ECLI:NL:RBDHA:2015:9382, Rechtbank Den Haag, 21-07-2015, AWB - 14 _ 7721
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-07-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende en haar echtgenoot wonen in België en werken als zelfstandig tandarts in een tandartsenpraktijk in Nederland. In 2008 hebben zij een Belgische vennootschap (de BVBA) opgericht, waaraan zij diverse betalingen doen die zij ten laste van de (Nederlandse) omzet brengen. De inspecteur heeft diverse winstcorrecties toegepast. Naar het oordeel van de rechtbank is dit terecht. De rechtbank verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. De rechtbank oordeelt dat verweerder terecht voorbij is gegaan aan de betaling(en) die aan de BVBA zijn gedaan voor een aantal werkzaamheden die volgens belanghebbenden aan de BVBA zijn uitbesteed (kosten uitbesteed werk). Belanghebbenden maken ook niet aannemelijk dat de huurprijs voor de auto’s die zij van de BVBA huren zakelijk is. Voorts oordeelt de rechtbank dat deze auto’s belanghebbenden ter beschikking staan in de zin van art. 3.20 Wet IB 2001, zodat de inspecteur terecht bij beiden een onttrekking in aanmerking heeft genomen. De belastingheffing daarover is op grond van het belastingverdrag toegewezen aan Nederland. Verder is ook de correctie ‘overige kosten’ terecht toegepast, omdat belanghebbenden niet aannemelijk maken dat voor het niet in aftrek toegestane bedrag sprake is van zakelijke kosten. Wel is het beroep gegrond, omdat, nu de winstcorrectie ter zake van de kosten uitbesteed werk in stand blijft, de bijtelling ter zake van het loon van de BVBA moet vervallen, wat ook betekent dat de toegepaste MKB-winstvrijstelling dient te worden verlaagd. (Beroep in zoverre gegrond.)

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 14/7721
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 21 juli 2015 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , wonende te [plaats 1] , eiseres
    (gemachtigde: mr. J.A.G. Jansen),
    
    
      en
    
    
    
      
        
          [P]
        , verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 159.216. Daarbij heeft verweerder bij beschikking € 1.158 aan heffingsrente berekend. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 140.752. Daarbij heeft verweerder de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 994. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2015. 
      Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [vertegenwoordigers] 
    
    
    
      De zaak van eiseres is ter zitting gezamenlijk behandeld met het beroep van haar echtgenoot, [echtgenoot] , met zaaknummer SGR 14/7720. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres en haar echtgenoot (hierna ook: eisers) zijn woonachtig in België. Zij zijn beiden als zelfstandig tandarts werkzaam in de tandartsenpraktijk [adres] in [plaats 2] . Aan deze tandartsenpraktijk nemen ongeveer 10 tandartsen deel. De praktijk wordt gevoerd in een pand dat eigendom is van Tandartsenpraktijk [BV] 
    
    2. In 2005 is bij [BV] een boekenonderzoek ingesteld door verweerder. Daarbij is ook de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2000 tot en met 2002 van eiseres onderzocht. Van de bevindingen van het onderzoek is een controlerapport opgesteld. 
    3. Eisers hebben bij brief met dagtekening 9 december 2008, herhaald bij brief van 13 januari 2009, aan verweerder een beoogde herstructurering van hun tandartspraktijken voorgelegd en verweerder verzocht deze te fiatteren. Dit verzoek luidt – voor zover van belang – als volgt:
    “Namens mijn bovengenoemde cliënten leg ik u de door cliënten voorgenomen herstructurering van hun ondernemingen voor en verzoek ik u deze -indien en voor zover nodig- te fiatteren.
    
    
      [De echtgenoot] en [eiseres] oefenen beiden een tandartspraktijk uit te [plaats 2] . Al sinds jaar en dag worden alle inkomsten en kosten aangeven als deel uitmakend van hun (ene) onderneming in Nederland. Naar de mening van [de echtgenoot] en [eiseres] kan en moet dat eigenlijk anders en men wil daarom enkele zaken veranderd hebben.
    
    
    
      Men (ieder voor zich of gezamenlijk) zal in België een rechtspersoon gaan oprichten, voor welke rechtspersoon men de in België verrichte werkzaamheden apart zal gaan administreren en gaan uitvoeren. Bij die werkzaamheden moet u denken aan onder meer de volgende -voor een goede praktijkuitoefening in Nederland onontbeerlijke- werkzaamheden:
      - reizen vanuit de praktijk en naar de praktijk (op het Belgische deel van de reis);
      - vaktechnisch overleg met collegae, waarbij ik aanteken dat dit overleg vrijwel geheel in België plaatsvindt met Belgische collegae;
      - vakstudie, het raadplegen van vaktechnische tijdschriften en bronnen op internet;
      - het bedenken en uitwerken van behandelplannen voor patiënten en het eventueel daarbij maken van
      - prijsvoorstellen e.d.;
      - het bijhouden van de administratie e.d.
    
