ECLI:NL:GHSHE:2012:BX9924, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 04-10-2012, 11-00634
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2012-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Goed koopmansgebruik. Voorziening.  Resultaat uit overige werkzaamheden uit klussenbedrijf. Passiefpost wegens na afloop van belastingjaar opgelegde naheffingsaanslag toegestaan, ofschoon belanghebbende stelt (en de Inspecteur betwist) dat de naheffingsaanslag in een daartegen ingestelde procedure zal sneuvelen. Nu belanghebbende gemotiveerd stelt dat hij, mocht de naheffingsaanslag toch stand houden, deze op de (ex) werknemers zal verhalen, vermindert per saldo de passiefpost met het aldus te verhalen bedrag. De Inspecteur beroept zich met succes op interne compensatie; hij maakt aannemelijk dat belanghebbende opbrengsten heeft genoten uit het klussenbedrijf die hij niet heeft aangegeven. De uitspraak van de Rechtbank wordt met verbetering van gronden bevestigd.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Tweede meervoudige Belastingkamer
    
      
    Kenmerk: 11/00634     
     
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de heer X, wonende te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 september 2011, nummer AWB 10/4944, in het geding tussen
    
    belanghebbende,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, hierna: de Inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd (aanslagnummer 0000.00.000.H46). Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Bij uitspraak van 30 september 2010 is de Inspecteur gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen.
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
    
    1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 23 augustus 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.6. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende, weersproken.
    
    2.2. Belanghebbende was directeur-grootaandeelhouder van A BV. In 2004 beëindigde hij de via deze BV verrichte werkzaamheden.
    
    2.3. Belanghebbende heeft (vervolgens) een nieuwe onderneming opgezet. Deze onderneming werd geëxploiteerd, althans formeel, in de vorm van een vennootschap onder firma. Het betrof een klussenbedrijf, handelend onder de naam B (hierna ook: het klussenbedrijf). Deze onderneming werd volgens de inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel gevestigd in juli 2004. Op 26 augustus 2004 ontving de Belastingdienst een verzoek de vennootschap onder firma op te nemen voor de omzetbelasting.
    
    2.4. Volgens het uittreksel uit het handelsregister waren er op 1 juli 2004 16 firmanten, allen afkomstig uit Polen. In de loop van de tijd zijn er diverse wijzigingen in het handelsregister vastgelegd met betrekking tot de firmanten.
    
    2.5. Het klussenbedrijf verrichtte werkzaamheden voor meerdere opdrachtgevers, zoals verbouwingswerkzaamheden en het plaatsen van keukens. Daarbij werd gebruik gemaakt van een drietal auto's. 
    
    2.6. In 2009 vond een boekenonderzoek plaats bij belanghebbende over het jaar 2004 ter zake van de activiteiten van het klussenbedrijf. Het controlerapport opgemaakt ter zake van dit boekenonderzoek (hierna ook: "het controlerapport") komt tot de volgende conclusie:
    
    
      Op grond van (de geconstateerde) feiten en omstandigheden stellen wij ons op het standpunt dat in de gepresenteerde situatie geen sprake is van zelfstandige ondernemers, maar dat slechts de suggestie wordt gewekt dat er sprake is van een vennootschap onder firma. Uit ons ingesteld onderzoek is niet gebleken dat de Polen die als firmanten zijn gepresenteerd als zelfstandige ondernemers in Nederland opereren. Er kan niet worden gesteld dat de Poolse vennoten de onderneming drijven met kapitaal en arbeid met het oogmerk om winst te behalen.
      De werkelijkheid strookt derhalve niet met hetgeen op papier is weergegeven.
    
    
    
      In onze optiek onderscheiden de werkzaamheden zich qua handelen niet van een willekeurige werknemer in loondienst, want:
      - de heer X regelt het werk;
      - de heer X bepaalt tijd en plaats waar gewerkt wordt;
      - de heer X houdt uitdrukkelijk toezicht op de werkzaamheden;
      - de heer X bepaalt eenzijdig de vergoeding;
      - de heer X regelt het materiaal voor de werkzaamheden(...)
    
