ECLI:NL:GHDHA:2015:1617, Gerechtshof Den Haag, 27-05-2015,  BK-11_01171-  _
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-05-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of in het onderhavige geval het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast toepassing vindt en zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord of de Inspecteur de hoogte van de verkrijging redelijk heeft geschat.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-13/001171
  
  
    Uitspraak van 27 mei 2015
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    de erven van mevrouw [X] te [Z], belanghebbenden,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbenden tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 4 juli 2013, nummer SGR 12/9935 betreffende de hierna te vermelden aanslag.
    
    
    
  
  
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft op 4 oktober 2011 aan wijlen [X] een navorderingsaanslag recht van successie opgelegd naar een verkrijging krachtens erfrecht van € 100.000.000 (aanslagnummer [… 2]).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de navorderingsaanslag afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbenden van de proceskosten van € 1.179 en het griffierecht van € 42.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 april 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Het hoger beroep is tegelijkertijd behandeld met het hoger beroep van [A], BK-13/01170, betreffende de nalatenschap van [X]. Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd wordt geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de andere zaak.
      
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      
        
          [Y] (erflater) is overleden [in] 2004 en heeft zijn echtgenote [X] (de echtgenote) tot enig erfgenaam benoemd. 
        De echtgenote is [in] 2007 overleden. Haar erfgenamen zijn haar 4 kinderen, [A] (de dochter), [B], [C] en [D] (de broers). 
      
      
    
    
      3.2.
      Voor haar verkrijging heeft de echtgenote met dagtekening 31 mei 2005 aangifte in het recht van successie gedaan en daarbij een zuiver saldo van de nalatenschap aangegeven van € 204.927. Dit bedrag viel onder de vrijstelling voor de verkrijging door echtelieden als bedoeld in artikel 32, lid 1, sub 4, onderdeel a, van de Successiewet 1956, tekst 2004, (SW). De Inspecteur heeft bij brief van 22 juli 2005 aan de echtgenote bericht dat daarom geen aanslag wordt opgelegd.
      
    
    
      3.3.
      Erflater was 100 percent aandeelhouder van [Y] BV ([Y]), die in de jaren ‘70 van de vorige eeuw (in)direct 100 percent van de aandelen hield van de volgende vennootschappen: 
      - [E] BV ([E]);
      - [F] BV ([F]);
      - [G] BV ([G]); en 
      - [H] BV ([H]).
      De BV heeft in 1974 50 percent van de aandelen in [F] verkocht en in 1976 de andere 50 percent voor in totaal fl. 9.831.600 (fl. 3.560.000 + fl. 6.271.600). Op 17 september 1979 zijn de BV, [G] en [H] geliquideerd en is aan erflater een liquidatie-uitkering van fl.  15.250.000 ter beschikking gesteld. Over de uitkering is een bedrag van fl. 3.812.500 aan dividendbelasting voldaan.
      
    
    
      3.4.
      Op 2 augustus 1994 is opgericht Stichting [I] ([I]). De Stichting had tot doel onroerende goederen beschikbaar te stellen aan de familie [X] en hun afstammelingen. Bij de oprichting is [D] benoemd tot voorzitter en erflater tot secretaris/penningmeester van de Stichting. Op 28 oktober 1998 heeft erflater vijf registergoederen aan de Stichting geleverd voor fl. 750.000. Volgens de akte van levering van 3 november 2006 heeft de Stichting deze registergoederen en één ander registergoed verkocht aan [J] BV voor een bedrag van € 550.000, welk bedrag schuldig is gebleven. Deze leveringen zijn onderwerp van geschil in een civiele procedure tussen de dochter en de broers.
      
    
    
      3.5.
      Op 17 december 1998 heeft erflater de [K] Trust (de Trust) ingesteld naar het recht van Jersey. Daarbij is erflater opgetreden als ‘settlor’ en [L] Jersey Limited aangewezen als ‘trustee’. In de trustakte en de daarbij behorende bijlagen is voor zover hier van belang het volgende bepaald:
      
      
      
      
        “This Trust is made the of 17 DEC 1998 between:
        (1) [Erflater] (…), Belgium (“the Settlor”) and
      
      
      
        (2) [L] (Jersey) Limited (…), [Q] (“the Original Trustee”).
      
