ECLI:NL:GHSHE:2017:2218, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-05-2017, 15/01261
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-05-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof oordeelt dat de Heffingsambtenaar kennelijk beoogd heeft om een voorlopige aanslag op te leggen, gevolgd door een definitieve aanslag, en dat de voorlopige aanslag niet geconverteerd is in een definitieve aanslag. Met betrekking tot het normblad NEN 2580 oordeelt het Hof dat artikel 139 van de Gemeentewet niet verplicht tot publicatie. Ten slotte oordeelt het Hof dat de keuze van de gemeente voor hantering van een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m² binnen de keuzevrijheid van de gemeente bij het vaststellen van de heffingsmaatstaven van gemeentelijke heffingen blijft. Om deze reden verklaart het Hof het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 15/01261
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V.,
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 7 oktober 2015, nummer AWB 15/1624, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Tilburg,
      
      hierna: de Heffingsambtenaar,
    
    
    
      betreffende na te noemen belastingaanslag.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is ter zake van de aanvraag omgevingsvergunning voor de bouw van een distributiecentrum met aanvraagnummer [nummer 1] een aanslag leges, aangeduid als “Definitieve aanslag”, met dagtekening 13 maart 2014 (hierna: de definitieve aanslag) ter hoogte van € 552.920 opgelegd. De definitieve aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Heffingsambtenaar gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgehad op 16 maart 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, de heer [A] , verbonden aan [B] te [C] , alsmede, namens de Heffingsambtenaar, de heer [D] . Ter zitting zijn tegelijkertijd behandeld de zaken die bij het Hof geregistreerd zijn onder de zaaknummers 15/01259 en 15/01260.
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van het onderzoek ter zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Op [datum] 2014 heeft belanghebbende een aanvraag  voor een omgevingsvergunning in verband met de bouw van een distributiecentrum (hierna: de aanvraag) ingediend. In de aanvraag is opgenomen dat de bruto vloeroppervlakte van het bouwwerk na uitvoering van de bouwwerkzaamheden 50.000 m² zal bedragen. Voorts is in de aanvraag opgenomen dat de geschatte bouwkosten van dit distributiecentrum € 17.500.000 bedragen. De aanvraag heeft als aanvraagnummer [nummer 1] .
      
    
    
      2.2.
      Ten tijde van het indienen van de aanvraag gold in de gemeente Tilburg (hierna: de gemeente) de Verordening op de heffing en invordering van leges 2014 (hierna: de Verordening). Daarin is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende bepaald:
      
      
        
          “(…)
        
        
          Artikel 2. Belastbaar feit
        
        
          Onder de naam “leges” worden rechten geheven voor:
        
      
      a. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten;
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 5. Tarieven
        
      
      
        1. De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.3.
      In de tarieventabel behorende bij de Verordening (hierna: de tarieventabel) is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende bepaald:
      
      
        “Hoofdstuk 8 Dienstverlening vallend onder fysieke leefomgeving/ omgevingsvergunning
      
    
    
      8.1
      
        
          Begripsomschrijvingen
        
        (…)
        8.1.1.2 Bouwkosten:
        De bouwkosten, exclusief BTW, op basis waarvan de leges worden vastgesteld, worden berekend op basis van de tabel “Bouwkosten legesberekening”.
        Indien de tabel niet voorziet in het type bouwwerk waarvoor een omgevingsvergunning is aangevraagd, zullen de bouwkosten, op basis waarvan de leges worden vastgesteld, worden berekend met gebruikmaking van de meest recente uitgave “Taxatieboekjes (Her)Bouwkosten” of het elektronische equivalent daarvan, zoals die worden uitgegeven door Sdu Uitgevers bv. Indien zowel de tabel als de “Taxatieboekjes (Her)Bouwkosten”, inclusief het elektronische equivalent, niet voorzien in het type bouwwerk waarvoor een omgevingsvergunning is aangevraagd, zullen de bouwkosten door de aanvrager middels een open begroting aannemelijk moeten worden gemaakt.
        Oppervlakte en inhoudsmaten worden bepaald conform de artikelen 4.2 en 5.2 van de NEN 2580.
        De tabel “Bouwkosten legesberekening” is kosteloos in te zien bij de afdeling Dienstverlening en is tevens via de website van de gemeente Tilburg te raadplegen.
        Deze meest recente uitgave van de “Taxatieboekjes (Her)Bouwkosten” en het elektronische equivalent daarvan zijn kosteloos in te zien bij de afdeling Dienstverlening.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  8.3
                
