ECLI:NL:GHDHA:2017:1635, Gerechtshof Den Haag, 07-06-2017, BK-16/00511
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of de crisisheffing leidt tot een belastingheffing die in strijd is met: het wettelijk systeem; het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM, artikel 26 IVBPR dan wel artikel 21 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie van 7 december 2000 (hierna: EU-Handvest);  artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP EVRM) dan wel artikel 17 van het EU-Handvest, waarbij het geschil zich toespitst op de vragen of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt, ontoelaatbaar is en of hiermee een disproportionele last op belanghebbende wordt gelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-16/00511
  
  
    Uitspraak van 7 juni 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] NV, gevestigd te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 10 november 2016, nummer SGR 15/6524 betreffende de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag en beschikking. 
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak maart 2014 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 1.354.698, welk bedrag geheel ziet op de pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 4.920. 
      
    
    
      1.2.
      Bij beschikking van 19 mei 2015 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.251.701.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar van 31 juli 2015 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag, zoals deze luidde na de onder 1.2 vermelde vermindering, en de boete ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 331.
      
    
    
      1.5.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de verzuimboete gematigd met 5 percent tot € 4.674.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht van € 503 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      Met instemming van partijen is een mondelinge behandeling achterwege gebleven.
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is een voetbalclub in de betaald voetbalcompetitie ( [Y] ) van de KNVB. […] .
      
    
    
      3.2.
      Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 juli tot 30 juni. In het kalenderjaar 2013 betaalde belanghebbende aan 26 van haar werknemers, onder meer voetballers, trainers, technische staf en directeuren, een salaris van meer dan € 150.000. De totale loonkosten van belanghebbende over 2013 bedroegen € 19.547.063.
      
    
    
      3.3.
      Onderstaande tabel bevat een overzicht van de omzet, kosten, resultaten en vermogenspositie van belanghebbende vanaf het boekjaar 2011-2012. Het overzicht is ontleend aan de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Boekjaar
              
              
                2011 - 2012 
              
              
                2012-2013 
              
              
                2013 - 2014 
              
              
                2014 -2015
              
              
                2015-2016
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Netto omzet
              
              
                38.739.000
              
              
                45.224.000
              
              
                47.776.000
              
              
                61.834.000
              
              
                60.565.000
              
            
            
              
                Personeelskosten
              
              
                17.236.000
              
              
                20.431.000
              
              
                21.376.000
              
              
                26.650.000
              
              
                28.254.000
              
            
            
              
                Overige kosten
              
              
                21.288.539
              
              
                22.215.018
              
              
                25.745.331
              
              
                35.007.267
              
              
                28.423.415
              
            
            
              
                Financiële baten en lasten
              
              
                -852.000
              
              
                -140.000
              
              
                -140.000
              
              
                -111.000
              
              
                
                -129.000
              
            
            
              
                Resultaat gewone bedrijfsuitoefening
              
              
                -637.539
              
              
                2.437.982
              
              
                514.669
              
              
                65.733
              
              
                
                -5.340.961
              
            
            
              
                Buitengewone resultaten
              
              
                10.438.000
              
              
                3.695.000
              
              
                6.465.000
              
              
                14.891.000
              
              
                
                13.447.000
              
            
            
              
                Resultaat deelnemingen
              
              
                -5.904.130
              
              
                
              
              
                369.262
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Saldo fiscale winstberekening
              
              
                3.806.331
              
              
                6.132.982
              
              
                7.375.931
              
              
                14.956.733
              
              
                
                8.106.039
              
            
            
              
                Ondernemingsvermogen
              
              
                -21.576.182
              
              
                -14.818.200
              
              
                -6.669.269
              
              
                6.982.646
              
              
                13.783.503
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de crisisheffing leidt tot een belastingheffing die in strijd is met:
      - het wettelijk systeem; 
      - het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM, artikel 26 IVBPR dan wel artikel 21 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie van 7 december 2000 (hierna: EU-Handvest);
      - artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP EVRM) dan wel artikel 17 van het EU-Handvest, waarbij het geschil zich toespitst op de vragen of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt, ontoelaatbaar is en of hiermee een disproportionele last op belanghebbende wordt gelegd.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunten – samengevat – het volgende aangevoerd.
      
