ECLI:NL:GHAMS:2012:BX0240, Gerechtshof Amsterdam, 28-06-2012, 11-00154
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur maakt niet aannemelijk dat belanghebbende akkoord is gegaan met het buiten de termijn van artikel 16 lid 3 van de AWR opleggen van een navorderingsaanslag. Het staat belanghebbende vrij zich eerst in de beroepsfase op die termijnoverschrijding te beroepen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00154
    
    
    28 juni 2012
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X] Beheer B.V. te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. drs. P. van de Linde (Cox + Partners Fiscalisten en Adviseurs te Hoofddorp) 
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2396 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag) in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) berekend naar een belastbaar bedrag van € 63.019. Tegelijk met het vaststellen van de navorderingsaanslag is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 5.222.
    
    1.2. Bij brief van 8 mei 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De inspecteur heeft hierop geantwoord bij brief van 30 september 2008. 
    
    1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 23 september 2009 de inspecteur verzocht uitspraak te doen op bezwaar. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 15 april 2010.
    
    1.4. Op het ingestelde beroep tegen de in deze brief vervatte beslissingen heeft de rechtbank bij uitspraak van 31 januari 2011 geoordeeld dat het beroep gegrond is voor zover het is gericht tegen de weigering uitspraak op bezwaar te doen en voor het overige ongegrond. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 218,50 en de inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 te vergoeden.
    
    
      1.5. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 maart 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    1.7. Tijdens de zitting van 14 maart 2011 is met partijen afgesproken dat zij nader overleg zullen voeren omtrent de mogelijkheid alsnog overeenstemming te bereiken over het geschil. Bij brief van 22 maart 2012 heeft de inspecteur bericht dat partijen geen overeenstemming hebben bereikt. Aangezien beide partijen ter zitting op voorhand toestemming hadden verleend voor het achterwege laten van een nadere zitting, heeft het Hof vervolgens besloten het onderzoek te sluiten en schriftelijk uitspraak te doen.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Tot 27 juli 2001 hielden belanghebbende en [A] Beheer B.V. elk 50% van de aandelen in [B]B.V. Bij akte van splitsing van 27 juli 2001 is [B] gesplitst in twee nieuwe vennootschappen: [B]nieuw en [C] B.V..  [B] heeft per 27 juni 2001 opgehouden te bestaan. Belanghebbende heeft 100% van de aandelen in [B]-nieuw verkregen en [A] Beheer B.V. 100% van de aandelen in [C].
    
    2.2. Bij beschikking van 21 februari 2002 heeft de Belastingdienst/Ondernemingen Amstelveen met ingang van 27 juli 2001 het bestaan van een fiscale eenheid vastgesteld tussen belanghebbende en [B]-nieuw.
    
    2.3. Bij brief van 12 mei 2004 heeft de gemachtigde verzocht om het aan  [B]nieuw toe te rekenen deel van het verlies van de fiscale eenheid over 2003 te verrekenen met de positieve resultaten van [B] uit 2000. Bij brief van 2 augustus 2004 heeft de inspecteur de gemachtigde bericht dat het verzoek aan het ministerie van Financiën zal worden voorgelegd. Bij brief van 14 september 2004 heeft de gemachtigde nadere informatie verstrekt aan de inspecteur omtrent het hiervoor genoemde verzoek. 
    
    2.4. Bij brief van 28 september 2004 heeft de gemachtigde bezwaar gemaakt tegen de vermindering van de aanslagen Vpb 2000 en 2001 van belanghebbende als gevolg van de verrekening van de belastbare winst over die jaren met het verlies van het jaar 2003. In deze brief heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur medegedeeld:
    
    
      “Bij de verliesverrekening is geen rekening gehouden met de verrekenbare voorvoegingswinsten over 2000 van [B] (…) Wij hebben u hierover op 14 september 2004 nader geïnformeerd. (…) Wij gaan ervan uit dat één en ander elkaar gekruist heeft.
      (…) Wij verzoeken u (…) de reeds verleende teruggaaf in stand te houden tot op ons verzoek is beslist. Immers, zoals de verliesverrekening nu is verwerkt, komt het bedrag van de teruggaaf grotendeels overeen met het bedrag van de teruggaaf op basis van het door ons ingediende verzoek (…).”
    
