ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ2058, Gerechtshof Den Haag, 08-02-2013, BK-11/00933 en BK-11/00934
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-02-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Belanghebbende verricht optometrische diensten en levert optische middelen, zoals brillen, contactlenzen en contactlensvloeistoffen. Met betrekking tot de verrichtingen ter zake van de contactlenzen werkt belanghebbende met een abonnementensysteem. Partijen houdt verdeeld in hoeverre de abonnementen zien op diensten die delen in de vrijstelling van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, Wet OB 1968.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      nummers BK-11/00933 en BK-11/00934
      meervoudige kamer
    
    
    Uitspraak van 8 februari 2013
    
    in het geding tussen:
    
    
      [X] B.V., statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
      en
      de directeur van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor [P]), de Inspecteur,
    
    
    op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 17 november 2011, nummers AWB 09/8316 en 11/7898, betreffende de hierna vermelde aangiften.
    
    
    Aangiften, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de bedragen aan omzetbelasting die zij op de aangiften voor de maanden november 2007 en december 2007 heeft voldaan.
    
    1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de op aangifte voldane bedragen gehandhaafd.
    
    1.3. Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 297 is geheven.
    
    1.4. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, teruggaven verleend van 60 percent van de op de aangiften ter zake van de abonnementsgelden voldane omzetbelasting, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende voor de behandeling van de zaak in beroep te betalen proceskosten ten bedrage van € 933,50 en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 297 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    Geding in hoger beroep
    
    2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
    
    2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
    
    2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 januari 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1. Belanghebbende verricht optometrische diensten en levert optische middelen, zoals brillen, contactlenzen en contactlensvloeistoffen.
    
    3.2. Met betrekking tot de verrichtingen ter zake van de contactlenzen werkt belanghebbende met twee soorten [A]-systemen, het [B]-abonnement en het [C] abonnement. Klanten die zich hebben geabonneerd betalen een vast bedrag per maand ([B]) of per jaar ([C]). Het abonnement geeft de klanten recht op een onbeperkt aantal optometrische diensten, waaronder consulten en onderzoeken, het aanmeten van contactlenzen, aanpassingswerkzaamheden en het verrichten van nazorg, alsook op een korting op de aanschaf van contactlenzen en contactlensvloeistoffen.
    
    
      3.3. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een standaardovereenkomst met betrekking tot een [B]-abonnement. De overeenkomst luidt:
      ”(···)
      [X] [belanghebbende] verplicht zich alle consulten, optometrisch onderzoek, (her)aanpassingen en oog- c.q. contactlenscontroles die in de toekomst nodig of gewenst zijn, op verzoek van cliënt, uit te voeren zonder hiervoor kosten in rekening te brengen.
      [X] verplicht zich op verzoek van cliënt te leveren een contactlens(zen) voor de op dat moment in haar [B]-informatiebrochure/prijscourant vermelde [B]*-prijs.
      (…)”
    