              
              
                
                  Omgevingsvergunning
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                8.3.1
              
              
                
                  Bouwactiviteiten
                
                
                  (met bouwkosten wordt bedoeld bouwkosten als omschreven en berekend volgens 8.1.1.2 van deze verordening)
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                8.3.1.1
              
              
                indien de aanvraag om een omgevingsvergunning betrekking heeft op een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van de Wabo, bedraagt het tarief:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
              
                (…)
              
            
            
              
                8.3.1.1.6
              
              
                indien de bouwkosten € 5.000.000,00 of meer bedragen:
                vermeerderd met: 2,60%
              
              
                €
              
              
                140.820,00
              
            
            
              
                
              
              
                van de bouwkosten minus € 5.000.000,00 met een maximum van:
              
              
                €
              
              
                650.000,00”
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      In de bij de tarieventabel gevoegde bijlage “Tabel Bouwkosten legesberekening” (hierna: de tabel bouwkosten) is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgenomen met betrekking tot de forfaitaire bouwkosten van een distributiecentrum:
      
      
        “3. Bedrijfspanden
        (…)
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                3.6
              
              
                Distributiecentrum
              
              
                € 417
              
              
                per m²”
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      Dit forfaitaire bedrag is een gemiddelde van de in het Taxatieboekje (Her)Bouwkosten bedrijfspanden (hierna: het Taxatieboekje) opgenomen bouwkosten van distributiecentra met een grootte tot 20.000 m².
      
    
    
      2.6.
      De feitelijke bouwkosten van het onderhavige distributiecentrum bedragen € 17.500.000.
      
    
    
      2.7.
      Ter zake van de aanvraag is aan belanghebbende een aanslag leges, aangeduid als “Voorlopige aanslag”, met dagtekening 12 februari 2014 (hierna: de voorlopige aanslag) ter hoogte van € 552.920 opgelegd. Belanghebbende heeft bezwaar ingediend tegen de voorlopige aanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak van de Heffingsambtenaar. Bij uitspraak van 7 oktober 2015, nr. AWB 15/1623, ECLI:NL:RBZWB:2015:6568 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak van de Rechtbank. Dit hoger beroep is bij het Hof bekend onder het zaaknummer 15/01260. Ter zake van deze zaak heeft het Hof heden, gelijktijdig met de onderhavige zaak, uitspraak gedaan.
      
    
    
      2.8.
      De onderhavige definitieve aanslag ter hoogte van € 552.920 is met dagtekening 13 maart 2014 aan belanghebbende opgelegd. Met betrekking tot de berekening van het op grond van de definitieve aanslag door belanghebbende verschuldigde bedrag is in deze aanslag het volgende opgenomen:
      
      
        “Reeds aangeslagen met voorlopige aanslag factuur [nummer 2]              552.920,00 –
          Definitieve aanslag bouwactiviteiten                                                    552.920,00
                                                                                                             ---------------------------
        
                                                                                                               €                         ,00”.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      1. Dient de definitieve aanslag te worden vernietigd, aangezien dit een tweede definitieve aanslag is die aan belanghebbende is opgelegd ter zake van de aanvraag?
      2. Dient de definitieve aanslag te worden vernietigd omdat het normblad NEN 2580 niet overeenkomstig de daarvoor geldende regels is bekend gemaakt?
      3. Dient voor de berekening van de hoogte van de door belanghebbende verschuldigde leges aangesloten te worden bij de feitelijke bouwkosten?
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Heffingsambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
      
    
    