      
      
        (…)
        1.  Definitions
        In thisTrust:
        (1) “The Beneficiaries” means:
        ( a) the Settlor;
        ( b) [D];
        ( c) [C];
        ( d) any Person or class of Persons nominated by Instrument in Writing by the Trustees with the consent in Writing of the Protector
        (…)
        2. The Protector
        (1) The Settlor shall be the first Protector.
        (2) The Protector for the time being may appoint one or more Persons to be the protector for such period or in such circumstances as the Protector shall specify. All the powers of the Protector (including this power of appointment) shall be vested in the new Protector accordingly. The appointment may be made by will or by Instrument in Writing and may be revocable or irrevocable, but revocation shall not affect any act of the Protector for the time being before the date of revocation.
        (3) If at any time there shall be no Protector able or willing to act, the Trustees may appoint a new Protector.
      
      
      
        3. Trust Income
        During the Trust Period, and subject to the Overriding Powers below:
        (1) The Trustees may with the consent in Writing of the Protector pay or apply the whole or part of the income of the Trust Fund to or for the maintenance, education, advancement or benefit of any Beneficiaries as the Trustees think fit.
        (2) The Trustees shall accumulate the remainder of the income of the Trust Fund not so paid or applied. That income shall be added to the Trust Fund.
      
      
      
        4. Overriding Powers
        The Trustees shall have the following powers during the Trust Period with the consent in Writing of the Protector: (…)
      
      
      
        THE SECOND SCHEDULE
        (Additional Provisions)
        (…)
        9. Appointment and Retirement of Trustees
        (1) Where a Trustee is dead, or desires to be discharged, or refuses or is unfit to act, or is incapable of acting, or is removed, or is a corporation which has been dissolved, the Protector may by Instrument in Writing appoint one or more other Persons to be a trustee in place of that trustee.
        (2) The Protector may by Instrument in Writing appoint one or more other Persons to be trustees in addition to the Trustees.
        (…)
        (4) The Protector may by Instrument in Writing remove a Trustee.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        10. Proper Law
        (…)
        (2) The Trustees may during the Trust Period by Instrument in Writing with the consent in Writing of the Protector declare that this Trust shall from the date of such declaration take effect in accordance with the law of some other place in any part of the world and that the forum for the administration thereof shall thenceforth be the Courts of that place.
      
      
      
        Notes on The [K] Trust
        (…)
        Clause 2 – The Protector
        Provision is made for the Settlor to be the first Protector. The Settlor may wish to name another person as first Protector. The Protector has power to appoint a successor Protector, failing which the Trustees may do so. Ideally the Protector should be invited to complete a provisional appointment of a successor immediately after the Trust is made. A draft appointment is attached to these notes.
        The Protector will owe fiduciary duties to the Beneficiaries, and the tax consequences of the nature and extent of the Protector’s powers and duties should be considered. References to the Protector are contained in the following provisions: 
        (…)
        Clause 3 - Trust Income
        Trust income may either be accumulated or distributed to any Beneficiary (with the Protector’s consent).
        Clause 4 - Overriding Powers
        The Trustees are given wide powers (with the Protector’s consent) to appoint new trusts
        (which power can be used to remove Beneficiaries or otherwise alter the terms of the Trust), transfer trust property to another trust and distribute trust property to any Beneficiary. At the request of a Beneficiary, trust property may be paid to charity.”
      
      
    
    
      3.6.
      Op 9 juni 2000 is door erflater met betrekking tot de Trust een ‘letter of wishes’ opgesteld waarin hij de wens uit dat na zijn overlijden de Trust direct wordt opgeheven en de vermogensbestanddelen van de Trust voor gelijke delen worden uitgekeerd aan de echtgenote en de kinderen.
      
    
    
      3.7.
      Uit de jaarstukken van de Trust blijkt dat het bezit van de Trust voornamelijk bestaat uit alle aandelen in [M] Limited (de Ltd). Het vermogen van de Trust is [in] 2004, twee dagen na het overlijden van erflater, vastgesteld op € 6.311.422. Bij brief van 28 april 2005 wordt de dochter [A] door de ‘trustee’ geïnformeerd dat het vermogen van de Trust ten bedrage van € 6.578.659 aan de ‘beneficiaries’, de echtgenote en de kinderen, zal worden uitgekeerd. Bij brief van 13 mei 2005 laat de ‘trustee’ aan de dochter weten, dat het deel van haar broer [D] nog niet wordt uitgekeerd aangezien hij zijn akkoord voor zijn deel van de uitkering niet heeft gegeven. Er zal dus slechts aan de echtgenote en drie van de kinderen worden uitgekeerd.
      
