ECLI:NL:RBGEL:2017:1388, Rechtbank Gelderland, 16-03-2017, AWB - 14 _ 8822
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Rangorderegeling artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001. Afwaardering schuldig gebleven rente- en huurinkomsten. Geldlening of kapitaal? Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Interne compensatie.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  Zittingsplaats Arnhem
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: AWB 14/8822
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 16 maart 2017
    
  
  
    in de zaak tussen
  
  
    
      
        [X]
      , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), aanslagnummer [000] .H96, opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.237 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.906. Tevens is bij beschikking € 3.392 aan heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 december 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
  
  
    Eiser heeft daartegen bij brief van 16 december 2014, ontvangen door de rechtbank op                  17 december 2014, beroep ingesteld.
  
  
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2016.
  
  
    Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde, bijgestaan door [A] . Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , [B] , [C] en [D] .  
  
  
    Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij.  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. Eiser (geboren op [1936] ) is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [Y] . Uit het huwelijk zijn twee dochters geboren,                        
  
    [E] en [F] .   
  2. Eiser is sinds [1971] eigenaar van diverse kavels op het perceel [A-straat 1] te [Z] . Dit perceel (hierna: het perceel) is met uitzondering van het woonhuis-boerderij (met stallen, ondergrond, erf en tuin) sinds [1982] verhuurd aan [G] B.V. (hierna: [G] ). [G] beschikt met betrekking tot het perceel over het recht van opstal en exploiteert op het perceel een bungalowpark. De exploitatie bestaat uit het verhuren en/of verkopen van chalets. 
  3. Tot [2003] was eiser 100% aandeelhouder van [G] . Eiser heeft per genoemde datum de aandelen overgedragen aan [H] B.V. (hierna: [H] ). De dochters van eiser houden, ieder voor 50%, de aandelen van [H] . 
  4. In 2004 heeft [G] het onroerend goed [I] te [Q] aangekocht, met als doel dit te ontwikkelen tot een park met villa’s, appartementen en een manege (hierna: [J] ).
  5. Eiser heeft diverse leningen aan [G] verstrekt. Medio 2009 is de vordering van eiser op [G] opgelopen tot ruim € 5.100.000 (hierna: de schuldvordering). Van de schuldvordering heeft eiser € 2.000.000 gefinancierd bij Van Lanschot Bankiers (hierna: VLB). 
  6. Op [2009] heeft [G] 22 aandelen soort B uitgegeven aan eiser met een nominale waarde van € 998,36. De uitgegeven aandelen soort B vormen 2,15% van het gehele door de vennootschap uitgegeven aandelenkapitaal. De aandelen zijn door eiser, onder verrekening van de schuldvordering, verkregen voor een bedrag van € 3.100.000. Het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de nominale waarde is als agio geboekt. Mede door de verrekening heeft eiser ultimo 2009 een bedrag van € 1.916.675 (hierna: de lening) van [G] te vorderen. 
  7. De resultaten van [G] over de jaren 2009, 2010 en 2012 zijn € 542,726, € 424.648 en € 268.501 negatief geweest. Het resultaat over het jaar 2011 is positief als gevolg van een eenmalige bedrijfsbate van € 4.639.460 verband houdende met de verkoop van het winstrecht [J] . Genormaliseerd is het resultaat over 2011 € 193.082 negatief. 
  8. Op 29 april 2011 heeft eiser aangifte IB/PVV 2009 gedaan naar een inkomen uit werk en woning van € 24.084 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 34.906.  
  9. Op 19 december 2011 hebben eiser en verweerder een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarbij zij onder meer zijn overeengekomen dat tot en met het jaar 2008 de inkomsten uit het perceel in box 1 worden verantwoord en dat met ingang van 1 januari 2009 het perceel tot de grondslag van box 3 wordt gerekend.   
  10. Met dagtekening 4 december 2013 is de aanslag IB/PVV 2009 opgelegd. Het inkomen uit werk en woning is door verweerder gecorrigeerd tot € 88.237. Het inkomen uit sparen en beleggen is niet gecorrigeerd. 
  11. Eiser heeft op 18 december 2013 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2009. 
  12. Met dagtekening 3 december 2014 is uitspraak op bezwaar gedaan. In de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.668 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 266.075. Gelet hierop heeft verweerder met gebruikmaking van het recht van interne compensatie de te veel geheven belasting in box 1 gecompenseerd met de te weinig geheven belasting in box 3 en het bezwaar ongegrond verklaard. 
  
