ECLI:NL:GHDHA:2013:3268, Gerechtshof Den Haag, 23-07-2013, BK-12-00390
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-07-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Aansprakelijkstelling. Aan een NV zijn naheffingsaanslagen in de loonheffing opgelegd. Na het faillissement van de NV kon belanghebbende, voormalig CEO van de NV, met een beroep op het bepaalde in art. 38 IW aansprakelijk worden gesteld voor de niet door de NV ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen over het loon dat voortvloeit uit de met belanghebbende in dienstbetrekking gesloten optiecontracten en de daarmee samenhangende optiepremieleningen, verschuldigde rente en kwijtscheldingen.
        De rechtbank heeft terecht geen gevolg gegeven aan de stelling van de Ontvanger dat de NV niet aan haar verplichting tot het geven van inlichtingen heeft voldaan, aangezien de Ontvanger dienaangaande onvoldoende is gesteld. Interne compensatie niet mogelijk.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team belastingrecht
    Meervoudige kamer
    Nummer BK-12/00390
  
  
    Uitspraak van 23 juli 2013
    
  
  
    
      [X], te [Z] (België), hierna: belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Oost Brabant, hierna: de Ontvanger,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 29 april 2011, nummer AWB 05/805, betreffende na te melden ten aanzien van belanghebbende genomen beschikking aansprakelijkstelling. 
    
    
    
  
  
    Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.	De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 7 januari 2004 voor een bedrag van € 2.668.072 aansprakelijk gesteld voor de door [A] NV, gevestigd te [Q] (hierna: [A]) te zijnen aanzien niet ingehouden en niet afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000 ter zake van de in die periode met hem afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten.
    
    
    
      1.2. Belanghebbende heeft bij brief, door de rechtbank ontvangen op 14 maart 2005, beroep ingesteld tegen de fictieve weigering van de Ontvanger om uitspraak op bezwaar te doen. 
    
    
    
      1.3. De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2005 de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot € 2.176.821. 
    
    
    
      1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aansprakelijkstelling verminderd tot € 164.309, de Ontvanger veroordeeld tot vergoeding van € 9.116,24 aan proceskosten en gelast dat de Staat € 37 aan griffierecht aan belanghebbende vergoedt.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord. Bij uitspraak van 3 mei 2012, kenmerknummer 11/00384, heeft het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch de zaak ter behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (thans: Gerechtshof Den Haag) en de griffier opgedragen de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te zenden aan het Hof. 
    
    
    
      2.2.	Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende op 17 mei 2013 een nader stuk ontvangen, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft op 7 juni 2013 een stuk aan het Hof gezonden, waarvan een afschrift is gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 juni 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld de zaken van belanghebbende met nummer BK-12/00391 en BK-12/00392 betreffende de aan hem opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2000 en de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in die zaken wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.11 van haar uitspraak vermelde feiten:
    
    
    
      “2.1.1. Aan [A] zijn onder meer de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd. 
    
    
    
      
        
          
            
              Tijdvak
            
            
              aanslagnummer
            
            
              dagtekening
            
            
              belasting (ƒ)
            
            
              heffingsrente (ƒ)
            
            
              boete (ƒ)
            
            
              totaal (ƒ)
            
          
          
            
              1995
            
            
              
                [nummer] 
            
            
              20-dec-00
            
            
              1.550.016
            
            
              244.624
            
            
              
            
            
              1.794.640
            
          
          
            
              1996/1997
            
            
              
                [nummer] 
            
            
              14-sep-01
            
            
              4.814.198
            
            
              646.372
            
            
              
            
            
              5.460.570
            
          
          
            
              1998/2000
            
            
              
                [nummer]
              
            
            
              14-sep-01
            
            
              782.033
            
            
              48.659
            
            
              6.421
            
            
              837.113
            
          
          
            
              Juli 2001
            
            
              
                [nummer]
              
            
            
              14-sep-01
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              73.167
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              8.165.490
            
          
          
            
              totaal in  €
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              3.705.338
            
          
        
      
    
    
    
      De eerste drie van voormelde naheffingsaanslagen betreffen nagenoeg uitsluitend ter zake van afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten nageheven loonheffing. [A] heeft tegen die naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar van 21 maart 2002 is op deze bezwaren beslist. Het bezwaar tegen de aanslag voor het tijdvak 1995 is afgewezen. De bezwaren betreffende de tijdvakken 1996 tot en met 1997 en 1998 tot en met 2000 zijn toegewezen waarbij de nageheven belasting is verminderd tot respectievelijk ƒ 4.813.827 (€ 2.184.419) en ƒ 781.692 (€ 354.716). Er is geen beroep tegen deze uitspraken ingesteld zodat de naheffingsaanslagen op 2 mei 2002 onherroepelijk zijn geworden. [A] heeft de aanslagen gedeeltelijk niet betaald.
    
    
    
      2.1.2.	In de ter toelichting op de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1995 verzonden brief van de inspecteur aan [A] van 13 december 2000 is vermeld dat van het totale bedrag aan nageheven loonheffing een bedrag van ƒ 876.029 (€ 397.524) betrekking heeft op belanghebbende. In de uitspraak op het bezwaar tegen deze aanslag vermeldt de inspecteur dat [A] in het tijdvak 1995 ƒ 1.672.596 (€ 758.991) te weinig aan loonheffing heeft ingehouden waarvan ƒ 1.283.159 (€ 582.272) met betrekking tot belanghebbende.
    
    
    
      2.1.3.	Uit de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1996 tot en met 1997 blijkt dat van het totale bedrag aan nageheven loonheffing na bezwaar ad ƒ 4.813.827 (€ 2.184.419) een bedrag van ƒ 4.253.862 (€ 1.930.318) betrekking heeft op belanghebbende.
    
    
    
      2.1.4.	Van de nageheven loonheffing voor het tijdvak 1998 tot en met 2000 na bezwaar ad ƒ 781.692 (€ 354.716) heeft een bedrag van ƒ 655.326 (€ 297.374) betrekking op belanghebbende.
    
    
    
      2.2.	Belanghebbende is bij aangetekende brief van 7 januari 2004 aansprakelijk gesteld tot een bedrag van € 2.668.072 te betalen vóór 7 maart 2004 op een in de brief vermelde bankrekening. Naast een specificatie van de per kalenderjaar nageheven loonheffing (zie 2.9 hierna) vermeldt de beschikking in de aanhef het volgende:
    
    
    
      "U was in de periode 1995 tot en met 2000 in dienst bij [A] NV (hierna te noemen [A]). U heeft met [A] in die periode één of meerdere optiecontracten afgesloten. Over de rechten die hieruit voortvloeiden is ten onrechte geen loonheffing ingehouden en afgedragen. Die niet ingehouden loonheffing is inmiddels bij [A] nageheven. [A] heeft deze belastingaanslag niet betaald en heeft hiermee niet aan haar verplichtingen voldaan. 
      U heeft de inspecteur niet in kennis gesteld van het feit dat uw werkgever nalatig was ten aanzien van de inhoudingsplicht. U was in die periode werknemer van [A] en bent op grond van artikel 38 lid 1 van de Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor deze ten onrechte niet ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen.
      Hierna vindt u een specificatie van en een toelichting op het bedrag waarvoor u aansprakelijk bent gesteld. 
      
        Wat moet u betalen? 
      
      U bent aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 2.668.072. 
      
        Toelichting op de nageheven loonbelasting 
      
      Hierna volgt een kopie van - uitsluitend - de onderdelen uit de uitspraken op bezwaarschriften tegen de naheffingsaanslagen loonheffing die op uw situatie betrekking hebben. De bedragen zijn weergegeven in guldens, tenzij vermeld is dat bedragen in euro's zijn weergegeven."
    
    
    
      2.3.	Belanghebbende is op 1 september 1993 aangetrokken bij [A] als bestuurder in de functie van Chief Executive Officer (CEO). Hij is daarbij tevens aangesteld als medebestuurder van de Stichting [B] (hierna de Stichting). Op 5 november 2001 is door de Raad van Commissarissen (RvC) een interim CEO aangesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 16 november 2001 aan de RvC meegedeeld terug te treden als CEO. 
    
    
    
      2.4.	De Stichting houdt 50, vanaf 10 augustus 2000 na een aandelensplitsing: 100, prioriteitsaandelen in [A]. De overige aandelen in [A] waren aan de Amsterdamse effectenbeurs genoteerd. [A] heeft een Management and Employee Share Option Plan. In het kader van dit plan reserveert de Stichting het aantal opties op aandelen [A] dat beschikbaar is voor toekenning. De opties worden daarna door de CEO toegekend aan het personeel en door de RvC toegekend aan de CEO. Het plan en de optieovereenkomsten zijn door een gerenommeerd belastingadvieskantoor geconcipieerd. De concrete uitvoering is steeds door [A] zelf gedaan. Ter zake van het optieplan en de uitvoering daarvan is geen loonheffing door [A] ingehouden en afgedragen.
    