    
    
      3.8.
      Naar aanleiding van een door de Belastingdienst ontvangen tip over mogelijk vermogen van erflater dat buiten het zicht van de fiscus zou zijn gehouden, heeft de Inspecteur op grond van het informatie-uitwisselingsverdrag met Jersey informatie opgevraagd bij de autoriteiten aldaar. Die informatie heeft geleid tot het opleggen van de navorderingsaanslag, waarbij het zuiver saldo van de nalatenschap bij overlijden van erflater op € 100.000.000 is gesteld.
      
    
    
      3.9.
      Belanghebbenden hebben in hoger beroep twee taxatierapporten overgelegd van het onroerend goed en de percelen, welke rapporten zijn opgesteld ten behoeve van de civiele procedures waarbij het onroerend goed, naar zij stellen, dient te worden gewaardeerd op € 1.667.450.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of in het onderhavige geval het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast toepassing vindt en zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord of de Inspecteur de hoogte van de verkrijging redelijk heeft geschat. Belanghebbenden beantwoorden beide vragen ontkennend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin.
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbenden hebben ter ondersteuning van hun standpunt in hoger beroep– kort weergegeven – het volgende aangevoerd. 
        	Erflaatster, de moeder van belanghebbenden, heeft destijds de aangifte recht van successie gedaan ter zake van de verkrijging van de nalatenschap van de vader. Daarop hebben belanghebbenden geen enkele invloed kunnen uitoefenen. 
        Erfopvolging geschiedt onder algemene titel. Van rechtswege gaan de formele en materiële belastingschulden over maar dat geldt niet ten aanzien van de bewijstechnische aspecten bij het onherroepelijk vaststellen van die schulden. 
        De omstandigheid dat artikel 27e Awr een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard is brengt mee dat van belang is de mate waarin een justitiabele invloed kan uitoefenen op het wel of niet laten intreden van de gevolgen van artikel 27e Awr. De toepassing van het dwangmiddel op een ander dan de belastingplichtige verenigt zich niet met de bedoeling daarvan, te weten het bevorderen van een juiste en volledige aangifte. 
        Het toepassen van artikel 27e Awr is voorts niet gerechtvaardigd omdat van vermogen waarvan men niet op de hoogte is geen aangifte kan worden gedaan. 
        	De vader van belanghebbenden heeft zijn vermogen volgens de geldende wet- en regelgeving gestructureerd. Het is onduidelijk hoe de Inspecteur tot zijn schatting is gekomen. Ook is onduidelijk hoe de Inspecteur het verschil in nalatenschap tussen de vader en de moeder heeft berekend. Indien wordt uitgegaan van een beginvermogen van € 3.000.000 met een oprenting van 3 percent wordt een eindvermogen gehaald van € 7.000.000. De door de Inspecteur gehanteerde schatting is in alle opzichten onredelijk. 
        Het bedrag van de schatting is gebaseerd op een tip van [N] die heeft verklaard dat het vermogen € 200.000.000 zou naderen.
        	De Inspecteur is kennelijk niet zeker van zijn schatting omdat hij in eerste aanleg heeft aangevoerd dat de schatting € 12.300.000 zou moeten bedragen: vermogen [K] Trust ad € 6.000.000, onroerend goed € 3.000.000 en vermogen op buitenlandse bankrekening ad € 3.000.000. 
        	In hoger beroep stellen belanghebbenden de waarde van de nalatenschap van erflater bij zijn overlijden op 15 mei 2004 als volgt:
        
          [K] Ltd		€ 6.311.422
        Onroerende zaken en percelen		€    742.015
        Totaal					€ 7.053.437.
      
      
    
    
      4.3.
      
        De Inspecteur heeft in hoger beroep – kort samengevat – aangevoerd.
        Erflaatster heeft ter zake van de verkrijging van de echtgenoot niet de vereiste aangifte gedaan. De verzwaring van de bewijslast is verknocht aan de belastingschuld. Deze gaat met de schuld over op de erfgenamen. 
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat, nu belanghebbenden in het geheel geen informatie hebben gegeven over de hoogte van het geërfde vermogen en hij zich moest baseren op een beperkt dossier, dit reeds tot gevolg heeft dat sprake is van een redelijke schatting. De klikbrief vormde de aanleiding informatie in het buitenland in te winnen en nader onderzoek te doen naar de juistheid van de gedane aangifte. De hoogte van de aanslag heeft de Inspecteur niet op die klikbrief gebaseerd. Er is daarom geen reden om [N] als getuige te horen. 
      