      
        
          Strijd met artikel 1 en het systeem van de Wet 
        
      
      a. a) De crisisheffing kan niet worden geheven omdat de Wet hiertoe de mogelijkheid niet heeft geopend: hoofdstuk IV van de Wet (wijze van heffing) bevat geen bepaling over de wijze van heffing van de crisisheffing.
      b) Het is op grond van artikel 1 van de Wet niet mogelijk om ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting te heffen zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever.
      c) Het is in strijd met doel en strekking van de regeling van het gebruikelijke loon van artikel 12a van de Wet om het gebruikelijke loon te betrekken in de grondslag van de crisisheffing, indien het loon van de desbetreffende werknemers met een aanmerkelijk belang enkel op basis deze wettelijke bepaling hoger dient te worden vastgesteld dan € 150.000.
      
      
        
          Strijd met artikelen 14 EVRM, 26 IVBPR en 21 EU-Handvest 
        
      
      a. a) De crisisheffing wordt betaald door inhoudingsplichtigen die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan hun werknemers betalen, en niet door inhoudingsplichtigen die uitsluitend loon uit vroegere dienstbetrekking betalen.
      b) De crisisheffing wordt niet geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, noch van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer. Hierdoor is sprake van ongelijke behandeling van feitelijk gelijke gevallen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is.
      c) Indien inhoudingsplichtigen hebben gekozen voor de toepassing van de werkkosten-regeling en zij loonbestanddelen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zijn zij hierover geen crisisheffing verschuldigd. Deze wijze van heffing mag niet leiden tot een andere heffingsgrondslag dan die waarnaar de crisisheffing wordt geheven indien hiervoor niet is gekozen.
      d) Inhoudingsplichtigen die werknemers met een hoog loon het gehele jaar in dienst hebben gehad, worden ongelijk behandeld ten opzichte van werkgevers/inhoudingsplichtigen die werknemers een deel van het jaar in dienst hebben gehad, waarbij het loon van die werknemers op jaarbasis gelijk is aan het loon van de hiervoor vermelde werknemers, maar verdeeld is over twee of meer werkgevers/inhoudingsplichtigen.
      e) Werknemers die tevens een (aanmerkelijk) belang hebben in de werkgever/ inhoudings-plichtige, worden in economisch opzicht harder geraakt door de crisisheffing dan werknemers zonder (aanmerkelijk) belang.
      
      
        
          Strijd met artikelen 1 EP EVRM en 17 EU-Handvest
        
        De crisisheffing is in strijd met artikel 1 EP EVRM, omdat deze heffing terugwerkende kracht heeft. Op die grond behoort niet tot de heffingsgrondslag van de crisisheffing het loon dat door één of meer werknemer(s) in 2013 is genoten vóór Prinsjesdag op 17 september 2013, de datum van aankondiging van de verlenging van de crisisheffing. De crisisheffing was vóór die datum niet (voldoende) voorzienbaar. Belanghebbende had de gerechtvaardigde verwachting dat voor haar de loonkosten over een reeds afgesloten periode niet met terugwerkende kracht zouden worden vermeerderd.
      
      
      
        
          Disproportionele last op individueel niveau 
        
        Voor belanghebbende betekent de crisisheffing een disproportionele en onverwachte last op individueel niveau. Zij bedraagt 6,4 percent van de totale loonsom. Gerelateerd aan het aantal inhoudingsplichtigen betaalt belanghebbende 40 keer het gemiddeld percentage aan crisisheffing. Gerelateerd aan het aantal werkgevers die in de cisisheffing worden betrokken betaalt belanghebbende 27 keer het gemiddelde bedrag aan crisisheffing.
        Daarnaast had zij op 30 juni 2013 een eigen vermogen van € 6,2 miljoen negatief en op 30 juni 2014 van € 3.000.000 positief. De crisisheffing veroorzaakte voor belanghebbende een extra belastinglast over het kalenderjaar 2014 van € 1.251.701 die haar liquiditeits- en solvabiliteitspositie in gevaar bracht. Als gevolg van de crisisheffing heeft zij zowel voor het seizoen 2012/2013 als voor de seizoenen 2013/2014 en 2014/2015 ingrijpende maatregelen moeten treffen zoals het niet vervullen van vacatures, het bevriezen en bijstellen van budgetten alsmede het schrappen van kleinere en grote kostenposten.
      
