ECLI:NL:GHARN:2012:BX4766, Gerechtshof Arnhem, 10-07-2012, 11-00775
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-07-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Vertrouwensbeginsel. VAR WUO wekt vertrouwen dat interim-werkzaamheden ondernemingsactiviteiten zijn.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 11/00775
      uitspraakdatum: 10 juli 2012
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X  te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 25 oktober 2011, nummer AWB 11/451,
      in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.938 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.263. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 521.
      1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar op 17 december 2010 het bezwaar ongegrond verklaard.
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Het beroepschrift is gedagtekend 27 januari 2011 en op 31 januari 2011 door de Rechtbank ontvangen. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 25 oktober 2011 ongegrond verklaard.
      1.4	Belanghebbende is tegen die uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het hogerberoepschrift is gedagtekend 24 november 2011 en op dezelfde dag per fax en op 28 november 2011 per gewone post binnengekomen bij het Hof.
      1.5	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
      1.6	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende verricht sinds 2003 op onregelmatige basis interim-management werkzaamheden in de gezondheidszorg (hierna: “interimwerkzaamheden”).
      2.2	Belanghebbende heeft over 2007 de met de interimwerkzaamheden genoten inkomsten aangegeven als winst uit onderneming. Daarbij heeft belanghebbende een zelfstandigenaftrek van € 4.379 en MKB-vrijstelling van € 5.344 in aanmerking genomen.
      2.3	Voor het jaar 2007 heeft belanghebbende een Verklaring Arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna “VAR WUO”) ontvangen van de Belastingdienst.
      2.4	In 2010 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting 2007. De bevindingen zijn neergelegd in het rapport van 22 december 2010, opgesteld door A. In het rapport is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
    
      “ 3.2	Ondernemerschap 2007
      In 2007 zijn wat betreft het interim-management de volgende opdrachtgevers aan de orde geweest:
      1. Opdracht (schriftelijk contract) van intermediair Rijnland inzake revalidatiecentrum in Q (1.048 uur):
      Dit betreft m.n. interim-management op de afdeling hartrevalidatie; aanvullend werkte de heer X voor de afdeling kinderrevalidatie (onderzoek en adviezen inzake inrichting secretariaat).
      Hoofdwerk: werkplek op locatie; doorgaans 8-17 uur; denk- en rekenwerk werd thuis verricht; niet iemand anders kon en mocht het werk doen; de facturering gebeurde o.g.v. dagdelen achteraf.
      2. Rechtstreekse opdrachtgever (schriftelijk contract) Lucasziekenhuis (21 uur): is opdracht van 2 maanden, die in 2006 begon met 188 uur.
      3. Rechtstreekse opdrachtgever (mogelijk mondeling contract Groene Hart Ziekenhuis (10 uur): ondersteuning sollicitatietraining.
    
    
    In 2008 zijn er duidelijk minder opdrachten aan de orde geweest, daarom is het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek niet gehaald. De heer X is na het uitgebrachte rapport in 2009 gestopt met interim-werkzaamheden en is in loondienst gegaan bij de Stichting B in R. Dit dienstverband liep op 31 augustus 2010 af. Het is mogelijk dat hij weer freelance interim-werkzaamheden aan gaat nemen. Hij streeft er dan naar meerdere opdrachtgevers te hebben. (…) Om dezelfde redenen als in de jaren t/m 2006 is op de grond van de feiten ook in de periode vanaf 2007 t/m heden geen sprake van ondernemerschap.
    
