ECLI:NL:HR:2013:22, Hoge Raad, 12-07-2013, 11/03740
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 17 van de Zesde richtlijn; art. 15 en art. 37 Wet OB; art. 1, lid 1, letter c, en art. 2 Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968. Diensten met betrekking tot kinderopvang. Het beginsel van fair play verzet zich ertegen dat de inspecteur in een beroepsprocedure waarin gedurende de loop daarvan de onjuistheid van een standpunt van de belastingdienst blijkt omtrent het met omzetbelasting belast zijn van een dienst met betrekking tot kinderopvang, een beroep erop doet dat indertijd ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht. Aftrekuitsluiting voor privégebruik leaseauto’s waarvoor een eigen bijdrage wordt betaald, is toegestaan. Uitgebreide stelplicht bij toepasselijkheid BUA op uitgaven na wijziging van standpunt gedurende de loop van beroepsprocedure.

12 juli 2013
    nr. 11/03740
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 7 juli 2011, nr. 04/02777, betreffende een op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instantie
    
      Belanghebbende heeft over het tijdvak maart 2003 op aangifte een bedrag aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en een teruggaaf verleend van € 372.577. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. 
      	Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
    
  
  
    
      3Uitgangspunten in cassatie
    
      3.1.
      Belanghebbende exploiteert een mobiel telecommunicatienetwerk en verleent telecommunicatiediensten.
    
    
      3.2.
      
        Over het tijdvak maart 2003 heeft belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan, waarin is begrepen een bedrag van € 860.793. Dat bedrag ziet op de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) op gedurende het gehele boekjaar van 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 door belanghebbende gedane uitgaven ter zake van:
        a) aan haar werknemers ter beschikking gestelde parkeerplaatsen,
        b) jegens belanghebbende ten behoeve van haar werknemers verrichte bemiddelingsdiensten voor kinderopvang,
        c) verhuizing van (nieuwe) werknemers, 	
        d) het zogenoemde “[A] programma” onder welke noemer binnen het bedrijf activiteiten werden georganiseerd met het doel verkoopactiviteiten van werknemers te stimuleren en hen te belonen bij behaalde doelstellingen, en
        e) het privégebruik van aan haar werknemers ter beschikking gestelde leaseauto’s ter zake waarvan werknemers een eigen bijdrage aan belanghebbende hebben betaald. 
      
    
    
      3.3.
      Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende en de Inspecteur met elkaar hebben afgesproken dat ter zake van de hiervoor in 3.2 vermelde uitgaven de correctie van de eerder genoten aftrek van omzetbelasting in verband met artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA kan plaatsvinden bij de aangifte over het tijdvak maart 2003. 
      
        3.4.1.
        Ter zake van de jegens belanghebbende ten behoeve van haar werknemers verrichte bemiddelingsdiensten op het gebied van kinderopvang heeft het Hof geoordeeld dat voor deze diensten ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht en dat op die grond deze bedragen aan omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komen. Bij dit oordeel is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende niet betwist dat ten onrechte - het Hof bedoelt hiermee kennelijk: wettelijk bezien ten onrechte - omzetbelasting in rekening is gebracht. De stelling van belanghebbende dat haar niettemin recht op aftrek moet toekomen, omdat van haar niet kan worden gevergd dat zij zich alsnog tot de leverancier wendt om terugbetaling van deze belasting te eisen, heeft het Hof verworpen.
      
      
        3.4.2.
        Ook heeft het Hof verworpen de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur jegens haar het vertrouwen heeft gewekt dat zij recht op aftrek heeft voor de omzetbelasting die haar in verband met de bemiddeling bij kinderopvang in rekening is gebracht. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de omstandigheid dat – naar belanghebbende stelde – de Belastingdienst in het algemeen in de jaren 2002-2003 het standpunt heeft gehuldigd dat sprake zou zijn van een met omzetbelasting belaste prestatie, onvoldoende is om te concluderen tot door de Inspecteur jegens belanghebbende gewekt vertrouwen.
      
    
    
      3.5.
      Wat betreft de ter beschikking gestelde parkeerplaatsen, de verhuizingen en het “[A] programma” heeft het Hof het gezamenlijke standpunt van partijen dat de daarmee verband houdende omzetbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) voor aftrek in aanmerking kwam, gevolgd, en geoordeeld dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de aftrek van omzetbelasting niettemin is uitgesloten op grond van het BUA. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aan deze bewijslast heeft voldaan, omdat met betrekking tot de aard en het karakter van voormelde uitgaven weinig tot niets is komen vast te staan. Daaraan doet, aldus het Hof, niet af dat het belanghebbende zelf is geweest die in haar aangifte op grond van het BUA de aftrek heeft gecorrigeerd.
    
