ECLI:NL:GHARL:2017:5153, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-06-2017, 16/01175 t/m 16/01179
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-06-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen ongebruikelijk samenwerkingsverband tussen echtgenoten, die samen een garagebedrijf exploiteren.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 16/01175 tot en met 16/01179
    uitspraakdatum: 21 juni 2017
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 11 augustus 2016, nummers LEE 16/750 tot en met 16/754, ECLI:NL:RBNNE:2016:4191, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2009 tot en met 2013 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is daarbij voor de navorderingsaanslagen over 2009 tot en met 2011 heffingsrente opgelegd en voor de aanslagen over 2012 en 2013 belastingrente.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslagen en de heffingsrente respectievelijk belastingrente verminderd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 mei 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en haar echtgenoot, [A] , exploiteren een garagebedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de VOF) te [Z] .
      
    
    
      2.2.
      In het jaar 2002 is de echtgenoot met het garagebedrijf begonnen als eenmanszaak. In 2006 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de VOF opgericht. Vanaf 1 januari 2006 wordt de onderneming voor rekening van de VOF gedreven. Daarbij is een winstverdeling afgesproken van 40% voor belanghebbende en 60% voor haar echtgenoot.
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende werkte tot en met 2007 in loondienst en werkte daarnaast halve dagen mee in de onderneming. Vanaf 2008 werkt belanghebbende volledig in de onderneming. In de onderneming zijn twee werknemers als monteur in de werkplaats werkzaam.
      
    
    
      2.4.
      De kernactiviteiten van de onderneming bestaan uit het onderhouden en het repareren van auto's en de aan- en verkoop van auto's.
      
    
    
      2.5.
      In 2006 is de echtgenoot door ziekte gedurende een half jaar niet in staat geweest zijn werkzaamheden te verrichten. Belanghebbende heeft toen, zij het met enige steun van derden, de onderneming draaiende weten te houden.
      
    
    
      2.6.
      In de aangiften in de IB/PVV voor de jaren 2009 en 2010 heeft belanghebbende de zelfstandigenaftrek in mindering gebracht op de winst uit onderneming.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft bij brief van 16 oktober 2014 een boekenonderzoek aangekondigd. Van het boekenonderzoek is een rapport met dagtekening 7 mei 2015 opgemaakt. In dit rapport is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
      
      
        
          "1 Reikwijdte van het onderzoek
        
        
          Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften:
        
      
      
        - inkomstenbelasting van het jaar 2009 tot en met 2013;
      
      
        - omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2013.
      
      
        
          (…) 
        
        
          2.2Bedrijfsactiviteiten
        
        
          De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het exploiteren van een automobiel- en garagebedrijf en alles wat daarmee verband houdt in de meest ruime zin van het woord.
        
        
          De Vof heeft 2 personeelsleden in dienst.
        
        
          De bedrijfslocatie van de Vof is aan [a-straat] 124a te [Z] . Deze locatie bevindt zich naast de privéwoning. Het bedrijfspand en de privéwoning zijn via een aanbouw met elkaar verbonden.
        
        
          (…)
        
      
    
    
      4.3
      
        
          Ongebruikelijk samenwerkingsverband
        
        
          De heer [A] is in 2002 met de onderneming gestart als eenmanszaak. Mevrouw [X] werkte mee in de onderneming. In 2006 is hij een vennootschap onder firma aangegaan met zijn vrouw. Mevrouw had naast de onderneming tot en met 2007 looninkomsten. Mevrouw werkte destijds naast haar loondienstverband halve dagen mee in het bedrijf. In 2008 is zij volledig mee gaan werken in de onderneming. Mevrouw [X] heeft aangegeven dat deze toetreding verband hield met haar eigen ontslag en het feit dat haar man de werkdruk niet meer aan kon. Vanaf toen is zij haar man fulltime gaan ondersteunen.
        
        
          Het resultaat bij de in- en verkoop van auto's loopt de laatste jaren terug maar gemiddeld staan er 15 auto's in voorraad. De in- en verkoop doet de heer [A] . De meeste inkomsten worden gegenereerd met het onderhoud en reparatie. Naast de heer [A] worden deze werkzaamheden verricht door twee medewerkers.
        
