ECLI:NL:GHAMS:2013:4008, Gerechtshof Amsterdam, 24-10-2013, 13/00077
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-10-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of belanghebbende belastingplichtig is voor de heffing van omzetbelasting. 
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de belastingdienst niet aan haar bewijslast heeft voldaan dat zij economische activiteiten beoogt te verrichten. De activiteiten van belanghebbende leiden niet tot ondernemerschap. De regeling voor beleggingsgoud is niet van toepassing.
        Beroep ongegrond.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 13/00077
    24 oktober 2013
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z], belanghebbende,
      gemachtigden: R.R.P. Renique bc. en mr. Ph. Boerman
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 12/211 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Belanghebbende heeft verzocht om een teruggaaf omzetbelasting voor de jaren 2009 en
        2010. De inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking met dagtekening 22 juli 2011 afgewezen. 
      
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 december 2011, de beschikking gehandhaafd.
        Bij uitspraak van 19 december 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 januari 2013, aangevuld bij brief van 26 februari 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’.
      
      
        	“Eiseres bezit op 1 januari 201127 kilogram zilver en 0,5 kilogram goud. Eiseres 	heeft het zilver in 2011 verkocht.”
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof vult de feiten als volgt aan. 
      
      
        2.2.1.
        Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting over de jaren 2009 en 2010. Ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat dit verzoek betreft de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de aankoop van zilver. Aan haar is geen omzetbelasting in rekening gebracht ter zake van de aankoop van goud. Tevens is ter zitting van het Hof komen vast te staan dat in de onderhavige periode verkoop van goud noch zilver heeft plaatsgevonden. In 2011 heeft belanghebbende haar voorraad zilver verkocht. Tot de stukken behoort een overzicht van de transacties in zilver en goud in 2011 van belanghebbende. Dit overzicht luidt als volgt:
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  “Voorraad 1 januari 2011: 
                  In Euro’s
                  
                  Aankoop 2011
                  Verkoop 2011 	./.
                  
                  Voorraad 31 december
                  In euro’s
                  Gemiddeld geïnvesteerd
                  Rendement ca.
                  
                
                
                  27 	kilo zilver
                  €	19,000
                  
                  - 	kilo zilver
                  27 	kilo zilver
                  
                  - 	kilo zilver
                  € 	0 	
                  € 	27,000
                  8%”
                
                
                  0,5	kilo goud
                  €	16,500
                  
                  0.0 	kilo goud
                  0.0 	kilo goud
                  
                  0.5 	kilo goud
                  € 	18,500
                
              
            
          
        
      
    
    
      
      
    
  
  
    
      3Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
    
    
    
      “4.1.1. Anders dan eiseres (Hof: belanghebbende) betoogt, ziet de rechtbank in de bepalingen die de bijzondere regeling voor beleggingsgoud vormen (hoofdstuk 5 van de Btw-richtlijn) geen aanwijzing dat voor deze regeling een andere definitie van het begrip ‘belastingplichtige’ zou gelden dan die bedoeld in titel III, artikel 9 van de Btw-richtlijn. 
    
    
    
      4.1.2.
      Wanneer in titel XII met als opschrift ‘Bijzondere regelingen’, waartoe behoort hoofdstuk 5 met als opschrift ‘Bijzondere regeling voor beleggingsgoud’ (bijvoorbeeld in artikel 349), van de Btw-richtlijn de woorden ‘aan een andere belastingplichtige’ worden gebruikt, wordt uitsluitend gedoeld op een belastingplichtige zoals gedefinieerd in titel III van de Btw-richtlijn met als opschrift ‘Belastingplichtigen’. Deze woorden hebben niet de strekking die eiseres eraan toekent, namelijk dat iedere koper van beleggingsgoud als belastingplichtige voor de btw moet worden beschouwd. De uitleg die eiseres aan deze woorden geeft, volgt niet logisch uit de samenhang binnen de Btw-richtlijn en is in strijd met doel en strekking van de regeling voor beleggingsgoud. 
      
    
    
      4.1.3.
      De artikelen 352 en 353 van de Btw-richtlijn kunnen, anders dan eiseres betoogt, niet in die zin worden opgevat dat deze artikelen de lidstaten verplichten om een gereglementeerde goudmarkt in te stellen waarbinnen het in deze artikelen gebruikte begrip ‘belastingplichtigen’ een andere betekenis heeft dan elders in de Btw-richtlijn. Deze bepalingen zijn discretionaire bepalingen, die de lidstaten de mogelijkheid geven om na raadpleging van het BTW-Comité specifieke handelingen met betrekking tot beleggingsgoud binnen een door de betrokken lidstaat gereglementeerde goudmarkt aan de btw te onderwerpen. Deze bepalingen scheppen geen verplichting voor de lidstaten, in casu Nederland, om een gereglementeerde goudmarkt in te stellen. Hoe het begrip ‘belastingplichtigen’ binnen het kader van een gereglementeerde goudmarkt moet worden uitgelegd, kan in het midden blijven nu Nederland een dergelijke markt niet heeft ingesteld. 
      
