ECLI:NL:GHDHA:2014:2124, Gerechtshof Den Haag, 18-06-2014, BK-12-00431
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-06-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering. Verwijzingszaak HR 11 mei 2012, nr. 10/05330. Geen aanleiding de aansprakelijkstelling verder te verminderen dan tot het bedrag dat Hof Arnhem in zijn uitspraak heeft gedaan.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-12/00431
    
    
    Uitspraak d.d. 18 juni 2014
    
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] te [Z], belanghebbende,
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Oost-Brabant, de Ontvanger,
    
    
    
      op het beroep van belanghebbende tegen de hierna vermelde beschikking.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1. Belanghebbende is bij beschikking van 21 oktober 2002 aansprakelijk gesteld voor een gedeelte groot € 269.255 van de volgende twee aan [A] Ltd. ([A]) opgelegde en door haar onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de loonbelasting: de naheffingsaanslag van 
      5 december 2000, aanslagnummer [nummer 1] en de naheffingsaanslag loonbelasting van 25 juli 2002, aanslagnummer [nummer 2]. 
    
    
    
      1.2. De Ontvanger heeft bij uitspraak van 6 mei 2003 op het bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling de aansprakelijkstelling verminderd tot € 254.841.
    
    
    
      1.3. Het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch heeft het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
    
    
    
      1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 19 december 2008, nr. 43.282, ECLI:NL:HR:2008:BC2496, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd, en het geding naar het Gerechtshof te Arnhem verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
    
    
    
      1.5. Het Gerechtshof te Arnhem heeft na verwijzing bij uitspraak van 2 november 2010, nr. 08/00610,ECLI:NL:GHARN:2010:BO4498, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 250.263, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.690,50 en op grond van artikel 27p van de AWR gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van € 232 aan haar vergoedt.
    
    
    
      1.6. De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012, nr. 10/05330, ECLI:NL:HR:2012:BW5396, het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, het geding verwezen naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (thans Gerechtshof Den Haag) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 448 vergoedt, en de Staatssecretaris van Financiën veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.748 voor beroepsmatig verleende bijstand.
    
    
    
      1.7. Met dagtekening 14 december 2012, nr. 10/05330, heeft de Hoge Raad een herstelarrest gewezen ter verbetering van zijn arrest van 11 mei 2012, nr. 10/05330, ECLI:NL:HR:BW5396, zulks op verzoek van de staatssecretaris van Financiën. Daarbij is in overweging 4.3.2, van het arrest van 11 mei 2012, nr. 10/05330, in de tweede na laatste regel, de woorden “de naheffingsaanslag van 5 december 2000” vervangen door: “de naheffingsaanslag van 25 juli 2002”. 
    
    
    
  
  
    Loop van het geding na tweede cassatie
    
    
      2.1. Beide partijen hebben naar aanleiding van de onder 1.6 en 1.7 vermelde arresten (hierna: het tweede verwijzingsarrest) een schriftelijke uitlating ingediend.
    
    
    
      2.2. Naar aanleiding van de schriftelijke uitlating van de wederpartij hebben beide partijen zich wederom schriftelijk uitgelaten.
    
    
    
      2.3. Belanghebbende heeft bij schrijven van 29 maart 2013 een nader stuk aan het Hof gezonden. De griffier heeft een afschrift daarvan doorgezonden aan de Ontvanger.
    
    
    
      2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 10 april 2013 gehouden te Den Haag. Daar zijn beide partijen verschenen. De griffier heeft een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.
      
        Het Hof gaat na het tweede verwijzingsarrest uit van de feiten en/of omstandigheden welke het Hof Arnhem onder 2.1 tot en met 2.15 van zijn uitspraak heeft vastgesteld. Partijen hebben na de tweede verwijzing daaraan geen nieuwe feiten en/of omstandigheden toegevoegd.
        “2.1. Belanghebbende is werkzaam in de bouwsector. Zij heeft in de jaren 1997 tot en met 2002 Britse en Ierse werknemers ingeleend van [A] Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die over een vaste inrichting in Nederland beschikte (hierna: [A]). 
      
      
        2.2.
        Bij brief van 7 januari 1999 heeft de ten aanzien van [A] inzake rijksbelastingen bevoegde inspecteur (hierna: de Inspecteur) [A] een boekenonderzoek aangekondigd. Daaraan voorafgaand heeft de Inspecteur bij derden, waaronder belanghebbende, informatie ingewonnen over onder meer de bedragen die door [A] aan hen waren gefactureerd ter zake van het uitlenen van personeel. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op 7 december 1999. Begin 2000 is het boekenonderzoek voortgezet. Voorts heeft de Inspecteur om inzicht te krijgen in de omzet van [A] bij de bankrelatie van [A] een derdenonderzoek ingesteld. 
      
      
        2.3.
        Bij deze onderzoeken is geconstateerd dat er aanzienlijke verschillen bestonden tussen de loonbetalingen en de lonen volgens de loonadministratie. Op 11 januari 2000 heeft de Inspecteur aan [A] verzocht een aansluiting te maken tussen een bedrag van ƒ 1.172.973 dat volgens de loonstaat was betaald in de periode januari 1999 tot en met oktober 1999 en het bedrag van ƒ 4.666.919 dat volgens de bankafschriften in de periode van januari 1999 tot en met september 1999 als loon was betaald. [A] is niet ingegaan op dit verzoek. 
      
      
        2.4.
        Nadat het boekenonderzoek bij [A] was afgerond, is een rapport met dagtekening 9 november 2000 opgesteld. Daarin heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat [A] niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief. Dit heeft geresulteerd in een aan [A] opgelegde, op 5 december 2000 gedagtekende naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 september 2000 ten bedrage van ƒ 4.283.648, en - bij beschikking - een boete van 100 percent.
      
      
        2.5.
        
