ECLI:NL:GHDHA:2014:1716, Gerechtshof Den Haag, 14-05-2014, BK-13-00026
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-05-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. In geschil is of het door belanghebbende aan de BV verstrekte bedrag van € 398.550 geheel dan wel ten dele ingevolge art. 3.94 Wet IB 2001 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan worden genomen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-13/00026
  
  
    Uitspraak d.d. 14 mei 2014
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 20 november 2012, nummer AWB 12/5431, betreffende na te vermelden aanslag en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. 	De Inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomsten-belasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.633, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 107.156 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.590, alsmede bij gelijktijdig genomen beschikking een bedrag van € 699 aan heffingsrente opgelegd. Bij impliciet genomen beschikking heeft de Inspecteur het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil.
    
    
    
      1.2.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
    
    
    
      1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag vernietigd, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.583, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 107.156 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.590, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.310 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 gelast.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 augustus 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2 tot en met 8 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
    
    
    
      “2.  	Eiser is enig aandeelhouder van [A] Holding BV. Op 30 januari 2007 heeft [A] Holding BV voor een bedrag van € 50.000 alle aandelen van [B] BV (hierna: de BV) gekocht. Voorafgaande aan deze koop heeft eiser een (beperkt) onderzoek laten uitvoeren op basis van de jaarcijfers over 2005/2006 van de BV. De overnameprijs is bepaald aan de hand van dit onderzoek, waarvan geen rapport is opgesteld. 
    
    
    
      3.
      
        De activiteiten van de BV bestonden uit de verkoop van hard- en software en onderhoudswerkzaamheden. Op 31 december 2006 bedroeg het eigen vermogen van de BV 
        € 105.154 negatief en per 31 december 2007 € 249.567 negatief. Het resultaat bedroeg in 2006 € 5.618 negatief en in 2007 € 144.413 negatief. 
      
      
    
    
      4.
      Op 1 februari 2007 heeft eiser een rekening-courantovereenkomst gesloten met de BV. In deze overeenkomst zijn – voor zover van belang – de volgende bepalingen opgenomen: 
      
      
        “1. Indien de BV een bedrag te vorderen heeft van [eiser] zal eerstgenoemde hierover een vergoeding ontvangen gelijk aan de 1 jaars Euribor tarieven van de ECB per 1 januari van het desbetreffende jaar vermeerderd met 2%. De rente wordt na afloop van het jaar rentedragend bijgeschreven. 
      
    
    
      2.
      Indien [eiser] een bedrag te vorderen heeft van de BV zal de eerstgenoemde hierover een vergoeding ontvangen gelijk aan de Euribor tarieven van de ECB per 1 januari van het desbetreffende jaar vermeerderd met 2%. De rente wordt na afloop van het jaar rentedragend bijgeschreven. 
    
    
      3.
      Als de hoogte van het verschuldigde bedrag daartoe aanleiding geeft, dient de ene partij aan de andere partij op eerste aanvraag passende zekerheden te verschaffen. 
    
    
      4.
      
        De hoofdsom plus bijgeschreven rente zal door de partij die uit hoofde van deze overeenkomst een vordering heeft op de andere partij kunnen worden opgeëist drie maanden na kennisgeving daartoe en onmiddellijk in de volgende gevallen: -faillissement van de andere partij;
        -beslaglegging op zaken van de andere partij; 
        -aanvraag surséance van betaling door de andere partij. 
        (…)” 
      
      
    
    
      5.
      
        Tot de gedingstukken behoort de grootboekkaart van de in 4 vermelde rekening-courant, die als volgt luidt: 
        
          “Grootboekkaart 
        
      
      
    
  
  
    Gebruiker    [C]      Rekening  820 – 820  Onverwerkt    ja 
    
      
        Administratie  	500 [de BV]    	Valuta  	  EUR  		Gekoppeld/Ontkoppeld  	Alle 
      
        Jaar           2007  		Balans / W en V    		Alle 
      
        Datum    		01-01-2007 – 31-12-2007 
    
    
  
  
    Grootboek 820 Lening o/g [Eiser] 
    
  
  
    # Datum  Per Dbk    Boeking Omschrijving    Debet    Credit 
            				 	Beginsaldo (EUR) 
    
      1 	02-02-2007  2
      INGQ    	   [a] 	Achtergestelde lening a… 	 0,00    		25.000,00 
    
    
      2 	07-02-2007  2
      INGQ     	   [b] 	2de storting achtergest…    	 0.00    		22.000,00 
    