    
      3.6.
      Met betrekking tot de aan haar werknemers mede voor privédoeleinden ter beschikking gestelde leaseauto’s heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in overeenstemming met het BUA de eerder genoten aftrek van omzetbelasting terecht heeft gecorrigeerd voor zover het bedrag van de genoten aftrek de over de door de werknemers betaalde bijdrage verschuldigde omzetbelasting overtreft, en dat het BUA op dit punt in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.
    
  
  
    
      4Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
    
      	4.1.1. Middel 1, dat is gericht tegen de hiervoor in 3.4 omschreven oordelen van het Hof, betoogt in de eerste plaats dat indertijd ervan moest worden uitgegaan dat ter zake van de bemiddelingsdiensten van kinderopvang terecht omzetbelasting in rekening is gebracht omdat daarmee werd aangesloten bij het door de belastingdienst uitgedragen standpunt dat diensten met betrekking tot kinderopvang met omzetbelasting zijn belast. Pas na het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2007, nr. 37137L, LJN BB6880, BNB 2008/41, is gebleken dat dit standpunt van de belastingdienst onjuist was. Onder deze omstandigheden bestond recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Ook het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel niet zou zijn geschonden, is volgens het middel onbegrijpelijk.
      	4.1.2. Tot de dag waarop de Hoge Raad het hiervoor in 4.1.1 vermelde arrest heeft gewezen, nam de Belastingdienst tegenover belastingplichtigen stellig het standpunt in dat de Wet en de Zesde richtlijn zo moeten worden uitgelegd dat de dienst bestaande in de bemiddeling bij kinderopvang niet is vrijgesteld van omzetbelasting, en verdedigde de Belastingdienst alsmede de Staatssecretaris van Financiën deze opvatting in rechte. Op grond daarvan hebben ondernemers ter zake van deze diensten op aangifte omzetbelasting voldaan en, indien de afnemer ondernemer was, omzetbelasting op de factuur vermeld. 
      Indien al een dergelijke afnemer zou hebben getwijfeld aan de juistheid van het standpunt van de Belastingdienst, dan zou hij daargelaten het starten van een civiele procedure tegen de dienstverrichter geen rechtsmiddel in directe zin hebben gehad om het standpunt van de Belastingdienst dat zijn leverancier gehouden was omzetbelasting in rekening te brengen, aan te vechten. Anders gezegd, een afnemer kon bezwaarlijk anders handelen dan accepteren dat aan hem omzetbelasting in rekening werd gebracht en bijgevolg die omzetbelasting in aftrek brengen; desgevraagd zou de Belastingdienst hem hebben meegedeeld dat de omzetbelasting terecht in rekening was gebracht.
      Onder deze omstandigheden verzet het beginsel van fair play zich ertegen dat de Inspecteur in het onderhavige geval, waarin na zekere tijd de onjuistheid van het standpunt van de Belastingdienst is gebleken, belanghebbende tegenwerpt dat de omzetbelasting indertijd ten onrechte in rekening is gebracht en derhalve niet voor aftrek in aanmerking kwam. Door belanghebbende dit tegen te werpen ondervindt belanghebbende nadeel en de Belastingdienst juist voordeel van de omstandigheid dat de dienstverrichter ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht die is voldaan aan de Belastingdienst, terwijl alle betrokkenen gelijkelijk hebben gedwaald omtrent de verschuldigdheid van omzetbelasting. Op grond hiervan slaagt middel 1 in zoverre. Het behoeft voor het overige geen behandeling.
      	4.2.1. Middel 2, dat is gericht tegen het hiervoor in 3.6 weergegeven oordeel van het Hof, betoogt – met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, V-N 2005/8.22 - dat de door werknemers aan haar betaalde bijdragen voor ter beschikking gestelde leaseauto’s moeten worden beschouwd als een vergoeding voor een belastbare prestatie die zij jegens haar werknemers verrichtte. Dit brengt mee, aldus het middel, dat de voorbelasting die rechtstreeks verband houdt met deze diensten, op de voet van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn volledig voor aftrek in aanmerking komt. Dat recht op aftrek wordt, aldus het middel, niet verhinderd door het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn of het BUA.
         	4.2.2. Het Hof heeft ter onderbouwing van zijn hiervoor in 3.6 omschreven oordeel gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 15 april 2010, X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V., gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220, met name op de beantwoording van de tweede vraag. Het oordeel van het Hof is juist. In het hiervoor vermelde arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking worden gesteld, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen.
      In geval een vergoeding voor het privégebruik in rekening wordt gebracht, leidt dit op grond van artikel 2 van het BUA tot een verdere beperking van de aftrekuitsluiting. Gelet op hetgeen in voormeld arrest is overwogen in punt 59 tast dit de verenigbaarheid van dit onderdeel van het BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet aan. Het middel faalt derhalve.
    