          Nadat [A] op 8 december 2000 bezwaar tegen de naheffingsaanslag had gemaakt, werd haar door de Ontvanger op 11 december 2000 uitstel van betaling verleend tot aan de datum waarop uitspraak op bezwaar zou worden gedaan. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. De naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2001 verminderd tot ƒ 3.490.678. In deze uitspraak is onder meer het volgende opgemerkt:
          “Gezien de grote verschillen tussen het aantal dagen dat in Nederland door de werknemers van [A] is gewerkt, zoals bekend uit de vastgestelde omzet en het aantal dagen zoals blijkt uit de overgelegde verkorte loonstaat, kan gesteld worden dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Dit betekent dat er sprake is van opzet. Gelet op de omvang van de niet aangegeven belasting en ten opzichte van wat wel is aangegeven is er tevens sprake van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief.”
        
      
      
        2.6.
        
          
            [A] heeft op 10 oktober 2001 tegen de uitspraak van de Inspecteur pro forma beroep ingesteld bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch. Eveneens op 10 oktober 2001 heeft [A] opnieuw uitstel van betaling gevraagd bij de Ontvanger voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000. Dit verzoek is op 17 oktober 2001 afgewezen, tegen welke beslissing op 25 oktober 2001 administratief beroep is ingesteld. De Ontvanger heeft bij brief van 19 december 2001 wederom uitstel van betaling verleend, deze keer tot 15 januari 2002. In de laatstbedoelde brief is het volgende opgemerkt:
          “Ten gevolge van een onderhoud ter directie heeft u met collega (…) inzake uw cliënt [A] Ltd. een telefonisch onderhoud gevoerd. Tijdens dat onderhoud bent u tezamen tot de hierna weergegeven pragmatische oplossing gekomen met betrekking tot de belastingschuld van uw cliënt en de door hem gewenste zogenaamde “verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering”. Aan deze werkwijze kunt u in de toekomst dan ook geen rechten ontlenen.
          (…)
          Aan uw cliënt wordt uitstel van betaling verleend voor twee aanslagen loonheffing (…) tot uiterlijk 15 januari 2002. Voor die datum zal door/namens uw cliënt beroepschriften gemotiveerd en ingediend worden. Het is vanzelfsprekend dat de niet bestreden bedragen, zodra zij bekend zijn, worden betaald. Vervolgens wordt door uw cliënt de mogelijkheden tot het stellen van zekerheid onderzocht. indien uw cliënt dat wenst kan zij na 15 januari 2002 opnieuw op de gebruikelijke wijze uitstel van betaling vragen voor deze aanslagen loonbelasting c.s.
          Aan uw cliënt wordt separaat een "verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering" afgegeven, waarvan u bijgaand een kopie aantreft.” 
        
      
      
        2.7.
        
          Op 11 januari 2002 verzoekt [A] de Ontvanger opnieuw om uitstel van betaling. Dit verzoek wordt op 22 januari 2002 afgewezen. In de brief van de Ontvanger van 22 januari 2002, met kenmerk [...], is het volgende meegedeeld:
          “Met uw brief van 11 januari 2002 verzoekt u om uitstel van betaling van twee aanslagen loonbelasting c.s. ten name van [A] Ltd. (…) in verband met een ingediend gemotiveerd beroepschrift. De aanslagen waarvoor uw cliënt uitstel van betaling wenst heb ik marginaal getoetst aan het beroepschrift en het controlerapport. Ik ben tot de conclusie gekomen dat de inspecteur op redelijke gronden de onderwerpelijke aanslagen heeft opgelegd. Aan uw cliënt wordt thans dan ook uitsluitend uitstel van betaling verleend voor de in de aanslagen begrepen boete. Voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen wijs ik uw verzoek om uitstel van betaling af omdat hiervoor eerst zekerheid wordt verlangd. Indien uw cliënt genoegzaam zekerheid heeft gesteld voor de in de aanslagen begrepen belastingbedragen ben ik bereid, na een hernieuwd verzoek, alsnog uitstel van betaling te verlenen totdat op het ingediende beroepschrift is beslist. (…)” 
        
      
      
        2.8.
        Vanaf dat moment heeft [A] geen uitstel van betaling meer gehad voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000. 
      
      
        2.9.
        Na een medio 2002 uitgevoerd nader onderzoek heeft de Inspecteur aan [A] op 25 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002 ten bedrage van € 1.299.463. [A] heeft tegen deze naheffingsaanslag geen rechtsmiddel aangewend.
      
      
        2.10.
        
          [A] heeft op de hiervoor onder 2.4. en 2.9. vermelde naheffingsaanslagen geen betalingen gedaan. 
      
      
        2.11.
        Toen naar het oordeel van de Ontvanger bleek dat geen (substantieel) vermogen van [A] aanwezig was om daarop loonbelastingschulden van [A] te verhalen en naar het oordeel van de Ontvanger ook de bestuurders van [A] niet waren te traceren, werd bij (onder meer) belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Ontvanger vermoede inlenersaansprakelijkheid voor loonbelastingschulden van [A]. Het onderzoeksrapport is gedagtekend 19 september 2002 en is belanghebbende op 26 september 2002 toegezonden. 
      
      
        2.12.
        Bij de onderhavige beschikking van 21 oktober 2002 is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de van [A] nageheven loonbelasting voor zover deze ziet op de beloning van door werknemers van [A] ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren. De aansprakelijkstelling betreft onder meer de loonbelasting over de tijdvakken 1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002. De Ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling berekend aan de hand van door belanghebbende verstrekte 'manurenstaten' waarop belanghebbende het aantal uren heeft bijgehouden gedurende welke werknemers van [A] ten behoeve van haar hebben gewerkt. 
      
      
        2.13.
        Ter afwering van aansprakelijkheid voor niet-betaling door [A] van door haar af te dragen loonbelasting zijn op de zogenoemde G-rekening van [A] door inleners van [A] bedragen gestort. Belanghebbende heeft geen bedrag op die rekening gestort. Zij heeft ook geen rechtstreekse betaling aan de Ontvanger of aan het Centraal Betaalkantoor in Apeldoorn gedaan ten gunste van [A]. 
      
      
        2.14.
        De Ontvanger heeft aan [A] in 2000 en in 2001 verklaringen in de zin van artikel 34, § 4, lid 2, in samenhang met artikel 35, § 15, lid 5, van de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) afgegeven. Op 9 november 2000 en op 14 december 2000 zijn door de Ontvanger aan [A] zogenoemde schone verklaringen afgegeven. Op 5 mei 2001, 11 juni 2001, 14 september 2001 en 19 december 2001 zijn door de Ontvanger aan [A] zogenoemde voorbehoudverklaringen (in verband met uitstel in het kader van bezwaar of beroep) afgegeven. Belanghebbende heeft van deze verklaringen alleen de verklaringen van 9 november 2000 en van 19 december 2001 in haar administratie bewaard. 
      
