ECLI:NL:GHAMS:2013:1884, Gerechtshof Amsterdam, 27-06-2013, 11/00974
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-06-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bewijs ter zake van de kwalificatie van een spel als kansspel kan niet alleen op de vaststelling van “meerderheden” op basis van (een observatie van) “de praktijk” van een spel betrekking hebben, maar ook op verklaringen van deskundigen en getuigen alsmede op de vaststelling van de wijze waarop het spel in de praktijk wordt gespeeld aan de hand van (een analyse van) de kenmerken en spelregels. In casu staat (met een grote mate van aannemelijkheid) vast dat een modale speler (de “spelers in het algemeen”) noch voor deel 1 noch voor deel 2 van het onderhavige spel “overwegende invloed” heeft of kan hebben op de uitkomst daarvan.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 11/00974			 
    
    
       27 juni 2013
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X BV], gevestigd  te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. M.J. Hamer (Ernst & Young Belastingadviseurs te Rotterdam), 
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met nr. AWB 10/1314  van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 12 december 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 oktober 2008 een naheffingsaanslag opgelegd in de kansspelbelasting ten bedrage van € 353.220. 
      
    
    
      1.2.
      Op het daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 9 februari 2010 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 6 december 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Het hogerberoepschrift is bij het Hof ingekomen op 23 december 2011 en aangevuld bij brief van 5 maart 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Op 16 oktober 2012 en op 19 april 2013 zijn van belanghebbende nadere stukken ontvangen. Hiervan zijn afschriften toegezonden aan de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
    
      1.7.
      Van belanghebbende is op 15 mei 2013 nog een brief met bijlagen ingekomen. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de overige hierna te citeren onderdelen van de uitspraak van de rechtbank) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      
    
    
      2.1.
      Tegen betaling vooraf van een jaarcontributie van € 65 kunnen mensen “[pashouder]” van eiseres worden. Eiseres biedt op haar website uitsluitend aan haar [pashouders] een assortiment van producten te koop aan, zoals audioapparatuur, camera’s, computers, kantoorartikelen, kleine huishoudelijke apparaten, televisies, dvd-spelers enz. Een [pashouder] ontvangt een contributiekorting bij elke aankoop van een product die in mindering wordt gebracht op de eerstvolgende jaarcontributie.
      
    
    
      2.2.
      De producten kunnen ook via online-veilingen worden verkregen, zij het dat per jaar slechts één product via de veiling kan worden gekocht. 
      
    
    
      2.3.
      Inloggen op de website van eiseres is alleen mogelijk voor [pashouders], die daartoe een uniek [nummer] krijgen. 
      
    
    
      2.4.
      De [X BV] Laagste Prijs Garantie, die voor tal van producten geldt, houdt in dat de [pashouder] de laagste prijs voor het product of de dienst betaalt en anders dubbel het verschil terug kan claimen. 
      
    
    
      2.5.
      In 2006 is het Loyaliteitsprogramma geïntroduceerd. Het Loyaliteitsprogramma stelt [pashouders] in de gelegenheid om ten hoogste eenmaal een geldprijs te winnen uit de [X BV] Prijzenpot.
      
    
    
      2.6.
      Voorwaarde voor deelname aan het spel is dat de deelnemer beschikt over zogenoemde ‘winkansen’. Winkansen worden verkregen door de aanschaf van producten of diensten via de website van eiseres en door het aanbrengen van een nieuwe [pashouder]. Voor elke bestede euro, verwerft de [pashouder] één winkans.
      
    
    
      2.7.
      
        Voorts is een voorwaarde voor deelname aan het spel dat de deelnemer geen
        betalingsachterstand heeft en zijn lidmaatschap niet heeft opgezegd.
      
      
    
    
      2.8.
      
        Maandelijks worden ca. 39 geldprijzen beschikbaar gesteld in het kader van het
        Loyaliteitsprogramma. Er is dagelijks een prijs van € 250, wekelijks een prijs van
        € 2.500 en maandelijks een prijs van € 25.000. Daarnaast wordt wekelijks een extra prijs van € 3.000 ter beschikking gesteld aan deelnemers die hebben meegedaan aan de zogenoemde Winkansen Verdubbelaar, een op (het idee en de regels van) Yahtzee gebaseerd spel.
      
      
    
    
      2.9.
      
        De [pashouder] kan het aantal winkansen dat hij in een kalendermaand verwerft
        tot de 26ste dag van de volgende kalendermaand kosteloos vergroten door deel te nemen aan de Winkansen Verdubbelaar. Voor iedere 50 winkansen kan 1 keer worden meegespeeld met de Winkansen Verdubbelaar. 
      
      
      
        
          Deel 1 Loyaliteitsprogramma
        
      
      
    
    
      2.10.
      
        Voor deel 1 worden per prijs twee kandidaat-winnaars geselecteerd uit de groep
        
          [pashouders] die kwalificeren voor deelname in de desbetreffende maand. Het betreft de [pashouders] die twee kalendermaanden daarvoor een product of dienst hebben gekocht. Deze selectie vindt plaats door middel van een gewogen loting waarbij het aantal vergaarde winkansen (met inbegrip van de uitkomsten van de Winkansen Verdubbelaar) bepalend is voor de weging. 
      
      
    
    
      2.11.
      Op enig moment in die maand worden de namen van de geselecteerde kandidaat-winnaars en de prijs waarvoor zij kunnen strijden op de website van eiseres gepubliceerd. De eerste van de twee kandidaat-winnaars die vervolgens de prijs op het spoor komt en “claimt” door op de daartoe bestemde claimbutton te klikken op de website, wint de prijs. De namen en bijhorende prijzen blijven maximaal drie dagen op de website staan. Claimt geen van belde kandidaat-winnaars binnen die drie dagen de prijs, om wat voor reden dan ook, dan verdwijnt de prijs van de website om op een later moment in deel 2 van het spel weer uitgeloofd te worden. 
      
    
    
      2.12.
      Van de uitgereikte prijzen ter grootte van € 250 wordt 24% geclaimd. Dit percentage bedraagt voor de prijzen van € 2.500 73, voor de prijzen van € 25.000 83% en voor de prijzen van € 3.000 86%. De gemiddelde claimtijd voor de desbetreffende prijzen beloopt respectievelijk 78, 34, 36 en 13 uren. 
      
      
        
          Deel 2 Loyaliteitsprogramma
        
      
      
    
    
      2.13.
      
