ECLI:NL:GHARN:2011:BQ0605, Gerechtshof Arnhem, 22-03-2011, 09-00122
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. 
        Rietdekkersbedrijf schendt administratieplicht. Omkering bewijslast. Hongaarse rietdekkers zijn in dienstbetrekking werkzaam.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 09/00122
    
    
    uitspraakdatum: 22 maart 2011
    
    
      Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 4 maart 2009, nummer AWB 08/880, in het geding tussen 
      belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd en is bij beschikking heffingsrente berekend.
      1.2.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente verminderd.
      1.3.	Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep inzake de naheffingsaanslag en, naar het Hof begrijpt, de heffingsrentebeschikking ongegrond verklaard, het beroep inzake de boete gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de boete vernietigd en, naar het Hof begrijpt, de boetebeschikking vernietigd.
      1.4.	Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 14 april 2009 ter griffie ingekomen.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. Bij brief van 26 maart 2010 heeft belanghebbende nadere stukken ingezonden.
      1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 april 2010 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan zijn advocaat en diens kantoorgenoot, alsmede de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 20 september 2010 aan partijen is gezonden.
      1.8.	Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst. Partijen hebben getracht een compromis te bereiken, maar zijn daarin niet geslaagd. Belanghebbende heeft nadere inlichtingen verstrekt bij brieven van 29 april 2010, 12 mei 2010, 31 mei 2010 (bij vergissing gedagtekend 12 mei 2010), 15 juni 2010, 2 juli 2010 en 8 juli 2010, de Inspecteur bij brief van 1 juli 2010.
      1.9.	Nader onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2010 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, bijgestaan door zijn advocaat, alsmede de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1.	Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige jaren een rietdekkersbedrijf in de vorm van een eenmanszaak. In de jaren 2001 en 2002 maakte hij bij de uitvoering van opdrachten gebruik van Hongaarse rietdekkers.
      2.2.	Op 21 maart 2003 heeft belanghebbende zijn onderneming overgedragen aan A te Q (Hongarije), die de onderneming voorzet onder de naam Internationaal Rietdekkersbedrijf X.
      2.3.	In het verslag van een namens de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek staat onder meer:
      “	Het op de balans opgenomen kassaldo is een geschat bedrag. Eind 2000 en 2001 respectievelijk fl. 12.000,00 en fl. 7.000, eind 2002 en 2003 resp. € 3.100,00 en € 3.000,00. Het verschil tussen het boeksaldo volgens de kasadministratie zoals deze door de boekhouder is opgezet en het geschatte kasgeld wordt afgeboekt als privé opnamen. (…)
      Resumerend wordt in de jaren 2000, 2001 en 2002 (…) respectievelijk € 99.504, € 29.360 en € 132.640 ter zake van “werk door derden” in verband met verrichte rietdekkerswerkzaamheden geboekt terwijl over 2001 en 2002 grote contante opnamen zijn geboekt. Waarvoor deze zijn gebruikt (privé of zakelijk) blijft onduidelijk. ”
      2.4.	Tot de stukken behoort een ‘getuigenverklaring’ van A met dagtekening 26 maart 2009 die onder meer als volgt luidt:
      “	Ik ben namelijk ook in de jaren waar het hier om gaat (2000, 2001 en 2002) al actief geweest in Nederland en dit als zelfstandige. In die jaren heb ik meerdere projecten gedaan, waaronder voor X. Ik deed dat steeds als zijn onderaannemer.
      De verklaringen, zoals die zijn afgelegd door de Hongaarse mannen (…) zijn in mijn ogen juist. Zij hebben immers verklaard bij mij in loondienst te zijn geweest en dat was ook zo. Voor de volledigheid vermeld ik hierbij nogmaals hun namen: B, C, D en E. (…)
      Tenslotte verklaar ik dat betrokkenen, ook voor zover mij bekend (ieder afzonderlijk) in ieder geval nooit meer dan 183 dagen per jaar in Nederland hebben gewerkt. ”
      2.5.	Met dagtekening 15 juni 2009 heeft F (hierna: F) onder meer verklaard:
      “	Uit eigen wetenschap weten wij c.q uit ons ter beschikking staande officiëele dokumenten en andere bescheiden blijkt dat:
      1.	G kft. is opgericht op 17 december 1993, met als hoofd doel het maken van dakconstructies en dakdekkingen; directie en aandeelhouders zijn de heer A en zijn echtgenote. (een kft. in Hongarije is vergelijkbaar met een BV in Nederland)
      2.	Sedert 1998 is de kft op gezette tijden met 10 tot 12 werknemers werkzaam in rietdekkersprojecten in Nederland, zowel in grote projecten onder auspiciën van H B.V. als minder grote voor diverse rietdekkers¬bedrijven.