    
    
      De werkzaamheden welke in Nederland worden verricht, beslaan ongeveer de volgende tijd:
      - reizen naar de praktijk (op Nederlands grondgebied) 1 uur en 20 minuten per dag op 4 dagen per week;
      - tandheelkundige werkzaamheden op de praktijk verrichten, ongeveer 7 uren per dag, op 4 dagen per week.
    
    
    
      Totaal “Nederlandse” werkzaamheden derhalve ongeveer 34 uren per week
    
    
    
      De werkzaamheden welke in België worden verricht, beslaan ongeveer de volgende tijd.
      - reizen in België tot aan de Nederlandse grens v.v., 40 minuten op 4 dagen per week,
      - overlopende planning volgende dag met elkaar bespreken, 30 minuten,
      - genoemd vaktechnisch overleg met Belgische collegae, 15 minuten
    
    
    
      ofwel 65 minuten per dag ofwel 4 1/3e uur per week op de 4 dagen dat men in Nederland werkt;
    
    
    
      - op vrijdag maakt men de behandelplannen en neemt men bijzonderheden van de volgende week door, daar is men ongeveer 3 uren mee bezig;
      - op de zaterdag en de zondag heeft men collegiaal overleg met Belgische collegae, volgt men soms bijscholing en houdt men de vakontwikkelingen bij door middel van het lezen van tijdschriften en raadplegen van bronnen op internet. Dit kost ongeveer 3 uren per week;
      - daarnaast heeft men representatieve en administratieve taken, welke in België worden uitgevoerd. Daar kan een uur per week voor worden gerekend
    
    
    
      Totaal van de “ Belgische ” werkzaamheden derhalve 11 a 12 uren.
    
    
    
      Van de werkweek van 46 uren besteedt men derhalve 34 uren ofwel 73% in Nederland en 12 uren ofwel 27% in België .
    
    
    
      Op praktische gronden en ter voorkoming van discussies over details, wenst men 20% van de in Nederland te behalen winst (omzet minus kosten) aan de Belgische vennootschap toe te rekenen. ik stel voor om dan op basis van ervaringscijfers te berekenen welk deel van de omzet dan aan de Belgische vennootschap kan worden toegerekend. Die vennootschap kan daarvoor mijn inziens gewoon facturen sturen naar de Nederlandse onderneming.
    
    
    
      Daarnaast wenst men de auto’s welke men bezit en tot het (Nederlandse) bedrijfsvermogen rekent, over te dragen aan de Belgische vennootschap. De Nederlandse onderneming zal dan de auto van die vennootschap huren voor het ten behoeve van de onderneming(en) te rijden zakelijke kilometers. Ook daarvoor kan de Belgische vennootschap mijns inziens gewoon facturen (huurnota’s) sturen naar de Nederlandse onderneming.”
    
    
    4. Op 29 december 2008 hebben eisers in verband met de door hen gewenste herstructurering de Belgische vennootschap [BVBA] opgericht. Eisers houden ieder 50% van de aandelen in de BVBA en zijn van deze vennootschap ook bestuurder. 
    
    5. Eisers hebben in 2008 ieder een tot dat moment tot het (Nederlandse) ondernemingsvermogen behorende personenauto als storting in natura ingebracht in de BVBA. De echtgenoot heeft een auto ingebracht van het merk Mercedes, [type 1] (hierna: Mercedes) en eiseres heeft een auto ingebracht van het merk Audi, type [type 2] (hierna: Audi) – hierna ook tezamen aangeduid als: auto’s. De aandelen in de BVBA waarop de storting plaatsvond, zijn niet tot het ondernemingsvermogen van de beide tandartspraktijken gerekend. 
    
    6. Met ingang van 1 januari 2009 worden voormelde auto’s door de BVBA verhuurd aan eisers. De huurprijs voor beide auto’s is vastgesteld op € 3.884 per maand. In de huurovereenkomst (de huurovereenkomst) is – onder meer – het volgende opgenomen:
    
      “Art.1
      De verhuurder verhuurt aan de huurders die aanvaarden een voertuig Mercedes ML (…) en een voertuig Audi A3 (…).
    
