ECLI:NL:GHAMS:2013:2030, Gerechtshof Amsterdam, 13-03-2013, 11-00912 tot en met 11-00916
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-03-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting: waarde in het economische verkeer ten tijde van verkrijging. Waardering gronden. Boete terecht vernietigd. (tussenuitspraak)

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 11/00912 tot en met 11/00916
    14 maart 2013
    
    
      
        tussenuitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. N.B.M. Vink, Vink & Partners, de gemachtigde,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/99 tot en met 11/103 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) en het
    
    
    
      incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht,
      
      de inspecteur,
    
    
    
      in het geding tussen 
      belanghebbende 
      en 
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2008 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer 2008.[[...] 1].0148) opgelegd van € 64.771, alsmede bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 14.537 en een boete opgelegd van € 16.192. Aan deze procedure is door het Hof het kenmerk 11/00912 toegekend.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2008 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer 2008.[[...] 1].0149) opgelegd van € 158.241, alsmede bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 35.515 en een boete opgelegd van € 39.560. Aan deze procedure is door het Hof het kenmerk 11/00913 toegekend.
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2008 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer 2008.[[...] 1].0150) opgelegd van € 137.397, alsmede bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 30.837 en een boete opgelegd van € 34.349. Aan deze procedure is door het Hof het kenmerk 11/00914 toegekend.
      
    
    
      1.1.4.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2008 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer 2008.[[...] 1].0151) opgelegd van € 153.267, alsmede bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 34.399 en een boete opgelegd van € 38.316. Aan deze procedure is door het Hof het kenmerk 11/00915 toegekend.
      
    
    
      1.1.5.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2008 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (aanslagnummer 2008.[[...] 1].0153) opgelegd van € 550.409, alsmede bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 123.531 en een boete opgelegd van € 137.602. Aan deze procedure is door het Hof het kenmerk 11/00916 toegekend.
      
    
    
      1.2.1.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak (beschikkingsnummer 2010.[[...] 1].70150), gedagtekend 2 november 2010 de onder 1.1.1 vermelde naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd met € 1.619.
      
    
    
      1.2.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak (beschikkingsnummer 2010.[[...] 1].70151), gedagtekend 2 november 2010 de onder 1.1.2 vermelde naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd met € 2.500.
      
    
    
      1.2.3.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak(beschikkingsnummer 2010.[[...] 1].70152), gedagtekend 2 november 2010 de onder 1.1.3 vermelde naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd met € 2.500.
      
    
    
      1.2.4.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak (beschikkingsnummer 2010.[[...] 1].70153), gedagtekend 2 november 2010 de onder 1.1.4 vermelde naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd met € 2.500.
      
    
    
      1.2.5.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak (beschikkingsnummer 2010.[[...] 1].70154), gedagtekend 2 november 2010 de onder 1.1.5 vermelde naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd met € 2.500.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 24 oktober 2011, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een waarde van de verkregen onroerende zaken van € 44 per m2, de beschikkingen heffingsrente verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen vernietigd en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 december 2011, aangevuld bij brief van 9 februari 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij schrijven van 20 maart 2012 gereageerd op het incidenteel hoger beroep van de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt vast te stellen.
    
    
    
      2.1.
      De [A], een buitengebied van de gemeenten [P]en [Q], is in 2001 door de Provincie [Provincie] in aansluiting op rijksbeleid aangewezen als opvanggebied voor het woningtekort van [R]. Het was de bedoeling dat in de [A] circa 2.500 woningen gebouwd zouden worden. 
      
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende heeft, dan wel haar rechtsvoorgangers hebben, in de periode van 29 augustus 2001 tot en met 15 november 2001 koopovereenkomsten gesloten om in totaal (afgerond) 898.107 m2 grond te verwerven in en nabij de [A]. Het betreft voor zover van belang (afgezien van bebouwde grond/opstallen en in afgeronde bedragen) de volgende koopovereenkomsten:
        datum koop	locatie	 				prijs per m2
        29-10-2001	nabij [a-weg][Q]	 		€ 23
        29-08-2001	nabij [b-weg] 8 [Q]		€ 22
        29-08-2001	nabij [b-weg] [Q]		€ 22
        15-11-2001	nabij [a-weg][Q]			€ 23
        15-11-2001	[a-weg]10 [Q]			€ 22
      
      
    
    
      2.3.
      
