ECLI:NL:GHLEE:2011:BR2884, Gerechtshof Leeuwarden, 05-07-2011, BK 10/00236 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-07-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of belanghebbende voor de boekwinst behaald bij de verkoop van de camping “E” terecht een herinvesteringsreserve kan vormen. Voor zover de vorming van een herinvesteringsreserve niet mogelijk is, is in geschil of belanghebbende terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan om de herinvesteringsreserve alsnog toe te kunnen passen. De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en belanghebbende bevestigend.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00236
      uitspraakdatum: 5 juli 2011
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 7 oktober 2010, nummer AWB 08/68, in het geding tussen de Inspecteur 
    
    en
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.388.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.369. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 71.631. 
      1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 oktober 2010 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.586 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.369, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 996 en hem gelast het griffierecht te vergoeden.
      1.4	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door A en mr. B, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. C, alsmede mr. D namens de Inspecteur.
      1.7	Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd.
      1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
    
    
      2.1	Belanghebbende is samen met zijn zoon, A, de vennootschap onder firma “E” (hierna: de vof) aangegaan met als ingangsdatum 1 oktober 1992. De firma heeft tot doel de exploitatie van een recreatiecentrum in de ruimste zin van het woord. Binnen het verband van de vof hebben zij de camping “E” te L geëxploiteerd. Deze camping hebben belanghebbende en zijn zoon op 1 oktober 1992 verworven, ieder voor de onverdeelde helft.
      2.2	De camping bestaat naast verschillende kampeervelden en toiletgebouwen onder andere uit een bungalow/woonhuis, restaurant, receptie, winkel, wasserette, jeugdhonk, zwembad met peuterbad, recreatieplas, speeltuin, wasserette, midgetgolfbaan, kegelbaan en sportterrein. In het begin van het jaar 2004 omvatte de camping ongeveer 450 staanplaatsen die zijn verdeeld over vaste staanplaatsen, seizoensplaatsen en passantenplaatsen. De camping is het gehele jaar geopend en is door de ANWB als een 4-sterren camping geclassificeerd. 
      2.3	Bij de ingang van de camping heeft de vof caravans en chalets geplaatst die zij vervolgens heeft geprobeerd te verkopen. Na verkoop konden deze op de camping worden geplaatst. Andere activiteiten van de vof waren onder meer de opbouw- en reparatiewerkzaamheden van caravans en chalets op de camping.
      2.4	Belanghebbende en zijn zoon hebben op 27 februari 2004 de camping E verkocht aan Caravanbedrijf F bv voor € 4.100.000. In de verkopen waren alle onroerende zaken, nagenoeg de gehele inventaris, de machines en werktuigen, de handelsnaam “E”, de overeenkomsten met diverse bedrijven en de overname van de arbeidsovereenkomsten van het personeel begrepen. Van de verkoop is uitgesloten de handelsvoorraad aan caravans en chalets, die overgenomen kon worden tegen een nader te taxeren waarde. Op het moment van verkoop bood de gemeente de mogelijkheid de camping uit te breiden met een groot aantal bungalows.
      2.5	Eind 2006 hebben belanghebbende en zijn zoon twee onroerende zaken in M gekocht; de manege G en het landgoed H. De onroerende zaken bestaan uit een kampeerboerderij met 30 plaatsen, een manage, een woonhuis met diverse stallen en aangrenzende grond met gebouwen. De onroerende zaken zijn tot het vermogen van de vof gerekend. De afstand tussen L en M bedraagt bijna 50 kilometer. 
      2.6	Met de aankoop van de onroerende zaken te M willen belanghebbende en zijn zoon aan de vakantieganger een combinatie aanbieden van kamperen, comfort en manegefaciliteiten.
    