      
        2.15.
        
          Op 28 maart 2002 schreef belanghebbende aan [A] onder meer:
          “Bij controle is gebleken, dat de laatste Verklaring betalingsgedrag loonbelasting/premie dateert van 19 december 2001. Aangezien deze verklaringen niet ouder mogen zijn dan 3 maanden verzoeken wij u per omgaande ons een recente verklaring te doen toekomen.”.”
        
        
      
    
  
  
    Overwegingen van het Hof Arnhem
    
    
      4.
      Het Hof Arnhem heeft – voor zover na cassatie nog van belang – het volgende overwogen:
      
      
      
      
        “Het verwijzingsarrest 
      
      
        4.1.
        De Hoge Raad heeft in 4.3.2. van het verwijzingsarrest overwogen dat een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de Ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, meebrengt dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Invorderingswet 1990 hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken.
        
      
      
        4.2.
        Verder heeft de Hoge Raad in 4.3.2. van het verwijzingsarrest overwogen dat indien het in strijd met voormelde regel verleend zijn van uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 heeft geleid tot de afgifte door de Ontvanger aan [A] van verklaringen inzake het betalingsgedrag, en belanghebbende te goeder trouw afgaande op die verklaringen werknemers van [A] heeft ingeleend of is blijven inlenen, de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk kan houden voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, voor zover daarin is begrepen loonbelasting die voortvloeit uit dat inlenen. Opmerking verdient dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is.
        
        
          
            Aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002
          
        
      
      
        4.3.
        
          Ten aanzien van uitstel van betaling in verband met een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag (waaronder ook een beroepschrift betreffende een belastingaanslag moet worden verstaan), was ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op 11 december 2000 en 19 december 2001 in de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) onder meer het volgende als beleid vermeld: 
          Artikel 25, § 1, lid 6 (Wanneer wordt het verzoek onder meer afgewezen): 
          “Een verzoek om uitstel van betaling wordt onder meer afgewezen als: 
        
        a. de medewerking van de verzoeker aan de belastingdienst naar het oordeel van de ontvanger onvoldoende wordt geacht;
        b. onjuiste gegevens worden verstrekt; (…)”
        
          Artikel 25, § 2, lid 1 (Inleiding uitstel in verband met bezwaar op beroep): 
          “(…) Als de belastingschuldige bij de indiening van een bezwaarschrift (waaronder hier in afwijking van het bovenstaande niet tevens een beroepschrift dient te worden verstaan) niet expliciet de ontvanger om uitstel van betaling vraagt, wordt het bezwaarschrift tevens aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. (…)”
          Artikel 25, § 2, lid 3 (De beslissing op een verzoek om uitstel in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift): 
          “In het algemeen wordt, ongeacht de hoogte van het bestreden bedrag, onder door de ontvanger te stellen voorwaarden gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig gemotiveerd bezwaarschrift. (...) Uiteraard kan de ontvanger voor de betwiste belastingschuld zekerheid verlangen, zoals bedoeld in §1, lid 16, hiervoor, (…). Als een zekerheidsobject ontbreekt of het 	stellen van zekerheid volgens de ontvanger de belastingschuldige onevenredig belast, kan de ontvanger van het vragen van zekerheid afzien en zich door het leggen van beslag zekerheid verschaffen. (…)” 
          Artikel 25, § 1, lid 16 (Het stellen van zekerheid als voorwaarde): 
          “Uitstel van betaling kan worden verleend of kan worden verlengd nadat beslag is gelegd of door de belastingschuldige of een derde zekerheid is gesteld. Bij het stellen van zekerheid gaat de voorkeur uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en zo nodig uitgewonnen. Met name valt te denken aan een bankgarantie, (stille of openbare) verpanding van een volwaardige  vordering, hypotheek en verpanding van geldswaardige papieren of borgstelling door de directeur groot aandeelhouder van een BV. (…) Als hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft, kan de ontvanger afzien van het 	eisen van zekerheid.”
        
        
      
      
        4.4.
        Nadat het boekenonderzoek bij [A] was afgerond, is een rapport met dagtekening 9 november 2000 opgesteld. De controlerend ambtenaar heeft zich daarin op het standpunt gesteld dat [A] niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief. Ervan uitgaande dat deze bevindingen binnen enkele dagen na het verschijnen van het rapport bekend waren bij de Ontvanger, dan wel bij hem bekend hadden moeten zijn, wist de Ontvanger ten tijde van het verlenen van uitstel op 11 december 2000 en 19 december 2001 van het vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes bij [A], althans had hij met die omstandigheid bekend kunnen zijn. Bovendien was de Ontvanger bij de uitstelverlening op 19 december 2001 ermee bekend dat de Inspecteur ook na heroverweging in de bezwaarfase tot dezelfde bevindingen van omvangrijke fraude en valse aangiftes was gekomen.
        
      
      
        4.5.
        Blijkens artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad kan uitstel van betaling worden verleend nadat beslag is gelegd of zekerheid is gesteld. Bij uitzondering kan daarvan worden afgezien, indien hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft. Gelet op het bestaande vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes, de aard van de werkzaamheden (inlening van buitenlandse werknemers in de bouwsector) en het feit dat sprake was van een in het buitenland gevestigde uitlener die niet beschikte over vaste verhaalsobjecten hier te lande, kon deze uitzondering ten tijde van het verlenen van uitstel, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid niet aan de orde zijn, zodat de Ontvanger op basis van deze bepaling van de Leidraad geen uitstel mocht verlenen zonder beslag te leggen of zekerheid te verlangen. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel aan [A] echter niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. Ervan uitgaande dat een Ontvanger zijn taak slechts dan behoorlijk uitoefent indien hij ten minste handelt in overeenstemming met de Leidraad, kan worden geconcludeerd dat de Ontvanger door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. 
        
      
      
        4.6.
        