    
    2.5. Op 18 april 2005 heeft belanghebbende haar aandelen in  [B-nieuw] vervreemd aan [D] B.V.
    
    2.6. Bij brief van 21 april 2006 heeft de inspecteur aan de gemachtigde het volgende bericht over het – met het verzoek van belanghebbende vergelijkbare – verzoek van [A] Beheer B.V. om het door haar geleden verlies over het jaar 2003 te verrekenen met de positieve resultaten van  [B] uit 2000:
    
    
      “In deze brief wil ik aangeven hoe ik uw (herhaalde) verzoek ten aanzien van [A Beheer BV] wil afwerken. 
      Wanneer ik uw verzoek goed interpreteer is uw wens om een gedeelte van het verlies bij [A] Beheer B.V. (…) dat over het jaar 2003 werd vastgesteld op € 102.074 eveneens te verrekenen met de winst over het jaar 2000 bij [B]. 
      Het verlies over 2003 bij [A] Beheer B.V. is als volgt reeds gedeeltelijk verrekend (…): (…).
      Hierna staat nog een bedrag van € 58.043 of ƒ 127.910 open als verlies over 2003.
      Ik voldoe aan uw verzoek door dit restant verlies ter hoogte van ƒ 127.910 te verrekenen met de winst van het jaar 2000 bij [B] via een ambtshalve vermindering van het belastbare bedrag over het jaar 2000 bij [B].
      Wanneer u het niet eens bent met bovenstaande afwerking. dan verzoek ik u vóór 5 mei 2006 contact met mij te zoeken en aan te geven hoe volgens u dit verzoek cijfermatig ingevuld dient te worden.”
    
    
    2.7. De gemachtigde heeft bij brief van 25 april 2006 als volgt op dit bericht van de inspecteur gereageerd:
    
    
      “U hebt op 21 april 2006 gereageerd op het verzoek inzake verliesverrekening ten name 
      van [A] Beheer BV. Wij maken u hierbij attent op het feit dat wij ten name van [belanghebbende] eenzelfde verzoek hebben ingediend. Wij gaan er vanuit dat u dit verzoek op dezelfde manier gaat afhandelen. 
      Wij hebben een bijlage bijgevoegd waarin wij het verloop van de belastbare bedragen 
      inzichtelijk maken. (…) Wij gaan er vanuit dat u hiermee voldoende bent geïnformeerd en de verliezen conform ons overzicht zult verrekenen. (…)
      Tot slot wijzen wij u erop dat [B] niet meer bestaat. Uit praktische overwegingen verzoeken wij u dan ook deze teruggaven volledig uit te keren op het rekeningnummer van [belanghebbende]. Aangezien het verlies over 2003 (en 2004) reeds is verrekend bij [belanghebbende] zonder rekening te houden met het bovenstaande, verzoeken wij u alle correcties in één keer door te voeren zodat de verrekeningen zonder al te veel (terug)betalingsperikelen verlopen.” 
    
    
    2.8. Op 27 april 2006 heeft de inspecteur nader telefonisch contact gehad met de gemachtigde over de verzoeken van belanghebbende en [A] Beheer B.V. 
    
    2.9. Naar aanleiding van de met dagtekening 12 april 2008 opgelegde navorderingsaanslag heeft de gemachtigde bij brief van 8 mei 2008 – voor zover thans van belang – het volgende aan de destijds bevoegde inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam (hierna eveneens: de inspecteur) geschreven: 
    
    “Op 12 april 2008 heeft u aan [belanghebbende] een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2001 opgelegd (…). (…). Op de navorderingsaanslag over 2001 wordt een verlies vastgesteld van € 63.020. Wij gaan er vanuit dat u, onder verwijzing naar [de brief van 21 april 2006], € 59.208 van het openstaande verlies zo spoedig mogelijk gaat verrekenen met de winst over 2000 van [B]. Na deze verrekening resteert dan een verrekenbaar verlies van € 3.812 uit het belastingjaar 2003. Dit verlies dient dan te worden verrekend met het belastbare bedrag over 2001. (…) Per saldo resteren dan geen verrekenbare verliezen meer. (…) Tevens wordt [belanghebbende] nu aangeslagen voor een heffingsrente van € 5.221. Wij gaan daar niet mee akkoord. (…) Wij verzoeken u om de heffingsrente geheel te laten vervallen. (…) Tot slot geven wij u in overweging om de navorderingsaanslag over 2001 geheel terug te draaien. Door verloop van tijd, leiden alle correcties slechts tot minimale verschillen.”
    
