ECLI:NL:GHDHA:2015:3784, Gerechtshof Den Haag, 23-12-2015, BK-15_00238 en BK-15_00240
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-12-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de belastingaanslagen inkomstenbelasting voor het jaar 2010 terecht heeft opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-15/00238 en BK-15/00240
  
  
    Uitspraak van 23 december 2015
    
    
    
      in het geding (BK-15/00238) tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende [X] ,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 januari 2015, nummer SGR 14/3625, betreffende na te melden navorderingsaanslag 
    
    
    
      en 
    
    
    
      in het geding (BK-15/00240) tussen:
    
    
  
  
    
      [Y] te [A] , belanghebbende [Y] ,
    
  
  
    en de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 januari 2015, nummer SGR 14/3623, betreffende na te melden aanslag. 
    
    
    
  
  
    Belastingaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende [X] op 23 juli 2013 voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.392. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende [X] een vergrijpboete van 50 percent van het nagevorderde bedrag aan belasting, te weten € 18.306, opgelegd alsmede € 2.509 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende [Y] op 23 juli 2013 voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 208.238 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.871. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende [Y] een vergrijpboete van 50 percent van de over de toegepaste winstcorrectie verschuldigde belasting, te weten  € 44.710, opgelegd en € 6.128 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen, voor zover gericht tegen de belastingaanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond verklaard, de beroepen, voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen vernietigd, de aan [X] opgelegde boete verminderd tot €  4.644 en de aan [Y] opgelegde boete verminderd tot € 35.768 en bepaald dat de uitspraken in de plaats treden van de vernietigde besluiten, alsmede de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan iedere belanghebbende van de proceskosten van € 730 en van het griffierecht van € 45. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbenden zijn van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier van ieder een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      2.2.
      Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbenden nadere stukken ontvangen op 18 september 2015, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 september 2015, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Tevens zijn daar behandeld de zaken BK-15/00237 en BK-15/00239 betreffende de aan belanghebbende [X] respectievelijk [Y] opgelegde informatiebeschikkingen voor de jaren 2011 en 2012. Hetgeen in de ene zaak is overgelegd en aangevoerd wordt geacht in de andere zaak te zijn aangevoerd en overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbenden exploiteerden in het onderhavige jaar een coffeeshop te [A] in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam [B] (de onderneming). De activiteiten van de onderneming bestonden hoofdzakelijk uit de handel in softdrugs. [X] was voor 30 percent gerechtigd tot de opbrengsten en [Y] voor 70 percent.
      
    
    
      3.2.
      De verkopen geschiedden contant en werden aangeslagen op een kassa. Tot oktober 2009 is gebruik gemaakt van een kassasysteem genaamd Cash 2007. In oktober 2009 heeft de onderneming een geautomatiseerd systeem in gebruik genomen. Het softwarepakket is geleverd door de heer [C] (hierna: [C] ) die een computerhandel dreef onder de naam [D] Computers. De database werd gehost bij Serverloft.eu in Frankfurt. Met betrekking tot de voorraad werd een aparte voorraadlijst bijgehouden van de aanwezige softdrugs.
      
    
    
      3.3.
      De onderneming was alle dagen van het jaar open, van maandag tot en met donderdag van ongeveer 9.00 uur tot ongeveer 22.00 uur, op vrijdag en zaterdag van 09.00 uur tot 00.00 uur en op zondag van 11.00 uur tot 00.00 uur. 
      
    
    
      3.4.
      
        Op 11 maart 2010 hebben medewerkers van de Belastingdienst een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de onderneming. In het daarvan opgemaakte rapport, gedateerd 12 maart 2010, is onder meer vermeld: 
        “(…)Tijdens het bezoek is de actuele voorraad geteld. Op basis van de lijst waarop de actuele voorraad per product staat vermeld en de aangetroffen actuele voorraad op het moment van de waarneming is geconstateerd dat deze niet aansluit. (…) De omzet volgens de kastelling stemde niet overeen met de theoretische omzet volgens de telling van de beginvoorraad en de actuele voorraad zoals die uit de administratie bleek. De omzet volgens de kastelling bedroeg € 101,45 en de theoretische omzet op basis van de kassasysteem € 56,20. (…)”
      
      
    
    
      3.5.
      Op 8 mei 2010 heeft een wtp plaatsgevonden bij de onderneming. Hiervan is een rapport opgesteld gedateerd 9 juli 2010. Tijdens deze wtp zijn verschillen vastgesteld tussen de aanwezige voorraad en de voorraadlijst. Verder bleek de omzet volgens de geregistreerde voorraad ongeveer tweemaal zo laag als de volgens de kastelling behaalde omzet. 
      
    
    
      3.6.
      Op 16 juni 2010 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij de onderneming naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2006 tot en met 2009 en de aangiften omzetbelasting en loonbelasting over de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009. Dit boekenonderzoek heeft geleid tot een controle-rapport van 11 april 2013. In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “4.1.3 Inkopen softdrugs
        (…) 
        De inkoopwaarde van de softdrugs wordt berekend op basis van een vaste formule. In de jaren 2005 t/m 2008 werd van de verkoopprijs 2/3 aangemerkt als inkoopwaarde. Vanaf 2009 wordt een lager percentage van de verkoopprijs gehanteerd. De brutowinstmarge is dan meer in lijn met de branchegegevens. Een voorraadadministratie wordt niet bijgehouden.
        Het gemis aan inkoopfacturen wordt niet gecompenseerd door een werkwijze met interne controle die voldoende waarborgen biedt om aan te nemen dat die administratie een getrouwe weergave is van hetgeen daadwerkelijk is gebeurd. In het kasboek worden niet de daadwerkelijke uitgaven voor de inkopen softdrugs geboekt, maar wordt de inkoopwaarde van de verkopen geboekt. (…)
      
      
      
      
        Onjuistheden:
        de ingekochte soorten en hoeveelheden zijn niet genoteerd;
        de (dagelijkse) voorraden worden niet bijgehouden;
        de werkelijk voor de inkopen softdrugs betaalde bedragen worden niet in de administratie opgenomen.
      