    
    
      2.5	In 1998 heeft vanwege de belastingdienst bij [A] een boekenonderzoek plaatsgevonden ten behoeve van de heffing van vennootschapsbelasting en omzetbelasting. Dit onderzoek is afgerond met een rapportage van 7 december 1998.
      	Bij brief van de inspecteur, van 17 april 2000 aan de accountant van [A], waarbij kennelijk aan dit boekenonderzoek wordt gerefereerd, wordt in verband met een bedrijfsbezoek op 26 april 2000 gevraagd een aantal stukken ter inzage gereed te hebben. 
      	Bij brief van de inspecteur aan de accountant van [A] van 27 april 2000 wordt in aanvulling op het boekenonderzoek van 26 april 2000 een aantal stukken opgevraagd, vragen gesteld en wordt [A] gewezen op haar plicht de gevraagde informatie te verstrekken op straffe van omkering van de bewijslast. 
      	Bij brief van de accountant van [A] aan de inspecteur van 18 mei 2000 zijn in kopie verstrekt het verloop van de opties voor de jaren 1995 tot en met 1997 en is toegezegd dat de definitieve gegevens vóór 1 augustus 2000 zullen worden aangeleverd.
      	Blijkens de brief van de inspecteur aan [A], ter attentie van de heer [C]  - controller van [A] -, van 10 augustus 2000 is op 9 augustus 2000 afgesproken dat op 17 augustus 2000 de inspecteur aan [A] een bezoek zal brengen en dat dan stukken met betrekking tot de optieregeling ter inzage zullen liggen. 
      	Blijkens een faxbericht van de inspecteur van 22 november 2000 aan [A], ter attentie van de heer [C], heeft op 12 oktober 2000 een bedrijfsbezoek bij [A] plaatsgevonden en heeft de inspecteur nadere stukken opgevraagd met betrekking tot de optieregeling. De tot de stukken van het geding behorende kopieën van dit faxbericht zijn geanonimiseerd. Blijkens een faxbericht van de inspecteur aan  [A], ter attentie van de heer [C], zijn op de data 10 augustus 2000, 28 september 2000, 16 oktober 2000, 1 november 2000, 13 november 2000 en 20 november 2000 besprekingen geweest waarbij nog vragen onbeantwoord zijn gebleven. 
      	Bij brief van [A], ondertekend door de heer [C], aan de inspecteur van 1 december 2000 is meegedeeld wat de werkwijze is met betrekking tot de optieregeling.
      	Blijkens een brief van de inspecteur aan [A], ter attentie van de heer [C], van 12 december 2000 is er telefonisch contact geweest en worden nog enkele vragen gesteld. De tot de stukken van het geding behorende kopie is geanonimiseerd.
      	Blijkens de brief van de inspecteur aan [A] van 12 december 2000 is daarop gereageerd, van welke reactie elk stuk in de onderhavige zaak ontbreekt, en stelt de inspecteur aanvullende vragen naar aanleiding van die reactie. 
      	Bij brief van de inspecteer aan [A], ter attentie van de heer [C], van 13 december 2000 wordt de naheffingsaanslag over het jaar 1995 aangekondigd. De tot de stukken van het geding behorende kopie is gedeeltelijk geanonimiseerd. 
      	Blijkens de brief van de inspecteur aan [A], ter attentie van belanghebbende, van 19 april 2001 heeft de heer [C] de inspecteur op 21 februari 2001 toegezegd voor 12 maart 2001 nog enige informatie te verstrekken. Bij fax van 9 maart 2001 heeft de heer [C] aan de inspecteur bericht dat die datum door onvoorziene omstandigheden onhaalbaar is en dat hij zal streven voor 14 maart 2001 aan het gevraagde te voldoen. Bij de brief van 19 april 2001 worden aan [A] nog de openstaande vragen gesteld en wordt [A] gewezen op de plicht de gevraagde informatie te vertrekken op straffe van omkering van de bewijslast. 
      	Bij brief van de inspecteur aan de accountant van belanghebbende van 25 april 2001 wordt verwezen naar een brief van die accountant aan de inspecteur van 20 april 2001, brieven van de inspecteur aan de accountant van 18 april 2001 en 14 maart 2001 en de reactie van de accountant van 5 april 2001. Van al deze brieven is geen kopie overgelegd. In de brief van 25 april 2001 worden nog enkele vragen gesteld en wordt een boete ter zake van een loonbetaling in 1999 aangekondigd. Deze brief is op gelijke datum in kopie aan [A], ter attentie van belanghebbende, verzonden.
      	Bij brief van de inspecteur aan [A], ter attentie van belanghebbende, van 10 juli 2001 wordt verwezen naar bovenvermelde brieven van de inspecteur van april 2001 en wordt meegedeeld dat niet binnen de bij die brieven gestelde termijn is voldaan aan de informatieplicht. De in de brief van 10 juli 2001 vermelde correspondentie tussen de inspecteur en [A] maakt geen deel uit van de stukken van het geding. De inspecteur geeft nog een laatste termijn en kondigt aan dat indien de gevraagde informatie niet wordt verstrekt, de inspecteur de wel bij deze bekende feiten naar eigen inzicht zal interpreteren.
      	Bij brief van de ontvanger aan [A] met dagtekening 13 september 2001 is aan [A] onder meer meegedeeld dat het uitstel van betaling betreffende de naheffingsaanslag loonheffing over het jaar 1995 is ingetrokken. 
      	Bij brieven van de inspecteur aan [A], ter attentie van de directie, gedagtekend 14 september 2001 worden de naheffingsaanslagen over het tijdvak 1996 tot en met 1997 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1998 tot en met 2000 aangekondigd. 
      	Op 14 september 2001 zijn met betrekking tot onder andere de in 2.1 genoemde naheffingsaanslagen door de belastingdeurwaarder om 14:55 uur dwangbevelen met bevelen tot betaling uitgereikt aan [A] en aan belanghebbende als directeur van [A] betekend. 
      	Op 14 september 2001 is proces-verbaal van beslag op roerende zaken opgemaakt aan het adres van [A] waarbij het beslag na ongehinderde toegang is gelegd om 14:55 uur. Van het proces-verbaal is een afschrift op die dag om 19:50 uur overhandigd aan belanghebbende als directeur van [A]. Het beslag is gelegd voor onder meer de in 2.1 genoemde belastingaanslagen.
    
    
    
      2.6.	Op 12 tot en met 16 januari 1998 is door de looninspecteur van de bedrijfsvereniging een looncontrole uitgevoerd. Het rapport daarvan van 19 januari 1998 vermeld met betrekking tot de aandelenoptieregeling het volgende:
    
    
    
      "4.3.6. Aandelenoptie regeling
      Tot en met 1996 kwamen alleen de directieleden in aanmerking voor bovengenoemde regeling. Met ingang van 1997 is deze regeling toegankelijk voor het volledige (in vaste dienst) zijnde personeel. 
      Het bedrag wat normaliter tot het loon wordt gerekend (op grond van de 7,5% regeling) wordt door het personeel netto betaald middels een direct opeisbare rentedragende personeelslening. 
      Gezien het feit dat de tot het loon te rekenen bedragen op grond van de zogenaamde 7,5% regeling, dienen te worden verminderd met het bedrag dat de werkgever aan diens werknemer in rekening brengt, wordt bijtelling tot het loon op grond van de huidige regeling terecht achterwege gelaten."
    
    
    
      2.7.	De Stichting heeft blijkens de stukken van het geding onder meer tot de volgende reserveringen besloten:
    
    
    
      
        
          
            
              Datum besluit
            
            
              aantal
            
            
              uitoefenprijs
            
          
          
            
              14 maart 1995
            
            
              400.000
            
            
              ƒ 4,30 
            
          
          
            
              28 februari 1996
            
            
              250.000
            
            
              ƒ 7,56 
            
          
          
            
              15 juli 1996
            
            
              250.000
            
            
              ƒ 10,50 
            
          
          
            
              11 november 1997
            
            
              700.000
            
            
              ƒ 17,00 
            
          
          
            
              12 december 1997
            
            
              72.500
            
            
              ƒ 15,50 
            
          
          
            
              12 december 1997
            
            
              727.500
            
            
              ƒ 15,50 
            
          
          
            
              14 oktober 1999
            
            
              500.000
            
            
              € 8,80 
            
          
          
            
              14 oktober 1999
            
            
              200.000
            
            
              € 8,80 
            
          
          
            
              9 december 1999
            
            
              500.000
            
            
              € 13,75 
            
          
          
            
              22 mei 2000
            
            
              800.000
            
            
              € 16,50 
            
          
          
            
              10 april 2001
            
            
              2.000.000
            
            
              € 4,35 
            
          
        
      
    
    
    
      2.8.1.	Belanghebbende is met [A] overeengekomen als onderdeel van zijn beloning dat hij recht heeft op 200.000 opties per jaar. Na de eerdervermelde aandelensplitsing bedraagt dit aantal 400.000. Belanghebbende is met [A] de volgende, onder de door de inspecteur aangebrachte nummering en tot de stukken van het geding behorende, optieovereenkomsten  aangegaan. 
    
    
    
      
        
          
            
              nr
            
            
              datum overeenkomst
            
            
              aantal
            
            
              Uitoefenprijs 
            
            
              looptijd optie (jr)
            
            
              bedrag lening in ƒ
            
            
              rente lening
            
            
              looptijd lening (jr)
            
            
              target
            
          
          
            
              5
            
            
              24 september 1993
            
            
              500.000
            
            
              ƒ 1,40
            
            
              5
            
            
              52.500,00
            
            
              -
            
            
              10
            
            
              nee
            
          
          
            
              6
            
            
              9 februari 1995
            
            
              230.000
            
            
              ƒ 4,00
            
            
              10
            
            
              69.000,00
            
            
              -
            
            
              10
            
            
              nee
            
          
          
            
              7
            
            
              15 maart 1995
            
            
              400.000
            
            
              ƒ 4,30
            
            
              10
            
            
              129.000,00
            
            
              -
            
            
              10
            
            
              ja
            
          
          
            
              9
            
            
              7 maart 1996
            
            
              248.500
            
            
              ƒ 7,56
            
            
              5
            
            
              140.899,50
            
            
              5%
            
            
              5
            
            
              nee
            
          
          
            
              11
            
            
              16 juli 1996
            
            
              200.000
            
            
              ƒ 10,50
            
            
              5
            
            
              157.500,00
            
            
              5%
            
            
              5
            
            
              nee
            
          
          
            
              16
            
            
              14 november 1997
            
            
              664.500
            
            
              ƒ 15,50
            
            
              5
            
            
              772.481,25
            
            
              5%
            
            
              5
            
            
              nee
            
          
          
            
              
            
            
              14 oktober 1999
            
            
              500.000
            
            
              € 8,80
            
            
              4
            
            
              930.847,00
            
            
              0%
            
            
              -
            
            
              nee
            
          
        
      
    
    
    
      2.8.2.	Bij de overeenkomst van 9 februari 1995 wordt per 21 december 1994 de optie toegekend. De hiervoor gesloten leenovereenkomst is gedagtekend 21 december 1994.
    
    
    
      2.8.3.	De overeenkomst uit maart 1995 kent een zogenoemde target voor de jaren 1995 en 1996. Met betrekking tot deze targets is in het desbetreffende contract het volgende bepaald:
    
    
    
      ”(…)
      
        Artikel 9:	Vervallen van de opties bij het niet behalen van de targets, terugbetalingsverplichting.
      
