ECLI:NL:HR:2017:126, Hoge Raad, 03-02-2017, 15/04988
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-02-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 1. Art. 4 en 10 Wet Belastingen van rechtsverkeer. Fraus legis. Beoogde overdracht van 50%-belang in onroerendgoedlichaam wordt via zesstappenplan geconstrueerd tot overdracht vrij van overdrachtsbelasting. Naheffing met toepassing van fraus legis.
        2. Art. 3, lid 1, AWR. Inspecteur Amsterdam mag uitspraak doen op bezwaar tegen door de Inspecteur Rotterdam opgelegde naheffingsaanslag.

3 februari 2017
    nr. 15/04988
    
    Arrest
    
    
      gewezen op de beroepen in cassatie van [X] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) en van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 17 september 2015, nr. 13/00760, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 11/5071) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. 
      	Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 21 juli 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende en tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris (ECLI:HR:PHR:2016:854).
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        
          Tot en met 30 mei 2005 hield belanghebbende 50 percent van de aandelen [B] B.V. (hierna: [B]). De overige 50 percent van de aandelen [B] werden gehouden door [C] B.V. (hierna: [C]). [C] bood begin maart 2005 haar 50%-belang in [B] ter overname aan belanghebbende aan. In een interne notitie van [C] van 6 april 2005 is onder meer het volgende vermeld:
          “Er worden thans gesprekken gevoerd over een mogelijke verkoop van het door [C] B.V. gehouden belang in [B] B.V.
          
            [B] B.V. kwalificeert als zogenaamde onroerend goed vennootschap, waardoor bij de overdracht van de aandelen in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd is over de onderliggende onroerend goed waarde.
          Eén van de mogelijke kopers is voornemens een eventuele transactie op zodanige vorm te gieten, dat geen overdrachtsbelasting verschuldigd is.”
        
        
      
      
        2.1.2.
        
          Op 25 april 2005 is op www.[…].nl het volgende persbericht van belanghebbende over [B] verschenen:
          “[A] heeft overeenstemming bereikt met [B] over de overname van 50% van de aandelen in dit bedrijf.
          Daarmee krijgt [A] [B] volledig in handen. [A] heeft sinds 1994 al 50% van de aandelen van [B] in bezit.
          De koopsom voor het resterende aandelenkapitaal wordt geheel uit eigen middelen van [A] voldaan. De waarde van de beleggingen in onroerend goed in [B] bedraagt per 31 december 2004 ruim 93,4 miljoen euro. De 50% deelneming in [B] heeft in 2004 voor ruim 3,9 miljoen euro bijgedragen aan de geconsolideerde winst van [A].
          Door de overname van het resterende belang kan [A] de volledige winst in 2005 bij het eigen resultaat optellen.”
        
        
      
      
        2.1.3.
        Tot 26 mei 2005 hield [B] 100 percent van de aandelen in het kapitaal van dochtervennootschappen [D] B.V., [E] B.V. (hierna: [E]) en [F] B.V. (hierna: [F]) en vormde daarmee een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
      
      
        2.1.4.
        De aandelen in [D] B.V. zijn op 26 mei 2005 verkocht aan vier kopers.
      
      
        2.1.5.
        Belanghebbende heeft bij notariële akte van 27 mei 2005 [G] B.V. (hierna: [G]) opgericht. Het bij oprichting (bij belanghebbende) geplaatste kapitaal bedroeg € 3.500.100 en was verdeeld in 1 gewoon aandeel van € 100 en 35.000 zogeheten “7% cumulatief preferente” aandelen, elk met een nominale waarde van € 100.
      
      
        2.1.6.
        Op 30 mei 2005 heeft [B] haar gehele vermogen ten titel van kapitaalstorting ingebracht in [G] tegen uitgifte van 1000 gewone aandelen, elk met een nominale waarde van € 100. Het verschil tussen de inbrengwaarde en de nominale waarde van de aandelen bedroeg € 32.302.552 en werd aangemerkt als agiostorting. Ter zake van deze inbreng heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling bij fusie als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst voor het jaar 2005; hierna: de Wet).
      
