ECLI:NL:GHDHA:2014:4130, Gerechtshof Den Haag, 16-12-2014, BK-14-00589 tm BK-14-00591
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-12-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is evenals voor de rechtbank in geschil of de pseudo-eindheffing hoog loon (hierna ook wel ’crisisheffing’ genoemd) in strijd is met het wettelijke systeem, met artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) of met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-14/00589 tot en met BK-14/00591
  
  
    Uitspraak van 16 december 2014
    
    
      in het geding met het nummer BK-14/00589 tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende 1,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Holland-Noord/Kantoor Zaandam, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 mei 2014, nummer AWB 13/9912 LB betreffende de hierna vermelde afdracht op aangifte;
    
    
    
      en in het geding met het nummer BK-14/00590 tussen:
    
    
  
  
    
      [A] B.V. te [Z] , belanghebbende 2,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Holland-Noord/Kantoor Zaandam, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 mei 2014, nummer AWB 13/9908 LB betreffende de hierna vermelde afdracht op aangifte;
    
    
    
      en in het geding met het nummer BK-14/00591 tussen:
    
    
  
  
    
      [B] B.V. te [Z] belanghebbende 3,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Holland-Noord/Kantoor Zaandam, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 mei 2014, nummer AWB 13/9914 LB betreffende de hierna vermelde afdracht op aangifte.
    
    
    
      (Belanghebbende 1, belanghebbende 2 en belanghebbende 3 worden tezamen aangeduid als belanghebbenden.)
    
    
    
  
  
    Afdrachten, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Belanghebbende 1 heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte voor de loonheffingen gedaan, op welke aangifte zij onder meer een bedrag van € 482.849 aan pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen (BK‑14/00589). 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende 2 heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte voor de loonheffingen gedaan, op welke aangifte zij onder meer een bedrag van € 107.294 aan pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen (BK‑14/00590). 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende 3 heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte voor de loonheffingen gedaan, op welke aangifte zij onder meer een bedrag van € 26.328 aan pseudo-eindheffing hoog loon heeft afgedragen (BK‑14/00591). 
      
    
    
      1.4.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de afdrachten gehandhaafd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank. Van elke belanghebbende is een griffierecht van € 318 is geheven.
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbenden zijn van de uitspraken van de rechtbank op 13 juni 2014 in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van elke belanghebbende is een griffierecht van € 493 geheven.
      
    
    
      2.2.
      Het Hof heeft op verzoek van belanghebbende de zaken versneld behandeld en na overleg met partijen het tijdstip van de mondelinge behandeling van de zaken bepaald op dinsdag 4 november 2014 te 09.30 uur.
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 24 oktober 2014 heeft belanghebbende een tiendagenstuk ingediend.
      
    
    
      2.5.
      Partijen hebben ingevolge een door het Hof tot hen gericht verzoek op 19 november 2014 gezamenlijk een nadere uiteenzetting ingezonden omtrent de cijfermatige consequenties inzake het subsidiaire standpunt van belanghebbenden.
      
    
    
      2.6.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 november 2014 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      2.7.
      De zaken zijn wat de behandeling en onderzoek ter zitting betreft gerelateerd aan de zaken met de BK-nummers 14/00585 en 14/00586 ( [C] B.V.) en 14/00587 en 14/00588 ( [C] B.V.). Al deze zaken zijn gelijktijdig met de onderhavige zaken behandeld. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd, wordt om proceseconomische redenen en met instemming van partijen geacht tevens te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaken.
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbenden maken onderdeel uit van een groot concern. Het concern kent een bonusregeling. In het eerste kwartaal van 2012 zijn de bonussen over 2011 uitgekeerd en zijn aandelen uitgereikt die gedurende de periode 2011-2012 zijn gevest. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende 1 heeft in 2012 25 werknemers, belanghebbende 2 twee werknemers en belanghebbende 3 drie werknemers in dienst die een loon hebben genoten van meer dan € 150.000. Aan hen zijn in 2012 bonussen uitbetaald respectievelijk aandelen uitgereikt.
      
    
    
      3.3.
      