    
    
       6.1	Inkomstenbelasting
      			2007
    
    
    
      Aangegeven inkomen uit werk en woning	€      45.215
      (box 1)
      Correctie zelfstandigenaftrek		€       4.319
      Correctie MKB-vrijstelling		€       5.344
      Vastgesteld inkomen uit werk en woning	€      54.938
      (box 1)”(…)
    
    
    
      2.5	In 2008 heeft belanghebbende nog één opdrachtgever gehad. Per 1 januari 2009 heeft hij zijn interimwerkzaamheden gestaakt en is belanghebbende in loondienst getreden.
      2.6	De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007 de zelfstandigen¬aftrek en de MKB-vrijstelling gecorrigeerd.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of de interimwerkzaamheden van belanghebbende een onderneming vormen.
      3.2	Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Daartoe stelt belanghebbende dat hij in 2007 met de interimwerkzaamheden ondernemingsrisico’s heeft gelopen en investeringen heeft gedaan. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting.
      3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 45.215, zulks berekend naar een winst uit onderneming van € 57.815 minus € 4.379 (zelfstandigenaftrek) en € 5.344 (MKB-vrijstelling).
      3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid van het beroep
    
    
      4.1 Alvorens het Hof toekomt aan een inhoudelijke beslissing op de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag, dient het ambtshalve de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende te beoordelen.
      4.2	De Inspecteur heeft op 17 december 2010 uitspraak gedaan op het bezwaar van belanghebbende. Niet gesteld of gebleken is dat deze uitspraak later is verzonden. De termijn voor het indienen van beroep eindigt derhalve op (vrijdag) 28 januari 2011. Het beroepschrift van belanghebbende, gedagtekend 27 januari 2011, is per post verzonden en is door de Rechtbank ontvangen op (maandag) 31 januari 2011.
      4.3 	In een geval als het onderhavige, waarin geen (leesbaar) poststempel op de enveloppe is geplaatst, moet worden aangenomen dat het beroepschrift tijdig ter post is bezorgd indien het op de eerste of tweede werkdag na het einde van de beroepstermijn is ontvangen, tenzij het tegendeel komt vast te staan (vgl. HR 14 oktober 2011, nr. 11/01261, LJN BT7470, NTFR 2011/2371).
      4.4	Nu in dit geval het beroepschrift de eerste werkdag na afloop van de beroepstermijn is ontvangen, kan de hiervoor in 4.3 vermelde regel worden toegepast. Het beroep is derhalve ontvankelijk.
    
    
    Onderneming
    
    
      4.5	Belanghebbende geniet winst uit onderneming indien hij zijn interimwerkzaamheden zelfstandig uitoefent. Daarvan is sprake indien hij de werkzaamheden zelfstandig verricht ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en daarbij ondernemersrisico loopt. Voor het antwoord op de vraag of zodanig risico zich voordoet, is van belang of belanghebbende voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten en of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27.830, BNB 1992/370 en HR 21 april 1993, nr. 28.257, BNB 1993/187).
      4.6	Belanghebbende betoogt dat zijn interimwerkzaamheden een onderneming vormen. Daartoe voert hij aan dat hij in 2007 meer dan één opdrachtgever had, hij 80 uur heeft besteed aan administratie en verwerving van opdrachten, hij ondernemersrisico liep waarvoor hij een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten, hij tevens een arbeidsongeschiktheidsverzekering heeft afgesloten en dat hij investeringen heeft gedaan in intellectueel kapitaal.
      4.7	De Inspecteur stelt daartegenover dat het aantal opdrachtgevers van belanghebbende zeer gering is, belanghebbende geen aantoonbare acquisitieactiviteiten heeft verricht, hij geen reëel ondernemingsrisico of debiteurenrisico heeft gelopen, en hij geen kwalificerende investeringen heeft gedaan.
      4.8	Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende met zijn interimwerkzaamheden ondernemingsrisico heeft gelopen. Gezien het geringe aantal opdrachtgevers heeft hij immers geen debiteurenrisico gelopen. Ook uit de door belanghebbende afgesloten beroepsaansprakelijkheidsverzekering volgt niet zonder meer dat risico’s van enige betekenis worden gelopen. Ook uit de arbeidsongeschiktheidsverzekering volgt niet dat belanghebbende ondernemersrisico heeft gelopen. Een ondernemingsrisico is immers een risico dat specifiek verbonden is aan het zelfstandig uitoefenen van een beroep en betreft derhalve geen risico dat ziet op de persoon van een belanghebbende, zoals het arbeidsongeschiktheidsrisico. Voorts is buiten enkele telefonische contacten niet gebleken dat belanghebbende actief op zoek is gegaan naar opdrachtgevers. Derhalve vormen de interimwerkzaamheden van belanghebbende geen onderneming.
    