    
    
    
      Bij het niet behalen van de targets in de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 1996 vervalt een deel van de toegekende opties als bedoeld in (…), waarbij er vanuit wordt gegaan dat aan de jaren 1995 en 1996 het in (…) bedoelde aantal wordt toegerekend als volgt:
      1995:	200.000 stuks
      1996:	200.000 stuks
      De aan een jaar toe te rekenen opties vervallen indien de aan het jaar gekoppelde target niet wordt behaald. Indien en voorzover in gevallen als bedoeld in (…) reeds zijn uitgeoefend, treedt in de plaats van een vervallen van de opties als bedoeld in (…) een terugbetalingsverplichting van het te realiseren voordeel. De terugbetalingsverplichting is per aandeel gelijk aan de slotkoers van de aandelen op de Parallelmarkt van de effectenbeurs te Amsterdam per de datum dat een omstandigheid als bedoeld in de eerste volzin zich voordoet minus de uitoefenprijs alsmede de door de werknemer betaalde optiepremie.”
    
    
    
      2.8.4.	Bij alle optieovereenkomsten behoren leenovereenkomsten. De voor de opties te betalen premie werd geheel of gedeeltelijk geleend van [A]. Vanaf de overeenkomst uit 1996 zijn de overeenkomsten gesteld in het Engels. De clausule betreffende een mogelijke kwijtschelding luidt tot 1996 als volgt:
    
    
    
      "Geldnemer is gehouden (het saldo van) de lening geheel af te lossen tenzij hierover door de Raad van Commissarissen anders wordt besloten op het moment dat het dienstverband tussen geldnemer en geldgever eindigt, anders dan door arbeidsongeschiktheid, pensionering of overlijden van geldnemer. Bij overlijden van geldnemer zijn zijn opvolgers krachtens erfrecht gehouden de lening of het saldo hiervan binnen zes maanden af te lossen. Achterwege laten van aflossing wordt vervangen door een andere "Overeenkomst van geldlening", waarbij geldgever zich het recht voorbehoud van deze Overeenkomst afwijkende bepalingen op te nemen.
    
    
    
      
        Artikel 7
      
      De lening zal door geldgever voor het nog openstaande bedrag worden kwijtgescholden indien de geldgever voor (…) wordt overgenomen door een derde al dan niet door middel van overname of fusie. De lening zal voorts door geldgever voor het nog openstaande bedrag worden kwijtgescholden voor zover nog geen gebruik is gemaakt van de optie voor (…). Hierbij wordt de lening geacht pro rato betrekking te hebben op de verleende opties, zodat per optie (…) is geleend.
      De terzake van de kwijtschelding eventueel verschuldigde loon- en/of inkomstenbelasting is voor rekening van geldnemer."
    
    
    
      Deze clausule luidt vanaf 1996 als volgt:
    
    
    
      "(…)
      The money borrower is obliged to repay the loan in full at such time as the employment contract between the money borrower and the money lender shall terminate for reasons other than the disability, premature retirement, retirement or death of the money borrower, unless the employment contract between the money borrower and the money lender shall terminate due to the dismissal of the money borrower at the initiative of the money lender. 
      Should the money borrower die, his legal successors shall be obliged, according to succession rights, to repay the loan or the balance thereof within six months. Should such repayment not take place the first loan contract shall be replaced by another "Loan contract" in which the money lender retains the right to include conditions deviating from those in the contract at hand.
    
    
    
      
        Article 7 
      
      The obligation to repay the amount still open shall be cancelled if the money lender is taken over prior to (…) by a third party, whether or not by means of a take-over or merger. The obligation to repay the amount of the loan still owed shall be cancelled by the money lender if and for in so far as no use shall have been made of the option prior to (…). In such case the loan shall be considered to apply proportionate to the options granted, such that per option (…) shall have been borrowed.
       Any obligation to pay wage and/or income tax associated with the cancellation shall be for the account of the money borrower."
    
    
    
      De clausule luidt in het contract van 14 oktober 1999 als volgt:
    
    
    
      "Article 6 
      The borrower is obligated to repay the loan if and for in so far as he may in any form alienate the shares acquired according to the option rights specified in the preamble to this contract. Each loan payment instalment shall take place proportionate to the shares alienated at any given time. 
      The borrower is at all times authorized to repay the loan in full or in part, except in the cases referred to in the preceding sentences, against full discharge. The borrower is required to repay the loan or the remainder of the loan in full, unless the Board decides otherwise at such time as the employment agreement between the borrower and the lender ends for reasons other than the disability, retirement or death of the borrower. 
      Should the borrower die, his legal successors shall be obliged, according to succession rights, to repay the loan of the balance thereof within six months. Should such repayment not take place this loan contract shall be replaced by another "loan contract" based on the same principles as the contract at hand whilst the lender retains the right to include conditions deviating from those in the contract at hand.".
    
    
    
      2.9.	De ontvanger heeft zich, in meer of mindere mate in navolging van de inspecteur, op de volgende standpunten gesteld: 
    
    
      
        Een aantal optiecontracten voldoet niet aan de voorwaarden voor toepassing van de zogenaamde 7,5%-regeling uit de loonbelastingwetgeving aangezien niet de juiste uitoefenprijs in aanmerking is genomen dan wel niet steeds een looptijd van maximaal 5 jaar in acht is genomen. 
      
      
        Voor de leningen behorende bij de optieovereenkomsten 5, 6 en 7 is geen rente verschuldigd zodat de bespaarde rente als loon is aan te merken. 
      
      
        Bij de overeenkomsten met nummers 5, 6, 7 en 9 gaat de ontvanger er vanuit dat niet steeds de uitoefenprijs is betaald en de lening niet is afgelost.
      
    
    
    
      Een en ander werkt cijfermatig in totalen als volgt uit:
    
    
    
      
        
          
            
              
                Contract
              
            
            
              
                1995
              
            
            
              
                1996
              
            
            
              
                1997
              
            
            
              
                1998
              
            
            
              
                1999
              
            
            
              
                2000
              
            
            
              
                Totaal
              
            
          
          
            
              5
            
            
              734.468
            
            
              194.361
            
            
              11.071
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              939.900
            
          
          
            
              6
            
            
              209.001
            
            
              
            
            
              386.827
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              595.828
            
          
          
            
              7
            
            
              339.690
            
            
              333.645
            
            
              1.404.170
            
            
              281.156
            
            
              723
            
            
              207.531
            
            
              2.566.915
            
          
          
            
              7  aftrek
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              -339.690
            
          
          
            
              9
            
            
              
            
            
              285.085
            
            
              2.748
            
            
              2.748
            
            
              2.748
            
            
              106.018
            
            
              399.347
            
          
          
            
              11
            
            
              
            
            
              
            
            
              3.071
            
            
              3.071
            
            
              3.071
            
            
              3.071
            
            
              12.284
            
          
          
            
              16
            
            
              
            
            
              
            
            
              1.659.884
            
            
              15.063
            
            
              15.063
            
            
              15.063
            
            
              1.705.073
            
          
          
            
              Totaal in ƒ
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              5.879.657
            
          
          
            
              Totaal in €
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              2.668.072
            
          
        
      
    
    
      
      
        Hierbij is de ontvanger uitgegaan van de volgende genietingmomenten, overeengekomen uitoefenprijs, koers op dat moment en de waarde van de optie volgens het zogenaamde B&S-model.
      
      
      
        
          
            
              
                contract
              
              
                
                  5
                
              
              
                
                  6
                
              
              
                
                  7
                
              
              
                
                  7
                
              
              
                
                  7
                
              
              
                
                  9
                
              
              
                
                  16
                
              
            
            
              
                Uitoefenprijs (ƒ )
              
              
                1,40
              
              
                4,00
              
              
                4,30
              
              
                4,30
              
              
                4,30
              
              
                7,56
              
              
                15,50
              
            
            
              
                Koers (ƒ )
              
              
                4,72
              
              
                4,45
              
              
                4,32
              
              
                7,32
              
              
                19,92
              
              
                7,40
              
              
                16,48
              
            
            
              
                B&S-model (ƒ )
              
              
                3,42
              
              
                2,63
              
              
                2,50
              
              
                4,60
              
              
                15,29
              
              
                3,23
              
              
                7,56
              
            
            
              
                genietingsmoment
              
              
                21-2-1995
              
              
                9-2-1995
              
              
                15-3-1995
              
              
                8-3-1996
              
              
                7-3-1997
              
              
                7-3-1996
              
              
                14-11-1997
              
            
          
        
      
      
      
        2.10.
        De inspecteur heeft medio 2005 de administratie zoals die bij de accountant en de curatoren is opgeslagen, nogmaals geraadpleegd. Bij de uitspraak op bezwaar zijn de waarden van de opties op grond van het gelijkheidsbeginsel en met in achtneming van de forfaitaire waarderingsregel per 26 juni 1998 bijgesteld naar:
        
        
          
            
              
                
                  contract
                
                
                  
                    5
                  
                
                
                  
                    6
                  
                
                
                  
                    7
                  
                
                
                  
                    7
                  
                
                
                  
                    7
                  
                
                
                  
                    9
                  
                
                
                  
                    16
                  
                
              
              
                
                  waarde optie in ƒ 
                
                
                  3,30
                
                
                  1,65
                
                
                  1,53
                
                
                  3,37
                
                
                  15,54
                
                
                  1,33
                
                
                  3,79
                
              
            
          
        
        
        
          Naast deze bijstelling is eveneens de rekening courant van belanghebbende bij [A] gereconstrueerd, rekening houdend met betalingen die ter zake van de opties en leningen zijn gedaan. Daarbij zijn bij wijze van interne compensatie alsnog andere vermeende kwijtscheldingen alsmede andere vermeende loonbestanddelen ten grondslag gelegd aan de naheffingsaanslagen. De uit dat onderzoek resulterende herberekening van de aanslagen heeft geleid tot de herberekening van de aansprakelijkheid bij de uitspraak op bezwaar zoals hieronder vermeld. 
        