        Door belanghebbende zijn verder de volgende aankopen van grond in de [A] gedaan:
        datum		locatie				oppervlakte 		prijs per m2
        20-02-2002	[a-weg]16			45.870 m2		€ 47
        29-03-2002	[b-weg] 8 [Q]		13.760 m2		€ 49
        09-01-2003	[b-weg] 4a [Q]	  9.670 m2		€ 44
      
      
    
    
      2.4.
      Op 11 april 2002 is door [G] BV 120.750 m2 aangekocht voor € 41 per m2 (weilanden [[...] 2]). Op 22 maart 2002 zijn door [W] Project [A] BV en Ontwikkelingsmaatschappij [O] BV weilanden gekocht met een oppervlakte van 141.715 m2 waarvoor € 56,88 per m2 is betaald.
      
    
    
      2.5.
      Op 25 oktober 2002 hebben samenwerkingsverband [H] Beheer I BV/ [E] BV en [GH] BV in totaal 164.275 m2 grond verkocht aan belanghebbende voor € 47 per m2. 
      
    
    
      2.6.
      Gedeputeerde Staten van [Provincie] hebben op 17 februari 2003 het Streekplan [Provincie] [ZZ] formeel vastgesteld. 
      
    
    
      2.7.
      
        Bij akte van levering van 28 februari 2003 zijn de in 2.2 bedoelde percelen grond juridisch geleverd ten overstaan van mr. [L], notaris te [R]. 
        In de aangiften overdrachtsbelasting is voor de vaststelling van de verschuldigde overdrachtsbelasting aangesloten bij de in de koopovereenkomsten vermelde koopsommen. 
      
      
    
    
      2.8.
      In 2007 heeft de Belastingdienst bij bouwbedrijf [AA], waarvan belanghebbende deel uitmaakt, een derdenonderzoek ingesteld inzake grondtransacties in de [A]. Dit onderzoek is overgegaan in een boekenonderzoek op basis van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
      
    
    
      2.9.
      Naar aanleiding van het hiervoor bedoelde onderzoek heeft de Belastingdienst de hiervoor onder 1.1.1 tot en met 1.1.5 bedoelde naheffingsaanslagen opgelegd. De op basis van deze aanslagen verschuldigde overdrachtsbelasting is berekend door de inspecteur op basis van een prijs per m2 voor de op 28 februari 2003 geleverde grond van € 47 per m2. 
      
    
    
      2.10.
      
        
          [L] heeft in een brief van 12 december 2008 aan [HH], middellijk bestuurder van belanghebbende, het volgende vermeld:
        “ (…) Ten tijde van het opmaken van de koopakten vermeld op genoemde bijlage alsmede van de notariële akten van levering ben ik opgetreden als instrumenterend notaris. Destijds was ik als notaris verbonden aan het kantoor [M] te [R]. Bij het opmaken van de koopakten destijds, is zijdelings het verschil in koopsom per vierkante meter, hetwelk [X] C.V. bereid was te betalen voor de verschillende percelen grond ter sprake gekomen. Daarbij kwam naar voren, dat sommige stukken aantrekkelijker waren dan andere stukken en dat dit onder meer een reden was om een andere prijs te betalen dan voor stukken, die ongunstiger gelegen waren. Onder meer kwam daarbij ter sprake, dat er bij de voorgenomen uitbreiding een gefaseerde uitbreiding zou plaatsvinden, zodat de stukken die als eerste aan de beurt zouden komen aantrekkelijker waren dan de stukken die verder afgelegen waren. Voorts waren de stukken grond ook verschillend voor wat betreft de ligging aan de openbare weg, derhalve voor wat betreft de ontsluiting van de percelen, terwijl ook het al dan niet aanwezig zijn van waterpartijen van belang was.
      