      
        2.1.7.
        
          [G] heeft vervolgens, eveneens op 30 mei 2005, haar aandelen in het kapitaal van [E] en [F] geleverd aan belanghebbende. Ter zake daarvan is - voor zover nodig - een beroep gedaan op de vrijstelling bij interne reorganisatie als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet.
      
      
        2.1.8.
        
          Bij notariële akte van 31 mei 2005 heeft [C] haar aandelen in het kapitaal van [B] aan belanghebbende geleverd voor een koopsom van € 14.300.000. In artikel 7 van de notariële akte is vermeld:
          “De Aandelen zijn, met alle daaraan verbonden rechten en verplichtingen, vanaf één januari tweeduizend vijf voor rekening en risico van Koper”.
        
        
      
      
        2.1.9.
        Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is uitgegaan van een heffingsgrondslag van € 79.154.297, bestaande uit een waarde van de in [E] aanwezige onroerende zaken van € 23.553.000 en de in [F] aanwezige onroerende zaken van € 55.601.297. De naheffingsaanslag is vastgesteld op € 79.154.275 x 50 percent x 6 percent, ofwel € 2.374.628.
      
      
        2.1.10.
        De naheffingsaanslag is met dagtekening 17 december 2010 opgelegd door de (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Rijnmond, zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, tiende gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst voor het jaar 2010), zijnde de als inspecteur in de zin van artikel 3, aanhef en letter b, van de AWR aangewezen functionaris van de Belastingdienst. De uitspraak op bezwaar is op 21 juli 2011 gedaan door de als zodanig aangewezen (toenmalige) voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Amsterdam, zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, in verbinding met artikel 3, aanhef en lid 1, letter a, zesde gedachtestreepje, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst voor het jaar 2011).
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was onder meer in geschil of de uitspraak op bezwaar bevoegdelijk is gedaan. Het Hof heeft daaromtrent geoordeeld dat de sedert 1 januari 2003 geldende landelijke bevoegdheid van de inspecteurs van de Belastingdienst meebrengt dat zij gelijke, uitwisselbare, bevoegdheden hebben en dat van (een noodzaak van) overgang van bevoegdheid van de ene inspecteur op de andere geen sprake is. Die gelijke bevoegdheid van de inspecteurs betreft de bevoegdheid tot aanslagoplegging (zie HR 14 juni 2013, nr. 12/02697, ECLI:NL:HR:2013:BZ4198, BNB 2013/185), de bevoegdheid tot navordering (zie HR 5 juni 2015, nr. 13/05026, ECLI:NL:HR:2015:1464, BNB 2015/200), en ook de bevoegdheid tot het doen van uitspraak op bezwaar tegen een door een inspecteur gegeven beschikking, waaronder een belastingaanslag, aldus het Hof.
      
        2.3.1.
        Omtrent de vraag of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd heeft het Hof vooropgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat de afzonderlijke rechtshandelingen, die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, op zichzelf volgens de teksten van de relevante wettelijke bepalingen niet leiden tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de enkele en rechtstreekse levering door [C] van haar aandelen in het kapitaal van [B] aan belanghebbende, dus zonder de overige rechtshandelingen, door toepassing van artikel 4 van de Wet zou hebben geleid tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting.
      
      
        2.3.2.
        Naar het oordeel van het Hof is sprake van een samenstel van rechtshandelingen en is de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van dat samenstel geweest het vermijden van de heffing van overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van het aanvankelijk door [C] gehouden 50%-belang in [B].
      
      
        2.3.3.
        Voor de vraag of belanghebbende aldus heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet stelt het Hof voorop dat artikel 4, lid 1, letter a, en lid 4, in verbinding met artikel 10 van de Wet geen verdere strekking hebben dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van lichamen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Een juiste wetstoepassing, overeenkomstig doel en strekking van voormelde bepalingen, op het onderhavige samenstel van rechtshandelingen brengt mee dat overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van de goederen in de zin van artikel 2 van de Wet, die onmiddellijk of middellijk worden vertegenwoordigd door het 50%-belang in [B], aldus het Hof. Daaraan doet niet af dat de vervreemding van de aandelen [G] (en [E]) heeft plaatsgevonden door middel van een door de Inspecteur geaccepteerde toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter h, van de Wet.
      