        Aan het tweede deel van het spel kan iedere [pashouders] meedoen die één of
        meer winkansen heeft verworven, tenzij hij al eerder een prijs heeft gewonnen. 
      
      
    
    
      2.14.
      
        Op de website van eiseres wordt bekendgemaakt op welke dag en welk tijdstip een prijs in het spel in deel 2 wordt ingebracht. Dit tijdstip kan ieder willekeurig moment zijn, zowel
        midden in de nacht, ‘s ochtends vroeg, tijdens werktijd als ‘s avonds laat. De deelnemer
        die de prijs als eerste van alle deelnemers “mijnt” - nadat de in de bekendmaking vermelde tijdslimiet is bereikt - wint de prijs. Succesvol mijnen geschiedt door als eerste verbinding te maken met de website van eiseres door op de daartoe bestemde mijn-button te klikken (vergelijk de mijnklok bij veilingen). Het mijnen geschiedt doorgaans tussen de 1 en 30 seconden. 
      
      
    
    
      2.15.
      Op de website publiceert eiseres reacties van prijswinnaars:
      
      
        
          “Eigenlijk is het een kwestie van strategisch nadenken als je gaat mijnen” 
        
        
          “Eerst heb ik met de wekker getimed hoelang het precies duurt om alle MIJNstappen te doorlopen, daarna heeft [(...)] met de klok van Teletekst afgeteld en toen hoefde ik alleen nog maar te klikken!” 
        
        
          “Ik had de wekker op mijn telefoon gezet om precies op het goede moment te kunnen mijnen. Na een week was het zover: bingo, raak!” 
        
        
          “Ik houd de [X BV] website nauwlettend in de gaten. Ik log alle dagen in en heb alle verhalen van de prijswinnaars gelezen.” 
        
        
          “Voor deze prijs heb ik wel meer moeite gedaan hoor! Ik heb op allerlei verschillende tijdstippen aan de computer gezeten om een prijs te mijnen, maar het heeft echt even geduurd voordat het is gelukt.” 
        
        
          “Nu had ik om half vier ‘s nachts de wekker gezet om de prijs te kunnen mijnen.
        
        
          Deze € 2.500 zou ik me niet door de neus laten boren”
        
      
      
    
    
      2.16.
      Bij brief van 9 juli 2008 heeft de Minister van Justitie (hierna: de minister) er bij eiseres op aangedrongen om het aanbieden van voormeld spel te staken en gestaakt te houden. De minister stelde zich op het standpunt dat sprake was van het zonder vergunning aanbieden van een kansspel in de zin van artikel 1, sub a, Wet op de kansspelen (hierna: Wok). 
      
    
    
      2.17.
      
        In december 2008 heeft eiseres de Staat gedagvaard. In het daarop volgende civiele vonnis van de rechtbank ’s-Gravenhage van 25 november 2009, nr. 328837/HA ZA 09-272 is, voor zover hier van belang, geoordeeld: 
        
          “(…)
        
      
    
    
      4.2.
      
        Tussen partijen is in geschil of aan de criteria van artikel 1 sub a is voldaan. De rechtbank overweegt als volgt. Op zichzelf is juist dat een [pashouder] het aantal winkansen kan vergroten door meer aankopen te doen, maar met de Staat is de rechtbank van oordeel dat dit nog niet betekent dat sprake is van een overwegende invloed op de kansbepaling in de zin van artikel 1 Wok. Zoals de Staat terecht heeft opgemerkt kan het creëren van meer winkansen door het doen van meer aankopen in zoverre vergeleken worden met het kopen van meer loten voor een loterij. Het moge voorts zo zijn dat een speler, door het hebben van meer ervaring en het nemen van bepaalde strategische beslissingen, enige invloed kan uitoefenen op de door hem te behalen resultaten bij het spel Winkansenverdubbelaar en aldus ook enige invloed op het aantal te verkrijgen winkansen, van een overwegende invloed is ook in dit kader geen sprake; evenals bij het spel Yahtzee is het behalen van een goede score toch vooral afhankelijk van het toeval, het geluk. Dat het in elk geval louter een kwestie is van geluk hebben om door de trekking te komen die bepaalt of een speler mee kan doen aan deel 1 van het Loyaliteitsprogramma, is niet in geschil. Reeds om die reden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden volgehouden dat de aanwijzing van de winnaars in deel 1 geschiedt door een kansbepaling waarop overwegende invloed kan worden uitgeoefend. Daar komt bij dat evenmin is gebleken het spel door de grote meerderheid in de praktijk als behendigheidsspel wordt gespeeld. Op zich kan een speler enige invloed uitoefenen door te zorgen voor een snelle computer en internetverbinding, door alert te zijn en de website goed in de gaten te houden en door ervoor te zorgen behendig te zijn met de muis. Daartegenover heeft de Staat terecht aangevoerd dat het in de praktijk onmogelijk is om de website (maximaal) een maand lang 24 uur per dag in de gaten te houden. Voor deel 1 geldt immers dat een speler een dergelijk (althans daarmee in hoge mate vergelijkbare) mate van alertheid aan de dag moet leggen om vrijwel direct nadat zijn naam is gepubliceerd naast een bepaalde prijs, deze prijs te kunnen claimen. Alleen zo kan hij het (grotendeels) zelf in de hand hebben dat de andere kandidaat-winnaar hem niet te vlug af is. Dat het spel in de praktijk door de grote meerderheid op die manier wordt gespeeld is zeer onwaarschijnlijk, zo niet onmogelijk. Alle inspanningen en moeite die een speler zich kan getroosten ten spijt, hangt het dan ook uiteindelijk in aanzienlijke mate van het toeval af of hij de bewuste prijs wint. Dit blijkt overigens ook uit de verklaringen van prijswinnaars die zich in het dossier bevinden: meestal was het toeval dat precies op het juiste moment werd gekeken op de site. [X BV] heeft nog aangeboden aanvullende, op de website gepubliceerde verklaringen van prijswinnaars in het geding te brengen. Voor een dergelijke nadere bewijslevering ziet de rechtbank echter geen aanleiding, reeds niet omdat wat deze andere prijswinnaars ook verklaren, hun verklaringen niets zeggen over de handelwijze van de andere spelers die niets hebben gewonnen en dus ook geen duidelijkheid verschaffen omtrent de wijze waarop de grote meerderheid van de spelers het spel speelt.
      
      
    
    
      4.3.
      