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbenden strekt primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag. Subsidiair strekt het hoger beroep tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een verkrijging van € 7.053.437. Voorts hebben belanghebbenden geconcludeerd tot het toekennen van een vergoeding voor de in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de rechtbank dan wel subsidiair tot vermindering van de navorderingaanslag tot een naar een verkrijging van € 50.000.000 dan wel meer subsidiair tot een naar een verkrijging van € 12.300.000.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbenden als eisers en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
    
      “Ontvankelijkheid beroep
    
    12. Partijen zijn van oordeel dat de uitspraak op bezwaar niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, nu deze niet overeenkomstig artikel 6:17 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) aan de gemachtigde van eisers is gezonden. De termijn voor het indienen van het beroep is dan aangevangen op het moment waarop de gemachtigde op de hoogte is gebracht van de uitspraak op bezwaar, namelijk op 24 oktober 2012, en het beroep daarom ontvankelijk is. De rechtbank sluit zich hier bij aan.
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    13. Eisers stellen zich op het standpunt dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. In de uitspraak op bezwaar valt te lezen: “De beslissing en motivering van de inspecteur staan in de brief die u al heeft of nog zal ontvangen.” Verweerder heeft deze brief echter niet overgelegd. Ter zitting heeft verweerder onweersproken verklaard dat de brief waarnaar wordt verwezen niet bestaat. Verweerder heeft bedoeld te verwijzen naar het verslag van het gesprek dat op 16 april 2012 heeft plaatsgevonden, welk verslag aan eisers is verstuurd. De geciteerde zin is een standaard zin in het voor de uitspraak op bezwaar gebruikte model die abusievelijk niet is weggehaald of is aangepast. De rechtbank acht de verklaring van verweerder dat de in het citaat genoemde brief niet bestaat, aannemelijk. 
    
    14. Verder stellen eisers dat zij in hun procesbelang zijn geschaad doordat verweerder een advies van [O] van 20 juni 2003 inzake de Trust en de Ltd. (het advies) eerst bij zijn pleitnota heeft overgelegd. Eisers stellen dat nu verweerder het advies niet eerder heeft overgelegd, hij niet heeft voldaan aan het vereiste dat alle tot de zaak behorende stukken moeten worden overgelegd. Bovendien stellen eisers dat het stuk niet door verweerder had mogen worden ingebracht, nu één van de opstellers van het stuk, mr. [P] (de advocaat), zich beroept op zijn verschoningsrecht als advocaat. 
    
    15. De rechtbank stelt voorop dat het advies reeds bij de door verweerder overgelegde stukken was gevoegd (bijlage O11) en deze stukken geruime tijd voor de zitting aan eisers zijn gestuurd. Eisers hadden dus reeds kennis kunnen nemen van het advies en desgewenst kunnen reageren. Dat eisers dit hebben nagelaten en hiervan kennelijk eerst bij de zitting hebben kennis genomen, komt voor hun rekening. Naar het oordeel van de rechtbank zijn eisers niet geschaad in hun procesbelang. Daargelaten of de advocaat in deze een beroep op het verschoningsrecht toekomt (hij is geen procespartij of gemachtigde en het advies is niet bij hem dan wel bij zijn cliënt in beslag is genomen, maar door een andere gemachtigde ter hand gesteld) heeft de rechtbank het advies niet bij de beoordeling van het geschil meegenomen.
    
    
      
        Horen
      
    
    16. Ingevolge artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt een belanghebbende in afwijking van artikel 7:2 van de Awb gehoord op zijn verzoek. In het bezwaarschrift van 28 oktober 2011 hebben eisers verzocht om te worden gehoord indien verweerder voornemens is om het bezwaar af te wijzen. Verweerder had dit verzoek dan ook moeten inwilligen en eisers moeten horen alvorens uitspraak op bezwaar te doen. Nu vaststaat dat eisers niet zijn gehoord, is sprake van schending van de hoorplicht, hetgeen de rechtbank aanleiding geeft de uitspraak op bezwaar te vernietigen en het beroep gegrond te verklaren. De rechtbank zal de zaak niet terugwijzen, nu de gemachtigde op de zitting van 24 oktober 2012 heeft verklaard dat hij er niet op vertrouwt dat terugwijzing tot een ordentelijke behandeling van het bezwaar zal leiden. Op die zitting was de aan de dochter opgelegde aanslag successierecht (SGR 12/5736) in geschil. Nu eisers hebben verzocht onderhavige zaak en zaak SGR 12/5736 gezamenlijk te behandelen, hetzelfde feitencomplex ten grondslag ligt aan beide aanslagen en eisers hebben aangegeven dat zij geen vertrouwen hebben in een ordentelijke behandeling na terugwijzing, heeft de rechtbank het verzoek dat op de zitting van 24 oktober 2012 is gedaan tevens aangemerkt als verzoek voor deze zaak. De rechtbank zal daarom zelf in de zaak voorzien.
    