    
    
      Wij stellen ons op het standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking, dan wel de fictieve dienstbetrekking.
      Dit heeft tot gevolg dat de heer (...) X als inhoudingsplichtige(...) dient te worden aangemerkt.
    
    
    2.7. Het controlerapport bevat vervolgens de conclusie dat over het jaar 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen dient te worden opgelegd:
    
    De verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen waarover op basis van eindheffing een naheffingsaanslag zal worden opgelegd, is berekend op basis van onderstaand overzicht.
    
    Jaar	Belastbaar bedrag	Tarief	Loonbelasting/premies volksverzekeringen
    			
    2004	83.250	129,7	107.975
     
    2.8. Met dagtekening 17 december 2009 is over het jaar 2004 een naheffingsaanslag tot voormeld bedrag inderdaad opgelegd ten name van belanghebbende (hierna: de naheffingsaanslag). De naheffingsaanslag vermeldt naast het bedrag aan belasting ter grootte van € 107.975 een bedrag aan heffingsrente ter grootte van € 24.229. Het in totaal ter zake van deze beschikkingen verschuldigde bedrag beliep aldus € 132.204.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      I. Tot welk bedrag kan belanghebbende een passiefpost vormen in verband met de opgelegde naheffingsaanslag? 
      II. Kan de Inspecteur een beroep doen op interne compensatie in verband met de omstandigheid dat belanghebbende geen opbrengst heeft aangegeven ter zake het klussenbedrijf?
      III. Ligt bij het beantwoorden van deze vragen de bewijslast op grond van artikel 27j, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 27e AWR, verzwaard op belanghebbende, dat wil zeggen ligt op belanghebbende de last te doen blijken dat in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is ("omkering van de bewijslast")?
    
    
    3.2. Belanghebbende bepleit in antwoord op vraag I een passiefpost ter grootte van € 107.975, de Inspecteur bepleit een passiefpost van nihil. Belanghebbende bestrijdt, naar het Hof verstaat, in antwoord op vraag II dat de Inspecteur zich kan beroepen op het leerstuk van interne compensatie; de Inspecteur bepleit dat hem dit recht toekomt en wel voor het volledige bedrag van de eventueel aan belanghebbende toegestane passiefpost. Belanghebbende beantwoordt vraag III ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij daar, zakelijk weergegeven, het volgende aan toegevoegd.
    
    De gemachtigde, namens belanghebbende
    
    
      * Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank met betrekking tot de naheffingsaanslag. Deze procedure loopt nog. 
      * De naheffingsaanslag is door de Inspecteur, ter behoud van rechten, aan drie verschillende (rechts)personen opgelegd. Ik heb er alle vertrouwen in dat de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende zal worden vernietigd. Deze is aan de verkeerde (rechts)persoon opgelegd. 
      * Daarnaast bestrijd ik de hoogte van de naheffingsaanslag.
      * Ik herhaal dat belanghebbende vast en zeker van plan is om de naheffingsaanslag, indien en voor zover die ten name van hem in stand blijft, te verhalen op de Poolse werknemers. Dat zal niet lukken voor wat betreft de Poolse werknemers die vertrokken zijn en waarvan wij de verblijfplaats niet weten. Wij heb echter een groot aantal (voormalige) werknemers getraceerd. Wij heb uitgerekend dat belanghebbende zeker zo'n € 66.000 zal kunnen verhalen.
      * Desgevraagd deel ik het Hof mede, dat ik begrijp dat het vormen van deze passiefpost slechts een kwestie van timing is. Als belanghebbende nu niet de passiefpost mag vormen, kan hij het bedrag van de naheffingsaanslag in de toekomst, als het op betalen aankomt, alsnog als kosten aftrekken. Ik begrijp ook, dat als belanghebbende in 2004 een passiefpost ter zake van de naheffingsaanslag opneemt en het beroep van de Inspecteur op interne compensatie slaagt, de thans bestreden aanslag inkomstenbelasting 2004 ongewijzigd blijft, terwijl door het vormen van de voorziening per saldo de aftrekpost in de toekomst wegvalt. De betaling zal dan immers weggestreept moeten worden tegen het vrijvallen van de voorziening. Toch handhaaf ik dit beroep. Ik heb iets slims bedacht, maar daar wil ik het nu niet over hebben.
      * Desgevraagd deel ik het Hof mede, dat juist is, dat het hoger beroep uitsluitend betrekking heeft op de vraag tot welk bedrag de naheffingsaanslag het vormen van een voorziening rechtvaardigt. De overige geschilpunten laat ik varen.
      * De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat een voorziening alleen betrekking kan hebben op de over 2004 nageheven loonheffing, en niet op het bedrag van de heffingsrente, omdat de heffingsrente niet haar oorsprong vindt in 2004 maar in de latere jaren. Ik ben het hiermee eens. Ik laat mijn stelling dat ook voor de heffingsrente een passiefpost opgenomen kan worden, varen.
    
