vanaf 1996 jaarlijks correcties aangebracht op het belastbaar inkomen van [G] en [H]. Deze correcties hadden tot gevolg dat de volledige royalty-opbrengsten in die jaren bij [G] en/of [H] werden belast in plaats van bij eiseres. Voorts bestond een geschil over de vraag of de feitelijke leiding van eiseres zich in Nederland bevond, in de persoon van [G], of op Curaçao, bij de formele directie van eiseres. Eiseres, [H] en [G] (tezamen partij A) en verweerder (partij B) hebben ter beëindiging van deze geschillen voor de jaren 1996 tot en met 2007 een vaststellingsovereenkomst gesloten als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: de vaststellingsovereenkomst). De overeenkomst is op 22 september 2009 door verweerder en op 5 februari 2010 door eiseres ondertekend. 
      
    
    
      2.6
      In de vaststellingsovereenkomst is – voor zover relevant – het volgende opgenomen:
      
      
        “(…) Kortweg gaat het bij de fiscale geschillen om de verschuldigde extra belasting (Vpb en/of IB) ter zake van de netto-royalty’s over de jaren 1996 tot en met 2007. Netto royalty’s betekent in het kader van deze overeenkomst de bruto royalty’s (ontvangen door [X]) minus de (25%-)managementvergoeding aan [H] B.V (betaald door [X]).
        (…)
      
      
      
        1. De centrale leiding van [X] is en blijft feitelijk in Nederland vanaf het moment van haar oprichting (en daarvóór) lopend tot het moment van het einde van haar belastingplicht hier te lande voor de Vpb. De belastingheffing van [X] zou dan ook moeten plaatsvinden met inachtneming hiervan. In dat geval zou het resultaat en het vermogen (inclusief bestaande royaltyrechten in ruime zin) van [X] volledig in Nederland in de belastingheffing worden betrokken. Er zou dus geen objectvrijstelling en ook geen aftrek elders belast worden verleend. [X] zou over de jaren 1996 tot en met 2007 een bedrag van in totaal € 1.068.319 aan vennootschapsbelasting hebben moeten betalen (hierna te noemen: belastingaanslag 0), waarbij partij B de aanslagen Vpb dienovereenkomstig dit bedrag zou moeten vaststellen. Dit bedrag zou dan dienen ter voldoening van de extra verschuldigde vennootschapsbelasting en/of inkomstenbelasting ter beslechting van de fiscale geschillen in de zin van deze overeenkomst over die jaren inzake de netto-royalty’s ontvangen door [X]. De bij de heer [G] privé en [H] B.V. door partij B aangebrachte correcties c.q. aan te brengen correcties in verband met de netto-royaltyontvangsten van [X] zouden dan komen te vervallen. De aangiften [H] B.V. (inclusief de vergoeding van [X]) over de jaren 1996 tot en met 2007 evenals de in de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1997 tot en met 2003 verwerkte dividendbetalingen door [X] aan de heer [G] tegen 25% IB-heffing zullen door partij B voor die jaren worden gevolgd.
      
      
      
        2. Partij A verklaart zich akkoord met hetgeen is opgenomen onder punt 1, maar verzoekt de extra verschuldigde belasting ad € 1.068.319 (ter beslechting van de fiscale geschillen in de zin van deze overeenkomst over die jaren inzake de netto-royalty’s ontvangen door [X]) feitelijk uitsluitend te laten betalen door de heer [G] in de vorm van extra verschuldigde IB 2007 (box 1) (hierna te noemen: belastingaanslag 1) ten name van de heer [G] in plaats van verschuldigde Vpb ten name van [X] (belastingaanslag 0). Partij A verklaart zich akkoord – in afwijking van punt 1 – met de verwerking door partij B van het te betalen extra bedrag ad € 1.068.319 in één aanslag inkomstenbelasting 2007 (box 1) ten name van de heer [G] in privé (belastingaanslag 1) in plaats van belastingaanslag 0 ten name van [X].
      
