ECLI:NL:GHARL:2015:4340, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-06-2015, 13-01107
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-06-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of de hiervoor – onder 2.2 - bedoelde HIR van € 4.661.399 met toepassing van artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) tot de belastbare winst van het jaar 2008 moet worden gerekend.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Leeuwarden
    
    
      nummer 13/01107
      uitspraakdatum: 16 juni 2015
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 1 oktober 2013, nummer AWB LEE 12/396, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.960.328. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 108.647.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden, thans de Rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 oktober 2013 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 april 2015 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [B], alsmede mr. [C], namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] en [E] R.A. Tegelijk met de zaak van belanghebbende zijn de zaken behandeld met zaaknummers 13/01108, 13/01109 en 13/01135.
    
    
      1.7
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is opgericht [in] 1972 onder de naam [F] B.V. Aandeelhouder van belanghebbende was tot 8 oktober 2008 [G]. 
    
    
      2.2
      Belanghebbende hield zich bezig met het beheer en de exploitatie van onroerende zaken. In 2007 heeft zij alle bij haar in eigendom zijnde onroerende zaken verkocht (hierna: de oude onroerende zaken). Belanghebbende heeft bij het bepalen van haar belastbare winst voor het jaar 2007 in verband met de bij deze verkopen behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gevormd van € 4.661.399. 
    
    
      2.3
      Op 26 augustus 2008 heeft belanghebbende een (obligatoire) overeenkomst gesloten met [H] B.V. i.o. inzake de koop van (erfpachtrechten met betrekking tot) een aantal appartementsrechten rechtgevend op het uitsluitend gebruik van kantoorruimten en parkeerplaatsen van onroerende zaken aan de [a-straat]/[b-straat] te [I] (de nieuwe onroerende zaken). De totale koopprijs van deze nieuwe onroerende zaken bedraagt € 10.474.595,33. De levering van deze onroerende zaken heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2008, om 17.17 uur.
    
    
      2.4
      Op 7 oktober 2008 heeft [G] een (obligatoire) overeenkomst gesloten met [J] B.V. te [Z] inzake de verkoop van de aandelen in belanghebbende. De verkoopprijs van de aandelen bedraagt € 7.161.878. De aandelen zijn op 8 oktober 2008, om 17.10 uur, aan de laatstgenoemde vennootschap geleverd.
    
    
      2.5
      Na de aandelenoverdracht heeft in 2008 een statutenwijziging plaatsgevonden en is de naam van belanghebbende gewijzigd in [X] B.V. 
    
    
      2.6
      Belanghebbende heeft bij de hiervoor – onder 2.3 tot en met 2.5 – bedoelde transacties gebruik gemaakt van de bemiddelingsdiensten van mr. [B], die optrad namens [K] B.V., een vennootschap die zich op internet afficheert als “een onderneming die voornamelijk speciale fiscale adviezen faciliteert en in specifieke gevallen ook zelf uitvoert, met als doel het realiseren van substantiële belastingbesparing dan wel het verkrijgen van extra eigen vermogen.(…) [K] B.V. houdt zich met name bezig met vennootschappen met herinvesteringsreserve, willekeurige afschrijving, milieu-investeringen en second opinions.(...)”. [K] B.V. krijgt voor haar dienstverlening een percentage van de belastingbesparing. 
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft over het jaar 2008 aangifte Vpb gedaan naar een belastbaar bedrag van € 254.429. In deze aangifte heeft belanghebbende de onder punt 2.2 vermelde HIR afgeboekt op de aanschaffingskosten van de bij 2.3 vermelde nieuwe onroerende zaken. 
    
    
      2.8
      
        De Inspecteur heeft de ingediende aangifte Vpb 2008 bij het vaststellen van de aanslag als volgt gecorrigeerd:
        Aangegeven belastbare winst			€ 254.429 
        Correctie HIR					4.661.399
        Correctie advieskosten				     44.500 +
        Vastgestelde belastbare winst		          € 4.960.328
        De aanslag Vpb 2008 is met dagtekening 12 maart 2011 opgelegd.
      
    
    
      2.9
      Belanghebbende heeft bij brief van 3 april 2011 bezwaar gemaakt tegen de aanslag Vpb 2008. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2008 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is het antwoord op de vraag of de hiervoor – onder 2.2 - bedoelde HIR van € 4.661.399 met toepassing van artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) tot de belastbare winst van het jaar 2008 moet worden gerekend. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag tot een geheven naar een belastbaar bedrag van € 298.929.
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Artikel 12a, eerste lid, van de Wet Vpb (tekst 2008) luidt, voor zover hier van belang: "Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels: a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd (…). De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.".
    
    
      4.2
      Ter zitting van de Rechtbank hebben partijen eenparig verklaard dat niet in geschil is dat de nieuwe onroerende zaken eenzelfde economische functie vervullen in de onderneming van belanghebbende als de oude onroerende zaken. Evenmin is in geschil dat er een voornemen tot herinvestering aanwezig was. De uitzondering genoemd in de slotzin van artikel 12a, eerste lid, van de Wet Vpb is niet van toepassing. Het moment van de belangenwijziging moet, naar partijen gezamenlijk menen, worden gesteld op het moment van de levering van de aandelen aan [J] B.V. Het Hof ziet geen redenen partijen in deze standpunten niet te volgen.
    