    
    De Inspecteur
    
    
      * Belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte gedaan. Niet alleen heeft hij een bedrag van € 7.030 te weinig aangegeven ter zake van de beëindiging van de terbeschikkingstelling van twee panden aan A BV, ook heeft hij ter zake van het klussenbedrijf niets aangegeven. Uit het controlerapport blijkt, dat hij ten minste € 83.250 contant aan lonen heeft uitbetaald. Tevens blijkt uit dat rapport dat een groot verschil bestond tussen de door het klussenbedrijf gefactureerde uurlonen en de aan de Poolse werknemers betaalde uurlonen. Belanghebbende moet daarom een aanzienlijk resultaat uit overige werkzaamheden hebben behaald. Omdat belanghebbende aldus niet de vereiste aangifte heeft gedaan, beroep ik mij op omkering van de bewijslast.
      * Ik heb er alle vertrouwen in dat de Belastingdienst de procedure inzake de naheffingsaanslag zal winnen. 
    
    
    3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur en vernietiging, althans vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    4.1. Partijen gaan er eenparig van uit, dat belanghebbende ter zake van het klussenbedrijf resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Hoewel de bevindingen neergelegd in het controlerapport ruim steun bieden aan de gedachte dat sprake was van winst uit onderneming, zal het Hof niettemin partijen volgen in hun standpunt, aangezien dit standpunt niet noodzakelijkerwijs is gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting.
     
    4.2. Partijen gaan er voorts eenparig van uit, dat de omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten niet als winst uit onderneming worden aangemerkt, doch als resultaat uit overige werkzaamheden, niet aan de vorming van een voorziening, dan wel passiefpost, in de weg staat. Deze opvatting is juist. Overweging 2.6. van de uitspraak van de Rechtbank is derhalve in zoverre onjuist.
    
    4.3. Partijen zijn ten slotte gezamenlijk van mening dat een te vormen passiefpost ter zake van de naheffingsaanslag slechts betrekking kan hebben op het bedrag aan loonheffing, en niet op het bedrag aan in rekening gebrachte heffingsrente, omdat de heffingsrente geen betrekking heeft op het jaar 2004. Ook dit standpunt acht het Hof juist.
    
