ECLI:NL:GHARL:2015:9635, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-12-2015, 14/00148
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Heffingsgrondslag. Bepaling waarde in economische verkeer. Vereiste aangifte. Omkering en verzwaring bewijslast.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 14/00148
      uitspraakdatum: 15 december 2015 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 januari 2014, nummer AWB 13/1427, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] bv te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 20.102. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 3.301. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 5.025.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag alsmede de heffingsrente- en boetebeschikking gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 14 januari 2014 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 11.400, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boete vernietigd.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.5
      De gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn brief van 29 oktober 2015 het hoger beroep ingetrokken. De Inspecteur heeft desgevraagd aangegeven zijn incidentele hoger beroep te handhaven.
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 november 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] namens de Inspecteur, bijgestaan door [B] . Belanghebbende is met schriftelijke kennisgeving aan het Hof niet verschenen.
    
    
      1.8
      De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd, die aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft zich bezig gehouden met de exploitatie van en de handel in vastgoed. Voorts heeft belanghebbende als projectontwikkelaar van bedrijfspanden opgetreden. Zij heeft daartoe grote bedrijven benaderd of zij geïnteresseerd zijn in de huur van nog te bouwen panden. Vervolgens heeft belanghebbende naar de wensen van de toekomstige huurders onroerende zaken laten bouwen en deze aan hen verhuurd. De verhuurde panden heeft zij daarna verkocht aan (institutionele) beleggers.
    
    
      2.2
      De directeur van belanghebbende is E. [C] (hierna: [C] ).
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in de jaren 2005 tot en met 2007 met enkele tientallen (vastgoed)vennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting gevormd.
    
    
      2.4
      Op 10 februari 2006 heeft [C] namens belanghebbende circa 20 hectare van een perceel bosgrond in het natuurgebied “ [D] ” gesitueerd tussen de [a-straat] te [E] en de [b-straat] te [F] (hierna: het perceel) gekocht van [G] B.V. (hierna: [G] ) voor circa € 1,60 per m². 
    
    
      2.5
      Op 8 respectievelijk 13 maart 2006 heeft [C] circa 4,2 hectare van het perceel doorverkocht aan [H] (hierna: [H] ) voor € 5,30 per m² en circa 4,5 hectare aan [I] (hierna: [I] ) voor eveneens € 5,30 per m². [H] en [I] hebben de percelen gekocht omdat de reeds bij hen in eigendom zijnde percelen dan groot genoeg werden om te kwalificeren als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (hierna: NSW).
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft op 31 maart 2006 samen met [J] (hierna: [J] ) de vennootschap onder firma [K] (hierna: [K] ) opgericht. 
    
    
      2.7
      Bij akte van 31 maart 2006 heeft [G] de eigendom van het perceel geleverd aan belanghebbende en [J] , ieder voor de onverdeelde helft, als vennoten van [K] . Over de koopprijs van € 320.000 is € 19.200 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Bij akten van eveneens 31 maart 2006 heeft [K] het doorverkochte gedeelte van het perceel geleverd aan [H] en zijn echtgenote en aan [I] en zijn echtgenote. Ter zake van deze verkrijgingen is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 9a van de NSW. 
      
    
    
      2.8
      
        
          [C] heeft in een interview met [de a-krant] het volgende over de verkoop van de percelen aan [H] en [I] opgemerkt:
        “Ik doe als vastgoedmakelaar geregeld zaken met [G] , want dat bedrijf heeft meer onroerend goed in de aanbieding.” 
        “Ik dacht, wat moet ik nou met een stuk bos? Had het erover met mijn buurman [J] . Die is makelaar en dacht: misschien kunnen we delen doorverkopen aan omwonenden. Dus hebben we [L] opgericht.”
      
    
    
      2.9
      
        
          [J] heeft in een interview met [de b-krant] het volgende opgemerkt over de verkoop van de percelen aan [H] en [I] :
        “Mijn klanten hadden te weinig grond om onder de Natuurschoonwet te vallen. Door grond bij te kopen zijn hun percelen nu groot genoeg. Wie meer dan vijf hectare heeft en in de regeling past, hoeft geen schenkingsrecht, overdrachtsbelasting en successierechten te betalen. Dat is reuze interessant voor die mensen.”
      
    
    
      2.10
      Alle akten van 31 maart 2006 zijn verleden voor dezelfde notaris en in alle akten is vermeld dat het verkochte door de koper zal worden gebruikt als bosgrond.
    
