ECLI:NL:HR:2012:BW4756, Hoge Raad, 09-11-2012, 11/02127
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-11-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 12a Wet LB 1964. Artikel 15 en 16 Verdrag Nederland-België 2001. Nederlandse belastingheffing over gebruikelijk loon is gelet op de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting niet in strijd met het Verdrag Nederland-België 2001. Afroommethode niet toepasselijk.

9 november 2012
      nr. 11/02127
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. statutair gevestigd te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 25 maart 2010, nr. BK-09/00475, betreffende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke naheffingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 07/2623 LB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 12 april 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
      Na het verstrijken van de termijn bedoeld in artikel 29d, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft belanghebbende nog een geschrift ingediend. Daartoe biedt de wet evenwel niet de mogelijkheid. De Hoge Raad slaat op dat stuk daarom geen acht. 
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.2. Belanghebbende, statutair gevestigd te Z, oefent in Q een orthodontistenpraktijk uit. Alle aandelen in belanghebbende worden indirect gehouden door A (hierna: A) en haar echtgenoot.
    
    3.1.3. A is bestuurder van belanghebbende. Zij is als orthodontist werkzaam in dienst van belanghebbende. A woont in België en werkt in Q.
    
    3.1.4. Bij belanghebbende waren in de jaren 2001 tot en met 2003 negen werknemers werkzaam. Naast orthodontist A waren dat twee tandartsassistentes, drie mondhygiënisten, twee verpleegkundigen en een werkster. 
    
    3.1.5. In het jaar 2003 bedroeg de winst van belanghebbende € 331.074. Het salaris van de meestverdienende andere werknemer bedroeg dat jaar, uitgaande van drie werkdagen per week, € 35.935.
    
    3.1.6. Bij belanghebbende is in het jaar 2004 een boekenonderzoek uitgevoerd. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Bij de berekening van die aanslag heeft hij het voor het jaar 2003 aangegeven loon van € 59.783 met € 77.017 verhoogd met een beroep op de in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) opgenomen zogenoemde gebruikelijkloonregeling. De correctie betreft gebruikelijk loon voor de werkzaamheden van A.
    
    3.2.1. Voor het Hof was in geschil of Nederland onder het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (hierna: het Verdrag), heffingsbevoegd is over het gebruikelijke loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964. Voorts was de hoogte van het gebruikelijke loon in geschil waarbij meer specifiek in geschil was of het gebruikelijke loon terecht is vastgesteld op basis van de afroommethode in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, LJN AN8666, BNB 2005/50 (hierna: de afroommethode).
    
    3.2.2. Het Hof heeft de eerste vraag bevestigend beantwoord onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank. De Rechtbank heeft geoordeeld dat uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag blijkt dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast.
    
    3.2.3. Ook met betrekking tot de hoogte van het gebruikelijke loon heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld. 
    
    3.3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat het Verdrag toestaat dat het heffingsrecht over loon dat is bepaald op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964 toekomt aan Nederland. 
    
    3.3.2. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964 wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op een bepaald in dat artikel nader omschreven bedrag, het zogenoemde gebruikelijke loon. Voor zover dit loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere op grond van artikel 13a, lid 3, van de Wet LB 1964 geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar, of bij het einde van de dienstbetrekking indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.
    
    3.3.3. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden. 
    
    3.3.4. Onder "beloning" in de zin van deze bepalingen dient, gezien artikel 3, § 2, van het Verdrag te worden verstaan het in de Nederlandse fiscale wetgeving daarmee corresponderende begrip loon.
    
    3.3.5. Onder loon in de zin van de Nederlandse fiscale wetgeving valt niet alleen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 dat werkelijk wordt genoten, maar ook een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964. 
    
    3.3.6. Het eerste middel stelt aan de orde of die fictie via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag ook kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag.
    
    3.3.7. Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat artikel 3, § 2, van het Verdrag niet uitsluit dat de (Nederlandse) wetgever zich met betrekking tot de belasting van inkomsten bedient van forfaits en ficties in bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379). 
    