    
      4.3
      In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving. Dit een en ander leidt tot de conclusie dat de onderhavige herinvesteringsreserve reeds bij gelegenheid van de totstandkoming van de koopovereenkomsten mocht worden afgeboekt op de waarde van de onroerende zaken waarin is geherinvesteerd (vgl. onder andere HR 23 mei 2014, nr. 13/01647, ECLI:NL:HR:2014:1188).
    
    
      4.4
      Gelet op het vorenoverwogene, volgt het Hof partijen in hun gezamenlijke standpunt in hoger beroep dat, nu er door belanghebbende is geherinvesteerd in de nieuwe onroerende zaken voorafgaand aan het moment van de belangenwijziging, de HIR op het moment van de belangenwijziging niet meer bestond en derhalve ook niet meer kon vrijvallen.
    
    
      4.5
      De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende heeft gehandeld in fraudem legis. 
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur, nu deze geen incidenteel appel heeft ingesteld, geen ruimte heeft om zich in zijn verweer te beroepen op fraus legis. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. Reeds in eerste aanleg heeft de Inspecteur bij brief van 3 mei 2013 aan de Rechtbank zich beroepen op het leerstuk van fraus legis, aan de behandeling van welke weer de Rechtbank evenwel niet is toegekomen. Nu de Rechtbank de gereleveerde stelling van de Inspecteur niet expliciet heeft afgewezen, is incidenteel appel niet nodig. Binnen het principaal hoger beroep staan de Inspecteur alle weren ten dienste. 
    
    
      4.7
      Indien in een voorkomend geval:
      - het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd, 
      - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,  
      - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en  
      - het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet Vpb te ontgaan, 
      worden doel en strekking van artikel 12a van de Wet Vpb op onaanvaardbare wijze doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05645,  ECLI:NL:HR:2014:1186, V-N 2014/26.12).
    
    
      4.8
      Vaststaat dat belanghebbende een herinvesteringsreserve had gevormd. Voorts staat vast dat het belang in belanghebbende is gewijzigd in de zin van artikel 12a Wet Vpb. 
    
    
      4.9
      In het onderhavige geval heeft de Inspecteur in hoger beroep aangevoerd dat hier sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat vanaf het begin was gericht op de verkoop van de aandelen in belanghebbende, zonder dat belanghebbende behoefde af te rekenen over de gevormde HIR. Naar het oordeel van het Hof laten de vastgestelde feiten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat een rechtstreekse samenhang bestaat tussen enerzijds de verkoop en de levering van de aandelen in belanghebbende en anderzijds de koop en eigendomsverkrijging van de nieuwe onroerende zaken door belanghebbende. De aanwending van de herinvesteringsreserve heeft vanuit materieel oogpunt plaatsgevonden door de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende, (de uiteindelijk aandeelhouder van) [J] B.V., met als doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van (rechts)handelingen het voorkomen van toevoeging van de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende. De tijdsplanning van de volgorde van de rechtshandelingen alsmede de afstemming van de geldstromen en de tussenkomst van [K] B.V. als bemiddelaar, wier tussenkomst, blijkens haar eigen externe uitingen, is gericht op belastingbesparing, zulks aan de hand van een gestandaardiseerd “stappenplan”, duiden daar onmiskenbaar op. Belanghebbende heeft voorts geen ander, zakelijk doel van de gereleveerde transacties naar voren gebracht. De Inspecteur heeft in dat verband onweersproken gesteld dat de verkopende aandeelhouder van belanghebbende niet betrokken was bij de aankoop van de nieuwe onroerende zaken. Belanghebbendes stelling dat de herinvestering in de nieuwe onroerende zaken op 28 augustus 2008 (bedoeld zal zijn: 26 augustus 2008) heeft plaatsgehad en de levering van de aandelen in belanghebbende eerst op 8 oktober 2008, maakt dit oordeel niet anders, gelet op de omstandigheid dat vrijval van de HIR is voorkomen door een herinvestering die materieel is gedaan door de nieuwe aandeelhouder, terwijl de levering van de bedoelde onroerende zaken heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2008, zeven minuten na de levering van de aandelen, zodat ook dan, mede gelet op de tussenkomst van een professionele bemiddelaar die werkt aan de hand van een “stappenplan”, naar het oordeel van het Hof, ofschoon het herinvesteringstijdstip het obligatoire rechtsmoment is, sprake is van een situatie welke gelijk moet worden gesteld met een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat de herinvestering juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden. Ook de omstandigheid dat de door belanghebbende verkregen onroerende zaken afkomstig waren van een derde, doet aan het bovenstaande niet af.
    
    
      4.10
      Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de slotsom dat aan de voorwaarden als vermeld onder 4.7 is voldaan, en dat mitsdien in casu sprake is van fraus legis.
    
    
      4.11
      Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Ten aanzien van het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, niet voldaan aan haar stelplicht. Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel heeft de Rechtbank belanghebbende op goede gronden in het ongelijk gesteld. Het Hof maakt deze beslissing, mede gelet op hetgeen belanghebbende in hoger beroep naar voren heeft gebracht, tot de zijne.
    
    
      4.12
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (H. de Jong)
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 juni 2015
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.