        
        
          
            
              
                
                  
                
                
                  
                    1995
                  
                
                
                  
                    1996 t/m 1997
                  
                
                
                  
                    1998 tm 2000
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
              
              
                
                  aansprakelijkheid per aanslag in €
                
                
                  582.272
                
                
                  1.942.570
                
                
                  297.375
                
                
                  
                
              
              
                
                  aansprakelijkheid per aanslag in € volgens herberekening
                
                
                  531.631
                
                
                  1.501.960
                
                
                  797.688
                
                
                  
                
              
              
                
                  aansprakelijkheid per aanslag in € na bezwaar
                
                
                  531.631
                
                
                  1.501.960
                
                
                  297.374
                
                
                  2.330.965
                
              
              
                
                  aftrek in € ivm contact 7
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  154.145
                
              
              
                
                  aansprakelijkheid na bezwaar in €
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  2.176.821
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.11
        
          
            [A] heeft op 11 september 2001 haar betalingsonmacht gemeld aan de ontvanger. Surseance van betaling is op eigen verzoek aan [A] verleend per 13 november 2001. [A] is op [dag en maand] 2001 failliet verklaard. De ontvanger heeft onder meer de onderhavige naheffingsaanslagen bij brief van 21 januari 2001 bij de curatoren aangemeld ter verificatie in het faillissement van [A]. De ontvanger is met de curatoren overeengekomen dat hij de onderhavige naheffingsaanslagen zo veel mogelijk door middel van aansprakelijkstelling van de werknemers zal innen.
          Belanghebbende heeft een vordering bij de curatoren aangemeld ter verificatie in het faillissement van [A]. De curatoren hebben geen vorderingen van [A] op belanghebbende in aanmerking genomen."
        
        
      
      
        3.2.
        Voorts is in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
        
        
          3.2.1.
          De arbeidsovereenkomst van belanghebbende van 24 augustus 1994 houdt - voor zover van belang - in:
          
          
            ”Article 1
            Employee will enter into employment with employer, as Chairman of the Board of Management (C.E.O.) of [D] N.V., starting May 1994, for a gross salary of   500.000 per year, to be paid in 12 monthly amounts.
            Article 2
            lf the employee obtains a so-called 35% tax ruling, the employee shall be granted a tax free reimbursement, in conformity with the conditions of 35% tax ruling, as from May 1, 1994. The tax free reimbursement of 35% shall be calculated in accordance with artic1e 3.5 of the Resolution of June 4, 1992 and shall be deducted from the gross salary as from May 1, 1994.
            Article 3
            Employer will pay monthly representation expenses compensation of ƒ 2.000 (excl. other expenses); and a monthly telephone cost compensation (standard arrangement, appendix III) will apply. Employee has the right to 30 vacation days per year. 
            Article 4
            The allotment of the number of options to employee will take place each year by the Board of Supervisory Directors, when priorly determined annual targets have been reached, up to a minimum of 200.000 shares.
            Article 5
            This agreement is made for 3 years and can be terminated in writing by each of both parties, with a notice-period of at least 6 months, without affecting the conditions as stipulated in the articles of association [A] regarding dispensation or dismissal of members of the board of management.”
          
          
        
        
          3.2.2.
          In de fax van 10 april 2000 van de heer [C] aan de Raad van Commissarissen van [A] is onder het kopje “Salary” de volgende passage opgenomen: 
          
          
            ”The yearly salary of Mr. [X] in the Netherlands amounts to NLG 500.000 gross. For the period Mr. [X] joined [A] in September 1993 until January 1995, he did not receive any salary. This as [A] couldn't afford these costs. Mr. [X] has an agreement for an amount of USD 1 million. This amount has not yet been paid to him.”
          
          
        
        
          3.2.3.
          In het verslag van de vergadering van de Raad van Commissarissen van 9 februari 2001, waarbij belanghebbende aanwezig was, is het volgende opgenomen: 
          
          
            ”[X] (hof: belanghebbende) reminds the board of the outstanding compensation as per November 11th 1993 Board Resolution and his further agreement with the board that this amount can be paid to him when he leaves [A]. The amount, without interest, is equal to one million US Dollars unpaid. 
            
              [E] suggests that since the board requested [X] to continue on, it is appropriate that he is entitled to receive two hundred and fifty thousand US Dollar each half year with payments to commence on December 1st, 2001, with the possibility of the payment of a lump sum in case of departure. The board also recognizes interest charges equal to inter-bank rate plus one percent.”
          
          
          
        
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	In hoger beroep is in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door de [A] niet ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 2000 ter zake van de in die periode met belanghebbende afgesloten optiecontracten en leenovereenkomsten.
    
    
    
      4.2.	In het incidenteel hoger beroep zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil: 
    
    a. a) Heeft de Ontvanger voldaan aan de verplichting alle stukken die redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht in het geding te brengen?
    b) Dient de bewijslast ten laste van belanghebbende te worden omgekeerd en verzwaard?
    c) Mag de Ontvanger zich beroepen op interne compensatie binnen de naheffingsaanslagen?
    d) Had ter zake van de optiecontracten loonheffing ingehouden moeten worden?
    e) Heeft belanghebbende niet alle verschuldigde bedragen in verband met de optieuitoe-feningen betaald? 
    Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend en de Ontvanger bevestigend. 
    
    
      4.3.	Belanghebbende heeft, onder handhaving van hetgeen hij reeds voor de rechtbank heeft aangevoerd, in hoger beroep – zakelijk weergegeven – het volgende naar voren gebracht:
    
    
    
      De Ontvanger heeft de beschikking aansprakelijkstelling onnodig en onredelijk laat uitgevaardigd. Hij heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheids-, vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. De Ontvanger is niet meer in staat de op de zaak betrekking hebbende stukken te achterhalen en te verstrekken en handelt in strijd met artikel 49, paragraaf 2, lid 8, van de Leidraad Invordering 1990. De administratie kan door belanghebbende niet meer geraadpleegd worden aangezien de wettelijke bewaarplicht zeven jaar bedraagt en het oudste heffingstijdvak negen jaar geleden is. 
      Van belang is dat de curatoren tegen de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslagen geen beroep hebben ingesteld. Op dat moment was er voldoende actief in de boedel aanwezig. De Ontvanger misbruikt zijn bevoegdheden door belanghebbende aansprakelijk te stellen. Belanghebbende heeft de volledige administratie nodig van [A]. Door toedoen van curator en Ontvanger is de weg van beroep tegen de naheffingsaanslagen afgesloten. 
      De Ontvanger had een andere weg moeten bewandelen en belanghebbende op grond van artikel 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) als bestuurder aansprakelijk moeten stellen in plaats van als werknemer. Belanghebbende heeft tijdig de betalingsonmacht van [A] gemeld. Belanghebbende was als CEO immers bestuurder van [A]. 
    
    
    
      4.4.	De Ontvanger heeft zich in het hoger beroep als volgt verweerd:
    
    
    
      De Ontvanger hoeft niet eerst alle invorderingsmaatregelen te nemen bij de belastingschuldige alvorens hij aansprakelijk kan stellen. De Ontvanger heeft belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld. Daarbij heeft hij zorgvuldig gehandeld. Pogingen tot inning bij [A] heeft niet tot resultaat geleid. De aanslagen zijn niet verjaard. De aansprakelijkheidsschuld is niet zelfstandig vatbaar voor verjaring. 
      Belanghebbende zelf dient ervoor verantwoordelijk te worden gehouden dat [A] zeer gebrekkig medewerking heeft verleend aan het boekenonderzoek van de Belastingdienst. Hij is er zelf verantwoordelijk voor dat de Belastingdienst zich moet baseren op informatie die deze heeft. Belanghebbende heeft zelf zijn administratie met betrekking tot de optiecontracten niet ter beschikking gesteld en heeft aldus de Ontvanger op achterstand gesteld. Indien belanghebbende zijn medewerking had verleend aan het boekenonderzoek en tijdig bij derden informatie had opgevraagd had hij nu geen problemen gehad. Belanghebbende heeft van de gelegenheid gebruik gemaakt de administratie die bij de curatoren aanwezig was in te zien. Belanghebbende had geen processuele achterstand. 
      Met betrekking tot de keuze voor aansprakelijkstelling op grond van artikel 38 IWberoept belanghebbende zich ten onrechte op artikel 32, lid 1, Leidraad Invordering 2008. Daarin is slechts geregeld dat de Ontvanger zich bij de keuze tussen aansprakelijkstelling via de civiele weg of via de fiscale weg dient te laten leiden door de mogelijkheid voor de aansprakelijkgestelde om zich te kunnen disculperen. De mogelijkheid van disculpatie is zowel in artikel 38 IWals in artikel 36 IWaanwezig. 
      De stelling dat de aanslagen evident niet zijn verschuldigd is niet gemotiveerd en dient om die reden reeds te worden verworpen. 
    
    
    
      4.5.	De Ontvanger heeft ter ondersteuning van zijn standpunt in het incidenteel hoger beroep - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
    
    
    
      De Inspecteur heeft middels uitgebreide correspondentie doen blijken hoe en in welke mate informatie niet werd verstrekt. De ontbrekende stukken zijn door de Inspecteur in diverse brieven met name genoemd. Belanghebbende heeft geen enkel van de gevraagde bewijsstukken ter beschikking gesteld. Tijdens het boekenonderzoek is met belanghebbende en [C] uitvoerig gesproken over datgene wat ontbreekt. De bewijslast dient te worden omgekeerd. 
      Interne compensatie is mogelijk. De uitspraak op bezwaar is niet onherroepelijk. De aansprakelijkgestelde heeft een uitgebreide mogelijkheid tot verweer. Hij kan de beschikking in al haar facetten bestrijden.
      Ten aanzien van de door belanghebbende gestelde kwijtscheldingen van de optiepremieleningen rust de bewijslast op belanghebbende. De kwijtschelding van lening van contract nummer 5 heeft in het naheffingstijdvak plaatsgevonden (primair in 1995 en subsidiair in 1996). Bij contactnummer 6 kunnen de opties niet worden gewaardeerd met behulp van de 7,5%-waarderingsregel omdat de looptijd meer dan vijf jaar bedraagt. De toekenning van de opties is bovendien pas aanvaard in 1995 en niet in 1994. Ten aanzien van het contract met nummer 7 is geen sprake van een ontbindende voorwaarde. Ten aanzien van contractnummer 9 heeft de rechtbank ten onrechte de slotkoers niet als uitoefenprijs genomen. Bij contractnummer 16 heeft de rechtbank de onjuiste uitoefenkoers genomen, zodat ten onrechte de 7,5 percent waarderingsregel is toegepast.
      De optiecontracten van 14 oktober 1999, 9 december 1999 en 22 mei 2000 zijn tijdens het boekenonderzoek verzwegen en zijn pas bekend geworden tijdens het nader onderzoek in de administratie van [A], die zich na het faillissement bij de curatoren bevond. Voor deze drie contracten doet de Ontvanger een beroep op interne compensatie. 
    