    
      3 	13-02-2007  2
      FORT       [c] 	Boeking storting aandee…	 0,00     	  	  5.000,00 
    
    
      4 	21-02-2007  2
      FORT       [d] 	[X] storting a…  	 0,00    		30.000,00 
    
    
      5 	21-02-2007  2
      FORT       [e] 	[X] storting a… 	 0,00    		30.000,00 
    
    
      6	07-03-2007  3
      FORT       [f] 	Storting aandeelhouder      	 0,00    		25.000,00 
    
    
      7 	27-03-2007  3
      FORT       [g] 	[X] aandeelhou…	 0,00    		12.500,00 
    
    
      8 	10-04-2007  4
      FORT       [h] 	Storting aandeelhouder      	 0,00    		25.000,00 
    
    
      9	24-04-2007  4
      FORT       [i] 	Storting aandeelhouder            0,00    		25.500,00 
    
    
      10 	31-05-2007  5
      FORT       [j] 	Aandeelhouder storting           0,00   		30.000,00 
    
    
      11 	05-07-2007  7
      FORT       [k] 	Storting aandeelh. [X]           0,00    		25.000,00 
    
    
      12 	04-09-2007  9
      FORT       [l] 	Storting aandeelhouder            0,00    		50.000,00 
    
    
      13 	08-10-2007 10
      FORT      [m] 	Storting aandeelhouder            0,00    		25.000,00 
    
    
      14 	13-11-2007 11
      FORT      [n] 	Storting aandeelh/regeli…       0,00   		36.000,00 
    
    
      15 	23-11-2007 11
      MEMO    [o] 	Betaald met privé rekening      0,00    	     	     377,17 
    
    
      16 	15-12-2007 12
      MEMO    [p] 	Overboeking declaraties          0,00     		  4.628,24 
    
    
      17 	28-12-2007 12
      FORT      [q] 	Storting aandeelh                    0,00    		15.000,00 
    
    
      18 	31-12-2007 12
      
        MEMO    [r] 	Rente 01-01-2007 t/m 31        0,00    		12.545,18 
        
          Totaal Mutaties     	0           	             	              398.550,59 
        
        
                 				verborgen       		0 
        
        
          Totaal (EUR)       			              	              398.550,59 
        
        
                  				Saldo (EUR)       			              	              398.550,59”
        
      
      
      
    
    
      6.
      Tot de gedingstukken behoren de meeste bankafschriften van de mutaties op de grootboekkaart. Het bankafschrift van de storting op 13 november 2007 ad € 36.000 vermeldt als omschrijving: “[De BV] boeken als storting aandeelhouder [eiser] ivm def. regeling [de verkoper van de aandelen]”. De bankafschriften van de overige stortingen die een veelvoud van € 1.000 bedragen, hebben bijna alle als omschrijving “storting aandeelhouder”. Daarnaast zijn op de grootboekkaart twee bedragen vermeld van stortingen van respectievelijk € 377,17 op 23 november 2007 en € 4.628,24 op 15 december 2007. Als omschrijving is daarbij vermeld “betaald met privé rekening” en “overboeking declaraties”. 
      
    
    
      7.
      Op 27 mei 2008 is het faillissement van de BV uitgesproken. Eiser heeft op 30 mei 2008 een vordering bij de curator ingediend voor het bedrag van € 398.550. 
      
    
    
      8.
      
        Eiser heeft het saldo van de rekening-courantvordering van € 398.550 aangemerkt als negatief resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen en daarom in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning. 
        Verweerder heeft dit bedrag bij aanslagregeling niet in aftrek toegelaten. Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft dit bezwaar bij de bestreden uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.” 
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	Tussen partijen is in geschil of het door belanghebbende aan de BV verstrekte bedrag van € 398.550 geheel dan wel ten dele ingevolge artikel 3.94 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan worden genomen.
    
    
    
      4.2. 	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en de BV beheerst wordt door zakelijke voorwaarden en dat – zo al onzakelijke elementen zijn te onderkennen – deze met behulp van het zogeheten “at-arms-length”-beginsel te herleiden is naar een zakelijke verhouding. 
    
    
    
      4.3.	De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
    
    
    
      4.4.       Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar hetgeen partijen in de van hen afkomstige gedingstukken en ter zitting hebben aangevoerd.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil onder handhaving van de overige elementen van de aanslag, vernietiging van de beschikking heffingsrente en wijziging van de verliesvaststellingsbeschikking in die zin dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 379.917 alsmede veroordeling van de Inspecteur in de werkelijk door belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten.
    