    
      
        Tenaamstelling aanslag
      
    
    17. Ingevolge artikel 36 en 37 van de SW wordt het successierecht geheven van de verkrijger bij wege van aanslag. Verweerder heeft de aanslag op naam van de echtgenote gesteld. Deze aanslag is in overeenstemming met de hiervoor genoemde artikelen vastgesteld. Dat de aanslag op naam van de echtgenote is gesteld, terwijl zij op die datum reeds was overleden, maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat de aanslag onrechtmatig is, en dat dit reden zou zijn om deze te vernietigen. De echtgenote is immers de verkrijger van de erfenis van erflater. De aanslag betreft een verkrijging in verband met het overlijden van erflater in 2004. Het vaststellen van de aanslag is in wezen niet anders dan het constateren dat op de overleden persoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust.
    
    
      
        Omkering bewijslast
      
    
    18. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de echtgenote niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat daarmee de bewijslast moet worden omgekeerd.
    
    19. De stelling van eisers dat de omkering van de bewijslast slechts jegens de echtgenote als belastingplichtige en degene die de aangifte heeft gedaan en niet jegens eisers kan worden ingeroepen, treft geen doel. De rechtbank overweegt daartoe dat bij erfopvolging de materiële en formele belastingschulden van de echtgenote, voor zover die nog niet zijn voldaan, overgaan op diens rechtsopvolger(s) onder algemene titel, zijnde eisers. Dat de omkering van de bewijslast niet onder deze overgang zou vallen, volgt niet uit de wet. Indien eisers hebben bedoeld te stellen dat de omkering van de bewijslast een strafrechtelijke sanctie is en daarmee vervalt bij het overlijden van de echtgenote, vindt ook deze stelling geen steun in het recht. Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (zie bij voorbeeld HR 8 juli 1998, nr. 32 417, LJN: AA2337) is omkering van de bewijslast een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard en geen strafrechtelijke sanctie.
    
    20. In artikel 27e van de Awr is bepaald dat indien niet de vereiste aangifte is gedaan, de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte als hier bedoeld gedaan, indien hij een te laag bedrag in de aangifte heeft aangegeven en indien dat bedrag zowel absoluut als relatief aanzienlijk is en de belastingplichtige dat wist of zich daarvan bewust moet zijn geweest. Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat de echtgenote niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe wijst verweerder onder meer op bankafschriften van [… 2] Jersey, op het bestaan en het vermogen van de Trust en de Ltd., op het vermogen in de Stichting, op andere buitenlandse bankrekeningen (o.a. bij [… 2] Antwerpen, bij [… 2] Bank en in Zwitserland), op een buitenlands effectendepot en op onroerende zaken en landerijen die tot het vermogen van erflater behoorden.
    
    21. Niet is gesteld en de rechtbank acht dat ook niet aannemelijk dat de echtgenote, die de aangifte heeft gedaan, er niet van op de hoogte was dat de nalatenschap zeer aanzienlijk hoger was dan uit de aangifte volgt en dat zij zich er niet van bewust is geweest dat zij zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen niet in de aangifte heeft betrokken. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat in de aangifte geen buitenlandse rekeningen en geen onroerende zaken, anders dan de eigen woning, zijn aangegeven, terwijl zij het bestaan daarvan op grond van de gedingstukken aannemelijk acht. Het bedrag aan belasting dat daardoor niet zou worden geheven is, daargelaten of de aanslag is gebaseerd op een redelijke schatting, welke vraag later aan de orde komt, gelet op het onder 7 vermelde, relatief en absoluut omvangrijk. Daarbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat, gelet op de brief van 28 april 2005 van de trustee, de echtgenote en de kinderen ten tijde van het overlijden van erflater de beneficiaries waren en dat zij toen wisten tot het trustvermogen gerechtigd te zijn geworden. De rechtbank verwerpt de stelling van eisers dat het trustvermogen niet tot de nalatenschap behoort. Aldus heeft de echtgenote niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijslast dat de aanslag onjuist is, op eisers rust. De stelling van eisers dat van omkering van de bewijslast geen sprake kan zijn omdat verweerder in de bezwaarfase geen vragen ex artikel 47 van de Awr heeft gesteld kan de rechtbank, daargelaten de juistheid van die stelling, niet volgen, nu een onjuiste aangifte is gedaan.
    
