ECLI:NL:RBNHO:2014:3277, Rechtbank Noord-Holland, 14-04-2014, AWB-13_3080
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2014-04-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Misbruik van recht.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND 
    Zittingsplaats Haarlem
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      Zaaknummer: AWB 13/3080
    
    
    
      Uitspraakdatum: 14 april 2014
    
    
    
      
        Uitspraak van de meervoudige kamer in het geding tussen
      
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: drs. [A], 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor[P], verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 10.491. Tevens heeft verweerder bij aparte beschikking € 151 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 mei 2013 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2014.
      Namens eiseres is verschenen de gemachtigde, bijgestaan door [B], secretaris van eiseres, en[C], voorzitter van [D]. Namens verweerder zijn verschenen mr. S. de Römph en mr. B.F. Kroezen. 
    
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      
        [D] (hierna:[D]) huurde tot en met 31 december 2009 het sportcomplex gelegen aan de [#] van de gemeente [Q]. Het sportcomplex omvat onder meer een kantine inclusief bar, zeven tennisbanen en twee kleedkamers. De gemeente is eigenaar van het sportcomplex en[D] droeg tijdens de huurperiode de zorg voor het onderhoud en het beheer. De jaarlijkse vergoeding bedroeg € 45,38 (f. 100).
    
    
    
      Op 28 december 2009 hebben de voorzitter en de penningmeester van[D] eiseres opgericht. Eiseres heeft volgens haar statuten tot doel het bevorderen van de beoefening van de tennissport in al zijn verschijningsvormen door de leden van[D]. In de oprichtingsakte zijn de voorzitter en penningmeester van[D] tot lid van het bestuur van eiseres benoemd.[I] is benoemd tot voorzitter van eiseres. De penningmeester van[D] is na de oprichting van eiseres uit het bestuur van[D] gestapt en bestuurder van eiseres gebleven. 
    
    
    
      Eiseres huurt met ingang van 1 januari 2010 het sportcomplex aan de [#] van de gemeente [Q]. [D] en eiseres hebben hiertoe een akte van contractoverneming, een overeenkomst tot overdracht van activa (inventaris en inrichting, tennisbanen, lichtmasten en parkapparatuur) voor een koopsom van € 24.453,30 en een leningsovereenkomst voor een bedrag van € 24.453,30 gesloten. De lening is rente- en aflossingsvrij tijdens de looptijd. Bij aflossing van de lening wordt rente berekend over de looptijd naar een marktconform tarief, dat niet in de overeenkomst is vermeld. Per ultimo 2010 bedraagt de vordering van[D] op eiseres € 14.487, per ultimo 2011 € 12.446 en per ultimo 2012 € 8.570.
    
    
    
      Eiseres en[D] hebben voor het sportcomplex een gebruiksovereenkomst gesloten. In de jaren 2010, 2011, 2012 en 2013 heeft[D] een jaarlijkse vergoeding van € 40.000 plus 6% btw aan eiseres betaald. Eiseres verhuurt de kantine aan een pachter. Eiseres verhuurt daarnaast tennisbanen aan Tennisvereniging [E] voor competitiewedstrijden en met enige regelmaat aan Tennisvereniging[F] en Tennis Club [G]. Dit gebeurt in overleg met[D] om dubbel gebruik van de banen te voorkomen.
    
    
    
      Niet-leden van[D] kunnen tegen betaling een passe-partout kopen die recht geeft op een aantal keren gebruik van de tennisbanen. Ook stelt eiseres accommodatie ter beschikking aan bedrijven, instellingen en organisaties, scholen en aan zelfstandige tennistrainers. In een sideletter van 31 juli 2010 is vastgelegd dat trainers hun activiteiten moeten afstemmen met het bestuur van[D]. Tot slot verwerft eiseres reclame-inkomsten met het plaatsen van winddoeken langs de tennisbanen.
    
    
    
      Verweerder heeft naar aanleiding van een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het eerste kwartaal 2010 op 25 augustus 2010 een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek geweigerd de gevraagde teruggaaf te verlenen en een naheffingsaanslag opgelegd voor € 10.491 aan omzetbelasting.
    
    
    
      Per 1 mei 2013 heeft [B] de functie van secretaris in het bestuur van eiseres overgenomen.
    