    
    
      4.6.	Belanghebbende heeft in het incidenteel hoger beroep geantwoord dat de rechtbank met betrekking tot de door de Ontvanger in het incidenteel hoger beroep aangedragen geschilpunten onder a) tot en met e) een juist oordeel heeft geveld. 
    
    
    
      4.7.	Belanghebbende heeft een verzoek tot vergoeding van immateriële schade gedaan wegens, naar hij stelt, overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg gedurende vijf jaar en twee maanden, waarvan een jaar en twee maanden aan de Inspecteur is toe rekenen. De overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep dient te worden vastgesteld op het moment van de uitspraak. De Ontvanger heeft primair gesteld dat gezien de handelingen van belanghebbende van enige termijnoverschrijding in de bezwaarfase geen sprake is en subsidiair dat de redelijke termijn van de behandeling van het bezwaar met een half jaar is overschreden. 
    
    
    
      4.8.	Voor hetgeen overigens door partijen is aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling. Belanghebbende concludeert voorts tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep en tot het toekennen van een vergoeding voor immateriële schade aan belanghebbende van € 5.500 wegens de lange duur van de procedure in bezwaar en beroep en - naar het Hof begrijpt - tot het vaststellen van een schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. 
    
    
    
      5.2.	De Ontvanger concludeert in het principaal hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot handhaving van de uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2005 waarbij de beschikking aansprakelijkstelling is verminderd tot € 2.176.821.
      De Ontvanger heeft voorts primair geconcludeerd tot afwijzing van het verzoek tot vergoeding van immateriële schade voor de bezwaarfase en subsidiair tot toewijzing van het verzoek tot een bedrag van € 500.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in de stellingen van partijen een achttiental geschilpunten onderkend. De geschilpunten zijn te verdelen in geschilpunten ten aanzien van een aantal prealabele vragen en een drietal geschilpunten ten aanzien van drie aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen. Ten aanzien van de geschilpunten heeft de rechtbank – zeer verkort weergegeven – het volgende geoordeeld:
    
    
    
    
      
        Met betrekking tot de aansprakelijkstelling:
    
    
    
      1.
      Rechtsoverweging 4.1: De omstandigheid dat belanghebbende niet in Nederland woont staat niet aan de aansprakelijkstelling in de weg.
    
    
      2.
      Rechtsoverweging 4.2: Belanghebbende is als CEO een werknemer in de zin van artikel 38 van de IW 1990.
    
    
      3.
      Rechtsoverweging 4.3: Op de aansprakelijkstelling is artikel 49 van de IW(tekst vanaf 1 december 2002) van toepassing.
    
    
      4.
      Rechtsoverweging 4.4: De beschikking aansprakelijkstelling is niet in strijd met de wet, dan wel het wettelijk systeem opgelegd.
    
    
      5.
      Rechtsoverweging 4.5: [A] is met betrekking tot de onderhavige belastingaanslagen in gebreke in de zin van artikel 49 IW 1990.
    
    
      6.
      Rechtsoverweging 4.6: De Ontvanger heeft:
      a.	met de verstrekking van de in die rechtsoverweging vermelde gegevens aan belanghebbende voldoende gegevens verstrek met betrekkint tot de belasting om daartegen bezwaar te maken (artikel 49, vijfde lid IW 1990);
      b.	niet volledig voldaan aan de verplichting alle stukken van het geding over te leggen (8:42 Awb).
    
    
      7.
      Rechtsoverweging 4.7: [A] heeft aan haar inlichtingverplichtingen voldaan, zodat aan belanghebbende dienaangaande geen verwijt kan worden gemaakt.
    
    
      8.
      Rechtsoverweging 4.8: Belanghebbende is niet te goeder trouw. Hij kon, gelet op de door hem in de omstandigheden van het geval te betrachten zorgvuldigheid, redelijkerwijs niet menen dat [A] aan haar verplichting tot inhouding van loonbelasting zou voldoen.
    
    
      9.
      Rechtsoverweging 4.9: Aansprakelijkstelling voor de loonheffing is mogelijk, ook als navordering van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen niet meer mogelijk is.
    
    
      10.
      Rechtsoverweging 4.10: De Ontvanger heeft – binnen de grenzen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur -  de vrije keuze of hij een naheffingsaanslag loonheffing aan de werkgever, dan wel aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen aan de werknemer oplegt.
    
    
      11.
      Rechtsoverweging 4.11: De aansprakelijkstelling is voldoende gemotiveerd.
    
    
      12.
      Rechtsoverweging 4.12: De onderhavige aansprakelijkstelling levert geen schending van het eigendomsrecht (EVRM), het vrije kapitaalverkeer (EG-Verdrag) en schending van het Verdrag tussen Nederland en België ter voorkoming van dubbele belasting op.
      
      
        
          Met betrekking tot de nageheven loonheffing:
        
      
      
    
    
      13.
      Rechtsoverweging 4.13: [A] kan aan het boekenonderzoek in 1998 niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur het standpunt had ingenomen dat ter zake van de optieregeling geen loonheffing verschuldigd was.
    
    
      14.
      Rechtsoverweging 4.14: Het is de Inspecteur toegestaan voor meerdere tijdvakken één naheffingsaanslag op te leggen.
    
    
      15.
      Rechtsoverweging 4.15: De Ontvanger heeft zich ten onrechte op het standpunt gesteld dat verminderingen van de aansprakelijkstelling mogen worden gecompenseerd met loonheffing over loonbestanddelen van belanghebbende die te laag waren vastgesteld. Interne compensatie is niet mogelijk.
      
      
        
          De rechtbank heeft de geschilpunten zestien tot en met achttien per naheffingsaanslag als volgt beantwoord:
        
      
      
    
    
      16.
      Rechtsoverweging 4.17 (naheffingsaanslag voor het tijdvak 1995):De naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 1.283.159 dient te worden beperkt tot ƒ 188.370.
    
    
      17.
      Rechtsoverweging 4.18 (naheffingsaanslag voor het tijdvak 1997-1997): De naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 4.280.862 dient te worden beperkt tot ƒ 119.282.
    
    
      18.
      Rechtsoverweging 4.19 (naheffingsaanslag voor het tijdvak 1998-2000): De naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 655.296 dient te worden beperkt tot ƒ 54.436.
      
      
        Ten aanzien van de naheffingsaanslagen voor het tijdvak 1995, het tijdvak 1997-1997 en het tijdvak 1998-200 heeft de rechtbank overwogen:
      
      
      
        
          ”Naheffingsaanslag voor het tijdvak 1996/1997
        
      
      
      
        4.18.1.	Belanghebbende is eveneens aansprakelijk gesteld voor de van [A] over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 te zijnen aanzien nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen voor een bedrag van ƒ 4.280.862 (€ 1.942.570). De ontvanger heeft in de loop van het geding onderkend dat als gevolg van een cijferverwisseling voormeld bedrag ƒ 27.000 te hoog is en derhalve reeds om die reden dient te worden verlaagd tot ƒ 4.253.862  (€ 1.930.318). 
        Blijkens de uitspraak op bezwaar betreffende deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur hier een drietal categorie loonbestanddelen aan ten grondslag gelegd. Het betreft:
      
      a. optietoekenningen;
      b. rente ter zake van optiepremieleningen; en
      c. kwijtschelding van bedragen verschuldigd ter zake van de uitoefening van opties en de daarmee samenhangende optiepremieleningen.
      
      
        
          Optietoekenningen
        
      
      
      
        4.18.2.1.	De nageheven loonheffing voor dit tijdvak heeft voor bedragen groot ƒ 333.645 (€ 151.401) en ƒ 1.167.465 (€ 529.773) betrekking op de toekenning van opties op aandelen [A] zoals vastgelegd in het contract dat in de gedingstukken is geduid met het nummer 7. Daaraan ligt ten grondslag het standpunt van de inspecteur dat de opties zijn toegekend onder opschortende voorwaarde. Zoals de rechtbank hiervoor onder 4.17.5 heeft geoordeeld heeft de toekenning plaatsgehad onder ontbindende voorwaarde. De naheffingsaanslag en daarmede de aansprakelijkheidstelling ontbeert in zoverre grondslag. Het hierop betrekking hebbende deel van de aansprakelijkstelling (in totaal ƒ 1.501.110 ofwel € 681.174) komt derhalve te vervallen.
      
      
      
        4.18.2.2.	Daarnaast heeft de nageheven loonheffing voor een bedrag groot ƒ 258.085 (€ 117.114) betrekking op de toekenning van opties op aandelen [A] zoals vastgelegd in het contract dat in de gedingstukken is geduid met het nummer 9. Dit contract is gedagtekend op 7 maart 1996. Op die dag was de slotkoers van het aandeel [A] ƒ 7,40. De opties zijn toegekend tegen een uitoefenprijs van ƒ 7,56. De afwijking tussen uitoefenprijs en slotkoers van het aandeel [A] vormt de grond voor de constatering van de inspecteur dat de 7,5%-waarderingsregeling niet van toepassing is en dat de waarde in het economische verkeer van de optie dient te worden bepaald volgens het B&S-model. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur miskend dat de koers van het aandeel [A] blijkens de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag op de dag van toekenning van de optie varieerde van ƒ 7,32 (laagste koers) en ƒ 7,58 (hoogste koers). Gelet hierop is niet aannemelijk dat [A] en belanghebbende bij het bepalen van de uitoefenprijs niet hebben voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de forfaitaire waarderingsregel. Het hierop betrekking hebbende deel van de aansprakelijkstelling (door de ontvanger bij uitspraak op bezwaar nader gesteld op 248.500 x (1,33 – 7,5% x 7,56) x 65% x 60% = ƒ 73.945 (€33.555) dient te vervallen.
      