        De belastbare winst van belanghebbende 1 in 2011 en 2012 bedroeg (ongeconsolideerd) ongeveer € 19 miljoen. De totale loonsom bedroeg in 2011 € 43,8 miljoen en in 2012 €44,9 miljoen. Belanghebbende 2 heeft in 2011 en 2012 (ongeconsolideerd) een verlies geleden tot een bedrag dat is gelegen tussen  € 400.000 en € 500.000. De winstreserves van belanghebbende 2 bedroegen in 2010 en 2011 respectievelijk € 143.557.000 en € 147.175.000. De totale loonsom bedroeg in 2011 €1,9 miljoen en in 2012 € 920.000.
        De belastbare winst van belanghebbende 3 bedroeg (ongeconsolideerd) in 2011 € 5 miljoen en in 2012 € 9 miljoen. De totale loonsom bedroeg in 2011 € 3,2 miljoen en in 2012 € 3,3 miljoen. 
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is evenals voor de rechtbank in geschil of de pseudo-eindheffing hoog loon (hierna ook wel ’crisisheffing’ genoemd) in strijd is met het wettelijke systeem, met artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) of met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM), welke vraag belanghebbenden bevestigend beantwoorden en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. 
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbenden zijn van opvatting
        (i) (primair) dat het in de loonsfeer met toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bij de werkgever opnieuw heffen over een reeds door de werknemer genoten en belast loonbestanddeel wetsystematisch ongeoorloofde economisch dubbele heffing oplevert en onverenigbaar is met artikel 1 van de Wet,
        (ii) (subsidiair) dat sprake is van schending van artikel 26 IVBPR, doordat de keuze van de wetgever voor een werkgeversheffing van elke redelijke grond is ontbloot en sprake is van willekeur, aangezien deze heffing leidt tot een ongelijke behandeling ten opzichte van andere categorieën belastingplichtigen, zonder dat hiervoor een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat, en daarom niet kan worden gezegd dat de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven,
        (iii) (meer subsidiair) dat sprake is van schending van artikel 1 EP EVRM doordat de pseudo-eindheffing hoog loon elke redelijke grond ontbeert, belanghebbende wordt getroffen door een individuele en buitensporige last, en de wetgever met deze heffing niet binnen de hem toekomende beoordelingsmarge is gebleven.
      
      
    
    
      4.3.
      Volgens belanghebbenden is het voorts van belang vast te stellen dat de pseudo-eindheffing hoog loon materieel terugwerkende kracht heeft en daarmee loonbestanddelen treft die zijn toegekend voorafgaande aan de effectuering van de wetswijziging en zelfs voorafgaand aan de indiening daarvan. In casu betreft het bonussen toegekend over 2011 en zijn uitbetaald in 2012. De terugwerkende kracht ten aanzien van bonussen en loon genoten geldt over de periode van 1 januari 2012 tot
      ( i)	26 april 2012 (datum Kunduz-akkoord),
      
        (ii)	25 mei 2012 (datum aanbieding akkoord aan de Tweede Kamer),
        (iii)	4 juni 2012 (datum indiening wetsvoorstel),
        (iv)	18 juli 2012 (datum inwerkingtreding van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013)), dan wel
      
      ( v)	1 januari 2013 (datum inwerkingtreding van de pseudo-eindheffing van art. 32bd van de Wet (hierna: de crisisheffing)).
      Deze loonbestanddelen mogen naar het oordeel van belanghebbende niet in de heffing worden betrokken.
      
    
    
      4.4.
      Ter zitting hebben belanghebbenden over de buitensporige last desgevraagd uiteengezet dat deze bestaat uit (i) het feit dat de totale belastingdruk op inkomen boven € 150.000 hoog is, namelijk 68 percent (= 52% + 16%), dat (ii) de crisisheffing (werkgeverslast) vele honderdduizenden euro's bedraagt hetgeen in absolute termen een hoog bedrag is, en dat (iii) niet alleen de Staat, maar ook de ondernemingen, de werkgevers, in economisch zware tijden verkeren.
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbenden gemotiveerd bestreden.
      
