ECLI:NL:HR:2012:BV0663, Hoge Raad, 22-06-2012, 11/03007
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 27e en 67d AWR.
        Vereiste aangifte is niet gedaan vanwege aanzienlijke fout. Toerekening kennis van personen die de belastingplichtige bijstaan. Omkering bewijslast maar geen voorwaardelijk opzet.

22 juni 2012
      Nr. 11/03007
    
    
    Arrest 
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z(hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 24 mei 2011, nr. 10/00302, betreffende een aanslag in het recht van successie en de daarbij gegeven boetebeschikking.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van F (hierna: de erflater) een aanslag in het recht van successie opgelegd, alsmede een boete. De aanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij twee in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd. 
      De Rechtbank te Arnhem (AWB 08/3960) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd en de boetebeschikking vernietigd. 
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd behoudens de beslissingen omtrent de boete, de proceskostenvergoeding en de griffierechten, het beroep gegrond verklaard, en het tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de aanslag ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend waarin hij tevens het incidentele beroep heeft beantwoord.
      De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 8 december 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van beide beroepen in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie
    
    3.1.1. De erflater is op 29 augustus 2004 overleden.
    
    3.1.2. De erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij hij zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) en zijn drie kinderen, waaronder belanghebbende, tot zijn erfgenamen heeft benoemd. 
    
    3.1.3. Tot de nalatenschap van de erflater behoorde een firma-aandeel in een stuk grasland en een gedeeltelijk verhard terrein (hierna tezamen: het terrein). 
    
    3.1.4. Volgens het bestemmingsplan dat gold op het moment van overlijden van de erflater, was het terrein bestemd voor woondoeleinden. De gemeente had voorafgaande aan dit moment het voornemen opgevat om het bestemmingsplan te wijzigen. Zij had daartoe op 11 mei 2004 een voorontwerp voor een gewijzigd bestemmingsplan vastgesteld op grond waarvan de bestemming van het terrein zou veranderen in evenemententerrein. Bij die bestemming zou woningbouw niet meer zijn toegestaan. Naar aanleiding van bedenkingen tegen de voorgenomen bestemmingswijziging heeft de erflater op 25 augustus 2004 een gesprek gehad met een aantal medewerkers van de betrokken gemeente.
    
    3.1.5. Tot kort voor zijn overlijden was de erflater in onderhandeling met een bouwbedrijf (hierna: de koper) over de verkoop van het terrein. De koper had het voornemen om op het terrein 33 koopwoningen te realiseren. Op 2 augustus 2004 heeft de erflater een aanbod gekregen van de koper voor aankoop van het terrein tegen een koopsom van € 2.475.000 onder de ontbindende voorwaarde dat door de koper geen bouwvergunning zou worden verkregen. Na het overlijden van de erflater is na verdere onderhandeling een koopovereenkomst met de koper tot stand gekomen tegen een koopsom van € 2.400.000. Die koopovereenkomst bevat (onder meer) de hiervoor vermelde ontbindende voorwaarde. Op 25 oktober 2004 is de koopovereenkomst getekend. De voorgenomen wijziging van het bestemmingsplan heeft geen doorgang gevonden. Op 25 april 2005 is aan de koper een bouwvergunning verleend.
    
    3.1.6. Op 28 maart 2006 heeft de echtgenote mede namens de andere erfgenamen aangifte voor het recht van successie gedaan ter zake van de nalatenschap van de erflater. In deze aangifte is een waarde van het terrein aangegeven die overeenstemt met de bevindingen van een door de echtgenote ingeschakelde taxateur. Diens taxatierapport, dat bij de aangifte is gevoegd, komt uit op een waarde in het economische verkeer op de sterfdatum 29 augustus 2004 van € 275.000. Bij deze taxatie is ervan uitgegaan dat woningbouw op het terrein niet mogelijk zou zijn. 
    
    
      3.1.7. De Inspecteur heeft zich in overeenstemming met het rapport van een door hem ingeschakelde taxateur op het standpunt gesteld dat bij de bepaling van de waarde van het terrein op 29 augustus 2004 wel moet worden uitgegaan van de mogelijkheid van woningbouw. Volgens de Inspecteur moet de waarde van het terrein op die datum, uitgaande van een woonbestemming, worden gesteld op de hiervoor in 3.1.5 vermelde koopsom van € 2.400.000. Uiteindelijk is de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaarschrift uitgegaan van een waarde van € 2.280.000. Hij heeft daartoe op het zojuist vermelde bedrag van € 2.400.000 een aftrek toegepast van 5 percent (€ 120.000). Die aftrek heeft de Inspecteur in deze uitspraak als volgt toegelicht:
      "Het risico van onverkoopbaarheid terzake van de opschortende voorwaarden in de verkoopakte kan een voorziening worden gevormd die gesteld is op 5 %, ofwel 120.000 (zie brief 4 juli 2008)".
    