    
    
      4.1.4.
      De rechtbank zal het geschilpunt dan ook beoordelen op grond van de bepalingen in titel III van de Btw-richtlijn, en in het bijzonder artikel 9, eerste lid, van de Btw-richtlijn. 
      
    
    
      4.2.
      Artikel 9, eerste lid, eerste volzin, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Artikel 9, eerste lid, derde volzin, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als economische activiteit in het bijzonder wordt beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank stelt vast dat eiseres edelmetaal (goud en zilver) koopt om dit te zijner tijd onder gunstige omstandigheden te verkopen. Naar het oordeel van de rechtbank is deze activiteit te vergelijken met die van personen die bijvoorbeeld effecten of andere goederen kopen om deze later met winst te verkopen. Gegeven dat edelmetaal in eigendom geen regelmatig terugkerend rendement oplevert en geen duurzame relatie doet ontstaan tussen de eigenaar en de afnemer van een met dit edelmetaal te verrichten prestatie, kan niet worden gesproken van de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn. De vraag die beantwoord dient te worden is derhalve of eiseres als handelaar in edelmetaal kan worden beschouwd en uit dien hoofde belastingplichtige is zoals bedoeld in artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn. 
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank is van oordeel dat de onder 4.3 geformuleerde vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie kan worden afgeleid dat de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd (zie onder andere het arrest van 20 juni 1996, zaak C-155/94, Wellcome Trust en het arrest van 29 april 2004, zaak C-77/01, EDM). Het Hof van Justitie heeft in dit verband onder andere geoordeeld dat de omvang van een (aandelen)verkoop noch de omstandigheid dat in het kader van een dergelijke verkoop een beroep is gedaan op consultancybureaus, als criteria kunnen dienen om een onderscheid te maken tussen de activiteiten van een particuliere investeerder, die buiten het toepassingsgebied van de Btw-richtlijn vallen, en die van een investeerder waarvan de operaties een economische activiteit vormen. 
      
    
    
      4.5.
      Nu de activiteiten van eiseres zijn beperkt tot de aanschaf van bepaalde hoeveelheden edelmetaal en – op een gunstig tijdstip – de verkoop ervan zonder dat sprake is van actieve deelname aan het economische verkeer, is eiseres niet aan te merken als handelaar in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede volzin, van de Btw-richtlijn. Het is de rechtbank niet gebleken dat eiseres bij de aanschaf van het edelmetaal meer heeft gedaan dan het loutere beheer van haar vermogen door te kiezen voor de in haar ogen best mogelijke investering daarvan. 
      
      
        4.6.1.
        Dat eiseres het edelmetaal niet verbruikt, maakt het voorgaande – anders dan eiseres voorstaat – niet anders. De stelling dat eindverbruik kenmerkend is voor particuliere handelingen en dat, zo van eindverbruik geen sprake is, zoals hier, kennelijk is gehandeld als belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn dan wel als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), wordt verworpen. Deze stelling mist doel omdat particulieren niet zelden hun vermogen plegen te beleggen in waardepapieren of waardevolle (onroerende) goederen, niet met het oog op het verbruik van die goederen, maar om deze op een later tijdstip voor een gunstiger prijs te verkopen. Een dergelijke activiteit valt mede te begrijpen onder ‘normaal vermogensbeheer’ en leidt niet tot belastingplicht in de zin van de Btw-richtlijn dan wel ondernemerschap in de zin van de Wet OB. 
        
      
      
        4.6.2.
        Hoewel de btw in artikel 1, tweede lid, van de Btw-richtlijn als een algemene verbruiksbelasting wordt aangeduid, betekent dit dus niet dat de daadwerkelijke heffing of verschuldigdheid van btw afhangt van de vraag of verbruik plaatsvindt. 
        
      
    
    
      4.7.
      Voorts verwerpt de rechtbank het standpunt van eiseres dat uit het Wetboek van Strafrecht of de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme zou voortvloeien dat een ieder die edelmetaal aankoopt (of in Nederland invoert) belastingplichtige is voor de btw en – al is het uit voorzorg, bijvoorbeeld uit vrees dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard – aan de in de regeling voor beleggingsgoud opgenomen administratieve verplichtingen moet voldoen. Uitsluitend de relevante bepalingen in de Btw-richtlijn (opgenomen in titel III) zijn leidend bij de beoordeling of sprake is van een belastingplichtige voor de btw. 
      
    
    
      4.8.
      Eiseres heeft voorts een beroep gedaan op het beginsel van de fiscale neutraliteit. De rechtbank verwerpt dit beroep. Dit beginsel houdt weliswaar in dat alle gelijksoortige economische activiteiten gelijk moeten worden behandeld, doch het veronderstelt eveneens dat de betrokken activiteit als economische activiteit kan worden gekwalificeerd, wat hier niet het geval is. Eiseres kan zich daarom niet op het neutraliteitsbeginsel beroepen om een beleggingsactiviteit, zoals zij deze verricht, als een economische activiteit erkend te krijgen.
      