      
      
        Toelichting op laatste opsomming:
        De hoofdbenaming is "softdrugs". De softdrugs vallen vervolgens te verdelen in de soorten "Hasj" en "Wiet".
        Deze 2 soorten zijn vervolgens onder te verdelen naar ras, zoals:
        "Wiet" in de rassen Skunk, K2, White Widow enzovoort;
        "Hasj" in de rassen Blonde Maroe, Colombia, Palm en Super Polm enzovoort.
        De aanwezige THC-concentraties verschillen per soort en ras. Omdat de inkoopwaarde van de softdrugs theoretisch wordt vastgesteld, is niet te achterhalen welke hoeveelheden van welke soort en ras softdrugs er zijn ingekocht. In de coffeeshop worden diverse soorten en rassen softdrugs verkocht. Een toetsing van de geboekte inkopen softdrugs is door de afwezigheid van de inkoopnota's op zich al onmogelijk. Nu belastingplichtige ook geen goede en nauwkeurige aantekeningen van de inkopen softdrugs in het kasboek, de inkoop- en voorraadadministratie softdrugs heeft bijgehouden, is elke vorm van controle op juist- en volledigheid van de inkopen onmogelijk. In het kasboek worden bovendien niet de daadwerkelijke uitgaven voor de inkopen softdrugs geboekt, maar wordt de theoretisch berekende inkoopwaarde van de verkopen geboekt. Naar mijn oordeel kan een kasadministratie alleen slechts dan betrouwbaar zijn, als dat een weergave is van de door de onderneming daadwerkelijk ontvangen en betaalde bedragen. Van dat laatste is in dit geval geen sprake.
      
      
      
        4.1.4
        
          Gebreken in de administratie
          Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
          Door de adviseur is in 2008 en 2009 omzet softdrugs bijgeboekt hetgeen duidt op onvolledige verkoopregistratie;
          De brutowinstmarges softdrugs van 2006 en 2007 zijn significant lager dan verwacht mag worden op basis van de branchegegevens (bronnen: KLPD, rapporten BOOM en Belastingdienst).
          De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. 
          Bij diverse waarnemingen ter plaatse zijn verschillen geconstateerd. In dit verband verwijs ik naar de verslagen die naar aanleiding van die waarnemingen werden opgemaakt.
          Op de privébankrekeningen van belastingplichtigen worden bedragen gestort waarvan de herkomst niet, dan wel onvoldoende kan worden verklaard.
          De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare basis voor de winstberekening.”
        
        
      
    
    
      3.7.
      In het kader van het boekenonderzoek hebben medewerkers van de Belastingdienst op 8 juli 2010 een zogeheten bedrijfsbezoek gebracht aan de onderneming. Zij hebben toen  gesproken met belanghebbenden. Voor meer informatie omtrent het geautomatiseerde kassasysteem hebben belanghebbenden verwezen naar [C] .
      
    
    
      3.8.
      Op 16 juli 2010 hebben medewerkers van de Belastingdienst een gesprek gehad met [C] . [C] heeft meegedeeld dat het pakket is ontworpen door  [E] en dat de database staat op een bij Serverloft.eu gehuurde server in Frankfurt. Tijdens dat gesprek hebben de medewerkers gevraagd naar een kopie of dump van de database met […] . 
      
    
    
      3.9.
      Bij e-mailbericht van 17 september 2010 heeft [C] het bestand [F] doen toekomen aan de Belastingdienst. In dit bestand is het bestand [G] begrepen. In deze bestanden zijn geen gegevens over de voorraad te vinden. De aanduiding “sql” in de laatstgenoemde bestandsnaam staat voor Structured Query Languge, een taal voor het bevragen van bestanden uit databases (hierna: SQL).
      
    
    
      3.10.
      Na analyse van de ontvangen bestanden hebben medewerkers van de Belastingdienst op 18 april 2011 een gesprek gehad met de adviseur van belanghebbenden.
      
    
    
      3.11.
      Vervolgens hebben medewerkers van de Belastingdienst op 1 december 2012 een bezoek gebracht aan de onderneming. Hierbij was [H] van de Belastingdienst Breda aanwezig omdat hij deskundige is op het gebied van de bij de onderneming in gebruik zijnde SQL-database. Hierbij hebben de medewerkers van de Belastingdienst een dump van de SQL-database gekregen.
      
    
    
      3.12.
      Op 6 december 2012 hebben medewerkers van de Belastingdienst bij een bezoek aan de onderneming gezien dat de lijst van de dagomzetten voor zondag 4 maart 2012 een omzet van € 1.300 vermeldde in het scherm. Vervolgens heeft de medewerker van de Belastingdienst aan belanghebbende [X] gevraagd ook het in het scherm zichtbare PDF-bestand te openen. Dit bestand vermeldde voor zondag 4 maart 2012 een omzet van € 4.000. Het verzoek om van alle dagen printjes van het PDF-bestand over te leggen wilde [X] eerst bespreken met zijn adviseur. 
      
    
    
      3.13.
      Bij een vervolgbezoek op 26 maart 2012 is wederom naar de PDF-bestanden gevraagd. Meegedeeld werd dat slechts de bestanden vanaf 19 maart 2012 nog aanwezig waren. 
      
    
    
      3.14.
      
        Bij schrijven van 28 maart 2013 heeft de Inspecteur belanghebbenden meegedeeld:
        “Onze collega, de heer [I] heeft op 20 februari jl. zoals tijdens het gesprek is afgesproken, de gegevens uit het kassasysteem opgehaald. De SQL-dump lijkt een querie uit de database te zijn. Deze dump lijkt niet de volledige weergave te zijn van de SQL-database. Zo ontbreekt onder andere de omzet van de dag zelf en de volledige voorraadadministratie staat er niet in. Deze gegevens staan in het kassasysteem en dienen dus ook in de database te staan. Wij verzoeken u dan ook alsnog een kopie van de volledige SQL-database te verstrekken vanaf de ingebruikname van de kassa tot en met heden.” 
      
      
    
    
      3.15.
      