    
    
      5.2.	De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil onder handhaving van de overige elementen van de aanslag, dienovereenkomstige wijziging van de beschikking heffingsrente en wijziging van de verliesvaststellingsbeschikking in die zin dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 224.289. De vergoeding voor proceskosten dient te worden bepaald op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
      
      
        “15.  Voor de beantwoording van de vraag of geldverstrekking van eiser aan de BV op grond van de rekening-courant overeenkomst aangemerkt moet worden als een geldlening dan wel een kapitaalverstrekking is conform vaststaande jurisprudentie (vergelijk Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442) in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Uitzondering hierop is onder andere indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen. Indien, gelet op de omstandigheden van het geval, geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, moet worden verondersteld dat eiser bij de verstrekking een debiteurenrisico loopt dat een derde niet zou hebben genomen. 
      
      
    
    
      16.
      De onder 15 weergegeven maatstaf ter bepaling van de (on)zakelijkheid van de lening dient naar het oordeel van de rechtbank plaats te vinden op het moment van aangaan van de lening. Hierbij heeft te gelden dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. 
      
    
    
      17.
      Naar het oordeel van de rechtbank kan het op 1 februari 2007 aangaan van de onder 4 vermelde rekening-courant overeenkomst tussen eiser en de BV niet worden aangemerkt als het verstrekken van een lening, maar dient per storting te worden beoordeeld of sprake is van een lening dan wel een informele kapitaalstorting. 
      
    
    
      18.
      Ter beantwoording van de vraag of ten aanzien van de individuele stortingen een zakelijke rente bepaalbaar is, neemt de rechtbank de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking, te weten: 
      - eiser heeft de aandelen in de BV gekocht van een onafhankelijke derde voor € 50.000 en op het moment van aankoop van deze aandelen had de BV een negatief vermogen;- eiser heeft geen formele kapitaalstorting verricht om dit negatieve vermogen aan te vullen;
      - er zijn geen zekerheden verstrekt. Deze konden ook niet gegeven worden. Bovendien heeft daarbij te gelden dat goodwill, te weten het verschil tussen het vermogen van de BV en de prijs van de aandelen, zich niet leent tot zekerheid; 
      - de omschrijvingen op de bankafschriften en de grootboekkaart, zoals vermeld onder 5, vermelden bijna alle als omschrijving “storting aandeelhouder”. 
      Deze hiervoor opgesomde feiten en omstandigheden brengen naar het oordeel van de rechtbank mee dat geen zakelijke rente bepaalbaar is en dat sprake is van informele kapitaalstortingen. Dit geldt echter niet voor de twee kleine boekingen op de rekening courant rekening van € 377,17 en € 4.628,24. Deze bedragen zijn naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als schuld wegens door eiser gedane betalingen van kosten ten behoeve van de BV, waarvoor een reguliere rekening-courantrente in rekening kan worden gebracht. Verweerder heeft met betrekking tot deze mutaties niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een storting van informeel kapitaal. De rechtbank concludeert derhalve dat de aanslag verminderd dient te worden met een bedrag van € 377,17 en € 4.628,24 plus een korte periode aan rente over deze bedragen, dat afgerond neerkomt op een bedrag van in totaal € 5.050. 
      
    
    
      19.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. 
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
    
    
      20.
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).” 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Ontvankelijkheid; schending processuele positie belanghebbende
      
    
    
    
      7.1.1.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het verweerschrift bij de rechtbank te laat is ingediend en dat daaraan processuele gevolgen dienen te worden verbonden. Voorts stelt belanghebbende – zo begrijpt het Hof  – dat hij schade lijdt als het verweerschrift als zodanig en als tijdig ingediend wordt aanvaard. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      7.1.2.
      Op 27 juli 2012 heeft de griffier van de rechtbank een kopie van het beroepschrift, met dagtekening 5 juli 2012 en ontvangen op 9 juli 2012, aan de Inspecteur gezonden en is hem de gelegenheid geboden binnen vier weken een verweerschrift in te zenden. De Inspecteur heeft bij brief van 20 augustus 2012, ingekomen op 24 augustus 2012, verzocht om uitstel voor het indienen van het verweerschrift. Op 28 augustus 2012 heeft de rechtbank de Inspecteur een schriftelijke herinnering gezonden omdat zij ervan uitging dat op de brief van 27 juli 2012 geen reactie was gevolgd en meegedeeld dat de termijn voor het indienen van het verweer is verlengd tot en met 11 september 2012. Op 29 augustus 2012 heeft de rechtbank in reactie op het verzoek om uitstel meegedeeld dat de eerder gestelde termijn voor het indienen van het verweerschrift met vier weken is verlengd. Het verweerschrift is op 1 oktober 2012 via een faxbericht bij de griffie van de rechtbank binnengekomen zonder bijlagen. De dag erna zijn de bijlagen bij de rechtbank afgegeven. Voor het indienen van het verweerschrift heeft de Inspecteur geen additioneel uitstel verzocht tot na de door de griffier gestelde datum van 26 september 2012. De zitting bij de rechtbank heeft plaatsgevonden op 9 oktober 2012. Partijen waren van de zittingsdatum op 7 augustus 2012 schriftelijk op de hoogte gesteld en op 12 september 2012 uitgenodigd door de rechtbank. Belanghebbende heeft vijf dagen voor de zitting een afschrift van het verweerschrift ontvangen. 
      
