ECLI:NL:RBGEL:2016:1647, Rechtbank Gelderland, 24-03-2016, AWB - 15 _ 2787
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-03-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet omzetbelasting 1968, koepelvrijstelling, reikwijdte van het begrip “leden”, rechtstreeks nodig voor het verrichten van vrijgestelde prestaties, aandeel in de gezamenlijke uitgaven, medische vrijstelling, onderwijsvrijstelling, vertrouwensbeginsel.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 15/2787, 15/2788, 15/2789, 15/2790, 15/2792 en 15/2793
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 maart 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      
        
          [X]
        , te [Z] , eiseres 
      (gemachtigde: drs. [gemachtigde] ),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB), boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente/belastingrente opgelegd:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              jaar
            
            
              aanslagnummer
            
            
              hoogte naheffing
            
            
              hoogte boete
            
            
              rente
            
          
          
            
              2008
            
            
              
                [000] .F.01.8501
            
            
              € 921.364
            
            
              € 4.537
            
            
              € 129.221
            
          
          
            
              2009
            
            
              
                [000] .F.01.9501
            
            
              € 854.270
            
            
              € 4.537
            
            
              € 108.409
            
          
          
            
              2010
            
            
              
                [000] .F.01.0501
            
            
              € 744.846
            
            
              € 4.537
            
            
              € 75.901
            
          
          
            
              2011
            
            
              
                [000] .F.01.1501
            
            
              € 830.949
            
            
              € 4.920
            
            
              € 62.344
            
          
          
            
              2012
            
            
              
                [000] .F.01.2501
            
            
              € 576.046
            
            
              € 4.920
            
            
              € 28.962
            
          
          
            
              2013
            
            
              
                [000] .F.01.3501
            
            
              € 866.400
            
            
              € 4.920
            
            
              € 17.568
            
          
        
      
    
    
    
      De naheffingsaanslag over het jaar 2008 en de daarmee samenhangende boetebeschikking en beschikking heffingsrente zijn gedateerd 24 december 2013. De overige naheffingsaanslagen en beschikkingen hebben als dagtekening 25 augustus 2014.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 24 april 2015 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 mei 2015, ontvangen door de rechtbank op 18 mei 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2016. Namens eiseres zijn verschenen drs. [A] , mr. [B] en dr. [C] , bijgestaan door de gemachtigde en prof. dr. [D] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] , mr. [E] , mr. [F] , [G] , [H] en [I] .
    
    
    
      Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is in 1849 opgericht voor alle artsen en studenten geneeskunde in Nederland. Op grond van haar statuten kent eiseres als leden beroepsverenigingen van artsen en individuele leden.
    
    2. Eiseres heeft als statutaire doelstelling de geneeskunst in de ruimste zin te bevorderen, in het belang van de volksgezondheid. Uit de statuten volgt dat zij dat doel tracht te bereiken door onder meer bevordering van geneeskundige wetenschap en kennis, bevordering van de volksgezondheid en van een kwalitatief verantwoorde gezondheidszorg, bestudering en behandeling van vraagstukken die het belang van alle artsen betreffen, belangenbehartiging van de leden, coördinatie van de werkzaamheden die de beroepsverenigingen verrichten op de gebieden, waarop de taken van eiseres betrekking hebben, regeling van opleiding en registratie van specialisten, het opstellen van gedragsregels voor haar leden en het bevorderen van het federatieve karakter van eiseres.
    
    3. Eiseres ontvangt, voor zover hier van belang, vergoedingen voor de navolgende activiteiten:
    
      
        Erkenning van opleiders (in de zin van instituten), waarbij eiseres toetst of opleiders erkend kunnen worden als opleider voor een bepaald specialisme of profiel.
      
      
        Registratie in een opleidingsregister van degenen die een erkende opleiding willen volgen.
      
      
        Registratie en herregistratie in een profielregister van degenen die kwalificeren voor een bepaald profiel, waarbij zij tevens toestaat dat de geregistreerden een privaatrechtelijk beschermde titel voeren.
      
      
        Registratie en herregistratie in een specialistenregister als voorzien in artikel 14 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG), waarbij zij tevens toestaat dat de geregistreerden een onder de Wet BIG beschermde titel voeren.
      
      
        Tot en met 2012: verzorging van de ledenadministratie van enkele federatiepartners.
      
    
    
    4. Uit de Wet BIG volgt dat een arts zich slechts als zodanig mag presenteren en de hem toekomende bevoegdheden slechts mag uitoefenen als de arts zich laat registreren in het BIG-register. Dit register wordt ingevolge de Wet BIG beheerd door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: VWS). Om bepaalde medische handelingen te mogen verrichten moeten artsen zich ook in een specialistenregister of profielregister laten registreren. Deze registers worden bijgehouden door eiseres. Specialisten dienen derhalve zowel in het BIG-register als in het specialistenregister te zijn geregistreerd.
    