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, waarbij het geschil is toegespitst op de vraag of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting. De eerste vraag die partijen verdeeld houdt, is of de economische realiteit is gewijzigd, wat eiseres verdedigt en verweerder bestrijdt. De tweede vraag die partijen verdeeld houdt, is of sprake is van vrijgestelde verhuur (verweerder) dan wel van de belaste terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie (eiseres). De derde vraag die partijen verdeeld houdt, is of er sprake is van misbruik van recht, hetgeen verweerder verdedigt en eiseres bestrijdt. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres recht heeft op immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Tussen partijen is evenmin in geschil dat verweerder niet heeft gehandeld in overeenstemming met artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. Op verzoek van partijen zal de rechtbank de zaak niet terugwijzen naar verweerder maar inhoudelijk afdoen.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiseres en[D] te vereenzelvigen zijn, omdat sprake is van twee rechtspersonen die in financieel en organisatorisch opzicht zijn verweven. Het tussenschuiven van eiseres heeft geen reële betekenis. De leden van[D] gebruiken nog steeds dezelfde accommodatie en attributen, zodat de tussen eiseres en[D] gesloten overeenkomsten betekenis missen. Er wordt geen sportaccommodatie ter beschikking gesteld. Een sportvereniging zoals[D] heeft normaliter geen recht op aftrek van voorbelasting voor het gebruik van een sportcomplex. Door een samenstel van kunstmatige handelingen (het overnemen van een huurcontract, het overnemen van de opstallen en de inventaris en de terbeschikkingstelling van het sportcomplex door eiseres aan[D]) is een situatie gecreëerd waardoor een belastingvoordeel is ontstaan. Dat dit belastingvoordeel het wezenlijke oogmerk is geweest, blijkt uit het clubblad van[D] van december 2009 en wordt ook niet ontkend door de penningmeester van[D].[D] verwacht immers dat een renovatie van de tennisbanen, de kleedkamers en het sanitair noodzakelijk wordt, en dan levert de oprichting van een stichting financieel voordeel op. Voor[D] en haar leden is er niets veranderd.
      
    
    
      4.2.
      Eiseres bestrijdt het standpunt van verweerder. Het is een belastingplichtige toegestaan om de voor hem gunstigste weg te kiezen. De transacties die eiseres is aangegaan, ontberen geen economische realiteit maar zijn onder normale marktomstandigheden aangegaan. Er is geen sprake van een belastingvoordeel dat in strijd met de Btw-richtlijn en de nationale regelgeving wordt behaald. Aan de toetsing aan de voorwaarde of het wezenlijke doel van de transacties is gelegen in het behalen van een belastingvoordeel, wordt dan niet toegekomen. Dat de gemeente [Q] het sportcomplex tegen een symbolische vergoeding verhuurt, doet hieraan niet af. Bovendien vergemakkelijkt het tussenvoegen van eiseres de verhuur van het sportcomplex aan derden, zoals bedrijven en zelfstandige tennisleraren. Op deze manier wordt[D] ontlast. De parkcommissie valt nu onder eiseres. Deze commissie is verantwoordelijk voor het openen, sluiten en opruimen van het park.
      
    
    
      4.3.
      
        De rechtbank begrijpt het ter zitting desgevraagd toegelichte standpunt van verweerder aldus, dat laatstgenoemde zich in wezen op het standpunt stelt dat sprake is van misbruik van recht. De drie separaat door verweerder geformuleerde standpunten zijn alle varianten op dit leerstuk. De rechtbank zal daarom beoordelen of sprake is van misbruik van recht. Uit onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 21 februari 2006, zaak C-255/02, Halifax (hierna: het Halifax-arrest) volgt dat om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik:
         	ten eerste vereist is dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend (hierna: de eerste voorwaarde); en
         	ten tweede uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (hierna: de tweede voorwaarde).
      
      
      
        4.4.1.
        De rechtbank stelt voorop dat aftrek c.q. aanzienlijke vermindering van de voor de vrijgestelde activiteiten van een sportvereniging in rekening gebrachte omzetbelasting in strijd komt met het doel van de Btw-richtlijn. Op grond van de volgende omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat sprake is van misbruik.
        