    22. Het voorgaande brengt met zich mee dat het op de weg van eisers ligt om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar vanwege de onjuistheid daarvan, niet in stand kan blijven. Naar het oordeel van de rechtbank zijn eisers daarin niet geslaagd. De stelling van eisers dat de verkrijging nooit € 100.000.000 kan hebben bedragen en het beperkt aantal door eisers in de beroepsfase overgelegde stukken, is daartoe onvoldoende.
    
    23. Nu de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is omgekeerd, komt de rechtbank niet toe aan de vraag of een onherroepelijk geworden informatiebeschikking bestaat. 
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    24. Op verweerder rust bij omkering van de bewijslast wel de verplichting om een redelijke schatting te maken van het bedrag van de verkrijging. De rechtbank overweegt allereerst dat het maken van die schatting moeilijk is geworden doordat erflater zich reeds jaren voor zijn overlijden grote inspanningen heeft getroost om zijn vermogen buiten het zicht van de fiscus te brengen, en anderzijds doordat eisers niet daadwerkelijk hebben meegewerkt om verweerder inzicht te verschaffen in de omvang van de nalatenschap. Verweerder heeft zijn schatting enerzijds gebaseerd op het vermogen dat erflater bij de verkoop van de aandelen in de jaren ’70 en ’80 heeft gerealiseerd (het beginvermogen) en anderzijds op bezittingen ten tijde van en geldstromen van na het overlijden van erflater. 
    
    
      
        Beginvermogen
      
      Aangaande het beginvermogen heeft verweerder onder meer gewezen op het volgende:
    
    - de aandelen in [F] zijn in de jaren ’70 door erflater voor fl. 9.831.600 verkocht;
    - in 1979 heeft erflater na afdracht van dividendbelasting fl. 11.437.500 overgehouden aan een liquidatie-uitkering;
    - [E] is niet geliquideerd en erflater hiervan eerst middellijk en later onmiddellijk 100% aandeelhouder was. Niet is gebleken dat hij ten tijde van zijn overlijden geen aandeelhouder van [E] meer was. De waarde van het onroerend goed in [E] toen, zoals door eisers ter zitting medegedeeld, door twee taxateurs is vastgesteld op € 1,3 miljoen resp. € 2,4 miljoen; Voorts heeft verweerder erop gewezen dat in de jaren tussen ontvangst en overlijden van erflater genoemde bedragen door rente op rente fors zullen zijn toegenomen.
    
      Bezittingen ten tijde van overlijden en geldstromen daarna
      Verweerder heeft bankafschriften overgelegd van [… 2] in Jersey op naam van de echtgenote en de dochter van na het overlijden van erflater tot 2007, die een veelheid aan betalingen laten zien van en naar buitenlandse bankrekeningen van regelmatig aanzienlijke bedragen. Voorts heeft verweerder aangevoerd dat:
    
    - hij het aannemelijk acht dat erflater tot aan zijn overlijden het economische belang bij en de feitelijke beschikkingsmacht over het vermogen in de Trust heeft behouden en dat daarmee dit vermogen onderdeel uitmaakt van zijn nalatenschap. Het vermogen van de Trust is twee dagen na zijn overlijden vastgesteld op € 6.311.422. 
    - er een familievermogen was van circa € 5 miljoen, welk vermogen in de Stichting wordt aangehouden;
    - onroerende zaken en landerijen tot het vermogen van erflater en de echtgenote behoorden, evenals het buitenlandse effectendepot dat in Jersey werd aangehouden;
    - onduidelijk is of met het bovenstaande de gehele nalatenschap in beeld is gebracht, omdat onbekend is of de waargenomen betalingen de vruchten van het vermogen betroffen of onderdeel van het vermogen (de boom) zelf zijn.
    Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd en overgelegd, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat sprake is van een redelijke schatting. Daartoe overweegt de rechtbank met name dat het beginvermogen gedurende een lange periode heeft kunnen oprenten tegen de toenmalige hoge rentestanden dan wel heeft kunnen worden belegd in een periode dat op aandelen aanzienlijke winsten konden worden behaald, alsmede dat onroerende zaken in die jaren ook een forse waardestijging hebben gekend.
    