        
          Deel 2 is in zoverre anders dat alle [pashouders] die aankopen hebben gedaan in een bepaalde maand, in de maand na de daaropvolgende maand mee kunnen doen aan deel 2 en dat het dus niet nodig is om eerst als kandidaat-winnaar door een trekking te komen. Voorop staat echter dat het niet mogelijk is om bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een kansspel in de zin van artikel 1 sub a Wok, het spel te “splitsen” en deel 1 en deel 2 afzonderlijk te beoordelen. De conclusie luidt dan ook dat reeds vanwege het hiervoor ten aanzien van deel 1 overwogene, het spel in zijn geheel als een kansspel als bedoeld in artikel 1 sub a Wok moet worden gezien. Daaraan doet niet af dat een geselecteerde speler een strategische keuze kan maken om niet mee te doen aan deel 1, opdat hij de vrijheid behoudt mee te doen aan deel 2 of een deel 1 of 2 in een volgende maand. Door een dergelijke strategische keuze behoudt de speler wellicht nog een kans op een ander soort prijs, maar het betekent niet dat aldus een overwegende invloed wordt uitgeoefend op de kansbepaling als zodanig.
        
        
          Ten overvloede overweegt de rechtbank dat er ook ten aanzien van deel 2 onvoldoende aanwijzingen bestaan dat de grote meerderheid van de spelers dit deel van het spel in de praktijk als behendigheidsspel speelt. In deel 2 hoeft een speler niet constant alert te zijn op de mogelijkheid dat zijn naam bij een bepaalde prijs wordt gepubliceerd, maar daar staat tegenover dat wil een speler in deel 2 een prijs winnen hij evenzeer vrijwel constant alert moet zijn, omdat hij tijdig moet zien vanaf welke datum en tijdstip een bepaalde prijs kan worden “gemijnd”. Het is zeer de vraag of de grote meerderheid van spelers een dergelijke alertheid opbrengt. Bovendien is van belang dat in deel 2 iedereen (die aankopen heeft gedaan twee maanden eerder) mee kan dingen naar die prijs en dat er dus veel meer kapers op de kust zijn dan in deel 1. Ook in deel 2 hangt het daarom in elk geval in hoge mate van het toeval af of een speler iets wint.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      2.18.
      Eiseres heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld. Het hoger beroep is behandeld ter zitting van 28 september 2011. Hof ’s-Gravenhage heeft arrest gewezen op 25 oktober 2011, zaaknr. 200.059.008/01. Daarin is, voor zover hier van belang, als volgt overwogen: 
      
      
        
          “(…)
        
      
      
      
        
          7. Het hof zal allereerst het Loyaliteitsprogramma toetsen aan het bepaalde in artikel 1 sub a van de Wok. Dit artikel luidt: “Behoudens het in Titel Va [hof speelautomaten] van deze wet bepaalde is het verboden (a) gelegenheid te geven om mede te dingen naar prijzen of premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, tenzij daarvoor ingevolge deze wet vergunning is verleend”
        
      
      
      
        
          8. Niet in geschil is dat er geen sprake is van een vergunning. Onderzocht moet daarom worden of de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.
        
      
      
      
        
          9. Het hof stelt voorop dat de twee onderdelen van het Loyaliteitsprogramma zodanig samenhangen dat tij een geheel vormen, althans dat in ieder geval deel 2 niet zonder deel 1 kan. Deel 2 wordt immers “gevoed” door prijzen die om welke reden dan ook in deel 1 niet tot uitkering zijn gekomen terwijl de prijswinnaars in deel 1 niet mogen deelnemen aan deel 2.
        
      
      
      
        
          10. Vast staat dat het de moeite loont om te proberen de winkansen te vergroten, omdat men daardoor meer kans maakt op de status van kandidaat-winnaar in fase 1. Dit kan men doen door voor hogere bedragen [X BV]-aankopen te doen hierin zit geen kanselement - maar men kan ook het spel van de Winkansverdubbelaar spelen. in dit laatste zit wel een kanselement, nu er sprake is van een op Yahtzee gelijkend spel, welk spel, naast een zekere behendigheid, in overwegende mate van geluksfactoren afhankelijk is. [X BV] heeft althans niet, althans niet toereikend, onderbouwd waarom dit bij de Winkansverdubbelaar  anders zou zijn.
        
      
      
      
        
          11. Vervolgens vindt onder de winkanshouders een trekking plaats, waarbij voor elke prijs twee kandidaat-winnaars worden getrokken. De uitkomst van deze trekking is puur een kwestie van kansbepaling. Ook hierop heeft men geen overwegende invloed. De omstandigheid dat men met een hoger aantal winkansen meer kans maakt om als kandidaat-winnaar door deze trekking te komen, maakt dit niet anders, omdat het nog steeds slechts een kans blijft, die weliswaar hoger is, maar niet bepalend voor het winnen. Dit is vergelijkbaar met een loterij — een kansspel — waarbij men meer loten koopt.
        
      
      
      
        
          12. Volgens [X BV] is het verwerven van een prijs door een kandidaat-winnaar puur een kwestie van behendigheid. Het hof deelt deze mening niet. Weliswaar zal enige behendigheid en alertheid een rol spelen — vaak de site bekijken om zo snel mogelijk te ontdekken dat men als kandidaat-winnaar op de site staat — maar het hangt van toeval af of de andere kandidaat-winnaar ook zo snel en alert is en of hij de prijs wil claimen. Naar het oordeel van het hof vindt de verwerving van de prijs (aanwijzing van de winnaar) in dit verband dan ook plaats door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.
        
      
      
      
        
          13. Komt men (als in deel 1 niet succesvolle, maar wel ambitieuze, winkanshouder)
        
        
          vervolgens in deel 2 van het Loyaliteitsprogramma, dan moet men alert zijn op de site, waarop bekend wordt gemaakt op welk moment de prijzen zullen verschijnen om te ‘mijnen’. Degene die vervolgens op een zodanig moment de claimbutton indrukt (de prijs ‘mijnt’), dat de claim als eerste binnenkomt bij [X BV], is de winnaar van de prijs. Bij constante alertheid kan men de bekendmaking van de prijs weliswaar tijdig opmerken, maar vervolgens spelen bij het “mijnen” van de prijs factoren waarop de deelnemer geen invloed kan uitoefenen een aanzienlijke rol. Niet alleen is het aantal mededingers in de regel aanzienlijk groter dan in fase 1 — precieze aantallen kon [X BV] bij pleidooi niet noemen — en is het in het concrete geval deels toeval of de competitie groot of klein is, maar ook is het toeval of de mededingers een even snel, sneller of langzamere internetverbinding hebben en of deze daarmee getraind zijn of niet. Voor zover de factor behendigheid in fase 2 bij het verwerven van een prijs dan ook een rol speelt, is deze factor ondergeschikt aan het kanselement. De aanwijzing der winnaars geschiedt daarom ook in deel 2 door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.
        