        De brief van 3 juli 2013 van de Inspecteur behelst het volgende verzoek:
        “In het kader van het onderzoek hebben wij diverse keren digitale gegevens van u ontvangen uit uw afrekensysteem. De door u verstrekte gegevens worden met behulp van een SQL dump, uit het systeem verkregen. Het resultaat bestaat uit een zestal PHP tabellen (Artikel, Artikelbtw, Artikel_groep, Dienst, Hennep_groep & Verkopen). In de gesprekken, die wij met u en de heer [C] hebben gehad, heeft u aangegeven dat dit de enige gegevens zijn die worden vastgelegd en/of bewaard. Uit de door u verstrekte gegevens blijkt echter dat de genoemde tabellen worden samengesteld uit een database met de naam " [G] . Het betreft een MYSQL database. Deze database wordt gehost op een gehuurde server van Serverloft.eu in Frankfurt, Duitsland. Dagelijks wordt er een back-up gemaakt van de database bij Serverloft.eu. Het beheer van deze server is in handen van [D] Computers te [J] . Tijdens het onderzoek is gesproken met de heer [C] van [D] . Op basis van de door u tot nu toe verstrekte gegevens uit het afrekensysteem is het voor ons niet mogelijk om de integriteit, authenticiteit en volledigheid daarvan vast te stellen, waardoor u niet voldoet aan onze informatiebehoefte. Om dit op een verantwoorde wijze te kunnen doen is het noodzakelijk om inzicht te krijgen in alle tabellen en de daarbij horende velden, die beschikbaar zijn in de MYSQL- database " [G] ". Aan de hand van deze informatie kunnen wij een oordeel vormen over de verstrekte gegevens. Tevens kunnen wij beoordelen of er nog mogelijkheden zijn aanvullende gegevens uit het systeem te verkrijgen, zoals bijvoorbeeld een datum- en tijdstempel van de verkooptransacties. De kennisneming van deze informatie is van belang voor uw belastingheffing. In onze brief van 28 maart 2013 hebben wij u verzocht om een kopie te verstrekken van de volledige SQL-database. Tot nu toe heeft u de gevraagde informatie niet overgelegd. Ik wijs u er op dat u, op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…), verplicht bent om de gevraagde informatie te verstrekken. Ik verzoek u thans de bovengenoemde informatie alsnog voor de bespreking van 23 juli 2103 aan mij te verstrekken.”
      
      
    
    
      3.16.
      De vervolgens door de Inspecteur vastgestelde informatiebeschikkingen van 24 juli 2013 luidt – voor zover van belang - als volgt:
      
      
        “In verband met het boekenonderzoek / de administratieve controle bij u betreffende de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekering over de jaren 2011 en 2012 hebben wij u op 28 maart 2013 en 3 juli 2013 verzocht om inlichtingen en/of (de inhoud van) gegevensdragers die van belang kunnen zijn voor uw belastingheffing. U hebt niet of niet
        geheel aan deze informatieverzoeken voldaan.
        Het gaat om de volgende vragen en verzoeken:
        - Kopie van de volledige SQL-database van uw afrekensysteem. Zoals reeds aangegeven in het verzoek van 3 juli 2013, is het zonder deze gegevens voor ons niet mogelijk om de integriteit, authenticiteit en volledigheid van het afrekensysteem vast te stellen, waardoor u niet voldoet aan onze informatiebehoefte.
        Nu u niet adequaat op ons verzoek hebt gereageerd, ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking (ex artikel 52a van de Algemene wet rijksbelastingen).”
      
      
    
    
      3.17.
      De EDP-medewerker van de Inspecteur die de database van het kassassysteem over de periode 11 oktober 2009 tot 2 september 2010 heeft uitgelezen heeft uit de database een zestal tabellen met gegevens opgesteld, te weten de tabellen ‘Artikel’, ‘Artikel BTW’, ‘Artikel groep’, ‘Hennep groep’, ‘Dienst’ en ‘Verkopen’. De tabellen ‘Dienst’ en ‘Verkopen’ zijn door de EDP-medewerker aan elkaar gekoppeld, waarbij de ochtend- en middagdienst zijn samengevoegd, en opgenomen in een totaal bestand. Daaruit komen de volgende omzetten (inclusief BTW) over 2010 naar voren.
      
      
        Overdag	€ 259.259,80 
        Avond		€     3.304,40 
        Totaal		€ 262.564,20.
      
      
    
    
      3.18.
      Gedurende de jaren 2011 tot en met 2014 heeft de Inspecteur een aantal wtp’s verricht, te weten op 17 november 2011, 15 september 2012, 13 maart 2013, 12 april 2013, 11 december 2013 en 6 februari 2014. Daarnaast heeft in 2012 en 2013 een aantal zichtwaarnemingen plaatsgevonden, te weten op 6 november 2012, 13 november 2012, 16 november 2012, 25 november 2013, 27 november 2013 en 28 november 2013. Uit deze zichtwaarnemingen volgde dat het aantal bezoekers gedurende de dag nagenoeg gelijk was aan het aantal bezoekers gedurende de avonduren en dat de gemiddelde omzet per klant varieerde van € 11,51 tot € 12,67. De waarneming op 16 november 2012 telt 400 bezoekers over de gehele dag, de waarnemingen op 27 en 28 november 2012 tellen 149 en 150 bezoekers in de avond.
      
    
    
      3.19.
      Belanghebbende [X] heeft in zijn aangifte IB over 2010 een bedrag van € 43.723 aan winst aangegeven als zijn winstaandeel uit de onderneming. Belanghebbende [Y] heeft in haar aangifte IB over 2010 een bedrag van € 42.805 aangegeven als haar winstaandeel uit de onderneming.
      
    
    
      3.20.
      
        De Inspecteur heeft de winst van de onderneming van 2010 gecorrigeerd met 
        € 282.257. Overeenkomstig de in 3.1 beschreven gerechtigdheid tot de opbrengsten van de onderneming, heeft de Inspecteur bij de aan belanghebbende [X] opgelegde navorderingsaanslag een correctie op de winst toegepast van € 84.677 (30 percent) en bij de aan belanghebbende [Y] opgelegde aanslag van € 197.580 (70 percent). De hoogte van de boete is voor beiden bepaald op 50 percent van de over de toegepaste winstcorrectie verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de belastingaanslagen inkomstenbelasting voor het jaar 2010 terecht heeft opgelegd, welke vraag belanghebbenden ontkennend beantwoorden en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbenden hebben, onder handhaving van hetgeen zij in beroep hebben aangevoerd, in hoger beroep – samengevat – het volgende gesteld.
      