      3.4.
      Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar verklaard dat de hoogte van de definitieve aanslag 19,14% afwijkt van een aanslag die is berekend volgens de werkelijke bouwkosten van het onderhavige distributiecentrum. Naar het oordeel van de Heffingsambtenaar blijft de afwijking daarmee binnen de brandbreedte van 25%, zoals gehanteerd door de Hoge Raad (HR 6 november 1996, nr. 31.254, ECLI:NL:HR:1996:AA1737). Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende te kennen gegeven dat aansluiting bij de, op het Taxatieboekje gebaseerde, forfaitaire bouwkosten van € 417 per m² onredelijk is, indien de oppervlakte van een distributiecentrum meer dan 25% afwijkt van de oppervlakten van de distributiecentra die ten grondslag liggen aan de bouwkosten zoals opgenomen in het Taxatieboekje. Voorts heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting verklaard dat de gemeente niet onderbouwd heeft welke marktgegevens ten grondslag hebben gelegen aan de bouwkosten zoals opgenomen in het Taxatieboekje. Daarnaast heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting, desgevraagd, bevestigd dat het zijn stelling is dat de voorlopige aanslag is geconverteerd in een definitieve aanslag doordat in het invorderingstraject de definitieve aanslag is verrekend met de voorlopige aanslag. De Heffingsambtenaar heeft deze conversie betwist. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorts verduidelijkt dat hij zich in hoger beroep op het standpunt stelt dat het normblad NEN 2580 niet op de juiste wijze bekend is gemaakt. De gemachtigde van belanghebbende heeft in dit kader, desgevraagd, uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verklaard dat hij zijn beroep op onjuiste publicatie van andere normbladen, de ROEB-lijst en de Verordening intrekt. De Heffingsambtenaar heeft ter zitting betwist dat het normblad NEN 2580 een bijlage is als bedoeld in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet, waardoor het arrest HR 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 in het onderhavige geval toepassing mist. Voor het geval hier toch sprake van zou zijn heeft de Heffingsambtenaar zich op het standpunt gesteld dat dit normblad wel op de juiste wijze is bekend gemaakt en voorts (kennelijk) bij belanghebbende bekend is.
      
    
    
      3.5.
      
        Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Heffingsambtenaar en vernietiging van de definitieve aanslag. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Heffingsambtenaar en vermindering van de definitieve aanslag tot een bedrag van € 465.820.
        De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Ten aanzien van vraag 1
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de definitieve aanslag een tweede definitieve aanslag betreft, aangezien de Heffingsambtenaar, zonder hiertoe bevoegd te zijn, de voorlopige aanslag aan belanghebbende opgelegd heeft die (al dan niet door conversie) als de eerste definitieve aanslag te gelden heeft.
      
    
    
      4.2.
      
        De Heffingsambtenaar heeft kennelijk, gelet op de aanduiding van betreffende aanslag als “Voorlopige aanslag” en het feit dat na het opleggen van deze aanslag vervolgens een aanslag is opgelegd met de aanduiding “Definitieve aanslag”, beoogd om een voorlopige aanslag op te leggen, gevolgd door een definitieve aanslag.
        Ter zake van de voorlopige aanslag wordt heden, gelijktijdig met de onderhavige zaak, uitspraak gedaan in de zaak met zaaknummer 15/01260. In deze uitspraak wordt geoordeeld dat de uitspraak van de Rechtbank bevestigd dient te worden, waardoor de voorlopige aanslag in stand blijft.
      
      
    
    
      4.3.
      Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de definitieve aanslag alleen te gelden heeft als een tweede definitieve aanslag indien de voorlopige aanslag geconverteerd zou kunnen worden in een definitieve aanslag, zoals door belanghebbende bepleit. Een dergelijke conversie is echter op grond van het arrest HR 16 oktober 1991, nr. 26.416, ECLI:NL:HR:1991:BH7959 (BNB 1991/339) niet mogelijk. Bovendien heeft de Heffingsambtenaar zich niet op conversie beroepen. De verrekening in de invorderingssfeer op grond van artikel 15 van de AWR van het bedrag van de definitieve aanslag met het bedrag van de voorlopige aanslag kan, als een actie van de ontvanger van de gemeente, daar niet aan afdoen.
      
      
        
          Ten aanzien van vraag 2
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de definitieve aanslag vernietigd dient te worden omdat het normblad NEN 2580 niet overeenkomstig de daarvoor geldende regels bekend is gemaakt.
    