      
      
      
        
          14. Het komt er kortom op neer dat zowel deel 1 alsook deel 2 als een kansspel moet worden aangemerkt. Daar komt bij zoals hiervoor in rechtsoverweging 9 overwogen, dat delen 1 en 2 bovendien als één geheel beoordeeld moeten worden, zodat ook om die reden het hele spel een kansspel is.
        
        
          Dit alles betekent dat er sprake is van de situatie van artikel 1 sub a van de Wok.
        
      
      
      
        
          (…)”
        
      
      
      
        2.1.2.
        Tegen deze door de rechtbank vastgestelde feiten zijn door partijen geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
        
      
    
    
      2.2.
      Aan deze feiten voegt het Hof nog de volgende toe.
      
      
        2.2.1.
        Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen het in 2.18 van de uitspraak van de rechtbank vermelde arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Bij het sluiten van het onderzoek had de Hoge Raad in die cassatieprocedure nog geen arrest gewezen.
        
      
      
        2.2.2.
        Als bijlage bij het hogerberoepschrift heeft belanghebbende een rapport van prof. R.D. Gill, getiteld 'Is het spel "[X BV] Prijzenpot" een kansspel of een behendigheidsspel?'overgelegd. Hierin schrijft prof. Gill onder meer het volgende:
        
        
          "In een bijlage, geschreven in het Engels, heb ik een voorlopige poging gedaan tot evaluatie van het "[X BV] Prijzenpot". Mijn voorlopige bevindingen, gebaseerd op de theoretische analyse van de spelregels en op dit moment beschikbare empirische gegevens (verklaringen van deelnemers) zijn de volgende:
          (1) een in de werkelijkheid behendig spelende speler (...) kan een verwacht eindresultaat redelijkerwijs tegemoet zien van ruwweg 20% van het eindresultaat van een fictieve speler met volledige voorkennis van de uitkomsten van alle toevalsonderdelen van het spel (waarbij beide spelers alleen onbehendige medespelers hebben)
          (2) zulke spelers bestaan ook in de werkelijkheid; of het gaat om de meerderheid der spelers moet door empirisch onderzoek bepaald worden (...)
          (3) Bij de beschouwingen doe ik de noodzakelijke aanname dat alle andere spelers volstrekt zonder behendigheid spelen (...)
          (4) Van bijzonder groot belang bij de uiteindelijke beoordeling is de verdeling van prijzengelden (...)
          (5) Van groot belang bij de uiteindelijke beoordeling is (...) ook het daadwerkelijk gangbare aantal spelers.
          (6) Rekening houdend met punten (4) en (5) lijkt me dat 20% een zeer globale aanduiding is van het behendigheidsniveau van het spel (...) Empirisch onderzoek naar het gedrag van prijswinnaars, en in het bijzonder, naar de tijdsduur voordat ze hun slag sloegen, is nodig om dit te onderbouwen (...)"
        
        
      
      
        2.2.3.
        In een bijlage bij dit rapport heeft prof. Gill onder meer het volgende geschreven:
        
        
          "Rather than thinking of each monthly "Spel 1" and "Spel 2" as many separate games (24 games a year) we can think of each member of the programme as playing in just one game in which he or she over the course of one or more years attempts to win a prize. From this point of view the game becomes rather more easy to analyze in terms of Borm and Van der Genugten's (...) definition of "degree of skill" in a game with both chance and skill components. (...)
          We don't know how well the average highly skilled player does, since we only have reports from interviews with big-prize-winners. Thus we know that many big-prize-winners are using a large degree of skill, but we don't know how many players with a large degree of skill are big-prize-winners. We must make a guess.
          (...)
          It seems reasonable to suppose, but this is a matter for discussion and further analysis, that the player with perfect skill and perfect prediction of outcomes of chance processes would end up after say five years, on average, with a prize of e 10000. (...)
          I see the game as being the composition of all playing opportunities of a long-term member of the loyalty programme. (...)
          The analysis provides only tentative conclusions. (...)"
        
        
      
      
        2.2.4.
        Als nader stuk heeft belanghebbende een rapport van drs. G.H.C. van Gils en prof. dr. P.G.M. van der Heijden ingebracht. Het rapport is gebaseerd op een enquête onder deelnemers aan het spel '[X BV] Prijzenpot'. Het responspercentage onder winnaars in deel 1 was 24,2%. Voor winnaars in deel 2 was dat 18,0% en voor niet-winnaars 5,5%. De 'overall response' was 8,8%. Het onderzoek had ten doel om door middel van de enquête vast stellen
        
        
          "of de spelers van de [X BV] Prijzenpot:
          1. het spel inderdaad behendig speelden;
          2. of zij verschilden in de behendigheid waarmee ze het spel speelden; en
          3. of behendige spelers een grotere kans op (hogere) prijzen maakten dan spelers die het spel niet behendig speelden." 
        
        
        
          De conclusie van het rapport luidt als volgt:
        
        
        
          "We hebben door middel van een enquête onder spelers van de [X BV] Prijzenpot onderzocht welke acties zij ondernemen om het spel te spelen. Het betreft acties die de kans op het winnen van een prijs vergroten. We meten behendigheid als het aantal van deze acties dat respondenten in de loop van het spel hebben verricht en spontaan weten te beschrijven of uit een lijst van acties weten te herkennen.
          (...)
          We concluderen dat er statistisch gezien evidentie is dat deel 2 behendig wordt gespeeld, waarbij winnaars behendiger spelen dan niet-winnaars. Deze evidentie ontbreekt voor deel 1. (...)" 
        
        
        
          Als acties die door winnaars van deel 2 significant vaker zijn genoemd dan door niet-winaars vermeldt het rapport:
        
        
        
          "* Het zo vaak mogelijk controleren van de website om het tijdstip waarop een prijs gemijnd kan worden tijdig te achterhalen,
          * het op het juiste tijdstip achter de PC zitten om het spel via de website te spelen,
          * het ter voorbereiding van het spel uitproberen van de snelheid van de gebruikte PC en internetverbinding, en
          * het zo goed mogelijk 'timen' van het mijnen."
        
