ECLI:NL:HR:2017:1236, Hoge Raad, 07-07-2017, 15/04760
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-07-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; art. 3.22, lid 4, aanhef en letter c, Wet IB 2001 en art. 8, lid 3 Wet Vpb 1969; tonnageregime; door een van de vennoten buiten de CV om in eigen beheer verrichte werkzaamheden samenhangend met de verkoop van in CV-verband geëxploiteerd schip; tonnageregime van toepassing op door die vennoot ontvangen verkoopprovisie.

7 juli 2017
    nr. 15/04760
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 8 september 2015, nr. 14/01191, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE AWB 13/1264) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2008 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidenteel beroep naar voren gebracht.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft in zijn incidenteel beroep een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 14 juni 2016 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie van belanghebbende en ongegrondverklaring van het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris (ECLI:NL:PHR:2016:525).
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende neemt sinds 24 december 2003 als commanditair vennoot voor 29,72 percent deel in de commanditaire vennootschap [C] (hierna: de CV). De CV heeft tot 20 augustus 2007 het zeeschip [D] (hierna: het schip) geëxploiteerd. 
      
      
        2.1.2.
        De winst van de door de CV gedreven onderneming, voor zover toekomend aan belanghebbende, wordt op grond van artikel 8, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 rechtstreeks door belanghebbende genoten. De door belanghebbende in een boekjaar genoten winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22, lid 1, Wet IB 2001, waaronder de winst behaald met de exploitatie van het schip, wordt vastgesteld volgens het bepaalde in artikel 3.23 Wet IB 2001 (hierna: het tonnageregime). 
      
      
        2.1.3.
        Op 20 augustus 2007 heeft de CV het schip verkocht aan een derde. De scheepsmakelaar [F] VOF (hierna: [F]) heeft bij de verkoop bemiddeld. Voor haar bemiddelingsactiviteiten heeft [F] aan de CV een bedrag van € 168.750 in rekening gebracht, zijnde een verkoopprovisie van 3 percent van de verkoopsom van het schip. De desbetreffende factuur is gedagtekend 14 januari 2008.
      
      
        2.1.4.
        Door middel van een factuur met dagtekening 11 januari 2008 heeft belanghebbende een bedrag van € 56.250 aan [F] in rekening gebracht. Het bedrag van € 56.250 is op de factuur aangeduid als ‘commission’ en beloopt 1 percent van de verkoopsom van het schip.
      
      
        2.1.5.
        
          In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende over de werkzaamheden waarop de factuur aan [F] betrekking heeft het volgende vermeld:
          “2.5. (…) Bij de verkoop van de [D] waren twee makelaars betrokken, [F] VOF en een Finse makelaar namens de kopende partij. [F] heeft destijds [belanghebbende] benaderd met de vraag of dit schip te koop was. 
        
        
        
          Na het houden van ruggespraak met de overige vennoten is besloten tot verkoop over te gaan en heeft [belanghebbende] via de makelaars de onderhandelingen met de koper gevoerd. Voorts heeft [belanghebbende] de bodeminspectie georganiseerd en begeleid en heeft [belanghebbende] de notariële en de fysieke levering verzorgd. (…)
        
        
      
    
    
      3.14.
      Wellicht ten overvloede wil [belanghebbende] nog reageren op de enigszins denigrerende term ‘hand en spandiensten’ zoals genoemd door de inspecteur in zijn beroepschrift. In aanvulling op wat reeds is vastgesteld door de rechtbank, benadrukt [belanghebbende] dat de manager, zijnde [belanghebbende], in het gehele verkoopproces de nodige werkzaamheden dient te verrichten om de verkoopovereenkomst tot stand te brengen en de uiteindelijke overdracht te laten plaatsvinden. De makelaar is slechts iemand die partijen bij elkaar brengt zonder specifieke kennis van het schip te hebben; deze kennis heeft de manager.
      
      
        De manager houdt de koper op de hoogte van de actuele positie van het schip om een fysieke inspectie te laten plaatsvinden. Alle machinerieën en installaties moeten in goed werkende conditie aan de koper worden getoond. Mochten er tijdens deze inspectie gebreken of schade geconstateerd worden dan dient de manager voor reparatie en/of herstel te zorgen.
      