      
        Niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Het betreft verslagen van bezoeken aan de onderneming door medewerkers van de Belastingdienst op 26 maart 2012, 1 december 2012, 20 februari 2013 en 8 juli 2010. De rechtbank had voorts zelf kennis moeten nemen van de cd-rom, alvorens daar een oordeel over te vellen. 
        Belanghebbenden hebben inzichtelijk gemaakt welke gegevens de cd-rom bevat. In de SQL-database is alles juist verantwoord. Belanghebbenden hebben zowel aan hun informatieverplichting als aan hun administratieverplichting voldaan. De cd-rom bevat de volledige administratie. Belanghebbenden verwijzen naar een verklaring van [C] alsmede naar een als nader stuk in hoger beroep ingebracht rapport van [K] .
        De rechtbank heeft de stelling van de Inspecteur dat de onderneming overdag evenveel klanten heeft als ’s avonds ten onrechte gevolgd. Uit de uitspraak van de rechtbank blijkt niet waar deze stelling van de Belastingdienst op steunt. In zoverre is de uitspraak van de rechtbank onvoldoende gemotiveerd.
        Indien en voor zover de rechtbank haar oordeel doet steunen op de door de Belastingdienst verrichte zichtwaarnemingen, betwist belanghebbende de betrouwbaarheid van deze zichtwaarnemingen bij gebrek aan een behoorlijk verslag. Voor belanghebbende en het Hof zijn voornoemde zichtwaarnemingen op geen enkele wijze te controleren op juistheid, zodat deze niet kunnen dienen als grondslag voor de (navorderings)aanslag. De staffellijsten uit 2013 hadden moeten worden overgelegd. Uitgegaan is van bezoekers in plaats van kopers. Niet iedereen koopt. In de latere jaren heeft belanghebbende een hogere omzet behaald omdat andere coffeeshops zijn gesloten. Het bedrag van € 12 per verkoop is onjuist. Het overschot aan kasgeld is vergeleken met het computersysteem en dat betreft een eenmalige fout. In 2012 zijn de zichtwaarnemingen buiten gedaan. In 2010 zijn de wtp’s inconsequent omdat de voorraad de ene keer in grammen en de andere keer in stuks is bekeken. In beide gevallen is er een minimaal verschil. Niet is na te gaan hoe de theoretische omzetberekening is gemaakt. Niet is vastgesteld dat voorraad is verkocht die niet is verantwoord in het systeem. De gestelde stortingen van € 400 zijn niet onderzocht. Uit de rapporten van de wtp’s in 2011 blijkt slechts een kasverschil. Ook geldt dat niet is vastgesteld dat er voorraad is verkocht die niet in het computersysteem is verantwoord. De op 6 maart 2012 en 4 maart 2012 vastgestelde kasverschillen blijken niet uit het dossier. De totale dagomzetten zijn stabiel. Het tijdelijk ontbreken van onderscheid daarin heeft niet geleid tot verschillen. 
        Uitgegaan dient te worden van de volgens het beleid van de gemeente [A] toegestane handelsvoorraad. 
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft – samengevat – het volgende aangevoerd:
      
      
        De Inspecteur heeft alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. Stukken die niet of niet meer te zijner beschikking staan, kunnen niet worden overgelegd. Van de bezoeken op 8 juli 2010, 1 december 2011 (kennelijk heeft belanghebbende zich vergist in de datum en gesteld 1 december 2012) en 6 maart 2012 zijn geen aparte verslagen opgemaakt, omdat deze onderdeel zijn van de rapportage van het boekenonderzoek. Het bezoek van 20 februari 2013 volgde op een op 14 februari 2013 gemaakte afspraak om een query uit de database te maken. De screenshots zijn onderdeel van een notitie van de computerdeskundige van de Belastingdienst en zijn grotendeels overgelegd in de uitspraak op bezwaar en volledig bij het verweer in hoger beroep. De e-mailwisseling met de controle-EDP-ambtenaar hebben belanghebbenden zelf ook.
        Belanghebbenden hebben niet voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen door geen aantekening van de voorraadadministratie te houden. Het is niet mogelijk gebleken om de integriteit, authenticiteit en volledigheid van het kassasysteem vast te stellen. Door het ontbreken van de voorraadgegevens kan geen sluitende verbandscontrole op de geld-goederenbeweging worden uitgevoerd. 
        Met de uitkomsten van deze waarnemingen in samenhang met de gegevens van de ter beschikking gestelde SQL-database heeft de Inspecteur volgens de normale bewijslastregels aannemelijk gemaakt dat voor 2010 niet de vereiste aangifte is gedaan. 
        De Inspecteur heeft de omzet in redelijkheid geschat, rekening houdend met het feit dat hij op andere wijze zich een beeld moest vormen over de verantwoorde omzet. Hij mocht zich daarbij baseren op zichtwaarnemingen in 2010 en bedrijfsbezoeken in 2012 en 2013. 
        Belanghebbenden weerspreken dat de gemiddelde verkoopopbrengst per klant rond € 12 bedraagt, maar noemen zelf geen bedrag. Als exploitant van de coffeeshop moeten zij geacht worden te weten wat de gemiddelde verkoopopbrengst dan wel is. 
        Belanghebbenden stellen dat de heer [C] het computerprobleem waarvan sprake was (een 'plakkende' cookie) op korte termijn heeft weten te verhelpen. Op 4 en 6 maart 2012 zijn verschillen geconstateerd in het kassasysteem tussen de aangeslagen en verantwoorde omzet. Deze verschillen kunnen niet verklaard worden door een 'plakkende' cookie.
        Blijkens het rapport van [K] is er geen separate voorraadadministratie binnen het systeem bijgehouden noch werd de voorraad middels mutatietabellen bijgehouden. Er is in het systeem geen inkoop- of voorraadinformatie beschikbaar. 
        De vergrijpboeten zijn terecht belopen, omdat belanghebbenden willens en wetens te lage omzet hebben verantwoord. Het gebruikte kassasysteem koppelt door een uniek nummer de tabel 'Dienst' aan de tabel 'Verkopen'. Het kassasysteem maakt gebruik van een MYSQL-database. Dagelijks wordt er een back-up gemaakt op deze server. Uit onderzoek van de EDP-medewerker blijkt dat het merendeel van de aan de avonddiensten gekoppelde verkoopopbrengsten niet aanwezig is in de database. Dit kan slechts leiden tot de conclusie dat deze verkoopopbrengsten uit de database zijn gewist met het doel behaalde winsten aan het zicht van de fiscus te onttrekken. Uit een eerdere controle over de jaren 2006 tot en met 2009 is bovendien gebleken dat in het kasboek niet de daadwerkelijke uitgaven voor de inkopen van de softdrugs worden geboekt, maar dat de inkoopwaarde theoretisch wordt 'teruggerekend' aan de hand van de (wel) verantwoorde verkoopopbrengst. Als gevolg hiervan is geen controle mogelijk op de inkopen en derhalve ook niet op de met de inkopen behaalde omzet. Belanghebbenden doen het voorkomen alsof de inspecteur tijdens de wtp's in 2010 uitsluitend kasverschillen heeft vastgesteld. De inspecteur heeft ook aansluitverschillen tussen de aanwezige voorraad en de voorraadlijsten vastgesteld. 
      
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbenden hebben in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen. 
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het volgende overwogen (hierna is het oordeel in de zaak van belanghebbende [X] overgenomen; in de zaak van belanghebbende [Y] luidt het oordeel van de rechtbank overeenkomstig).
    