     
    2.7	In 2006 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Westerveld, waartoe M behoort, een positief principebesluit genomen om mee te werken aan een recreatieve ontwikkeling binnen een bepaald gebied. Op 11 april 2011 is het ontwerpbestemmingsplan voor de camping en manege in M aan de wethouder van de gemeente voorgelegd.
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of belanghebbende voor de boekwinst behaald bij de verkoop van de camping “E” terecht een herinvesteringsreserve kan vormen. Voor zover de vorming van een herinvesteringsreserve niet mogelijk is, is in geschil of belanghebbende terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan om de herinvesteringsreserve alsnog toe te kunnen passen. De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend en belanghebbende bevestigend.
      3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het tegen zijn uitspraak ingestelde beroep.
      3.4	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Bedrijfsverplaatsing
      4.1	Belanghebbende verzoekt de bij de verkoop van de camping E behaalde winst toe te voegen aan de herinvesteringsreserve. Tegenover de stelling van de Inspecteur dat een dotatie aan de herinvesteringsreserve bij staking van de onderneming niet is toegestaan, heeft belanghebbende onder andere aangedragen, dat de onderneming niet is gestaakt, maar dat het campingbedrijf enkel is verplaatst. Bij deze verplaatsing heeft de onderneming zijn identiteit behouden, omdat de hoofddoelstelling van zowel de camping in L als de te ontwikkelen camping in M het traditionele kamperen is. Daarnaast wijst belanghebbende op zijn persoonlijke goodwill, die het karakter van een camping in belangrijke mate bepaalt. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van een bedrijfsverplaatsing, omdat de camping in L in zijn geheel is verkocht en voortgezet door de koper en de camping in M niet dezelfde identiteit heeft als die in L.
      4.2	De Hoge Raad heeft in de arresten van 19 maart 2010, nrs. 08/02813 en 08/01448, LJN BK4551 en BK4523, BNB 2010/213 en 2010/214, bepaald dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen. 
      4.3	Het Hof is van oordeel dat de onderneming in 2004 is gestaakt; van een verplaatsing van de onderneming waarbij de identiteit van die onderneming wezenlijk dezelfde is gebleven is geen sprake. Hiertoe heeft het Hof het volgende overwogen. De camping E is kort gezegd een grootschalige camping die de kampeerders een veelsoortig vertier biedt, en die de potentie heeft uitgebreid te worden met een bungalowpark. Belanghebbende en zijn zoon hebben de camping E in zijn geheel verkocht met inbegrip van de handelsnaam en het personeel. De camping E richt zich op een klantenkring die van de camping een breed aanbod aan service, (sport)faciliteiten en entertainment verwacht. De camping in M is te duiden als een kleinschalige camping met een laag serviceniveau en geen ander vertier dan de manege. Of die camping een reële potentie tot uitbreiding heeft, is op het moment van aankoop niet zeker. Tot de klantenkring van de camping in M behoren paarden(sport)liefhebbers en traditionele kampeerders die genoegen nemen met een laag serviceniveau en het ontbreken van (sport)faciliteiten en entertainment. De relevante marktomstandigheden voor beide campings verschillen sterk. De voor de camping E relevante marktomstandigheden wijken door het brede aanbod (zoals de winkel, het restaurant en de zwembaden) en grootschaligheid (450 plaatsen, uitbreiding met bungalows, aanwezigheid van sportfaciliteiten en recreatieplas) aanzienlijk af van die van de camping in M met het beperkte aanbod (paardenmanege), de kleinschaligheid (30 plaatsen) en de opbouwfase waarin de camping verkeert (overleg met diverse instanties over opbouw camping). Ook aan het personeel worden bij de camping E andere eisen gesteld dan bij de camping in M door de verschillen in faciliteiten en het aangeboden entertainment. Alle factoren tezamen en in hun onderling verband beschouwd leiden het Hof tot het oordeel, dat de identiteit van de onderneming niet wezenlijk dezelfde is gebleven. Hieraan doet niet af dat belanghebbende zowel in L als in M een camping heeft willen drijven waarbij de nadruk ligt op het traditionele kamperen en dat de lichamelijke klachten van belanghebbende reden zijn geweest om zich bezig te houden met een kleinere en sobere camping.
      Gedeeltelijke staking
    
    
    
      4.4	Voor het geval het Hof oordeelt dat geen sprake is van een verplaatsing van het campingbedrijf, stelt belanghebbende dat een toevoeging van de bij de verkoop behaalde winst aan de herinvesteringsreserve toch mogelijk is, omdat de binnen de vof gedreven onderneming na de verkoop van de camping E is blijven voortbestaan. In feite is volgens belanghebbende sprake van een gedeeltelijke staking. Ter zitting van het Hof hebben belanghebbende en zijn zoon aangegeven, dat de resterende onderneming van de vof de advisering heeft omvat van belanghebbende aan zijn zoon en aan zijn dochter, die eveneens een camping dreef. Belanghebbende heeft daarvoor geen vergoeding berekend of ontvangen. 
      4.5	De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van een gedeeltelijke staking. Van de door belanghebbende gestelde advieswerkzaamheden is hem niet gebleken en hem zijn geen opbrengsten daaruit bekend. 
      4.6	Tegenover de gemotiveerde betwisting heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat de binnen de vof gedreven onderneming gedeeltelijk is voortgezet. De resterende werkzaamheden, die niet in het economische verkeer zijn gedaan, vormen geen onderneming. 
      4.7	Dat de vof overigens na de verkoop van de camping nog activiteiten heeft verricht die als onderneming zijn aan te merken, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. De aanschaf van enkele zaken door de vof is daartoe niet voldoende, omdat niet is gebleken dat en zo ja, tot welk bedrag, daarmee omzet is behaald door de vof. Het feit dat belanghebbende en zijn zoon het voornemen hebben gehad binnen een redelijke termijn een vervangende investering te doen en pogingen hebben ondernomen om dat voornemen te verwezenlijken, maakt niet dat de onderneming is voortgezet (HR 15 oktober 2010, nr. 09/05128, LJN BO0399, BNB 2011/20).
      Vertrouwensbeginsel
    