      
    
    
      4.3.
      
        De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en in hoger beroep, onder handhaving van hetgeen hij voor de Rechtbank heeft aangevoerd, ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen sprake is van een individuele buitensporige last, nog het volgende aangevoerd.
        In het boekjaar 2015/2016 is het netto resultaat van belanghebbende andermaal positief, en is het ondernemingsvermogen wederom gestegen ten opzichte van het voorgaande boekjaar. 
      
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar alsmede primair tot vermindering van de afdracht op aangifte met het gehele bedrag van de crisisheffing en subsidiair tot vermindering van de grondslag van de pseudo-eindheffing met de vóór 17 september 2013 betaalde beloningen. Tot slot concludeert belanghebbende tot vernietiging van de boete.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij zij belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
      “5. 	De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, ECL1:NL:HR:2016:121  en 124, geoordeeld dat de crisisheffing een wettelijke grondslag in de Wet op de loonbelasting 1964 heeft, dat de crisisheffing niet discriminerend is in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR en dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving ook voor het jaar 2014, ondanks de eenmalige verlenging van de regeling, niet in strijd is met artikel 1 van het EP. De eenmalige verlenging van de crisisheffing naar het jaar 2014 is niet in strijd met het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. De grieven van eiseres op dit punt falen dan ook.
    
    
    6. Eiseres heeft voorts met hetgeen zij heeft gesteld niet aannemelijk gemaakt dat de crisisheffing voor haar een individuele buitensporige last vormde. Dat de afgedragen crisisheffing 6,4% van de totale loonsom voor het jaar 2013 bedraagt, is daarvoor onvoldoende. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat met het ten aanzien van eiseres betreffende de crisisheffing gewezen arrest van de Hoge Raad van 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2102, en de daaraan voorafgaande uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 16 december 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:3780, in rechte is komen vast te staan dat de crisisheffing over het tijdvak maart 2013, niet tot een individuele buitensporige last bij eiseres heeft geleid. Nu uit de gedingstukken naar voren komt dat de financiële positie van eiseres in het boekjaar 2013-2014 aanzienlijk is verbeterd ten opzichte van het boekjaar 2012-2013, zoals onder meer valt op te maken uit de toename van een negatief eigen vermogen naar een positief eigen vermogen en de verdubbeling van het netto resultaat, ziet de rechtbank geen aanleiding om te oordelen dat hier sprake is van een voor eiseres individuele buitensporige last. Al hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, kan aan voormeld oordeel niet afdoen.
    
    7. De onderhavige verzuimboete is op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgelegd. Niet in geschil is dat eiseres niet tijdig de crisisheffing, die op aangifte moest worden afgedragen, heeft betaald. Nu eiseres voorts geen afzonderlijke gronden tegen de verzuimboete heeft aangevoerd, is de rechtbank van oordeel dat aan eiseres terecht een verzuimboete is opgelegd. De rechtbank acht een verzuimboete van € 4.920 passend en geboden. Wel ziet de rechtbank aanleiding om de verzuimboete ambtshalve te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. De verzuimboete is immers op 22 mei 2014 aan eiseres opgelegd. Sinds die datum tot aan de datum van deze uitspraak zijn meer dan twee jaar en vijf maanden verstreken, zodat de redelijke termijn met meer dan vijf maanden is overschreden. Gelet hierop zal de rechtbank de verzuimboete matigen met 5% (vgl. gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298).
    
