ECLI:NL:HR:2016:476, Hoge Raad, 25-03-2016, 14/04113
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-03-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letter l, Wet OB; art. 13, B, letter f, Zesde richtlijn; art. 135, lid 1, letter i, BTW-richtlijn 2006; art. 2, lid 1, Wet op de kansspelbelasting; speelautomaten voor onder meer roulette, blackjack en poker; is het door de wetgever gemaakte onderscheid op grond waarvan omzet behaald met speelautomaten – anders dan bij tafelspelen - wordt belast met omzetbelasting, in strijd met het neutraliteitsbeginsel dat aan de bepalingen van de Zesde richtlijn en BTW-richtlijn 2006 ten grondslag ligt? Beoordeling niet voor elk op een speelautomaat te beoefenen spel afzonderlijk, maar door de categorie speelautomaten te vergelijken met de categorie kansspelen die op andere wijze worden beoefend.

25 maart 2016
    nr. 14/04113
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën, alsmede het beroep in cassatie van fiscale eenheid [X] B.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 25 juli 2014, nr. 12/00834, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank te Breda (nr. AWB 11/2748) betreffende door belanghebbende over de tijdvakken vanaf 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting alsmede ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen inzake teruggaaf van omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris en belanghebbende hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	Op 21 april 2015 heeft Advocaat-Generaal M.E. van Hilten geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie van belanghebbende.
      Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1.
      In de periode 1 mei 2005 tot en met 30 juni 2008 bood de tot belanghebbende behorende vennootschap [X2] B.V. (hierna: [X2]) in eigen casino’s, gokhallen en horecagelegenheden bezoekers aan kansspelen te beoefenen door middel van mechanische en elektronische toestellen (hierna: de speelautomaten). Hierbij gaat het enerzijds om speelautomaten die zijn bestemd voor het beoefenen van een kansspel door één speler (onder meer blackjack en poker) en anderzijds om speelautomaten waarop door verschillende spelers tegelijkertijd aan een kansspel kan worden deelgenomen (zoals roulette).
    
    
      2.1.2.
      De speelautomaat waarop het roulettespel wordt gespeeld, is een zogenoemde multiplayer speelautomaat. Rondom een rouletteschijf, die is geplaatst onder een koepel, nemen deelnemers plaats achter een individuele terminal met beeldscherm. Achter deze rij bevinden zich nog meer rijen terminals (de zogenoemde tweede en derde rij), die zijn gekoppeld aan dezelfde rouletteschijf. Spelers plaatsen met gebruikmaking van de terminal hun inzet. Een balletje wordt met een compressor in de koepel op de rouletteschijf geblazen. Betaling geschiedt automatisch via de terminal.
    
    
      2.1.3.
      
        Op grond van artikel 11, lid 1, letter l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) zijn kansspelen vrijgesteld van omzetbelasting. Omdat de door belanghebbende met behulp van de speelautomaten aangeboden spelen op grond van artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet op de kansspelbelasting (tekst tot en met 30 juni 2008; hierna: de Wet KSB) voor de heffing van kansspelbelasting niet worden aangemerkt als kansspelen in de zin van de Wet OB, is de hiervoor omschreven vrijstelling van omzetbelasting niet van toepassing ter zake van de door belanghebbende uit de speelautomaten ontvangen opbrengsten.
        Belanghebbende heeft over de in de hiervoor in 2.1.1 vermelde periode gelegen tijdvakken omzetbelasting op aangifte voldaan dan wel (per saldo) om teruggaaf van omzetbelasting verzocht. Tegen de op aangifte voldane bedragen alsmede de teruggaafbeschikkingen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij stelde zich daarbij op het standpunt dat de heffing van omzetbelasting over haar omzet uit de speelautomaten tot 1 januari 2007 in strijd is met artikel 13, B, aanhef en letter f, van de Zesde richtlijn en vanaf die datum met artikel 135, aanhef en letter i, van BTW-richtlijn 2006 vanwege schending van het aan die btw-richtlijnen ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel. De Nederlandse wetgeving maakt volgens belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting een in het licht van dat beginsel ongeoorloofd onderscheid tussen met behulp van speelautomaten beoefende kansspelen en andere kansspelen, met name de kansspelen die aan een tafel onder leiding van een croupier worden beoefend (hierna: tafelspelen). Opbrengsten van tafelspelen – die zijn aan te merken als kansspelen in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet KSB – zijn op grond van artikel 11, lid 1, letter l, van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. Naar de mening van belanghebbende doet dit verschil in heffing zich in het bijzonder voelen als het gaat om het door haar aangeboden roulettespel en de spelen black jack en poker. Naar de mening van belanghebbende zijn tafelspelen in het algemeen en de drie hiervoor vermelde tafelspelen in het bijzonder, in wezen dezelfde spelen als de spelen die bij [X2] onder dezelfde naam op een speelautomaat kunnen worden beoefend. 
      