      
      
        3. De heer [G] in privé betaalt aan (extra) inkomstenbelasting 2007 (box 1) een bedrag van in totaal € 1.068.319 (belastingaanslag 1). Dit bedrag dient ter voldoening van extra verschuldigde vennootschapsbelasting en/of inkomstenbelasting ter beslechting van de fiscale geschillen in de zin van deze overeenkomst over de jaren 1996 tot en met 2007 en kan nimmer onderdeel uitmaken van een verticale verliesverrekening over de jaren heen.’
        (…)
      
      
      
        Partij A stemt er uitdrukkelijk en zonder enig voorbehoud mee in dat de uit hoofde van deze overeenkomst vastgestelde te betalen bedragen op geen enkele wijze ten laste van enig belastbaar bedrag voor de vennootschapsbelasting dan wel enig inkomen voor de inkomstenbelasting / premieheffing volksverzekering kunnen worden gebracht. (…)”
      
      
    
    
      2.7
      Naar aanleiding van de afspraken neergelegd in de vaststellingsovereenkomst heeft [G] in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) 2007 extra inkomsten uit dienstbetrekking aangegeven van € 2.059.945. 
      
    
    
      2.8
      Verweerder heeft met dagtekening 23 april 2011 ambtshalve  de aanslag Vpb 2008 opgelegd op grond dat eiseres niet tijdig de vereiste aangifte heeft ingediend.
      
    
    
      2.9
      Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de door eiseres in bezwaar alsnog ingediende aangifte gevolgd, met uitzondering van de door eiseres in aanmerking genomen posten “extra salariskosten” van € 2.059.945 en “extra rentekosten” van € 40.908.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de aanslag Vpb 2008 tot het juiste bedrag is vastgesteld. Meer in het bijzonder zijn daarbij de antwoorden op de volgende vragen in geschil:
    
    
    
      1) Is in de bezwaarfase artikel 10:3, derde lid, van de Awb geschonden?
      2) Is bij het opleggen van de aanslag het zorgvuldigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:2 van de Awb geschonden?
      3) Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard omdat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan?
      4) Heeft eiseres terecht loonkosten van € 2.059.945 en rentekosten van € 40.908 ten laste van haar resultaat gebracht?
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Artikel 10:3, derde lid, van de Awb: mandaatverlening
      
    
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 10:3, derde lid, van de Awb, wordt - voor zover hier van belang - mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. 
      
    
    
      4.2
      Uit de stukken blijkt dat de aanslag Vpb 2008 is opgelegd door [I]. De uitspraak op bezwaar is gedaan door [J]. Niet gebleken is dat [I] op enige wijze inhoudelijk betrokken is geweest bij de behandeling van het bezwaarschrift. Het enkele feit dat [I] in haar brief van 31 maart 2010, waarbij zij aankondigt dat de aanslag ambtshalve is vastgesteld in verband met het niet indienen van de aangifte Vpb 2008, ten overvloede vermeldt dat zij in een eventuele bezwaar/beroepsprocedure zich zal beroepen op omkering van de bewijslast, is daartoe onvoldoende. Van een schending van artikel 10:3, derde lid, van de Awb is derhalve ook geen sprake.
      
      
        
          Artikel 3:2 van de Awb: het zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.3
      Ingevolge het in artikel 3:2 van de Awb neergelegde zorgvuldigheidsbeginsel dient verweerder bij de voorbereiding van een aanslag alsmede bij het doen van uitspraak op bezwaar de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren. Eiseres stelt dat verweerder hiermee in strijd heeft gehandeld door de aanslag ambtshalve op te leggen naar een belastbaar bedrag van € 2.500.000, terwijl hij diende te beseffen dat het belastbaar bedrag aanzienlijk lager is. Eiseres wijst er hierbij op dat zij reeds vóór het ambtshalve vaststellen van de aanslag aan de ontvanger van Belastingdienst Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum een concept fiscale winst- en verliesrekening 2008 heeft toegestuurd.
      
    
    
      4.4
      
        In beroep ligt voor de uitspraak op bezwaar van verweerder. In die uitspraak is de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 242.703. Gelet op deze vermindering van de aanslag tot een belastbaar bedrag gebaseerd op de aangifte van eiseres, kan in het midden blijven of het zorgvuldigheidsbeginsel door verweerder is geschonden bij het opleggen van de aanslag (artikel 6:22 van de Awb). Naar het oordeel van de rechtbank is namelijk gebleken dat eiseres niet is benadeeld door een eventuele schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, nu verweerder die schending in bezwaar dan heeft hersteld. 
        