      
      
        Voorts heeft u aangegeven, dat sommige partijen misbruik hebben gemaakt van hun positie en hun wetenschap, dat u reeds gronden gekocht heeft en dat u in de totale ontwikkeling de betreffende gronden absoluut nodig had voor de ontsluiting van de achtergelegen percelen. Voor u een reden om meer te betalen voor deze grond dan de grond waard was op het moment dat u deze grond kocht.
      
      
      
        Ten tijde van de levering van de percelen op 28 februari 2003 kwam voorts nog de ontwikkeling met betrekking tot de mogelijke uitbreiding in de [A] aan de orde. Als ik mij goed herinner, bracht u toen naar voren, dat er onenigheid was uitgebroken tussen de verschillende gemeenten, waardoor het wellicht zelfs mogelijk zou zijn, dat de uitbreiding in de [A] in het geheel niet, dan wel slechts voor een heel klein gedeelte, mogelijk zou kunnen zijn. U deelde mij toen mede, dat de kans groot zou zijn, dat diverse percelen als agrarisch zouden moeten worden aangemerkt en in de toekomst zouden moeten worden gebruikt, zodat de prijs die betaald was in geen verhouding stond tot de toekomstige waarde. U stelde toen uw hoop op een eventueel ingrijpen vanuit de provincie dan wel vanuit Den Haag, waarin aangegeven zou worden, welke gronden zouden moeten worden aangewezen om te worden gebruikt voor woningbouw, die absoluut noodzakelijk was ter ontlasting van de woningdruk van de omliggende gemeenten.
      
      
      
        Uit de informatie zoals die aan mij is verstrekt bleek dat ten tijde van de juridische levering de waarde in het economisch verkeer van de verkregen gronden lager was dan de koopsommen die betaald werden.
      
      
      
        Volgens het systeem van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde in het economisch verkeer waarbij de waarde ten minste wordt gesteld op de ontvangen tegenprestatie. Deze toetsing moet worden gemaakt op het moment van verkrijging. In dit geval was dat het moment van juridische levering. Vanwege het feit dat de ontvangen tegenprestatie de minimum maatstaf van heffing is, is bij de juridische levering als uitgangspunt genomen dat overdrachtsbelasting was verschuldigd over de ontvangen koopsommen en niet over de (lagere) waarde in het economisch verkeer. (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      
        In een taxatierapport opgemaakt op 3 maart 2011, opgesteld in opdracht van de Belastingdienst door [S] en drs. [T] MSRE RT, werkzaam bij de Belastingdienst als taxateurs onroerende zaken, is de waarde in het economische verkeer van de percelen grond getaxeerd. In de toelichting bij het taxatierapport is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        “Verder valt op dat in 2001, ongeacht waar de percelen gesitueerd zijn, in het gehele gebied een prijs betaald wordt die ligt tussen de € 20 en € 25 per vierkante meter. Er is geen aanduiding dat er voor bepaalde locaties meer betaald wordt dan voor andere locaties. De rode contouren, het gebied waarbinnen de verstedelijking plaats zal gaan vinden, is ook nog niet vastgelegd. Bovendien mag verwacht worden dat binnen een dergelijk groot gebied, bij een privaat-/publiekrechtelijke samenwerking, het egalisatiebeginsel wordt toegepast, hetgeen inhoudt dat alle posities, ongeacht de ligging, tegen dezelfde prijs ingebracht kunnen worden.
        In 2002 worden aanzienlijk hogere prijzen betaald. De laatste percelen worden aangekocht voor ruim € 50 per vierkante meter.
        Wat opvalt is dat er, met uitzondering van één transactie, geen nabetalingsregelingen zijn overeengekomen. De projectontwikkelaars lijken zeker van hun zaak. Wel wordt met de meeste verkopende agrariërs afgesproken dat zij hun landbouwgronden “om niet” kunnen blijven gebruiken tot het moment dat zij voor bebouwing nodig zijn. Deze verplichting vormt op zich een tegenprestatie van de kopende partij en behoort tot de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting. Deze tegenprestatie is gelijk aan een jaarlijks te betalen pacht en bedraagt circa € 600 per ha. Daarmee zou de gemiddelde betaalde prijs ruim uitkomen boven de € 50 per vierkante meter.
      
