ECLI:NL:HR:2014:1189, Hoge Raad, 23-05-2014, 13/02154
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 12a Wet Vpb 1969. HIR-lichaam. Moment van belangwijziging. Moment van herinvesteren. Fraus legis.

23 mei 2014
    nr. 13/02154
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 maart 2013, nr. 12/00481, betreffende een aan [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 10/4665) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak in stand gelaten.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, alsmede de uitspraak van de Inspecteur en de voorlopige aanslag. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.	
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
      Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      3Uitgangspunten in cassatie
    
      3.1.
      In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende heeft ter zake van de vervreemdingswinst ten bedrage van € 3.996.017 van in 2007 vervreemde onroerende zaken, ultimo 2007 een herinvesteringsreserve gevormd.  
      
      
        3.1.2.
        Op 28 oktober 2008 zijn belanghebbende en [E] Beheer B.V. (hierna: Beheer BV) met betrekking tot de aankoop door belanghebbende van een aandeel van 89 percent in Gesellschaft bürgerlichen Rechts “[D] B.V.” (hierna: GbR) een ‘Verpflichtungsvertrag’ aangegaan. GbR is voor fiscale doeleinden transparant en heeft Duits onroerend goed in eigendom.
      
      
        3.1.3.
        
          Op 18 december 2008 zijn de aandelen in belanghebbende verkocht aan Beheer BV. In de koopovereenkomst is onder meer het volgende vermeld:
          	“ARTIKEL 1
          	(…)
          De levering van de Aandelen zal plaatsvinden op 19 december 2008 (hierna te noemen: de “Leveringsdatum”) (…)
          (…)
          ARTIKEL 3
          (…)
          2. Partijen zijn overeengekomen dat de garanties in de artikelen 2 en 3 niet verstrekt worden ten aanzien van cijfers, feiten en omstandigheden die zien op of verband houden met  de onroerende zaken die in 2008 door de Vennootschap zijn verworven. 
          (…)
          ARTIKEL 5
          (…)
          2. De koopprijs is gebaseerd op de intrinsieke waarde volgens de aangehechte balans per 30 september 2008, (…).
          3. De Koopprijs bedraagt € 3.008.904 (…). Door partijen is overeengekomen dat deze Koopprijs ter finale kwijting wordt verminderd met een bedrag van € 25.000 dat ziet op de verwachte nettowinst van de [belanghebbende] vanaf 30 september 2008, welke winst voor rekening van Koper komt. (…)
          (…)
          ARTIKEL 13 
          Alle baten en lasten van gemelde Aandelen komen vanaf Leveringsdatum voor rekening van Koper [Beheer BV]”
        
        
      
      
        3.1.4.
        Kort na het sluiten van de hiervoor in 3.1.3 vermelde koopovereenkomst hebben belanghebbende en Beheer BV, eveneens op 18 december 2008, een overeenkomst gesloten met betrekking tot de koop van het aandeel van 89 percent in GbR.
      
      
        3.1.5.
        
          Op 30 december 2008, om 15.40 uur, is de akte tot levering van de aandelen in belanghebbende aan Beheer BV getekend. In deze akte is onder meer het volgende vermeld:
          	“6. Koopprijs
        
      
    
    
      6.1
      
        De comparanten verklaren dat de koopprijs bedraagt (…) € 2.983.904,00 (…).
        (…)
        
          7. Bepalingen
        
        De koop van de aandelen is geschied onder de navolgende bepalingen:
      
    
    
      7.1
      
        Voor rekening van de koper zijn, met ingang van dertig september tweeduizend acht alle lusten en lasten van de aandelen, waaronder het recht op nog niet vastgestelde dividenden over het lopende boekjaar en de verstreken boekjaren van de vennootschap. 
        (…)”
      
      
      
        3.1.6.
        De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 de hiervoor in 3.1.1 vermelde herinvesteringsreserve tot de winst gerekend.  
      
    
    
      3.2.
      Voor het Hof was onder meer in geschil of artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2008; hierna: de Wet) in dit geval toepassing vindt. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord.  
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 12a van de Wet volgt dat voor de vraag of het uiteindelijke belang is gewijzigd een materiële toets moet worden aangelegd. Gelet op de hiervoor in 3.1.3 vermelde koopovereenkomst, en met name het bepaalde in artikel 13 van deze overeenkomst, heeft het Hof aannemelijk geacht dat het uiteindelijke belang in (de waardeontwikkeling van de aandelen in) belanghebbende eerst per het tijdstip van de levering op 30 december 2008 is gewijzigd. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het standpunt van de Inspecteur dat bij de hiervoor in 3.1.4 vermelde overeenkomst zowel de economische als de juridische eigendom is overgaan van het aandeel van 89 percent, meebrengt dat de ultimo 2007 gevormde herinvesteringsreserve is aangewend op 18 december 2008, derhalve voorafgaand aan de belangwijziging op 30 december 2008. Hieraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de reserve niet op grond van artikel 12a van de Wet in 2008 ten bate van de winst dient vrij te vallen.
      