      
      
        Daarnaast worden aan de koper tekeningen en technische gegevens ter hand gesteld en worden gegevens van het classificatiebureau doorgenomen. Pas nadat deze gegevens zijn overhandigd en besproken en het schip is bezichtigd, wordt over de prijs en de nadere voorwaarden (zoals leveringsdatum- en plaats) onderhandeld.
      
      
      
        Is dit proces afgerond en komt het moment van feitelijke levering, dan zal de manager het naar de overeengekomen leveringsplaats dirigeren. Hierbij dient bedacht te worden dat het schip zich in een wereldwijd vaargebied bevindt en operationeel zonder extreme kosten in positie gebracht moet worden.
      
      
      
        Ook bij de feitelijke levering verricht de manager nog diensten. De aan boord zijnde bemanning wordt overgeplaatst naar andere schepen of met verlof naar huis gerepatrieerd. De over te dragen voorraden aan boord (o.a. brandstoffen, smeermiddelen etc.) worden opgenomen en aan de koper gefactureerd. De bemanning van de nieuwe eigenaar moet vertrouwd worden gemaakt met het schip en certificaten, tekeningen, onderhoudsboekwerken en instructiehandleidingen moeten worden overhandigd. De rederijspecifieke onderhouds- en rapportagesystemen moeten worden afgesloten en van de computers verwijderd.
      
      
      
        Indien dit hele proces is afgerond, kan de feitelijke levering bij de notaris plaatsvinden. Vervolgens moeten ook de koopsom en de vergoeding voor overgedragen materialen worden geïncasseerd en moet het schip worden uitgeschreven uit het register en worden afgemeld bij diverse instanties.
      
      
      
        Pas als dit hele proces is afgerond kan de exploitatie van het schip worden afgesloten. Om dit geheel af te doen met ‘hand en spandiensten’ is te eenvoudig. Dit doet geen recht aan de diensten die [belanghebbende] ten behoeve van de CV heeft verricht.
      
      
      
        De hierboven omschreven taken zijn niet een verlengstuk van de taken van de makelaar. De makelaar is niet in staat deze taken uit te voeren. Niet alleen omdat hij niet over de kennis beschikt, maar ook omdat hij daartoe niet bevoegd is. Dit is alleen voorbehouden aan de manager. De inspecteur stelt dat de CV de scheepsmakelaar heeft benaderd. Dit is onjuist. Het is juist andersom. De makelaar heeft [belanghebbende] in haar functie van manager benaderd met de vraag of het schip te koop was. De makelaar heeft dus partijen bij elkaar gebracht, de typische functie van een makelaar.” 
      
      
      
        2.1.6.
        Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur de door belanghebbende beschreven werkzaamheden en de daarvoor ontvangen vergoeding op zichzelf niet betwist en ook niet dat deze werkzaamheden op zichzelf direct samenhangen met de exploitatie van het schip.
      
      
        2.1.7.
        
          Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de belastbare winst als volgt bepaald (bedragen zijn in euro’s):
          aangegeven belastbare winst	3.452
          assurantieprovisie	12.990
          frequentiekorting	5.860
          rente van belanghebbende	2.588
          rente van CV’s	9.888
          verkoopprovisie	56.250
          	_______
          	90.929 
        
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was in geschil of de door belanghebbende aan [F] in rekening gebrachte commission (hierna: de verkoopprovisie) onder het tonnageregime valt.
    
    
      2.3.
      
        Het Hof heeft geoordeeld dat in beginsel ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende de verkoopprovisie niet heeft ontvangen in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV, maar ‘pro se’, en dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat zij de verkoopprovisie niettemin in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV heeft ontvangen. In dit laatste is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. 
        Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht en waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, direct samenhangen met de exploitatie van het schip, maar dat dergelijke samenhangende werkzaamheden alleen dan kunnen leiden tot winst uit zeescheepvaart indien en voor zover de werkzaamheden in eigen beheer door de belastingplichtige zelf worden verricht. 
        Daar de CV het schip exploiteerde, en niet belanghebbende, heeft het Hof aan de omstandigheid dat belanghebbende de verkoopprovisie niet heeft gekregen als commanditair vennoot in de CV, de gevolgtrekking verbonden dat de verkoopprovisie niet kan worden aangemerkt als winst behaald met de exploitatie van een schip in de zin van artikel 3.22, lid 4, aanhef en letter c, van de Wet IB 2001.
        