      
      
        2.2.5.
        In een reactie op het rapport van Van Gils en Van der Heijden heeft prof. Gill onder meer geschreven: 
        
        
          "dat de empirische bevindingen naar aanleiding van het empirische onderzoek samen met mijn eerdere analyse laten zien dat de "[X BV] Prijzenpot", waarbij de twee delen integraal onderdeel zijn van één spel, een behoorlijke mate van behendigheid toelaat en dat de meerderheid van de daadwerkelijke spelers van het spel behendigheid ook werkelijk benutten om daarbij hun winstkansen en winstverwachtingen systematisch te verhogen".
        
        
      
      
        2.2.6.
        Ter zitting heeft prof. Gill op een vraag van het Hof als volgt verklaard: 
        
        
          “U houdt mij voorts voor dat ik in mijn rapport van 25 januari 2012 heb geschreven dat het daadwerkelijk gangbare aantal spelers van groot belang is bij de uiteindelijke beoordeling of het spel een kansspel of behendigheidsspel is, maar dat ik in mijn rapport niets over dat aantal heb vastgesteld. U vraagt mij wat de zeggingskracht is van de uitlating in het rapport dat 20% een zeer globale duiding is van het behendigheidsniveau van het spel. Hierop antwoord ik als volgt. In het rapport heb ik veronderstellingen geuit over het gedrag van spelers. Als zij zich zo gedragen zoals ik denk dat zij zich zullen gedragen, zou het behendigheidsniveau 20% zijn. Het is juist dat ik niet wist wat het daadwerkelijk gangbare aantal spelers was.”
        
        
      
      
        2.2.7.
        De inspecteur heeft ter zitting op een vraag van het Hof als volgt verklaard:
        
        
          “U houdt mij de volgende passage voor uit het rapport van BeleidsOnderzoek en Advies van 18 april 2013:
        
        
        
          “De volgende acties worden door winnaars vaker spontaan genoemd dan door niet-winnaars:
           Het zo vaak mogelijk controleren van de website om het tijdstip waarop een prijs gemijnd kan worden tijdig te achterhalen,
           [H]et op het juiste tijdstip achter de PC zitten om het spel via de website te spelen,
           [H]et ter voorbereiding van het spel uitproberen van de snelheid van de gebruikte PC en internetverbinding, en
           [H]et zo goed mogelijk ‘timen’ van het mijnen.”
        
        
        
          Wat in deze passage staat, lijkt mij logisch. Ik wil daar wel van uitgaan.”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in geschil of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag kansspelbelasting heeft geheven over de in het kader van het loyaliteitsprogramma ter beschikking gestelde prijzen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het in het kader van het loyaliteitsprogramma gespeelde spel (hierna: het Spel) in zijn geheel, dan wel in één of meer van zijn onderdelen, een kansspel is in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB). 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil, voor zover nog van belang, als volgt overwogen.
      
      
        
          “De wettelijke bepalingen
        
      
      
      
        4.1.1.
        De Wet KSB luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        
        
          
            Artikel 1
          
          
            1. Onder de naam 'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van:
          
          
            a. (…) 
          
          
            b. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
          
          
            (…)
          
        
        
        
          
            Artikel 2
          
          
            1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:
          
          
            a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen;
          
          
            b. (…)
          
        
        
        
          
            Artikel 6 
          
          
            1. (…)
          
          
            2. Inhoudingsplichtige is degene die de prijs verschuldigd is.
          
          
            3. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop de prijs ter beschikking is gesteld. 
          
          
            4. (…)
          
        
        
      
      
        4.1.2.
        De Wok luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        
        
          
            1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:
          
          
            a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen;
          
        
        
      
    
    
      4.2.
      Uit artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB volgt dat onder een kansspel moet worden verstaan het gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen. 
      
    
    
      4.3.
      Volgens vaste jurisprudentie is voor de vraag of sprake is van een overwegende invloed op de kansbepaling in vorenbedoelde zin beslissend welke resultaten de grote meerderheid van de spelers in de praktijk bij het spel behaalt, of ook wel hoe de grote meerderheid van de spelers het spel in de praktijk speelt (vgl. HR 21 december 1965, NJ 1966,364; HR 2 april 1985, NJ 1985,739; HR 25 juni 1999, NJ 1991,808 en HR 25 september 1991, BNB 1991/ 334). 
    
    
      4.4.
      Het begrip kansspel wordt zowel in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB als in artikel 1, sub a, Wok gedefinieerd. Daarbij heeft te gelden dat dit begrip voor de toepassing van voornoemde wetten op dezelfde wijze moet worden uitgelegd. Zo volgt ook uit de parlementaire geschiedenis. Op grond van deze overeenstemming in betekenis, acht de rechtbank voor de uitkomst van de onderhavige procedure het arrest van het Hof ’s-Gravenhage (hierna: het hof) van 25 oktober 2011 (zie 2.18) leidinggevend. In dit arrest heeft het hof zich uitgesproken over de vraag of het spel moet worden aangemerkt als een kansspel in de zin van de Wok. 
      
    
    
      4.5.
      Het hof komt in zijn arrest tot het oordeel dat de speldelen 1 en 2 als één geheel en dus als één spel moet worden aangemerkt en voorts dat voor beide delen geldt dat de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen. Het spel dient daarom, aldus het hof, te worden aangemerkt als een kansspel in de zin van de Wok. 
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank sluit zich bij dit oordeel en de daaraan door het hof ten grondslag gelegde rechtsoverwegingen aan (zie 2.18). Dit houdt in dat de rechtbank eveneens van oordeel is dat het onderhavige spel een kansspel is in de zin van Wet KSB. De primaire en subsidiaire standpunten van eiseres worden derhalve verworpen.”
      