    4.4. Belanghebbende heeft ter zitting met grote stelligheid het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag in de daartegen ingestelde procedure zal sneuvelen. De Inspecteur heeft daartegenover, met even grote stelligheid, het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag stand zal houden. De paradoxale situatie doet zich derhalve voor, dat belanghebbende een standpunt verdedigt, dat, indien waar bevonden, de vorming van een passiefpost verhindert, terwijl de Inspecteur een stelling inneemt, die, indien waar bevonden, dient te leiden tot een passiefpost van € 107.975. Partijen ondersteunen aldus ieder het standpunt van de wederpartij. De bewijslast ter zake van (de omvang van) de passiefpost rust op belanghebbende, zodat het wellicht voor de hand zou liggen zijn standpunt te volgen, te concluderen dat hij niet in het verlangde bewijs is geslaagd, en de waarde van de passiefpost te stellen op nihil. Het Hof zal zich echter een goed verstaander in deze kwestie tonen, en uit de omstandigheid dat belanghebbende concludeert tot het vormen van een voorziening van € 107.975, in combinatie met de omstandigheid dat belanghebbende te kennen heeft gegeven voorbereidingen te hebben getroffen om de naheffingsaanslag, indien die in stand zou blijven, te verhalen op de Poolse werknemers, concluderen dat belanghebbendes stelligheid in dezen minder stellig is dan hij wil doen voorkomen. De uitkomst van de procedure tegen de naheffingsaanslag is, zo begrijpt het Hof, ook in belanghebbendes optiek, onzeker. 
     
    4.5. De door belanghebbende als "voorziening" aangeduide passiefpost betreft een loonheffingschuld die wordt betwist. Belanghebbende wil deze schuld kennelijk voorzichtigheidshalve voor het volle door de schuldeiser geclaimde bedrag opnemen. Goed koopmansgebruik staat dit toe. Het voorzichtigheidsbeginsel gebiedt een dergelijk voorzichtig gedrag, terwijl, gelet op de omstandigheid dat, naar 's-Hofs oordeel, de kans dat de naheffingsaanslag in stand blijft reëel is, het realiteitsbeginsel zich daartegen niet verzet.
    
    4.6. Tussenconclusie is dan ook, dat belanghebbende een passiefpost kan vormen voor het volledige bedrag van de loonheffing begrepen in de betwiste naheffingsaanslag, zijnde € 107.975.
    
    4.7. Belanghebbende heeft evenwel gesteld, dat indien de naheffingsaanslag op zijn naam in stand zou blijven, hij deze zou verhalen op de (ex) werknemers. De Inspecteur heeft deze stelling niet weersproken. Het Hof concludeert op grond van deze stelling, dat belanghebbende van oordeel is dat de naheffingsaanslag ten onrechte als eindheffing is vastgesteld, en verstaat dat hij in de tegen de naheffingsaanslag gevoerde procedure zich beroept, of zal beroepen, op het bepaalde in artikel 31, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB); dat wil zeggen dat hij in die procedure heeft verzocht, of zal verzoeken, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Een beroep op artikel 31, lid 1, onderdeel a, ten eerste, Wet LB kan blijkens HR 24 september 2004, nr. 39.303, LJN BI8846, ook in de beroepsfase worden gedaan, tenzij de mogelijkheid tot verhaal op het moment van de uitbetaling van het loon feitelijk of rechtens al niet mogelijk was. Gelet op het uitgangspunt, dat de loonheffing gedragen dient te worden door de werknemer, zodat in de regel een recht op verhaal van de loonheffing op de werknemer zal bestaan, en gelet op belanghebbendes stellige verklaring dat hij een aantal van de Poolse werknemers  getraceerd heeft en reeds voorbereidingen heeft getroffen om, mocht de naheffingsaanslag in stand blijven, deze op hen te verhalen, zodat feitelijk verhaal een reële optie vormt, acht het Hof niet aannemelijk dat de door de Hoge Raad geformuleerde uitzondering zich hier voordoet. 
     
    4.8. Het Hof komt tot de conclusie dat aannemelijk is, dat belanghebbende met succes een bedrag van ten minste € 66.000 euro op de Poolse werknemers zal (kunnen) verhalen indien de aan hem opgelegde naheffingsaanslag in stand blijft. 
    
    4.9. Omdat de naheffingsaanslag en het verhaal daarvan rechtstreeks met elkaar samenhangen, kan belanghebbende ter zake, per saldo, niet een hoger bedrag passiveren dan € 107.975 -/- € 66.000 = € 41.975.
    