      
      
        (…) Er is (…) getaxeerd op basis van de vergelijkingsmethode.
        (…)
        De getaxeerde waarde is tot stand gekomen door uit te gaan van de transacties die zijn gerealiseerd vooraf aan de leveringsdatum 28 februari 2003. Het gaat om de volgende transacties:
      
      
         (…);
         29 maart 2002 13.760 m2 à € 49,47 p/m2;
         25 oktober 2002 164.275 m2 à € 47,19 p/m2;
         9 januari 2003 9.670 m2 à € 45 p/m2.
      
      (…) De gewogen vierkante meterprijs van de overige transacties bedraagt € 47,24 (afgerond € 47 p/m2).”
      
    
    
      2.12.
      
        Tot de gedingstukken in hoger beroep behoort een taxatierapport, ingebracht door belanghebbende, met datum 3 februari 2012, opgemaakt door[W, M en B]. In dit taxatierapport is de grond, die bij akte van 28 februari 2003 is geleverd, getaxeerd op een totale waarde van € 26.000.000. In dit rapport is onder meer vermeld:
        ‘De door de taxateur van de belastingdienst getaxeerde gemiddelde waarde van € 47,-- is gebaseerd op verkopen in de perioden 22 maart 2002 t/m 9 januari 2003. Het betreft hier een viertal transacties waarvan drie voor rekening komen van onze opdrachtgever, welke in de taxatie van de belastingdienst zijn meegenomen. Zoals eerder aangegeven werd onze opdrachtgever gedwongen om deze percelen te verwerven voor een hogere prijs om zodoende “heer en meester” te blijven in dit gebied en kon zij dit ook omdat de gemiddelde aankoop daardoor op ca. € 29,-- per m2 uitkwam, hetgeen nog net acceptabel was.(…)
        Resumerend is het dus beslist onredelijk en ongepast om bij de vergelijking voorbij te gaan aan het feit dat er in 2001 140 hectare is verkocht, in 2002 32 hectare en in 2003 13 hectare. 13 hectare is namelijk makkelijker te financieren dan 140 hectare en daardoor voor een grotere groep kleinere investeerders aantrekkelijk met andere woorden als er in 2003 140 hectare aangeboden zou worden zou dit nooit de hoge prijs gegenereerd hebben. Derhalve is de vergelijking methode niet goed gehanteerd c.q. is niet te gebruiken in deze en uitsluitend in het voordeel van de fiscus.’ 
      
      
      
    
  
  
    
      3Het oordeel van de rechtbank
    
    
      3.1.
      
        De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen. Belanghebbende wordt in deze overwegingen aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. 
        
          hoogte naheffingsaanslagen
        
      
      
        4.3.1.
        Ingevolge artikel 9 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) wordt de overdrachtsbelasting berekend over de waarde van de onroerende zaak waarop de verkrijging betrekking heeft, waarbij de waarde ten minste gelijk is aan die van de tegenprestatie. Onder de waarde wordt ingevolge artikel 52 van de Wbr verstaan de waarde in het economische verkeer.
      
      
        4.3.2.
        Ingevolge de artikelen 9 en 52 van de Wbr is de maatstaf van heffing derhalve de tegenprestatie of, indien deze hoger is, de waarde in het economische verkeer.
      
      
        4.3.3.
        De waarde in het economische verkeer is de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed.
      
    
    
      4.4.
      De stelling van eiseres dat de waarde van de grond op de tegenprestatie dient te worden gesteld omdat dit de agrarische waarde van de grond is en de grond ten tijde van de levering nog steeds agrarische grond was en geen bestemmingswijziging had ondergaan, slaagt niet, gelet op de hiervoor onder 4.3.3 weergegeven definitie van het begrip waarde in het economisch verkeer. Hieruit volgt immers dat de bestemming van de grond niet de maatstaf is ter bepaling van de waarde doch de prijs die de meest biedende gegadigde bereid is voor de grond te betalen.
    