    
    
      4.6.
      Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbenden strekt tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur en tot vermindering van de afdrachten tot nihil. 
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van de hoger beroepen en bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
      
    
    
      5.3.
      Partijen hebben subsidiair eensluidend geconcludeerd tot vermindering van de afdrachten naar de volgende bedragen in het geval de terugwerkende kracht van de crisesheffing zicht uitstrekt tot de volgende tijdstippen: 
      
      
        	26 april	25 mei	4 juni	18 juli
        Belanghebbende 1	€ 2.878	€ 0	€ 0	€ 0
        Belanghebbende 2	€31.846	€24.865	€24.865	€ 17.884
        Belanghebbende 3	€ 0	€ 0	€ 0	€ 0.
      
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het navolgende overwogen:
    
    
      ”(…)
      
        Wetssystematisch
      
    
    7. De stelling van [belanghebbende] dat de Wet het niet mogelijk maakt dat bij de werkgever loonbelasting wordt geheven over een reeds door de werknemer genoten loonbestanddeel faalt. Volgens artikel 1 van de Wet wordt loonbelasting geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt echter uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven ”in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet.
    
    
      
        Artikel 1 van het EP
      
    
    8.	[ Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het EP omdat sprake is van terugwerkende kracht in de wetgeving. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
    
    9. Artikel 1 van het EP, luidt:
    
      “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
      De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
    
    
    10. Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan.
    
    11. Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
    
    12. De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
    
    
      “Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent. (…)
      Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is 12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld.”
    
    
    13. Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op 25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.
    
    14. De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer.
    
    15. De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden.
    
    16. Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000.
    
    17. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
    
    
      “(…) Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.”
    
    
    18. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
    
    
      “De leden (...) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”
    
    
    19. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63):
    
    
      “De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”
    
    
    20. Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3 procent van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 18 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dit geldt ook voor de keuze om deze te heffen naar de grondslag van het in 2012 genoten loon.
    
    21. Met betrekking tot de enkele, niet nader onderbouwde, stelling van [belanghebbende] dat zij wordt getroffen door een individuele en buitensporige last oordeelt de rechtbank dat [belanghebbende] dit niet aannemelijk heeft gemaakt. Het beroep op artikel 1 van het EP faalt derhalve.
    
    
      
        Artikel 26 van het IVBPR
      
    
    
    22. Aangaande het standpunt van [belanghebbende] dat de pseudo-eindheffing hoog loon strijd oplevert met het bepaalde in artikel 26 van het IVBPR, overweegt de rechtbank het volgende.
    
    23. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 van het IVBPR niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
    
    24. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 23 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en werknemers en anderen met een inkomen van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.
    
      Voorts heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij wordt geheven over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000 in het voorafgaande kalenderjaar Van willekeur acht de rechtbank gelet op de gemaakte afweging geen sprake. Hetgeen [belanghebbende] overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op artikel 26 van het IVBPR faalt daarom evenzeer.
      (…).”
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Wetssystematiek
      
    
    
    
      7.1.
      De vraag of art. 32bd Wet LB 1964 in strijd komt met art. 1 Wet LB 1964 (en met de wetssystematiek) kan volgens het Hof in het midden blijven op de grond die de rechtbank in punt 7 van haar uitspraak noemt, te weten dat art. 32bd, lid 1, van de Wet bepalingen die in strijd zouden kunnen komen met art. 32bd van de Wet expliciet opzijzet. De overwegingen 7.2 tot en met 7.4 geeft het Hof dientengevolge ten overvloede. 
      
    
    
      7.2.
      Belanghebbende stelt dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden toegepast omdat economisch dubbele heffing aan het regime van de pseudo-eindheffingen vreemd is, zodat aan artikel 32bd van de Wet een grondslag ontbreekt. Die stelling faalt. Pseudo-eindheffing leidt tot economisch dubbele belasting, dat wil zeggen dat eenzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing wordt betrokken, maar bij verschillende subjecten. De wetgever heeft de economisch dubbele belasting onderkend, zo blijkt onder meer uit de volgende passage 
      
      
        “Bij de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel is geen sprake van een dubbele heffing in juridische zin, omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven. In economische zin kan overigens wel gesproken worden van dubbele heffing omdat over dezelfde grondslag, het object, wel tweemaal wordt geheven”.
        MvA, Kamerstukken I 2004/05, 29 760, D, p. 3).
      