    
      Geschil
    
  
  13. In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslag IB/PVV 2009 tot het juiste inkomen is vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil:
  
    
      of  de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) eraan in de weg staat dat in dit geval per 1 januari 2009 belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen;
    
    
      of eiser de schuldig gebleven rente- en huurinkomsten die betrekking hebben op het perceel en de lening kan afwaarderen tot nihil;
    
    
      of de lening fiscaal als kapitaal dient te worden aangemerkt;
    
    
      of de gecombineerde heffing in box 1 en box 3 met betrekking tot respectievelijk de huurinkomsten en het perceel in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM);
    
    
      of in dit geval interne compensatie mogelijk is;
    
    
      of de rente op de schuld aan VLB tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden gerekend en
    
    
      of de vereiste aangifte is gedaan. 
    
  
  
    
      Beoordeling van het geschil
      
    
    
      Rangorderegeling
    
  
  14. Ingevolge artikel 2.14, tweede lid, Wet IB 2001 worden vermogensbestanddelen voor zover zij inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
  15. De stelling van eiser dat, nu de rente- en huurinkomsten vanaf 2009 tot box 1 dienen te worden gerekend, het perceel en de vordering niet in box 3 mogen worden belast faalt. Immers zoals volgt uit onderdeel zes hierboven vindt door de verrekening met de verkrijgingsprijs van de aandelen soort B de sfeerovergang van deze vermogensbestanddelen naar het regime van artikel 3.92 Wet IB 2001 pas per [2009] plaats (zie ook Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:253). Aldus behoren deze vermogensbestanddelen op 1 januari 2009 blijkens de op 19 december 2011 gesloten vaststellingsovereenkomst nog tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. 
  16. De stelling van eiser ter zitting dat het perceel en de vorderingen het gehele jaar in box 1 dienen te worden verantwoord aangezien zij kwalificeren als resultaat uit overige werkzaamheden vindt geen steun in de op 19 december 2011 gesloten vaststellingsovereenkomst. Gesteld noch gebleken is dat op dit punt aan de vaststellingsovereenkomst geen betekenis meer zou toekomen. De omstandigheid dat de aangifte IB/PVV over het jaar 2009 is ingediend voordat de vaststellingsovereenkomst is gesloten maakt dit niet anders, omdat partijen na indiening van de aangifte IB/PVV 2009 overeenstemming hebben bereikt over de fiscale behandeling van bepaalde vermogensbestanddelen met ingang van het jaar 2009. Hiermee komt het in de aangifte IB/PVV 2009 ingenomen standpunt te vervallen. Het voorgaande wordt mogelijk anders indien sprake is van een wijziging van omstandigheden. Van een dergelijke wijziging is pas sprake per [2009] . Tot dat moment is eiser gebonden aan de vaststellingsovereenkomst. 
  
