ECLI:NL:GHARL:2017:3895, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-05-2017, 16/00504
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-05-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belastingen omdat geen sprake is van een aaneengesloten arbeidsperiode van drie maanden met gewone onderbreking.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer 16/00504
      uitspraakdatum: 10 mei 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 11 april 2016, nummer LEE 15/3005, in het geding tussen de Inspecteur 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.685. 
      
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 11 april 2016, verzonden op 18 april 2016, gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de bestreden aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.685, met dien verstande dat daarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter grootte van (€ 16.025/€ 56.685 x € 11.583) wordt verleend, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 45 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
      
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2017 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] .
      
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
      
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is geboren [in] 1969 en was geheel 2012 in Nederland ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie.
    
    
      2.2
      Belanghebbende was in het onderhavige jaar werkzaam als kapitein bij [E] , gevestigd in Nederland.
    
    
      2.3
      Belanghebbende is op 13 november 2012 afgereisd naar Angola en heeft in de periode van 14 november 2012 tot en met 15 december 2012 als kapitein op het schip [F] in Angola gewerkt, alsook gedurende een periode na 3 maart 2013.
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar in totaal 154 dagen aan boord van een schip verbleven, waarvan 32 dagen aan boord van een schip dat zich in Angola bevond.
    
    
      2.5
      In de periode van 16 december 2012 tot en met 28 februari 2013 zijn doorbelanghebbende de volgende activiteiten verricht:
      - 16 december 2012: reisdag naar huis;
      - 17 december 2012 tot en met 7 januari 2013: verlof in Nederland;
      - 8 januari 2013: cursus helikopter-escapetraining;
      - 9 januari tot en met 2 februari 2013: verlof in Nederland;
      - 3 februari tot en met 7 februari 2013: cursus DP;
      - 8 februari tot en met l0 februari 2013: verlof;
      - 11 februari tot en met 15 februari 2013: ziekte;
      -16 februari: verlof in Nederland;
      - 17 februari tot en met 21 februari 2013: cursus;
      - 22 februari tot en met 24 februari 2013: verlof in Nederland;
      - 25 februari: visa-aanvraag Angola;
      - 26 tot en met 27 februari 2013: verlof in Nederland;
      - 28 februari: reisdag naar Angola.
    
    
      2.6
      
        Belanghebbende heeft in 2013 gedurende de volgende periodes arbeid vericht: 
        Begin 			Einde 				Land 		Totaal dagen
        2 maart 2013 		15 april 2013 			Angola 		45
        11 juni 2013 		20 juli 2013 			Angola 		41
        21 juli 2013 		10 augustus 2013 		Congo 		21
        10 oktober 2013 	28 oktober 2013 		Angola 		19
        29 oktober 2013 	3 december 2013 		Angola 		36
      
    
    
      2.7
      Aan belanghebbende werden in 2012 en 2013 in een aantal maanden afwijkende bedragen aan salaris betaald. In respectievelijk november en december 2012 zijn de volgende bedragen betaald: € 4.580,57 en € 8.281,13.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.3
      Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Voor eerst en vooraf
      
    
    
      4.1
      Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep in eerste aanleg heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur de door belanghebbende op 12 november 2014 ingediende herziene aangifte heeft aangemerkt als een bezwaarschrift gericht tegen de aanslag met dagtekening 7 januari 2015, ter zake van welke aanslag de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard dat deze reeds was vastgesteld vóór het moment van ontvangst van belanghebbendes herziene aangifte op 12 november 2014. Onder die omstandigheden heeft de Rechtbank beslist dat op grond van artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) niet-ontvankelijkverklaring achterwege dient te blijven. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank met die overweging op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt deze overweging tot de zijne.
      
      
        
          Ten gronde
        
      
      
    
    
      4.2
      
        Artikel 38, eerste en tweede lid, van de AWR (tekst sinds 2012) luiden: 
        
          “1.  Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen ter voorkoming van dubbele belasting in gevallen waarin daaromtrent niet op andere wijze is voorzien, regelen worden gesteld ten einde gehele of gedeeltelijke vrijstelling of vermindering van belasting te verlenen, indien en voor zover het voorwerp van de belasting is onderworpen aan een belasting die vanwege een ander land van het Koninkrijk, een andere Mogendheid of een volkenrechtelijke organisatie wordt geheven. 
        
      
      
      
        
          2.  Belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid wordt voor de toepassing van het eerste lid geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven, indien zij wordt genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een werkgever die is gevestigd binnen een lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, voorzover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en met betrekking waartoe geen regelen zijn gesteld op grond van artikel 37. Voor de toepassing van de vorige volzin omvat het gebied van een andere Mogendheid mede het gebied buiten de territoriale wateren van die Mogendheid waar deze in overeenstemming met het internationale recht soevereine rechten kan uitoefenen. Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen te bepalen dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht.”. 
      
      
    
    
      4.3
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende belastbaar loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot [E] , zijnde een in Nederland gevestigde werkgever. Nederland heeft geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Angola gesloten. Er zijn met betrekking tot de voorkoming van dubbele belasting door Nederland ten aanzien van werkzaamheden verricht in Angola ook geen regels gesteld op grond van artikel 37 van de AWR. 
      