    
    
      2.2.
      De Rechtbank heeft – onder verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 juni 2010, Leo-Libera GmbH, C-58/09, ECLI:EU:C:2010:333, V-N 2010/30.14 (hierna het arrest Leo-Libera), en van 10 november 2011, The Rank Group, C‑259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719, V-N 2011/62.20 (hierna: het arrest The Rank Group) - geoordeeld dat het Nederland heeft vrijgestaan om de omzet behaald met speelautomaten niet vrij te stellen van omzetbelasting. Aan dit oordeel heeft de Rechtbank ten grondslag gelegd dat in het algemeen de modale consument spelen die aan tafels plaatsvinden zonder gebruik van toestellen of waarbij een croupier het spel regelt of initieert niet als soortgelijk ervaart als spelen met een speelautomaat. 
      
        2.3.1.
        In hoger beroep heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest Leo-Libera en het arrest The Rank Group zich tot taak gesteld te beoordelen of het beoefenen op speelautomaten van de spelen roulette, blackjack en poker vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument wordt ervaren als een verrichting die gelijksoortig is aan het spelen van roulette, blackjack en poker aan speeltafels, zoals bijvoorbeeld bij Holland Casino geschiedt, zodat die beide verrichtingen geacht moeten worden met elkaar te concurreren. Bij die beoordeling heeft het Hof gelet op verschillen op het gebied van minima en maxima van de inzet en de prijzen, de kansen om te winnen, de beschikbare formats en de mogelijke interacties tussen de speler en de speelautomaat.  
      
      
        2.3.2.
        Met betrekking tot het roulettespel heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van gelijksoortige dienstverrichtingen die met elkaar concurreren, zodat ervan kan worden uitgegaan dat het hiervoor in 2.1.3 bedoelde neutraliteitsbeginsel is geschonden. Naar ’s Hofs oordeel verschilt de omvang van de inleg voor de gemiddelde consument bij het roulettespel dat bij belanghebbende kan worden gespeeld, niet wezenlijk van die van het roulettespel dat bij Holland Casino wordt gespeeld. Het Hof heeft geoordeeld dat de interactie tussen de spelers onderling vergelijkbaar is. De interactie met de croupier, die ontbreekt bij de speelautomaten, is volgens het Hof beperkt en niet dusdanig dat deze bepalend is voor de keuze van de gemiddelde consument. Dit een en ander bracht het Hof tot de conclusie dat het hiervoor bedoelde neutraliteitsbeginsel is geschonden voor zover bij belanghebbende de opbrengst uit het multiplayer roulettespel aan omzetbelasting is onderworpen.
      
      
        2.3.3.
        
          Met betrekking tot blackjack en poker heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van gelijksoortige dienstverrichtingen die met elkaar concurreren. Het hiervoor in 2.1.3 bedoelde neutraliteitsbeginsel is naar het oordeel van het Hof in zoverre niet geschonden. De interactie tussen spelers en bank (in de persoon van de croupier) respectievelijk spelers onderling is aan een speeltafel dermate verschillend ten opzichte van een vergelijkbaar spel dat op een speelautomaat wordt gespeeld, dat dit naar het oordeel van het Hof voor de gemiddelde consument bepalend is voor de keuze waar deze spelen gespeeld gaan worden.
          
            3. Beoordeling van de door de Staatssecretaris en belanghebbende voorgestelde middelen
          
        
      
    
    
      3.1.
      Het in het cassatieberoep van de Staatssecretaris voorgestelde middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof heeft miskend dat de ruime beoordelingsmarge die lidstaten hebben om te bepalen welke kansspelen onder de vrijstelling van artikel 13, B, letter f, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 135, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006 vallen, toelaat de vrijstelling van omzetbelasting te beperken tot bepaalde vormen van kansspelen die alle tot ‘eenzelfde categorie spelen’ behoren. Wanneer een lidstaat - zoals Nederland heeft gedaan - met gebruikmaking van speelautomaten verrichte kansspelen aan btw onderwerpt en aan speeltafels beoefende kansspelen daarvan vrijstelt, wordt daarom het neutraliteitsbeginsel, aldus het middel, niet geschonden reeds omdat geen sprake is van ‘eenzelfde categorie spelen’.
    