          Ten aanzien van de verklaringen inzake het betalingsgedrag was in de Leidraad onder meer het volgende als beleid vermeld: 
          Artikel 35, § 15, lid 5 (Verschillende soorten verklaringen): 
          “De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden:
        
        a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde "schone verklaring");
        b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar of beroep (de zogenaamde "voorbehoudverklaring");
        c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde "voorbehoudverklaring").”
        
          Artikel 35, § 15, lid 7 (Geen verklaring): 
          “De ontvanger geeft geen verklaring af als:
        
        - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar c.q. beroep;
        - achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen;	
        - een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen.
        
          (…)”
          Artikel 35, § 15, lid 8 (Naheffingsaanslagen): 
          	“Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.”
          Artikel 35, § 15, lid 10 (Bezwaar/beroep tegen naheffingsaanslagen): 
          	“Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur - tot te lage bedragen, kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen. De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar en beroep aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar loon.
          De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, één en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslag(en).
          Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft gesteld.”
        
        
      
      
        4.7.
        In 4.5. is overwogen dat de Ontvanger ten aanzien van de naheffingsaanslag van  5 december 2000, door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. Dit heeft ertoe geleid dat nadien de Ontvanger aan [A] zogenaamde voorbehoudverklaringen (wegens bezwaar of beroep) heeft afgegeven.
        
      
      
        4.8.
        
          Van de hiervoor – onder 2.14. – genoemde verklaringen, welke naar aanleiding van het door de Ontvanger op onvoldoende zorgvuldige wijze verleende uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 door hem zijn afgegeven, heeft belanghebbende alleen de verklaring van 19 december 2001 in haar administratie bewaard en daaruit kunnen overleggen. Belanghebbende heeft gesteld dat zij deze verklaring van 19 december 2001 destijds bij [A] heeft opgevraagd, dat deze verklaring destijds door [A] aan haar is verstrekt, en dat zij daarop bij het (blijven) inlenen van werknemers van [A] is afgegaan. 
          De Ontvanger heeft zulks bestreden. Belanghebbende op wie dienaangaande de bewijslast rust, is daarin, naar het oordeel van het Hof, geslaagd. Door te wijzen op de omstandigheid dat tussen partijen niet in geschil is dat deze verklaring in de administratie van belanghebbende werd bewaard en op haar hiervoor – onder 2.15 – aangehaalde brief aan [A], heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat zij reeds bij of kort na afgifte van de verklaring van 19 december 2001 daarover beschikte en bij het inlenen van werknemers van [A] daarop is afgegaan. 
        
        
      
      
        4.9.
        Van de overige verklaringen, in deze slechts relevant voor zover afgegeven na 5 december 2000, heeft belanghebbende eveneens gesteld dat zij deze verklaringen destijds bij [A] heeft opgevraagd, dat deze verklaringen door [A] aan haar zijn verstrekt en dat zij daarop bij het (blijven) inlenen van werknemers van [A] is afgegaan. Ten aanzien van deze verklaringen, afgegeven op 14 december 2000, 5 mei 2001, 11 juni 2001 en 14 september 2001, heeft belanghebbende, op wie dienaangaande de bewijslast rust, naar het oordeel van het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Ontvanger, niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat zij de bedoelde verklaringen destijds bij [A] heeft opgevraagd. Weliswaar heeft belanghebbende een voorwaardelijk getuigenaanbod gedaan om aan de op haar rustende bewijslast te voldoen, maar dit getuigenaanbod heeft zij, ondanks daartoe strekkende vragen van het Hof, ter zitting niet onvoorwaardelijk gemaakt, zodat het Hof daaraan voorbij gaat (vgl. HR 17 december 2004, 38.831, BNB 2005/152). 
        
      
      
        4.10.
        Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende bij het inlenen van werknemers van [A] te goeder trouw is afgegaan op de verklaring inzake het betalingsgedrag van 19 december 2001. In dat verband heeft de Ontvanger betoogd dat belanghebbende ondanks de afgegeven verklaringen niet te goeder trouw was. De Ontvanger heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende, onder meer door het bij haar ingestelde derdenonderzoek, al in 2000 bekend was, althans bekend had kunnen zijn, met de (fragiele) fiscale positie van [A]. Nu er door de Ontvanger geen omstandigheden zijn aangevoerd waaruit zou blijken dat er voor belanghebbende duidelijke en stellige signalen waren dat [A] haar fiscale verplichtingen niet nakwam, mocht belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, bij het inlenen van werknemers van [A] te goeder trouw afgaan op de afgegeven voorbehoudsverklaring van 19 december 2001. 
        
      
      
        4.11.
        Voorts heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest nog overwogen dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. Naar het oordeel van het Hof kan in het geval de uitlener een aangiftetijdvak van een maand hanteert, maandelijks een nieuwe verklaring inzake betalingsgedrag worden verlangd. Zonodig dient de inlener zich bij de uitlener omtrent de lengte van het aangiftetijdvak te vergewissen. Voor een uitlener ontstaat na het einde van ieder tijdvak een nieuwe betalingsverplichting, ter zake waarvan telkens weer een verklaring inzake betalingsgedrag kan worden afgegeven.
        
      
      
        4.12.
        Gelet op het hiervoor overwogene, mag op praktische gronden, gelegen in de omstandigheid dat na afloop van het aangiftetijdvak een maand de gelegenheid bestaat om aangifte te doen en het verschuldigde bedrag te betalen, ervan worden uitgegaan dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die voortvloeit uit het inlenen dat plaatsvindt binnen één maand na de afgifte van de verklaring inzake betalingsgedrag van 19 december 2001. Dit een en ander brengt mee dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelastingschuld die ziet op de beloning van door werknemers van [A] ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren binnen één maand na de afgifte van de voorbehoudsverklaring op 19 december 2001; dat wil derhalve zeggen de periode van 19 december 2001 tot en met 18 januari 2002. Voor deze situatie is tussen partijen niet in geschil dat het bedrag van de aansprakelijkstelling voor het jaar 2001 (na de ambtshalve vermindering door de Ontvanger ƒ 184.060) en 2002 (na de ambtshalve vermindering door de Ontvanger ƒ  29.671) naar tijdsgelang dient te worden verminderd. Dit betekent dat voor het jaar 2001 het bedrag van de aansprakelijkstelling met 13/365, ofwel ƒ 6.556 (€ 2.974) wordt verminderd, en voor het jaar 2002 met 18/151, ofwel ƒ 3.537 (€ 1.604). Het bedrag van de aansprakelijkstelling dient derhalve te worden verminderd tot een bedrag van € 250.263 (€ 254.841 -/- € 2.974 -/- € 1.604).
        