    3.3.8. Verder komt in dit verband grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, aangehaald in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. Daardoor onderscheidt het onderhavige verdrag uit 2001 zich wezenlijk van het voorgaande belastingverdrag met België uit 1970, waarop het hiervoor in 3.3.7 vermelde arrest van 5 september 2003 betrekking had. In het licht van deze gezamenlijke toelichting, die zowel in Nederland als in België is gepubliceerd in de parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag, kan niet gezegd worden dat de in artikel 3, § 2, van het Verdrag bedoelde context een andere uitleg vereist. Gelet op die gezamenlijke toelichting kan evenmin worden gezegd dat uitleg van het begrip "beloning" in overeenstemming met artikel 12a van de Wet LB 1964, in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing door Nederland van het Verdrag.
    
    3.3.9. Dit leidt tot de slotsom dat de verwijzing naar de nationale wetgeving, zoals vervat in de bewoordingen van artikel 3, § 2, van het Verdrag, aldus moet worden opgevat dat zij met betrekking tot het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het in artikel 12a van de Wet LB 1964 bedoelde fictieve loon. 
    
    3.3.10. Aangezien dergelijk fictief loon naar zijn aard niet werkelijk genoten wordt, moet dit loon op het moment waarop het naar Nederlands nationaal recht geacht wordt te zijn genoten, voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als "verkregen". De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag gaat daar eveneens van uit.
    
    3.3.11. Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de begrippen beloning en verkregen in het Verdrag brengt mee dat het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting met betrekking tot die begrippen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot (eventueel) fictief loon van A door het Verdrag aan Nederland is toegewezen. Het middel faalt daarom. 
    
    
      3.4.1. Met betrekking tot de vaststelling van de hoogte van het met toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 in aanmerking te nemen gebruikelijke loon heeft het Hof het volgende overwogen:
      "7.2. (...)De hoogte van het gebruikelijk loon is door de Inspecteur vastgesteld met toepassing van de afroommethode. Het Hof is van oordeel dat de hoogte van het gebruikelijk loon op basis van artikel 12a van de Wet kan worden vastgesteld.
      7.3. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd de hoogte van het gebruikelijk loon voldoende heeft onderbouwd en aannemelijk gemaakt. Het is aannemelijk dat een vergelijkbare orthodontist een vergelijkbaar loon zou hebben ontvangen van belanghebbende als het gebruikelijk loon zoals dat is vastgesteld door de Inspecteur. Het Hof acht aannemelijk dat A voor belanghebbende een volle weektaak vervult. Daarbij komt dat, naar het Hof evenzeer aannemelijk acht, de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door A verrichte arbeid. Dat leidt er toe dat het Hof niet toekomt aan toepassing van de afroommethode."
    
    
    3.4.2. Tegen deze oordelen keert zich het tweede middel.
    
    3.4.3. Het tweede middel betoogt met juistheid dat de afroommethode niet mag worden toegepast in een geval als het onderhavige waarin naast de directeur-enigaandeelhouder nog enige werknemers in dienst van de vennootschap werkzaam zijn. In een zodanig geval kan namelijk niet worden aangenomen dat de opbrengsten van die vennootschap (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer - verrichte arbeid (vgl. het heden gewezen arrest met nr. 11/03555, waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht).
    
    3.4.4. Uit de hiervoor in 3.4.1 geciteerde overwegingen van het Hof wordt niet duidelijk of het Hof zijn oordelen dat de Inspecteur de hoogte van het gebruikelijke loon voldoende heeft onderbouwd en aannemelijk gemaakt, dat aannemelijk is dat een vergelijkbare othodontist een vergelijkbaar loon zou hebben ontvangen als het gebruikelijke loon vastgesteld door de Inspecteur en dat aannemelijk is dat de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door A verrichte arbeid, mede heeft willen baseren op toepassing van de afroommethode. Indien dit het geval is, berusten die oordelen op een onjuiste rechtsopvatting. Indien dat niet het geval is, en het Hof die oordelen heeft gebaseerd op andere gegevens dan de opbrengsten van belanghebbende, zijn die oordelen ontoereikend gemotiveerd. Uit de uitspraak van het Hof volgt namelijk niet op welke andere gegevens het Hof dit oordeel heeft gebaseerd. Dit valt evenmin af te leiden uit de stukken van het geding. Ook het oordeel van het Hof dat het aannemelijk acht dat A voor belanghebbende een volle weektaak vervult, behoefde in het licht van de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende nadere motivering, die ontbreekt.
    
    3.4.5. Het tweede middel slaagt derhalve. 
    
    3.5. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dit middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 
    
    3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.4 en 3.4.5 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
    
    4. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 454, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1966,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, R.J. Koopman en G. de Groot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 9 november 2012.