ECLI:NL:GHSHE:2013:4822, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-10-2013, 13-00063
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2013-10-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.90 Wet IB 2001.
        Belanghebbende en zijn vader verkopen grond in het kader van de Ruimte-voor-ruimteregeling en belanghebbende koopt vervolgens grond in 2006 terug. In 2009 verkoopt belanghebbende de grond. Hof acht aannemelijk dat grond is gekocht met oogmerk er een eigen woning op te zetten. Voorts is niet aannemelijk dat grond is gekocht tegen een te lage prijs. Het behaalde voordeel is niet belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Ter zitting door Inspecteur aangevoerde nieuwe stelling wordt tardief verklaard.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Kenmerk: 13/00063
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 december 2012, nummer AWB 11/6165, in het geding tussen
    
    
    
      
        de heer [belanghebbende],
      
      wonende te [woonplaats],
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de hierna te noemen aanslag.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.139 (aanslagnummer [aanslagnummer]), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.856, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 450,44 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 september 2013 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde de heer [A], alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B], [C], [D] en [E].
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van emailcorrespondentie tussen belanghebbende en [F] van 11 en 12 april 2013.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan;
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft zich in 2006 aangemeld voor de zogenoemde Ruimte-voor-Ruimteregeling in de gemeente [woonplaats]. Deze regeling biedt de mogelijkheid om, in ruil voor de sloop van agrarische bedrijfsgebouwen, aldaar de bouw van woningen mogelijk te maken. Ultimo 2007 heeft belanghebbende zijn onderneming, een varkensfokkerij gevestigd bij zijn woning, gestaakt. Eind 2006 heeft hij aandelen in een besloten vennootschap, [G] B.V., gekocht voor € 1.800.000, waarvan € 900.000 is gefinancierd bij de bank.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 6 oktober 2006 samen met zijn vader voor een bedrag van € 9.000 een stuk grond van 2.000 m², kadastraal bekend als gemeente [woonplaats], sectie [--], nummer [nummer] gedeeltelijk en nummer [nummer 1] gedeeltelijk, aan de [H] C.V. (hierna: de C.V.) verkocht. In de akte van levering van 17 juli 2008 is vastgelegd dat belanghebbende en zijn vader tegen een verkoopprijs van € 9.000, 2.000 m² grond, kadastraal deel uitmakend van de percelen bekend als gemeente [woonplaats], sectie [--], nummers [nummer 2] en [nummer 3] hebben verkocht. Deze perceelnummers komen respectievelijk voort uit de percelen kadastraal bekend gemeente [woonplaats], sectie [--], nummers [nummer 1] en [nummer]. Van deze 2.000 m2 behoorde 170 m2 (perceel sectie [--], nummer [nummer]) toe aan belanghebbende en 1.830 m2 (perceel sectie [--], nummer [nummer 1]) toe aan belanghebbendes vader. Volgens artikel 19 van de koopovereenkomst van 6 oktober 2006 is koper bekend met de wens van verkoper om woningbouw te realiseren op deze grond. Voorts is volgens deze bepaling verkoper verantwoordelijk voor het verkrijgen van de benodigde vergunningen daarvoor. Koper zal zorg dragen voor het opstellen van de ruimtelijke onderbouwing daarvoor.
      
    
    
      2.3.
      In het kader van de Ruimte-voor-Ruimteregeling heeft belanghebbende eveneens op 6 oktober 2006 voor een bedrag van € 155.000 een perceel van 1.000 m², kadastraal bekend als gemeente [woonplaats], sectie [--], nummer [nummer] gedeeltelijk en nummer [nummer 1] gedeeltelijk, gekocht van de C.V. Ter zake van deze aankoop heeft de C.V. een inspanningsverplichting om een vrijstelling ex artikel 19 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening (hierna: Wet RO) te verkrijgen voor het bouw- en woonrijp maken van de grond. In de overeenkomst is gedefinieerd wat onder bouw- en woonrijp moet worden verstaan. Koper draagt zorg voor de nodige (bouw)vergunningen. In deze overeenkomst is onder artikel 22 een ontbindende voorwaarde opgenomen waarbij de koper de overeenkomst kan ontbinden als blijkt dat de beoogde woningbouw niet gerealiseerd kan worden.
    
    
      2.4.
      Bij overeenkomst van 6 oktober 2006 zijn belanghebbendes vader en de C.V. overeengekomen dat vader van de C.V. een perceel grond van 1.000 m2 koopt deeluitmakend van het perceel kadastraal bekend gemeente [woonplaats], sectie [--], nummer [nummer 1].
      