      3.	op 25 november 2002 een officiële verklaring is opgemaakt en uitgegeven houdende de namen van werknemers welke op dat moment langer dan één jaar in dienstbetrekking waren van G kft.
      4.	(…)
      5.	in 2002 door G kft. nota’s zijn opgemaakt en verzonden inzake rietdekkerswerkzaamheden in Nederland. ”
      2.6.	Tot de stukken behoort een schriftelijke verklaring van F met dagtekening 20 oktober 2009, onder meer luidende:
      “	Ondergetekende heeft werkzaamheden verricht voor G kft (…) Uit alle door mij voor acceptatie en aanvang van mijn opdrachten verkregen dokumenten blijkt ook dat het ging om de vennootschap! ”
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	Vaststaat dat in het bedrijf van belanghebbende veel transacties contant werden afgerekend. Voorts staat vast dat belanghebbende geen sluitende kasadministratie bijhield. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan de administratieverplichting, zodat de uitspraak op bezwaar in stand blijft, tenzij belanghebbende doet blijken dat deze onjuist is (“omkering bewijslast”). De gebreken in de administratie zijn zodanig dat deze de sanctie rechtvaardigen. Dat neemt niet weg dat de naheffingsaanslag naar redelijkheid moet zijn berekend.
      4.2.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de in het bedrijf van belanghebbende werkzame dakdekkers tot belanghebbende in (echte of fictieve) dienstbetrekking stonden. De Inspecteur wijst op de boekingen in de administratie van belanghebbende, waar in de jaren 2001 en 2002 in totaal (€ 29.360 + € 132.640 =) € 162.000 is geboekt als ‘werk door derden’. De Inspecteur stelt dat dit bedrag moet worden aangemerkt als nettoloon.
      4.3.	Belanghebbende betwist dat de Hongaarse rietdekkers tot hem in dienstbetrekking stonden. Hij verwijst in dit verband naar de schriftelijke verklaringen van B, C, D en E, de dakdekkers die voor hem zouden hebben gewerkt. Belanghebbende stelt dat hij de desbetreffende werkzaamheden heeft uitbesteed aan G Kft. (hierna: G), die de werkzaamheden door haar werknemers heeft laten uitvoeren. Het hiervoor vermelde bedrag van € 162.000 is, aldus belanghebbende, betaald aan A als eigenaar/aandeelhouder van G. Belanghebbende wijst erop dat de Inspecteur aanvankelijk stelde dat een in het jaar 2000 als ‘werk door derden’ geboekt bedrag van € 99.504 eveneens nettoloon is, maar dat de Inspecteur thans aanneemt dat dit geen nettoloon is, maar een aan J betaalde aanneemsom. De verhouding tot G was dezelfde als tot J. Daarom, aldus belanghebbende, is ook de betaling van € 162.000 geen loon, maar een aanneemsom. Belanghebbende erkent dat de werken zijn uitgevoerd door Hongaarse rietdekkers, echter de betalingen zijn, aldus belanghebbende, nimmer gedaan aan de rietdekkers, maar steeds aan G. Belanghebbende heeft huisvesting en vervoer voor de Hongaarse rietdekkers niet verzorgd, maar op verzoek van G bemiddeld en kosten daarvoor voorgeschoten. Belanghebbende heeft wel als hoofdaannemer toezicht gehouden op het werk, maar geen gezag uitgeoefend over de rietdekkers. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de schriftelijke verklaring van A. Weliswaar staat in een overeenkomst met Bouwbedrijf K B.V. dat belanghebbende geen gebruik mag maken van onderaannemers, maar dat is een standaardclausule waarvan in de praktijk veelal, zo ook in dit geval, wordt afgeweken. Dat A, zoals de Inspecteur stelt, zou hebben verklaard dat G pas vanaf 29 maart 2006 in Nederland actief zou zijn, moet op een misverstand berusten. Belanghebbende verwijst naar de bij het hogerberoepschrift gevoegde verklaring van A.
      4.4.	Belanghebbende biedt aan tot steun voor zijn stelling de genoemde personen als getuige op te roepen en te horen, teneinde hun bij de stukken gevoegde schriftelijke verklaring te bevestigen en eventuele vragen van het Hof te beantwoorden. Voorts verzoekt belanghebbende als getuige te horen F als steun voor de stelling dat G in de onderhavige jaren in Nederland rietdekkerswerkzaamheden verrichtte.
      4.5.	Naar het oordeel van het Hof handelt de Inspecteur niet onredelijk door ervan uit te gaan dat tot belanghebbende werknemers in dienstbetrekking stonden en evenmin door de in de boekhouding van belanghebbende als werk door derden geboekte bedragen aan te merken als nettoloon.