      
      
        4.13.
        Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
        
        
        
          
            Verwijzingsopdracht Hoge Raad 11 mei 2012, nr. 10/05330, tweede verwijzingsarrest
          
        
        
      
    
    
      5.
      De Hoge Raad heeft – voor zover na de tweede cassatie na verwijzing van belang – het volgende overwogen:
      
      
        “4.1. Het Hof diende na verwijzing te onderzoeken of de Ontvanger bij het verlenen van uitstel van betaling aan [A] voor de aan haar opgelegde naheffingsaanslag van 5 december 2000 met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van [A] zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken. Bij bevestigende beantwoording van die vraag diende het Hof te onderzoeken (i) of het verleende uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 heeft geleid tot de afgifte door de Ontvanger aan [A] van verklaringen inzake het betalingsgedrag en zo ja, (ii) of belanghebbende, te goeder trouw afgaande op die verklaringen, werknemers van [A] heeft ingeleend of is blijven inlenen. Bevestigende beantwoording van deze vragen zou meebrengen dat de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk kan houden voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, voor zover daarin is begrepen loonbelasting die voortvloeit uit dat inlenen. Het Hof diende daarbij in aanmerking te nemen dat niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. 
      
      
      
        4.2.
        Voor zover het middel berust op de opvatting dat de verwijzingsopdracht voor het Hof meer omvatte dan hiervoor in 4.1 is weergegeven, faalt het. 
        
        
          4.3.1.
          Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - de hiervoor in 4.1 eerstvermelde vraag bevestigend beantwoord. Met betrekking tot de tweede vraag, onderdeel (i), heeft het Hof geoordeeld dat slechts van belang zijn de verklaringen inzake het betalingsgedrag die zijn afgegeven ná 5 december 2000. Van deze verklaringen heeft het Hof uitsluitend een verklaring van 19 december 2001 in ogenschouw genomen. Met betrekking tot de overige ná 5 december 2000 afgegeven verklaringen heeft het Hof, met voorbijgaan aan een door belanghebbende gedaan bewijsaanbod, niet aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende deze bij [A] heeft opgevraagd.
        
        
          4.3.2.
          
            Voor zover het middel opkomt tegen 's Hofs oordeel dat slechts van belang zijn de verklaringen inzake het betalingsgedrag die zijn afgegeven ná 5 december 2000 faalt het, aangezien op of vóór die datum afgegeven verklaringen niet van belang kunnen zijn voor de beantwoording van de vraag of de Ontvanger bij het verlenen van uitstel van betaling ter zake van de naheffingsaanslag van 5 december 2000 met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van [A] zou hebben verlangd indien de Invorderingswet 1990 hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken. 
            Het middel slaagt evenwel voor zover het erover klaagt dat het Hof is voorbijgegaan aan het door belanghebbende gedane bewijsaanbod. Blijkens de gedingstukken strekte het aanbod ertoe te bewijzen de juistheid van belanghebbendes stelling dat zij ná 5 december 2000 meer verklaringen omtrent het betalingsgedrag bij [A] heeft opgevraagd en ontvangen dan de verklaring van 19 december 2001, en heeft belanghebbende het bewijsaanbod ter zitting uitdrukkelijk gehandhaafd. Het bewijsaanbod was kennelijk gedaan voor het geval het Hof die stelling niet reeds op andere gronden aannemelijk zou achten. Nu dit laatste niet het geval was en de hiervoor weergegeven stelling van belanghebbende van belang is voor de beantwoording van de vraag in hoeverre belanghebbende aansprakelijk is voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, had het Hof belanghebbende gelegenheid moeten bieden tot uitvoering van het (voorwaardelijke) bewijsaanbod.
          
          
        
      
      
        4.4.
        Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de verklaring inzake het betalingsgedrag van 19 december 2001 slechts kan worden aangemerkt als een verklaring van recente datum in de hiervoor in 4.1 bedoelde zin gedurende een periode van één maand na afgifte van die verklaring. De in het middel vervatte tegen dit oordeel gerichte rechtsklacht faalt. Uitgaande van 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling dat [A] een aangiftetijdvak van een kalendermaand hanteerde, geeft zijn hiervoor weergegeven oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
        
      
      
        4.5.
        Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Daarbij verdient het volgende opmerking. 
        
          4.5.1.
          
            Op grond van artikel 27, lid 1, van de Wet (tekst tot 1 juli 2009) verjaart kort gezegd het recht tot dwanginvordering en tot verrekening met betrekking tot een belastingaanslag in beginsel door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die aanslag geheel invorderbaar is. In artikel 49, lid 1, van de Wet is bepaald dat aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger en niet plaatsvindt vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. 
            Bij de behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet van 12 september 2002 tot wijziging van de Invorderingswet 1990 (Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling) is in antwoord op daartoe strekkende vragen opgemerkt dat een aansprakelijk gestelde niet pas in het kader van een executiegeschil, maar al in de procedure voor de belastingrechter het verweer kan voeren dat het recht van de ontvanger tot dwanginvordering van de belastingschuld na het uitbrengen van de aansprakelijkstelling is verjaard (hierna: het verweer) (vgl. Kamerstukken II 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 6). 
          
        
        
          4.5.2.
          Het met succes voeren van het verweer is naar zijn aard slechts mogelijk op het moment dat de verjaringstermijn is voltooid. Aangezien de vaststelling dat dit laatste het geval is een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt, kan het verweer niet met vrucht voor het eerst in cassatie worden gevoerd. Het beroep in cassatie zal in een dergelijk geval ongegrond worden verklaard, waarna op het verweer in een eventueel executiegeschil moet worden beslist. Indien het cassatieberoep evenwel op een andere grond leidt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding, kan het verweer binnen de grenzen van de goede procesorde - ook buiten de verwijzingsopdracht om - worden gevoerd en dient de verwijzingsrechter op het verweer te beslissen.
        