    
    
      7.1.3.
      
        De artikelen 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) schrijven geen fatale termijn voor ter zake van het indienen van het verweerschrift. De rechtbank en het Hof kunnen de termijn verlengen op grond van artikel 8:42, tweede lid, Awb.
        In het onderhavige geval is het verweer buiten de termijn voor de indiening binnengekomen. Na toetsing aan de beginselen van een goede procesorde komt het Hof tot de conclusie dat, de rechtbank het verweer als zodanig niet in redelijkheid heeft kunnen accepteren. Het Hof is na afweging van de betrokken belangen uiteindelijk van oordeel dat belanghebbende niet in zijn verdedigingsbelangen is geschaad in het geval het stuk als ter zitting overgelegd stuk wordt aanvaard. Belanghebbende was al voldoende bekend met de standpunten van de Inspecteur en heeft ter zitting op de standpunten van de Inspecteur gereageerd door middel van zijn pleitnota en een uitgebreide uiteenzetting ter zitting. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan er niet toe leiden dat het stuk niet als processtuk moet worden aanvaard. De stelling dat op die grond de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd met als kennelijk beoogd gevolg dat het bezwaar integraal dient te worden toegewezen mist steun in het recht.
      
      
    
    
      7.1.4.
      Voorts heeft belanghebbende de door hem gestelde schade wegens het te laat indienen niet onderbouwd. Ook overigens is van (financiële) schade niet gebleken, althans heeft belanghebbende daarvan geen begin van onderbouwing gegeven en heeft hij zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Het tussen partijen in geschil zijnde bedrag aan te heffen inkomstenbelasting kan daarbij niet als zodanige schade gelden.
      
      
        
          Bewijslast(verdeling); lening of informeel kapitaal
        
      
      
    
    
      7.2.1.
      Zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen is voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een (middellijk) aandeelhouder aan de vennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten: 
      
    
    
      1.
      indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen, 
      
    
    
      2.
      indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar, en 
      
    
    
      3.
      ingeval - kort gezegd - de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (onder meer HR 24 mei 2002, nr. 37071, LJN:AE3171, BNB 2002/231). 
      
      
        7.2.2.	Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat – gegeven de wijze waarop de geldverstrekking door belanghebbende aan de BV civielrechtelijk is vormgegeven – zich één van de hiervoor genoemde uitzonderingen voordoet. Weliswaar heeft de Inspecteur gewezen op het feit dat ten tijde van de eerste geldverstrekking de BV beschikte over een zichtbaar negatief eigen vermogen, doch gelet op de prijs die is betaald voor de overname van de aandelen alsmede op het feit dat belanghebbende door middel van reorganisatie en het bewerken van de markt een substantiële omzetstijging heeft bewerkstelligd, is geenszins sprake van een situatie waarin het belanghebbende reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat aan de uit de lening voortvloeiende vordering voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt.
        Evenmin kan op grond van de benaming van de geldverstrekkingen in de boekhouding van de BV de conclusie worden getrokken dat partijen in wezen een kapitaalverstrekking hebben beoogd.
      
      
      
        7.3.
        Het past niet in het wettelijk systeem in een geval waarin naar de vorm sprake is van een geldlening en zich niet één van de onder 7.2.1. genoemde uitzonderingen voordoet, voor de fiscale winstberekening niettemin ervan uit te gaan dat eigen vermogen is verstrekt. 
        
        
          7.4.1.
          Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet in overeenstemming met het "at arm's length" beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen overigens zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast. 
          