    
    
      
        Art.2
      
      De huur van de voertuigen bedragen 3884 euro per maand te vermeerderen met de BTW zijnde 21% op dit ogenblik. (…)
    
    
    
      
        Art.3
      
      De huurprijs omvat
      - de voertuigen als dusdanig
      - Alle onderhouds- en herstellingskosten
      - Banden
      - Brandstof
      - Verkeersbelasting
      - Verzekering
    
    
    
      
        Art.4
      
      De huurders verrichten een belangrijk deel van hun beroepswerkzaamheden als tandarts in [plaats 2] , het overige deel in België . Zij zullen de gehuurde voertuigen enkel kunnen gebruiken voor enerzijds beroepshalve verplaatsingen tussen [plaats 2] (Nederland ) en [plaats 1] of een andere plaats in België binnen dezelfde afstand van [plaats 2] en anderzijds voor verplaatsingen in verband met de voor dit beroep in België verrichte werkzaamheden met een maximum van 36000 km per jaar per voertuig. Bij overschrijding van het jaarlijkse aantal kilometer zal voor het voertuig Mercedes ML een kost van 0.80 eurocent per extra kilometer en voor het voertuig Audi A3 een kost van 0.497 eurocent per extra kilometer worden aangerekend.”
      Er zijn geen rittenregistraties bijgehouden, waaruit kan blijken dat de auto’s voor minder dan 500 kilometer per jaar voor privédoeleinden zijn gebruikt.
    
    
    7. Eisers hebben met de BVBA een ‘Overeenkomst tot het verlenen van diensten’ (hierna: de overeenkomst) gesloten, met ingangsdatum 29 december 2008.  In deze overeenkomst zijn onder andere de volgende bepalingen opgenomen:
    
      
        “
        Voorwerp van de overeenkomst
      
      
        Artikel 2.
      
      1. Sedert 29 december 2008 voert de vennootschap tandheelkundige, ondersteunende en managementwerkzaamheden uit met betrekking tot de te [plaats 2] uitgeoefende onderneming van [de echtgenoot ] en [eiseres]. Voornoemde werkzaamheden omvatten onder meer doch niet enumeratief, het opstellen van behandelmethoden en –planningen in de ruimste zin van het woord, het maken van offertes voor uit te voeren behandelingen en de daarbij behorende nacalculatie, het plannen van de werkzaamheden en het beheren van de agendas, het voeren van vaktechnisch overleg met collega-tandartsen te België en bestuurlijk- en managementoverleg, het bestuderen van vaktechnische tijdschriften, vaktechnische ontwikkelingen en –producten, het verzorgen van de administraties van de praktijken, het reizen van [plaats 1] naar [plaats 2] vise versa, alles ten behoeve van de ondernemingen, tandartspraktijken van [de echtgenoot ] en [eiseres], dit gedurende ongeveer 12 tot 15 uren gemiddeld per week per praktijk.
      2. De vennootschap is gerechtigd de werkzaamheden te doen verrichten door haar werknemers.
    
    
  
  
    Vergoeding
    
      
        Artikel 3
      
      De vennootschap ontvangt voor de door haar ten behoeve van de ondernemingen van [de echtgenoot] en [eiseres] verrichte werkzaamheden een variabele vergoeding van 15% van de omzet die ieder van [de echtgenoot] en [eiseres] realiseert binnen de tandartspraktijken te [plaats 2] , die zullen worden uitbetaald in termijnen als onderling overeengekomen.
      De omvang van bovenvermelde vergoeding kan jaarlijks in onderling overleg worden gewijzigd.”
    
    
    8. Bij brief van 14 januari 2009 heeft verweerder als volgt op het hiervóór onder 3 weergegeven verzoek gereageerd:
    
      “Naar aanleiding van uw brief deel ik u het volgende mede.
      U verzoekt goed te keuren dat een deel van de winst die in de Nederlandse onderneming wordt gegenereerd toevloeit aan nieuw op te richten Belgische vennootschappen.
    
    
    
      U stelt dat beiden een Belgische vennootschap oprichten, dat men dan vanuit deze vennootschappen in België werkzaamheden ten behoeve van de Nederlandse onderneming gaat verrichten.
      De werkzaamheden die u noemt zijn:
      - het heen en weer reizen van de woonsituatie naar de grens
      - vaktechnisch overleg met Belgische collegae in België 
      - vakstudie ed.
      - bedenken en uitwerken van behandelplannen ed.
      - bijhouden van de administratie.
    
    
    
      U wilt ook de auto in de vennootschap onderbrengen en zodoende declaraties naar de Nederlandse onderneming sturen vanwege kosten.
    
    
    
      U stelt dat op grond van uw brief dat 20% van de werkzaamheden dientengevolge ten behoeve van de Belgische vennootschappen plaatsvindt en dus ook 20% van de winst ten behoeve van deze vennootschappen dient te komen.
      Welke fiscale implicatie een en ander heeft kan ik niet overzien, met name ook de implicaties voor wat betreft de sociale wetgeving.
    