        
          Op 24 oktober 2014 is het eerste telefonisch contact geweest met mevrouw [X] in verband met het aankondigen van het boekenonderzoek en het maken van een afspraak voor het inleidend gesprek. Bij dit eerste telefonisch contact heeft mevrouw [X] aangegeven aan dat zij enkel de administratie verzorgt.
        
        
          Mevrouw [X] vroeg of zij bij het gesprek aanwezig moet zijn of haar man. Ik heb aangegeven dat ons dit niet uitmaakt als we maar met de ondernemer spreken die ons iets van het ondernemersgebeuren kan vertellen. Mevrouw gaf aan dat we dan feitelijk met haar man moeten spreken omdat zij enkel de administratie verzorgt.
        
        
          In het inleidend gesprek op 24 november 2014 hebben de heer [A] en mevrouw [X] het volgende aangegeven: de heer [A] doet de reparaties, de in- en verkoop van auto's en beleidsbepalende werkzaamheden. Dit laatste houdt andere in, de uitvoering van werkzaamheden ten behoeve van de verbouwing van het bedrijfspand. Mevrouw [X] verricht alle administratieve werkzaamheden. Zij boekt de financiële administratie in het boekhoudpakket Snelstart, heeft de contacten met de accountant en maakt facturen op.
        
        
          Op 10 december 2014 hebben wij een gesprek gevoerd met de accountant. Zij kan zich niet vinden in ons standpunt dat sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. De accountant heeft toegezegd een overzicht te geven van de werkzaamheden van mevrouw [X] en de daaraan bestede tijd. Op 16 januari 2015 heb ik via de mail de volgende onderbouwing ontvangen.
        
        
          "Niet ondersteunend:
        
      
      
        - Klanten ontvangen, telefonisch overleg met klanten over extra werk of andere bijzonderheden aan de auto, uitleg van factuur en reparaties aan de klant als deze de auto komt halen.
      
      
        - Gehele planning: afspraken maken met de klant over welke werkzaamheden verricht moeten worden en wanneer.
      
      
        - Opstellen offertes.
      
      
        - Overleg met klant over uit te voeren (extra) werkzaamheden en kosten.
      
      
        - Toelichten uitgevoerde werkzaamheden.
      
      
        - Aanvragen onderhoud volgens ROB systeem en contacten met leasemaatschappijen, waaronder het maken van offertes.
      
      
        - Alle facturatie t.a.v. in- en verkoop. Niet slechts het 'inkloppen/opstellen' van facturen, maar ook het bepalen van hoeveel gefactureerd wordt voor werkzaamheden.
      
      
        - Verwerken garantieaanvragen.
      
      
        - Monteurs aansturen en klanten helpen bij keuze maken van aankoop van een auto. 
      
      
        - Voorraadbeheer (onderdelen).
      
      
        - Beslissingen over personeelsbeleid.
      
      
        - Beslissingen over investeringen (waaronder financiële ruimte voor inkoop auto's).
      
      
        - Beslissingen over marketingactiviteiten (advertenties, sponsoring etc). 
      
      
      
        
          (mogelijk in zekere mate) ondersteunend
        
      
      
        - Voeren van boekhouding
      
      
        - Receptiewerk
      
      
        - Verwerken van binnenkomend telefoonverkeer
      
      
        - Contacten met leveranciers" 
      
      
        
          De werkzaamheden die de accountant niet ondersteunend noemt, zijn feitelijk bijna allemaal administratieve en/of receptiewerkzaamheden die ondersteunend zijn aan de hoofdwerkzaamheden. Het beslissen over personeelsbeleid zou niet ondersteunend kunnen zijn. Echter het is niet aannemelijk dat hier veel tijd mee gemoeid is. Omdat verder geen urenspecificatie is meegezonden kan ook niet worden vastgesteld hoeveel uren aan welke werkzaamheden zijn besteed. Op basis van de informatie die wij tijdens de gesprekken met mevrouw [X] hebben gekregen, stellen wij ons op het standpunt dat haar werkzaamheden hoofdzakelijk (meer dan 70%) ondersteunend van aard zijn. Hierbij is het niet van belang of zij de onderneming zelfstandig kan voortzetten, zoals de accountant in haar mail stelt. Het gaat erom of haar werkzaamheden ondersteunend zijn.
        