      
        2.3.4.
        Het vorenstaande geldt volgens het Hof echter niet voor de door [E] gehouden onroerende zaken omdat de bezittingen van [E] op enig tijdstip van de in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet genoemde referentieperiode niet voor ten minste 70 percent hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Dat betekent dat de aandelen in [E] op zichzelf beschouwd geen fictieve onroerende zaken zijn. De rechtstreekse overdracht van aandelen in een moedervennootschap, zoals [B], die alle aandelen houdt in een dochtervennootschap, zoals [E], leidt gezien de tekst van artikel 10 van de Wet tot heffing van overdrachtsbelasting over de waarde van alle door de aandelen in [B] middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde goederen in de zin van artikel 2 van de Wet. De maatstaf van heffing omvat alsdan derhalve de waarde van de door [E] gehouden onroerende zaken. Naar ’s Hofs oordeel brengt die letterlijke tekst van artikel 10 van de Wet echter niet mee dat de door belanghebbende gekozen handelwijze, waarbij de aandelen in [E] voorafgaand aan en in samenhang met de overige rechtshandelingen zijn vervreemd en verkregen, met als resultaat een verlaging van de maatstaf van heffing die bij de verkrijging van aandelen in [B] verschuldigd zou zijn, in strijd is met de door dat artikel 10 in verbinding met artikel 4 van de Wet beoogde heffing. De aldus gerealiseerde belastingbesparing is volgens het Hof een resultaat van de vrijheid die een belastingplichtige als uitgangspunt heeft om ter bereiking van een reëel en zakelijk doel een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is, zonder dat sprake is van een handelen in strijd met doel en strekking van de Wet.
      
      
        2.3.5.
        Op grond van het hiervoor overwogene heeft het Hof de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.668.038.
        
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
    
      3.1.
      Het middel komt op tegen het onder 2.3.4 weergegeven oordeel van het Hof.
      
        3.2.1.
        
          Het middel slaagt. Het Hof heeft vastgesteld dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen met als einddoel de overdracht door [C] aan belanghebbende van haar 50%-belang in [B]. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van dit samenstel van rechtshandelingen was gelegen in het vermijden van de overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest bij rechtstreekse verkrijging door belanghebbende van de aandelen in [B], waarover in beginsel reeds overeenstemming was bereikt. Deze vaststellingen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook toereikend gemotiveerd. 
          Bij rechtstreekse verkrijging van de aandelen in [B] zou ingevolge artikel 10 in verbinding met artikel 4, leden 1 en 4, van de Wet ook belasting zijn verschuldigd over de waarde van de door [E] gehouden in Nederland gelegen onroerende zaken. Dat [E] - als gevolg van een omvangrijke vordering op haar moedervennootschap - op zichzelf beschouwd niet een onroerendezaaklichaam als bedoeld in het (destijds geldende) artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet vormt, is daarbij niet van betekenis.
        
      
      
        3.2.2.
        
          Uit het onder 3.2.1 overwogene volgt dat bij beantwoording van de vraag of belanghebbende met het samenstel van rechtshandelingen heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet, doel en strekking van de artikelen 4 en 10 van de Wet in hun onderlinge verband, met inbegrip van de in artikel 4, lid 4, van de Wet voorgeschreven toerekening, bepalend zijn. 
          Het samenstel van rechtshandelingen is gericht op de verijdeling van de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van het 50%-aandelenbelang in [B]. Die heffing moet ingevolge voormelde wettelijke bepalingen plaatsvinden naar de waarde van alle aan [B] toegerekende in Nederland gelegen onroerende zaken. Andere rechtshandelingen dan die ter zake van de beoogde overdracht van het 50%-aandelenbelang in [B] dienen daarbij buiten beschouwing te worden gelaten. De omstandigheid dat een van die rechtshandelingen, op zichzelf genomen, niet tot heffing van overdrachtsbelasting leidt, is niet van belang bij de beoordeling van de vraag of met dat samenstel in strijd is gehandeld met doel en strekking van de Wet. Evenmin kan die omstandigheid ertoe leiden dat het bedrag aan belasting dat aan die ene rechtshandeling zou kunnen worden toegerekend, in mindering wordt gebracht op het bedrag aan belasting dat is berekend uitgaande van een rechtstreekse overdracht van het 50%-aandelenbelang in [B], zonder het op ontwijking gerichte samenstel van rechtshandelingen.
        