          3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel en de in het incidenteel beroep aangevoerde klachten 
        
      
    
    
      3.1.
      Het in het principale beroep voorgestelde middel komt op tegen de hiervoor in 2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het voert aan dat, aangezien de CV voor de heffing van de vennootschapsbelasting een transparante entiteit is, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het tonnageregime niet op de verkoopprovisie van toepassing is omdat belanghebbende de provisie niet heeft ontvangen in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV. Het oordeel van het Hof dat de verkoopprovisie direct samenhangt met de exploitatie van het schip, dwingt tot de conclusie dat het tonnageregime op de door belanghebbende ontvangen verkoopprovisie van toepassing is, zo betoogt het middel voorts.
    
    
      3.2.
      De in het incidenteel beroep aangevoerde klachten zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht, en waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, direct samenhangen met de exploitatie van het schip. De klachten houden in essentie in dat het Hof heeft miskend dat zowel de omstandigheid dat belanghebbende de verkoopprovisie niet heeft verkregen in haar hoedanigheid van commanditair vennoot in de CV, als de omstandigheid dat de verkoopprovisie niet een boekwinst is behaald bij de verkoop van het schip maar een beloning voor dienstverlening waarvoor een factuur is uitgereikt, eraan in de weg staat dat de aan de verkoopprovisie ten grondslag liggende werkzaamheden worden aangemerkt als werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip in de zin van artikel 3.22, lid 4, aanhef en letter c, Wet IB 2001.
      
        3.3.1.
        Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat de werkzaamheden waarvoor belanghebbende de verkoopprovisie heeft ontvangen, alleen dan kunnen leiden tot winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22, lid 4, Wet IB 2001 indien en voor zover de werkzaamheden in eigen beheer door de belastingplichtige zelf worden verricht (Kamerstukken II 1995/96, 24482, nr. 3, blz. 5-6, zoals aangehaald in onderdeel 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal), dat wil zeggen binnen de eigen onderneming van de belastingplichtige. 
      
      
        3.3.2.
        In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige een schip (mede)exploiteert door middel van een voor de vennootschapsbelasting transparante commanditaire vennootschap, is voor de heffing van de vennootschapsbelasting de onderneming van de belastingplichtige niet beperkt tot zijn aandeel in de activa, de passiva en de activiteiten van de commanditaire vennootschap. De hiervoor in 3.3.1 voor toepassing van het tonnageregime vermelde eis dat de met de exploitatie van het schip samenhangende werkzaamheden in eigen beheer door de belastingplichtige zelf worden verricht, brengt in een geval als dit daarom niet mee dat de vergoeding voor de desbetreffende werkzaamheden door de belastingplichtige dient te zijn genoten in zijn hoedanigheid van commanditair vennoot. Voor zover het Hof anders heeft geoordeeld, geeft dat blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 
      
      
        3.3.3.
        
          Het Hof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden die belanghebbende in verband met de verkoop van het schip heeft verricht, en waarvoor zij de verkoopprovisie heeft ontvangen, direct samenhangen met de exploitatie van het schip. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
          In aanmerking genomen dat de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen aanwijzing bevatten dat de door belanghebbende in verband met de verkoop van het schip verrichte werkzaamheden hebben plaatsgevonden in het kader van een andere onderneming van belanghebbende dan haar scheepvaartonderneming, dient de verkoopprovisie te worden aangemerkt als winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22, lid 1, Wet IB 2001. De verkoopprovisie, die belanghebbende ontving voor haar bemoeienis met de vervreemding van het schip, heeft betrekking op door haar feitelijk verrichte werkzaamheden, zodat sprake is van een voordeel dat is verkregen met in eigen beheer zelf verrichte werkzaamheden. De verkoopprovisie valt onder het tonnageregime. 
        
      
      
        3.3.4.
        Op grond van hetgeen hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 is overwogen, slaagt het in het principale beroep voorgestelde middel, en falen de in het incidenteel beroep aangevoerde klachten. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond,
      verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 497, 
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4455 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 743 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 juli 2017.