        
          De door mevrouw [X] in de jaren 2009 tot en met 2013 geclaimde zelfstandigenaftrek en de mkb-vrijstelling 2009 zal worden gecorrigeerd.".
        
        
          (…)
        
        
          5.6
        
        
          Gecorrigeerd vastgesteld belast verzamelinkomen [X]
        
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2009
                
              
            
            
              
                
                  Aangegeven bel. verzamelinkomen
                
              
              
                
                  € 7.686 
                
              
              
                
                  € 13.438 
                
              
              
                
                  € 17.021 
                
              
              
                
                  € 41.738 
                
              
              
                
                  € 17.608 
                
              
            
            
              
                
                  Correctie boetes
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 95 
                
              
              
                
                  € 388 
                
              
              
                
                  € - 
                
              
              
                
                  € 142 
                
              
              
                
                  € 305 
                
              
            
            
              
                
                  Correctie buitenvenn. Resultaat
                
              
              
                
              
              
                
                  € 3.208 
                
              
              
                
                  € 3.039 
                
              
              
                
                  € 3.043 
                
              
              
                
                  € 3.044 
                
              
              
                
                  € 3.183 
                
              
            
            
              
                
                  Correctie zelfstandigenaftrek
                
              
              
                
              
              
                
                  € 7.280 
                
              
              
                
                  € 7.280 
                
              
              
                
                  € 7.266 
                
              
              
                
                  € 7.222 
                
              
              
                
                  € 9.251 
                
              
            
            
              
                
                  Corr. Meer/minder mkb-vrijstelling
                
              
              
                
                  € -2.508 
                
              
              
                
                  € -1.304 
                
              
              
                
                  € -870 
                
              
              
                
                  € -844 
                
              
              
                
                  € 428 
                
              
            
            
              
                
                  Correctie resultaat tbs-regeling
                
              
              
                
              
              
                
                  € -2.823 
                
              
              
                
                  € -2.675 
                
              
              
                
                  € -2.677 
                
              
              
                
                  € -3.214 
                
              
              
                
                  € -3.820 
                
              
            
            
              
                
                  Gecorrigeerd verzamelinkomen
                
              
              
                
              
              
                
                  € 12.938 
                
              
              
                
                  € 20.166 
                
              
              
                
                  € 23.783 
                
              
              
                
                  € 48.088 
                
              
              
                
                  € 26.955 
                
              
            
          
        
      
      
        (…)"
      
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd overeenkomstig de inhoud van evenvermeld rapport.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. In het bijzonder is in geschil of de werkzaamheden van belanghebbende in de onderneming hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en of het ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband als dat tussen belanghebbende en haar echtgenoot ook tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan, welke beide vragen door belanghebbende in ontkennende zin en door de Inspecteur in bevestigende zin worden beantwoord.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De zelfstandigenaftrek geldt ingevolge het bepaalde in artikel 3.76, eerste lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Onder het urencriterium wordt volgens artikel 3.6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, voor zover hier van belang, verstaan: het besteden gedurende het kalenderjaar van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige winst uit onderneming geniet, indien de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen. Ingevolge het tweede lid van laatstvermeld artikel, eveneens voor zover te dezen van belang, komen voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
      
    
    
      4.2.
      De bewijslast ten aanzien van de toepasselijkheid van de zelfstandigenaftrek berust bij belanghebbende. Niet in geschil is dat belanghebbende ondernemer is en dat zij gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor haar onderneming heeft besteed. De Inspecteur stelt echter dat die werkzaamheden niet voor ten minste 1225 uren in aanmerking kunnen worden genomen. Daarbij stelt hij zich op het standpunt dat de werkzaamheden van belanghebbende hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en dat een samenwerkingsverband als dat tussen belanghebbende en haar echtgenoot tussen niet-verbonden personen ongebruikelijk is. Volgens de Inspecteur zijn de vereisten in artikel 3.6, tweede lid van de Wet cumulatief, hetgeen meebrengt dat belanghebbende zowel aannemelijk dient te maken dat haar werkzaamheden in de onderneming niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, als dat een samenwerkingsverband als dat tussen haar en haar echtgenoot tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is.
      