    
    3.4. Aan de weigering van de teruggaven ligt de opvatting ten grondslag dat in de door belanghebbende verrichte prestaties geen voor de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking te nemen (vrijgestelde) diensten door optometristen zijn te onderkennen.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      4. De rechtbank heeft overwogen:
      ”(…)
      Vrijstelling optometrische diensten
      (…)
      14. De rechtbank neemt als vaststaand aan dat de optometrische diensten steeds door afgestudeerde optometristen zijn verricht. Het door [de Inspecteur] eerst in zijn brief van 30 juni 2011 enkel opwerpen van de vraag of dit inderdaad het geval is, vormt onvoldoende aanleiding de verklaring van [belanghebbende] in dezen in twijfel te trekken.
      15. Aangaande de vraag of de optometrische verrichtingen zelfstandige prestaties zijn naast de leveringen van contactlenzen (standpunt [belanghebbende]) dan wel onzelfstandige prestaties zijn die opgaan in de leveringen van contactlenzen (standpunt [de Inspecteur]) dient allereerst te worden beoordeeld of [belanghebbende], gelet op de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen, aan de als modaal beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties, dan wel één enkele prestatie verleent (vgl. HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), LJN: AV2484, punten 28 en 29).
      16. Tussen partijen is niet in geschil dat de abonnementen samenhangen met de levering van contactlenzen en dat in ieder geval een deel van de vergoeding die daarvoor wordt betaald betrekking heeft op die levering.
      17. De rechtbank begrijpt het standpunt van [de Inspecteur], dat het abonnementensysteem geheel is afgestemd op de verkoop van contactlenzen en dat het optometrisch onderzoek daaraan ondergeschikt is, aldus dat de optometrische zorg een onzelfstandige prestatie is die opgaat in de levering van contactlenzen. Deze stelling kan eerst als juist worden aanvaard, indien er ten minste een direct verband is tussen een optometrisch onderzoek en een bepaalde levering van contactlenzen. Uit de vastgestelde feiten en omstandigheden blijkt die connectie niet steeds aanwezig, nu daaruit naar voren komt dat abonnementhouders een optometrisch onderzoek kunnen laten verrichten, zonder dat zij in verband daarmee contactlenzen aanschaffen en omgekeerd. De rechtbank acht dat verband mogelijk wel aanwezig tussen het eerste optometrisch onderzoek en de eerste aanschaffing van contactlenzen. Binnen het gehele abonnement acht de rechtbank dit echter van ondergeschikte betekenis. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] aan de als modaal beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties verricht, te weten met omzetbelasting belaste leveringen van contactlenzen en vloeistoffen en van omzetbelasting vrijgesteld optometrisch onderzoek.
      Verhouding belaste/vrijgestelde omzet
      18. Eerst in haar brief van 3 maart 2011, waarin [belanghebbende] antwoord geeft op vragen die de rechtbank haar na de behandeling te zitting heeft gesteld, heeft [belanghebbende] het standpunt ingenomen dat 90% van de abonnementenomzet moet worden toegerekend aan optometrische handelingen. Deze stellingname is enkel gebaseerd op het tarief dat [belanghebbende] berekent voor het verrichten van optometrisch onderzoek buiten een abonnement. Daarmee heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat 90% van de abonnementenomzet moet worden toegerekend aan optometrische handelingen. Niet inzichtelijk is gemaakt dat en hoe de abonnementstarieven aldus tot stand zijn gekomen. Derhalve verwerpt de rechtbank deze stelling van [belanghebbende].
      19. In de motivering van het beroepschrift heeft [belanghebbende] langs drie wegen onderbouwd dat 60% van de abonnementsomzet ziet op optometrische diensten. Hetgeen [belanghebbende] ter zake heeft verklaard en aangevoerd komt de rechtbank niet onaannemelijk voor waarbij de rechtbank mede in ogenschouw neemt dat [de Inspecteur] de berekeningen inzake die 60% niet heeft bestreden.
      20. Gelet op hetgeen hiervoor is verwogen, zijn de beroepen gegrond.
      (…)”
    
    
    
    Wet- en regelgeving
    
    De volgende teksten gelden (in elk geval) voor het jaar 2007.
    
    
      5.1. Artikel 11 van de Wet (Wet op de omzetbelasting 1968):
      ”1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      (…)
      g. 1° de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; (…)”
    
    
    
      5.2. Artikel 34 van de Wet BIG (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg):
      ”1. Bij algemene maatregel van bestuur kan ter bevordering van een goede uitoefening van individuele gezondheidszorg de opleiding tot een bij de maatregel aangewezen beroep worden geregeld of aangewezen.
      2. Indien toepassing wordt gegeven aan het eerste lid, wordt tevens bij de maatregel het gebied van deskundigheid omschreven van personen die de krachtens het eerste lid geregelde of aangewezen opleiding hebben voltooid.
      3. Aan degenen die de krachtens het eerste lid geregelde of aangewezen opleiding tot dat beroep hebben voltooid, is het recht voorbehouden een bij algemene maatregel van bestuur aangegeven titel te voeren.
      (…)”
    