      
      
        4.18.2.3.	Voorts heeft de naheffingsaanslag voor een bedrag groot ƒ 1.657.944 (€ 752.342) betrekking op de toekenning van opties op aandelen [A] zoals vastgelegd in het contract dat in de gedingstukken is geduid met nummer 16. Dit contract is gedagtekend op 14 november 1997. De inspecteur heeft in de constatering dat de uitoefenprijs (ƒ 15,50) afwijkt van de slotkoers van het aandeel [A] op laatstgenoemde datum (ƒ 16,48) aanleiding gevonden de door [A] gehanteerde 7,5%-waarderingsregeling niet van toepassing te achten, de waarde in het economische verkeer van de optie te bepalen met behulp van het B&S-model en het verschil tussen beide waarden tot het loon gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte. Belanghebbende heeft ter verklaring van de afwijking verklaard dat er tijd is gelegen tussen het moment van feitelijke toekenning en aanvaarding van de optie en dat van het opstellen van het contract en dat de in het contract gehanteerde koers overeenkomt met de koers op de dag van feitelijke toekenning en aanvaarding. Mede tegen de achtergrond van de uit de gedingstukken blijkende door [A] ingewonnen adviezen van fiscaal ter zake kundigen acht de rechtbank deze verklaring geloofwaardig en beantwoordt de onderhavige optietoekenning aan de voorwaarden die aan de toepassing van de 7,5%-waarderingsregeling zijn gesteld. Het hierop betrekking hebbende deel van de aansprakelijkstelling (door de ontvanger bij uitspraak op bezwaar nader gesteld op 664.500 x (3,79 – 7,5% x 15,50) x 65% x 60% = ƒ 680.928 (€ 308.992) dient te vervallen.
      
      
      
        
          Rente ter zake van optiepremieleningen
        
      
      
      
        4.18.3.1.	In de onderhavige naheffingsaanslag is een bedrag groot ƒ 11.391 (€ 5.169) aan loonheffing begrepen betreffende de voor het jaar 1997 uit hoofde van de optiepremieleningen contractueel verschuldigde rente. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met al hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat deze rente niet aan belanghebbende in rekening is gebracht en dat hij deswege een voordeel heeft genoten dat tot het loon dient te worden gerekend. De rechtbank kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat geen van de uit de gedingstukken blijkende boekingen en betalingen met betrekking tot de optiepremieleningen en de uitoefening van de opties gewag maken van rente als hier aan de orde. De blote stelling van belanghebbende dat de rente wel is voldaan heeft hij niet geschraagd met enig concreet gegeven en wordt door de rechtbank dan ook verworpen. Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het gelijkheidsbeginsel rust op belanghebbende tegenover de betwisting ervan door de ontvanger de last rust aannemelijk te maken dat de inspecteur naheffing bij andere werknemers anders dan uit efficiëncy-overwegingen achterwege heeft gelaten. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende hierin niet geslaagd.
      
      
      
        4.18.3.2.	De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling voor dit onderdeel van de naheffingsaanslag beperkt tot een bedrag van ƒ 10.082 (€ 4.575). Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.18.3.1 is overwogen dient de aansprakelijkstelling voor dit bedrag te worden gehandhaafd.
      
      
      
        
          Kwijtscheldingen 
        
      
      
      
        4.18.4.1.	De inspecteur heeft aan de onderhavige naheffingsaanslag de constatering ten grondslag gelegd dat hem niet is gebleken dat belanghebbende in een aantal gevallen bij uitoefening van opties de uitoefenprijs en de daarmee samenhangende optiepremielening heeft voldaan. De inspecteur heeft daarbij de volgende uitoefeningen in aanmerking genomen:
      
      a. contract nummer 5:	1996	331.138 aandelen à ƒ 1,40; 	loonheffing ƒ 194.361
      	1997	18.862 aandelen à  ƒ 1,40;	loonheffing ƒ 11.071
      b. contract nummer 6:	1997	230.000 aandelen à ƒ 4,00;	loonheffing ƒ 385.710
      c. contract nummer 7:	1997	129.905 aandelen à ƒ 4,30;	loonheffing ƒ 234.190
      
      
        4.18.4.2.	Uit het in het kader van de uitspraak op bezwaar tegen de aansprakelijkstelling nader ingesteld onderzoek is – voor zover hier van belang – het volgende naar voren gekomen:
        belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak de volgende opties uitgeoefend:
        22-04-1996 	contract nr. 5:	200.000 à ƒ 1,40 per aandeel	= ƒ 280.000
        31-12-1996 	contract nr. 6:	209.129 à ƒ 4,00 per aandeel	= ƒ 836.516
        02-07-1997 	contract nr. x:	100.000 à ƒ 2,50 per aandeel	= ƒ 250.000
        31-12-1997 	contract nr. 6: 	20.871 à ƒ 4,00 per aandeel 	= ƒ 83.484
        	contract nr. x:	150.000 à ƒ 2,50 per aandeel	= ƒ 375.000
        	contract nr. 7:	107.896 àƒ 4,30 per aandeel	= ƒ 463.952,80.
      
      
      
        4.18.4.3.	Ter zake van de uitoefening op 22 april 1996 is belanghebbende een bedrag  verschuldigd van ƒ 280.000 alsmede contractueel gehouden het hierop betrekking hebbende deel van de optiepremielening af te lossen. Dit laatste is geschied blijkens de door belanghebbende als productie 65 ingebrachte stukken. Anders dan van andere uitoefeningen is de verschuldigde uitoefenprijs niet in rekening courant geboekt noch is anderszins een bewijs van betaling in de administratie van [A] aangetroffen. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat dit bedrag door belanghebbende niet is voldaan en dat dit bedrag terecht door de inspecteur tot het loon is gerekend.
        Van de overige uitoefeningen blijkt naar het oordeel van de rechtbank uit de stukken van het geding genoegzaam dat betaling heeft plaats gevonden, zowel van de uitoefenprijs als van de daarmee corresponderende premieleningen. De rechtbank heeft daarbij met name de bijlagen 14, 22 en 30 van het als bijlage II  bij de uitspraak op het bezwaar tegen de aansprakelijkstelling gevoegde Verslag van bevindingen alsmede productie 65 van belanghebbende in aanmerking genomen. 
      
      
      
        4.18.4.4.	Hetgeen de ontvanger overigens op dit punt ter verdediging van de juistheid van de naheffingsaanslag heeft aangevoerd kan hem, gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 4.15 heeft overwogen, niet baten. De rechtbank heeft daarbij met name het oog op het uitgaan van andere uitoefeningen en andere uitoefenprijzen dan waarvan is uitgegaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag, het buiten aanmerking laten van bedragen die ten gunste van belanghebbende in rekening courant zijn geboekt ten titel van Consultancy Fee en vergoeding van onkosten en die mogelijkerwijs ten onrechte niet tot het belastbaar loon van belanghebbende zijn gerekend.
      
      
      
        4.18.4.5.	Hetgeen is overwogen onder 4.18.4.1 tot en met 4.18.4.4 leidt de rechtbank tot geen andere conclusie dan dat onder de noemer kwijtscheldingen slechts plaats voor aansprakelijkstelling tot een bedrag van ƒ 280.000 x 65% x 60% = ƒ 109.200 (€ 49.553). 
      
      
      
        4.18.4.6.	Samenvattend is de rechtbank met betrekking tot de aansprakelijkstelling voor de nageheven loonheffing 1996/1997 van oordeel dat deze beperkt dient te blijven tot een bedrag van ƒ 10.082 + ƒ 109.200 = ƒ 119.282 (€ 54.128).
      
      
      
        
          Naheffingsaanslag voor het tijdvak 1998/2000
        
      
      
      
        4.19.1.	Belanghebbende is eveneens aansprakelijk gesteld voor de van [A] over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 te zijnen aanzien nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen voor een bedrag van ƒ 655.296 (€ 297.360). Blijkens de uitspraak op bezwaar betreffende deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur hier een tweetal categorie loonbestanddelen aan ten grondslag gelegd. Het betreft:
      
      a. rente ter zake van optiepremieleningen; en
      b. kwijtschelding van bedragen verschuldigd ter zake van de uitoefening van opties en de daarmee samenhangende optiepremieleningen.
      
      
        
          Rente ter zake van optiepremieleningen
        
      
      
      
        4.19.2.1.	In de onderhavige naheffingsaanslag is een bedrag groot ƒ 64.829 (€ 29.418) aan loonheffing begrepen betreffende de voor de jaren 1998 tot en met 2000 uit hoofde van de optiepremieleningen contractueel verschuldigde rente. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met al hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat deze rente niet aan belanghebbende in rekening is gebracht en dat hij deswege een voordeel heeft genoten dat tot het loon dient te worden gerekend. De rechtbank kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat geen van de uit de gedingstukken blijkende boekingen en betalingen met betrekking tot de optiepremieleningen en de uitoefening van de opties gewag maken van rente als hier aan de orde. De blote stelling van belanghebbende dat de rente wel is voldaan heeft hij niet geschraagd met enig concreet gegeven en wordt door de rechtbank dan ook verworpen. Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van het gelijkheidsbeginsel rust op belanghebbende tegenover de betwisting ervan door de ontvanger de last rust aannemelijk te maken dat de inspecteur naheffing bij andere werknemers anders dan uit efficiëncy-overwegingen achterwege heeft gelaten. Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende hierin niet geslaagd.
      
      
      
        4.19.2.2.	De ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling voor dit onderdeel van de naheffingsaanslag beperkt tot een bedrag van ƒ 54.436 (€ 24.702). Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.19.2.1 is overwogen dient de aansprakelijkstelling voor dit bedrag te worden gehandhaafd.
      