    
    
      Ik ben van mening dat uw voorstel realiteitsgehalte ontbeert en dat van fiattering geen sprake kan zijn.
    
    
    
      Ik ga ervan uit u met bovenstaande voldoende te hebben geïnformeerd.”
    
    
    9. Overeenkomstig het bepaalde in de overeenkomst, is in 2009 door eisers aan de BVBA een vergoeding van vijftien procent van de omzet van hun tandartspraktijken in Nederland betaald. In verband hiermee heeft eiseres € 27.000 en haar echtgenoot € 34.000 in mindering gebracht op de omzet. 
    
    10. Eisers genieten in 2009 ieder een loon van € 7.565 van de BVBA in verband met de in de overeenkomst vermelde werkzaamheden.
    
    11. Met dagtekening 31 januari 2009 heeft verweerder aan eiseres een voorlopige aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.600. Vervolgens heeft verweerder in de periode 30 mei 2009 tot en met 26 november 2009 nog een viertal nadere voorlopige aanslagen IB/PVV opgelegd dan wel verminderingsbeschikkingen van de eerdere voorlopige aanslagen gegeven, steeds conform de door eiseres tegen de bewuste voorlopige aanslagen dan wel verminderingsbeschikkingen gemaakte bezwaren.  
    
    12. Op 26 april 2010 heeft verweerder de aangiften IB/PVV 2009 van eisers ontvangen. Eiseres heeft voor 2009 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.791, haar echtgenoot naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.474. Daarbij hebben zij onder meer de aan de BVBA betaalde vergoedingen als ‘kosten uitbesteed werk’ op de winst in aftrek gebracht. Bij hun aangifte hebben eisers verzocht te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige. 
    
    13. Bij de aanslagregeling heeft verweerder het belastbare inkomen uit werk en woning van eiseres voor 2009 vastgesteld op € 159.216, dat van haar echtgenoot op € 188.713. 
    
    14. Nadat eisers bezwaar hebben gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV 2009, heeft verweerder bij uitspraken op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning van eiseres verminderd naar € 140.750 en dat van de echtgenoot naar € 169.909. Daarbij zijn de oorspronkelijk aangegeven belastbare inkomens uit werk en woning als volgt gecorrigeerd:
    
      
        De echtgenoot				Eiseres
      
      Aangegeven inkomen	€   95.474	Aangegeven inkomen	€   91.791
      
        Winstcorrecties
      
      Kosten uitbesteed werk	€   34.000	Kosten uitbesteed werk	€   27.000
      Autokosten		€     9.250	Autokosten		€     1.492
      Bijtelling pga Mercedes	€   10.048	Bijtelling pga Mercedes	€   10.048
      Bijtelling pga Audi		€     4.171	Bijtelling pga Audi		€     4.171
      Overige kosten		€   19.095	Overige kosten		€     6.224
      Lagere Oort-correctie	€     5.263 -/-	Lagere Oort-correctie	€     1.797 -/-
      Bijtelling loon BVBA	€     7.565	Bijtelling loon BVBA	€     7.565
      Hogere MKB-vrijstelling	€     8.281 -/-	Hogere MKB-vrijstelling	€     5.744 -/-
      
        Overige correcties
      
      Huurwaarde eigen woning	€     3.850 
      			€ 169.909				€ 140.750
      Voor de ‘bijtelling loon BVBA’ bij eiseres heeft verweerder op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 2001, 136 (hierna: het Verdrag) een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.  
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    15. In geschil is of verweerder de onder 14 genoemde correcties terecht en tot de juiste bedragen heeft aangebracht. In dat verband houdt partijen tevens verdeeld het antwoord op de vraag of de correcties reeds op basis van het vertrouwensbeginsel dienen komen te vervallen. Zo de correcties bijtelling privégebruik auto (onder 14 aangeduid als ‘bijtelling pga’) in aanmerking dienen te worden genomen, is nog in geschil aan welk land het heffingsrecht daarover op basis van het Verdrag toekomt. Ook is in geschil of de aandelen in de BVBA tot het verplichte ondernemingsvermogen van eiseres behoren. Daarnaast is nog in geschil of de heffingsrente dient te worden gematigd en of eiseres recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.
    