    2.10. De inspecteur heeft hierop bij brief van 10 september 2008 – voor zover thans van belang – als volgt gereageerd:
    
    
      “U verzoekt om uitvoering van de met mijn collega's van het kantoor Holland-Midden/kantoor Hoofddorp besproken verrekening van verliezen over het jaar 2003 van [belanghebbende] en [A] Beheer BV bij [B] over het jaar 2000 (verrekening van na fusieverlies naar een periode 
      vóór de juridische splitsing) tot een bedrag van € 118.416 (Hfl. 260.955) in totaal, en wel voor € 59.208 (de helft) voor rekening van elk der verkrijgende vennootschappen bij de juridische splitsing. (…) Volgens mijn administratie is met dagtekening 22 maart 2008 de aanslag vennootschapsbelasting 2000 van [B] wegens de verrekening van het genoemde verliesbedrag van € 118.416 (2 maal € 59.208) verminderd. (…) Daarnaast is bij deze vermindering ook nog € 11.708 heffingsrente vergoed (...) zodat de totale teruggave € 52.019 (…) beliep. Dit bedrag is vervolgens op 28 maart 2008 overgemaakt op rekeningnummer (…) ten name van [B]. Ik kan dus slechts concluderen dat de verrekening geheel is uitgevoerd en afgerond. (…) Voor wat betreft uw opmerking over de berekende heffingsrente bij de navorderingsaanslagen ten name van [belanghebbende] ben ik van mening dat deze heffingsrente uit de wet voortvloeit en niet voor aanpassing in aanmerking kan komen. (…) 
      Voor wat betreft uw verzoek om op grond van praktische overwegingen bij [belanghebbende] de navorderingsaanslag 2001 maar geheel terug te draaien ben ik van mening dat de navorderingen op zich correct zijn en in stand kunnen blijven. (…) Ik zie om deze reden van uitvoering van uw voorstel af.”
    
    
    2.11. Bij brief van 8 oktober 2008 heeft de gemachtigde hierop onder meer het volgende aan de inspecteur geschreven:
    
    
      “Zoals bekend zijn wij reeds enige jaren in overleg (…) over de verliesverrekening van [belanghebbende]. In uw brief geeft u aan dat de kwestie is afgewikkeld, zij het dat er nog een verrekening met 2001 zal worden uitgevoerd. Wij kunnen ons vinden in uw overzicht. 
      Echter, in de eerdere correspondentie (… ) hebben wij uitdrukkelijk aangegeven dat  [C]  niet meer bestaat en dat een consequentie daarvan is dat de teruggave niet zonder meer gestort kan worden op het rekeningnummer van  [C] . (…) 
      Uit uw brief van 10 september 2008 maak ik op dat ondanks bovenstaande, de teruggave op 28 maart 2008 toch is uitbetaald op het rekeningnummer van  [C] .
      Na de juridische splitsing is  [C]  voortgezet door  [C]] en  [B]-nieuw .  [B]-nieuw  heeft daarbij het rekeningnummer (waarop is uitbetaald) overgenomen. De aandelen in deze B.V. zijn echter verkocht door [belanghebbende]. Onze cliënt heeft contact opgenomen met de nieuwe aandeelhouders van  [B]-nieuw , maar zij willen niet meewerken aan een terugbetaling.”
    
    
    
    
    2.12. De ontvanger van Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam heeft bij brief van 4 maart 2009 de onder 2.12 genoemde brief beantwoord. Hij concludeert dat de teruggaaf is betaald aan de persoon die daarop aanspraak kan maken en dat de teruggaaf niet nogmaals behoeft te worden uitbetaald. De wederzijdse standpunten zijn herhaald in diverse vervolgens uitgewisselde brieven
    
    2.13. Als gevolg van verrekening met het in 2003 door belanghebbende geleden verlies is de navorderingsaanslag bij beschikking van 4 juli 2009 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 59.208.
    