  
  
    
      5Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
    
      5.1.
      Het middel betoogt dat het Hof de bewijslast met betrekking tot het van toepassing zijn van de aftrekuitsluiting ter zake van de uitgaven voor parkeren, verhuizingen en het [A] programma (hierna: de uitgaven) niet redelijk heeft verdeeld. Het Hof heeft, aldus het middel, geen rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende pas in de loop van de procedure voor het Hof het standpunt heeft ingenomen dat de aftrekuitsluitingen niet van toepassing zijn omdat de uitgaven in het belang van de onderneming zijn gedaan en het persoonlijke voordeel voor de werknemers van ondergeschikt belang was. Omdat belanghebbende bovendien weinig aanknopingspunten verschafte voor het kunnen beoordelen van het al dan niet van toepassing zijn van de aftrekuitsluiting heeft belanghebbende volgens het middel bewijsnood voor de Inspecteur veroorzaakt.
      
        5.2.1.
        Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het aan de inspecteur is aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer door hem in het kader van zijn onderneming aangeschafte goederen of diensten bezigt voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel (HR 15 maart 2000, nr. 35208, LJN AA5138, BNB 2000/241). 
      
      
        5.2.2.
        Belanghebbende heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de uitgaven het BUA van toepassing was en op grond daarvan de in rekening gebrachte en eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de onderwerpelijke aangifte gecorrigeerd. In bezwaar en beroep bestreed belanghebbende echter de geldigheid van het BUA en op die grond de juistheid van de correctie. Belanghebbende heeft in bezwaar noch beroep gesteld waarop de uitgaven zien, anders dan door de enkele hiervoor in 5.1 vermelde aanduiding. 
      
      
        5.2.3.
        
          Tijdens de nadere zitting van het Hof, gehouden op 13 mei 2011, heeft belanghebbende erkend dat haar standpunt met betrekking tot de geldigheid van het BUA gelet op inmiddels gepubliceerde jurisprudentie van de Hoge Raad onjuist is. Daarbij heeft zij voor het Hof gesteld dat de uitgaven – anders dan zij voordien verdedigde – geen goederen of diensten betreffen als bedoeld in het BUA. Voorts heeft zij gesteld dat, zo dit wel het geval zou zijn, het gaat om goederen en diensten die vallen onder de categorie ‘andere persoonlijke doeleinden van dat personeel’ in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, en over welke categorie de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008, nr. 43185, LJN BG4322, BNB 2009/38, heeft geoordeeld dat deze niet verenigbaar is met de Zesde richtlijn.
          Onder de hiervoor omschreven omstandigheden mag van een belanghebbende worden gevergd dat hij zijn stellingname vergezeld doet gaan van een zodanige feitelijke onderbouwing dat de inspecteur over voldoende aanknopingspunten kan beschikken om daartegen verweer te voeren. Deze uitgebreide stelplicht brengt in het onderhavige geval mee dat van belanghebbende een nadere omschrijving mag worden gevergd van de desbetreffende uitgaven en het doel waartoe deze waren gedaan. Pas nadat aan die uitgebreide stelplicht was voldaan rustte op de Inspecteur de last feiten te stellen en zo nodig te bewijzen die meebrengen dat het uitgaven betreft als bedoeld in het BUA.
          Het Hof is bij zijn oordeel dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, ten onrechte aan hetgeen hiervoor is overwogen voorbijgegaan. Mitsdien slaagt het middel.
        
      
    
  
  
    
      6Slotsom
    Gelet op het hiervoor in 4.1.2 en 5.2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de stelling van belanghebbende dat de uitgaven niet onder het BUA vallen.
  
  
    
      7Proceskosten
    
      	Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
      	Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
  
  
    
      8Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart de beroepen in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 454, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1419 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2013.