    
      2.11
      In de jaarrekening over het jaar 2006 van [K] is het niet verkochte deel van het perceel (hierna: het resterende perceel) gewaardeerd op € 5,40 per m². De aan belanghebbende toe te rekenen onverdeelde helft hiervan heeft zij in haar jaarrekening over het jaar 2006 eveneens op € 5,40 per m² gewaardeerd. In de jaarrekeningen over het jaar 2007 van [K] is het perceel gewaardeerd op € 4,07 per m².
    
    
      2.12
      In 2007 heeft kadastrale uitmeting uitgewezen dat het door [K] van [G] verkregen perceel een oppervlakte heeft van 198.017 m², het door [H] en zijn echtgenote verkregen gedeelte een oppervlakte heeft van 39.555 m² en het door [I] en zijn echtgenote verkregen gedeelte een oppervlakte heeft van 50.705 m². Naar aanleiding hiervan heeft tussen partijen een verrekening plaatsgevonden op basis van de eerder overeengekomen koopprijzen.
    
    
      2.13
      Bij akte van 8 juli 2008 heeft Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL) circa 10,3 hectare van het perceel verkregen van [K] voor € 4,25 per m².
    
    
      2.14
      Bij belanghebbende is op 26 mei 2008 een boekenonderzoek aangevangen, waarvan met dagtekening 21 januari 2011 een rapport is opgemaakt. Naar aanleiding daarvan zijn de naheffingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente aan belanghebbende opgelegd. De waarde in het economische verkeer van het perceel is daarbij door de Inspecteur vastgesteld op € 990.085.
    
    
      2.15
      Belanghebbende is failliet verklaard bij uitspraak van 10 maart 2015 door de rechtbank Midden-Nederland.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de Inspecteur de waarde in het economische verkeer van het perceel niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Voorts is in geschil of de Inspecteur terecht een vergrijpboete heeft opgelegd. De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend, belanghebbende beantwoordt deze ontkennend.
    
    
      3.2
      De Inspecteur stelt dat hij zich terecht beroept op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hij is van mening dat zijn schatting van de waarde in het economische verkeer van de niet-doorgeleverde grond niet te hoog is en dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat de waarde in het economische verkeer de maatstaf van heffing is voor de overdrachtsbelasting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende is van mening dat zij terecht de koopprijs van het perceel van [G] heeft gehanteerd als waarde in het economische verkeer. Zij was zich niet bewust van de onjuistheid van de aangifte. De Inspecteur heeft niet bewezen dat de te lage aangifte aan grove schuld van belanghebbende is te wijten, aldus belanghebbende. 
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      3.6
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijke regeling
      
    
    
      4.1
      Artikel 9, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) bepaalt dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak waarop de verkrijging betrekking heeft, waarbij op grond van artikel 52 WBR onder waarde moet worden verstaan de waarde in het economische verkeer. 
    
    
      4.2
      
        Artikel 8, eerste lid, van de WBR bepaalt dat de verkrijging plaatsvindt op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt. 
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
    
    
      4.3
      De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast (hierna: de omkering van de bewijslast), omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. 
    
    
      4.4
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden dienaangaande slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, ECLI:NL:HR:2003:AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
    
    
      4.5
      Nu belanghebbende haar hoger beroep tegen de naheffingsaanslag heeft ingetrokken staat onherroepelijk vast, dat de werkelijk verschuldigde belasting aanzienlijk hoger is dan de volgens de aangifte verschuldigde belasting. Dit bedrag van € 11.400 is op zichzelf beschouwd ook aanzienlijk. De Inspecteur draagt voor zijn stelling dat belanghebbende zich ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust moet zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven aan, dat belanghebbende op het moment van verkrijging van het perceel tegen € 1,60 per m2 bekend was met de verkoop van de twee percelen aan [H] en [I] tegen € 5,30 per m2. Daarmee was belanghebbende bekend dat de waarde in het economische verkeer van het gekochte hoger was dan de in de aangifte vermelde koopprijs. Tevens was belanghebbende uit haar samenwerking met [J] (zie 2.8) en uit de leveringsakten van [H] en [I] bekend dat over deze leveringen geen overdrachtsbelasting verschuldigd was vanwege het beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 9a van de NSW. Belanghebbende was volgens de Inspecteur bekend met de fiscale aspecten van de Natuurschoonwet, omdat zij deze als verkoopargument heeft gebruikt. Belanghebbende is als vastgoedondernemer een deskundige op het gebied van de handel in vastgoed, aldus de Inspecteur.
    
    
      4.6
      Met hetgeen de Inspecteur heeft aangedragen, heeft hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat door de notaris tot een aanzienlijk te laag bedrag aangifte werd gedaan. Daarbij heeft de Inspecteur terecht gesteld, dat de kennis van de notaris in dit verband aan belanghebbende kan worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566, BNB 2009/80).
    