    
    
      4.9.
      De slotsom luidt dat verweerder (Hof: de inspecteur) de verzoeken om teruggaaf terecht heeft afgewezen. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.”
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende belastingplichtige is voor de heffing van omzetbelasting. Deze vraag beantwoordt belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende kwalificeert als ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. Ingevolge artikel 9 van de Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die zelfstandig economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is dit in artikel 7 omschreven als ‘ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent’. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat zij de intentie heeft om met de aankoop van goud en zilver economische activiteiten te (gaan) verrichten. Gelet op het arrest Rompelman (HvJ 14 februari 1985, 268/83) kan de belastingdienst verlangen dat een dergelijke wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens. Uit het arrest Enkler (HvJ 26 september 1996, C-230/94) volgt dat de belastingdienst alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de belastingdienst niet aan haar bewijslast heeft voldaan dat zij economische activiteiten beoogt te verrichten. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij hoeveelheden goud en zilver aanschaft ten einde deze te zijner tijd tegen een gunstige prijs te verkopen. Deze enkele omstandigheid leidt evenwel niet tot ondernemerschap (zie onder andere het arrest HvJ, 20 juni 1996, C-155/94, Wellcome Trust en het arrest HvJ, 29 april 2004, C-77/01, EDM). Behoudens deze omstandigheid heeft belanghebbende niets aangevoerd ter onderbouwing van haar verklaring. Gesteld noch gebleken is bijvoorbeeld dat er sprake is geweest van enig optreden naar buiten toe. Het Hof is daarom met de rechtbank van oordeel dat de activiteiten van belanghebbende niet leiden tot ondernemerschap en maakt de overwegingen van de rechtbank dienaangaande tot de zijne (ov. 4.4. en 4.5.). Volledigheidshalve overweegt het Hof dat evenmin sprake is van de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het Hof maakt ook de overweging van de rechtbank ter zake tot de zijne (ov. 4.3.).   
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof beklemtoond dat zij veel belang heeft bij de kwalificatie van ondernemer voor de heffing van omzetbelasting en dat zij haar (internationale) activiteiten in afwachting van het definitieve oordeel hieromtrent heeft opgeschort. Het Hof begrijpt het belang dat belanghebbende heeft doch dat doet niet af aan de bewijslast die op belanghebbende rust inzake haar oogmerk economische activiteiten te verrichten. Aan deze bewijslast heeft belanghebbende, zoals hiervoor onder 5.3. overwogen, niet voldaan. 
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt subsidiair dat zij ondernemer is op grond van de bijzondere regeling die geldt voor beleggingsgoud, opgenomen in Hoofdstuk 5 van de Btw-richtlijn in de artikelen 344 en verder, en in de Wet in Afdeling 6 in de artikelen 28j en verder. 
      
    
    
      5.6.
      Het Hof stelt dienaangaande voorop dat ter zitting van het Hof is komen vast te staan dat de voorbelasting die belanghebbende in aftrek wenst te brengen uitsluitend betrekking heeft op de aanschaf van zilver en niet op de aanschaf van (beleggings)goud. Ter zake van de aanschaf van goud is aan belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht. Het Hof is van oordeel dat reeds om die reden het beroep van belanghebbende op de speciale regeling voor beleggingsgoud faalt. De regeling voor beleggingsgoud strekt niet zover dat deze mede (beleggings)zilver betreft. 
      
      
        Daarenboven is het Hof met de rechtbank van oordeel dat in casu de bepalingen in titel III van de Btw-richtlijn, in het bijzonder artikel 9, eerste lid, bepalend zijn voor de beoordeling van het ondernemerschap. Zoals hiervoor overwogen onder 5.3. leidt deze beoordeling naar ’s Hofs oordeel niet tot ondernemerschap. 
      
      
    
    
      5.7.
      Meer subsidiair stelt belanghebbende dat het neutraliteitsbeginsel verlangt dat daar waar geen eindverbruik plaatsvindt, effectief ook geen heffing plaatsvindt casu quo wordt geneutraliseerd. Meer in het bijzonder stelt belanghebbende dat handelsbaren edelmetaal niet worden ‘verbruikt’. Deze algemene stelling van belanghebbende volgt het Hof niet. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat nu niet is gebleken dat belanghebbende bij de aanschaf van het edelmetaal meer heeft gedaan dan het loutere beheer van haar vermogen door te kiezen voor de in haar ogen beste investering, geen sprake is van ondernemerschap. Het Hof maakt de overwegingen van de rechtbank inzake het verbruik tot de zijne (ov. 4.6.). 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.8.
      
        De slotsom luidt dat de inspecteur het verzoek om teruggaaf terecht heeft afgewezen. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. 
        Het hoger beroep van belanghebbende faalt en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.  
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, M.J. Leijdekker en G.D. van Norden, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 24 oktober 2013 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.