          Omkering van de bewijslast
        
      
      
    
    
      4.5
      Ingevolge artikel 27e, eerste volzin, aanhef, onder a en slot, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt het beroep ongegrond verklaard, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Niet in geschil is dat de aangifte niet is gedaan binnen de daarvoor door verweerder gestelde (verlengde) termijn. Eiseres stelt echter dat zij de uitnodiging tot het doen van aangifte niet heeft ontvangen.
      
    
    
      4.6
      Voor omkering van de bewijslast is geen plaats indien de uitnodiging tot het doen van aangifte niet op het adres van eiseres is ontvangen of aangeboden, en de uitnodiging eiseres ook niet anderszins niet heeft bereikt. Dit is slechts anders indien zulks het gevolg is van aan eiseres toe te rekenen omstandigheden.
      
    
    
      4.7
      
        In beginsel is het aan verweerder om aannemelijk te maken dat de uitnodiging op het adres van eiseres is ontvangen, dan wel dat de uitnodiging eisers anderszins heeft bereikt. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst van de uitnodiging op dat adres. Dit brengt mee dat verweerder in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Het ligt vervolgens op de weg van eiseres voormeld vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat eiseres aannemelijk maakt dat de uitnodiging niet op haar adres is ontvangen; voldoende is dat op grond van hetgeen eiseres aanvoert ontvangst redelijkerwijs moet worden betwijfeld (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, LJN: AZ4416, BNB 2007/112).
      
      
    
    
      4.8
      
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met de door hem overgelegde bewijsstukken aannemelijk gemaakt dat de uitnodiging door hem naar het juiste adres, [A-straat 1] te Curaçao, is verzonden, aangezien eiseres is opgenomen in de beconregeling. Dit rechtvaardigt het vermoeden dat de uitnodiging is ontvangen op dit adres. 
        Het is derhalve dan aan eiseres om feiten en omstandigheden aan te voeren op basis waarvan de ontvangst redelijkerwijs moet worden betwijfeld, hetgeen kan worden bereikt door middel van een geloofwaardige ontkenning. 
      
      
    
    
      4.9
      De rechtbank is van oordeel dat eiseres hierin niet is geslaagd. De rechtbank acht de enkele stelling van haar gemachtigde dat de uitnodiging niet is ontvangen onvoldoende voor een geloofwaardige ontkenning. Niet van belang is of de herinnering en de aanmaning tot het doen van aangifte al dan niet terecht zijn verzonden naar het adres van [G] en niet naar het adres [A-straat 1] te Curaçao. Aannemelijk is immers dat in ieder geval de uitnodiging tot het doen van aangifte is verzonden naar het adres [A-straat 1] te Curaçao, hetgeen volgens beide partijen op dat moment nog het juiste postadres was.
      
    
    
      4.10
      Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres op de juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Nu de vereiste aangifte niet is gedaan, is de in artikel 27e, eerste lid, van de AWR opgenomen omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd. Eiseres dient overtuigend te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn dan wel dat de aanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd.
      
    
    
      4.11
      De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting om door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. Nu verweerder bij de uitspraak op bezwaar de aanslag heeft verminderd op basis van de door eiseres ingediende aangifte, is aan dit vereiste voldaan.
      
      
        
          Aftrekbaarheid loonkosten van € 2.059.945
        
      
      
    
    
      4.12
      Uit de gedingstukken blijkt dat tussen partijen onduidelijkheid bestond of de royalty-opbrengsten bij eiseres of [H] in de heffing van Vpb dienden te worden betrokken of bij [G] in de heffing van de IB. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de tekst van de vaststellingsovereenkomst en de bedoeling van partijen, zoals deze uit de gedingstukken blijkt, worden afgeleid dat door partijen ervoor is gekozen om de extra verschuldigde belasting te heffen met het in aanmerking nemen van een fictief loon van € 2.059.945 als zijnde inkomen uit werk en woning bij [G]. Met eiseres is de rechtbank voorts van oordeel dat partijen door middel van de vaststellingsovereenkomst zijn overeengekomen dat, hoewel [G] niet formeel in dienstbetrekking was bij eiseres, wel als zodanig wordt gehandeld voor de jaren 1996 tot en met 2007. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder in zijn brief van 28 september 2008 de kwalificatie als zijnde fictief loon als mogelijkheid heeft vermeld. Ook heeft eiseres expliciet voor deze kwalificatie geopteerd in haar brief van 23 juli 2009, hetgeen in de vaststellingsovereenkomst wordt bevestigd. Tevens zijn deze extra inkomsten ook daadwerkelijk als loon uit ‘fictieve’ dienstbetrekking bij [G] belast in de IB. 
      