    5. Alvorens een medische vervolgopleiding kan worden gevolgd, moet de basisarts zich inschrijven in het opleidingsregister van eiseres. Indien eiseres een eindverklaring (verklaring in verband met succesvol beëindigen van de opleiding) van een arts ontvangt, beëindigt zij de inschrijving in het opleidingsregister, waarna de arts van eiseres het bericht ontvangt dat het verzoek om registratie in een specialistenregister of profielregister kan worden ingediend. Eiseres brengt voor de aanvragen vaste bedragen in rekening.
    
    6. Na registratie in een register betalen de specialisten en profielartsen periodiek bedragen aan eiseres voor (her)registratie in het specialisten- of profielregister.
    
    7. Eiseres stelt via het [J] (hierna: [J] ) eisen aan de kwaliteit van de opleidingen tot profielarts of specialist, alsmede aan de opleiders en specialisten zelf. Eiseres houdt via de [K] (hierna: [K] ) toezicht op de kwaliteit van opleiders en specialisten. De [K] beoordeelt de (her)registraties, opleidingen en erkenningen aan de hand van regelgeving van het [J] .  
    
    8. Om erkend te worden als opleider voor een bepaald specialisme of profiel betalen de opleiders (opleidingsinstituten, stage-inrichtingen en opleidingsartsen) erkenningsgelden. Eiseres verzorgt zelf geen opleidingen. Wel organiseert zij incidenteel cursussen en symposia.
    
    9. Eiseres is een koepelorganisatie van de volgende federatiepartners:
    
      
        
          [L] ;
      
      
        
          [M] ;
      
      
        
          [N] ;
      
      
        
          [O] ;
      
      
        
          [P] ;
      
      
        
          [a] ;
      
      
        
          [b] ( [c] ).
      
    
    
    10. In de jaren 2008 tot en met 2012 voerde eiseres de ledenadministratie voor enkele federatiepartners, waarvoor zij een vergoeding ontving. Die ledenadministratie bevatte de persoonsgegevens van individuele leden van federatiepartners. Eiseres hield die gegevens actueel door het verwerken van aan- en afmeldingen van leden en het muteren van adresgegevens en gegevens over de werkgevers, duur en status van het lidmaatschap en registratie van dubbelleden. Verder verzond eiseres contributienota’s. Eiseres inde de contributies voor de federatiepartners op afzonderlijke, op naam van de federatiepartners gestelde bankrekeningen en maakte die contributies integraal over aan die federatiepartners. Die contributies werden niet in de financiële administratie van eiseres verwerkt, maar in de financiële administratie van de federatiepartners. 
    
    11. Vanaf 3 juli 2013 is een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het jaar 2008. Op 19 november 2013 is daarvan een conceptrapport opgemaakt. Kort nadien is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2009 tot en met 2013. Het definitieve rapport dateert van 25 juli 2014. Dit rapport behoort tot de gedingstukken.
    
    12. In het rapport zijn ter zake van de door eiseres gefactureerde bedragen in verband met registraties en erkenningen de volgende bedragen opgenomen:
    
      
        
        
        
          
            
              2008
            
            
              €   6.664.310,16
            
          
          
            
              2009
            
            
              €   6.500.406,22
            
          
          
            
              2010
            
            
              €   5.995.868,59
            
          
          
            
              2011
            
            
              €   7.136.416,94
            
          
          
            
              01-01 t/m 30-09-2012
            
            
              €   4.558.676,53
            
          
          
            
              01-10 t/m 31-12-2012
            
            
              €   1.764.526,64
            
          
          
            
              2013
            
            
              €   7.246.786,49
            
          
        
      
    
    
    13. In het controlerapport is op basis van deze bedragen de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend:
    
      2008: € 6.664.310,16/119*19 = € 1.064.049
      2009: € 6.500.406,22/119*19 = € 1.037.879
      2010: € 5.995.868,59/119*19 = € 957.323
      2011: € 7.736.416,94/119*19 = € 1.139.427
      2012 tot 1-10: € 4.558.676,53/119*19 = € 727.855
      2012 vanaf 1-10: € 1.784.526,64/121*21 = € 309.711
      2013: € 7.246.766,49/121*21 = € 1.257.706
    
    
    14. Ter zake van onder meer de werkzaamheden met betrekking tot de ledenadministraties van de federatiepartners is in het controlerapport eveneens een berekening gemaakt. Daarbij zijn de volgende werkzaamheden van eiseres ten behoeve van federatiepartners in de berekening betrokken:
    - ledenadministratie;
    - salarisadministratie;
    - afwikkeling jaarrekening;
    - useraccounts;
    - bijdrage ICT-netwerk (abonnement);
    - informatiecentrum;
    - doorbelastingen kantoorautomatisering.
    