      
    
    
      7.3.
      Artikel 1 van de Wet bepaalt dat de loonbelasting wordt geheven van ’werknemers of hun inhoudingsplichtige’. Het voegwoord ’of’ wordt hier gebruikt als verbinding tussen de mogelijke belastingplichtigen. Taalkundig heeft dit voegwoord hetzij een alternatieve hetzij een cumulatieve betekenis en moet het derhalve worden gelezen in de context waarin het wordt gebruikt. Afhankelijk van het zinsverband heeft het voegwoord ’of’ de betekenis van ’en/of’ (HR 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Gelet op de wetssystematiek van de Wet en op het met artikel 1 van de Wet beoogde doel, moet het gebruik van het voegwoord ’of’ worden opgevat in cumulatieve zin, in de betekenis ’en/of’.
      
    
    
      7.4
      Artikel 27a, eerste lid, van de Wet is weliswaar beperkt tot de eindheffingsbestanddelen van artikel 31 van de Wet, maar artikel 27a, tweede lid, van de Wet omvat (behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering) alle eindheffingsbestanddelen. De artikelen 32ba, 32bb, 32bc en 32bd van de Wet duiden bij die bepalingen geregelde pseudo-eindheffingen elk als ’eindheffingsbestanddeel’. Daarom kan het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet aangemerkt worden als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een pseudo-eindheffingsbestanddeel wordt belast.
      
      
        
          Artikel 26 IVBPR / artikel 14 EVRM
        
      
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbende voert in essentie het volgende aan. De crisisheffing komt in strijd met art. 26 IVBPR. Er is sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen doordat de crisisheffing niet geldt voor belastingplichtigen met een inkomen van meer dan € 150.000. Bezien vanuit de achtergrond van de crisisheffing (de beperking van het begrotingstekort, dus een zuiver budgettair motief) en het overwogen alternatief (incidentele verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting) is er sprake van gelijke gevallen. Hierbij wijst belanghebbende op r.o. 3.4.4 uit het arrest van de  Hoge Raad van 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252:
      
      
        “Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR te vermijden.”
      
      
    
    
      7.6.
      Het Hof verwerpt dit betoog. De crisisheffing maakt onderdeel uit van een pakket aan maatregelen om het begrotingstekort terug te dringen. De wetgever heeft besloten een deel van de lasten (bezuinigingsmaatregelen) bij werkgevers neer te leggen, en wel door middel van de crisisheffing. Tegen deze achtergrond is een vergelijking met niet-werkgevers (werknemers en ondernemers met een inkomen boven € 150.000) niet aan de orde. Dat als alternatief voor de te nemen bezuinigingsmaatregelen een incidentele verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting is overwogen, doet er niet aan af dat een last die uitsluitend op werkgevers drukt (en die niet op werknemers kan worden afgewenteld), iets anders is dan een last die van (goed betaalde) werknemers en IB-ondernemers wordt geheven. Wel kan men zich afvragen of de wetgever sommige werkgevers (werkgevers met goed betaalde werknemers) zwaarder mag belasten dan werkgevers die alleen werknemers in dienst hebben met een salaris beneden de € 150.000. Laatstgenoemde ongelijke behandeling zou een schending van art. 26 IVBPR opleveren, wanneer het gemaakte onderscheid evident van redelijke grond ontbloot is (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30). Dat is naar het oordeel van het Hof niet het geval. Overigens lijkt voormeld arrest van 14 juni 1995, BNB 1995/252 achterhaald, en wel in die zin dat de Hoge Raad thans aan de wetgever een ruimere beoordelingsmarge laat dan destijds (in 1995).
      