      
        3.2.2.
        Het Hof heeft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat het leerstuk van fraus legis meebrengt dat de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd, verworpen. Volgens het Hof worden, gelet op de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 12a van de Wet, doel en strekking van deze bepaling niet miskend indien de herinvesteringsreserve in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd.
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
    
      4.1.1. Onderdeel a van het middel richt zich onder meer met motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat, gelet op het bepaalde in artikel 13 van de hiervoor in 3.1.3 vermelde koopovereenkomst, het uiteindelijke belang in belanghebbende (eerst) is gewijzigd op 30 december 2008. 
      4.1.2. In artikel 1 van de voormelde overeenkomst is bepaald dat de levering van de aandelen zal plaatsvinden op 19 december 2008, zodat ’s Hofs uitleg niet aansluit bij de tekst van de overeenkomst. Voorts laat ’s Hofs uitspraak de vraag open welke baten en lasten tot de leveringsdatum nog voor rekening van verkoper blijven (artikel 13 van de koopovereenkomst), aangezien de koopsom is bepaald aan de hand van de balans per 30 september 2008 (artikel 5 van de koopovereenkomst) en partijen zijn overeengekomen dat de garanties niet worden verstrekt ten aanzien van cijfers, feiten en omstandigheden die zien op of verband houden met de onroerende zaken die in 2008 door belanghebbende zijn verworven (artikel 3 van de koopovereenkomst). Bovendien laten de vastgestelde feiten geen andere conclusie toe dan dat de prijs niet is aangepast naar aanleiding van de latere datum van levering. In het licht van het vorenstaande vereiste ’s Hofs bestreden oordeel nadere motivering, die ontbreekt, zodat onderdeel a van het middel slaagt.
      4.2.1. Onderdeel b van het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.2.1 als laatste weergegeven oordeel van het Hof. 
      4.2.2. Met de invoering van artikel 15e van de Wet, welke bepaling per 1 januari 2007 is verplaatst naar artikel 12a van de Wet, heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusies van de Advocaat-Generaal P.J. Wattel van 25 juni 2013 in de zaken met nrs. 12/04575, 12/05645, 13/00215 en 13/00280). Artikel 12a van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, voor zover hier van belang, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 12a van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling, voor zover hier van belang, in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 12a van de Wet bedoelde belangwijziging. Onderdeel b van het middel faalt derhalve.
      4.3.1. Onderdeel c van het middel keert zich tegen ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel betreffende de toepassing van fraus legis.
      4.3.2. Indien in een voorkomend geval:
    
    - het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,
    - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,
    - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en
    - het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 12a van de Wet te ontgaan,
    doel en strekking van artikel 12a van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. Het oordeel van het Hof dat in een zodanig geval geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet, berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Ook onderdeel c van het middel slaagt derhalve.
    
  
  
    
      5Beoordeling van de in het incidentele beroep aangevoerde klachten
    
      5.1.1.
      In het incidentele beroep wordt onder meer aangevoerd dat door de ondertekening van het hiervoor in 3.1.2 vermelde Verpflichtungsvertrag de koop van het aandeel van 89 percent in GbR tot stand is gekomen en dat op die datum (28 oktober 2008) de herinvesteringsreserve kan worden afgeboekt. Daarmee wordt geklaagd over het oordeel van het Hof dat het standpunt van de Inspecteur dat bij de hiervoor in 3.1.4 vermelde overeenkomst zowel de economische als de juridische eigendom is overgegaan van het aandeel van 89 percent, meebrengt dat de ultimo 2007 gevormde herinvesteringsreserve is aangewend op 18 december 2008.
    
    
      5.1.2.
      De klacht slaagt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving. Het Hof had derhalve een oordeel moeten geven over de vraag of – zoals belanghebbende heeft gesteld doch de Inspecteur heeft betwist – bij het sluiten van het Verpflichtungsvertrag partijen verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel.
    
    
      5.2.
      De overige klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
  
  
    
      6Slotsom 
    Gelet op het hiervoor in 4.1, 4.3 en 5.1 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek a) naar het tijdstip van de wijziging van het uiteindelijke belang in belanghebbende en het tijdstip van herinvestering, en b), zo nodig, naar de stelling van de Inspecteur dat sprake is van fraus legis. 
  
  
    
      7Proceskosten
    
      Wat betreft het principale cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
      Wat betreft het incidentele cassatieberoep zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
  
  
    
      8Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en 
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2922 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.