    
    
      4.4
      Aldus is tussen partijen ten aanzien van de zogenoemde “fictieve onderworpenheid” voor de toepassing van de artikelen 8 en 9 van het Besluit voorkoming dubbele belasting, in verbinding met artikel 38 van de AWR, nog slechts in geschil of ten aanzien van het door belanghebbende - ter zake van de in Angola verrichte arbeid - ontvangen loon sprake is van arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden werd verricht binnen het gebied van Angola. 
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat hij gedurende de periode van een jaar aangesloten arbeid heeft verricht binnen het gebied van Angola, te weten van 13 november 2012 tot en met 12 november 2013. In hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat geen sprake is van een aaneengesloten periode van drie maanden met gewone arbeidsonderbreking door de opname van verlofdagen, aangezien er sprake is van een wanverhouding tussen de gewerkte dagen en de opgenomen verlofdagen. Nu het gaat om een voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 2012, kan het Hof ermee volstaan vast te stellen of de periode van uitzending van belanghebbende naar Angola die aanving op 13 november 2012 ten minste gedurende drie maanden aaneengesloten is geweest. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat gedurende die periode, derhalve van 13 november 2012 tot en met 12 februari 2013, 34 werkdagen in, inclusief reisdagen naar, Angola hebben plaatsgehad, 2 ziektedagen, 6 cursusdagen en 50 verlofdagen. 
      
    
    
      4.6
      Uit de totstandkomingsgeschiedenis van het huidige artikel 38, tweede lid, van de AWR blijkt dat bij toepassing van het driemaandenvereiste ‘ook verlofperioden (kunnen) worden (mee)gerekend, mits er – in het geval van vakantieverlof – evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat men aan die tijd toerekent’ (nota naar aanleiding van het eindverslag, TK 1984-1985, 18 371, nr. 8, blz. 5). 
      
    
    
      4.7
      Bij de beoordeling van het hoger beroep wordt voorts vooropgesteld dat artikel 38, lid 2, van de AWR veronderstelt dat het aldaar bedoelde loon steeds wordt toegerekend aan bepaalde arbeid. Voorts kunnen tot zodanige arbeid ook worden gerekend de gebruikelijke onderbrekingen van die arbeid, ook indien deze worden ‘samengebald’ tot een aaneengesloten periode (vgl. HR 15 juli 1996, nr. 30 919, ECLI:NLHR:1996:AA1908). Voor het onderhavige geschil is niet relevant waar de verlofdagen zijn opgenomen. 
      
    
    
      4.8
      Op belanghebbende rust, gelet op het vorenoverwogene, de last aannemelijk te maken dat de 50 in de hiervoor bedoelde periode opgenomen verlofdagen naar evenredigheid kunnen worden toegerekend aan arbeid verricht in Angola. 
      
    
    
      4.9
      Naar het oordeel van het Hof moet “naar evenredigheid” aldus worden uitgelegd dat de desbetreffende, aan de periode in Angola toerekenbare, verlofdagen ook daadwerkelijk zijn opgebouwd in de periode dat belanghebbende in Angola heeft gewerkt, overeenkomstig de wijze waarop de werkgever die verlofdagen heeft geadministreerd (vgl. HR 13 mei 2011, nr. 10/01031, ECLI:NL:HR:2011:BP2281). Het Hof volgt, anders dan de Rechtbank, belanghebbende derhalve niet in zijn stelling dat voor de bedoelde evenredigheid gedurende de periode van 13 november 2012 tot en met 12 februari 2013 uitgegaan mag worden van een periode van een jaar. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard een opbouw van meer dan één dag verlof per één dag arbeid onevenredig vindt, en heeft belanghebbende verklaard het daarmee eens te zijn.
    
    
      4.10
      Uit het hiervoor – onder 4.4 – overwogene volgt dat in de gereleveerde periode door belanghebbende 34 dagen in Angola is gewerkt, terwijl er 50 verlofdagen zijn opgenomen. Zelfs indien het Hof belanghebbende zou volgen in zijn stelling dat de ziekte- en cursusdagen zouden moeten worden beschouwd als in Angola gewerkte dagen, wat daar verder ook van zij, heeft belanghebbende niet alle in de bedoelde periode opgenomen verlofdagen in diezelfde periode opgebouwd, zodat er geen evenredigheid bestaat tussen de feitelijk gewerkte tijd en het verlof dat daaraan kan worden toegerekend. Het Hof overweegt in dat verband nog dat belanghebbende geen arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, noch gegevens uit de administratie van zijn werkgever, waaruit een afwijkende verlofopbouw zou blijken.
    
    
      4.11
      Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, gelet op het vorenoverwogene, niet geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs.
      
    
    
      4.12
      Voor zover belanghebbende in hoger beroep een beroep heeft willen doen op de uitlatingen van de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank, die zouden inhouden dat de Inspecteur zou berusten in de beoordeling door de Rechtbank van de verhouding verlof : arbeid als 1:1, berust dat op een onjuiste lezing van de desbetreffende passage in het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank, waar immers slechts staat dat – kort gezegd - de Inspecteur verklaart een opbouw van één dag verlof met één dag arbeid niet onevenredig te vinden. Daarin kan redelijkerwijs niet tevens worden gelezen dat de Inspecteur zou afzien van het instellen van hoger beroep, indien en voor zover de Rechtbank bij de vaststelling van de bedoelde verhouding een naar zijn mening onjuiste referentieperiode zou hanteren.
      
    
    
      4.13
      Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. Aan de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat geen sprake is van voortdurende, maar opeenvolgende korte, uitzending(en) naar Angola komt het Hof niet toe. 
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. J. Huiskes, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 10 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (H. de Jong)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 mei 2017
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.