      
      
        4.4.2.
        Uit de jaarverslagen van[D] kan worden afgeleid dat in de jaren tot en met 2012 de parkcommissie en het klein onderhoud in handen waren van leden van[D] en dat er een aanzienlijke persoonlijke en organisatorische verbondenheid was tussen beide rechtspersonen. Voor de leden van[D] is feitelijk niets veranderd. Hetzelfde kan worden gezegd van de gang van zaken op het sportcomplex. Dat eiseres en[D] nadien wijzigingen hebben aangebracht in de gebruiksovereenkomst en in de feitelijke gang van zaken op het sportcomplex, doet hieraan niet af. Uit de jaarverslagen van[D] blijkt voorts dat haar leden inspraak hebben bij de keuzes die verband houden met groot onderhoud, zoals de renovatie van de banen. Dat het bestuur van eiseres de uiteindelijke beslissing neemt, zoals ter zitting namens eiseres is opgemerkt, maakt dit niet anders. Het is niet aannemelijk dat de tussenvoeging van eiseres de kaders waarbinnen[D] de beslissing had moeten nemen, wezenlijk heeft beïnvloed. Ook is overleg met[D] vereist indien eiseres besluit om banen te verhuren aan derden. Desgevraagd heeft eiseres ter zitting niet duidelijk kunnen maken op welke wijze de vordering van[D] op eiseres is afgewikkeld en hoe de financiële verhoudingen tussen beide rechtspersonen zijn geregeld. Uit de jaarverslagen van[D] kan weliswaar worden afgeleid dat – onverplicht – op de lening wordt afgelost, maar niet hoe de aflossing is verwerkt in het resultaat van[D]. Ook zijn in het resultaat van[D] de sponsorinkomsten verwerkt die in ieder geval deels aan eiseres toekomen (zie paragraaf 12 c.q. 10 in de jaarverslagen), zoals de opbrengst van de winddoeken rond de banen. Voorts heeft eiseres desgevraagd geen opheldering kunnen geven over de gang van zaken rond de totstandkoming van de overeenkomsten, met name de (huur)contractoverneming tussen eiseres,[D] en de gemeente, en de adressering van de factuur voor de huur van het sportcomplex voor 2010. Dit klemt te meer nu[D] eiseres heeft opgericht en alle hiervoor genoemde handelingen, blijkens het artikel van[C] als voorzitter van[D] in het clubblad “[H]” van december 2009, is aangegaan om de voorbelasting op de verwachte renovatiekosten te kunnen verrekenen en zo een belastingvoordeel te behalen.
        
      
      
        4.4.3.
        Eiseres heeft ter zitting aangevoerd dat het idee voor de oprichting afkomstig is van de gemeente [Q], die ook andere sportverenigingen heeft geadviseerd hetzelfde te doen. Hierbij heeft de gemeente verwezen naar Besluit CPP2004/2138M van de Staatssecretaris (later vervangen door Besluit CPP2007/536M). De rechtbank is van oordeel dat deze Besluiten samenhangen met de invoering van een door de Btw-richtlijn toegestaan verlaagd tarief voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties. Deze Besluiten zijn niet opgesteld om sportverenigingen de gelegenheid te bieden om een besparingsconstructie in te voeren, maar om de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties buiten verenigingsverband onder het verlaagde omzetbelastingtarief te brengen.
        
      
    
    
      4.5.
      Eiseres en[D] hebben niet duidelijk kunnen maken welke andere redenen aan de beslissing ten grondslag hebben gelegen om het sportcomplex niet van de gemeente te huren voor ruim € 45 per jaar maar van eiseres voor € 40.000 plus omzetbelasting per jaar, anders dan het behalen van een belastingvoordeel waarop naar doel en strekking van de Btw-richtlijn geen recht bestaat. Verweerder stelt zich terecht op het standpunt dat sprake is van misbruik van recht.
      