    2.14. Bij brief van 23 december 2009 heeft de gemachtigde de inmiddels (wederom) bevoegde inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp verzocht om uitspraak te doen op het bezwaarschrift van 8 mei 2008. Hierop heeft de inspecteur bij brief van 15 april 2010 als volgt gereageerd: 
    
    
      “Bij brief van 23 december 2009 (gericht aan de Belastingdienst Amsterdam) verzoekt u om een duidelijke uitspraak op uw bezwaar ten name van [belanghebbende], tegen de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2001. (…) Omdat uw cliënte is 
      overgedragen aan kantoor Hoofddorp heb ik uw verzoek ter behandeling gekregen. (…)
      Uw verzoek 
      Uw brief van 8 mei 2008 (…) is als een bezwaar tegen de navorderingsaanslag Vpb 2001 aan te merken. Het antwoord van de Belastingdienst Amsterdam, bij brief van 10 september 2008, voldoet niet aan de vereisten van een uitspraak op uw bezwaar. Er moet daarom alsnog duidelijk uitspraak op het bezwaar worden gedaan. (…) 
    
    
    
      Beslissing en motivering 
      Ik kom niet aan uw verzoek tegemoet. 
      Uw brief van 8 mei 2008 kan met betrekking tot de - bij de aanslag - geheven heffingsrente ter hoogte van € 5.221 als een bezwaar worden aangemerkt. De navorderingsaanslag is verder tot de juiste hoogte vastgesteld en wordt door u niet bestreden. (…)
      Uw brief van 8 mei 2008 is slechts als een impliciet bezwaar tegen de heffingsrente aan te merken. De brief van 10 september 2009 voldoet niet aan de vormvoorschriften die men aan de uitspraak op een tijdig ingediend bezwaar mag verwachten. (…)
      Op grond van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht ben ik van mening dat - ondanks het ontbreken van voornoemde vormvoorschriften - het besluit (impliciet geformuleerd in de brief van 12 september 2008) in stand kan worden gelaten omdat belanghebbende niet door een onjuiste wijze van de heffing voor de vennootschapsbelasting is benadeeld. In de brief van 8 oktober 2008 kunt u zich immers vinden in de wijze van verliesverrekening en in de heffing van heffingsrente. 
      Belanghebbende is benadeeld doordat het juiste terug te betalen bedrag naar een onjuiste rekening is overgemaakt. De Ontvanger heeft geoordeeld dat dit niet door een onrechtmatig[e] handeling van de Belastingdienst is geschied.”
    
    
    2.15. Vervolgens heeft belanghebbende op 7 mei 2010 beroep ingesteld bij de rechtbank tegen de door haar als “(weigering tot) uitspraak op bezwaar” aangeduide brief van de inspecteur van 15 april 2010. In haar beroepschrift heeft belanghebbende zich voor het eerst (primair) op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag buiten de wettelijke termijn is opgelegd en dat daardoor zowel de navorderingsaanslag als de beschikking heffingsrente dienen te worden vernietigd.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1.1. In hoger beroep is tussen partijen primair in geschil of belanghebbende het recht heeft verwerkt zich ter zake van de navorderingsaanslag te beroepen op overschrijding van de daarvoor geldende wettelijke termijn. Indien het Hof van oordeel is dat geen sprake is van rechtsverwerking, is in geschil of de navorderingsaanslag rechtsgeldig tot stand is gekomen.
    
    3.1.2. Indien het Hof van oordeel is dat de navorderingsaanslag in stand dient te worden gelaten, is in geschil of het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat de in rekening gebrachte heffingsrente volledig dient te vervallen. 
    
    3.2. Belanghebbende stelt zich (primair) op het standpunt dat de navorderingsaanslag buiten de daaraan gestelde termijn van vijf jaar (vermeerderd met het verleende uitstel voor indiening van de aangifte) is opgelegd en dat de specifieke bepaling van artikel 16, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet op de navorderingsaanslag van toepassing is. Subsidiair is belanghebbende van opvatting dat de inspecteur dermate onzorgvuldig heeft gehandeld, dat het in rekening brengen van heffingsrente ter zake van de navorderingsaanslag op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (het zorgvuldigheidsbeginsel) achterwege dient te blijven. 
    