      
        
          Artikel 1 EP EVRM
        
      
      
    
    
      7.7.
      Voorts voert belanghebbende in essentie het volgende aan. De crisisheffing is in strijd met artikel 1 van het EP EVRM. Er bestaat geen ‘fair balance’ tussen het algemene belang en het belang van de getroffen groep, omdat de crisisheffing materieel terugwerkende kracht heeft doordat loonbestanddelen in de heffing worden betrokken die zijn genoten voorafgaande aan 26 april 2012 (het sluiten van het Kunduz-akkoord) c.q. 25 mei 2012 (aanbieding Kunduz-akkoord aan Tweede Kamer) c.q. 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) c.q. 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet). Door die terugwerkende kracht wordt de werkgever geconfronteerd met een buitensporige last (‘disprortionate burden’ of een ‘individual and excessive burden’). De buitensporige last bestaat uit een combinatie van de volgende feiten en omstandigheden:
      - belanghebbende heeft in absolute termen een hoog bedrag aan crisisheffing afgedragen;
      - de totale belastingdruk op inkomen boven € 150.000 is onevenredig hoog (52% + 16% = 68%);
      - niet alleen de Staat, maar ook belanghebbende verkeert in moeilijke economische omstandigheden.
      Dat budgettaire overwegingen onvoldoende reden zijn voor terugwerkende kracht wordt, aldus belanghebbende, bevestigd in EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123. Voorts constateert belanghebbende drie essentiële verschilpunten tussen HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, BNB 2014/229 (inzake de bovenmatige vertrekvergoeding van art. 32bb van de Wet) en de crisisheffing:
      a.	bij de crisisheffing wordt inkomen dat is genoten vóór de inwerkingtreding/aankondiging van de wetswijziging, nogmaals (en wel: extra) belast (anders dan BNB 2014/229);
      b.	het nadeel van vertraagde toepassing (r.o. 3.4.8 van BNB 2014/229) doet zich bij de crisisheffing niet voor;
      c.	de crisisheffing is niet afhankelijk van een toekomstige gebeurtenis (anders dan in BNB 2014/229: het ontslag).
      
    
    
      7.8.
      Het Hof verwerpt dit betoog op de navolgende gronden.
      
    
    
      7.9.
      In EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123 ging het om een beperking van de aansprakelijkheid van de staat met terugwerkende kracht bij bepaalde aanvaringen. Die situatie wijkt aanzienlijk af van de onderhavige, waar het gaat om het heffen van belasting. Het Hof kent geen jurisprudentie van het EHRM waarin het EHRM belastingwetgeving met terugwerkende kracht in strijd met artikel 1 EP EVRM acht. Dat is van belang, omdat de toets die de Nederlandse rechter op basis van artikel 1 EP EVRM uitvoert, niet strenger mag zijn dan de toets die het EHRM zelf aanlegt (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30).
      
    
    
      7.10.
      
        Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat een inbreuk op het eigendomsrecht alleen gerechtvaardigd is, indien cumulatief aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:
        (i)	de inbreuk is in overeenstemming met het nationale recht, dat wil zeggen is rechtsgeldig (het EHRM spreekt over ‘lawfulness’);
        (ii)	de inbreuk dient een legitiem doel in het algemeen belang;
        (iii)	er is een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd.
      
      
    
    
      7.11.
      
        Wat betreft voorwaarde (i) overweegt het Hof het volgende. De crisisheffing is een tijdstipbelasting op 31 maart, waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar is. De verschuldigdheid van de crisisheffing is in het algemeen mede afhankelijk van een gebeurtenis die plaatsvindt na 26 april 2012 (het sluiten van het Kunduz-akkoord) c.q. 25 mei 2012 (aanbieding Kunduz-akkoord aan Tweede Kamer) c.q. 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) c.q. 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet), te weten van het salaris dat na die datum is uitbetaald. De hoogte van de crisisheffing wordt met andere woorden (in het algemeen) niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van die data is genoten, zij het dat in uitzonderingsgevallen dat anders kan zijn, te weten in de situatie dat het inkomen tussen 1 januari 2012 en de inwerkingtreding/aankondiging van de wet meer bedraagt dan € 150.000 en de werknemer vóór de inwerkingtreding/aankondiging niet meer in dienst is.
        De heffing is derhalve voorzienbaar, maar niet te voorkomen. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid houden niet in dat de wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schaduwzijden van de nieuwe belastingmaatregel te keren. De gevolgen van de mogelijke invoering van de crisisheffing zijn ruimschoots voor het sluiten van het Begrotingsakkoord 2013 op 26 april 2012 in de publiciteit geweest. Voorts wenste de wetgever anticipatiegedrag (met aanzienlijke budgettaire derving als gevolg) te voorkomen.
      