    
      4.5.
      Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat de waarde in het economische verkeer van de gronden ten tijde van de verkrijging van die gronden door eiseres op 28 februari 2003 hoger is dan de door eiseres betaalde tegenprestatie en in ieder geval niet lager dan € 47 per m2, aansluiting gezocht bij de volgende grondtransacties in de [A]:
      
        
          maart 2002 13.760 m2 à € 49,47 per m2;
        
        
          oktober 2002 164.275 m2 à € 47,19 per m2;
        
        
          januari 2003 9.670 m2 à € 45 per m2.
        
      
    
    
      4.6.
      Eiseres voert onder meer aan dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ligging en de gebruiksfunctie van deze transacties vergelijkbaar zijn met die van de door eiseres aangekochte percelen grond.
    
    
      4.7.
      Tussen partijen is niet in geschil dat in ieder geval vanaf 2001 bekend was dat de provincie [Provincie] plannen had met betrekking tot de ontwikkeling van de [A], en dat op 17 februari 2003 een partiële herziening van het Streekplan [Provincie] [ZZ] heeft plaatsgevonden, waarin een grootschalige ontwikkeling van de [A] werd vastgelegd. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op het overgelegde chronologische overzicht van grondtransacties in de [A] en de toelichting in het taxatierapport, aannemelijk heeft gemaakt dat, vanwege de plannen met betrekking tot ontwikkeling van het gebied, de waarde van grond in de [A] in de periode tussen 2001 en 2003 een stijgende lijn heeft vertoond. Ter zitting heeft verweerder aan de hand van kaarten van het gebied waarin is aangegeven waar de door eiseres gekochte gronden alsmede andere in de periode 2001-2003 verkochte gronden zijn gelegen, tevens aannemelijk gemaakt dat die prijsontwikkeling niet afhankelijk is van de locatie. Te zien valt dat op alle locaties in het gebied de grondprijzen een stijgende lijn vertonen. Bovendien geldt voor de gronden waarop de onder 4.5 genoemde transacties betrekking hebben, dat verweerder met de getoonde kaarten aannemelijk heeft gemaakt dat de ligging hiervan niet zodanig verschilt van de ligging van de door eiseres aangekochte gronden, dat op grond van een verschil in ligging een lagere prijs voor de door eiseres aangekochte gronden zou moeten gelden. Ook qua (te verwachten) gebruiksfunctie, woningbouw of kantoorfunctie, is niet gebleken dat er in de periode tussen 2001 en 2003 een verschil in prijs zichtbaar was. De door verweerder gehanteerde transacties zijn in zoverre derhalve representatief en kunnen worden gebruikt ter onderbouwing van de waarde van de door eiseres gekochte percelen grond op 28 februari 2003.
    
    
      4.8.
      Eiseres voert voorts aan dat de transactie van 25 oktober 2002, die betrekking heeft op een door eiseres aangekocht stuk grond, niet kan worden gebruikt ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van de grond omdat eiseres een hogere prijs heeft betaald als gevolg van door de verkoper gestelde bezwarende voorwaarden. Deze stelling leidt evenwel niet tot het oordeel dat de prijs die eiseres heeft betaald niet de prijs in het economische verkeer is. De betreffende transactie kan derhalve worden gebruikt ter onderbouwing van de door verweerder voorgestane waarde.
    