    
      3.3. De inspecteur is van opvatting dat de navorderingsaanslag niet is bedoeld om te weinig geheven belasting over het jaar 2001 na te vorderen (de door artikel 16, eerste lid, AWR bestreken categorie gevallen), noch om een naar het jaar 2001 teruggewenteld verlies uit het jaar 2003 te corrigeren (op welke gevallen het voorschrift van artikel 16, vijfde lid, AWR betrekking heeft). Zij is volgens de inspecteur de enig mogelijke administratieve handeling om het verzoek van belanghebbende te kunnen realiseren, te weten het alsnog verrekenen van (een deel van) het verlies van het jaar 2003, over het splitsingstijdstip heen, met de winst van  [B] van het jaar 2000. Door in te stemmen met deze voor haar begunstigende navorderingsaanslag heeft belanghebbende het recht verwerkt om zich te beroepen op de overschrijding van de navorderingstermijn, zo stelt de inspecteur, die er voorts op wijst dat belanghebbende in haar bezwaarschrift van 8 mei 2008 niet expliciet bezwaar heeft gemaakt tegen de navorderingsaanslag.
      Voor beperking van de bij de navorderingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente ziet de inspecteur evenmin aanleiding. Belanghebbende is door de nagenoeg gelijktijdige vergoeding van heffingsrente bij de aan  [B] ambtshalve verleende vermindering per saldo met een bedrag van € 632 bevoordeeld, zo stelt de inspecteur. De omstandigheid dat het bedrag van de teruggaaf op een volgens belanghebbende onjuist rekeningnummer is uitbetaald, doet daaraan volgens de inspecteur niet af.
      Volgens de inspecteur heeft belanghebbende zich tot de verkeerde rechtsinstantie gewend; zij had vanwege de uitbetaling op een volgens belanghebbende onjuist rekeningnummer een civielrechtelijke procedure moeten instellen tegen de ontvanger dan wel tegen de nieuwe eigenaar van [B].
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    3.4. Voor de nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid beroep
    
    4.1.1. De inspecteur heeft zich in eerste aanleg primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar beroep, aangezien de brief van de inspecteur van 10 september 2008 moet worden beschouwd als de uitspraak op bezwaar en belanghebbende daartegen te laat beroep heeft ingesteld. De rechtbank heeft als volgt over dit standpunt van de inspecteur geoordeeld (waarbij belanghebbende - evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak - wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
    
    “4.1. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat het beroep van eiseres niet-ontvankelijk is omdat dit niet binnen de beroepstermijn van zes weken is ingediend. Verweerder beschouwt de brief van 10 september 2008 als een uitspraak op bezwaar, waartegen eiseres binnen zes weken beroep had kunnen instellen. Nu zij dit pas op 6 mei 2010 heeft gedaan, kan zij niet worden ontvangen in haar beroep. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de brief van 10 september 2008 niet als uitspraak op bezwaar kan worden aangemerkt en dat de brief van 15 april 2010 als weigering tot het doen van uitspraak op bezwaar dient te worden aangemerkt.
    
    4.2. De brief van 10 september 2008 kan naar het oordeel van de rechtbank wat betreft inhoud en vorm niet als een uitspraak op bezwaar worden aangemerkt. In de brief wordt niet vermeld dat verweerder uitspraak op het bezwaar van 8 mei 2008 doet, het bezwaar van eiseres wordt niet afgewezen of (on)gegrond verklaard en een rechtsmiddelenverwijzing ontbreekt. Onder deze omstandigheden kan de brief van 10 september 2008 niet als uitspraak op bezwaar worden aangemerkt. Hieraan doet niet af dat de gemachtigde van eiseres in de brief van 8 oktober 2008 heeft aangegeven dat hij zich in bepaalde elementen in de brief van 10 september 2008 kon vinden. Deze uitlating kan immers zijn gedaan in het kader van een lopende bezwaarprocedure. Bovendien had het dan op de weg van verweerder gelegen om deze brief als beroepschrift door te zenden naar de rechtbank. Verweerder heeft ten onrechte geweigerd uitspraak op bezwaar te doen. Het beroep is derhalve ontvankelijk en in zoverre gegrond.”
    
