ECLI:NL:HR:2013:30, Hoge Raad, 12-07-2013, 12/00517
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 2, lid 5, Wet LB 1964. Nederland is niet gehouden eenzijdig terug te treden indien dubbele heffing optreedt door afwijkende uitleg van een belastingverdrag in het andere land. Belgische aanvullende gemeentebelasting is niet een heffing door of vanwege een andere mogendheid.
        Art. 10 en 27e AWR. Vereiste aangifte. Nadat een naheffingsaanslag is opgelegd, kan omkering van de bewijslast niet meer worden vermeden.

12 juli 2013
    nr. 12/00517
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] BVBA te [Z], België (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 29 december 2011, nr. 10/00181, betreffende een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 januari 2007 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      	De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/1275) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Nu deze conclusie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 7 februari 2013 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende is een in België gevestigde besloten vennootschap. Zij wordt vertegenwoordigd door haar zaakvoerder [A] (hierna: [A]), die (middellijk) groot-aandeelhouder is van belanghebbende. [A] verricht in Nederland en in België werkzaamheden voor belanghebbende.
      
      
        3.1.2.
        
          [A] is tevens directeur-aandeelhouder van twee naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschappen, die in Nederland optiekzaken exploiteren. Van een der BV's ontving hij in 2007 een loon van € 68.609.
      
      
        3.1.3.
        Belanghebbende sluit gedurende het gehele jaar op diverse plaatsen in Nederland overeenkomsten betreffende de aankoop van optiekmateriaal, lenzen, vloeistoffen, monturen en dergelijke ten behoeve van de beide optiekzaken. Daarnaast exploiteert belanghebbende in België een optiekzaak.
      
      
        3.1.4.
        Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 17 juli 2006 verzocht om met ingang van 28 april 2006 op de voet van artikel 6, lid 2, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) te worden aangemerkt als inhoudingsplichtige ter zake van de door [A] in Nederland verrichte arbeid.
      
      
        3.1.5.
        De Inspecteur heeft belanghebbende op 23 november 2006 in kennis gesteld van het feit dat haar een loonheffingsnummer zal worden toegekend. Deze toekenning heeft in de maand februari 2007 plaatsgevonden. Tevens is belanghebbende toen uitgenodigd tot het doen van aangiften loonheffing over de verstreken tijdvakken.
      
      
        3.1.6.
        Belanghebbende heeft aan [A] voor het jaar 2007 een arbeidsbeloning toegekend van € 7200. Volgens de jaarstukken ziet deze beloning op de in Nederland verrichte werkzaamheden.
      
      
        3.1.7.
        Belanghebbende heeft aan [A] in het jaar 2007 een personenauto ter beschikking gesteld met een cataloguswaarde van € 72.000.
      
      
        3.1.8.
        De Belgische autoriteiten hebben het door [A] genoten loon in de heffing van personenbelasting begrepen. Over het loon is voorts een aanvullende gemeentebelasting geheven, die is begrepen in de aanslag personenbelasting. De Belgische autoriteiten hebben geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. 
      
      
        3.1.9.
        Belanghebbende heeft geen aangifte loonbelasting over het tijdvak januari 2007 ingediend. In juli 2007 heeft de Inspecteur over dit tijdvak de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, alsmede een verzuimboete wegens te late betaling.
      
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat het loon van [A] ingevolge artikel 15 van het Verdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag) in Nederland belastbaar is en daarom niet is onderworpen aan de in België geheven personenbelasting. Deze beloning is in België wél onderworpen aan een aanvullende gemeentebelasting, doch die belasting kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als belasting die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven. Het bepaalde in artikel 2, lid 5, van de Wet LB 1964 is daarom niet van toepassing, aldus het Hof.
      
      
        3.2.2.
        Het Hof heeft verder geoordeeld dat vaststaat dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op haar daarom ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) een verzwaarde bewijslast rust. Naar ’s Hofs oordeel is belanghebbende niet geslaagd in dat bewijs. Ook heeft het Hof de verzuimboete van € 18 in stand gelaten. 
      
      
        3.3.1.
        Tegen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 weergegeven oordelen keren zich de middelen.
      
      
        3.3.2.
        Bij de beoordeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangenomen dat de arbeidsbeloning van [A] betrekking heeft op door hem in 2007 op meer dan 183 dagen in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid. Voorts heeft het Hof kennelijk in aanmerking genomen dat [A], zoals door belanghebbende onweersproken is gesteld, ter zake van de uitoefening van zijn taken als zaakvoerder in België uitsluitend onbezoldigde werkzaamheden heeft verricht. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de door [A] van belanghebbende genoten beloning als beloning voor in Nederland als werknemer in dienstbetrekking verrichte arbeid ingevolge artikel 15 van het Verdrag in Nederland belastbaar is. 
      