    
    
      2.5.
      Bij notariële akte van 13 augustus 2008 heeft de C.V. voor een bedrag van € 155.000 een als bouwterrein te gebruiken perceel van 1.000 m², kadastraal bekend als gemeente [woonplaats], sectie [--], nummer [nummer 2] gedeeltelijk en nummer [nummer 3] gedeeltelijk, geleverd aan belanghebbende. Op dezelfde datum heeft de C.V. aan de vader van belanghebbende voor eveneens € 155.000 een als bouwterrein te gebruiken perceel van 1.000 m², kadastraal bekend als gemeente [woonplaats], sectie [--], nummer [nummer 2] gedeeltelijk, geleverd. In beide akten is opgenomen dat het verkochte bouwrijp is en dat het verkochte op een nader te bepalen tijdtip woonrijp zal worden opgeleverd. Beide notariële akten hebben betrekking op de overeenkomsten als vermeld onder 2.3 respectievelijk 2.4.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbendes vader heeft de bouwgrond van 1.000 m2 samen met 3.355 m2 grond op 19 oktober 2007 verkocht voor € 300.000 aan een derde. Deze grond is geleverd bij notariële akte van 13 augustus 2008. Blijkens die akte is voor het deel bestemd voor woningbouw € 275.000 betaald en voor de rest, die bestemd is als tuin, € 25.000.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft het aan hem op 13 augustus 2008 geleverde terrein van 1.000 m² via een makelaar te koop aangeboden. Het terrein van 1.000 m2 is uiteindelijk tezamen met een gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente [woonplaats], sectie [--], nummer [nummer 3], ter grootte van 253 m² op 19 januari 2009 aan zijn broer en diens echtgenote verkocht voor een bedrag van € 247.590. De levering heeft plaatsgevonden op 12 februari 2009. Volgens belanghebbende was de verkoop van het perceel ingegeven door de eis van de bank dat belanghebbende naast zijn ondernemersactiviteiten geen andere risicodragende activiteiten ontplooide. Met de verkoop van dit terrein heeft belanghebbende een voordeel behaald van € 74.283. De Inspecteur heeft dit bedrag als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden tot het te belasten inkomen van belanghebbende gerekend.
      
    
    
      2.8.
      Op 6 november 2007 heeft belanghebbende een bouwvergunning aangevraagd voor het vergroten van de bestaande eigen woning en het bouwen van een werktuigenberging op zijn woonadres. De vergunning is verleend op 7 december 2007. De verbouwing heeft in totaal € 261.777,60 gekost.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of het door belanghebbende behaalde voordeel met de verkoop van de onder 2.7 vermelde grond van € 74.283 kan worden aangemerkt als een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Nieuw geschilpunt ter zitting
      
    
    
    
      4.1.
      
        De Inspecteur heeft ter zitting voor het eerst het standpunt ingenomen dat het door belanghebbende bij de doorverkoop van het perceel behaalde resultaat dient te worden belast als een nagekomen bedrijfsbate uit zijn op 31 december 2007 gestaakte onderneming.
        Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur hiermee een nieuwe stelling inneemt. De beoordeling van deze stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard naar onder andere de wijze waarop de staking van de onderneming eind 2007 heeft plaatsgevonden; in de processtukken is daaromtrent niets naar voren gebracht. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur, zoals hij ook ter zitting heeft bevestigd, deze stelling eerder kunnen inbrengen. Van belanghebbende kan redelijkerwijs niet worden verlangd dat hij ter zitting zonder nadere voorbereiding op die stelling reageert. De behandeling van de nieuwe stelling zou mitsdien aanhouding van de zaak tot gevolg hebben. Een afweging van het belang van de Inspecteur bij de behandeling van zijn nieuwe stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure leidt tot de conclusie dat de behandeling van die stelling in strijd zou komen met een goede procesorde. Het Hof laat deze nieuwe stelling dan ook als zijnde tardief buiten behandeling.
      
      
      
        
          Resultaat uit overige werkzaamheden?
        
      
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de transacties met de grond een resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald tot een bedrag van € 74.283.
      
    
    
      4.3.
      De bewijslast met betrekking tot feiten en omstandigheden die leiden tot de conclusie dat sprake is van een voordeel als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) rust op de Inspecteur.
      
    
    
      4.4.
      