      4.6.	Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet doen blijken dat hij geen werknemers in dienst had. Weliswaar heeft hij gesteld dat B, C, D en E niet tot hem, maar tot G in dienstbetrekking stonden, maar uit die stelling, ook als die zou worden bewezen, volgt niet dat belanghebbende in het geheel geen werknemers had. Het Hof zal daarom B, C, D en E niet als getuigen oproepen. Om dezelfde reden zal het Hof ervan afzien A en F te horen.  Ook indien belanghebbende daarmee zijn stelling zou bewijzen dat A, al dan niet via G, in de onderhavige jaren in Nederland dakdekkersactiviteiten verrichtte, brengt dat niet mee dat de onderhavige naheffingsaanslag onjuist is. De bedoelde stellingen van belanghebbende brengen ook niet mee dat de onderhavige naheffingsaanslag onredelijk is.
      4.7.	De omstandigheid dat de Inspecteur de naheffingsaanslag heeft verminderd, omdat hij ervan overtuigd was dat belanghebbende in 2000 werkzaamheden in onderaanneming liet uitvoeren door J en dat belanghebbende in dat jaar geen werknemers in dienst had, brengt op zichzelf niet mee dat de Inspecteur zich voor de jaren 2001 en 2002 op hetzelfde standpunt moet stellen, nog daargelaten dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de verhouding tussen belanghebbende en G dezelfde is als die tussen belanghebbende en J.
      4.8.	Belanghebbende stelt subsidiair dat geen loonbelasting is verschuldigd op grond van de zogenoemde “183-dagenregeling”. Geen van de Hongaren heeft meer dan 183 dagen in Nederland gewerkt. Hij verwijst in dit verband naar de bij het beroepschrift gevoegde schriftelijke verklaringen van de Hongaren die als werknemer voor belanghebbende zouden hebben gewerkt. De Inspecteur stelt dat het loon is betaald door belanghebbende als werkgever, die inwoner is van Nederland. Het Hof begrijpt dat belanghebbende zich hier beroept op artikel 15, tweede lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Hongaarse Volksrepubliek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Trb. 1987, 38). Naar het oordeel van het Hof brengt de door de Inspecteur vermelde omstandigheid, waarvan in deze procedure wordt uitgegaan naar hiervoor is geoordeeld, op zichzelf al mee dat de 183-dagenregeling niet in de weg staat aan Nederlandse belastingheffing over de onderhavige lonen.
      4.9.	Belanghebbende stelt meer subsidiair dat ten onrechte het anoniementarief is toegepast (pleitnota van 29 september 2010). Hij stelt dat bekend is wie de dakdekkers waren die de werkzaamheden uitvoerden, zodat geen sprake is van anonieme werknemers. Hij heeft niet de identiteit van de werknemers vastgesteld en geen afschrift van het identiteitsbewijs opgenomen in de loonadministratie, omdat hij ervan uitging geen inhoudingsplichtige te zijn. De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de hiervoor bedoelde verplichtingen. Ook diende belanghebbende – aldus de Inspecteur – te beschikken over tewerkstellingsvergunningen. Naar het oordeel van het Hof staat de omstandigheid dat belanghebbende bedoelde verplichtingen niet nakwam omdat hij meende geen inhoudingsplichtige te zijn, niet in de weg aan toepassing van het anoniementarief. Nu vaststaat dat belanghebbende niet op de voorgeschreven wijze de identiteit van de werknemers heeft vastgesteld, is het anoniementarief terecht toegepast. Daaraan doet niet af dat belanghebbende mogelijk achteraf nog de identiteit van de werknemers kan vaststellen en afschriften van hun identiteitsbewijs kan opnemen in zijn administratie.
      4.10.	Belanghebbende stelt dat uit de verklaring van L (opgenomen in Bijlage 21 bij het verweer in eerste aanleg) niet volgt dat tot belanghebbende werknemers in dienstbetrekking stonden, omdat L niet op de hoogte was van de juridische relatie tussen belanghebbende en de desbetreffende rietdekkers. Hij wijst daartoe op een telefonische verklaring van L (bladzijde 6 van de pleitnota van 7 april 2010) en verzoekt L als getuige te horen (laatste bladzijde pleitnota van 29 september 2010). Naar het oordeel van het Hof kan aan belanghebbende worden toegegeven dat L mogelijk geen zicht had op de juridische relatie tussen belanghebbende en de rietdekkers. Indien evenwel de verklaring van 27 juli 2007 van L buiten beschouwing wordt gelaten, doet dat niet af aan de oordelen van het Hof dat de Inspecteur in redelijkheid de in geding zijnde naheffingsaanslag, zoals deze bij uitspraak op bezwaar is verminderd, mocht handhaven en dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aldus verminderde naheffingsaanslag te hoog is.
      4.11.	Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
      4.12.	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
      5.	Kosten
      Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
      6.	Beslissing 
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
      De beslissing is op in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2011.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (W.J.N.M. Snoijink)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 maart 2011.
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.