    
    
      4.8	Belanghebbende stelt tot slot dat hij aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 mei 2004, nr. CPP2003/2004M, BNB 2004/297 (hierna: het Besluit) het rechtens te beschermen vertrouwen heeft ontleend, dat bij de verkoop van een camping een herinvesteringsreserve gevormd mag worden. Het betreft de volgende passage uit het Besluit:
      “D.2. Verkoop grond, investering in grond en opstal
      Vraag
      Een campinghouder heeft een woonhuis gebouwd op tot zijn ondernemingsvermogen behorende grond. Hij rekent het woonhuis, dat in casu tot het keuzevermogen behoort, tot zijn privé-vermogen. Vervolgens verkoopt hij deze camping, inclusief woonhuis en vormt ter zake van de boekwinst op de grond een HIR. Hij is voornemens een andere camping, met daarop een woonhuis, aan te schaffen en wenst de HIR af te boeken op de aanschaffingsprijs van het bedrijfsmiddel woonhuis plus grond. Is dat toegestaan?
      Antwoord
      Ja, het is toegestaan de HIR af te boeken voor op die aanschaffingsprijs voor zover deze aan de grond is toe te rekenen.
      Bij volgtijdelijke investeringen is het mogelijk dat er een situatie ontstaat dat de grond tot het ondernemingsvermogen behoort en het daarop gebouwde woonhuis tot het privé-vermogen.
      Indien de campinghouder het woonhuis tot zijn ondernemingsvermogen had gerekend waren grond en woonhuis één bedrijfsmiddel geweest.
      Eén van de kenmerken van een bedrijfsmiddel is dat het tot het ondernemingsvermogen behoort. Bij verschillende etikettering kan zich het probleem voordoen dat grond en opstal weliswaar één zaak zijn, doch dat slechts een deel daarvan als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt. Als in dat geval grond (bedrijfsmiddel) plus opstal (privé-vermogen) worden verkocht, heeft de verkoopopbrengst deels betrekking op de opstal en deels op de grond. Voor de aan de grond toe te rekenen boekwinst kan een HIR worden gevormd, mits er een voornemen is een bedrijfsmiddel aan te schaffen met eenzelfde economische functie. Voor de vraag wat nu de economische functie is van de grond, moet rekening worden gehouden met de aard van de opstal, ook al behoort de opstal tot het privé-vermogen.
      Wanneer een nieuwe woning gelijktijdig met (onder)grond wordt aangeschaft, kan dat slechts in zijn geheel als ondernemingsvermogen dan wel als privé-vermogen worden aangemerkt. Als wordt gekozen voor ondernemingsvermogen brengt een redelijke wetstoepassing met zich de HIR uitsluitend in verband te brengen met dat deel van de investering dat op de grond betrekking heeft; dit met inachtneming van de boekwaarde-eis.”
    
    
    4.9	De Inspecteur bestrijdt dat onderdeel D.2. van het Besluit rechtens te beschermen vertrouwen bij belanghebbende heeft kunnen opwekken, nu dit onderdeel ziet op de toepassing van de herinvesteringsreserve bij volgtijdelijke investeringen en een wijziging in de vermogensetikettering. 
     
    
      4.10	De in onderdeel D.2. gestelde vraag ziet er, anders dan belanghebbende stelt, niet op of bij de vervreemding van een camping een herinvesteringsreserve gevormd mag worden. In het antwoord vindt ook geen toets plaats of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de herinvesteringsreserve, maar wordt dit als een gegeven beschouwd. Onder deze omstandigheden kan belanghebbende aan het Besluit niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen, dat bij de verkoop van een camping een herinvesteringsreserve  gevormd mag worden
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Hof
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      –	verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    De beslissing is op 5 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (K. de Jong-Braaksma)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 juli 2011
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.