    
      
        Motiveringsgebrek
      
    
    25. Ter zake van de stelling van eisers dat de uitspraak op bezwaar onvoldoende is gemotiveerd, is de rechtbank van oordeel dat dit het geval is, in die zin dat de uitspraak zelf geen dan wel niet voldoende inzicht verschaft in de onderbouwing van de door verweerder gestelde verkrijging van € 100 miljoen. Daarbij neemt de rechtbank in overweging dat verweerder vrij plotseling na de bespreking van 16 april 2012 is overgegaan tot het doen van uitspraak op bezwaar. Nu eisers in de veronderstelling verkeerden dat de bezwaarfase nog liep, had het op de weg van verweerder gelegen de uitspraak op bezwaar deugdelijk te motiveren. Het besprekingsverslag van 16 april 2013 is daartoe onvoldoende. 
    
    26. Gelet op hetgeen hiervoor (zie 16. en 25.) is overwogen zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb bepalen dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak in stand blijven. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    27. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eisers in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.179 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 235, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). 
    
    28. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien verweerder het verwijt treft dat hij een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, LJN: BA2802). Eisers hebben geen feiten en omstandigheden gesteld die het oordeel rechtvaardigen dat verweerder een dergelijk verwijt kan worden gemaakt. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale kostenvergoeding daarom af.”
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Toepassing artikel 27e Awr
      
    
    
      7.1.
      
        Het Hof volgt het oordeel van de rechtbank dat de moeder van belanghebbenden ter zake van de erfrechtelijke verkrijging wegens het overlijden van de vader in 2005 niet de vereiste aangifte successierecht heeft gedaan. Daarbij kent het Hof met name belang toe aan de brief van 28 april 2005 van de trustee van de te Jersey gevestigde [K] Trust waarbij hij haar en de kinderen bericht dat zij als beneficiairies tot het trustvermogen van € 6,5 miljoen gerechtigd zijn en een uitkering uit de trust zullen genieten. In de aangifte van het recht van successie van destijds is over een trust niets vermeld. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbenden dat de moeder niet van dit vermogensbestanddeel op de hoogte kon zijn dan wel redelijkerwijs kon menen dat deze niet in de aangifte thuis hoorde. Naar het oordeel van het Hof kan de kennis van de gemachtigde die de aangifte deed aan haar worden toegerekend. Niet gebleken is dat haar van het niet vermelden daarvan in het geheel geen verwijt zou zijn te maken. Hieruit volgt dat de aangifte van destijds één of meer inhoudelijke gebreken vertoont, waardoor bij het volgen van die aangifte in absolute en relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, en voorts dat de moeder zulks wist ten tijde van het doen van de aangifte of zich daarvan redelijkerwijs bewust had  moeten zijn (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 en Hof Arnhem 14 september 2010, nr. 09/00185, ECLI:GAH:2009:BO0512). 
        De belasting daarover had derhalve van haar mogen worden nagevorderd. De daarmee samenhangende schuld is niet geformaliseerd in een navorderingsaanslag tijdens haar leven maar na haar overlijden. Deze omstandigheid heeft niet tot gevolg dat de processuele gevolgen van het niet doen van de vereiste aangifte teniet gaan met haar overlijden. Zij zijn niet verknocht aan de persoon maar aan het niet doen van de vereiste aangifte. De rechtsmiddelen die zij heeft om zich te verweren tegen de aanslag zijn ook die van de erfgenamen. 
      
      
    