    
      ”Omkering bewijslast 
      16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de bewijslast dient te worden omgekeerd. Hiertoe voert hij aan dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Aangaande de omkering van de bewijslast overweegt de rechtbank als volgt.
    
    
    
      17. Voor omkering van de bewijslast op de onder 16 genoemde grond is vereist dat verweerder aannemelijk maakt dat eiser zowel absoluut als relatief gezien een aanzienlijk te lage aangifte inkomstenbelasting premie volksverzekeringen 2010 heeft ingediend.
    
    
    
      18. Door verweerder is onweersproken gesteld dat, in de SQL database afkomstig van het nieuwe kassasysteem van de onderneming over de periode 1 januari 2010 tot en met  2 september 2010, slechts 31 maal een herleidbare avondverkoop is verantwoord en dat de onderneming ’s avonds evenveel klanten heeft als overdag met een vergelijkbare omzetomvang over die verschillende dagdelen. 
    
    
    
      19. Uit het onder 18 overwogene, mede gezien de onder 7 vermeldde omzetbedragen, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat een zeer aanzienlijk deel van de omzet niet is verantwoord in de administratie waarop de aangifte is gebaseerd. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat uit de wtp’s in 2010, zoals vermeld onder 4 en 5, volgt dat de verschillen tussen de aanwezige kasgelden en de aangeslagen omzet op de kassa ongeveer 50% bedraagt. Verder neemt de rechtbank mede in aanmerking de uit de wtp’s in 2012 en 2013 gebleken klantaantallen en omzet per klant. Verweerder heeft op juiste gronden vastgesteld dat eiser zowel absoluut als relatief gezien een aanzienlijk te lage aangifte heeft gedaan. 
    
    
    
      20. Wat eiser daartegen aanvoert leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Eiser voert aan dat op 21 oktober 2010 een gesprek heeft plaatsgevonden tussen de Belastingdienst en de toenmalige gemachtigde van eiser in het bijzijn van de heer [C] van [D] Computers Services (hierna: de softwarebeheerder). Volgens eiser heeft de softwarebeheerder, in reactie op de door de Belastingdienst medio oktober 2010 gemaakte opmerking dat het computersysteem in sommige gevallen geen onderscheid maakt tussen dag- en avonddiensten, het systeem alsnog aangepast en daarbij zou ook zichtbaar zijn gemaakt dat na herstel de omvang van de totalen stabiel bleef. Op basis hiervan stelt eiser dat onderbouwd weersproken is dat er sprake is van niet aangegeven avondomzetten in 2010. Eiser biedt aan de softwarebeheerder te laten horen als getuige. Bij nader schrijven van 15 oktober 2014 heeft eiser zijn betoog in deze aangevuld met nadere producties bevattende gegevens over 2010. Eiser wijst er voorts op dat in die periode door de softwarebeheerder over de gekozen oplossing is gemaild met de heer [L] , ICT-medewerker van het onderzoeksteam van de inspecteur. Eiser heeft de rechtbank verzocht deze stukken bij verweerder op te vragen als zijnde op de zaak betrekking hebbende stukken. 
    
    
    
      21. Naar het oordeel van de rechtbank gaat het betoog van eiser over de door hem gebruikte software voorbij aan de bevindingen van verweerder, te weten dat in de administratie van eiser slechts ongeveer de helft van de werkelijke omzet is verantwoord. 
      Indien al sprake zou zijn van wat eiser een “plakkende cookie” noemt waarmee avondomzet geboekt is als dagomzet, dan nog verklaart dat niet dat de totale - in het kader van de aangifte gebruikte omzet - ongeveer op de helft ligt van het door verweerder onderbouwde te verwachten niveau. Afgaande op de door verweerder aangedragen feiten leidt een jaar lange openstelling met een bezoekersaantal, blijkens tellingen in de jaren 2012 en 2013, van dagelijks rond de 300 tot 400 met een bestedingspatroon van rond de € 12 per bezoeker tot een jaaromzet ruim boven de omzet blijkend uit de administratie van eiser (€ 523.197). De rechtbank gaat daarbij voorbij aan de door verweerder gemotiveerd weersproken stelling van eiser dat de tellingen in 2012 en 2013 in deze niet gebruikt mogen worden omdat in die periode meerdere coffeeshops in de omgeving van eiser waren gesloten. Dit is niet nader door eiser aannemelijk gemaakt. Ook gaat de rechtbank voorbij aan de niet nader onderbouwde stelling van eiser dat de omzet per klant ten onrechte wordt gezien als omzet per bezoeker. 
    
    
    
      22. Het getuigenaanbod van eiser ziet niet op de feiten die het vorenstaande oordeel dragen. De rechtbank is daarom aan dit aanbod voorbij gegaan. Ook deelt de rechtbank de conclusie van eiser niet dat verweerder ten onrechte geen afschriften van het emailverkeer tussen de softwarebeheerder en de ICT-afdeling van verweerder als op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Dergelijke afschriften zijn geen op de zaak betrekking hebbende stukken. De communicatie over een technische oplossing bij een door eiser aanwezig gesteld softwareprobleem heeft geen betrekking op de door verweerder gestelde onjuiste aangifte. 
    
    
    
      23. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat verweerder zich terecht beroept op omkering van de bewijslast. Dientengevolge dient de rechtbank, gelet op het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de Awr het beroep ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
    
      24. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt eiser niet in die bewijslast. Eiser heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat hij de juiste aangifte heeft gedaan. 
    
    
    
      
        Redelijke schatting
      
      25. Dat voor het belastingjaar 2010 de bewijslast is omgekeerd en verzwaard geeft verweerder niet de bevoegdheid de aanslag in zoverre naar willekeur vast te stellen. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de bij eiser doorgevoerde winstcorrectie van € 84.677 berust op een redelijke schatting. 
    
    
    
      26. Verweerder is daarbij uitgegaan van 120 klanten per avond die gedurende 360 dagen de onderneming bezochten. Uitgaande van een gemiddelde opbrengst per klant blijkens de wtp’s concludeert verweerder tot een niet verantwoorde omzet van € 528.768. De volgens de jaarrekening in 2010 verantwoorde omzet bedraagt 
      € 523.197. Op grond hiervan concludeert verweerder tot het verdubbelen van de brutowinst. Verweerder heeft daarna, rekening houdend met het winstaandeel van eiser (30%), de toegepaste correctie vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is deze berekening redelijk. Wat eiser daartegen inbrengt leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Als al overwogen onder 21 acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat in 2012 en 2013 sprake is van een duidelijke toename van de bezoekersaantallen zodat de gegevens van latere wtp’s ook over 2010 bruikbaar zijn in deze. Tot slot overweegt de rechtbank in dit verband dat de onderbouwing van de gehanteerde berekening van de omzet per klant met de door verweerder in procedure gebrachte staffellijsten voldoende is onderbouwd. 
    