        De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt aangevoerd dat belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad de grond zelf te gebruiken, maar dat hij vanaf het begin het oogmerk had de grond, na verkrijging van de mogelijkheid tot bebouwing, te verkopen aan derden. Voorts betoogt de Inspecteur dat de werkzaamheden die tot een waardestijging hebben geleid, zijn gelegen in het aanvragen van een vrijstelling als bedoeld in artikel 19 van de Wet RO, het aanvragen van een bouwvergunning en vervolgens het bouwrijp maken en woningrijp maken van de grond. Ook stelt de Inspecteur dat belanghebbende de grond tegen een niet-marktconforme prijs heeft kunnen kopen.
        Belanghebbende stelt daartegenover dat hij de grond heeft gekocht met als doel om daar een eigen woning op te bouwen, maar dat op een later moment de plannen zijn gewijzigd en hij heeft besloten om de grond via een makelaar te verkopen.
      
      
    
    
      4.5.
      Op grond van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 behoort tot het resultaat uit overige werkzaamheden, het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Op grond van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat. 
      
    
    
      4.6.
      Wil sprake zijn van een belastbaar voordeel uit overige werkzaamheden dan dient aan de volgende cumulatieve voorwaarden te worden voldaan:
      - er is sprake van werkzaamheden;
      - deze werkzaamheden vinden plaats in het economische verkeer;
      - belanghebbende beoogt voordelen te behalen;
      - de objectieve verwachting bestaat dat voordelen redelijkerwijs kunnen worden behaald.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de verkoop- en (terug)kooptransacties met de C.V. is aangegaan met het oogmerk om op de verkregen grond – na bestemmingswijziging - een nieuwe woning te bouwen die was bedoeld voor eigen bewoning. Hieraan doet niet af dat belanghebbende in november 2007 een bouwvergunning heeft aangevraagd met betrekking tot zijn bestaande eigen woning. Dit handelen zegt niets over het oogmerk in 2006 en belanghebbende heeft – hetgeen het Hof geloofwaardig acht – verklaard dat de wijziging van zijn bedoelingen met betrekking tot de grond te maken had met het feit dat de bank niet bereid was de bouw van een nieuwe woning te financieren gelet op de reeds bestaande financieringsschulden ten aanzien van de onder 2.1 vermelde aandelen. Het Hof acht dan ook niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende met deze transacties het oogmerk had om voordelen te behalen als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Het in het kader van de Ruimte-voor-ruimteregeling verkopen en terugkopen van grond met het doel om daarop een eigen woning neer te zetten, kan in beginsel niet worden aangemerkt als werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Het Hof wijst in dit kader op de uitlating van de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (mede namens de Staatssecretaris van Financiën) aan de Tweede Kamer dat wanneer een particulier op een kavel een nieuwe woning voor zichzelf bouwt, geen sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden (Kamerstukken II 2008/09, 29 435, nr. 242, V-N 2009/39.13).
      
    
    
      4.8.
      Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende vanaf eind 2007 niet langer het oogmerk had de grond voor eigen doeleinden te gebruiken, maar vanaf dat moment het doel had de grond te verkopen aan een derde. Dit roept de vraag op of vanaf dat moment wel sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Partijen hebben geen duidelijkheid kunnen verschaffen inzake het tijdstip waarop de aanvraag voor een bestemmingswijziging c.q. een vrijstelling op grond van artikel 19 van de Wet RO en de aanvraag voor een bouwvergunning met betrekking tot deze grond is gedaan. Het is daarom niet uitgesloten dat (een deel van) deze activiteiten reeds hebben plaatsgevonden in de periode gelegen tussen de aankoop van de grond en het tijdstip waarop belanghebbende heeft besloten de grond niet langer voor eigen gebruik aan te wenden. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende bij de wijziging van zijn bedoeling ter zake van de aanwending van de grond het oogmerk had werkzaamheden te verrichten die onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan.
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur heeft eveneens het standpunt ingenomen dat belanghebbende vanwege het feit dat hij en zijn vader grond verkochten aan de C.V. de mogelijkheid kreeg de grond tegen een lagere koopprijs te verwerven dan willekeurige derden. Belanghebbende heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden. De Inspecteur heeft zijn standpunt niet nader onderbouwd. Zo heeft hij geen gegevens overgelegd aangaande verkooptransacties waaruit blijkt dat derden, dat wil zeggen: kopers die geen grond aan de C.V. hebben verkocht, hogere prijzen dienden te betalen dan belanghebbende. Het Hof verwerpt dan ook dit standpunt van de Inspecteur.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 478.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.12.
      Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 944.
      
    
    
      4.14.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      
      
        bepaalt dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 478,
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944, en
      
      
        wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 17 oktober 2013 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.