    4.1.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in haar brief van 8 mei 2008 bezwaar heeft gemaakt tegen zowel de navorderingsaanslag (gelet op de bewoordingen “tot slot geven wij u in overweging de navorderingsaanslag geheel terug te draaien” in deze brief), als tegen de beschikking heffingrente (gelet op de bewoordingen “wij verzoeken u de heffingsrente geheel te laten vervallen”). Voor zover de inspecteur heeft bedoeld te stellen (voor het eerst in hoger beroep) dat belanghebbende in haar brief van 8 mei 2008 onvoldoende duidelijk bezwaar heeft gemaakt tegen de navorderingsaanslag, verwerpt het Hof deze stelling. 
    
    
      4.1.3. Voorts heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat de brief van de inspecteur van 10 september 2008 niet kan worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar; het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 4.2 van haar uitspraak heeft overwogen. Het Hof is echter van oordeel dat de rechtbank de brief van de inspecteur van 15 april 2010 ten onrechte heeft aangemerkt als een schriftelijke weigering tot het doen van uitspraak op bezwaar. Gelet op de bewoordingen van deze brief, zoals weergegeven onder 2.14 – met name de zinsneden “er moet daarom alsnog uitspraak op bezwaar worden gedaan”, alsmede de mededeling (onder het kopje ‘Beslissing en motivering’) “ik kom niet aan uw verzoek tegemoet” – bevat deze onmiskenbaar inhoudelijke beslissingen op de bezwaren van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. 
      De omstandigheden dat de inspecteur zich in de brief op de toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft beroepen en dat een rechtsmiddelverwijzing ontbreekt, staan niet aan deze conclusie in de weg. Belanghebbende, die blijkens de bewoordingen van haar beroepschrift – “(weigering tot) uitspraak op bezwaar” – in het midden heeft gelaten hoe de brief van 15 april 2010 dient te worden gekwalificeerd, heeft derhalve tijdig beroep aangetekend tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. Het Hof komt derhalve niet toe aan de vraag - die de rechtbank zich, uitgaande van haar oordeel, had behoren te stellen - of de inspecteur gelast had moeten worden alsnog uitspraak op bezwaar te doen. 
    
    
    Navorderingsaanslag
    
    4.2.1. Over het geschilpunt of de navorderingsaanslag rechtsgeldig is opgelegd, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
    
    “4.3. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag buiten de vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd, zodat deze dient te worden vernietigd. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de bevoegdheid tot navorderen wordt verlengd door artikel 16, vijfde lid, van de AWR, tot vijf jaren na afloop van het jaar waarop het verrekende verlies ziet. Het verlies van 2003 is volgens verweerder in eerste instantie ten onrechte met de winst van 2001 verrekend, zodat het opleggen van een navorderingsaanslag de enige manier was om deze verrekening op verzoek van eiseres terug te nemen en alsnog verrekening met de winst van 2000 te bewerkstelligen. Deze terugname heeft binnen de in artikel 16, vijfde lid, van de AWR bedoelde termijn plaatsgevonden, aldus verweerder. Indien dit artikellid niet van toepassing is, is de navorderingsaanslag toch tijdig opgelegd omdat dit op verzoek van eiseres is gebeurd. Eiseres is blijkens de tot de gedingstukken behorende correspondentie akkoord gegaan met de terugname en dus met de oplegging van de navorderingsaanslag.
    
    4.4. De rechtbank is van oordeel dat artikel 16, vijfde lid, van de AWR niet op de onderhavige situatie van toepassing is. Dit artikellid is van toepassing indien verrekening ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft plaatsgevonden. Het standpunt van verweerder dat de verrekening oorspronkelijk ten onrechte in het jaar 2001 heeft plaatsgevonden en derhalve binnen de voor 2003 geldende vijfjaarstermijn is teruggenomen, volgt de rechtbank niet. Hoewel verrekening van het verlies van 2003 in beginsel diende plaats te vinden met de winst van 2000, is door de splitsing van de vennootschap [B] bij partijen onduidelijkheid ontstaan over de fiscaal-juridische mogelijkheid deze verrekening te benutten. In het algemeen en in het bijzonder onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de in eerste instantie toegepaste verrekening met de winst van  [B]-nieuw in 2001 ten onrechte heeft plaatsgevonden.
    