    
    
      
        Boete
      
      27. Ingevolge artikel 67e, eerste lid en tweede lid, onder a, van de Awr kan gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd van maximaal 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Verweerder heeft een vergrijpboete van 50% opgelegd van de over de winstcorrectie verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, zijnde een bedrag van € 18.306. 
    
    
    
      28. Het is aan verweerder om de door hem gestelde opzet van eiser aannemelijk te maken. Verweerder heeft dienaangaande gesteld dat uit onderzoek door een EPD-medewerker uit de door eiser overgelegde database van het kassasysteem blijkt dat het merendeel van de aan de avonddiensten gekoppelde verkoopopbrengsten niet aanwezig zijn in de database. Daarnaast verwijst verweerder naar de diverse zichtwaarnemingen en wtp’s. 
    
    
    
      29. Naar het oordeel van de rechtbank is het voeren van een administratie waarbij globaal de helft van de omzet niet zichtbaar is dan wel niet geregistreerd is, voldoende om opzet aannemelijk te achten. Verweerder slaagt derhalve in zijn bewijslast.
    
    
    
      30. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat de grondslag van de boete is vastgesteld met omkering van de bewijslast aanleiding om de boete te matigen met 20 percent, derhalve afgerond naar beneden tot € 14.644. 
    
    
    
      31. Zo uit het betoog van eiser begrepen moet worden dat hij stelt dat verweerder in deze heeft gehandeld in strijd met artikel 5:53, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht, overweegt de rechtbank het volgende. Afgaande op de ter zitting door verweerder gegeven en door eiser niet weersproken toelichting, is tijdens het gesprek op 23 juli 2013 ter plekke de tijd gegeven om te reageren. Nu gesteld noch gebleken is dat eiser aldus in zijn verdedigingsbelang is geschaad ziet de rechtbank geen aanleiding de boeteoplegging verder te matigen.
    
    
    
      
        Slotsom
      
      32. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep inzake de navorderingsaanslag en de heffingsrente ongegrond te worden verklaard en voor zover betrekking hebbende op de boetebeschikking gegrond.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      33. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Met betrekking tot de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt de rechtbank in aanmerking dat de gemachtigden van eiser in de gelijktijdig ter zitting behandelde zaak met zaaknummer SGR 14/3623 een gelijkluidend bezwaar- en beroepschrift hebben ingediend. De rechtbank merkt die zaak daarom aan als een met de onderhavige zaak samenhangende zaak in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) en kent op de voet van dit Besluit per zaak € 730 toe (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van
      € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1, gedeeld door twee zaken).”
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        De op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      7.1.
      
        Belanghebbenden hebben gesteld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Dit beroep hebben belanghebbenden uiteindelijk beperkt tot de verslagen van de bezoeken aan de onderneming op 26 maart 2012, 1 december 2012 (naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld 1 december 2011), 20 februari 2013 en 8 juli 2010 en een aantal missende staffellijsten van de bezoeken uit het jaar 2013 alsmede afschriften van het e-mailverkeer tussen de heer [C] en de Belastingdienst. De stelling dat de screenshots niet zijn overgelegd hebben belanghebbenden niet gehandhaafd.
        De inhoud van de cd-rom is ter zitting door de Inspecteur getoond en belanghebbenden hebben verklaard dat wat erop staat, datgene is wat door belanghebbenden is geadministreerd.
      
      
    
    
      7.2.
      
        Het Hof stelt voorop dat, zoals de Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, rechtsoverweging 3.3.1., op grond van artikel 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) “een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter [dient] over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat een inspecteur gehouden is bewijsstukken in te brengen die ten grondslag liggen aan een onderzoeksrapport dat bij zijn besluitvorming een rol heeft gespeeld, maar die hem niet ter beschikking hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).” 
        Uit dit arrest, rechtsoverweging 3.3.2, volgt verder dat de rechter niet mag volstaan met de vaststelling dat de inspecteur het (de) desbetreffende stuk(ken) niet in bezit heeft. Die vaststelling laat immers de mogelijkheid open dat het (de) desbetreffende stuk(ken) de inspecteur wel ter beschikking stond(en) toen hij de aanslag regelde. Een aan de inspecteur ter beschikking staand dan wel ter beschikking gestaan hebbend stuk, waarop hij zijn beslissing tot het opleggen van een belastingaanslag (mede) heeft gebaseerd, behoort tot de stukken die de inspecteur in het geding moet brengen. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe.
        Tot het onmogelijke is niemand gehouden. Derhalve kan niet van een inspecteur verlangd worden dat hij stukken overlegt die niet (meer) bestaan of  niet (meer) te achterhalen zijn. Wel is een inspecteur verplicht alle van belang zijnde stukken waarover hij op enig tijdstip beschikt te bewaren. Aan het niet voldoen aan deze verplichting kan de rechter ten nadele van de inspecteur gevolgen verbinden met betrekking tot het leveren van bewijs en  de waardering van bewijsmiddelen.
      
      
    
    
      7.3.
      De Inspecteur heeft aangevoerd dat van de bezoeken aan de onderneming geen afzonderlijke verslagen zijn gemaakt, maar dat deze zijn verwerkt in het rapport van het boekenonderzoek, alsmede dat het bezoek van 20 februari 2013 een afspraak was om een query uit een database te maken en dat daarvan geen verslag is gemaakt. Het Hof kan hieruit niet de gevolgtrekking maken dat te dezen sprake is van een verzuim. Wat betreft het niet kunnen overleggen van de staffellijsten is wel sprake van een verzuim, doch het Hof zal aan de resultaten van de tellingen waarvan staffellijsten ontbreken, geen bewijs ontlenen ter adstructie van de juistheid van de stellingen van de Inspecteur.
      
    
    
      7.4.
      Voor zover belanghebbenden nog stellen afschriften van het e-mailverkeer tussen [C] en de Inspecteur over het aanleveren van de database te missen, overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft gesteld hierover niet meer te beschikken; zijns inziens kunnen belanghebbenden desgewenst zelf afschriften overleggen. Belanghebbenden hebben dat laatste niet weersproken en geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om zelf deze stukken over te leggen. Het Hof ziet daarin aanleiding om aan het verzuim van de Inspecteur voorbij te gaan, mede gelet op de omstandigheid dat van de heer [C] een verklaring in het dossier aanwezig is met betrekking tot de toestand van de database die het Hof in zijn oordeel kan betrekken. 
      