      
      
        3.2.3.
        Aan het vorenoverwogene doet ook niet af de omstandigheid dat een van de buiten beschouwing te laten rechtshandelingen, ware deze buiten verband met het op belastingverijdeling gerichte samenstel van rechtshandelingen verricht, niet tot heffing van overdrachtsbelasting zou hebben geleid omdat die rechtshandeling op zichzelf beschouwd geen betrekking had op fictieve onroerende zaken. Het hier aan de orde zijnde samenstel was immers gericht op het verijdelen van de heffing ter zake van de overdracht van het 50%-aandelenbelang in [B], en daartoe behoorde ook de waarde van de in Nederland gelegen onroerende zaken van [E].
      
      
        3.2.4.
        Met zijn door het middel bestreden oordeel heeft het Hof hetgeen hiervoor is overwogen miskend. Het Hof heeft daarom ten onrechte de naheffingsaanslag verminderd met de belasting die ziet op de waarde van de door [E] gehouden onroerende zaken. 
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
    
      4.1.
      De middelen twee en drie van belanghebbende komen op tegen de hiervoor onder 2.3.2 en 2.3.3 weergegeven oordelen van het Hof. Voor het geval die middelen niet tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak leiden, komt belanghebbende in haar eerste middel op tegen het hiervoor onder 2.2 weergegeven oordeel.
    
    
      4.2.
      Het betoog in het tweede middel bouwt voort op ’s Hofs oordeel dat onbelaste verkrijging van de aandelen in [E] onder de vastgestelde omstandigheden niet in strijd komt met doel en strekking van de artikelen 4 en 10 van de Wet. Zoals hiervoor in onderdeel 3 is overwogen is dat oordeel van het Hof onjuist. Het middel faalt daarom reeds op die grond.
      
        4.3.1.
        Het derde middel berust op het betoog dat de overdracht van de aandelen in [B] aan belanghebbende niet in strijd kan komen met doel en strekking van artikel 4 van de Wet omdat [B] ten tijde van die overdracht direct en/of indirect niet langer onroerende zaken bezat. De overdracht van de aandelen in [B] was aldus niet een noodzakelijk sluitstuk van het uitgevoerde stappenplan, aangezien dat plan erop was gericht belanghebbende het volledige belang bij de onroerendgoedportefeuille van [B] te verschaffen en dit reeds was gerealiseerd vóór de overdracht van de aandelen in [B], aldus luidt samengevat dit betoog. 
      
      
        4.3.2.
        Het betoog stuit erop af dat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen met als einddoel de overdracht door [C] aan belanghebbende van haar 50%-belang in [B], dat het gehele samenstel van rechtshandelingen op het bereiken van dat einddoel was gericht, en dat de beoogde aandelenoverdracht ook daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook toereikend gemotiveerd. Het derde middel faalt derhalve.
      
      
        4.4.1.
        Nu de middelen twee en drie tevergeefs zijn voorgesteld, behoeft het (subsidiair voorgestelde) eerste middel dat opkomt tegen het onder 2.2 weergegeven oordeel van het Hof behandeling.
      
      
        4.4.2.
        Dit middel faalt, aangezien het onder 2.2 weergegeven oordeel van het Hof juist is.
        
      
    
  
  
    
      5Slotsom
    Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond is en dat van de Staassecretaris gegrond. ’s Hofs uitspraak kan daarom niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De naheffingsaanslag dient in stand te blijven, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld.
    
    
      
        6.Proceskosten
      
      	De Hoge Raad acht geen termen aanwezig om een partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
      verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.A. Fierstra, Th. Groeneveld en J. Wortel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 3 februari 2017.