    4.5. De rechtbank volgt wel het subsidiaire standpunt van verweerder, namelijk dat eiseres door de indiening van het verzoek tot verrekening met de winst van  [B] over 2000 en de instemming met de daarop volgende gang van zaken het recht heeft verwerkt zich op de overschrijding van de navorderingstermijn te beroepen. Eiseres wist immers dat als gevolg van haar verzoek de in geding zijnde navorderingsaanslag zou worden opgelegd, omdat de gemachtigde in de brief van 28 september 2004 heeft verzocht de als gevolg van de oorspronkelijke verrekening met de winst van 2001 verleende teruggaaf in stand te laten tot op het verzoek tot verrekening met 2000 zou zijn beslist en de gemachtigde in zijn brieven de rechtmatigheid van de navorderingsaanslag op zich niet heeft bestreden. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres desgevraagd aangegeven dat eiseres dit standpunt alleen inneemt omdat de ontvanger de uit het verzoek voortvloeiende teruggaaf naar de in haar ogen onjuiste bankrekening heeft overgemaakt. De handelwijze van de ontvanger heeft echter geen invloed op de rechtmatigheid van de onderhavige navorderingsaanslag (vgl. HR 26 november 2010, nr. 10/00875). Eiseres kan zich derhalve niet met vrucht beroepen op overschrijding van de voor het opleggen van de navorderingsaanslag geldende termijn. De navorderingsaanslag is derhalve tijdig opgelegd.”
    
    4.2.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat de navorderingsaanslag niet kan worden gekwalificeerd als een op de voet van artikel 16, vijfde lid, van de AWR opgelegde navorderingsaanslag. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.4 van haar uitspraak heeft overwogen.
    
    4.2.3. Voorts staat vast dat de inspecteur ervoor heeft gekozen om de (volgens hem enig mogelijke wijze van) administratieve afhandeling van het verzoek van belanghebbende vorm te geven door enerzijds over te gaan tot ambtshalve vermindering van de aanslag Vpb 2000 van  [B] en anderzijds de reeds eerder verleende verrekening van het verlies van 2003 met de belastbare winst over het jaar 2001 van belanghebbende (zoals vermeld onder 2.4) ongedaan te maken door middel van een voor bezwaar en (hoger) beroep vatbare beschikking, zijnde de in geschil zijnde navorderingsaanslag. Aangezien - zoals hiervoor overwogen - niet is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van het specifieke voorschrift van artikel 16, vijfde lid, van de AWR, dient de navorderingsaanslag te voldoen aan de daaraan in artikel 16, eerste en derde lid, van de AWR gestelde voorwaarden. 
    
    
      4.2.4. Niet in geschil is dat de in artikel 16, derde lid, van de AWR gestelde termijn (gelet op het aan belanghebbende verleende uitstel van negen maanden voor het doen van aangifte) is geëindigd op 1 oktober 2007 en dat de met dagtekening 12 april 2008 vastgestelde navorderingsaanslag derhalve na het verstrijken van de wettelijke termijn is opgelegd. 
      Het komt er daarom in de onderhavige procedure op aan (nog daargelaten de vraag of de navorderingsaanslag aan de overige wettelijke vereisten voldoet) of het belanghebbende is toestaan zich te beroepen op overschrijding van de navorderingstermijn, of dat zij haar recht daartoe heeft verwerkt. 
    