    16. Eiseres neemt het standpunt in dat zij terecht € 27.000 tot haar bedrijfskosten rekent wegens kosten uitbesteed werk, terecht € 16.200 tot haar bedrijfskosten rekent wegens kosten van het huren van een auto voor het maken van zakelijke ritten en terecht € 9.044 tot haar bedrijfskosten rekent uit hoofde van reis- en verblijfkosten, representatiekosten en relatiegeschenken. Verder luiden haar standpunten dat er in Nederland geen belastbaar voordeel is wegens privégebruik auto, dat de aandelen in de BVBA geen verplicht (Nederlands) bedrijfsvermogen vormen en dat heffingsrente en invorderingsrente niet voor meer dan een periode van één jaar in rekening kunnen worden gebracht. Eiseres concludeert tot vermindering van de aanslag in overeenstemming met haar aangifte, tot vermindering van heffingsrente en invorderingsrente overeenkomstig de door haar ingenomen standpunten en tot toekenning van een integrale proceskostenvergoeding.
    
    17. Verweerder heeft de standpunten van eiseres gemotiveerd betwist en heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Het vertrouwensbeginsel
      
    
    18. Eiseres beroept zich primair op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt dat verweerder met het steeds aanpassen van de voorlopige aanslagen overeenkomstig haar ingediende bezwaarschriften en verminderingsverzoeken, akkoord is gegaan met de herstructurering van de tandartspraktijken en de fiscale gevolgen daarvan zoals door eiseres bepleit en aangegeven in de brieven onder 3.  
    
    19. De rechtbank overweegt dat verweerder in zijn brief van 14 januari 2009 (zie onder 8), expliciet heeft aangegeven dat hij de voorgenomen herstructurering en fiscale gevolgen daarvan, niet fiatteert. In dat licht bezien heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank aan het enkele feit dat verweerder de oorspronkelijk opgelegde voorlopige aanslag van 31 januari 2009 heeft verminderd overeenkomstig de bezwaren en verzoeken van eiseres, niet het vertrouwen mogen ontlenen dat verweerder op zijn eerder ingenomen standpunt was teruggekomen. Daarbij overweegt de rechtbank dat, naar uit de gedingstukken blijkt, verweerder bij (de vermindering van) die voorlopige aanslagen geen enkele uitlating heeft gedaan, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat hij een weloverwogen (nieuw) standpunt heeft ingenomen. Dit laatste correspondeert ook met de omstandigheid dat op elke nadere voorlopige aanslag en verminderingsbeschikking het volgende is vermeld: 
    
      
        “Deze aanslag is uitsluitend gebaseerd op de gegevens uit uw verzoek of wijziging voorlopige aanslag 2009”. 
      Dat eiseres bij de bezwaren en verminderingsverzoeken de herstructurering uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, maakt dit niet anders. Zonder bijkomende omstandigheden, waarvan in dit geval naar het oordeel van de rechtbank geen sprake is, is het aan de orde stellen van de herstructurering op zich onvoldoende om een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel te kunnen doen (vergelijk HR 17 januari 2003, nr. 37.463, ECLI:NL:HR:2003:AF2996). Het voorgaande is niet anders in dit geval, waarin sprake is van meerdere opeenvolgende bezwaren dan wel verminderingsverzoeken, waarbij de kwestie nadrukkelijk aan de orde is gesteld.
    
    
    20. De rechtbank verwerpt daarom het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel.
    
    
      
        Kosten uitbesteed werk
      
    
    21. Naar blijkt uit de overeenkomst hebben eisers beoogd om onder andere de volgende werkzaamheden uit te besteden aan de BVBA:
    
      
        het opstellen van behandelmethoden en –planningen in de ruimste zin van het woord;
      
      
        het maken van offertes voor uit te voeren behandelingen en de daarbij behorende nacalculatie;
      
      
        het plannen van de werkzaamheden en het beheren van de agenda’s;
      
      
        het voeren van vaktechnisch overleg met collega-tandartsen te België en bestuurlijk- en managementoverleg; 
      
      
        het bestuderen van vaktechnische tijdschriften, vaktechnische ontwikkelingen en -producten;
      
      
        het verzorgen van de administratie van de praktijken
      
      
        het reizen van [plaats 1] naar [plaats 2] en omgekeerd.
      