    15. De totaalbedragen voor deze werkzaamheden bedroegen in de jaren 2008 tot en met 2013 achtereenvolgens € 230.141,52, € 214.614,54, € 225.852,92, € 225.958,42, € 108.599 en € 124.575. De hierover verschuldigde omzetbelasting is in het rapport als volgt berekend:
    
      2008: € 230.141,52/119*19 = € 36.745
      2009: € 214.614,54/119*19 = € 34.266
      2010: € 225.852,92/119*19 = € 36.060
      2011: € 225.958,42/119*19 = € 36.077
      2012 eerste drie kwartalen: € 81.449,00/119*19 = € 13.004
      2012 vierde kwartaal: € 27.150,00/121*21 = € 4.711
      2013: € 124.575,00/121*21 = € 21.620
    
    
    16. Voorts hebben nog enkele niet in geschil zijnde correcties plaatsgevonden. Op basis van alle correcties zijn de naheffingsaanslagen in het controlerapport als volgt berekend:
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              Jaar
            
            
              Verschuldigde omzetbelasting
            
            
              Voorbelasting
            
            
              Naheffing
            
          
          
            
              2008
            
            
              € 1.132.395
            
            
              € 211.032
            
            
              € 921.363
            
          
          
            
              2009
            
            
              € 1.100.121
            
            
              € 245.851
            
            
              € 854.270
            
          
          
            
              2010
            
            
              € 1.024.851
            
            
              € 280.005
            
            
              € 744.846
            
          
          
            
              2011
            
            
              € 1.219.519
            
            
              € 388.570
            
            
              € 830.949
            
          
          
            
              2012
            
            
              € 1.091.748
            
            
              € 515.702
            
            
              € 576.046
            
          
          
            
              2013
            
            
              € 1.309.176
            
            
              € 402.397
            
            
              € 906.779
            
          
        
      
    
    17. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente en belastingrente opgelegd. In verband met een suppletie omzetbelasting die eiseres op 5 maart 2014 heeft ingediend over 2013, welke suppletie leidt tot een teruggaaf van € 40.379, is de naheffingsaanslag voor dat jaar door verweerder vastgesteld op € 866.400.
    
    
      
        Geschil
      
    
    18. In geschil is of op de door eiseres verrichte opleidings- en registratiediensten en de diensten met betrekking tot de ledenadministratie een vrijstelling van toepassing is. 
    Eiseres beroept zich daarbij - kort gezegd - achtereenvolgens op de koepelvrijstelling, de medische vrijstelling en de onderwijsvrijstelling. Voorts stelt zij dat sprake is van gewekt vertrouwen naar aanleiding van een eerder onderzoek naar de belastingplicht van eiseres in 1996. 
    
    19. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de diensten ter zake waarvan is nageheven niet delen in een vrijstelling. Van gewekt vertrouwen is volgens verweerder geen sprake, omdat het feitencomplex in de jaren tot en met 1995 afwijkt van het feitencomplex over de periode vanaf 2008. Verweerder heeft ten slotte in zijn nadere stuk voorgesteld om met betrekking tot de koepelvrijstelling een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen.   
    
    20. Niet in geschil is dat eiseres kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Ook is niet langer in geschil dat eiseres niet kan worden beschouwd als publiekrechtelijk lichaam.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    21. Artikel 11, eerste lid, van de Wet OB (tekst tot 11 juli 2008) luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
      (…)
    
    c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;  
    (…)
    f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen; 
    g. 
    
      1°. gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg alsmede gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen; de diensten die door tandtechnici als zodanig worden verricht; de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;
      2°. (…)
    
    o. het verstrekken van: 
    
      1°. onderwijs, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;  
      2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;  
      (…)
    
    u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;
    (…)”  
    
    22. Tussen 2008 en 2013 is de tekst ten aanzien van de vrijstellingen (behoudens letter u) enkele keren gewijzigd. De tekst luidt per 31 december 2013 als volgt:
    
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: 
      (…)
    
    c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;
    (…)
    f. de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;
    g. 
    1°. de volgende leveringen en diensten:
    a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;
    b. diensten die door tandtechnici als zodanig worden verricht; de leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;
    2°. (…)
    o. het verzorgen van: 
    
      1°. onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;
      2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;
      (…)”
    
    
    
      
        Koepelvrijstelling
      
    
    23. Eiseres heeft zich primair beroepen op de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u van de Wet OB, de zogeheten koepelvrijstelling. 
    