    
      3.2.
      Het in het cassatieberoep van belanghebbende voorgestelde middel 1 is gericht tegen de vaststelling van het Hof dat het geschil zou zijn beperkt tot de  speelautomaten voor roulette, blackjack en poker. Middel 1 betoogt dat het Hof heeft nagelaten te beoordelen de stelling van belanghebbende in hoger beroep dat het in het algemeen uitzonderen van speelautomaten van het begrip kansspelen in strijd is met artikel 13, B, letter f, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 135, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006, alsmede met het aan de btw-richtlijnen ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel. Het middel herhaalt het betoog dat de hiervoor bedoelde, in de Wet OB neergelegde uitzondering in strijd is met het recht van de Unie.
      
        3.3.1.
        
          De in de middelen vervatte betogen lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. 
          Op grond van artikel 13, B, letter f, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 135, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006 worden door de lidstaten van btw vrijgesteld “weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen”. 
          Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie over de uitlegging van vorenbedoelde vrijstellingsbepalingen volgt dat de lidstaten over een ruime beoordelingsvrijheid beschikken om de betrokken handelingen vrij te stellen of te belasten, en dat door deze bepalingen niet is uitgesloten dat lidstaten slechts bepaalde (vormen van) kans- en geldspelen van btw vrijstellen. Een lidstaat die van de bevoegdheid gebruik maakt bepaalde (vormen van) kansspelen van de vrijstelling uit te zonderen, dient dan evenwel afbakeningscriteria op te stellen in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit. Volgens dit beginsel mogen soortgelijke goederen of diensten, die daarom met elkaar in concurrentie staan, uit btw-oogpunt niet verschillend worden behandeld. Voor de beoordeling van de soortgelijkheid van twee diensten kan worden volstaan met de vaststelling dat de betrokken verrichtingen vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoorden - waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden (zie het arrest The Rank Group, punten 40 tot en met 44, en de aldaar aangehaalde rechtspraak, alsmede HvJ 11 september 2014, C-219/13, K Oy, ECLI:EU:C:2014:2207, punt 25).
        
      
      
        3.3.2.
        
          Het door de wetgever uitzonderen van speelautomaten van het begrip kansspelen is door middel van aansluiting bij artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet KSB, gebaseerd op het afbakeningscriterium dat het betreft “toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen”. 
          Het in het cassatieberoep van belanghebbende voorgestelde middel 1 klaagt terecht erover dat het Hof heeft nagelaten een oordeel te geven over het antwoord op de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel zich verzet tegen het hiervoor bedoelde algemene onderscheid dat de wetgever heeft gemaakt in twee categorieën kansspelen, te weten kansspelen die worden beoefend met gebruikmaking van een speelautomaat en kansspelen die op andere wijze worden beoefend. Daartoe diende het Hof op basis van het criterium van het vergelijkbare gebruik te beoordelen of beide categorieën kansspelen in het algemeen soortgelijke eigenschappen hebben en aan dezelfde behoeften voldoen teneinde uit te maken of het door de wetgever tussen kansspelen gemaakte onderscheid in deze twee categorieën correspondeert met verschillen die de beslissing van de consument om te kiezen voor de ene of de andere categorie kansspelen aanzienlijk of aanmerkelijk beïnvloedt. Bij die beoordeling gaat het derhalve erom te beoordelen of de onderscheiden categorieën kansspelen als zodanig vanuit het gezichtspunt van de consument verwisselbaar zijn. De uitkomst van die beoordeling is niet afhankelijk van het type spel of van de wijze waarop binnen een van de hierboven bedoelde categorieën de spelbeoefening is ingericht, doch wordt bepaald door de invloed op de aantrekkelijkheid van de spelbeoefening voor de consument, die uitgaat van het al dan niet door de speler op een toestel in werking stellen van een mechanisch, elektrisch of elektronisch proces dat leidt tot het spelresultaat. 
        
      
    
    
      3.4.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, getuigen de hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het voorwerp en de aard van de te verrichten toetsing. De middelen slagen in zoverre. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    
      Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      	Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof,
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 493, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3348 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2016.