    
    
    22. De rechtbank is van oordeel dat voornoemde werkzaamheden dusdanig met het zelfstandige beroep van tandarts verweven zijn dat deze voor een praktiserend tandarts als eiseres onvervreemdbaar zijn en het dus niet goed denkbaar is dat deze werkzaamheden kunnen worden uitbesteed aan een derde. Zo kan de rechtbank eiseres niet volgen in haar stelling dat het Belgische deel van de kosten van het woon/werkverkeer aan de BVBA moet worden toegerekend. Het op deze wijze uitbesteden van een deel van de eigen reis(tijd) acht de rechtbank op gespannen voet staan met de realiteit. Evenmin acht de rechtbank het reëel dat het op peil houden van de vakkennis van eiseres aan de BVBA kan worden toegerekend: eiseres is hiervoor zelf verantwoordelijk en het is niet de BVBA maar eiseres die de kennis tot zich neemt en aanwendt in de praktijkvestiging. Daar komt bij dat, zo dergelijke werkzaamheden en activiteiten al vervreemdbaar zouden zijn, in dit geval niet aannemelijk is geworden dat de werkzaamheden daadwerkelijk door de BVBA zijn verricht. Meer in het bijzonder heeft verweerder ook gemotiveerd weersproken dat behandelmethoden en 
    -plannen en daarmee samenhangende werkzaamheden in België zouden zijn opgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank wijst niets erop dat het tegendeel aannemelijk maakt. Daarom dient naar het oordeel van de rechtbank voorbij te worden gegaan aan de betaling(en) die in dit verband aan de BVBA zijn gedaan en die eiseres als kosten uitbesteed werk in mindering heeft gebracht op de (Nederlandse) omzet. De ter zake door verweerder toegepaste winstcorrectie van € 27.000 is naar het oordeel van de rechtbank dan ook terecht aangebracht.
    
    
      
        Autokosten
      
    
    23. Eisers huren auto’s van de BVBA. De huurprijs voor beide auto’s tezamen is vastgesteld op € 3.884 per maand, waarbij geen onderscheid is gemaakt naar type auto. Eiseres stelt dat de overeengekomen huurprijs voor de auto’s marktconform en dus zakelijk is en heeft de door haar in dit verband aan de BVBA betaalde huur geheel in aftrek gebracht op de winst.
    
    24. Verweerder weerspreekt de zakelijkheid van de in aftrek gebrachte autokosten. Verweerder stelt daarbij dat op grond van een kostenberekening inclusief brandstofkosten en onderhoud (vergelijkbaar met het bepaalde in de huurovereenkomst), de kosten voor de twee auto’s in totaal € 2.220 per maand bedragen, namelijk € 1.512 voor de Mercedes en € 708 voor de Audi. Verweerder heeft bij zijn uitspraak op bezwaar een huurprijs van ten hoogste € 2.500 per maand voor de auto’s zakelijk geacht en het door eisers betaalde surplus niet aftrekbaar geacht. In verband daarmee heeft verweerder de winst van eiseres gecorrigeerd met een bedrag van € 1.492.
    
    25. De rechtbank stelt voorop dat de huurovereenkomst tot stand is gekomen tussen gelieerde partijen. Daarom kan er niet zonder meer vanuit worden gegaan dat de huurprijs zakelijk is.
    
    26. Gelet op wat partijen over en weer hebben aangevoerd, acht de rechtbank door eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding (huurprijs) die zij en de echtgenoot betalen voor de auto’s zakelijk is. Eiseres maakt niet aannemelijk dat een reële (zakelijke) vergoeding die tot stand zou zijn gekomen tussen onafhankelijke derden meer zou moeten dan wel mogen bedragen dan het door verweerder in aanmerking genomen bedrag van € 2.500 per maand. De stelling van eiseres dat de huurprijs vergelijkbaar is met de prijzen die derden voor de huur van dergelijke auto’s (onder dezelfde voorwaarden) rekenen, en dat de huurprijs door een Belgische accountant is berekend aan de hand van de feitelijk te maken kosten, acht de rechtbank daartoe, tegenover hetgeen verweerder heeft aangevoerd, onvoldoende. Derhalve faalt deze beroepsgrond van eiseres. 
    
    
      
        Bijtelling privégebruik auto
      
    
    27. Indien aan een belastingplichtige ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking staat, wordt ingevolge artikel 3.20 van de Wet IB 2001 (tekst 2009) op jaarbasis ten minste 25% van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen. Daarbij wordt de auto in elk geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan, tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.
    
    28. Vaststaat dat eisers de auto’s van de BVBA huren. De voor de auto’s aan de BVBA betaalde huur wordt door eisers ten laste gebracht van de winst van hun tandartspraktijken in Nederland. Naar het oordeel van de rechtbank staan de auto’s eiseres en de echtgenoot ter beschikking in de zin van artikel 3.20 van de Wet IB 2001. Dat, naar eiseres stelt, ook de BVBA de auto’s aan eisers ter beschikking stelt voor (privé)gebruik en de auto’s niet in eigendom zijn van de in Nederland gevestigde tandartspraktijk(en), doet daar niet aan af. Bovendien is niet aannemelijk dat de auto’s door de BVBA ter beschikking zijn gesteld. De BVBA verhuurt de auto’s immers. Voorts geldt dat, nu eisers geen rittenregistraties hebben bijgehouden en ook niet anderszins is gebleken dat zij de auto’s voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden hebben gebruikt, de onttrekking niet op nihil wordt gesteld maar op ten minste 25% van de waarde van de auto’s. Nu, naar verweerder terecht heeft aangevoerd, niet vaststaat wie welke auto heeft gebruikt, volgt de rechtbank verweerder in diens standpunt dat zowel bij eiseres als bij de echtgenoot de helft (50%) van de totale voor beide auto’s in aanmerking te nemen onttrekking in aanmerking dient te worden genomen. 
    