      
        
          Vereiste aangiften 
        
      
      
        7.5.1.
        
          Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbenden een substantieel deel van de door hen behaalde winst uit onderneming niet in hun aangiften hebben verantwoord. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. 
          Belanghebbenden hebben geen administratie bijgehouden van de inkoopdata, de hoeveelheden en de bedragen van de door hen ingekochte weedsoorten en ook geen onderscheid gemaakt naar voorraad klaargemaakt product. Door slechts, zoals uit de database bleek, de bij het begin en het einde van de ‘shifts’ aanwezige voorraad te vermelden is geen sluitende verbandcontrole mogelijk op de geld-goederenbeweging. Daar doet niet aan af dat vanuit strafrechtelijk oogpunt de precieze bron van de inkoop niet kan worden onthuld en administreren lastig kan zijn. Uit het rapport van [K] over de toestand van de database noch uit de verklaringen van [C] kan worden afgeleid dat er wel een inkoopadministratie is gevoerd. 
        
      
      
        7.5.2.
        
          Aan de overgelegde database op cd-rom over de periode 11 oktober 2009 tot en met 2 september 2010 heeft de Inspecteur de shiftnummers die zijn ingevoerd en de verkopen tijdens een bepaalde shift ontleend. Deze heeft hij aan elkaar gekoppeld. Uit die koppeling komt naar voren dat er in de genoemde  periode 331 avondshifts zijn geweest, terwijl slechts 40 daarvan met verkoopresultaten zijn gevuld, neerkomende op een opbrengst van slechts € 111 á € 112 per avond. Niet is na te gaan wanneer de geld-goederenbewegingen hebben plaatsgevonden. Gelet op het een en ander is aannemelijk dat niet alle goederenbewegingen zijn geregistreerd. Hieraan doet niet af hetgeen belanghebbenden dienaangaande hebben aangevoerd.  
          In dit verband zijn voorts de uitkomsten van de door de Inspecteur in 2010 uitgevoerde wtp’s van belang. Tijdens de op 11 maart 2010, 10:30 ingestelde wtp is vastgesteld dat de aanwezige (actuele) voorraad niet aansloot met de voorraadlijst. Ook is een aansluitverschil in de kasadministratie vastgesteld. De omzet volgens de kastelling bedroeg € 101,45, terwijl de theoretische omzet volgens het kassasysteem € 56,20 bedroeg. Op 8 mei 2010 is om 15:00 uur een wtp ingesteld. Ook tijdens deze wtp zijn aansluitverschillen vastgesteld tussen de aanwezige voorraad en de voorraadlijst. Verder is tijdens deze wtp vastgesteld dat de volgens de voorraadadministratie behaalde omzet € 467,30 minder bedroeg dan de volgens de kasadministratie behaalde omzet.
        
      
      
        7.5.3.
        De Inspecteur heeft zich vervolgens door middel van meerdere wtp’s en een boekenonderzoek een beeld gevormd van de verantwoorde omzet. Het Hof verwijst naar de wtp’s die hiervoor onder de feiten zijn weergegeven, en naar het rapport van het boekenonderzoek alsmede het relaas van bevindingen van de Inspecteur van 23 juli 2013. Belanghebbenden hebben gesteld dat in het jaar 2010 slechts twee wtp’s hebben plaatsgevonden, maar zien eraan voorbij dat de wtp’s zijn ingebed in de uitkomsten van het boekenonderzoek over eerdere jaren en de waarnemingen in latere jaren. Onder die omstandigheden kan niet volstaan worden met het bezien van de twee door belanghebbenden bedoelde waarnemingen. Ook de uitkomsten van het boekenonderzoek over eerdere jaren en de waarnemingen in latere jaren. dienen in de beschouwingen te worden betrokken. Daaruit blijkt dat het beeld over de eerdere jaren en latere jaren hetzelfde is, namelijk dat een substantieel deel van de omzet niet is verantwoord. De stelling dat de omzet uit de avond in de dagshifts is begrepen, acht het Hof niet geloofwaardig, gelet op de koppeling van verkopen aan shiftnummers. 
      
      
        7.5.4.
        Gelet op de ruime openingstijden van de onderneming en de waarnemingen van aantallen bezoekers in de avonduren, die niet veel verschilden van overdag, zijn de hiervoor vermelde bedragen van opbrengst in de avonduren van € 112 niet geloofwaardig, ook wanneer buiten beschouwing blijven de bezoeken in 2013 die niet zijn opgenomen in de staffellijsten van de aantallen bezoekers. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de opbrengsten op deze wijze niet volledig zijn verantwoord en dat derhalve de inkomsten die belanghebbenden uit de verkoop hebben genoten en in hun aangiften hebben vermeld, substantieel afwijken van de in werkelijkheid genoten inkomsten. Mitsdien hebben belanghebbenden niet de vereiste aangifte gedaan en  dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. 
        
      
    
    
      7.6.
      Nu de omkering en verzwaring van de bewijslast het gevolg is van het niet doen van de vereiste aangifte, kan worden voorbijgegaan aan de vraag of de Inspecteur informatiebeschikkingen had moeten geven.  
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      7.7.
      Het Hof volgt het oordeel van de rechtbank dat aanzienlijke bedragen niet in de aangiften zijn verantwoord. 
      
    
    
      7.8.
      De omstandigheid dat de bewijslast is verzwaard en omgekeerd neemt niet weg dat de Inspecteur dient aannemelijk te maken dat de door hem opgelegde belastingaanslagen berusten op een redelijke schatting van de niet door belanghebbenden aangegeven winst. De Inspecteur heeft zijn schatting van de niet aangegeven winst onderbouwd met een theoretische omzetberekening. De Inspecteur heeft de correcties gebaseerd op de aangegeven omzet uit het jaar 2010 en deze omzet verdubbeld. Anders dan belanghebbenden stellen is hij niet van de omzet over het jaar 2012 of 2013 uitgegaan. Naar het oordeel van het Hof is de aldus onderbouwde schatting redelijk, zij het dat de Inspecteur ten onrechte ervan uit is gegaan dat er in de onderneming het hele jaar rond niet alleen overdag maar ook ’s avonds softdrugs werden verkocht. Het Hof leidt uit de uitkomsten van de WTP’s en zichtwaarnemingen, in het bijzonder het rapport van 9 juli 2013, inzake een waarneming van 12 april 2013, af dat regelmatig de avondverkopen achterwege bleven omdat de gehele aanwezige voorraad aan het eind van de middag verkocht was. In die omstandigheid ziet het Hof aanleiding de door de Inspecteur geschatte omzet met 20 percent te verlagen. Met hetgeen belanghebbende hebben aangevoerd hebben zij niet doen blijken dat de aldus verminderde omzet te hoog is. De door belanghebbenden gestelde stijging van bezoekersaantallen vanwege de sluiting van andere coffeeshops is niet met nadere concrete gegevens onderbouwd. 
      