    
    Vertrouwensbeginsel
    
    4.9	Belanghebbende stelt verder dat nu gedurende een aantal jaren een VAR WUO is afgegeven door de Inspecteur, belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de door hem verrichte werkzaamheden een onderneming vormen. De Inspecteur voert daartegenover aan dat de arbeidsrelatie eerst bij de controle is beoordeeld en dat een VAR niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Artikel 3.156 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
    
    
      “1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.”
    
    
    4.10	Uit de Memorie van Toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3, pag. 5 en pag. 18, Artikel III, onderdeel D en Artikel VI). blijkt dat uit een VAR-WUO voortvloeit dat de opdrachtgever in beginsel is gevrijwaard van loonbelasting en premieheffing, ook als achteraf blijkt dat hij tijdens de looptijd daarvan een dienstbetrekking met de opdrachtnemer is aangegaan. Tevens blijkt daaruit (Kamerstukken II, 2003-2004, 29677, nr. 3, pag. 12) dat bij de aangifte de aard van het inkomen nogmaals wordt getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zo nodig herzien. Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de VAR wordt afgegeven op basis van een gefundeerd oordeel over de door belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99).
    
    4.11	Gelet op het vorenstaande kan een belastingplichtige in beginsel vertrouwen ontlenen aan een afgegeven VAR. De mogelijkheid van herziening is blijkens de wetsgeschiedenis gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De herzieningsmogelijkheid is derhalve niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de inspecteur tot uitdrukking te brengen. Indien er geen grond voor herziening is, kan de inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt innemen (vgl. Rechtbank Den Haag, 27 september 2011, nr. AWB 11/2903, LJN BT7196). Belanghebbende kan derhalve voor de behandeling van de inkomsten in de inkomstenbelasting, aan de omstandigheid dat de Inspecteur voor het jaar 2007 en de daaropvolgende jaren een VAR-WUO heeft afgegeven, het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat belanghebbendes interimwerkzaamheden in 2007 een onderneming vormden.
    
    Urencriterium
    
    4.10 Op grond van het hiervoor overwogene, komt belanghebbende in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek en de MKB-vrijstelling indien belanghebbende heeft voldaan aan het urencriterium. Uit het urenoverzicht van bijlage 8 van het boekenonderzoek van 22 december 2010 uitgevoerd door A, blijkt dat belanghebbende in het jaar 2007 in totaal 1079 uur heeft besteed aan de interimwerkzaamheden. Belanghebbende heeft voorts onweersproken gesteld dat hij 550 reisuren heeft gemaakt welke toerekenbaar zijn aan de interimwerkzaamheden uitgevoerd in 2007. Gelet daarop acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende aan het urencriterium heeft voldaan. Belanghebbende komt derhalve in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek van € 4.379 en de MKB-vrijstelling van € 5.344. Het bedrag van de aanslag dient derhalve te worden verminderd tot een belastbaar bedrag van € 45.215.
    
    4.11	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag wordt verminderd, is er aanleiding het bedrag van de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten omdat niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het Hof
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      –	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      –	vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 45.215,
      –	vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente,
      –	gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 41 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 112 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.J. Peters, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. A.J.H. van Suilen in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
      Wegens verhindering van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door mr. Van Suilen voornoemd
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2012.
    
    
    De griffier,	Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    W.J.N.M. Snoijink	A.J.H. van Suilen
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 juli 2012.
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      	Postbus 20303,
      	2500 EH Den Haag.
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.