    
      4.9.
      De rechtbank ziet evenwel reden om de door verweerder voorgestane waarde van € 47 per m2 te hoog te achten gelet op de volgende omstandigheden. In de eerste plaats heeft eiseres onbetwist gesteld dat in de transactie van 9 januari 2003 een afkoopsom ter zake van een eerste recht van koop was inbegrepen en dient deze betaling buiten beschouwing te blijven bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer. In de tweede plaats is weliswaar te zien dat de prijzen in de [A] een opgaande lijn vertonen, maar hebben de transacties in het gebied een enigszins grillig karakter waarbij prijzen, ook na de datum van levering aan eiseres, lager uitvallen dan de door verweerder voorgestane waarde van € 47 per m2. Gelet hierop acht de rechtbank verweerder niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat een prijs van € 47 niet te hoog is. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd stelt de rechtbank de waarde van de door eiseres verkregen gronden in goede justitie vast op een bedrag van € 44 per m2.
    
    
      4.10.
      Aangezien uit het voorgaande volgt dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd, slaagt ook het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente. De rechtbank zal de beschikkingen dienovereenkomstig aanpassen.
    
    
      4.11.
      De rechtbank verwerpt de subsidiaire stelling van verweerder dat op grond van artikel 25, derde lid, van de AWR, eiseres moet doen blijken dat de aanslagen onjuist zijn omdat, gelet op het absoluut en relatief grote verschil tussen de aangegeven waarde en de werkelijke waarde van de verkregen onroerende zaken de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Uit het door verweerder gestelde volgt immers niet dat eiseres wist dan wel zich ervan bewust had moeten zijn dat een zowel absoluut als relatief groot verschil bestond tussen de aangegeven waarde en de werkelijke waarde die de grondslag was voor de heffing (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36 822, LJN: AE3220).
      
      
        
          de vergrijpboetes
        
      
    
    
      4.12.
      Verweerder heeft aan eiseres telkens een boete opgelegd van 25% van de verschuldigde belasting op grond van artikel 67f van de AWR juncto paragraaf 25, tweede lid, van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 wegens grove schuld. Van grove schuld is sprake wanneer eiseres redelijkerwijs had kunnen of moeten begrijpen dat als gevolg van haar handelen te weinig belasting zou worden voldaan. De bewijslast dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig overdrachtsbelasting is voldaan, rust op verweerder.
    
    
      4.13.
      
        Bij brief van 28 november 2008 heeft verweerder eiseres op de hoogte gesteld van het voornemen om vergrijpboetes op te leggen. Deze brief houdt dienaangaande in:
        “boete
        Op de akten is overdrachtsbelasting geheven over de koopsommen ad € 27,9 mio. De totale heffingsgrondslag zoals die naar mijn mening zou moeten zijn (€ 46,3 mio) wijkt absoluut en relatief in aanzienlijke mate daarvan af. Daardoor is de reële kans aanwezig dat een aanzienlijk bedrag aan overdrachtsbelasting definitief buiten de heffing zou blijven.
        Belanghebbende had redelijkerwijs moeten begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden betaald. Dit klemt te meer daar belanghebbende bij uitstek deskundig is op het gebied van het verwerven van onroerende zaken in het algemeen, en grondposities in het bijzonder. Ik ben van mening dat daarom sprake is van grove schuld. (…)”
      
      
    
    
      4.14.
      Met hetgeen verweerder heeft gesteld heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van grove schuld aan de zijde van eiseres. De rechtbank acht geloofwaardig de stelling van eiseres dat zij er ten tijde van de levering niet van op de hoogte was dat in plaats van de tegenprestatie de hogere waarde in het economische verkeer maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting kon zijn en dat de notaris haar daaromtrent ook niet heeft geïnformeerd. De boetebeschikkingen kunnen derhalve niet in stand blijven. Nu verweerder zich nooit op het standpunt heeft gesteld dat sprake is van grove schuld van de notaris die aan eiseres valt toe te rekenen, behoeft de stelling van eiseres dienaangaande geen bespreking. Ook bij de bespreking van de overige grieven met betrekking tot de boetes heeft eiseres geen belang.
    