    29. Artikel 14 van het Verdrag luidt als volgt. 
    “Artikel 14. Zelfstandige beroepen
    1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 16, paragrafen 2, 3 en 4, zijn inkomsten verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat in de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere werkzaamheden van zelfstandige aard slechts in die Staat belastbaar, tenzij die inwoner in de andere verdragsluitende Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vaste basis beschikt. Indien hij over zulk een vaste basis beschikt, mogen de inkomsten in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste basis kunnen worden toegerekend.  
    2. De uitdrukking ‘vrij beroep’ omvat in het bijzonder zelfstandige werkzaamheden op het gebied van wetenschap, letterkunde, kunst, opvoeding of onderwijs, alsmede de zelfstandige werkzaamheden van artsen, advocaten, ingenieurs, architecten, tandartsen en accountants.”  
    
    30. In dit verband is de rechtbank van oordeel dat de belastingheffing over de onttrekking op grond van artikel 14 van het Verdrag is toegewezen aan Nederland. De onttrekking(en) maken immers deel uit van de belastbare winst van de onderneming in Nederland. Het andersluidende standpunt van eiseres berust op een onjuiste rechtsopvatting.
    
    31. Het voorgaande betekent dat verweerder de correcties bijtelling privégebruik auto terecht en tot de juiste bedragen heeft aangebracht.
    
    
      
        Overige kosten 
      
    
    32. De aftrek van ‘overige kosten’ die verweerder bij eisers heeft gecorrigeerd, hebben met name betrekking op reis- en verblijfkosten, representatiekosten en relatiegeschenken en diversen. De in dit verband opgevoerde kosten heeft verweerder als volgt cijfermatig weergegeven: 
    
    
  
  
    De echtgenootEiseres
    
      Reis- en verblijfkosten		€   8.642		€ 1.120
      Representatiekosten		€   8.239		€ 4.743
      Relatiegeschenken			€   8.579 € 3.181
      				€ 25.460		€ 9.044
    
    
    33. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder 25% van de opgevoerde kosten alsnog in aftrek toegestaan. Voor eiseres betekent dit dat deze kosten voor een bedrag van € 2.261 (25% van € 9.044) zijn geaccepteerd. Voor het overige heeft verweerder weersproken dat de kosten zakelijk zijn. 
    
    34. De rechtbank stelt voorop dat op eiseres de bewijslast rust aannemelijk te maken dat zij recht heeft op een hogere (kosten)aftrek. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat voor het niet in aftrek toegestane bedrag sprake is van zakelijke kosten. De door eiseres in dit verband gegeven verklaringen acht de rechtbank daartoe onvoldoende. Eiseres heeft niet, althans onvoldoende inzichtelijk gemaakt dat deze kosten, die in vrijwel alle gevallen ook een privékarakter (kunnen) hebben, vanuit zakelijke overwegingen zijn gedaan. 
    
    35. Eiseres doet ook in dit verband nog een beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiseres voert daartoe aan dat zij aan de bevindingen van het in 2005 ingestelde boekenonderzoek (zie onder 2) het vertrouwen mag ontlenen dat verweerder deze kosten ook in 2009 als zakelijk accepteert. Tevens wijst zij in dit verband op het accepteren van deze kosten door verweerder in de afgelopen jaren, terwijl over een aantal van die jaren, te weten 2006 en 2008, met verweerder over de aangiften is gecorrespondeerd. 
    
    36. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan genoemd rapport en voornoemde gedragingen van verweerder niet het vertrouwen mogen ontlenen dat deze kosten, ook indien deze een (overwegend) privékarakter hebben, zonder meer volledig in aftrek zouden worden toegelaten. Uit de gedingstukken, daaronder begrepen het controlerapport van het boekenonderzoek in 2005 (zie onder 2), blijkt op geen enkele wijze dat over het in aftrek brengen van dergelijke kosten is gecorrespondeerd of dat verweerder daarover anderszins een standpunt in heeft genomen. Van een concrete standpuntbepaling van verweerder in dit verband is ook overigens niet gebleken. De door eiseres genoemde gedragingen van verweerder zijn onvoldoende om een geslaagd beroep te kunnen doen op het vertrouwensbeginsel. De rechtbank verwerpt daarom ook het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel. 
    