    
    
      4.3.
      Anders dan de Inspecteur meent, brengt de cumulatie van vereisten in artikel 3.6, tweede lid, van de Wet mee dat slechts indien aan beide vereisten is voldaan - dat wil zeggen dat de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en bovendien het samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen ongebruikelijk is - de werkzaamheden niet in aanmerking worden genomen voor het urencriterium. Dit betekent dat voor de toepassing van het urencriterium voldoende is dat hetzij de werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, hetzij het samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is. In geval van samenwerkingsverbanden tussen met elkaar verbonden personen worden de ondernemersfaciliteiten van de Wet toegekend in gevallen waarin ondanks het ondersteunende karakter van de werkzaamheden van een van de betrokken personen niettemin tussen onafhankelijke derden een dergelijk samenwerkingsverband wordt aangegaan.
      
    
    
      4.4.
      Uit de vaststaande feiten en hetgeen belanghebbende en haar echtgenoot ter zitting onweersproken en voor het overige geloofwaardig naar voren hebben gebracht, blijkt dat belanghebbende en haar echtgenoot hun werkzaamheden in de onderneming zo hebben verdeeld, dat de echtgenoot zich vooral met de in- en verkoop van auto's bezighoudt en dat belanghebbende de monteurs aanstuurt. Van de beide omzetgenererende activiteiten ligt het zwaartepunt van de winstgevendheid bij de reparaties. Belanghebbende zet de monteurs aan het werk, neemt in geval van onderhoud contact met klanten op over afkeurpunten en meerwerk, bepaalt de prijzen voor vervangende onderdelen en maakt zelfstandig offertes op. Investeringsbeslissingen worden door belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk genomen, waarbij belanghebbende een doorslaggevende stem heeft. Toen de echtgenoot in 2006 gedurende een half jaar door ziekte niet in staat was zijn werkzaamheden te verrichten, heeft belanghebbende de onderneming, zij het met enige steun van derden, draaiende weten te houden. De echtgenoot heeft ter zitting verklaard dat hij weliswaar evenals belanghebbende gedurende circa 60 uur per week in het bedrijf aanwezig is, maar veel minder intensief werkt dan voor zijn ziekte het geval was en dat hij in geval van uitvallen van belanghebbende niet meer in staat zou zijn de onderneming te continueren.
      
    
    
      4.5.
      Van de in de uitspraken op bezwaar weergegeven werkzaamheden heeft belanghebbende ter zitting erkend dat de volgende als administratief of ondersteunend moeten worden aangemerkt: toelichten van uitgevoerde werkzaamheden, "inkloppen" van facturen, voorraadbeheer, voeren van de boekhouding, receptiewerk en een deel van het binnenkomend telefoonverkeer. Hoewel met betrekking tot de overige werkzaamheden aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat daarmee veelal mede administratie gemoeid is, is het Hof van oordeel dat de meeste ervan door de ondernemer als zodanig worden verricht en dat zij in nauw verband staan met omzetgenererende activiteiten.
      
    
    
      4.6.
      Op grond van het vorenstaande acht het Hof voldoende aannemelijk dat in autobedrijven als dat van belanghebbende en haar echtgenoot een samenwerkingsverband als dat tussen hen beiden, met een vergelijkbare winstverdeling en een vergelijkbare verdeling van de werkzaamheden, ook tussen niet-verbonden personen voorkomt. Daarom moet worden geoordeeld dat een samenwerkingsverband als dat tussen belanghebbende en haar echtgenoot tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is.
      
    
    
      4.7.
      Aan een beoordeling van de vraag of de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn komt het Hof niet toe. De correcties ter zake van de zelfstandigenaftrek zijn bij het opleggen van de navorderingsaanslagen ten onrechte aangebracht.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 990 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 495 (bedrag 2017)). Daarbij komen de in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen reiskosten van belanghebbende, begroot op € 31,24.
    
    
    
      Van de Inspecteur zal een griffierecht worden geheven ten bedrage van € 503.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.021,24,
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. baron van Knobelsdorff, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 21 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (K. de Jong-Braaksma)	(J.W. van Knobelsdorff)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 juni 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.