ECLI:NL:GHSHE:2017:362, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-02-2017, 15/00908
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-02-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Onzakelijke lening. De Inspecteur draagt de bewijslast van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat de lening onzakelijk is. Belanghebbende heeft zelf gesteld dat is gezocht naar externe financiers doch dat die niet zijn gevonden. In dat geval kan van de Inspecteur niet worden verlangd dat deze nog onderzoek doet naar eventuele andere externe financiers dan de (aangezochte) banken om te concluderen dat ook die externe financiers niet bereid waren de geldlening onder die voorwaarden en tegen een vaste rente te verstrekken. 
        Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de Hoge Raad de lijn die met het arrest BNB 2012/78 voor de terbeschikkingstelling-situatie is uitgezet, door de arresten van de Hoge Raad van 15 maart 2013, 11/02248, ECLI:NL:HR:2013:BW6552, BNB 2013/149, en van 28 februari 2014, 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417, BNB 2014/98 is verlaten. De binnen de systematiek van de vennootschapsbelasting passende regels kunnen niet één op één getransformeerd worden naar de situatie van de terbeschikkingstellingsregeling.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    
      Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
      Kenmerk: 15/00908     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 12 mei 2015, nummer AWB 14/2988 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te noemen aanslag.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.316, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 96.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 196.424. Gelijktijdig met de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 8.370 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraken van 4 april 2014 de aanslag en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 december 2016 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A] , verbonden aan [B] te [C] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [D] , mevrouw [E] en de heer [F] .
      
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.7.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Wegens het defungeren van H.J. Cosijn heeft het Hof het onderzoek heropend en is aan de Kamer toegevoegd P.A.M. Pijnenburg. Partijen hebben desgevraagd meegedeeld geen behoefte te hebben aan een nieuwe zitting. Het Hof heeft daarop het onderzoek wederom gesloten. 
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Van de door de Rechtbank vastgestelde en in hoger beroep niet bestreden feiten, neemt het Hof de volgende feiten als vaststaand over:
    
    
    
      “2.1. Belanghebbende en [G] zijn ieder voor 50% aandeelhouder van [H] B.V. te [J] (hierna: [H] ). Deze vennootschap houdt 100% van de aandelen in [H] B.V. te [J] , die op haar beurt 67% van de aandelen houdt van [K] B.V. te [L] (hierna: [K] ). [K] is opgericht op [datum] 2007. De resterende 33% van de aandelen van [K] zijn in handen van [M] . De bedrijfsactiviteiten van [K] bestaan onder meer uit een detailhandel in meubelen, vloerbedekking, gordijnen en aanverwante artikelen. Die bedrijfsactiviteiten zijn door [K] na haar oprichting overgenomen van [M] . 
    
    
    
      2.2.
      
        Op 16 januari 2008 heeft belanghebbende aan [H] een lening verstrekt van € 131.000. Dit bedrag is doorgeleend aan [H] B.V. die op haar beurt dat bedrag heeft doorgeleend aan [K] . [G] en [M] hebben ook geld uitgeleend aan [K] . 
      
      
    
    
      2.3.
      In de overeenkomst van geldlening die door belanghebbende en [H] is ondertekend, is voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “(…)
        
          Looptijd
        
        
          Artikel 1
        
      
      
      
        Deze overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd.
      
      
      
        
          Uitgeleende hoofdsom
        
        
          Artikel 2
        
      
      
      
        De uitlener verstrekt aan de lener ter leen, gelijk de lener van de uitlener ter leen in ontvangst neemt, een som geld ter grootte van € 131.000 (…).
      
      
      
        
          Rente
        
        
          Artikel 3
        
      
      
      
        De lener is verplicht om over de geleende hoofdsom, of het restant daarvan, aan de uitlener een rente te betalen van vijf procent (5,0%) per jaar, te voldoen in onderling overleg.
      
      
      
        
          Aflossing
        
        
          Artikel 4
        
        De lener is niet verplicht om op de hoofdsom af te lossen. 
      
      
      
        (….)
      
      
      
        
          Zekerheidstelling
        
        
          Artikel 8
        
      
      
      
        De lener is gehouden om op eerste vordering van de uitlener, ten behoeve van laatstgenoemde zakelijke zekerheid te verschaffen voor alles wat de uitlener op grond van deze overeenkomst te vorderen heeft.”
      
      
      
        (….)
      
      
    
    
      2.5.
      
        Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV over het jaar 2008 het verlies op de vordering op [H] van € 129.040 (€ 131.000 minus € 1.960) als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden bij zijn inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen. Bij het opleggen van de onderhavige aanslag is de inspecteur afgeweken van de aangifte. Het verlies op de vordering is door de inspecteur niet in aftrek toegestaan. Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag gehandhaafd.”.
        In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
      
      
    
    
      2.6.
      Ter financiering van de activiteiten van [K] is gezocht naar externe financiering, maar banken waren niet bereid de gevraagde financiering te verstrekken.
      