        
          4.5.3.
          Op grond van het hiervoor in 4.5.2 overwogene zal het verwijzingshof mede dienen te behandelen belanghebbendes voor het eerst in cassatie aangevoerde klacht dat het recht tot dwanginvordering en tot verrekening met betrekking tot de naheffingsaanslag van 5 december 2000 is verjaard.”
          
          
        
      
    
  
  
    Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    
      6.1. Na tweede verwijzing is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
    
    - is de aansprakelijkstelling ten gevolge van verjaring bij de invordering van de onderliggende belastingschulden niet meer mogelijk;
    - heeft de Ontvanger in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door aan [A] uitstel van betaling te verlenen ter zake van de naheffingsaanslag van 5 december 2000 en aan [A] verklaringen inzake het betalingsgedrag te blijven afgeven, terwijl de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant inmiddels ernstige en omvangrijke fraude bij [A] had geconstateerd.
    
    
      6.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken, waaronder de eerste en tweede uitlating van beide partijen en hetgeen zij tijdens de mondelinge behandeling nog in het geding hebben gebracht.
    
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      7.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling en tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling.
    
    
    
      7.2. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van het Hof Arnhem en dienovereenkomstige wijziging van de beschikking aansprakelijkstelling met vergoeding van het griffierecht en vergoeding van proceskosten op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het beroep
    
    
      
        Arrest en herstelarrest
      
    
    
    
      8.1. Het Hof heeft kennis genomen van het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012, nr. 10/05330 en het nadien gewezen herstelarrest van 14 december 2012. Daarbij heeft het Hof acht geslagen op de verwoording van ’s Hogen Raads overwegingen en het daarop gebaseerde eindoordeel, welke overwegingen naar het oordeel van het Hof op wezenlijke onderdelen afwijkt van het op dezelfde datum gewezen arrest betreffende een andere aansprakelijkgestelde ter zake van onbetaald gebleven naheffingsaanslagen ten laste van dezelfde belastingschuldige, [A]. 
    
    
    
      
        Verjaring; stuiting
      
    
    
    
      8.2.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling met betrekking tot beide naheffingsaanslagen is komen te vervallen doordat de verjaring niet, althans niet op een rechtens juiste wijze, is geschorst dan wel gestuit. De Ontvanger heeft dit standpunt gemotiveerd betwist in de van hem afkomstige gedingstukken. 
      8.2.2. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger op goede – zowel feitelijke als juridische – gronden heeft verdedigd dat de verjaring is geschorst en gestuit. Daarbij heeft als wettelijk uitgangspunt te gelden dat ten aanzien van aanslagen waarvoor aansprakelijkheid bestaat bij de belastingschuldige dan wel bij een derde de reguliere verjaringstermijn vijf jaar bedraagt nadat de betalingstermijn is verstreken en de aanslag geheel invorderbaar is. Het Hof verwijst daarvoor naar het bepaalde in artikel 27 Invorderingswet 1990. Indien een schorsing of een stuiting heeft plaatsgevonden wordt deze termijn in zoverre verlengd. Na een eerste schorsing of stuiting kan zich in beginsel onbeperkt een nieuwe schorsing en/of stuiting van de verjaringstermijn voordoen. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
      8.2.3. Ten aanzien van de eerste naheffingsaanslag met dagtekening 5 december 2000, is de betalingstermijn op 19 december 2000 verstreken. De schuld is op 20 december 2005 in beginsel verjaard. De belastingschuldige heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en haar is uitstel van betaling verleend zonder het verlangen van zekerheid. Met het verlenen van uitstel van betaling is de verjaring gestuit. Op 16 april 2002 is aan belastingschuldige als eerste daad van vervolging een dwangbevel betekend. Tot die datum heeft belastingschuldige uitstel van betaling genoten. Ook al zou slechts voor een gedeelte van de naheffingsaanslag uitstel van betaling zijn verleend dan geldt de stuiting van de verjaring voor de gehele naheffingsaanslag. Met de betekening van het dwangbevel is de verjaring wederom gestuit.
      De toenmalige gemachtigde, indertijd een kantoorgenoot van de huidige gemachtigde, heeft op 17 april 2002 namens belastingschuldige [A] als verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel een dagvaarding in een bodemprocedure aan de Ontvanger doen betekenen. Deze procedure brengt een schorsing van de verjaringstermijn met zich. Het vonnis in deze procedure is gewezen op 19 november 2002 en niet uitvoerbaar bij voorraad verklaard. Een vordering in reconventie was door de Ontvanger niet ingediend. De termijn van hoger beroep tegen dat vonnis bedraagt drie maanden. De schorsing van de verjaringstermijn heeft derhalve 308 dagen bedragen. Dit heeft ertoe geleid dat de verjaringstermijn dienovereenkomstig is verlengd en wel van 17 april 2007 tot 20 februari 2008. 
      Op 4 januari 2008 heeft de Ontvanger wederom een akte van vervolging betekend zodat de verjaring is gestuit tot 4 januari 2013.
      8.2.4. Ten aanzien van de tweede naheffingsaanslag met dagtekening 25 juli 2002, is de betalingstermijn op 8 augustus 2002 verstreken. De schuld is op 9 augustus 2007 in beginsel verjaard. Op 29 november 2002 is een dwangbevel betekend. Daarmee is de verjaringstermijn verlengd tot 29 november 2007. Nadien is op 18 februari 2003 een akte van vervolging betekend waardoor wederom stuiting van de verjaring heeft plaatsgevonden. Op 4 januari 2008 is daarop volgend een akte van vervolging betekend zodat de verjaring is gestuit tot 4 januari 2013.
      8.2.5. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de Ontvanger met betrekking tot beide aanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld de verjaring tijdig en ook overigens op reguliere wijze heeft gestuit. Het Hof onderschrijft niet de uitleg die belanghebbende geeft aan artikel 27 (oud) Invorderingswet 1990. Het Hof is van oordeel dat de verjaringstermijn (mede) wordt verlengd door de termijn van het hoger beroep (90 dagen) tegen het vonnis van 19 november 2002. In dat verband wijst het Hof tevens op het bepaalde in artikel 17 Invorderingswet 1990, waaruit volgt dat eerst na ommekomst van de termijn die na het wijzen van het vonnis is verbonden aan het in kracht van gewijsde gaan daarvan de bevoegdheid van de Ontvanger om tot (dwang)invordering over te gaan herleeft. 
      8.2.6. Ten aanzien van de tweede aanslag met dagtekening 25 juli 2002 waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is – zo stelt belanghebbende - eveneens sprake van verjaring nu de akte van betekening van 18 februari 2003 aan [A] niet rechtsgeldig heeft plaatsgevonden. De Ontvanger heeft dat gemotiveerd bestreden. De akte is betekend aan het adres [adres 1]. Op de akte is weliswaar het adres [adres 2] vermeld maar – zoals door de Ontvanger gesteld en door belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken - dat is de achterzijde van het complex (een bedrijfsverzamelgebouw) waar [A] een vaste inrichting had. Het Hof acht dat laatste feitelijk juist. 
      Op dat adres was (zie hetgeen hierna onder 8.3.1 tot en met 8.3.3 wordt overwogen) zowel belastingschuldige als [B], de belastingadviseur van belastingschuldige, gevestigd. 
      Dat de akte van betekening belastingschuldige tijdig en ook overigens op reguliere wijze heeft bereikt blijkt uit het volgende. De toenmalige advocaat en belastingadviseur mr. [C] was bevoegd de stukken van het dwangbevel in ontvangst te nemen alvorens hij verzet heeft gedaan tegen de uitvaardiging van het dwangbevel. Het andersluidend verweer van belanghebbende wordt verworpen. Op 22 maart 2002 heeft mr. [C] een machtiging aan de Ontvanger overgelegd. De tekst van de brief van 3 december 2003 van mr. [C] waarin hij meedeelt niet langer bevoegd te zijn doet daaraan niet af. Aan die verklaring kan geen terugwerkende kracht worden toegekend nu niet is gebleken dat die toestand reeds bestond op de datum waarop de akte is betekend. Feiten en/of omstandigheden die wijzen op het tegendeel zijn niet komen vast te staan. Dat belastingschuldige zich op 9 december 2002 heeft laten uitschrijven van het meervermelde adres maakt dat evenmin anders.
      8.2.7. Dat de akte van betekening belastingschuldige tijdig en ook overigens op reguliere wijze heeft bereikt blijkt naar het oordeel van het Hof tevens uit de (over)betekening aan [B] van het onder de [bank] gelegde derdenbeslag van 11 februari 2003. Niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat [B] niet (meer) bevoegd was om als gemachtigde van belastingschuldige op te treden.
      8.2.8. De Ontvanger heeft niet dan wel onvoldoende bestreden gesteld dat nadien op 4 januari 2008 aan de officier van justitie en op 15 oktober 2012 via een aangetekend schrijven aan belanghebbende, de verjaring is gestuit. Mitsdien acht het Hof de stelling van de Ontvanger juist en is van oordeel dat dat de akte rechtsgeldig is betekend. Ook in zoverre faalt belanghebbendes betoog inzake de vermeende verjaring. 
    