    
      7.2.
      Gelet op hetgeen onder 7.1 is overwogen dient het beroep van belanghebbenden te worden verworpen tenzij zij hebben doen blijken, dat wil zeggen overtuigend hebben aangetoond, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Naar het oordeel van het Hof hebben belanghebbende niet aan deze bewijslast voldaan. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbenden de door hen verdedigde waarden uitsluitend baseren op het vermogen in de [K] Trust alsmede op de waarde van de onroerende zaken en percelen en eraan voorbijgaan dat tot het verkregen vermogen tevens saldi van buitenlandse bankrekeningen en een effectendepot hebben behoord.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      7.3.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast noch de omstandigheid dat belanghebbenden niet erin zijn geslaagd aan hun (verzwaarde) bewijslast te voldoen, geeft de Inspecteur een vrijbrief om de waarde van de verkrijging van belanghebbenden zonder enige onderbouwing vast te stellen. De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat de vaststelling van de waarde van het verkregene berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin niet geslaagd. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. Weliswaar is aannemelijk dat tot het vermogen van de vader en later van erflaatster een Jersey trust behoorde, waarvan uitkeringen na het overlijden van de vader aan erflaatster en haar kinderen zijn gedaan en dat bankrekeningen met saldi in het buitenland en een effectendepot aanwezig waren alsmede onroerend goed in Nederland, maar de Inspecteur heeft daarmee niet verklaard hoe de vader, gerekend vanaf 1974 - in welk jaar de verkoop en liquidatie van het [bedrijf] zijn beslag kreeg - en 1979 - toen de vader van belanghebbende, naar uit de stukken blijkt, als gevolg van de verkoop van aandelen en de liquidatie, de beschikking kreeg over een bedrag van - na inhouding van dividendbelasting over de liquidatieuitkering – in totaal € 5.190.111, tot aan zijn overlijden in 2005 een vermogen kan hebben opgebouwd van € 100.000.000 dan wel van een van de andere door de Inspecteur gestelde bedragen. De Inspecteur heeft bij zijn schattingen in verregaande mate extrapolatiefactoren in aanmerking genomen die niet op objectieve, voor het Hof controleerbare gegevens zijn gebaseerd. De door de Inspecteur benoemde en gekwantificeerde waarden van verkregen vermogensbestanddelen schieten als verklaring van zijn schatting van de verkrijging tekort. Het vermoeden van de Inspecteur dat, naast de door hem benoemde en gekwantificeerde vermogensbestanddelen andere vermogensbestanddelen tot de nalatenschappen moeten hebben behoord, vindt geen steun in de feiten. Gelet op het een en ander berust de aan belanghebbenden opgelegde aanslag niet op een redelijke schatting van de waarde van het verkregene krachtens erfrecht. 
      
      
        
          Vaststelling van de waarde van het verkregene door het Hof
        
      
    
    
      7.4.
      Aangezien het Hof de door de Inspecteur gemaakte schatting van de waarde van het verkregene verwerpt, dient het, mede gelet op het bepaalde in artikel 8:41a van de Awb, deze waarde zelf schattenderwijs vast te stellen. Het Hof schat de waarde van de verkrijging krachtens erfrecht door belanghebbenden op € 8.000.000. Bij deze schattingen neemt het Hof alle omstandigheden van het geval in aanmerking, in het bijzonder de opbrengsten van de verkoop van de aandelen in [F] door de BV in 1974 en de door [Y] ontvangen uitkeringen bij de liquidatie van  BV, [G] en [H] in 1979, alsmede hetgeen uit de stukken van het geding blijkt over de aanwending van deze opbrengsten en uitkeringen. 
      
      
        
          Overig
        
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbenden hebben ter zitting hun aanbod tot het doen horen van mevrouw [N] als getuige ingetrokken. Mevrouw [N] heeft ter zitting van het Hof, waarop zij tot bijstand van belanghebbenden aanwezig was, een verklaring afgelegd waarvan een samenvatting is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. De verklaring brengt het Hof niet tot een ander oordeel over de hoogte van de aan belanghebbenden opgelegde aanslag.  
      
    
    
      7.6.
      Belanghebbenden hebben voorts ter zitting hun stelling ingetrokken dat sprake zou zijn van schending van de procesbelangen van belanghebbenden omdat de rechtbank een advies van [O] tot de gedingstukken heeft gerekend. 
      
    
    
      7.7.
      Anders dan belanghebbenden stellen het Hof tenslotte niet in te zien dat de omstandigheid dat de Inspecteur tijdens een bespreking belanghebbenden heeft verzocht om met een voorstel ter beëindiging van het geschil te komen, tot schending van de procesbelangen  van belanghebbenden heeft geleid. 
      
    
    
      7.8.
      Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en het gelijk ten dele aan belanghebbenden. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbenden gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-13/01170 en BK-13/01171 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.470 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof in hoger beroep (2 punten à € 490 x 1,5 x 1), waarvan het Hof in het onderhavige hoger beroep de helft van dat bedrag is € 735 zal toekennen.
      
    
    
      8.2.
      Aan belanghebbenden is door de rechtbank reeds een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase toegekend.
      
    
    
      8.3.
      Voorts dient aan belanghebbenden het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van €118 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten en van de Staat tot vergoeding van de griffierechten;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een verkrijging van € 8.000.000;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op € 735; 
    - gelast de Staat aan belanghebbenden een bedrag van € 118 aan griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, G.J. van Leijenhorst en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 27 mei 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.