    
    
      2.7.
      Op 21 april 2009 is [K] failliet verklaard. [H] is in oktober/november 2009 ontbonden. Belanghebbende heeft bij de vereffening een bedrag van € 1.960 ter zake van zijn vordering ontvangen.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 
        I.	Is het verlies op de lening niet aftrekbaar omdat sprake is van een onzakelijke lening; en
        II.	Kan het verlies op de lening, ook indien deze onzakelijk is, in mindering worden gebracht op het inkomen uit werk en woning?
        Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend en vraag II bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.276, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 96.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 196.424. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      Het eerste geschilpunt betreft het antwoord op de vraag of de lening die belanghebbende via [H] uiteindelijk aan [K] heeft verstrekt een onzakelijke lening is zoals bedoeld in, onder meer, het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323,  ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37. De beoordeling daarvan dient te geschieden naar het moment van de geldverstrekking, in het onderhavige geval januari 2008. In het arrest van 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78 (hierna: het arrest BNB 2012/78) heeft de Hoge Raad beslist dat het leerstuk van de onzakelijke lening ook ziet op vorderingen uit geldleningen, die vallen onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur de bewijslast draagt van feiten en omstandigheden die moeten leiden tot een bevestigend antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat geen zekerheden zijn gesteld, een aflossingsschema ontbreekt, externe partijen niet bereid waren te financieren en [K] reeds vóór verstrekking van de geldlening in een slechte financiële positie verkeerde. Belanghebbende heeft dit alles niet weersproken. De Inspecteur concludeert dat belanghebbende met de geldlening een onzakelijk debiteurenrisico heeft gelopen en dat risico niet in de hoedanigheid van crediteur maar in die van aandeelhouder heeft aanvaard.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep betoogd dat, ook al waren banken niet bereid de geldlening te verstrekken, op de Inspecteur de bewijslast rust aannemelijk te maken dat ook andere mogelijke externe financiers niet bereid waren de geldlening onder overigens dezelfde  voorwaarden maar tegen een vaste rente te verstrekken. Naar het oordeel van het Hof kan dit betoog niet slagen. Indien belanghebbende zelf stelt dat is gezocht naar externe financiers doch dat die niet zijn gevonden (proces verbaal van de zitting in eerste aanleg), kan van de Inspecteur niet worden verlangd dat deze nog onderzoek doet naar eventuele andere externe financiers dan de (aangezochte) banken om te concluderen dat ook die externe financiers niet bereid waren de geldlening onder die voorwaarden en tegen een vaste rente te verstrekken. Op die manier wordt op de Inspecteur een te zware bewijslast gelegd. Hierbij merkt het Hof nog op dat de Inspecteur ten aanzien van de door belanghebbende in zijn hoger beroepschrift geopperde mogelijkheid van crowdfunding heeft gesteld dat bij die vorm van financiering altijd een korte looptijd en een duidelijk aflossingsschema wordt overeengekomen en dat het ondenkbaar is dat de onderhavige geldlening onder deze voorwaarden via crowdfunding zou zijn verstrekt. 
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2016, 16/01370, ECLI:NL:HR:2016:2340, BNB 2017/6 zich beroepen op bijzondere omstandigheden op grond waarvan moet worden aangenomen dat aan de verstrekking van de geldlening geen aandeelhoudersmotieven ten grondslag lagen. In dit verband heeft belanghebbende gesteld dat ook de heren [G] en [M] geldleningen aan [K] hebben verstrekt en dat belanghebbende de reële verwachting had dat het geld zou kunnen worden terugbetaald, gezien zijn bijzondere kennis van de meubelbranche. De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat die verwachting in januari 2008 allerminst reëel was, dat een business plan voor de activiteiten van [K] ontbrak, evenals een begroting en dat belanghebbende ook overigens geen enkele onderbouwing heeft gegeven voor die stelling. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden.   
      
    
    
      4.5.
      Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Ten aanzien van vraag II
        
      
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbendes betoog dat, ook indien de lening onzakelijk is, het verlies in mindering kan worden gebracht op het box 1 inkomen, berust op de opvatting dat – kort gezegd - het arrest BNB 2012/78 is achterhaald door de arresten van de Hoge Raad van 15 maart 2013, 11/02248, ECLI:NL:HR:2013:BW6552, BNB 2013/149, en van 28 februari 2014, 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417, BNB 2014/98. 
      
    
    
      4.7.
      In laatstgenoemde arresten heeft de Hoge Raad regels geformuleerd voor het geval tussen crediteur en debiteur vennootschappelijke verhoudingen bestaan en de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. De gevolgen van een onzakelijk debiteurenrisico vallen in die gevallen in de kapitaalssfeer en blijven door toepassing van de deelnemingsvrijstelling bij de fiscale winstberekening buiten beschouwing. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de Hoge Raad de lijn die met het arrest BNB 2012/78 voor de terbeschikkingstelling-situatie is uitgezet, door genoemde arresten is verlaten. De binnen de systematiek van de vennootschapsbelasting passende regels kunnen niet één op één getransformeerd worden naar de situatie van de terbeschikkingstellingsregeling. De omstandigheid dat ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 het resultaat van de terbeschikkingstelling wordt bepaald volgens de regels van het winstregime doet hieraan niet af. Gelet op het voorgaande slaagt belanghebbendes betoog niet. Het Hof ziet geen aanleiding om hierover, zoals belanghebbende heeft verzocht, op de voet van artikel 27ga van de Algemene wet inzake rijksbelastingen prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen. 
      
    
    
      4.8.
      Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.
      
      
        
          Ten aanzien van het verzoek om immateriële schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep. Belanghebbende heeft bij brief van 29 juni 2015, bij het Hof ingekomen op 30 juni 2015, hoger beroep ingesteld. Op grond van vaste jurisprudentie heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (o.a. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). Het Hof heeft heden, 3 februari 2017, uitspraak gedaan. Dit betekent dat de hiervoor - als uitgangspunt - genoemde redelijke termijn niet is overschreden. Voor vergoeding van immateriële schade bestaat dan ook geen aanleiding. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten 
        
      
      
    
    
      4.12.
      Aangezien het hoger beroep ongegrond is acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond; en
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 3 februari 2017 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P.A.G.M. Cools en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.