    
    
      5.3. Besluit van 4 juli 2000, houdende regels inzake de opleiding tot en de deskundigheid van de optometrist (Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied optometrist):
      ”(…)
      Gelet op artikel 34 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg;
      (…)
      § 2. Titel
      Artikel 2
      Het recht tot het voeren van de titel van optometrist is voorbehouden aan degene aan wie een getuigschrift is uitgereikt waaruit blijkt dat betrokkene met goed gevolg het afsluitende examen heeft afgelegd van een opleiding voor optometrie die is opgenomen in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs en die voldoet aan de artikelen 3 en 4.
      § 3. Opleiding
      Artikel 3
      Een opleiding als bedoeld in artikel 2 omvat ten minste de volgende onderdelen:
      a. het centrale vakgebied optometrie, omvattende ten minste:
      1° screenen van de cliënt dan wel onderzoeken van de patiënt alsmede in voorkomende gevallen geven van advies in het kader van het gebied van deskundigheid zoals omschreven in artikel 5;
      2° optometrische vakken, waaronder subjectieve en objectieve refractiemethodieken, fysische optica, optische instrumentenleer, optische correctiemiddelen (bril en lens), cornea en contactlenzen, gezichtshulpmiddelen (bijzondere optische hulpmiddelen) en binoculair zien;
      b. de beroepsvoorbereidende periode in het werkveld;
      c. het medische vakgebied, waaronder anatomie, fysiologie, pathologie, farmacologie, oogheelkunde en neuro-ophtalmologie;
      d. vakken op het gebied van de gedragswetenschappen, waaronder psychologie, gesprekstechnieken en voorlichting;
      e. ondersteunende vakken, waaronder organisatie van de gezondheidszorg, gezondheidsrecht, beroepsoriëntatie en praktijkvoering, ethiek met betrekking tot het beroep van optometrist, methoden en technieken van wetenschappelijk onderzoek alsmede kwaliteitszorg.
      Artikel 4
      1. De in artikel 3, onder b, bedoelde beroepsvoorbereidende periode omvat het in het werkveld toepassen van tijdens de studie verworven kennis, inzicht en vaardigheden met betrekking tot het gebied van deskundigheid van de optometrist zoals omschreven in artikel 5, eerste lid, onder a en b.
      2. De beroepsvoorbereidende periode vindt plaats onder begeleiding van een daartoe door de instelling aangewezen docent en wordt doorgebracht onder toezicht van een oogarts of optometrist.
      3. De beroepsvoorbereidende periode omvat ten minste 30 studiepunten die behaald worden in de tweede helft van de hoofdfase en is gelijkelijk verdeeld over een oogartsenpraktijk of oogheelkundige kliniek en een optometristenpraktijk dan wel een optiek-optometristenpraktijk.
      § 4. Deskundigheid
      Artikel 5
      1. Tot het gebied van deskundigheid van de optometrist wordt gerekend:
      a. het screenen van de cliënt op oogaandoeningen met behulp van daartoe geëigende apparatuur of door het toedienen van voor het onderzoek noodzakelijke, door Onze Minister aangewezen, farmaca en bij constateren van een oogaandoening verwijzen naar huisarts of oogarts;
      b. het op verwijzing van een huisarts of oogarts met behulp van daartoe geëigende apparatuur of door het toedienen van onder a bedoelde farmaca uitvoeren van vervolgonderzoeken met betrekking tot oogaandoeningen bij daarvoor in aanmerking komende patiënten met chronische ziekten.
      2. De verwijzing, bedoeld in het eerste lid, onder b, geschiedt schriftelijk, is gedateerd en ondertekend door de betrokken arts en bevat ten minste de door deze, voor het door de optometrist onderzoeken van de patiënt, relevant geachte diagnostische gegevens.
      (…)”
    
    
    
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    6.1. Partijen houdt verdeeld in hoeverre de abonnementen zien op diensten die delen in de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet.
    
