ECLI:NL:GHARL:2017:3135, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-04-2017, 16/00105 t/m 16/00112
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-04-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Winst uit onderneming? Ondernemersrisico? ICT-werkzaamheden. Scholingsuitgaven.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      Nummer: 16/00105 tot en met 16/00112
      uitspraakdatum: 11 april 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 10 december 2015, nummers AWB 15/623 tot en met 15/630 in het geding tussen belanghebbende en  
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/ kantoor Enschede (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende belastingaanslagen en beschikkingen opgelegd:
      - met dagtekening 22 februari 2014 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2008, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.558. Tevens is bij beschikking 
      € 1.534 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      
        
          met dagtekening 22 februari 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2009, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.450. Tevens is bij beschikking € 1.365 aan heffingsrente in rekening gebracht;
        
        
          met dagtekening 1 maart 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 131.993. Tevens is bij beschikking € 1.024 aan heffingsrente in rekening gebracht;
        
        
          met dagtekening 22 februari 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2011, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 118.485. Tevens is bij beschikking € 592 aan heffingsrente in rekening gebracht;
        
        
          met dagtekening 1 maart 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2012, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.469. Tevens is bij beschikking € 494 aan belastingrente in rekening gebracht;
        
        
          met dagtekening 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 februari 2008 tot en met 31 december 2008 van € 1.953. Tevens is bij beschikking € 274 aan heffingsrente in rekening gebracht;
        
        
          met dagtekening 25 februari 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 van € 6.475. Tevens is bij beschikking € 550 aan heffingsrente in rekening gebracht; 
        
        
          met dagtekening 25 februari 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 december 2012 tot en met 31 december 2013 van € 3.059. Tevens is bij beschikking € 72 aan belastingrente in rekening gebracht.
        
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 december 2014 de navorderingsaanslagen, de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 10 december 2015 de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft bij brief van 19 januari 2016, ingekomen bij het Hof op 20 januari 2016, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2017 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door mr. [A] en  [B] . Namens de Inspecteur is verschenen [C] , bijgestaan door mr. [D] .
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Eiser woont in [E] .
      
    
    
      2.2.
      Eiser is met ingang van 1 februari 2008 ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel onder de handelsnaam [F] .
      
    
    
      2.3.
      Eisers activiteiten bestaan uit de advisering op het gebied van informatietechnologie en consultancy en een handel in dataopslagsystemen. 
      
    
    
      2.4.
      
        Tot de gedingstukken behoort een bescheid afkomstig van [G] Ltd (hierna: [G] ) gedateerd op 23 december 2007, gericht aan eiser, waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:
        “Further to our recent conversations/meetings, it is with great pleasure that I am able to offer you the role of Country Manager at [G] with responsibility for Russia, Eastern Europe and the Netherlands reporting to me.
      
      
      
        Below you will find the outline of the terms of this contract.
      
       Effective start date is to be advised however, it is envisaged that this will be sometime in January 
          2008. (…)
       Responsibilities will include, but not limited to:
      
        1.	Manage existing [G] resellers/customers located in the following countries:
        	(…)
        2.	Working closely with the existing [G] European/Worldwide sales teams.
        3.	Acquiring and developing new partnerships with System Integrators, Value Added Re-sellers/Distributors. Vertical OEM accounts and Strategic End Users.
        4.	Participate in suggesting future products, features and options for the [G] product offerings.
        5.	Attend and actively participate in industry conferences and seminars.
        6.	Deliver against revenue goals.
      
       It was agreed that you would establish your own company in the Netherlands and that this
      company would be used to invoice [G] on a monthly basis accompanied by appropriate supporting receipts.    
      1. You will operate on an exclusive basis for [G] Ltd.
      2. As a one-time only cost, [G] will contribute up to 1.000€ towards the costs of establishing your company in the Netherlands. 
      3. Your total base fee will be 84,000€ per annum. This will be invoiced at 7,000€ per month, in arrears.
      4. Your 2008 revenu target will be $ 1,000,000.
      5. Against this target, a revenu based commission rate of 0.05% will be paid which represents a 50,000€ bonus element against the aforementioned revenu target.
      6. Commission will be paid on a quarterly in arrears basis against revenu recognized orders.
      7. For clarity, there is no cap on the amount of commission that can be earned.
      8. For the first 3 months, a commission ‘draw’ can be claimed at 4,000€ per month. This will be offset against future 2008 commissionable earnings.
      9. Reasonable business related expenses including:
      
        		*	Mobile phone
        		*	Business phone/broadband
        		*	Car travel – business mileage from your home office will be reimbursed
        		*	Public Transport (Train & Air Travel)
      
      
       In addition we will recommend to the [G] Board of Directors that a grant of 5,000 stock
      
            options be allocated to you. [G] ’s Board of Directors has sole discretion in granting stock 
            options and for participation in the [G] employee stock option plan. Your stock would vest 
            based on [G] ’s policy at the time of issue, but with the first year’s vesting to occur only after
            the completion of a full year of this contract.
      
      
       Termination of this agreement can be made by either party by providing 1 months notice in 
                  writing. 
      