    
      4.5.
      Het arrest Hoge Raad 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 biedt aanknopingspunten met betrekking tot de plicht voor de gemeente om, in het kader van de heffing van leges, normbladen bekend te maken. In dit arrest heeft de Hoge Raad, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende geoordeeld:
      
      
        “(…) 2.4.1. Het tweede middel faalt eveneens, aangezien het berust op de hiervoor in 2.3.4 verworpen opvatting dat de heffingsambtenaar bij de uitspraak op bezwaar voor de bepaling van de heffingsmaatstaf diende uit te gaan van een raming van de bouwkosten.
      
      
        2.4.2.
        De Hoge Raad merkt hierbij het volgende op. Het middel betoogt dat het voorwerp van de belasting niet overeenkomstig artikel 217 van de Gemeentewet in de Verordening is vermeld, aangezien voor de maatstaven die gelden bij de raming van de bouwkosten in de Tarieventabel wordt verwezen naar normblad NEN 2631. Belanghebbende heeft een afschrift van dit normblad in de bezwaarfase van de Gemeente ontvangen. Een afschrift van dit normblad behoort tot de stukken van het geding en in onderdeel 4.5.3 van de uitspraak van het Hof is dit normblad weergegeven.
      
      
        2.4.3.
        De artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. In een geval waarin de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf verwijst naar NEN‑normen, is aan voormelde eisen, mede naar hun strekking, voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden.”
        
      
    
    
      4.6.
      In artikel 139 van de Gemeentewet (hierna: artikel 139 van de Gemeentewet (nieuw)) is, voor zover relevant, met ingang van 1 januari 2014 het volgende bepaald:
      
      
        “1 Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt in het gemeenteblad.
        (…)
        3 In afwijking van het eerste lid kan een besluit als bedoeld in dat lid bepalen dat een bij het besluit behorende bijlage wordt bekendgemaakt door terinzagelegging.”
      
      
    
    
      4.7.
      Ten tijde van het vaststellen van de Verordening en de tarieventabel luidde artikel 139 van de Gemeentewet (hierna: artikel 139 van de Gemeentewet (oud)), voor zover relevant, als volgt:
      
      
        “1 Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt.
      
      2 De bekendmaking geschiedt:
      a. door plaatsing in het op een algemeen toegankelijke wijze uit te geven gemeenteblad;
      b. bij gebreke van een gemeenteblad, door terinzagelegging voor de tijd van twaalf weken op het gemeentehuis of op een andere door het college te bepalen plaats en door het doen van mededeling daarvan in een plaatselijk verschijnend dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad.
      (…)”
      
    
    
      4.8.
      Artikel 139 van de Gemeentewet (oud) bevatte ten tijde van de vaststelling van de Verordening en de tarieventabel geen expliciete bepaling omtrent de bekendmaking van bij een besluit behorende bijlagen.
    
    
      4.9.
      De wijziging van artikel 139 van de Gemeentewet per 1 januari 2014 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:
      
      
        “Deze wijzigingen zetten de bevoegdheid van medeoverheden tot elektronische bekendmaking met ingang van een nog te bepalen tijdstip om in een verplichting. Gemeenteblad, provinciaal blad, waterschapsblad en het Verordeningenblad Bedrijfsorganisatie worden na inwerkingtreding van deze bepalingen elektronisch uitgegeven. Zie voorts de toelichting op de artikelen II, III, IV en V.”                   Kamerstukken II 2006-2007, 31 084, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 28.
      
      
    
    
      4.10.
      Deze wijziging van de Gemeentewet hangt samen met de introductie van de bevoegdheid (en later de plicht) in de Bekendmakingswet tot elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking die afkomstig zijn van decentrale overheden. Met betrekking tot de gevolgen voor de publicatie van bij algemeen verbindende voorschriften behorende bijlagen is in dit kader in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt:
      