    
    
      
        Vestigingsplaats [A]; vaste inrichting hier te lande; betekening dwangbevel
      
    
    
    
      8.3.1. Het Hof is van oordeel dat [A] in Nederland een vaste inrichting heeft aangehouden op het adres [adres 1]. De in de conclusie na verwijzing met dagtekening 4 juli 2012 genoemde feiten omtrent het afgegeven loonbelastingnummer en ook het omzetbelastingnummer, de inschrijving in de registers van de Kamer van Koophandel alsmede de verklaring van de gemachtigde dat een met personeel bemand kantoor op het voormelde adres werd aangehouden, geven voldoende steun aan dat oordeel.
      8.3.2. Tevens kan [B], de belastingadviseur van [A], als een vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt. Het andersluidende standpunt van belanghebbende namelijk dat [A] vanuit het Verenigd Koninkrijk werkzaam was sluit niet uit dat [A] een vaste inrichting hier te lande heeft aangehouden in de jaren waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben. Het vorenstaande brengt mee dat de correspondentie van de Ontvanger gericht aan [A] terecht aan dat adres mocht worden aangeboden. Daarbij merkt het Hof op dat [A] en [B] op hetzelfde adres zijn gevestigd, zodat ook in zoverre een rechtsgeldige betekening van het dwangbevel heeft plaatsgevonden.
      8.3.3 Voorts wijst het Hof op hetgeen hiervoor onder 8.2.6 is vermeld omtrent de positie van mr. [C]. Ook uit dien hoofde komt het Hof tot het oordeel dat de betekening rechtsgeldig heeft plaatsgevonden.
    
    
    
      
        Bewijsaanbod
      
    
    
    
      8.4.1. Belanghebbende heeft aangeboden bewijs van haar stellingen te leveren – voor zover naar het oordeel van het Hof de bewijslast op haar rust – door middel van getuigenverklaringen. In dit verband wijst het Hof op het herstelarrest van 14 december 2012, alwaar is vermeld dat belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld bewijs te leveren inzake de tweede naheffingsaanslag met dagtekening 25 juli 2002. Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak op 10 april 2013 heeft het Hof twee getuigen gehoord. Twee werknemers van belanghebbende hebben onafhankelijk van elkaar verklaard omtrent het bewaren en/of als schriftelijk bewijs leveren van de verklaringen van het betalingsgedrag van [A], anders dan die reeds zijn overgelegd. 
      8.4.2. Het Hof stelt vast dat slechts één verklaring en wel gedateerd 19 december 2001, in het geding is gebracht. Daaraan voorafgegane dan wel latere verklaringen zijn niet door belanghebbende overgelegd. Nadien heeft belanghebbende weliswaar bij schrijven van 26 maart 2002 aan [A] opnieuw verzocht om een recente Verklaring betalingsgedrag loonbelasting/premie maar niet aannemelijk is gemaakt dat deze is afgegeven door de Ontvanger. Hetgeen namens belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling op 10 april 2013 is aangevoerd, is van onvoldoende gewicht om tot een andersluidend oordeel te komen. Gelet op het belang dat aan verklaringen omtrent het betalingsgedrag moet worden gehecht, acht het Hof niet aannemelijk dat deze verklaringen, als deze zouden zijn afgegeven door de Ontvanger, per abuis niet meer in de administratie van belanghebbende aanwezig zijn. Dat oordeel vindt steun in de – in de Nederlandse taal geschreven - brief die belanghebbende met dagtekening 4 april 2012 aan [A], per adres [Q], Engeland heeft geschreven (bijlage 4 bij de conclusie na verwijzing van 4 juli 2012).
    