    
    4.2.5. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat van rechtsverwerking geen sprake is. In hoger beroep is door belanghebbende een afschrift overgelegd van de brief van de inspecteur van 21 april 2006, waarin deze heeft medegedeeld (zoals weergegeven onder 2.6) hoe deze het inhoudelijk gelijkluidende verzoek tot verliesverrekening van [A] Beheer B.V. zal afhandelen, nu het ministerie van Financiën inmiddels toestemming had verleend voor het toepassen van achterwaartse verliesverrekening “over het splitsingstijdstip heen”. In deze brief, gelezen in samenhang met de onder 2.7 weergegeven schriftelijke reactie daarop van de gemachtigde van 25 april 2006, kan naar het oordeel van het Hof geen overeenkomst of daarmee gelijk te stellen bindende afspraak worden gelezen waarin de gemachtigde zich namens belanghebbende akkoord heeft verklaard met het opleggen van een navorderingsaanslag buiten de daarvoor geldende wettelijke termijn. In de genoemde correspondentie wordt immers uitsluitend ingegaan op (de omvang van) de ambtshalve te verlenen vermindering aan  [B] en blijft onvermeld dat daarnaast de in 2004 reeds verleende verrekening van het verlies 2003 met de belastbare winst van het jaar 2001 van belanghebbende ongedaan zal worden gemaakt door middel van een navorderingsaanslag. Weliswaar acht het Hof het aannemelijk dat de gemachtigde destijds moet hebben begrepen dat de inspecteur de eerder verleende verliesverrekening ongedaan zou maken, maar niet dat namens belanghebbende akkoord is gegaan met een buitenwettelijke navorderingsaanslag en/of namens belanghebbende zou zijn afgezien van het instellen van rechtsmiddelen tegen een dergelijke navorderingsaanslag. Het Hof acht zulks te minder aannemelijk, nu ten tijde van de genoemde correspondentie en het daarop gevolgde telefonische contact geen sprake was van een situatie waarin de navorderingstermijn dreigde te worden overschreden; deze termijn eindigde immers pas anderhalf jaar later. De inspecteur heeft desgevraagd ook geen verklaring kunnen geven voor de omstandigheid waarom het, na de correspondentie en het telefonische overleg in april 2006, vervolgens nog vrijwel twee jaar heeft geduurd (zonder dat in de tussentijd nader overleg met belanghebbende heeft plaatsgevonden) voordat de navorderingsaanslag is opgelegd; hierdoor is de overschrijding van de navorderingstermijn ontstaan waarop belanghebbende zich uiteindelijk primair heeft beroepen.
    
    
      4.2.6. Gelet op het onder 4.2.5 overwogene is het Hof van oordeel dat de beginselen van een goede procesorde, noch enig ander rechtsbeginsel verhinderen dat belanghebbende in beroep het standpunt inneemt dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd vanwege overschrijding van de daaraan in artikel 16, derde lid, van de AWR gestelde termijn. 
      De omstandigheden dat zij zich daar in de correspondentie met de inspecteur in de bezwaarfase niet op heeft beroepen en dat de gemachtigde in zijn onder 2.11 vermelde brief van 8 oktober 2008 heeft verklaard zich in de door de inspecteur verstrekte berekeningen te kunnen vinden, staan daar niet aan in de weg. Ook het gegeven dat de gemachtigde heeft verklaard dat hij zich vermoedelijk niet op de termijnoverschrijding zou hebben beroepen indien de aan  [B] verleende teruggaaf op het rekeningnummer van belanghebbende zou zijn uitbetaald, leidt niet tot de gevolgtrekking dat belanghebbende zich niet meer op deze termijnoverschrijding zou mogen beroepen.
    
    
    4.2.7. Gelet op het onder 4.2.2. tot en met 4.2.6 overwogene is het Hof van oordeel dat de navorderingsaanslag is opgelegd buiten de daaraan in artikel 16, derde lid, van de AWR gestelde termijn en reeds op die grond moet worden vernietigd. Aan een beoordeling van de overige standpunten van partijen komt het Hof niet toe. 
    
    Heffingsrente
    
    4.3. Aangezien het Hof van oordeel is dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd, kan de in verband met deze aanslag in rekening gebrachte heffingsrente niet in stand blijven. Reeds om deze reden is ook het (hoger) beroep van belanghebbende inzake de beschikking heffingsrente gegrond; het Hof komt niet toe aan een beoordeling van de overige stellingen ter zake van partijen.
    
    Slotsom
    
    4.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat de uitspraak van de rechtbank niet in stand kan blijven, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigen.
    
    
    5. Kosten
    
    
      Nu het hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 Awb. In het onderhavige geval komen voor vergoeding in aanmerking de in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 
      2 (proceshandelingen: indienen beroepschrift in hoger beroep en verschijnen ter zitting) x € 437 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.311.
    
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente;
      -	vernietigt de navorderingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311, en
      -	gelast de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 454 aan haar te vergoeden.
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. 
      De beslissing is op 28 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.