      
    
    
      7.12.
      De rechtvaardiging van de terugwerkende kracht die in de wetgeving besloten ligt, is gelegen in de wijze van de berekening van de grondslag van de crisisheffing. Indien de bepaling daarvan niet zou kunnen geschieden met inachtneming van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bd van de Wet, zou de crisisheffing na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate geheven kunnen worden. Indien immers voor de berekening van de crisisheffing het belastbaar loon over het kalenderjaar 2013 als grondslag zou zijn gebruikt, zou de werkgever verschuldigde loonbelasting eerst in 2014 op aangifte hebben kunnen afdragen, met als ongewenst gevolg dat de opbrengsten niet in 2013 hadden kunnen worden aangewend voor de door de Europese Commissie geëiste terugdringing van het nationale begrotingstekort. Omwille de noodzaak tot terugdringen van het begrotingstekort en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden heeft de wetgever voor deze aanpak kunnen kiezen.
      
    
    
      7.13.
      Wat betreft voorwaarde (ii) kan belanghebbende worden toegegeven dat de rechtvaardigingsgrond voor de crisisheffing van zuiver budgettaire aard is, terwijl in andere gevallen van (vermeende) strijd met artikel 1 EP EVRM, de wetgever ook niet-budgettaire argumenten had voor de betwiste belastingwetgeving (zie bijvoorbeeld r.o. 3.4.6 van BNB 2014/229 en r.o. 5.3.4 van HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, BNB 2014/219). Dat aan de crisisheffing louter budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, leidt niet tot de conclusie dat de crisisheffing geen legitiem doel in het algemeen belang nastreeft. In dit verband wijst het Hof op r.o. 106 van EHRM 25 oktober 2012, nr. 71243/01, Vistinš & Perepjolkins tegen Letland (het citaat ontleent het Hof aan punt 4.9.1 van de conclusie van A-G Van Hilten in BNB 2014/219):
      
      
        “2. ‘In the public interest’
        106. (…) the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the na-tional authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. (…) Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public in-terest” is necessarily extensive. (…) The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is “in the public interest” unless that judgment is manifestly without reasona-ble foundation (…).”
      
      
    
    
      7.14.
      Uit de parlementaire geschiedenis ter zake van de invoering van de crisisheffing is af te leiden dat de wetgever bewust niet gekozen heeft voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat, maar ook met het oog op uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft gekozen voor het instrument van de crisisheffing, waarbij een rol heeft gespeeld dat de wetgever de heffing al in het kalenderjaar 2013 wilde kunnen invoeren. Niet geoordeeld kan worden dat de keuze van de wetgever voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.
      
    
    
      7.15.
      Wat betreft voorwaarde (iii) overweegt het Hof als volgt. De terugwerkende kracht is een beoordelingsfactor bij de vraag of er een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) bestaat tussen de gebruikte middelen (de crisisheffing) en het doel dat wordt nagestreefd (beperking begrotingstekort). Belanghebbende kan worden toegegeven dat de materieel terugwerkende kracht bij de crisisheffing groter is dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van art. 32bb van de Wet (BNB 2014/229). De hoogte van de crisisheffing wordt echter in het algemeen niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van de in rechtsoverweging 7.11 genoemde data is genoten.
      
    
    
      7.16.
      Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing a priori leidt tot een schending van de ‘fair balance’. Indien al zou kunnen worden gesproken van een schending van artikel 1 EP EVRM zal die schending per individuele belastingplichtige moeten worden beoordeeld. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie leiden dat in haar geval sprake is van een excessieve last. De drie hiervoor in rechtsoverweging 7.7 weergegeven  door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden acht het Hof niet – ook niet in onderlinge samenhang bezien  zodanig dat zulks leidt tot het oordeel dat sprake is van een excessieve last.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.17.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de hoger beroepen ongegrond zijn.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraken zijn vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, P.J.J. Vonk en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 16 december 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.