      
        “Het tweede lid van artikel 4 kan vervallen. Als de Staatscourant elektronisch gepubliceerd wordt, is het niet langer noodzakelijk om algemeen verbindende voorschriften in een bijlage op te nemen. Tot op heden kent de Staatscourant twee soorten bijlagen: supplementen en bijvoegsels. Sommige zeer omvangrijke regelingen kunnen nu worden opgenomen in een supplement bij de Staatscourant. Bepaalde vaste categorieën van documenten worden als bijvoegsel opgenomen, zoals de adviezen van de Raad van State bij amvb’s en adviezen van de Raad van State en nadere rapporten bij niet ingediende wetsvoorstellen. Bij elektronische publicatie op internet zullen voornoemde stukken in de elektronische Staatscourant zelf kunnen worden opgenomen (…). Stukken die om technische redenen ook niet via internet bekendgemaakt kunnen worden, zullen op grond van de uitzonderingsmogelijkheid van artikel 5, eerste lid, kunnen worden bekendgemaakt door terinzagelegging. Die mogelijkheid bestaat overigens op dit moment ook al en wordt over het algemeen gebruikt voor bepaalde bijlagen bij regelingen zoals maquettes of afbeeldingen die te groot zouden zijn voor publicatie in de Staatscourant (bijvoorbeeld bepaalde plattegronden of modelformulieren) In de toekomst zullen sommige van deze bijlagen wel in de elektronische Staatscourant kunnen worden opgenomen. Voor andere stukken zal de mogelijkheid van bekendmaking door terinzagelegging moeten blijven bestaan, omdat het ook een stuk kan betreffen, dat niet in een elektronisch bestand weer te geven is of alleen in een dermate groot bestand, dat het niet geschikt is voor plaatsing op internet. Aangezien dergelijke beperkingen zich op dezelfde wijze kunnen manifesteren bij de elektronische bekendmaking in het Staatsblad, wordt de uitzonderingsmogelijkheid van artikel 5, eerste lid uitgebreid naar wetten en amvb’s.
        (…)”
        
          Kamerstukken II 2006-2007, 31 084, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 23.
        
      
      
    
    
      4.11.
      Uit de in onderdeel 4.10. opgenomen achtergrond van de wijziging van artikel 139 van de Gemeentewet, kan worden afgeleid dat artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet (nieuw) uitsluitend in de wet is opgenomen om (i) stukken die om technische redenen niet via internet bekendgemaakt kunnen worden, (ii) stukken die niet in een elektronisch bestand zijn weer te geven of (iii) stukken die niet geschikt zijn voor plaatsing op internet, uit te zonderen van de elektronische publicatieplicht. Gelet op de opmerking in de parlementaire geschiedenis dat de mogelijkheid van terinzagelegging van bijlagen voorafgaande aan de introductie van de elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking ook al bestond voor bepaalde bijlagen bij regelingen zoals maquettes of afbeeldingen die te groot zouden zijn voor publicatie in de Staatscourant, is de wijze van de bekendmaking van een bij een besluit behorende bijlagen met ingang van 1 januari 2014 als zodanig niet gewijzigd ten opzichte van de wettekst van artikel 139 van de Gemeentewet (oud) (zie Hof ’s-Hertogenbosch 1 oktober 2015, nr. 13/01160, ECLI:NL:GHSHE:2015:3888).
      
    
    
      4.12.
      Gesteld noch gebleken is dat het normblad NEN 2580 (elektronisch) bekend gemaakt is in het gemeenteblad. Voorts stelt het Hof voorop dat de Heffingsambtenaar zijn stelling onvoldoende onderbouwd heeft dat de gemeenteraad heeft besloten, of dat anderszins in de Verordening of de tarieventabel is bepaald, dat dit normblad bekend zal worden gemaakt door terinzagelegging.
      
    
    
      4.13.
      Artikel 139 van de Gemeentewet (zowel (oud) als (nieuw)) verplicht echter niet tot bekendmaking in het gemeenteblad respectievelijk terinzagelegging van het normblad NEN 2580. Het arrest Hoge Raad 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 leidt namelijk tot de conclusie dat normbladen waarnaar verwezen wordt in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf, bekend gemaakt dienen te worden door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet (nieuw) is voorzien. Uit dit arrest volgt echter niet dat alle normbladen waarnaar een gemeente in een tarieventabel verwijst ter inzage gelegd dienen te worden.
      
    
    
      4.14.
      In het onderhavige geval wordt de heffingsmaatstaf gevormd door de bouwkosten van een distributiecentrum. Het normblad NEN 2580 is, alhoewel relevant voor het bepalen van de oppervlakte van het distributiecentrum en daarmee indirect relevant voor het bepalen van de totale forfaitaire bouwkosten (totale oppervlakte x € 417), niet op te vatten als een cruciaal onderdeel van de heffingsmaatstaf en valt om deze reden niet onder de publicatieverplichting uit artikel 139 van de Gemeentewet (zowel (oud) als (nieuw)).
      