    
      4.15.
      Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      Bij het Hof is in geschil of de waarde van de bij akte van 28 februari 2003 geleverde grond die door de rechtbank is gesteld op € 44 per m2, te hoog is. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende verdedigt een lagere waarde en stelt dat de naheffingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. 
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur neemt in hoger beroep het standpunt in dat de door de rechtbank vastgestelde waarde van € 44 per m2 dient te worden gevolgd. De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen het oordeel van de rechtbank dat de tegelijkertijd met de naheffingsaanslagen opgelegde boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd. 
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Hoger beroep
      
    
    
      5.1.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht en op juiste gronden tot het oordeel is gekomen dat voor de waarde van de grond die op 28 februari 2003 aan belanghebbende is geleverd, uitgegaan dient te worden van een waarde van € 44 per m2. Het Hof overweegt daartoe dat uit de hiervoor onder 2.3 tot en met 2.5 opgenomen transacties volgt dat de waarde van de grond na 15 november 2001 is gestegen. Een waarde van € 44 per m2 voor deze, in een totaal-ontwikkeling in te brengen grond is, gelet ook op de prijzen per m2 die na deze datum zijn betaald, niet te hoog. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een taxatierapport ingebracht, waarin de waarde van de grond in totaal is gewaardeerd op € 26.000.000, hetgeen neerkomt op een prijs per m2 van € 29. Ter onderbouwing van dit bedrag stelt belanghebbende dat ten tijde van de levering de grond nog steeds in gebruik was als weiland en dat er nog geen concrete aanwijzingen waren voor woningbouw. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof overweegt dat door de aanwijzing van de [A] als gebied voor woningbouw en de partiële herziening van het streekplan [Provincie] op 17 februari 2003 de kans aanzienlijk was dat de aangekochte grond gebruikt zou gaan worden als ondergrond voor woningbouw. In het taxatierapport van belanghebbende is daarom ten onrechte vermeld dat er geen concrete aanwijzingen waren voor woningbouw. Dat hierover op het moment van de levering nog geen absolute zekerheid bestond is voor de waarde ten tijde van de levering niet doorslaggevend. In de periode tussen 16 november 2001 en de datum van levering is de grond, uitgaande van de verwachting bij verschillende kopers dat de grond gebruikt kon gaan worden als ondergrond voor te bouwen woningen, aanzienlijk in waarde gestegen. Onder meer de aankoop door belanghebbende van grond voor een bedrag van € 47 per m2 van [H] Beheer I BV/ [E] BV en [GH] BV op 25 oktober 2002 ondersteunt dit. 
      
    
    
      5.4.
      In het taxatierapport van belanghebbende is vermeld dat in 2001 140 hectare grond is verkocht, in 2002 32 hectare en in 2003 13 hectare. Volgens de taxateurs van belanghebbende zou het aanbieden van 140 hectare grond in 2003 niet tot een prijs hebben geleid van € 47 per m2 omdat hiervoor geen financiering zou kunnen worden gerealiseerd. Het Hof is van oordeel dat deze stelling niet dan wel onvoldoende is onderbouwd. Dat de prijs, gelet op de gemiddelde prijs per vierkante meter op basis van de verschillende transacties, projectontwikkeling financieel nog haalbaar maakt, is voor de heffing van overdrachtsbelasting geen maatstaf. Ook is niet van belang dat belanghebbende om strategische redenen zou hebben geprobeerd het aantal grondeigenaren in de [A] zo beperkt mogelijk te houden. De waarde van de grond kan immers ook stijgen doordat een of meer grondeigenaren zo veel mogelijk grond willen verwerven. Dit is een omstandigheid die tot uitdrukking komt in de betaalde koopsommen voor de grond. Er is geen reden om deze omstandigheid buiten aanmerking te laten bij de vaststelling van de waarde van de grond.
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep nog aangevoerd dat zij in 2011 en later, percelen grond beneden de destijds betaalde prijs per m2 heeft verkocht aan Rijkswaterstaat met het oog op het verbreden van de huidige snelweg. Naar het oordeel van het Hof kan deze latere verkoop geen ander licht werpen op de in 2003 te hanteren waarde, te minder nu deze grond niet voor woningbouw bestemd is, belanghebbende heeft verklaard Rijkswaterstaat nodig te hebben en zij ter zitting nog heeft verklaard dat de marktsituatie inmiddels geheel veranderd is en zich niet meer laat kenmerken als “sky high” wat betreft de woningbouw.
      