    37. Gelet op wat hiervóór is overwogen, heeft verweerder de aftrek van overige kosten terecht en tot het juiste bedrag gecorrigeerd.
    
    
      
        Vermogensetikettering van de aandelen in de BVBA
      
    
    38. Met betrekking tot vraag of de aandelen in de BVBA tot het verplichte (Nederlandse) ondernemingsvermogen moeten worden gerekend, overweegt de rechtbank dat dit, zoals partijen ter zitting ook hebben erkend, voor de onderwerpelijke aanslag niet relevant is. De rechtbank gaat daarom aan die vraag voorbij.
    
    
      
        Bijtelling loon BVBA 
      
    
    39. Met betrekking tot de herkwalificatie van de looninkomsten die eiseres van de BVBA geniet, heeft verweerder ter zitting het standpunt ingenomen dat ingeval de winstcorrectie ter zake van de kosten uitbesteed werk in stand blijft, de bijtelling loon BVBA moet vervallen. Nu de rechtbank de winstcorrectie ter zake van de kosten uitbesteed werk heeft gehandhaafd (zie onder 22), dient de correctie bijtelling loon BVBA van € 7.565 te vervallen. In zoverre is het beroep van eiseres gegrond. Dit betekent ook dat de door verweerder bij zijn uitspraak op bezwaar hiervoor verleende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting komt te vervallen.
    
    
      
        MKB-winstvrijstelling
      
    
    40. Het onder 39 overwogene betekent dat de winst uit onderneming wordt verlaagd met € 7.565. Dit betekent tevens dat de toegepaste MKB-winstvrijstelling dient te worden verlaagd met (afgerond) € 794 (10,5% van € 7.565).
    Inkomen uit werk en woning
    41. Gelet op al wat hiervóór is overwogen, dient het belastbare inkomen uit werk en woning van eiseres te worden vastgesteld op € 133.979 (= € 140.750 -/- € 7.565 (zie onder 39) + € 794 (zie onder 40)).
    
    
      
        Heffingsrente en invorderingsrente
      
    
    42. Met betrekking tot de hoogte van de heffingsrente overweegt de rechtbank dat gesteld noch gebleken is dat deze niet in overeenstemming met het bepaalde in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is berekend. In zoverre vindt de rechtbank dan ook geen aanleiding de heffingsrente te matigen. Anders dan eiseres bepleit, vindt de rechtbank ook in de omstandigheden van het geval, meer in het bijzonder de handelwijze van verweerder gedurende de aanslagregeling, geen aanleiding de heffingsrente te matigen. Voor zover eiseres stelt dat de belastingaanslag onredelijk laat is vastgesteld en dat dit aan verweerder kan worden toegerekend, gaat de rechtbank hieraan wegens gebrek aan feitelijke grondslag voorbij. Wel dient, nu de belastingaanslag wordt verminderd, de daarbij gegeven beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
    
    43. Nu invorderingsrente in deze procedure niet aan de orde kan komen, gaat de rechtbank voorbij aan wat eiseres dienaangaande heeft aangevoerd.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    44. Gelet op al wat hiervóór is overwogen, dient te worden beslist als hieronder vermeld. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    45. Nu het beroep gegrond wordt verklaard, vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Daarbij stelt de rechtbank voorop dat zij de onderhavige zaak en de zaak van haar echtgenoot met zaaknummer SGR 14/7720, aanmerkt als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). De rechtbank stelt de kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.468 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490, een wegingsfactor 1 en een factor 1 wegens samenhang). De rechtbank rekent deze kosten voor de helft, derhalve € 734, toe aan de zaak van eiseres, de andere helft rekent de rechtbank toe aan de zaak van de echtgenoot. Voor een hogere kostenvergoeding vindt de rechtbank geen aanleiding. Het verzoek van eiseres om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding wijst de rechtbank af, omdat naar haar oordeel geen sprake is van omstandigheden die een afwijking van de forfaitaire vergoeding rechtvaardigen.
    
    46. Voor zover verweerder voor de bezwaarfase reeds een proceskostenvergoeding aan eiseres heeft toegekend en deze reeds aan haar heeft uitbetaald, kan hij deze in mindering brengen op de door de rechtbank vastgestelde proceskostenvergoeding.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 133.979 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 734;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45 aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. R.C.H.M. Lips en 
      mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 juli 2015.
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 
      2500 EA Den Haag.