      
      
        
          Kwijtscheldingen 
        
      
      
      
        4.19.3.1.	De inspecteur heeft aan de onderhavige naheffingsaanslag de constatering ten grondslag gelegd dat hem niet is gebleken dat belanghebbende in een aantal gevallen bij uitoefening van opties de uitoefenprijs en de daarmee samenhangende optiepremielening heeft voldaan. De inspecteur heeft daarbij de volgende uitoefeningen in aanmerking genomen:
      
      a. contract nummer 7:	1998	155.038 aandelen à ƒ 4,30;	loonheffing	ƒ 279.499
      b. contract nummer 7:	2000	115.057 aandelen à ƒ 4,30;	loonheffing	ƒ 207.421
      c. contract nummer 9:	2000	32.679 aandelen à ƒ 7,56;	loonheffing	ƒ 103.577
      
      
        4.19.3.2.	Uit het in het kader van de uitspraak op bezwaar tegen de aansprakelijkstelling nader ingesteld onderzoek is – voor zover hier van belang – het volgende naar voren gekomen:
        belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak de volgende opties uitgeoefend:
        27-11-1998 	contract nr. 7:	42.104	àƒ 4,30 per aandeel	= ƒ 83.484,00
        23-12-1998 	contract nr. 7:	112.934	à ƒ 4,30 per aandeel	=ƒ 485.616,20
        Memo mrt 1999	contract nr. 7:	100.000	à ƒ 4,30 per aandeel	= ƒ 430.000,00
        reversed	contract nr. x	(250.000	à ƒ 2,50 per aandeel	= (ƒ 250.000,00)
        02-09-1999 	contract nr. 7:	37.066	à ƒ 4,30 per aandeel	=ƒ 159.383,80
        	contract nr. 9:	100.670	à ƒ 7,56 per aandeel	= ƒ 761.065,20
        25-02-2000		248.500
      
      
      
        4.19.3.3. 	De bij het opleggen van de naheffingsaanslag in aanmerking genomen uitoefeningen corresponderen met de uitoefeningen d.d. 27 november en 23 december 1998, alsmede met de uitoefening van 2 september 1999. Dienaangaande is de rechtbank van oordeel dat uit de stukken genoegzaam naar voren komt dat de door belanghebbende ter zake van de uitoefening verschuldigde bedragen alsmede het daarmee corresponderende deel van de optiepremieleningen heeft voldaan. De rechtbank wijst in dit verband op hetgeen door belanghebbende is overgelegd bij productie 65 alsmede op bijlage 22 van het als bijlage II bij de uitspraak op bezwaar betreffende de aansprakelijkstelling gevoegde Verslag van bevindingen. Van een door de inspecteur aangenomen kwijtschelding is derhalve geen sprake zodat de aansprakelijkstelling op dit punt dient te komen vervallen.
      
      
      
        4.19.3.4.	Hetgeen de ontvanger overigens op dit punt ter verdediging van de juistheid van de naheffingsaanslag heeft aangevoerd kan hem, gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 4.15 heeft overwogen, niet baten. De rechtbank heeft daarbij met name het oog op het uitgaan van andere uitoefeningen en andere uitoefenprijzen dan waarvan is uitgegaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag, het buiten aanmerking laten van bedragen die ten gunste van belanghebbende in rekening courant zijn geboekt ten titel van vergoeding van onkosten en die mogelijkerwijs ten onrechte niet tot het belastbaar loon van belanghebbende zijn gerekend.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        4.20.
        Resumerend komt de rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende terecht voor de volgende bedragen van de naheffingsaanslagen aansprakelijk is gesteld:
        
        
          
            
              
                
                  
                    Contract
                  
                
                
                  
                    1995
                  
                
                
                  
                    1996/1997
                  
                
                
                  
                    1998/2000
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
              
              
                
                  5
                
                
                  
                
                
                  49.553
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  6
                
                
                  
                
                
                  28
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  7
                
                
                  85.479
                
                
                  1.026
                
                
                  109
                
                
                  
                
              
              
                
                  9
                
                
                  
                
                
                  1.247
                
                
                  1.687
                
                
                  
                
              
              
                
                  11
                
                
                  
                
                
                  1.394
                
                
                  2.949
                
                
                  
                
              
              
                
                  16
                
                
                  
                
                
                  880
                
                
                  19.957
                
                
                  
                
              
              
                
                  
                    Totaal in €
                  
                
                
                  
                    85.479
                  
                
                
                  
                    54.128
                  
                
                
                  
                    24.702
                  
                
                
                  
                    164.309
                  
                
              
            
          
        
        
        
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
    
    
      7.1.	Het Hof volgt de oordelen van de rechtbank in de rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.12 van haar uitspraak met betrekking tot de aansprakelijkstelling alsmede haar oordelen met betrekking tot de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen in de rechtsoverwegingen 4.13 en 4.14 en maakt deze en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. In hoger beroep zijn geen nieuwe feiten en/of omstandigheden naar voren gekomen op grond waarvan geoordeeld moet worden dat deze oordelen anders moeten luiden. Het Hof neemt hierbij het volgende in aanmerking. 
    
    
    
      7.2.1.	De Ontvanger is in beginsel vrij in de keuze of hij aansprakelijk stelt op grond van het bepaalde in artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) dan wel artikel 38 van de IW. Zijn keuzevrijheid wordt beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover belanghebbende in het onderhavige geval stelt dat de Ontvanger hiermee in strijd handelt, overweegt het Hof het volgende. 
    
    
    
      7.2.2.	De keuze van de Ontvanger om belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 38 IW aansprakelijk te stellen, is ingegeven door de omstandigheid dat van de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen, mede deel uitmaakt de loonbelasting en premie volksverzekeringen over het loon dat voortvloeit uit de met belanghebbende in dienstbetrekking gesloten optiecontracten, de daarmee samenhangende optiepremieleningen en (gestelde) kwijtscheldingen. Voor de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor het deel dat betrekking heeft op zijn looninkomsten. Anders dan belanghebbende kennelijk stelt, leidt de handelwijze van de Ontvanger om belanghebbende niet op grond van het bepaalde in artikel 36 IW maar op grond van artikel 38 IW aansprakelijk te stellen niet tot een schending van een verdedigingsbelang aan de zijde van belanghebbende. Beide bepalingen bevatten een disculpatiemogelijkheid in het kader waarvan belanghebbende aannemelijk had kunnen maken dat hij redelijkerwijs kon menen dat met betrekking tot de optiecontracten, de optiepremieleningen en de kwijtscheldingen geen inhouding hoefde plaats te vinden. De rechtbank heeft dit ook beoordeeld en is op goede gronden tot de conclusie gekomen dat belanghebbende ter zake niet te goeder trouw was. Ook de omstandigheid dat, zoals de rechtbank heeft geoordeeld in onderdeel 4.6.3 van haar uitspraak, het niet meer mogelijk is te beschikken over reacties van [A] en schriftelijke vastleggingen van besprekingen en bedrijfsbezoeken aan [A] staat niet aan deze (vorm van) aansprakelijkstelling in de weg. Het procesrisico daarvan ligt bij de Ontvanger en de rechtbank heeft daarmee in haar uitspraak rekening gehouden. De Ontvanger heeft in hoger beroep nog een aantal stukken overgelegd. Belanghebbende heeft, naar niet is weersproken, voor hemzelf administratie van de aan hem toegekende opties laten bijhouden, maar deze niet overgelegd. De stelling dat belanghebbende de volledige administratie van [A] behoort te kunnen inzien, verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft inzage genomen in de administratie van [A] die zich bij de curatoren bevond. 
    
    
    
      7.2.3.	De omstandigheid dat de curatoren van [A] geen beroep hebben ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslagen in de loonbelasting en premie volksverzekeringen staat aan de aansprakelijkstelling niet in de weg. Er zijn geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt door belanghebbende waaruit zou volgen dat de curatoren en de Ontvanger in deze afspraken hebben gemaakt, in die zin dat direct verhaal zou plaatsvinden op de werknemers. Op grond van artikel 49 van de IWstaat voor belanghebbende in bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen de beschikking aansprakelijkstelling de mogelijkheid open de juistheid van de opgelegde naheffingaanslagen te laten toetsen, tenzij het betreft feiten en omstandigheden die reeds bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak zijn vastgesteld. In het onderhavige geval heeft belanghebbende daarvan gebruik gemaakt. 
    
    
    
      7.2.4.	De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende met een beroep op het bepaalde in artikel 38 IWaansprakelijk kon worden gesteld voor de niet door [A] ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen over het loon dat voortvloeit uit de met belanghebbende in dienstbetrekking gesloten optiecontracten en de daarmee samenhangende optiepremieleningen, verschuldigde rente en kwijtscheldingen. 
    
    
    
      
        Omkering en verzwaring bewijslast
      
    
    
    
      7.3.1.	Ingevolge het bepaalde in artikel 49, lid 5, van de IWkan aan belanghebbende als de aansprakelijkgestelde in een procedure betreffende de beschikking aansprakelijkstelling geen omkering en verzwaring van de bewijslast worden tegengeworpen indien niet aan hem is te wijten dat de inhoudingsplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan of niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 van de Awr. Daaraan voorafgaand dient te worden beoordeeld of de inhoudingsplichtige heeft voldaan aan die verplichtingen. De Ontvanger heeft niet gesteld dat [A] niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De rechtbank heeft voorts geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat [A] niet aan haar inlichtingenverplichting heeft voldaan. De Ontvanger heeft dit oordeel in incidenteel hoger beroep aangevochten. 
    
    
    
      7.3.2.	Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht geen gevolg heeft gegeven aan de stelling van de Ontvanger dat [A] niet aan haar verplichting tot het geven van inlichtingen heeft voldaan, aangezien door de Ontvanger dienaangaande onvoldoende is gesteld. Dat op inlichtingenverzoeken niet of onvoldoende zou zijn gereageerd en geen inzage is gegeven en kopieën zijn verstrekt van correspondentie tussen [C] en belanghebbende als CEO is niet aannemelijk geworden. De door de Ontvanger in hoger beroep genoemde brief van 6 juli 2006 en de daarin genoemde brieven verschaffen geen inzicht in de mate waarin niet zou zijn gereageerd. Daarbij komt dat het verwijt dat de Ontvanger maakt, gaat om de inlichtingenplicht van [A], en niet om die van belanghebbende zelf. 
    
    
    
    
      
        Interne compensatie 
      
      7.4.1.	Indien een belastingplichtige in bezwaar, beroep of hoger beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur, met inachtneming van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, vrij de elementen van de aanslag - in dit verband op te vatten als het netto bedrag aan verschuldigde belasting - te wijzigen, met gebruikmaking van de hem daartoe ten dienste staande gegevens, met deze beperking dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan het oorspronkelijke bij de aanslag vastgestelde bedrag (vgl. HR 17 mei 1961, nr. 14 549, LJN: AX8225, BNB 1961/197 en HR 24 januari 2003, nr. 36 247, LJN: AD9713,,BNB 2003/172). 
    