        
        
          7.4.2.
          Indien met inachtneming van het hiervoor in 7.4.1 overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de (middellijk) aandeelhouder een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de voet van artikel 3.94 Wet IB 2001 in mindering kan worden gebracht (vergelijk HR 9 mei 2008, nr. 43849, ECLI:NL:HR:2008: BD1108, BNB 2008/191). Hierna zal een zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening. 
          
        
        
          7.5.1.
          Het Hof is van oordeel dat de bewijslast dat reeds vanaf het tijdstip waarop belanghebbende de aandelen in de BV heeft gekocht de in directe samenhang daarmee aangegane rekening-courantverhouding alsmede de nadien gevolgde additionele stortingen zijn aan te merken als onzakelijke lening(en) op de Inspecteur rust (vergelijk HR 25 november 2011, 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37). Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in deze bewijslast niet geslaagd. De blote stelling dat sprake is van een onzakelijke lening althans dat sprake is van een onzakelijke rente die niet kan worden gecorrigeerd naar een zakelijke rente is, nu een verdere onderbouwing ontbreekt, onvoldoende.
          
        
        
          7.5.2.
          Bij het vorenstaande neemt het Hof in overweging dat belanghebbende aandelen van een derde heeft gekocht zodat veronderstellenderwijs moet worden uitgegaan dat de prijsstelling een zakelijke is geweest. Ten tijde van de aankoop beschikte de BV nog over een positief vermogen. De additionele middelen - belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de ze nodig waren - zijn aangewend ten behoeve van de aanschaf van voorraden en debiteuren. De Inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bij het verstrekken van de geldleningen een debiteurenrisico heeft genomen dat een onafhankelijke derde ten tijde van de verstrekkingen niet zou hebben genomen.
          
        
        
          7.5.3.
          De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat van de in het jaar 2007 gedane stortingen in de rekening-courantverhouding van belanghebbende met de BV slechts die gedurende de eerste zes maanden als evenzovele verstrekte geldleningen moeten worden aangemerkt en na dat tijdstip door het onzakelijk handelen van belanghebbende een onzakelijke lening is geworden (vergelijk HR 1 maart 2013, 12/03088, ECLI:NL:HR:2013: BZ2735, BNB 2013/148). Belanghebbende heeft ook dat subsidiaire standpunt van de Inspecteur gemotiveerd bestreden. De Inspecteur heeft desgevraagd naar het oordeel van het Hof niet inzichtelijk gemaakt waarom vanaf dat tijdstip de zakelijke lening wijzigt in een onzakelijke lening. In dit verband zij herhaald dat de bewijslast ter zake op de Inspecteur rust waarin hij, met al hetgeen hij heeft aangevoerd, naar ’s Hofs oordeel niet is geslaagd (vergelijk de overwegingen 7.5.1 en 7.5.2 hiervoor).
          
        
        
          7.5.4.
          Dat belanghebbende geen zekerheid heeft ingeroepen dan wel de bedongen rente niet substantieel heeft verhoogd kan hem niet worden tegengeworpen, nu hij zich op het standpunt heeft gesteld – en naar het oordeel van het Hof ook redelijkerwijs heeft mogen stellen - dat hij eerst eind december 2007 tot het inzicht is gekomen dat de activiteiten van de BV niet levensvatbaar waren. Vanaf dat tijdstip heeft hij geen additionele stortingen meer gedaan. In dit verband acht het Hof ook significant dat op 27 mei 2008 het faillissement van de BV is uitgesproken. Het Hof acht deze verklaring van belanghebbende op zichzelf niet onaannemelijk en maakt deze tot de zijne. 
          
        
      
      
        7.6.
        Bijgevolg is het gelijk aan belanghebbende en moet worden beslist als hierna is vermeld.
        
        
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.	Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8: 75 van de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.461 wegens beroepsmatige verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten a € 487 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
    
    
    
      8.2.	Voor het toekennen van een vergoeding van de integrale proceskosten in bezwaar en beroep is geen reden omdat de Inspecteur niet tegen beter weten in een rechtens onjuist standpunt heeft ingenomen en dat in de procedure heeft gehandhaafd. 
    
    
    
      8.3.	Aan belanghebbende dient het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 118 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het de veroordeling in de proceskosten en de vergoeding van het griffierecht betreft;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar en vermindert de aanslag tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning op nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 107.156 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van  € 10.590;
      
      
        stelt de verliesbeschikking nader vast op € 379.917; 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op  € 1.461, en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 118 aan griffierechten te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, B. van Walderveen en W.A.P. Nieuwenhuijzen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 14 mei 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.