    
    
      3.1.8. De brief van 4 juli 2008 is een brief van de Inspecteur aan belanghebbende. Die brief houdt onder meer het volgende in:
      "De gerealiseerde verkoopopbrengst bedraagt € 2.400.000, zodat dat bedrag de maatgevende waarde is op de sterfdatum van de erflater. De onzekerheden omtrent de vordering op toekomstige kopers hebben op zich geen waardedrukkend effect op de onroerende zaak. Daarvoor kan een voorziening worden gevormd voor de vorderingen a-b-c-levering(en) (...). Voor wat de woningbouw betreft was de situatie in 2004 en latere jaren zodanig dat er voldoende vraag was naar bouwkavels. Ik schat het risico van onverkoopbaarheid terzake van de opschortende voorwaarden laag in, zodat de voorziening beperkt kan blijven tot 5 % ofwel € 120.000". 
    
    
    3.1.9. De Inspecteur is aldus bij het berekenen van de aanslag uitgegaan van een hogere waarde van het terrein dan de aangegeven waarde. Bovendien heeft hij een vergrijpboete opgelegd omdat zijns inziens opzettelijk een onjuiste aangifte is gedaan. 
    
    3.2. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur de aanslag terecht heeft gebaseerd op een waarde van het terrein van € 2.280.000 en of hij terecht een vergrijpboete heeft opgelegd.
    
    3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld (i) dat de waarde van het terrein op de sterfdatum van de erflater aanzienlijk meer bedroeg dan de aangegeven waarde van € 275.000, (ii) dat een waarde van ten minste € 500.000 aangegeven had moeten worden, en (iii) dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. Het Hof is op grond daarvan tot de slotsom gekomen dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan zodat de zogenoemde omkering van de bewijslast van toepassing is, hetgeen meebrengt dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
    
    3.3.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet in dat bewijs is geslaagd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur geen onredelijke schatting gemaakt door uit te gaan van een waarde van het terrein op de sterfdatum van € 2.280.000, nu de Inspecteur een taxateur de waarde van het terrein heeft laten vaststellen, daarbij is uitgegaan van de door partijen overeengekomen verkoopprijs en rekening is gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen.
    
    3.3.3. Met betrekking tot de boete heeft het Hof geoordeeld dat van voorwaardelijk opzet geen sprake is aangezien het niet aannemelijk is dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans op het doen van een onjuiste aangifte heeft aanvaard. Voor het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) is daarom naar het oordeel van het Hof geen plaats.
    
    4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen 
    
    4.1. De middelen I en II kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4.2.1. Middel IV bevat onder meer motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de laagste nog verdedigbare waarde van het terrein op de sterfdatum € 500.000 bedroeg. Het middel faalt in zoverre, omdat de uitspraak van het Hof op dit punt niet ontoereikend is gemotiveerd.
    
    4.2.2. Uitgaande van die laagste nog verdedigbare waarde van het terrein, heeft het Hof - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de belasting die op basis van deze waarde zou zijn geheven circa € 3400 meer bedraagt dan de belasting die volgens de aangifte verschuldigd is (zijnde circa € 10.775). 
    
    4.2.3. Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof dat dit verschil zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk is. Dit oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het in cassatie niet op juistheid kan worden onderzocht. Het behoefde ook geen nadere motivering. Middel III faalt daarom.
    
    
      4.3.1. Middel IV richt zich verder tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust had moeten zijn dat - kennelijk: als gevolg van die aangifte - een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij verdient opmerking dat het bij de zogenoemde omkering van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom in dit verband aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, BNB 2009/80). Nu hier sprake is van een door de echtgenote namens alle erfgenamen gedane gezamenlijke aangifte, verwijt middel IV het Hof dan ook ten onrechte dat het "alle belanghebbenden over één kam scheert". 
      Het genoemde oordeel van het Hof kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
      Middel IV faalt daarom ook in zoverre.
    