      
        3.3.3.
        
          Middel 6 betoogt dat over die arbeidsbeloning desondanks op grond van het bepaalde in artikel 2, lid 5, van de Wet LB 1964 geen loonbelasting verschuldigd is omdat België die beloning in de heffing van personenbelasting heeft betrokken. Volgens het middel wordt de arbeidsverhouding van [A] naar Belgische maatstaven anders gekwalificeerd, en is het gevolg daarvan dat vanuit Belgische optiek de heffingsbevoegdheid ter zake van die arbeidsbeloning door het Verdrag aan België wordt toegewezen. Naar het middel betoogt moet daarom worden aangenomen dat deze beloning aan Belgische personenbelasting is onderworpen “met inachtneming van verdragen”, zoals vereist door artikel 2, lid 5, van de Wet LB 1964.
          	Dit betoog moet worden verworpen. Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat de Nederlandse rechter de vraag of een beloning in het buitenland aan belasting is onderworpen met inachtneming van verdragen, voor de toepassing van artikel 2, lid 5, Wet LB 1964 dient te beantwoorden aan de hand van de naar zijn oordeel juiste uitleg van die verdragen. Deze bepaling strekt er niet toe dat Nederland gehouden is eenzijdig terug te treden bij een afwijkende toepassing van het verdrag door de belastingautoriteiten van de andere verdragsluitende partij.
        
      
      
        3.3.4.
        
          Ten aanzien van ’s Hofs oordeel dat de aanvullende gemeentebelasting die - in overeenstemming met het Verdrag - in België over die arbeidsbeloning wordt geheven, niet is aan te merken als een belasting die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven in de zin van artikel 2, lid 5, van de Wet LB 1964, heeft het volgende te gelden. Onder mogendheid dient te worden verstaan een staatsrechtelijk soevereine eenheid. Het bepaalde in artikel 2, lid 2, letter c, van de AWR sluit daarbij aan. Ingevolge die bepaling wordt, waar in de belastingwet gesproken wordt van mogendheid, daaronder mede begrepen een daarmee gelijk te stellen bestuurlijke eenheid. Blijkens de parlementaire geschiedenis van deze bepaling is bij een dergelijke bestuurlijke eenheid gedacht aan (semi-) autonome gebieden zoals Hong Kong, de Palestijnse autoriteit en Macao (zie Kamerstukken II 1999/2000, 26 852, nr. 3, blz. 9, en Kamerstukken II 2003/04, 29 758, nr. 3, blz. 33). Een Belgische gemeente, die staatsrechtelijk niet soeverein is en ook niet een zodanige autonomie heeft, valt niet als mogendheid aan te merken. 
          Omtrent de onderhavige aanvullende belasting op de personenbelasting heeft het Hof geoordeeld dat deze door de gemeente of door de agglomeratie wordt geheven ten laste van de rijksinwoners die belastbaar zijn in die gemeente of in de gemeenten die deel uitmaken van die agglomeratie. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden uitleg van buitenlands recht en is niet onbegrijpelijk. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat deze aanvullende belasting geen belasting vormt die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven. Het Hof heeft zich terecht niet van dit oordeel laten weerhouden door de omstandigheid dat de ’vestiging en de inning’ van de aanvullende belastingen worden toevertrouwd aan de administratie der directe belastingen, die 1 percent daarop mag inhouden voor administratiekosten. Die omstandigheid immers brengt niet mee dat de aanvullende gemeentebelasting door de staat België wordt geheven. De middelen 3 en 6, die van een andere opvatting uitgaan, falen derhalve. 
        
      
      
        3.3.5.
        Middel 7 betoogt dat sprake is van een meervoudige heffing die in strijd komt met het recht van de Europese Unie. Dit betoog faalt. Voor zover over de arbeidsbeloning zowel Nederlandse (loon- en) inkomstenbelasting als Belgische personenbelasting en een aanvullende gemeentebelasting verschuldigd is, vloeit dat voort uit een dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels, welke dispariteit niet wordt verboden door het recht van de Europese Unie (vgl. HR 4 december 2009, nr. 08/02226, LJN BJ1923, BNB 2010/95, HR 5 maart 2010, nr. 08/03099, LJN BL6419, BNB 2010/149, en HvJ EU 1 juli 2010, nr. C-233/09, BNB 2012/99).
      