    8. Gelet op wat hiervoor.is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden
    verklaard.”
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wetssystematiek
      
    
    
      7.1.
      Het betoog van belanghebbende dat de (verlengde) crisisheffing in strijd is met artikel 1 van de Wet LB 1964 en de wetssystematiek, faalt. Het Hof wijst in dit verband, evenals de Rechtbank, op het arrest van De Hoge Raad van 29 januari 2016, nr. 15/03090 (ECLI:NL:HR:2016:124) en dan met name op de volgende overwegingen:
      
      
        “De tekst van artikel 32bd, lid 1, van de Wet bepaalt dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Klaarblijkelijk heeft de wetgever daarbij mede het oog gehad op het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Dit stond de wetgever vrij. Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat de wetgever in een wet voor bepaalde situaties een van de algemene uitgangspunten van die wet afwijkende regeling geeft. Voorts laat de parlementaire toelichting, weergegeven in de onderdelen 4.7 en 4.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340, ECLI:NL:PHR:2015:947, er geen misverstand over bestaan dat de door het middel bekritiseerde economische dubbele heffing door de wetgever is bedoeld.”
      
      
      
        
          Strijd met het gelijkheidsbeginsel/discriminatieverbod als bedoeld in de artikelen 14 EVRM, 26 IVBPR en 21 EU-handvest
        
      
    
    
      7.2.
      
        Met betrekking tot het standpunt van belanghebbende dat sprake is van schending van het discriminatieverbod, omdat de (verlengde) crisisheffing leidt tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen, overweegt het Hof als volgt. 
        De Hoge Raad heeft zich in het hiervoor reeds aangehaalde arrest van 29 januari 2016, nr. 15/03090 (ECLI:NL:HR:2016:124) reeds uitgelaten over de crisisheffing en vermeende schending van het discriminatieverbod. De Hoge Raad kwam op basis van de volgende overwegingen tot de slotsom dat van dergelijke schending geen sprake is:
      
      
      
        “2.9.2. (…) Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, ECLI:CE:ECHR: 1999:0622DEC004675799, BNB 2002/398, en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, nr. 67531/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, nr. 42184/05, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0316JUD004218405, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02, Stummer tegen Oostenrijk, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).
      
      
        2.9.3.
        
          Zoals hiervoor reeds is uiteengezet heeft de wetgever bij de vormgeving van de crisisheffing gekozen voor een regeling waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000.
          Aldus heeft de wetgever gekozen voor een objectief en praktisch criterium dat niet van iedere redelijke grond is ontbloot. Een heffingsmaatstaf waarbij tevens rekening zou moeten worden gehouden met het aantal uren dan wel de periode dat een werknemer bij een werkgever werkt, zou die doelstelling – een na afloop van het jaar eenvoudig uit de loonboekhouding af te leiden heffingsgrondslag – ernstig compliceren. Datzelfde geldt voor de klacht dat eindheffingsbestanddelen tot de heffingsgrondslag zouden moeten worden gerekend.
        
      
      
        2.9.4.
        Ook voor de keuze van de wetgever om de heffing te beperken tot hoge lonen uit tegenwoordige dienstbetrekking - en loon uit vroegere dienstbetrekking niet in de crisisheffing te betrekken - geldt dat de belastingwetgever met die keuze is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.
      
      
        2.9.5.
        Voor zover het middel klaagt over een ongelijke behandeling omdat niet wordt geheven van ondernemers of resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000, en evenmin van vennootschappen met een winstomvang van € 150.000 of meer, miskent het dat uitdrukkelijk is gekozen voor een heffing van inhoudingsplichtigen. Een ongelijke behandeling tussen werknemers die in 2013 een loon genoten van meer dan € 150.000 en andere (rechts)personen met een hoog inkomen, doet zich niet voor. Werknemers worden immers feitelijk noch in economische zin (door verhaal) in de crisisheffing betrokken.
      