      
        4.2.1.
        Het Hof stelt voorop dat de rechtbank het geschil niet (geheel) in het juiste wettelijke kader heeft geplaatst. De onderhavige naheffingsaanslag heeft betrekking op prijzen die zijn uitgekeerd in de periode 1 januari 2006 tot en met 31 oktober 2008. Het door de rechtbank in haar overweging 4.1.1 geciteerde artikel 1, onderdeel b, van de Wet KSB, dat een bijzonder regime voor internetkansspelen introduceerde, is pas bij de Wet van 11 september 2008 (Stb. 2008, 385) ingevoerd. Ingevolge de overgangsrechtelijke bepaling in artikel II van die wet traden de in die wet voorziene wijzigingen in werking "met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en is [zij] van toepassing op tijdvakken die aanvangen na inwerkingtreding van deze wet". Staatsblad 2008, 385 is uitgegeven "de tweede oktober 2008". Aangezien het door de Wet van 11 september 2008 geïntroduceerde regime voor internetkansspelen is vormgegeven als een tijdvakbelasting, en het tijdvak voor de kansspelbelasting ingevolge artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is bepaald op de kalendermaand, gaat het Hof ervan uit dat naar de bedoeling van de wetgever de kansspelbelasting voor zover het internetkansspelen betreft vanaf 1 november 2008 door het nieuwe regime wordt beheerst, zodat de (eventuele) heffing van kansspelbelasting over het Spel tot 1 november 2008 wordt beheerst door de Wet KSB zoals die gold vóór de wijziging bij de Wet van 11 september 2008.
        
      
      
        4.2.2.
        De onderhavige  naheffingsaanslag dient derhalve te worden getoetst aan de Wet KSB van toepassing zoals zij luidde vóór de wijziging bij de Wet van 11 september 2008. Relevant zijn dan met name de volgende bepalingen: 
        
        
          Artikel 1, aanhef, en onder b:
          Onder de naam  'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van (...) de gerechtigden tot de prijzen van binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen.
        
        
        
          Artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a
          Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar (...) prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen (...)
        
        
        
          Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel b
          De belasting wordt geheven (...) in de gevallen waarin artikel 1, letter b (...) van toepassing is, naar de prijzen.
        
        
        
          Artikel 6
          1. In de gevallen waarin artikel 1, letter b, van toepassing is, wordt de belasting geheven door inhouding op de prijs.
          2. Inhoudingsplichtige is degene die de prijs verschuldigd is.
          3. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop de prijs ter beschikking is gesteld.
          4. De inhoudingsplichtige is verplicht de ingehouden belasting op aangifte af  te dragen (...)
        
        
      
    
    
      4.3.
      Hoewel aldus het door de rechtbank gehanteerde toetsingskader deels onjuist is, heeft dit, gelet op de wijze waarop partijen hun geschil hebben afgebakend, in wezen geen invloed op de beoordeling. Kern van het geschil is of het Spel een kansspel is. Voor zover deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende terecht is aangemerkt als inhoudingsplichtige en dat aan haar in die hoedanigheid dan terecht een naheffingsaanslag is opgelegd berekend naar "de prijzen". Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende uitdrukkelijk verklaard dat voor berekeningsdoeleinden in dit geschil kan worden uitgegaan van de specificatie van de (niet onder de vrijstelling vallende) prijzen zoals de inspecteur die in zijn pleitnota voor het Hof heeft  gegeven, te weten € 978.430 in deel 1 en € 239.570 in deel 2, totaal € 1.218.000. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat geen plaats is voor brutering van de naheffingsaanslag. Het Hof volgt partijen in deze uitgangspunten.
      
      
        4.4.1.
        Naar 's Hofs oordeel heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat de in de definitie van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB vervatte begrippen op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd als de overeenkomstige begrippen in de definitie van artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de kansspelen. De voor deze bepalingen gewezen jurisprudentie, met name die van de Hoge Raad, is gelijkelijk van belang. Ook het Hof zal zich oriënteren op de in rechtsoverweging 4.3 van de rechtbank genoemde arresten.
      
      
        4.4.2.
        Volgens de definitie is voor de (al dan niet) kwalificatie van een spel als kansspel doorslaggevend of sprake is van "enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen".
      
      
        4.4.3.
        Aan het begrip "in het algemeen" is in de arresten van de Hoge Raad de uitwerking gegeven dat normatief is welke resultaten "de grote meerderheid" van de spelers "in de praktijk" bij het spel behaalt, dan wel hoe "de grote meerderheid" van de spelers "in de praktijk" het spel speelt.
      
      
        4.4.4.
        Naar 's Hofs oordeel ligt in die bewoordingen niet in absolute zin besloten dat bewijs ter zake van de kwalificatie van een spel als (al dan niet) kansspel betrekking dient te hebben op de vaststelling van "meerderheden" op basis van (een observatie van) "de praktijk" van dat spel. Veeleer ziet het Hof daarin een maatstaf voor hoe in voorkomend geval met de weging van empirisch-statistisch bewijsmateriaal dient te worden omgegaan. Behalve deze vorm van bewijs kunnen naar 's Hofs oordeel evenwel ook andere vormen van bewijs relevant zijn (vrije bewijsleer). Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat behalve dergelijk empirisch-statistisch bewijsmateriaal ook verklaringen van deskundigen en getuigen van belang kunnen zijn, alsmede vaststelling van de wijze waarop het spel in de praktijk gespeeld wordt. Naar 's Hofs oordeel kan relevant bewijs - dus - ook ontleend worden aan (een analyse van) de kenmerken en spelregels van het betrokken spel, voor zover daaraan zinvolle en in beginsel toetsbare aannames kunnen worden verbonden ter zake van de vraag in hoeverre spelers "in het algemeen" invloed (kunnen) hebben op het resultaat van het spel. In dat verband kan (ook) betekenis toekomen aan algemene ervaringsregels en aan vergelijkingen van een te beoordelen spel met spelen waarvan de kwalificatie als kansspel, dan wel niet-kansspel buiten twijfel staat.
        
      
      
        4.5.1.
        De bewijslast voor (het bestaan van) een belastbaar feit ligt in eerste aanleg bij de inspecteur. Dit brengt mee dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat het Spel een kansspel is. De inspecteur heeft aan die bewijslast invulling gegeven door een beschrijving van de kenmerken en de regels van het Spel en de daaraan door hem verbonden aannames omtrent de invloed die spelers "in het algemeen" op het resultaat van het Spel (kunnen) hebben. Dit is naar het oordeel van het Hof relevant en voor rechterlijke toetsing vatbaar bewijsmateriaal.
      
      
        4.5.2.
        Anders dan belanghebbende meent, was de inspecteur niet verplicht empirisch onderzoek te doen naar gedragingen van individuele spelers en behoefde hij niet in te gaan op het aanbod van belanghebbende om het door haar relevant geachte bewijsmateriaal te onderzoeken. Het is aan de rechter om het over en weer bijgebrachte bewijs te wegen.
        