      
        Due to the nature of [G] ’s business, it is the company’s policy that direct contractors are asked to sign confidentiality and non-competition agreements.”
      
      
    
    
      2.5.
      
        Eiser heeft een kopie van een verklaring van [G] , gedateerd op 12 februari 2014, overgelegd. De verklaring luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “To whom it may concern,
        On request of Mr. [X] , we, [G] Limited confirm that [G] has not and did not intend to exclude that Mr [X] can replace himself in case he temporarily cannot perform his services. Such a replacement would need upfront approval from [G] . If Mr [X] was temporarily unable to perform his services in case of his illness or any other reason for potential absence his failure to do so would be his own responsibility and it may affect his commissions and, potentially, underperformance could reasonably result in termination of the services agreement.”
      
      
    
    
      2.6.
      Verweerder heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek in 2013, met een rapport van 8 januari 2014, correcties aangebracht ter grootte van in totaal € 95.316, omdat volgens verweerder geen sprake is van ondernemerschap, zodat ook geen recht bestaat op de ondernemersfaciliteiten. Voorts is de aftrek van de scholingsuitgaven beperkt tot het bedrag van het wettelijke maximum.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in 2012 kosten voor het volgen van een opleiding betaald van in totaal € 43.570. Hiervan maken deel uit de kosten van een opleiding aan de [H] Universiteit ten bedrage van € 42.500. De Inspecteur heeft deze kosten als scholingsuitgaven in aftrek toegelaten tot het wettelijke maximum van € 15.000, zoals volgt uit artikel 6.27, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).  
      
    
    
      2.8.
      Op 9 februari 2014 heeft belanghebbende een verzoek ingediend om afgifte van een verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR). Hierin heeft hij zijn werkzaamheden voor [G]  als een onderneming aangemerkt. Op 28 februari 2014 heeft de Inspecteur van het Coördinatiepunt VAR aan belanghebbende een VAR-winst uit onderneming afgegeven.   
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende was in 2014 in dienstbetrekking werkzaam bij [I] B.V. Zijn loon bedroeg in dat jaar € 138.495. In 2015 bedroeg het loon van belanghebbende uit dienstbetrekking  € 112.813.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of het inkomen van belanghebbende voor de Wet IB 2001 in de jaren 2008 tot en met 2013 moet worden aangemerkt als winst uit onderneming. In geschil is ook of de scholingsuitgaven alleen in het jaar van betalen, namelijk 2012, kunnen worden afgetrokken. Tenslotte is in geschil of sprake is van schending van het evenredigheidsbeginsel.
      
    
    
      3.2.
      Als belanghebbende geen ondernemer is voor de Wet IB 2001, staat tussen partijen vast dat hij dit eveneens niet is voor de omzetbelasting. Verweerder heeft in dat geval de aftrek van de voorbelasting terecht geweigerd en de aanslagen omzetbelasting zijn dan juist vastgesteld. 
      
    
    
      3.3.
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV en de naheffingsaanslagen OB en vernietiging van de beschikkingen heffingsrente en belastingrente. 
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Winst uit onderneming 
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 wordt onder winst uit onderneming verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Onder een onderneming wordt volgens vaste jurisprudentie verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, gericht op deelname aan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren/ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten (zie HR 21 april 1993, nr. 28 189, BNB 1993/185). 
      
    
    
      4.2.
      De Rechtbank is op grond van alle feiten en omstandigheden tot het oordeel gekomen dat de werkzaamheden van belanghebbende voor [G] niet als een onderneming kunnen worden aangemerkt. Hiertoe heeft de Rechtbank overwogen dat (i) belanghebbende in de periode van 2008 tot en met 2013 alleen voor [G] werkte, waaraan hij al zijn beschikbare tijd besteedde, (ii) belanghebbende alleen met toestemming van [G] voor andere opdrachtgevers werkzaamheden mocht verrichten, (iii) belanghebbende een vaste vergoeding per jaar ontving van € 84.000 die werd uitbetaald in maandelijkse termijnen van € 7.000, (iv) belanghebbende aanwezig moest zijn bij conferenties en seminars van [G] , en (v) belanghebbende nauwelijks investeringen heeft gedaan. Ter zake van het ondernemersrisico heeft de Rechtbank overwogen dat dit beperkt is gebleven tot het hoger of lager uitvallen van de variabele inkomsten (commissie). Hieruit volgt dat het voor de uitoefening vereiste zelfstandige karakter ontbreekt en dat belanghebbende nauwelijks ondernemingsrisico loopt, aldus de Rechtbank. 
      