    
    
      4.6.
      Vervolgens dient de rechtbank te beoordelen, wat de gevolgen zijn van een herdefiniëring van de in het kader van de btw-besparende structuur aangegane transacties. De rechtbank is van oordeel dat deze herdefiniëring inhoudt, dat uitgegaan moet worden van de oorspronkelijke situatie, waarin[D] het sportcomplex huurde van de gemeente ten behoeve van vrijgestelde handelingen en geen recht op aftrek bestond van de ter zake van het gebruik van het sportcomplex door derden in rekening gebrachte omzetbelasting. Het gevolg van deze herdefiniëring is dat eiseres geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Verweerder heeft de naheffingsaanslag terecht opgelegd.
      
    
    
      4.7.
      Eiseres heeft ter zitting nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Drie andere sportverenigingen, waaronder de golfvereniging, in [Q] maken ook op instigatie van de gemeente gebruik van een stichting sportcomplex. Bij deze verenigingen, in ieder geval bij de golfvereniging, is dit goedgekeurd. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd aangegeven geen nadere gegevens te willen verstrekken over deze gevallen. Verweerder bestrijdt dit standpunt. Indien hem dergelijke situaties bekend worden, keurt hij het gebruik van een stichting sportcomplex niet goed. Bovendien staat niet vast dat, zo al iets is goedgekeurd, sprake is van gelijke gevallen. Eiseres is volgens verweerder niet geslaagd in de bewijslast.
      
    
    
      4.8.
      Aangezien niet is gebleken dat verweerder een begunstigend beleid heeft gevoerd of een van de door eiseres genoemde verenigingen heeft willen begunstigen, zal de rechtbank het beroep van eiseres beoordelen vanuit de meerderheidsregel. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juli 2012, nr. 11/00163, ECLI:NL:HR:2012:BX0882 overwogen dat voor belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven (hierna tezamen ook aangeduid als: aangiftebelastingen) geldt dat niet het bestuursorgaan de belastingschuld vaststelt, maar de belastingplichtige of inhoudingsplichtige deze zelf berekent. Op het bestuursorgaan rust wel de taak om, indien het verschuldigde bedrag niet volledig op aangifte is betaald, over te gaan tot naheffing van de te weinig betaalde belasting. Van een door het bestuursorgaan gevolgde van de wet afwijkende gedragslijn waarop een belanghebbende zich in het kader van de meerderheidsregel kan beroepen, is bij aangiftebelastingen sprake indien het bestuursorgaan in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen waarmee het bekend is expliciet of impliciet een standpunt inneemt op grond waarvan het een juiste wetstoepassing achterwege laat (vgl. HR 11 maart 1998, nr. 32723, LJN AA2454, BNB 1998/266). Van het innemen van een dergelijk standpunt kan worden gesproken indien naheffing achterwege blijft hoewel de verschuldigde belasting niet (volledig) is betaald en het bestuursorgaan over alle benodigde gegevens beschikt om een naheffingsaanslag te kunnen opleggen. Die situatie doet zich ook voor als een belanghebbende die zich op de meerderheidsregel beroept aan het bestuursorgaan alle benodigde gegevens inzake rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen heeft verstrekt waaruit volgt dat te weinig belasting is betaald en op grond waarvan tot naheffing kan worden overgegaan, waarna het bestuursorgaan niettemin naheffing achterwege laat.
      
    
    
      4.9.
      Hetgeen eiseres heeft verstrekt, is gelet op de overwegingen in het onder 4.8 aangehaalde arrest onvoldoende om het beroep op de meerderheidsregel te onderbouwen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
      
    
    
      4.10.
      Tot slot heeft eiseres gevraagd om een immateriëleschadevergoeding. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten zoals neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/02639 (ECLI:NL:HR:2011:BO5046). Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.
      
    
    
      4.11.
      Verweerder heeft de nadere motivering van het bezwaarschrift op 23 november 2011 ontvangen. De redelijke termijn is op het moment dat de rechtbank uitspraak doet met nog geen zes maanden overschreden. Dit betekent dat eiseres gelet op het onder 4.10 aangehaalde arrest recht heeft op een vergoeding van € 500 wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De rechtbank ziet in de schending van artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht wel aanleiding om verweerder te gelasten het griffierecht aan eiseres te vergoeden.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep ongegrond;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 318 vergoedt;
      
      
        kent eiseres een immateriëleschadevergoeding toe van € 500.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. M.C.A. Onderwater, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier.  De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 april 2014.
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
      
        De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.