    4.10.  Voor dat geval heeft de Inspecteur zich beroepen om interne compensatie. Hij stelt dat belanghebbende aan resultaat uit overige werkzaamheden uit het klussenbedrijf een bedrag van ten minste € 107.975 heeft behaald, terwijl hij in de aangifte daarover in het geheel niets heeft vermeld. 
    
    
      4.11.  Interne compensatie is mogelijk om een fout ten gunste van belanghebbende "binnen het bedrag van de beschikking" te herstellen, dat wil zeggen dat de compensatie het bedrag aan belasting vastgesteld in de aanslag, zoals dat luidt na de uitspraak op bezwaar, niet kan verhogen. Gelet hierop, kan het beroep op interne compensatie, indien het zou slagen, betrekking hebben op een bedrag aan inkomen van maximaal 
      € 41.975.
    
    
    4.12. Voorts is de Inspecteur bij een beroep op interne compensatie gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende heeft ter zitting weliswaar gesteld dat interne compensatie alleen mogelijk is "onder voorwaarden", maar hij heeft niet gesteld, noch is het Hof gebleken, dat de Inspecteur een toezegging zou hebben gedaan die interne compensatie zou belemmeren; ook overigens is het Hof niet gebleken van feiten of omstandigheden die een strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur opleveren en op die grond interne compensatie zouden belemmeren.  
    
    4.13.  Belanghebbende heeft gesteld de naheffingsaanslag in rechte te bestrijden, maar hij heeft de grondslag van de naheffingsaanslag (het bedrag dat volgens het controlerapport betaald is aan loon) als zodanig niet betwist. De Inspecteur stelt, onweersproken, dat het gaat om per kas uitbetaalde bedragen. Het Hof stelt daarom vast, dat belanghebbende een bedrag van € 83.250 per kas heeft uitbetaald. De Inspecteur stelt voorts, onder verwijzing naar het controlerapport, dat de Poolse werknemers € 6 tot € 7 per uur kregen uitbetaald, terwijl belanghebbende € 10 tot € 15 uur in rekening bracht. Daarnaast neemt de Inspecteur het standpunt in, dat belanghebbende een winstopslag op de gebruikte materialen zal hebben berekend. Hij concludeert dat belanghebbende aldus ten minste een resultaat van € 107.975 zal hebben behaald. Belanghebbende weerspreekt de stellingname van de Inspecteur, stellende dat hij niet begrijpt dat de Belastingdienst uitgaat van een winstopslag en dat hij ontkent een resultaat van € 107.975 te hebben behaald. Naar het oordeel van het Hof vormt deze weerspreking niet meer dan een blote ontkenning. 
    
    4.14.  De bewijslast dat belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald, ligt op de Inspecteur. Hiervóór heeft het Hof geoordeeld, dat op grond van interne compensatie niet een groter bedrag in de compensatie kan worden betrokken dan € 41.975. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur, althans voor het bedrag van € 41.975, in het van hem te verlangen bewijs geslaagd. De door hem bijgebrachte cijfers maken aannemelijk dat belanghebbende een resultaat van ten minste € 41.975 heeft behaald. De vraag of de door de Inspecteur bijgebrachte cijfers ook het hogere door hem bepleite bedrag ondersteunen, behoeft geen beantwoording. 
    
    4.15.  Uit het voorgaande volgt dat de vraag over de "omkering van de bewijslast" niet meer behandeld hoeft te worden.
    
    
    
      Slotsom
      4.16.  Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank wordt, met verbetering van gronden, bevestigd.
    
    
    
    
      Ten aanzien van het griffierecht
      4.17.  Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    
    
    
      Ten aanzien van de proceskosten
      4.18.  Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep ongegrond;
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Aldus gedaan op 4 oktober 2012 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van  K.M.J. van der Vorst, griffier. 
    
    De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.