    
    
      4.3.
      Het Hof onderschrijft dit oordeel van de Rechtbank. Het Hof voegt daaraan het volgende toe. Het oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende alleen met toestemming van [G] voor andere opdrachtgevers werkzaamheden mocht verrichten (zie ii in 4.2), heeft de Rechtbank terecht uit het contract afgeleid. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog dat de Rechtbank het contract op dat punt verkeerd heeft geïnterpreteerd. De zin in het contract dat belanghebbende “(…) will operate on an exclusive basis for [G] Ltd”, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden uitgelegd dan dat belanghebbende alleen producten en diensten van [G] in het aan hem toegewezen gebied mocht verkopen. De door belanghebbende voorgestane uitleg dat hiermee werd beoogd te voorkomen dat werknemers van [G] in ‘zijn’ gebied actief zouden zijn, vindt geen steun in het contract noch in enig ander gedingstuk. Indien partijen de intentie hebben gehad een dergelijke exclusieve distributie op te nemen, dan lag het op hun weg dit op een heldere wijze te verwoorden in het contract hetzij in een aanvullend stuk. Dit is evenwel niet gebeurd. Ook is niet aannemelijk geworden dat het geheel of gedeeltelijk niet betalen door klanten die belanghebbende bij [G] had aangebracht, gevolgen kon hebben voor de door belanghebbende van [G] te ontvangen vaste inkomsten van € 84.000 op jaarbasis. Van enig debiteurenrisico is daarom geen sprake. Daaraan zij toegevoegd dat door belanghebbende aan derden uitgebrachte offertes, zoals belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft verklaard, door  [G] moesten worden goedgekeurd. Tot slot zij er nog op gewezen dat [G] aan belanghebbende zakelijke kosten op declaratie heeft vergoed, waaronder telefoon-, internet- en reiskosten.
      
    
    
      4.4.
      Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde pogingen tot de overname van een ICT-bedrijf, de start van een kikkerbillenkwekerij en de start van een muzikale carrière zijn geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat sprake is van een onderneming. 
      
    
    
      4.5.
      Voor zover belanghebbende zich beroept op de VAR-winst uit onderneming afgegeven in het jaar 2014, geldt dat deze is afgegeven in een ander belastingjaar en derhalve niet relevant is voor de onderhavige beoordeling. Ook anderszins is niet gebleken van omstandigheden waaruit een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur kan worden afgeleid. Van enige toezegging is tevens geen sprake. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft nog gesteld dat het standpunt van de Inspecteur dat geen sprake is van ondernemerschap ertoe heeft geleid dat hij zijn activiteiten voor [G] heeft moeten staken en dat dit gevolg onevenredig is ten opzichte van het belang van de Inspecteur. Ter zake van dit beroep op het evenredigheidsbeginsel overweegt het Hof als volgt. Artikel 3:4, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht schrijft het bestuursorgaan voor bij de uitoefening van een bevoegdheid rekening te houden met alle rechtstreeks bij een besluit betrokken belangen. Ingevolge het tweede lid van deze bepaling mogen de nadelige gevolgen van een besluit voor één of meer belanghebbenden niet onevenredig zijn in verhouding tot de met dat besluit te dienen doelen (evenredigheidsbeginsel). Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een zodanige onevenwichtigheid in de afweging van de betrokken belangen, dat dient te worden geoordeeld dat sprake is van een schending van het evenredigheidsbeginsel en dat de aanslagen IB/PVV en omzetbelasting, zoals belanghebbende voorstaat, moeten worden vernietigd. Daarnaast wijst het Hof erop dat belanghebbende in de jaren van de aanslagoplegging bij [I] B.V. aanzienlijke inkomsten heeft verworven. Deze beroepsgrond faalt eveneens.  
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur terecht het standpunt ingenomen dat belanghebbendes werkzaamheden voor de heffing van de IB/PVV niet als het drijven van een onderneming kunnen worden aangemerkt. Tussen partijen is dan niet in geschil dat belanghebbende ook voor de heffing van de omzetbelasting niet als ondernemer kan worden aangemerkt. De Inspecteur heeft de ondernemersfaciliteiten (IB/PVV) en de aftrek van de voorbelasting (OB) voor de jaren 2008 tot en met 2013 terecht geweigerd. De in 1.1 genoemde navorderings- en naheffingsaanslagen zijn juist vastgesteld en kunnen derhalve in stand blijven.   
      
      
        
          Scholingsuitgaven
        
      
      
    
    
      4.8.
      Omdat de activiteiten van belanghebbende niet als het drijven van een onderneming kunnen worden aangemerkt, kunnen de door belanghebbende gemaakte opleidingskosten niet als kosten van een onderneming worden aangemerkt. De Rechtbank deelt het standpunt van de Inspecteur dat de opgevoerde scholingskosten op grond van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 alleen in 2012, het jaar van betalen, tot het wettelijk maximum van € 15.000 in aanmerking kunnen worden genomen. De Inspecteur heeft, aldus de Rechtbank, die aftrek derhalve terecht tot voornoemd bedrag beperkt. Het Hof sluit zich hierbij aan. Ook deze beroepsgrond faalt.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.9.
      Het hoger beroep is ongegrond. 
      
    
    
      4.10.
      Het hoger beroep wordt geacht mede te zien op de heffings- en belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen gronden aangevoerd. Niet is gebleken dat de bepalingen ter zake van die renten onjuist zijn toegepast. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. N. Djebali, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en  mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. N. Huizenga als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 11 april 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (N. Huizenga)	(N. Djebali)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 11 april 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.