      
        
          Ten aanzien van vraag 3
        
      
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat de onderhavige aanslag ten onrechte gebaseerd is op de forfaitaire bouwkosten zoals opgenomen in de tabel bouwkosten, in plaats van op de werkelijke bouwkosten van het distributiecentrum. Belanghebbende voert in dit kader aan dat de gemeente onvoldoende onderbouwd heeft welke marktgegevens ten grondslag liggen aan de in het Taxatieboekje opgenomen bouwkosten van distributiecentra met een grootte tot 20.000 m² en dat de gemeente daarmee onvoldoende onderbouwd heeft dat het forfaitaire bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² gebaseerd is op marktgegevens. Voorts heeft belanghebbende in dit kader aangevoerd dat aansluiting bij de bouwkosten zoals opgenomen in het Taxatieboekje onredelijk is, indien de oppervlakte van een distributiecentrum meer dan 25% afwijkt van de oppervlakten van de distributiecentra zoals opgenomen in het Taxatieboekje.
      
    
    
      4.16.
      In dit kader is artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet relevant, welk lid als volgt luidt:
      
      
        “2 Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.”
      
      
    
    
      4.17.
      Uit dit lid valt af te leiden dat gemeenten in beginsel de bevoegdheid hebben om zelf invulling te geven aan de heffingsmaatstaven van gemeentelijke heffingen en dientengevolge bevoegd zijn om gebruik te maken van forfaits, mits deze maatstaf niet afhankelijk wordt gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. De wijze waarop gemeenten gebruik maken van deze vrijheid mag echter niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen of leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad (vgl. arrest Hoge Raad 25 oktober 2002, nr. 36.638, ECLI:NL:HR:2002:AD8499).
      
    
    
      4.18.
      Bij de beantwoording van de vraag of het hanteren van een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m² in het algemeen dan wel in het onderhavige geval leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing wordt voorop gesteld dat in dat verband slechts relevant is in hoeverre de forfaitaire bouwkosten van de werkelijke bouwkosten van dit centrum afwijken. 
      
    
    
      4.19.
      De keuze van de gemeente voor hantering van een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m², terwijl de werkelijke bouwkosten € 350 per m² bedragen, valt binnen de hiervoor in onderdeel 4.17 beschreven keuzevrijheid.
      
    
    
      4.20.
      Daarbij is van belang dat de Heffingsambtenaar met verwijzing naar de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje, gelet op de vrijheid die aan de gemeente toekomt bij het vaststellen van heffingsmaatstaven, voldoende onderbouwd heeft dat een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m² voldoende aansluit bij de werkelijke bouwkosten van een gemiddeld distributiecentrum met een oppervlakte tot 20.000 m². Aan dit oordeel doet niet af dat de Heffingsambtenaar niet nader onderbouwd heeft welke marktgegevens aan de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje ten grondslag liggen. Het feit dat de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje slechts gebaseerd zijn op de werkelijke bouwkosten van distributiecentra met een oppervlakte tot 20.000 m², leidt, gelet op de ruime beoordelingsvrijheid van de gemeente, niet per definitie tot het oordeel dat hantering van het forfaitaire bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² voor grotere distributiecentra onredelijk en willekeurig is. Derhalve heeft belanghebbende, gelet op het voorgaande, niet aannemelijk gemaakt dat hantering van dit forfaitaire bedrag voor distributiecentra met een oppervlakte van meer dan 20.000 m² elke redelijke grond ontbeert. Belanghebbendes verwijzing naar de werkelijke bouwkosten van het onderhavige distributiecentrum ter hoogte van € 17.500.000 en de werkelijke bouwkosten van drie andere distributiecentra (project 1: oppervlakte 51.975 m²: bouwkosten € 16.303.000, project 2: oppervlakte 50.000 m²: bouwkosten € 17.500.000 en project 3: oppervlakte 47.222 m²: bouwkosten € 17.082.000) is hiertoe onvoldoende.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.21.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.23.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond; en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 19 mei 2017 door A.J. Kromhout, voorzitter, P.J.J. Vonk en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.