    
      4.7
      
        Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat zij de onjuistheid van de naheffingsaanslag overtuigend dient aan te tonen.
        
          Hoogte naheffingsaanslag
        
      
    
    
      4.8
      De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem gemaakte schatting van de naheffingsaanslag te onderbouwen. De schatting mag niet naar willekeur worden vastgesteld, doch dient te berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten.
    
    
      4.9
      De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn schatting dat de overdrachtsprijs € 990.085 bedraagt onder meer het volgende aangedragen: de verkoopprijzen aan [H] en [I] van € 5,30 per m2, de activering van het resterende perceel voor € 5,40 per m2 op de door een accountant goedgekeurde balansen van belanghebbende en [K] en de verkoopprijs aan BBL op 8 juli 2008 voor € 4,25 per m2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zijn schatting redelijk, niet naar willekeur, vastgesteld (vgl. HR 13 november 2015, nr. 14/01744, ECLI:NL:HR:2015:3291).
    
    
      4.10
      
        Belanghebbende heeft de onjuistheid van de naheffingsaanslag niet overtuigend aangetoond.
        
          Vergrijpboete
        
      
    
    
      4.11
      De Inspecteur heeft een vergrijpboete van 25% opgelegd, omdat belanghebbende laakbaar slordig of ernstig nalatig heeft gehandeld door aangifte te doen naar een veel lager bedrag dan de waarde in het economische verkeer.
    
    
      4.12
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangedragen (zie onder 4.5) aannemelijk gemaakt, dat deze te lage aangifte ten minste aan grove schuld van belanghebbende is te wijten. 
    
    
      4.13
      Het Hof zal bij de beoordeling of de opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan, in aanmerking nemen de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is bepaald met behulp van een schatting van de verkrijgingsprijs. Gelet op de onderbouwing van de schatting ziet het Hof hierin geen reden tot een matiging en acht het, zonder rekening te houden met de financiële omstandigheden van belanghebbende, een boete van 25% van de nageheven belasting passend en geboden. 
    
    
      4.14
      
        Belanghebbende verkeert sinds 10 maart 2015 in staat van faillissement. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd aangegeven, dat hij bereid is de boete met 50% te verminderen, indien rekening gehouden dient te worden met de financiële omstandigheden. Naar het oordeel van het Hof dient bij het vaststellen van de boete rekening te worden gehouden met de financiële omstandigheden van belanghebbende. Hierover heeft de Hoge Raad in het arrest van 28 maart 2014, nr. 13/00279, ECLI:NL:HR:2014:685 het volgende overwogen:
        “3.4.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat zowel ter beoordeling van de mate van verwijtbaarheid als ter beoordeling van de mate waarin een boete de betrokkene treft, de financiële omstandigheden van belang kunnen zijn (vgl. HR 8 december 1982, nr. 21363, BNB 1983/50). In overeenstemming hiermee is in de memorie van toelichting bij artikel 5:46 van de Awb vermeld dat het bestuursorgaan zich zeker bij hogere boeten ervan zal moeten vergewissen dat de boete, mede gelet op de draagkracht van de overtreder, geen onevenredige gevolgen heeft (Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 142).
      
      
        3.4.2.
        Indien een bestuursorgaan een bestuurlijke boete oplegt en daarbij, gelet op het voorgaande, rekening houdt met de draagkracht van de overtreder, moet het daarbij acht slaan op diens financiële positie ten tijde van het besluit tot het opleggen van de boete. 
      
      
        3.4.3.
        Wordt de beslissing van een bestuursorgaan over de hoogte van een boete aan het oordeel van de rechter onderworpen, dan dient deze zijn oordeel dienaangaande te vormen met inachtneming van de te zijnen overstaan aannemelijk geworden omstandigheden waarin de belanghebbende op dat moment verkeert, waaronder diens draagkracht. (…)”
        
      
    
    
      4.15
      De boete bedraagt dan € 2.512. Het Hof acht deze boete passend en geboden. 
    
    
      4.16
      De Inspecteur heeft de boete op 18 januari 2011 aangekondigd. Sindsdien zijn tot het moment dat het Hof in deze zaak uitspraak doet, meer dan viereneenhalf jaar verstreken. Dit levert een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM op. Het Hof zal om die reden de boete verminderen met 10% tot € 2.260.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het incidentele hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten, nu van kosten voor de procedure inzake het incidentele hoger beroep niet is gebleken.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond voor zover dit is gericht tegen de boete,
      – verklaart het beroep voor het overige ongegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de boete en
      – vermindert de boete tot € 2.260.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 december 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (R.F.C. Spek)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 december 2015
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.