      
        3.4.1.
        Middel 2 herhaalt het ook reeds voor het Hof gehouden betoog dat belanghebbende haar standpunt inzake het ontbreken van belasting- en premieplicht inzake [A] niet tot uiting kon brengen in de haar voorgeschreven electronische aangifte omdat deze geen nihilaangifte toelaat, terwijl een papieren aangifteformulier niet bestaat. Belanghebbende was daarom volgens het middel genoodzaakt haar standpunt op andere wijze schriftelijk te uiten, hetwelk zij stelt te hebben gedaan door middel van een brief. 
      
      
        3.4.2.
        Bij de beoordeling van het tweede middel moet worden vooropgesteld dat een belanghebbende die niet heeft voldaan aan een uitnodiging tot het doen van aangifte, niet aan omkering van de bewijslast kan ontkomen door alsnog aan die uitnodiging te voldoen nadat de inspecteur bij gebreke van de benodigde gegevens een belastingaanslag naar een geschat bedrag heeft vastgesteld (zie HR 2 maart 2007, nr. 42311, LJN AZ9676, BNB 2007/191).
      
      
        3.4.3.
        Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte blijft wel achterwege indien iemand die onder toekenning van een loonheffingsnummer is uitgenodigd de verschuldigde loonheffingen op aangifte af te dragen, in plaats van aangifte te doen, uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is die heffingen niet verschuldigd te zijn. In een zodanig geval kan hem niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven in het doen van de vereiste aangifte, ook niet indien zijn standpunt door de rechter onjuist wordt bevonden (vgl. HR 27 maart 1996, nr. 31209, LJN AA2004, BNB 1996/273). Voor een dergelijke mededeling heeft eveneens te gelden dat omkering van de bewijslast daarmee niet meer valt te vermijden indien die mededeling pas in de bezwaarfase wordt gedaan. Van degene die eerst dan reageert op een uitnodiging tot het doen van aangifte kan wel worden gezegd dat hij nalatig is gebleven.
      
      
        3.4.4.
        In het onderhavige geval heeft belanghebbende niet voldaan aan de uitnodiging van de Inspecteur tot het doen van aangifte over de maand januari 2007. De stukken van het geding bevatten geen aanwijzing dat belanghebbende naar aanleiding van die uitnodiging vóór het vaststellen van de naheffingsaanslag een mededeling aan de Inspecteur heeft gedaan zoals bedoeld in onderdeel 3.4.3 hiervoor. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan geeft daarom geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat belanghebbende de Inspecteur in de bezwaarfase informatie heeft verstrekt over het inkomen van [A] en de redenen waarom zij meent dat [A] in Nederland niet belasting- en premieplichtig is, kan daaraan niet afdoen. Evenmin kan daaraan afdoen dat het aangiftebiljet belanghebbende niet de mogelijkheid bood om dit standpunt kenbaar te maken.
      
      
        3.4.5.
        Het tweede middel faalt daarom.
      
    
    
      3.5. ’
      s Hofs oordeel dat het loon over het onderhavige tijdvak niet te hoog is vastgesteld wordt in middel 4 bestreden. Dit oordeel van het Hof moet aldus worden begrepen dat het over de maand januari 2007 nageheven bedrag aan loonbelasting van € 1800 naar het oordeel van het Hof niet onredelijk is in het licht van het door de Inspecteur gestelde inkomen uit arbeid van [A] in dat jaar van ten minste € 25.200. Kennelijk is het Hof daarbij uitgegaan van hetgeen de Inspecteur daaromtrent heeft gesteld in de aanvulling op zijn verweerschrift in hoger beroep. De Inspecteur is in die aanvulling uitgegaan van brutering van het loon. Voor het Hof heeft belanghebbende evenwel betoogd dat het toegekende loon een brutoloon is, dat de vennootschap nimmer heeft beoogd een nettoloon toe te kennen en eerst een besluit tot verhaal van de nageheven belasting zal nemen nadat de naheffingsaanslag definitief is komen vast te staan. In het licht van dat betoog, dat mede is op te vatten als een verzoek om de regels voor eindheffing niet toe te passen, kon het Hof niet volstaan met de enkele constatering dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Daarbij verdient opmerking dat de Inspecteur voor het Hof met betrekking tot het voordeel wegens privégebruik auto heeft gesteld dat de vraag inzake verhaal en daarmee inzake brutering nog open staat. Middel 4 slaagt daarom.
    
    
      3.6.
      De overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    
      3.7.
      Uit hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen volgt dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde behandeling van belanghebbendes klachten omtrent de hoogte van het loon en de daarover verschuldigde loonbelasting. 
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar, een vergoeding dient te worden toegekend.
  
  
    
      5Beslissing
    
      	De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 454, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1180 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris, als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2013.