    
    
      5.6.
      Nu het Hof, evenals de rechtbank, van oordeel is dat aan de grond ten tijde van de levering een waarde moet worden toegekend van € 44 per m2, dient op basis hiervan de verschuldigde overdrachtsbelasting te worden berekend. De rechtbank heeft in haar uitspraak de naheffingsaanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een waarde van de verkregen onroerende zaken van € 44 per m2. De rechtbank heeft hierdoor onvoldoende bepaald tot welke bedragen de onder 1.1.1 tot en met 1.1.5 bedoelde naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd. 
      
    
    
      5.7.
      Het Hof ziet in de gedingstukken onvoldoende aanknopingspunten ter bepaling van de hoogte van de naheffingsaanslagen. Daarbij acht het Hof van belang dat de oppervlaktes van de verkregen percelen als vermeld in de notariële aktes van 28 februari 2003 niet steeds overeenstemmen met de oppervlaktes opgenomen in het taxatierapport van 3 maart 2011, en dat die oppervlaktes niet steeds overeenstemmen met die in het door de inspecteur overgelegde overzicht “bijlage chronologisch overzicht grondtransacties”. Nu partijen zich hier niet over hebben uitgelaten, ziet het Hof aanleiding hen hiertoe alsnog in de gelegenheid te stellen.
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep
        
      
    
    
      5.8.
      
        De inspecteur stelt in hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende geen grove schuld valt te verwijten. Het Hof is echter van oordeel dat de rechtbank de boetebeschikkingen terecht heeft vernietigd. Daarbij merkt het Hof op dat de waarde van een onroerende zaak veelal overeenkomt met de koopsom en dat een verkrijger zich normaliter niet zal afvragen of de overdrachtsbelasting berekend zal moeten worden over een ander bedrag dan de koopsom.
        Vaststaat dat belanghebbende op 28 februari 2003 met de notaris heeft gesproken over de waarde van de grond ten tijde van de levering. De hiervoor onder 2.10 opgenomen verklaring van de notaris bevestigt dit. Uit de hiervoor opgenomen verklaring van de notaris kan worden afgeleid dat belanghebbende de notaris heeft geïnformeerd over de mogelijkheid dat een deel van de aangekochte grond in de toekomst niet gebruikt kon worden voor woningbouw. Hieruit kan slechts worden afgeleid dat bij belanghebbende twijfels bestonden over de vraag of de investering in de grond in de toekomst wel het beoogde financiële voordeel zou opleveren. Dat belanghebbende heeft verklaard dat voor delen van de grond, vanwege de gunstige ligging, meer is betaald dan deze op dat moment waard was, brengt niet mee dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de overdrachtsbelasting berekend is over een waarde beneden de waarde in het economische verkeer. Bij belanghebbende kan immers het vermoeden aanwezig geweest zijn, en dit heeft hij ook gesteld, dat voor bepaalde percelen achteraf zou blijken dat te veel is betaald.
        De feiten en omstandigheden geven dan ook geen aanleiding voor de gevolgtrekking dat de informatie door de middellijk bestuurder van belanghebbende is verstrekt met het oog op het aangeven van een lagere waarde van de grond, dan de waarde in het economisch verkeer teneinde te bewerkstelligen dat de overdrachtsbelasting gedeeltelijk niet zou worden betaald. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        heropent het onderzoek en stelt partijen in de gelegenheid zich binnen vier weken na verzending van deze tussenuitspraak nader uit te laten over de berekening van de opgelegde naheffingsaanslagen op basis van een waarde van de verkregen gronden van € 44 per m2 en
      
      
        houdt iedere verdere beslissing aan.
      
    
    
    
    
      Deze tussenuitspraak is gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 14 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze tussenuitspraak staat geen beroep in cassatie open.