      
      
        4.6.1.
        De rechtbank heeft, in aansluiting bij het Gerechtshof 's-Gravenhage dat het Spel heeft beoordeeld voor toepassing van de Wet op de kansspelen, het Spel als kansspel gekwalificeerd. Het Gerechtshof  - ook daarin gevolgd door de rechtbank - heeft bij die kwalificatie het Spel als geheel in aanmerking genomen.
      
      
        4.6.2.
        In hoger beroep betwist belanghebbende die kwalificatie, maar neemt - in zoverre tevens in overeenstemming met de beoordeling door de rechtbank - primair het standpunt in dat het Spel als geheel dient te worden beoordeeld. Ook de inspecteur gaat daarvan uit.
      
      
        4.6.3.
        Bij dit gemeenschappelijke uitgangspunt van partijen over de afbakening van het te beoordelen spel zet het Hof een vraagteken. Uit de definitie van 'kansspelen' in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, waarin sprake is van (cursivering Hof) "gelegenheden gegeven tot het mededingen naar prijzen", lijkt te volgen dat iedere te onderscheiden gelegenheid tot mededingen een (verder aan de definitie te toetsen) spel vormt. Daarvan uitgaande, en gelet op de beschrijving van het Spel in onderdeel 2.10 tot en met 2.14 van de uitspraak van de rechtbank, waaruit naar 's Hofs oordeel naar voren komt dat in deel 2 aan vrijwel alle deelnemers - slechts winnaars in deel 1 die hun prijs hebben geclaimd zijn uitgesloten -  opnieuw gelegenheid wordt gegeven tot het mededingen naar prijzen ('nieuwe ronde, nieuwe kansen'), ligt het naar het oordeel van het Hof eerder voor de hand deel 1 en deel 2 van het Spel afzonderlijk te toetsen aan de definitie. Uit hetgeen hierna nog wordt overwogen, zal evenwel blijken dat het antwoord op de afbakeningsvraag in het midden kan blijven omdat de uitkomst van de beoordeling in alle varianten dezelfde is.
        
      
      
        4.7.1.
        Wat deel 1 van het Spel betreft, heeft de inspecteur op basis van de  regels van het Spel gesteld dat het resultaat ("de aanwijzing der winnaars") in volstrekt overwegende mate afhangt van een loting. 
      
      
        4.7.2.
        Belanghebbende heeft daartegen argumenten aangevoerd, zowel in de  procedure voor de rechtbank als in de procedure voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Die argumenten strekken ten betoge dat (ook) deel 1 van het Spel een behendigheidsspel is, althans geen kansspel in de zin van de Wet KSB. 
      
      
        4.7.3.
        Voormeld hof heeft  deze argumenten in de onderdelen 10 tot en met 12 van zijn arrest (opgenomen in onderdeel 2.18 van de uitspraak van de rechtbank) gewogen en te licht bevonden. Bij dat oordeel heeft de rechtbank zich aangesloten.
      
      
        4.7.4.
        In hoger beroep heeft belanghebbende met betrekking tot deel 1 geen feiten en omstandigheden aangevoerd die tot een ander oordeel leiden. In het rapport van de aan de zijde van belanghebbende opgetreden deskundigen Van Gils en Van der Heijden wordt geconcludeerd dat "evidentie ontbreekt" dat deel 1 "behendig wordt gespeeld".
      
      
        4.7.5.
        Het Hof is van oordeel dat het Spel in deel 1 zeer nabij komt aan een ‘zuivere’ loterij. Zo al enige deelnemer in deel 1 "overwegende invloed" heeft of kan hebben op de uitkomst van deel 1 (theoretisch zou een speler zich door het doen van zeer veel aankopen een zeer grote winstkans kunnen verschaffen; vergelijk het kopen van een zeer groot aantal loten), dat geldt zeker niet voor de modale deelnemer ("spelers in het algemeen"). Het Spel in deel 1 is dus, afzonderlijk bezien, een kansspel.
        
      
      
        4.8.1.
        Wat deel 2 van het Spel betreft,  heeft de inspecteur erkend dat spelers in zekere mate invloed kunnen uitoefenen op het resultaat ("de aanwijzing der winnaars") maar op basis van de kenmerken en de regels van het Spel is hij van oordeel dat geen der spelers "overwegende invloed" op dat resultaat kan hebben. Hij heeft in dat verband aangevoerd dat belanghebbende 200.000 pashouders heeft en dat een zeer groot aantal daarvan - door hem op minimaal 100.000 geschat - aan deel 2 zal deelnemen. Weliswaar zijn deze deelnemers niet allen even alert en behendig, maar ook het aantal van degenen die dat wél zijn, is zo groot dat de uiteindelijke aanwijzing van de winnaar in volstrekt overwegende mate bepaald wordt door factoren waarop de deelnemers geen invloed hebben. De kandidaten zijn afhankelijk van de snelheid van de internetverbinding en het is bij een zo groot aantal deelnemers puur van het toeval afhankelijk wie er "als eerste" (en niet te vroeg!) "doorheen komt". Aldus (nog steeds) de inspecteur.
      
      
        4.8.2.
        Belanghebbende heeft daartegen argumenten aangevoerd zowel in de procedure voor de rechtbank als in de procedure voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Die argumenten strekken ten betoge dat (in ieder geval) deel 2 van het Spel een behendigheidsspel is.
      
      
        4.8.3.
        Voormeld hof heeft  deze argumenten in onderdeel 13 van zijn arrest (opgenomen in onderdeel 2.18 van de uitspraak van de rechtbank) gewogen en te licht bevonden. Bij dat oordeel heeft de rechtbank zich aangesloten. Op grond van het debat in eerste aanleg acht het Hof dat oordeel plausibel.
      
      
        4.8.4.
        In hoger beroep is de kwalificatie van deel 2 opnieuw onderwerp van debat geweest. Belanghebbende heeft rapportages van deskundigen in het geding gebracht ter ondersteuning van haar zienswijze dat (in ieder geval) deel 2 van het Spel een behendigheidsspel is, althans geen kansspel in de zin van de Wet KSB.
      
      
        4.8.5.
        