    
      Afwaardering schuldig gebleven rente en huur
    
  
  17. Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat de schuldig gebleven rente- en huurinkomsten die betrekking hebben op het perceel en de lening afgewaardeerd dienen te worden tot nihil. Hij onderbouwt zijn stelling door te verwijzen naar de negatieve resultaten over de jaren 2009 tot en met 2012 en de omstandigheid dat de rente en de huur gezien de slechte financiële positie van [G] schuldig zijn gebleven. Bovendien, zo stelt eiser, heeft de huisbankier in 2014 de kredietfaciliteit van [G] opgezegd.
  18. Verweerder betwist dat er gronden zijn voor het afwaarderen van de schuldig gebleven rente- en huurinkomsten. Mogelijk heeft [G] een liquiditeitsprobleem, maar volgens verweerder beschikt [G] over voldoende stille reserves. Hij verwijst in dit verband naar de eenmalige bedrijfsbate van € 4.639.460 verband houdende met de verkoop van het winstrecht [J] in 2011 en de herwaarderingsreserve in de commerciële jaarstukken. Daarnaast laat afwaardering van de schuldig gebleven rente- en huurinkomsten zich volgens verweerder evenmin rijmen met de bereidheid van eiser om voor 2,15% van het aandelenkapitaal in [G] € 3.100.000 te betalen. Kennelijk gaan aanzienlijk stille reserves schuil in [G] , aldus verweerder. 
  19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder, zijn stelling dat de schuldig gebleven rente- en huurinkomsten in het jaar 2009 afgewaardeerd dienen te worden tot nihil onvoldoende onderbouwd. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat er aanzienlijke stille reserves schuil gaan in de activa van [G] . Op grond hiervan is een enkele verwijzing naar de negatieve resultaten van [G] en het schuldig blijven van de huur en rente dan onvoldoende. Ook de stelling dat de huisbankier in 2014 de kredietfaciliteit van [G] heeft opgezegd leidt niet tot een ander oordeel. Immers de situatie in 2014 zegt, zonder nadere toelichting die ontbreekt, niets over het jaar 2009. Deze beroepsgrond van eiser faalt dan ook. 
  
    Kapitaal
    20. Voor het geval dat de rechtbank de stelling, dat de schuldig gebleven rente- en huurinkomsten moeten worden afgewaardeerd verwerpt, stelt eiser dat de door hem aan [G] verstrekte leningen als kapitaal dient te worden aangemerkt. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988 ( ECLI:NL:HR:1988:ZC3744) voert eiser aan dat de onderhavige lening in feite als een deelnemerschapslening dient te worden aangemerkt. Zo zijn aflossingen niet overeengekomen en is de uit te keren rente en huur afhankelijk van de werkelijk behaalde resultaten van [G] . Bovendien is de rekening-courantvordering volgens eiser feitelijk achtergesteld bij de bancaire instellingen die een hypothecaire vordering hebben op het onroerend goed en zijn er door [G] geen zekerheden gesteld. 
  21. Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten: 
  1. indien alleen naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid hebben beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen (schijnlening), 
  2. indien de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar (deelnemerschapslening), en 
  3. ingeval - kort gezegd - de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (bodemlozeputlening).
  22. De rechtbank constateert dat het op de weg van eiser ligt om, gelet op de betwisting door verweerder, zijn stelling, dat - kort gezegd – in afwijking van de civielrechtelijke vorm sprake is van kapitaal en in het bijzonder van een deelnemerschapslening, nader te onderbouwen. Met hetgeen hij in de stukken en ter zitting naar voren heeft gebracht is eiser hierin naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd. Ten aanzien van een bij partijen ten tijde van de verstrekking van de gelden aanwezig oogmerk om slechts naar de uiterlijke vorm een lening te verstrekken doch in wezen kapitaal (schijnlening), heeft eiser niets aangevoerd, zodat de eerste uitzondering genoemd in onderdeel 21 zich niet voordoet. Voorts blijkt uit onder meer de jaarstukken dat eiser en [G] ter zake van de lening een vast rentepercentage hebben afgesproken. Dat betaling van deze rente mogelijk afhankelijk is van de resultaten van [G] maakt nog niet dat de rente winstafhankelijk is. Ook is de lening niet achtergesteld bij andere schuldeisers. De omstandigheid dat bancaire instellingen als separatist hun vorderingen mogelijk eerder kunnen incasseren brengt niet mee dat de lening van eiser achtergesteld is. Gelet hierop kan naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake zijn van een deelnemerschapslening (vgl. Hoge Raad 11 maart 1998, ECLI:HR:NL:1998:AA2453). Daarnaast blijkt uit hetgeen verweerder heeft aangevoerd niet dan wel onvoldoende dat reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat het ter leen verstrekte bedrag niet zal (kunnen) worden terugbetaald, zodat ook voor het bestaan van een bodemlozeputlening onvoldoende is gesteld. Tot slot heeft te gelden dat het niet past in het wettelijk systeem in een geval waarin naar de vorm sprake is van een geldlening en zich niet één van bovenvermelde uitzonderingen voordoet, voor de fiscale winstberekening niettemin ervan uit te gaan dat eigen vermogen is verstrekt (HR 25 november 2011,  ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de leningen niet als geldlening, maar als kapitaal zijn verstrekt.
  