      
        2.9.6.
        Uit hetgeen hiervoor in de onderdelen 2.9.2 tot en met 2.9.5 is overwogen volgt dat de bij de vormgeving van de crisisheffing gemaakte keuzes niet evident van redelijke grond ontbloot zijn en dat de wetgever de hem op fiscaal gebied toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. (…)”
        
        
          Gelet op het voorgaande faalt dit standpunt van belanghebbende. Al hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
        
        
        
          
            Artikel 1 EP en artikel 17 EU-Handvest (terugwerkende kracht)
          
        
      
    
    
      7.3.
      Voorts betoogt belanghebbende dat de (verlengde) crisisheffing in strijd is met artikel 1 EP. Met betrekking tot de door belanghebbende bestreden terugwerkende kracht oordeelt het Hof dat (in zoverre) geen sprake is van strijd met artikel 1 EP, nu aan de vereisten van ‘lawfulness’ is voldaan en bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen. Het Hof wijst in dit verband op het hiervoor reeds aangehaalde arrest en met name op de volgende overwegingen uit het arrest:
      
      
        “2.4.2. Zoals hiervoor (…) uiteengezet heeft de crisisheffing een voldoende basis in de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de onderhavige wettelijke regeling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Aan de vereisten van ‘lawfulness’ is derhalve voldaan. De keuze voor een bedrag van € 150.000 als grens voor de afbakening van hoge lonen kan niet als willekeurig worden aangemerkt. Omtrent de gestelde terugwerkende kracht zal hierna worden geoordeeld naar aanleiding van middel IV.
        (…)
      
      
        2.6.1.
        Middel IV betoogt dat geen sprake is van een ‘fair balance’ doordat de wetgever voorafgaand aan de invoering van de crisisheffing de belangen van de betrokken inhoudingsplichtigen mede gelet op de terugwerkende kracht van die heffing in onvoldoende mate heeft afgewogen tegen het algemene belang.
      
      
        2.6.2.
        Bij de beoordeling of bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving.
      
      
        2.6.3.
        Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR: 2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt.
      
      
        2.6.4.
        Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.
      
      
        2.6.5.
        Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).
      
      
        2.6.6.
        Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen.
      
      
        2.6.7.
        Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen teneinde te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen.
      
      
        2.6.8.
        Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340).
      
      
        2.6.9.
        Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling.
      
      
        2.6.10.
        
          De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen.
          (…)
        
      
      
        2.7.3.
        
          Hetgeen hiervoor is geoordeeld omtrent de toepassing van artikel 1 EP met betrekking tot de invoering van de crisisheffing voor het jaar 2013 geldt op dezelfde gronden voor de verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014. Ook voor 2014 gold dat het realiseren van begrotingsdoelstellingen een hoge urgentie had in het kader van de stabiliteit van de muntunie, waaraan Nederland binnen de Europese Unie was gebonden. Met de keuze om in dat kader binnen een omvangrijk pakket van maatregelen wederom ook een extra bijdrage in de sfeer van de hogere inkomens op te nemen, heeft de wetgever de hem toekomende, door de rechter te respecteren, ruime beoordelingsmarge niet overschreden.
          Ook voor de handhaving van het loon van het afgelopen kalenderjaar als een eenvoudig te hanteren heffingsgrondslag geldt dat die keuze gerechtvaardigd was. Dat daarmee tevens wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de aankondiging van de verlenging op 1 maart 2013 leidt niet tot strijd met artikel 1 EP. Dat wordt niet anders doordat op 11 april 2013 is afgezien van de aangekondigde maatregelen onder het voorbehoud dat aanvullende maatregelen zouden worden genomen als nadere ramingen voor het jaar 2014 daartoe aanleiding zouden geven, zoals inderdaad is geschied.
          De omstandigheid dat de crisisheffing voor 2013 was ingevoerd als regeling met een eenmalig karakter betekent niet dat de verlenging van die regeling voor 2014 op die grond in strijd komt met artikel 1 EP.”
        
        
        
          Het Hof ziet in het betoog van belanghebbende geen aanleiding om af te wijken van de hiervoor weergegeven overwegingen van de Hoge Raad. Ook in zoverre heeft de Rechtbank belanghebbende terecht in het ongelijk gesteld.
        
        
        
          
            Artikel 1 EP en artikel 17 EU-Handvest (disproportionele last)
          
        
      
    
    
      7.4.
      Op dezelfde gronden als vermeld in de uitspraak van de Rechtbank onder 6 is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft gesteld niet aannemelijk heeft gemaakt dat de crisisheffing voor haar een individuele buitensporige last vormde. Ter aanvulling overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      7.5.
      Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een dergelijke buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de (verlengde) crisisheffing (vergelijk Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden vastgesteld dat die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle met de (verlengde) crisisheffing geconfronteerde inhoudingsplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar meebrengen (zie o.a. Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL: HR:2017:441).
      