          Het Hof is van oordeel dat de rapportages van de deskundigen geen althans volstrekt onvoldoende grondslag bieden voor een ander oordeel dan waartoe de rechtbank, in navolging van het Gerechtshof 's-Gravenhage, is gekomen.
          4.8.6.1. De rapportages van prof. Gill zijn reeds niet relevant omdat hij bij zijn (theoretische) analyse is uitgegaan van een ten opzichte van de wettelijke definitie niet adequate afbakening van het te beoordelen spel. Hij heeft namelijk tot uitgangspunt genomen een in beginsel oneindige althans tot een onbepaald toekomstig tijdstip voortdurende deelname aan (zoals hij het noemt) de Prijzenpotactie van belanghebbende. Ook overigens is deze deskundige niet tot een welbepaalde conclusie omtrent het Spel gekomen. Ter zitting heeft prof. Gill erkend dat geen zinvolle conclusies omtrent het karakter van deel 2 (kansspel of niet) kunnen worden getrokken indien het aantal deelnemers niet bekend is. Omtrent dat aantal heeft prof. Gill niets vastgesteld; wel heeft hij de wenselijkheid van onderzoek op dat punt benadrukt.
          Een dergelijk onderzoek heeft echter niet plaatsgevonden. Het Hof merkt nog op dat belanghebbende niet heeft betwist dat zij destijds circa 200.000 pashouders had. De stelling van de inspecteur dat naar schatting minimaal 100.000 van hen zullen hebben deelgenomen aan deel 2 heeft belanghebbende niet gemotiveerd betwist. Haar enkele verklaring dat haar geautomatiseerde systeem geen gegevens genereerde over het aantal deelnemers, merkt het Hof in dit verband aan als een zwaktebod.
          4.8.6.2. Het (empirische) onderzoek van Van Gils en Van der Heijden is evenmin relevant in het licht van de wettelijke definitie. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat hun onderzoek met behulp van vragenlijsten voldoende representatief is (de lage respons geeft aanleiding tot gerede twijfel daarover), kan uit dat onderzoek slechts volgen dat prijswinnaars in deel 2 in significante mate méér dan niet-prijswinnaars een aantal acties hebben uitgevoerd die in beginsel hun winstkans positief (kunnen) hebben beïnvloed, zoals de inspecteur, op zichzelf bezien, ook heeft erkend. Het Hof is evenwel met de inspecteur van oordeel dat de uitkomsten van dit onderzoek geen althans onvoldoende grondslag bieden voor het oordeel dat die prijswinnaars een overwegende invloed hadden op het resultaat van (deel 2 van) het Spel.
        
      
      
        4.8.7.
        Het Hof is op grond van de door de inspecteur gestelde en als zodanig door belanghebbende onvoldoende betwiste feiten van oordeel dat met een zeer grote mate van aannemelijkheid vaststaat dat het resultaat in deel 2 van het Spel in volstrekt overwegende mate afhangt van factoren waarop de deelnemers geen invloed (kunnen) hebben. Zo niet reeds moet worden geoordeeld dat in deel 2 geen enkele deelnemer overwegende invloed heeft of kan hebben op de uitkomst, geldt dit in ieder geval voor de modale speler (de "spelers in het algemeen"). Deel 2 is, op zichzelf bezien, een kansspel.
        
      
    
    
      4.9.
      Nu zowel deel 1 als deel 2, afzonderlijk bezien, als kansspel in de zin van de Wet KSB moeten worden gekwalificeerd,  is - voor zover nodig - de conclusie gewettigd dat ook het Spel als geheel is aan te merken als een dergelijk kansspel. Zulks zou in theorie anders kunnen zijn op grond van de wijze waarop de twee delen van het Spel zich tot elkaar verhouden maar feiten waaruit zou kunnen volgen dat een dergelijk bijzonder geval zich hier voordoet, zijn niet gesteld of gebleken, en liggen ook niet voor de hand.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Uit al het voorgaande volgt dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Schadevergoeding
    
    
      5.1.
      In hoger beroep heeft belanghebbende haar verzoek herhaald om vergoeding van immateriële schade die zij heeft geleden vanwege de duur van de behandeling van het geschil. Zij claimt uit dien hoofde een bedrag van € 1.000. De rechtbank heeft verzuimd dit verzoek te behandelen; het Hof zal dit alsnog doen.
      
    
    
      5.2.
      Nadat belanghebbende op 19 december 2008 bezwaar had gemaakt, welk bezwaar zij op 7 september 2009 heeft gemotiveerd, heeft de inspecteur daarop uitspraak gedaan met dagtekening 9 februari 2010. De uitspraak van de rechtbank dateert van 6 december 2011.
      
    
    
      5.3.
      Op grond van het vorenstaande constateert het Hof dat de duur van de behandeling van het geschil in de eerste fase (bezwaar en beroep) de redelijke termijn van in beginsel twee jaar met (ruim) elf  maanden heeft overschreden. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat indien naar het oordeel van het Hof sprake is van een tot schadevergoeding aanleiding gevende overschrijding, deze overschrijding geheel is toe te rekenen aan het verloop van de bezwaarfase. 
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat belanghebbende veel tijd heeft laten verstrijken alvorens het bezwaar te motiveren. Belanghebbende stelt daartegenover dat de Belastingdienst haar al die tijd in het onzekere heeft gelaten over de motivering van de naheffingsaanslag en dat diverse eenheden van de Belastingdienst door en langs elkaar heen hebben gewerkt bij de behandeling van de onderhavige zaak. Naar het oordeel van het Hof ligt het gelijk in deze hoofdzakelijk aan de kant van belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat in de bezwaarfase sprake is van een aan de inspecteur toe te rekenen overschrijding van de redelijke termijn met meer dan zes maanden, waarvoor gelet op de door de Hoge Raad in arresten van 10 juni 2011 gegeven richtlijnen een bedrag van € 1.000 als schadevergoeding behoort te worden toegekend.
      
    
    
      5.5.
      De procedure in hoger beroep is afgerond binnen negentien maanden na de ontvangst door het Hof van het beroepschrift in hoger beroep op 23 december 2011. De hogerberoepsfase van het geschil vormt aldus geen aanleiding voor (aanvullende) schadevergoeding. Het Hof zal belanghebbende een schadevergoeding toekennen van € 1.000.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij op de voet van artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de kosten van het geding.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        veroordeelt de inspecteur om aan belanghebbende een schadevergoeding van € 1.000 te              betalen.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 27 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
      
        a. de naam en het adres van de indiener;
      
      
        b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.