    
    
      7.4.2.	De interne compensatie waarop de Ontvanger zich beroept, heeft hij gegrond op de uitkomsten van een onderzoek dat na het faillissement van [A] heeft plaatsgevonden. Hieruit kwam onder meer naar voren dat op grond van drie nog niet bij de Inspecteur of de Ontvanger bekende optiecontracten aan belanghebbende opties zijn toegekend. De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat belanghebbende aansprakelijk kan worden gesteld voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen die in verband met de toekenning van die opties over de door belanghebbende genoten loonbestanddelen had moeten worden geheven. Het Hof verwerpt die stelling. Deze loonbestanddelen maken geen deel uit van de naheffingsaanslagen waarop de aansprakelijkstelling ziet. De naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld staan, aangezien daartegen geen beroep is ingesteld, onherroepelijk vast. De elementen van de materiële belastingschuld zijn hiermee definitief door middel van de vastgestelde aanslagen geformaliseerd. Daarbuiten kan zich de aansprakelijkstelling niet uitstrekken. De Inspecteur had over deze nog niet in de heffing betrokken loonbestanddelen naheffingaanslagen in de loonheffing aan [A] kunnen opleggen. Daarna had voor die aanslagen aansprakelijkstelling kunnen plaatsvinden. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep op interne compensatie een juiste beslissing gegeven. 
    
    
    
      
        Contractnummer 5
      
      7.5.	Het Hof verwerpt het standpunt van de Ontvanger dat de kwijtschelding van de optiepremielening, die met dit contract verband houdt, in 1995 dan wel in ieder geval in 1996 zou hebben plaatsgevonden. De Ontvanger heeft voor de juistheid van die stelling onvoldoende bewijs bijgebracht.
    
    
    
      
        Contractnummer 6
      
      7.6.	Het Hof verwerpt het standpunt van de Ontvanger dat belanghebbende het loonvoordeel uit de toekenning van de opties, die hem bij contractnummer 6 zijn toegekend, eerst bij de aanvaarding in februari 1995 zou hebben genoten in plaats van op 21 december 1994. De Ontvanger ziet er aan voorbij dat de onvoorwaardelijke toekenning in 1994 heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende in 1994 al het recht had om over het optierecht te beschikken en derhalve het recht tot het uitoefenen van het optierecht in 1994 al geldend had kunnen maken. 
    
    
    
      
        Contractnummer 7
      
      7.7.	Het Hof verwerpt het standpunt van de Ontvanger dat geen sprake is van een ontbindende voorwaarde. In het geval de targets niet zouden worden gehaald, zou belanghebbende op grond van optiecontract nummer 7 gehouden zijn tot terugbetaling van het uit het optierecht genoten voordeel en zou sprake zijn van negatief loon. Dat de optiehouder niet tot uitoefening zou overgaan omdat dat te risicovol zou zijn, heeft de Ontvanger niet aannemelijk gemaakt. Het voordeel uit een optierecht is belastbaar op het eerste moment dat de optie kan worden uitgeoefend. Blijkens de bewoordingen van het optiecontract kan dat een eerder moment zijn dan het moment waarop geconstateerd wordt dat targets al dan niet zijn gehaald en is het uitoefenen van de opties niet afhankelijk gesteld van het halen van de targets. 
    
    
    
      
        Contractnummer 9
      
      7.8.	Het oordeel van de rechtbank dat de uitoefenprijs van ƒ 7,56 waarvoor de opties zijn toegekend binnen de bandbreedte ligt van aanvang- en slotkoers op 7 maart 1996, de dag van de toekenning van de uit dit contract voortvloeiende opties en dat daarom de 7,5 percent waarderingsregel kan worden toegepast, is juist. Voor de heffing van loonbelasting dient het recht te worden gewaardeerd uitgaande van de uitoefenprijs waarvoor de optie is toegekend en dat was ƒ 7,56. 
    
    
    
      
        Contractnummer 16
      
      7.9.	Het optierecht is toegekend tegen een uitoefenprijs van ƒ 15,50. Het Hof aanvaardt met de rechtbank de verklaring van terzakekundigen voor de afwijking van de uitoefenprijs ten opzichte van de slotkoers op de datum 14 november 1997 die in het contract is vermeld. Aannemelijk is geworden dat enige tijd is gemoeid geweest met het vastleggen en de aanvaarding van het optierecht.
    
    
    
      
        Vordering van $ 1.000.000 (€ 922.700) 
      
    
    
    
      7.10.1. Met betrekking tot de vordering van $ 1.000.000 is het Hof het volgende van oordeel. In het faxbericht van 10 april 2000 van [C] wordt erkend dat belanghebbende recht had op $ 1.000.000 en dat dit recht betrekking had op door belanghebbende verrichte arbeid in de jaren 1993 en 1994. Uit de getuigenverhoren van de commissarissen [F] en [E] komt naar voren dat de Raad van Commissarissen van [A] op 9 februari 2001 het bestaan van de vordering op [A] van $ 1.000.000 heeft erkend, dat deze vordering rentedragend is verklaard en dat de Raad van Commissarissen heeft besloten dat het bedrag in vier termijnen zal worden betaald. 
    
    
    
      7.10.2.	Ingevolge het bepaalde in artikel 27, lid 5, van de Wet op de loonbelasting 1964 geldend tot 1 januari 1997 en vanaf 1 januari 1997 ingevolge het bepaalde in artikel 13a, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Op grond van de gedingstukken is niet aannemelijk geworden dat in 1993 en 1994 en evenmin in enig ander jaar tot 2001 sprake is van betaling, verrekening of, ter beschikkingstelling aan belanghebbende of rentedragend zijn van het eerder genoemde bedrag van $1.000.000. Ook is het loon in genoemde jaren niet vorderbaar en tevens inbaar geworden. Daarvoor is nodig dat bij [A] de wil bestond het loon zonder verwijl te betalen (vergelijk HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220; HR 24 juni 1998, nr. 33 238, BNB 1998/290) als belanghebbende het zou vorderen. Ontbreekt bij de schuldenaar de wil of het betalingsvermogen om het loon te betalen, dan is het niet genoten. Het is niet aannemelijk geworden dat bij [A] de wil bestond het loon zonder verwijl te betalen, gesteld al dat belanghebbende het zou hebben gevorderd. Blijkens de verklaring van [C], financieel directeur van [A], kon [A] de betaling van het loon niet veroorloven en uit het dossier komt naar voren dat belanghebbende het in de jaren tot 2001 zo heeft gelaten. Niet van belang is of dit om kostentechnische dan wel om andere redenen was. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat andere werknemers en crediteuren in die jaren zijn betaald doet aan het vorenstaande niet af, omdat deze betalingen onverlet laten dat [A] niet tot betaling van het bedrag van € 1.000.000 bereid was dan wel in staat was. 
    
    
    
      7.10.3. Voor zover belanghebbende zich beroept op verrekening langs civielrechtelijke weg van het voor hem uit de aansprakelijkstelling voortvloeiende aan de Ontvanger te betalen bedrag met de vordering die hij in het faillissement heeft ingediend faalt dit beroep omdat dit een vraag betreft die in de procedure bij de belastingrechter in het kader van de aansprakelijkstelling niet aan de orde kan komen. 
    
    
    
      7.11.	Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende voor wat betreft de aansprakelijkstelling en het incidenteel hoger beroep van de Ontvanger ongegrond zijn. 
    
    
    
  
  
    Verzoek tot immateriële schadevergoeding
    
    
      8.1.	Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om toekenning van een schadevergoeding wegens spanning en frustratie die belanghebbende heeft ondervonden door overschrijding van de redelijke termijn in de procedure in bezwaar, beroep en hoger beroep (vlg. HR 10 juni 2011, (nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, LJN BO5046, LJN BO5080 en LJN BO5087)). Hij voert daarvoor aan dat de bezwaarfase samen met de beroepsfase langer dan twee jaren heeft geduurd, evenals de hoger beroepsfase en geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die deze lange duur rechtvaardigen. 
    
    
    
      8.2.	De bezwaarfase heeft een aanvang genomen met de ontvangst van het bezwaarschrift op 16 februari 2004. Het beroepschrift tegen het niet doen van de uitspraak op bezwaar is op 14 maart 2005 ingekomen. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 29 april 2011. Het hoger beroep is ingekomen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op 9 juni 2011. 
    
    
    
      8.3.	Aan deze vaststellingen ontleent het Hof het vermoeden dat de redelijke termijn in bezwaar, beroep en hoger beroep is overschreden, waarvoor gelet op de lange duur die is verstreken bij de rechtbank na de binnenkomst van het laatste schriftelijk stuk op 25 maart 2008 tot aan de uitspraak op 29 april 2011 de rechtbank ten dele verantwoordelijk is en anderzijds het gerechtshof, gelet op de omstandigheid dat de zaken van belanghebbende na verwijzing door het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch op 3 mei 2012 eerst ter zitting van het Hof zijn geagendeerd op 11 juni 2013. 
    
    
    
      8.4.	Het Hof verbindt hieraan de gevolgtrekking dat in deze procedure met toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) moet worden beslist omtrent het verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof zal met het oog daarop de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) in het geding betrekken en in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald. De gemachtigde van belanghebbende heeft zich in zijn nader stuk voor de zitting en de pleitnota en de Ontvanger in zijn nader stuk uitgelaten over het verzoek. Het Hof zal bij afzonderlijke uitspraak op het verzoek van belanghebbende beslissen.
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      9.1.	Zowel in het principaal ingestelde als in het incidenteel ingestelde hoger beroep acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.124 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (3 punten à € 472 x 1,5 (gewicht van de zaak)). 
    
    
    
      9.2.	Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch gestorte griffierecht van € 112 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.124, 
    - gelast de Staat aan belanghebbende een bedrag van € 112 aan griffierecht te vergoeden,
    - heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de vergoe ding van immateriële schade, 
    - stelt de Staat (de minister van Veiligheid en Justitie) in de gelegenheid zich - binnen vier weken na de verzending van de kopie van deze uitspraak door de griffier als hierna te bepalen - uit te laten omtrent het verzoek van belanghebbende over de hiervoor bedoelde schadevergoeding, en 
    - gelast de griffier daartoe de gedingstukken en een kopie van deze uitspraak te verzenden aan de Raad voor de rechtspraak. 
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk. H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 23 juli 2013 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van mr. Vonk ondertekend door mr. Kroon.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.