    
    
      7.6.
      Belanghebbende stelt dat zij 27 maal het gemiddelde van de crisisheffing betaalt en mitsdien beduidend zwaarder door de crisisheffing wordt getroffen dan andere werkgevers die werknemers in dienst hebben met een salaris van meer dan € 150.000. Volgens het Hof kan het feit dat belanghebbende relatief veel werknemers in dienst heeft met een salaris hoger dan € 150.000 niet worden beschouwd als een bijzonder feit of omstandigheid (in de zin van r.o. 2.4.5 van HR 2 juni 2017, nr. 16/04765) die veroorzaakt dat sprake is van een buitensporige last. Naar ‘s Hofs oordeel is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vergelijk r.o. 3.4.11 van het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463) of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of belanghebbende een last moet dragen die, gezien de specifiek voor haar individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt. Dat is volgens het Hof niet het geval. 
      
    
    
      7.7.
      
        Nu belanghebbende voorts, gelet op de financiële cijfers vermeld onder 3.3, in staat is de last voortvloeiende uit de (verlengde) crisisheffing te dragen en de onderneming in de kern gezond is, komt het Hof tot de slotsom dat de (verlengde) crisisheffing in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 EP en artikel 17 EU-Handvest. Het Hof heeft hierbij acht geslagen op het volgende. 
        Belanghebbendes individuele financiële situatie wordt naar het oordeel van het Hof bepaald door zowel de omvang van haar eigen vermogen als de omvang van haar winsten. Het gaat bij de beoordeling of een belastingplichtige buitensporig wordt geraakt door een belastingmaatregel immers om het effect daarvan op diens totale financiële situatie.
        Het Hof is voorts van oordeel dat bij de toets of sprake is van een individuele buitensporige last niet alleen moet worden gekeken naar het jaar waarop de crisisheffing betrekking heeft, maar ook naar de daaropvolgende jaren, zodat de mogelijke gevolgen ervan voor de bedrijfsvoering en continuïteit van belanghebbende beoordeeld kunnen worden. De situatie in latere jaren kan aldus licht werpen op de vraag in hoeverre belanghebbende door de crisisheffing daadwerkelijk is getroffen. Genoemd effect en het gevolg van de heffing voor de bedrijfsuitoefening voor latere jaren laten de buitensporigheid als bedoeld in de jurisprudentie niet zien. 
      
      
    
    
      7.8.
      Dat de (verlengde) crisisheffing voor belanghebbende resulteerde in een forse last, staat buiten kijf. Deze last kan echter, op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, niet als buitensporig worden aangemerkt. Er is dan ook geen sprake van een op individueel niveau ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht. De omstandigheid dat belanghebbende niet op voorhand bij het opstellen van begrotingen, het aanpassen van sponsorcontracten, de berekening van de prijs van seizoenkaarten en dergelijke of door aanpassing van haar beloningsbeleid rekening heeft kunnen houden met de gevolgen van de invoering van de crisisheffing, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, evenmin als de omstandigheid dat aan de crisisheffing een vorm van terugwerkende kracht is toegekend. 
      
      
        
          Boete
        
      
    
    
      7.9.
      Evenals in beroep heeft belanghebbende in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de haar wegens het niet tijdig betalen van de crisisheffing opgelegde verzuimboete. Gelet op het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen en gegeven het feit dat belanghebbende de crisisheffing niet tijdig heeft afgedragen, is de verzuimboete terecht opgelegd. Het Hof acht een verzuimboete van € 4.920 passend en geboden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met juistheid de boete gematigd met 5 percent wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. 
      
      
        
          Slotsom 
        
      
    
    
      7.10.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. Beslist dient te worden als volgt.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8. 	Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 7 juni 2017 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van mr. Engel is de uitspraak ondertekend door mr. Van Leijenhorst.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.