    6.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
    
    7.1. Het Hof merkt als tussen partijen vaststaand aan dat de abonnementsgelden voor diverse handelingen worden betaald, te weten optometrische diensten en leveringen van contactlenzen en contactlensvloeistoffen, en dat de diensten worden verricht door gediplomeerde optometristen.
    
    7.2. De omtrent het geheel van verrichtingen voorhanden zijnde gegevens wijzen naar ’s Hofs oordeel uit dat de kenmerkende elementen van de handelingen van dien aard zijn, ook uitgaande van de beleving van de klant, de abonnementhouder, dat de optometrische diensten hebben te gelden als voor de omzetbelasting afzonderlijk, dat wil zeggen los van de leveringen van contactlenzen en contactlensvloeistoffen, in aanmerking te nemen prestaties. Voor de andersluidende stelling van de Inspecteur is onvoldoende steun in het feitencomplex te vinden.
    
    7.3. Uitgaande van de hiervoor in onderdeel 5 weergegeven bijzondere wet- en regelgeving is het Hof van oordeel, ook in aanmerking nemende dat, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, de klanten de diensten speciaal van belanghebbende afnemen vanwege haar deskundigheid als optometrist, vooral waar het gaat om gezondheids- en veiligheidaspecten, en daarom niet naar een ”gewone” contactlenzenspecialist gaan, dat de optometrische diensten naar hun aard zijn te rangschikken onder de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet.
    
    7.4. De rechtbank heeft dan ook met juistheid beslist dat belanghebbende in het kader van de abonnementen te onderscheiden prestaties verricht, te weten van omzetbelasting vrijgestelde diensten door optometristen en met omzetbelasting belaste leveringen van contactlenzen en contactlensvloeistoffen.
    
    7.5. Los daarvan ziet het Hof geen reden aan te nemen dat in deze constellatie van verrichtingen zowel wat betreft het leerstuk van een samenstel van prestaties als wat betreft de toepassing van de vrijstelling een andere uitkomst is gerechtvaardigd dan die in HR 21 april 1993, nummer 28230, BNB 1993/23, waarin sprake is van een oogarts die naast de leveringen van contactlenzen prestaties verricht bestaande in de aanmeting van contactlenzen en de op de levering daarvan volgende nazorg en waarin de Hoge Raad heeft beslist dat de diensten voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen en dat, omdat de diensten zijn verricht door een oogarts en van oogheelkundige aard zijn, de vrijstelling van toepassing is. Dat geldt te meer, nu een wettelijke inperking van de vrijstelling, die overigens naar het zich laat aanzien geen invloed heeft op dienstverlening als de onderhavige, pas per 1 januari 2008 in werking is getreden. Voor een afzonderlijke omzetbelastingtechnische behandeling van enerzijds de optometrische diensten en anderzijds de leveringen van contactlenzen en contactlensvloeistoffen, een en ander vanwege een wezenlijk onderscheid tussen beide categorieën verrichtingen, is bovendien steun te vinden in HvJ 23 februari 1988, zaak 353/85 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), LJN BE6383.
    
    7.6. Met hetgeen belanghebbende, ook bij wijze van incidenteel hoger beroep, omtrent de toerekening van de abonnementsgelden aan de onderscheiden prestaties heeft aangevoerd en ter zitting, mede aan de hand van cijfermatige gegevens, heeft toegelicht, door de Inspecteur onvoldoende weersproken, heeft belanghebbende het Hof overtuigd dat 90 percent van de abonnementenomzet moet worden toegerekend aan de optometrische diensten.
    
    7.7. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidenteel hoger beroep gegrond is. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op in totaal € 1.416 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 472 x 1,5, onder handhaving van de door de rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling. Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
      - vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
      - verleent aan belanghebbende teruggaven van 90 percent van de op de aangiften ter zake van de abonnementsgelden voldane omzetbelasting; en
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. S. Sterkenburg. De beslissing is op 8 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      - de naam en het adres van de indiener;
      - de dagtekening;
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.