    
      Artikel 1 EP EVRM
    
  
  23. Eiser voert vervolgens aan dat de door verweerder gehanteerde heffingssystematiek, waarbij het perceel per 1 januari 2009 in box 3 en huurinkomsten uit het perceel met ingang van [2009] in box 1 worden belast, in strijd is met artikel 1 EP EVRM. Hij voert in dit verband aan dat de gecombineerde belastingheffing met een bedrag van € 65.478 (box 3 € 52.122 en box 1 € 13.356) aanzienlijk meer bedraagt dan de huurinkomsten van € 31.800.
  24. Naar het oordeel van de rechtbank kan deze beroepsgrond evenmin slagen. Gelet op de gebezigde argumentatie kan de klacht van eiser niet zien op de heffing in box 1. Immers de te betalen belasting in box 1 over de huurinkomsten is - ook op tijdsevenredige basis - lager dan het bedrag van de huurinkomsten. De klacht van eiser ziet naar het oordeel van de rechtbank dan ook op de heffing in box 3. Hiervan heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 juni 2016 (ECLI:NL:HR:2016:1129) geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat dit stelsel elke redelijke grond ontbeert en dat dit stelsel niet in strijd is met artikel 1 EP EVRM. Dit wordt slechts anders indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dit is in dit geval gesteld noch gebleken. Daar komt bij dat niet in geschil is dat de tussen eiser en [G]  overeengekomen huur van € 31.800 niet meer marktconform is als gevolg van een oude langlopende huurovereenkomst. Dat brengt mee dat eiser, weliswaar niet in de vorm van huur, maar in de vorm van een waardestijging een (toekomstige) opbrengst heeft gerealiseerd, welke waardestijging, los van de in box 1 belaste huuropbrengsten, in box 3 forfaitair wordt belast. 
  
    
      Interne compensatie
    
  
  25. Verweerder heeft bij de uitspraak op bezwaar en vervolgens in beroep met een beroep op interne compensatie gesteld dat de aanslag kan worden gehandhaaft. Eiser is van mening dat interne compensatie niet mogelijk is aangezien verweerder bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV heel duidelijk het standpunt heeft ingenomen dat de rente- en huurinkomsten die betrekking hebben op het perceel en de leningen als resultaat uit overige werkzaamheden dienen te worden aangemerkt. Toepassing van het leerstuk van de interne compensatie komt volgens eiser dan ook in strijd met het vertrouwensbeginsel. 
  26. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of eiser aan de uitlatingen van verweerder het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de rente- en huurinkomsten slechts in box 1 en niet forfaitair in box 3 in de heffing zouden worden betrokken. Hiervan is naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen sprake. Het door eiser betoogde rechtsgevolg dat bij een sfeerovergang per [2009] naar box 1 geen heffing in 2009 in box 3 kan plaatsvinden is zo zeer in strijd met een juiste toepassing van de belastingwet (Hoge Raad 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918) en de op 19 december 2011 gesloten vaststellingsovereenkomst dat eiser, zo hij al uit de uitlatingen van verweerder deze rechtgevolgen kon afleiden, daaraan geen vertrouwen mocht ontlenen. 
  27. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Om die reden behoeven de stellingen van verweerder dat de rente op de schuld aan VLB tot het inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden gerekend en dat de vereiste aangifte niet is gedaan geen bespreking.
  28. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
  
    
      29Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
  
  
    
      30De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr.drs. V.F.R. Woeltjes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 16 maart 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.