    
    
      
        Afgegeven verklaringen aan [A] 
      
    
    
    
      8.5. Ook met inachtneming van hetgeen de hiervoor genoemde getuigen (8.4.1 en 8.4.2) hebben verklaard, is het bestaan van deze verklaringen noch het in het bezit zijn door belanghebbende van de beweerdelijk afgegeven verklaringen aannemelijk geworden.
    
    
    
      
        Onzorgvuldig handelen van Ontvanger; geen zekerheid verlangen van [A]
      
    
    
    
      8.6.1. Belanghebbende heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat – zo de Ontvanger kan worden gevolgd in zijn standpunt dat uitstel is verleend voor de periode van 24 januari 2002 tot 8 mei 2003 op basis van het aan [A] verleende uitstel van betaling – de Ontvanger het bepaalde in artikel 49 Invorderingswet 1990 heeft geschonden. Alsdan zou de aansprakelijkstelling in strijd met de voormelde bepaling zijn vastgesteld. De Ontvanger heeft dat gemotiveerd betwist. 
      Voorts houdt partijen verdeeld de vraag of de Ontvanger ten onrechte geen zekerheid voor de openstaande belastingschulden van belastingschuldige heeft verlangd en dat de Ontvanger belanghebbende ten onrechte aansprakelijk heeft gesteld voor een deel van de onbetaald gebleven belastingschulden. De Ontvanger heeft het bevestigend antwoord van belanghebbende op die vraag gemotiveerd bestreden. 
      8.6.2. Voorop staat dat de Ontvanger een zekere mate van beleidsvrijheid toekomt om tot invordering bij belastingschuldige dan wel bij derden via aansprakelijkstelling over te gaan. Die vrijheid is zoals de Hoge Raad in de voorafgaande arresten heeft overwogen niet onbeperkt. De Ontvanger dient terdege onderzoek te doen naar de financiële situatie van belastingschuldige en zich daarbij rekenschap te geven of en zo ja op welke wijze het stellen van zekerheid door de belastingschuldige is geboden. De bewijslast dat en in hoeverre op die wijze – een deel van – de openstaande belastingschulden niet bij belastingschuldige kan worden geïncasseerd rust op de Ontvanger. 
      8.6.3. Het Hof merkt in aansluiting op het vorenstaande op dat het standpunt van belanghebbende inzake het ambtelijk verzuim aan de zijde van de Ontvanger zich louter richt op de aansprakelijkstelling met betrekking tot de aanslag van 5 december 2000. Daartoe verwijst het Hof naar overweging 4.2.2 van het tweede verwijzingsarrest in samenhang met overweging 4.6.3 van het eerste arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008. Ten aanzien van de aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag met dagtekening 25 juli 2002 geldt dat het verlangen van zekerheid realiteitsgehalte ontbeert. Tot het aanwezig achten van een plichtsverzuim aan de zijde van de Ontvanger kan dan ook niet worden geoordeeld.
      8.6.4. De Ontvanger heeft ter ondersteuning van zijn standpunt dat zowel op 11 december 2000 als op 19 december 2001 [A] geen zekerheid kon verstrekken, verwezen naar de verklaring die mr. [C] (producties 4 en 5) aan de Ontvanger heeft gegeven in antwoord op de vraag of en in hoeverre belastingschuldige verhaal bood voor de openstaande aanslagen. Hij heeft in die verklaring aan de Ontvanger meegedeeld dat [A] niet in staat was zekerheid te stellen nu haar financiële positie dat niet toeliet. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger in alle redelijkheid op de juistheid van die verklaring heeft mogen afgaan. Dusdoende heeft de Ontvanger geen ambtelijk verzuim begaan dat aan aansprakelijkstelling van belanghebbende in de weg staat. Hetgeen belanghebbende daar tegenover heeft aangevoerd acht het Hof van onvoldoende gewicht.
      8.6.5. Het vorenstaande vindt tevens steun in de onweersproken gebleven verklaring van de Ontvanger met betrekking tot opbrengst van de verkoop van roerende zaken ten laste van [A].
    
    
    
      8.7. Nu het Hof hiervoor tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende na 19 december 2001 geen verklaring omtrent het betalingsgedrag bij [A] heeft opgevraagd, althans niet is geslaagd in de bewijslast die blijkens het verwijzingsarrest van 11 mei 2012 op haar rust, behoeft de vraag of de Ontvanger ten aanzien van de tweede naheffingsaanslag onzorgvuldig heeft gehandeld door geen zekerheid te verlangen voor de openstaande aanslagen geen behandeling meer.
    
    
    
      8.8. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen moet worden beslist als hierna is vermeld. Na verwijzing is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger voor wat betreft de stuiting van de verjaring aan de Ontvanger en is er geen aanleiding de aansprakelijkstelling verder te verminderen dan tot het bedrag dat Hof Arnhem in rechtsoverweging 4.12 van zijn uitspraak heeft gedaan. 
    
    
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      9.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht voor de behandeling van de verwijzingszaak bij dit Hof, anders dan het Hof Arnhem reeds heeft gedaan en de Hoge Raad in zijn arrest in stand heeft gelaten. Het gelijk in de verwijzingsprocedure is niet aan belanghebbende. 
    
    
    
      9.2. Het vorenstaande sluit in dat het Hof ook het verzoek van belanghebbende om de ontvanger te veroordelen tot een vergoeding van het integrale bedrag van de werkelijk gemaakte proceskosten afwijst. Van een procederen tegen beter weten is naar het oordeel van het Hof geen sprake.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof wijzigt de beschikking aansprakelijkstelling in die zin dat de aansprakelijkstelling wordt verminderd tot een bedrag van € 250.263. 
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, H.A.J Kroon en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 18 juni 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.