    
    
      7.9.
      Daarvan uitgaande dienen de correcties van de door belanghebbenden aangegeven winsten te worden verlaagd tot: 
      
      
        
          FFC
        
        Omzet volgens jaarrekening 			€ 523.197,00
        Gecorrigeerde omzet 0,8 x € 1.046.394 = 		€ 837.115,20
        Inkoopwaarde 46%				€ 385.073,00
        Gecorrigeerde brutowinst 				€ 452.042,20
        Aangegeven winst				€ 282.796,00
        Meer winst 					€ 169.246,20
      
      
      
        
          [X] 30%					€   50.773,86
        
          [Y] 70% 					€ 118.472,34
      
      
      
        De belastbare inkomens uit werk en woning van [X] en [Y] dienen te worden gesteld op:
        
          
            [X] [Y] 
        
        Aangegeven winst		€ 43.723,00	€   42.805,00
        meer winst			€ 50.773,86	€ 118.472,34
        investeringsaftrek		          -/-€      205,00	
        fiscale oudedagsreserve	          -/-€ 11.811,00	
        zelfstandigenaftrek	          -/-€   4.574,00      -/-€     4.574,00
        MKB-vrijstelling		          -/-€ 10.790,75      -/-€   18.804,40
        Nader vast te stellen winst		€ 62.541,11	€ 137.898,94
      
      
      
        Pensioen					€   11.313,00
        Eigen woning				         -/- €   12.588,00
        Belastbaar inkomen uit w en w	€ 62.541,00	€ 136.623,00.
      
      
      
        
          Boetes
        
      
    
    
      7.10.
      
        Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat het aan opzet van belanghebbende [Y] is te wijten dat de aangifte voor 2010 niet tot het juiste bedrag is gedaan, alsmede dat het aan opzet van [X] is te wijten dat de (primitieve) aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
        Het Hof acht, evenals de Rechtbank, aannemelijk dat belanghebbenden aanzienlijke inkom-sten niet in hun aangiften over het jaar 2010 hebben opgenomen en dat zij door dat niet te doen willens en wetens de aanmerkelijke kans hebben aanvaard dat van hen in het jaar 2010 te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. 
      
      
    
    
      7.11.
      Belanghebbenden stellen dat zij zijn overvallen doordat zij tijdens een gesprek van 23 juli 2013 met de Inspecteur en de Ontvanger tegen alle verwachtingen in werden geconfronteerd met het voornemen dat vergrijpboetes zouden worden opgelegd. Binnen een kort tijdsbestek werden de bevindingen van het boekenonderzoek in een relaas aan hen overhandigd en werden direct invorderbare aanslagen opgelegd met boetes. Door deze handelwijze zijn belanghebbenden in hun verdediging geschaad. 
      
    
    
      7.12.
      Het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, van de Awb brengt mee dat de aankondiging van vergrijpboetes op een zodanige wijze moet plaatsvinden dat de overtreder een reële mogelijkheid wordt geboden om zijn zienswijze naar voren te brengen. Daarvan is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval, waarin boetes van een substantiële omvang zijn opgelegd, geen sprake. De aankondiging is weliswaar voorafgegaan aan het uitreiken van de aanslagbiljetten, maar gelet op  e korte tijdspanne in het gesprek van 23 juli 2013 tussen de aankondiging en het opleggen van de belastingaanslagen, hebben belanghebbenden naar het oordeel van het Hof niet naar behoren de tijd hebben gehad om inhoudelijk op het boetevoornemen te reageren. Dat de noodzaak bestond om de belastingaanslagen en boeten onmiddellijk invorderbaar te verklaren heeft de Inspecteur, nog daargelaten of het bestaan van een zodanige noodzaak een schending van artikel 5:53, lid 3, van de Awb kan rechtvaardigen, niet onderbouwd. Het Hof is van oordeel dat hieraan gevolgen voor de hoogte van de boetes dienen te worden verbonden. Voor het vervallen verklaren van de boetes ziet het Hof geen reden aangezien belanghebbenden in de bezwaarfase, de beroepsfase en hoger beroepsfase in de gelegenheid zijn geweest om de grondslag waarop de boetes berusten in volle omvang te betwisten en daarvan ook gebruik hebben gemaakt. 
      
    
    
      7.13.
      
        Het Hof acht met inachtneming van de omkering van de bewijslast die bij het bepalen van de hoogte van de correcties is toegepast, alsmede het hiervoor met betrekking tot de procedure van de boete-oplegging overwogene een vermindering van de boeten met in totaal 40 percent op haar plaats. 
        Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat sprake is van een wanverhouding tussen de hoogte van de boetes en de beboetbare feiten, zijn het Hof overigens niet gebleken. Het Hof acht de boetes na vermindering passend en, uit een oogpunt van normhandhaving, geboden.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.14.
      Al het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat de hoger beroepen gegrond zijn en dat de aan [X] opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting 2010 en de aan [Y] opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting 2010 moeten worden verminderd, evenals de aan hen opgelegde boetes. Het gelijk is ten dele aan belanghebbenden.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbenden in hoger beroep gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.470 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 490 x 1,5 (gewicht van de zaak), waarvan aan ieder van belanghebbenden de helft, derhalve € 735 zal worden toegekend. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
      
    
    
      8.2.
      Voorts dient aan ieder van belanghebbenden het voor de behandeling in hoger beroep betaalde griffierecht van € 123 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraken van de rechtbank, behoudens de vergoedingen van proceskosten en griffierecht;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de aan [X] voor het jaar 2010 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.542 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente;
    - vermindert de aan [Y] voor het jaar 2010 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 136.623 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.871 met dienovereenkomstig vermindering van de beschikking heffingsrente;
    - vermindert de aan [X] opgelegde vergrijpboete tot 30 percent van de nagevorderde belasting;
    - vermindert de aan [Y] opgelegde vergrijpboete tot 30 percent van de geheven belasting; 
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende [X] , vastgesteld op € 735; 
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende [Y] vastgesteld op € 735;
    - gelast de Inspecteur aan belanghebbende [X] een bedrag van € 123 aan griffierecht te vergoeden en
    - gelast de Inspecteur aan belanghebbende [Y] een bedrag van € 123 aan griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 23 december 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.