    
    
      4.13
      De stelling van verweerder dat uit de vaststellingsovereenkomst voortvloeit dat eiseres wordt geacht steeds in Nederland gevestigd te zijn geweest en dat zij over haar resultaat € 1.068.319 aan Vpb is verschuldigd, kan dan ook niet worden gevolgd. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een heffing van Vpb en slechts is gekozen voor een administratieve verwerking via de aangifte IB/PVV 2007 van [G].
      
    
    
      4.14
      Anders dan eiseres, concludeert de rechtbank echter niet dat uit het vorenstaande voortvloeit dat zij de extra loonkosten mag aftrekken ten laste van haar winst in 2008 als laatst openstaand jaar. Op basis van artikel 13a, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB’64) gelezen in verbinding met artikel 3.81 van de Wet IB 2001 en artikel 3.146, tweede lid, van de Wet IB 2001, wordt het fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB’64 (voor zover dat hoger is dan het werkelijk genoten loon) geacht te zijn genoten bij het einde van het betreffende kalenderjaar. Hieruit vloeit voort dat [G] het fictief loon heeft genoten in de periode 1996 tot en met 2007, ofwel in ieder geval uiterlijk in 2007. Ingevolge artikel 8 van de Wet Vpb gelezen in samenhang met artikel 10, eerste lid, onderdeel g, van de Wet Vpb zijn de fictieve loonkosten in deze periode bij eiseres aftrekbaar. Een redelijke uitleg van de vaststellingsovereenkomst brengt dan ook mee dat de fictieve loonkosten worden geacht ten laste van de winst van eiseres te zijn gebracht in deze periode. Bevestiging voor deze uitleg vindt de rechtbank in het feit dat de aanslagen Vpb 1996 tot en met 2007 voor eiseres op nihil zijn gesteld, ondanks de door haar genoten royalty-opbrengsten. 
      
    
    
      4.15
      De stelling van eiseres dat de extra loonkosten (nogmaals) ten laste van haar winst  dienen te komen in 2008, kan derhalve niet slagen. Te meer omdat deze opvatting, zoals verweerder terecht stelt, in strijd zou zijn met hetgeen is opgenomen in de slotverklaring van de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst zoals opgenomen onder 2.6.
    
    
      
      
    
  
  
    
    
      4.16
      De stelling van eiseres dat als gevolg hiervan een onbedoelde en onterechte additionele heffing van IB plaatsvindt bij uitkering van de winstreserves van eiseres, faalt eveneens. Ingevolge de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 7, blz. 52 en Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, blz. 20) en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M, gepubliceerd in V-N 2006/65.14, leiden de fictieve loonkosten tot een informele kapitaalstorting bij eiseres. Bij [G] als aanmerkelijkbelanghouder wordt de verkrijgingsprijs van zijn aandelen met ditzelfde bedrag verhoogd, waardoor de door eiseres bedoelde additionele heffing niet optreedt.
      
      
        
          Aftrekbaarheid rentekosten van € 40.908
        
      
      
    
    
      4.17
      Nu de extra fictieve loonkosten als informele kapitaalstorting kwalificeren, faalt de stelling van eiseres dat als gevolg van het extra loon een schuld van eiseres aan [G] ter grootte van het loon ontstaat. De in verband met die schuld door haar ten laste van de winst gebrachte rentekosten zijn dan ook terecht door verweerder gecorrigeerd.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      4.18
      
        Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
        Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond te worden verklaard. 
      
      
      
    
     Tekst 
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink MSc LLM, griffier.
    
    
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 27 augustus 2013
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.