    
    4.3.2. Middel IV verwijt het Hof ten slotte dat zijn uitspraak innerlijk tegenstrijdig is nu het Hof enerzijds in het kader van de vraag of sprake is van omkering van de bewijslast heeft geoordeeld dat belanghebbende zich ervan bewust had moeten zijn dat een onjuiste aangifte werd gedaan, en anderzijds bij de beoordeling van de vergrijpboete geen bewustheid ten aanzien van de onjuistheid van die aangifte heeft aangenomen. Het middel faalt ook in zoverre. Een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67d van de AWR kan alleen worden opgelegd in geval van opzet, waarvoor bewustheid met betrekking tot (de aanmerkelijke kans op) een fout vereist is. Voor de zogenoemde omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is daarentegen voldoende dat de belastingplichtige zich van een - aanzienlijke - fout in de aangifte bewust had moeten zijn. Het gaat hier derhalve om verschillende kwesties, waarvoor verschillende maatstaven gelden (vgl. HR 7 mei 2010, nr. 09/01775, LJN BM3280, BNB 2010/256 en HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59).
    
    4.4.1. Middel V is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de waarde van het terrein. Het richt zich met name tegen de overweging van het Hof dat de Inspecteur bij zijn schatting - klaarblijkelijk: in voldoende mate - rekening heeft gehouden met het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen. 
    
    4.4.2. Het middel voert daartoe aan dat het risico waarmee de Inspecteur bij zijn schatting rekening heeft gehouden, geen betrekking heeft op de mogelijkheid een ontbindende voorwaarde in te roepen, maar op het risico van onverkoopbaarheid van de bouwkavels in het kader van zogenoemde a-b-c-leveringen. Het middel verwijst daartoe naar de uitspraak van de Inspecteur en diens hiervoor in 3.1.8 geciteerde brief van 4 juli 2008.
    
    4.4.3. Indien het Hof met zijn verwijzing naar "het risico dat een ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen" het oog heeft gehad op de voorwaarde dat door de koper geen bouwvergunning zou worden verkregen, de enige ontbindende voorwaarde in de overeenkomst die het Hof in zijn weergave van de feiten heeft vermeld (onderdeel 2.11 van de uitspraak), is zijn uitspraak niet naar behoren gemotiveerd. De hiervoor in 3.1.7 en 3.1.8 geciteerde tekst van de uitspraak van de Inspecteur en diens brief van 4 juli 2008 staan geen andere gevolgtrekking toe dan dat de aftrek van € 120.000 die bij die uitspraak is toegepast, geen betrekking heeft op het risico dat op het terrein niet gebouwd zou kunnen worden. In zijn hogerberoepschrift heeft de Inspecteur zich weliswaar op het standpunt gesteld dat die aftrek ook is "te beschouwen als de kans op het inroepen van de ontbindende voorwaarden", maar hij heeft zich in dat hogerberoepschrift tevens op het standpunt gesteld dat "de kans op de peildatum dat het bouwen geen doorgang zou kunnen krijgen in feite nihil is". Uit de nadere onderbouwing van de schatting door de Inspecteur in het hogerberoepschrift kan daarom niet worden afgeleid dat hij de aftrek van € 120.000 alsnog heeft gebaseerd op het risico dat de voorgenomen bouw niet zou kunnen plaatsvinden. In het licht daarvan valt zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom de Inspecteur bij zijn schatting van de waarde rekening zou hebben gehouden met dit risico.
    
    4.4.4. De door middel V bestreden overweging van het Hof kan ook aldus worden opgevat dat het Hof heeft aanvaard dat de aftrek van € 120.000 slechts op andere factoren berustte, omdat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat van het risico ten aanzien van de bestemming woningbouw geen enkele waardedrukkende invloed uitging. Ook aldus beschouwd is de uitspraak van het Hof op dit punt ontoereikend gemotiveerd. De uitspraak bevat namelijk geen gronden waarop een dergelijk oordeel met betrekking tot het risico inzake woningbouw berust. Een dergelijke motivering mocht het Hof niet achterwege laten, nu belanghebbende gemotiveerd had gesteld dat van dit risico een aanzienlijke negatieve invloed op de waarde uitging. 
    
    4.4.5. Het voorgaande brengt mee dat middel V slaagt. 
    
    5. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
    
    Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    6. Slotsom
    
    Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor beantwoording van de vraag of de Inspecteur de aanslag onredelijk hoog heeft vastgesteld door uit te gaan van een waarde van het terrein van € 2.280.000.
    
    7. Proceskosten
    
    Wat betreft het principale cassatieberoep van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 11/03015 en 11/03016 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    8. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond, 
      verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de boete en de proceskosten,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 112, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een derde van € 2840,50, derhalve € 946,83, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, R.J. Koopman en Th. Groeneveld in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 22 juni 2012.