    24. De koepelvrijstelling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Richtlijn betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Richtlijn van de Raad (EU) van 28 november 2006, hierna: Btw-richtlijn), dat als volgt luidt:
    “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: 
    f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;”
    
    25. De algemene maatregel van bestuur waarnaar de Wet OB verwijst is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), meer specifiek artikel 9 daarvan. Dit artikel luidt, voor zover van belang, als volgt (tekst 2008 t/m 2013):
    
      “1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van: 
      (…)
    
    f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.  
    2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven.  
    3. Het eerste lid geldt niet voor diensten bestaande in het ter beschikking stellen van personeel en andere bij ministeriële regeling in verband met het voorkomen van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen aan te wijzen diensten.”  
    
    26. Het belangrijkste geschilpunt bij de vraag of eiseres gebruik kan maken van de koepelvrijstelling is de reikwijdte van het begrip “leden”. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen aanleiding om dit in de vorm van een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen, nu die vraag primair aan de hand van de feiten dient te worden beantwoord.
    
    27. Eiseres onderscheidt drie soorten leden: de rechtstreekse leden, de getrapte leden en de leden in fiscaalrechtelijke zin. Ten aanzien van de rechtstreekse leden is niet in geschil dat zij als leden kwalificeren voor artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB. Anders is dit voor de andere twee groepen.
    
    28. Met betrekking tot de getrapte leden overweegt de rechtbank als volgt. Getrapte leden zijn artsen die lid zijn van een federatiepartner dan wel lid van een vereniging die lid is van een federatiepartner. Deze federatiepartners zijn zelf leden van eiseres en via de federatiepartners zijn de artsen ook verbonden aan eiseres. De federatiepartners brengen een vaste opslag op de contributie in rekening aan hun leden voor het indirecte lidmaatschap van eiseres (de federatieve afdracht). 
    
    29. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) van 15 juni 1989, ECLI: NL:XX:1989:BE6696 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), moeten de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De koepelvrijstelling geldt slechts voor zelfstandige groeperingen van personen, die aan hun leden diensten verlenen. Dit is niet het geval bij een stichting die uitsluitend diensten verleent aan een andere stichting, terwijl geen van deze stichtingen lid is van de andere, aldus het HvJ. Een ruimere uitleg zou onverenigbaar zijn met de strekking van de bepaling. Uit de conclusie van de advocaat-generaal bij dit arrest kan worden afgeleid dat indien er een stichting tussen de presterende ondernemer en de leden in zit, de koepelvrijstelling van toepassing kan zijn indien de tussenliggende stichting niet meer is dan een doorgeefluik. Dit is een feitelijke vraag ten aanzien waarvan de nationale rechter bevoegd is. Van belang daarbij is volgens de advocaat-generaal onder meer of de presterende ondernemer en de tussenliggende stichting dezelfde activiteiten verrichten. 
    
    30. In het arrest van het HvJ van 16 oktober 2008, ECLI: NL:XX:2008:BG1408, Canterbury Hockey Club, ging het om de toepassing van de sportvrijstelling (thans artikel 132, eerste lid, aanhef en onder m, van de Btw-richtlijn). Ook daarover overwoog het HvJ dat de bewoordingen van de vrijstelling strikt moeten worden uitgelegd. Door instellingen zonder winstoogmerk verleende diensten worden vrijgesteld op voorwaarde (onder meer) dat die diensten worden verleend aan personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen. Hierover heeft het HvJ - samengevat - als volgt overwogen. De sportbeoefening binnen de organisatorische en administratieve structuren zoals sportclubs impliceert over het algemeen dat de particulier niet zelf de diensten organiseert die onontbeerlijk zijn voor de sportbeoefening, maar dat de sportclub waarvan hij deel uitmaakt deze diensten organiseert en opzet. Indien de woorden “diensten die (…) worden verleend aan personen die aan sport (…) doen” aldus zouden worden uitgelegd dat zij vereisen dat de betrokken diensten rechtstreeks worden verleend aan natuurlijke personen die aan sport doen binnen een door een sportclub opgezette organisatorische structuur, zou de bedoelde vrijstelling dus afhangen van het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de dienstverlener en de personen die aan sport doen binnen een dergelijke structuur. Deze uitleg zou ertoe leiden dat een groot aantal diensten die onontbeerlijk zijn voor de beoefening van sport automatisch en onvermijdelijk zouden zijn uitgesloten van de vrijstelling. Dit resultaat druist in tegen het doel dat met de vrijstelling wordt nagestreefd.
    
    31. Uit het voorgaande leidt de rechtbank af dat niet een louter civielrechtelijk ledenbegrip dient te worden gehanteerd. Dit vloeit overigens ook voort uit het feit dat de koepelvrijstelling evenzeer kan gelden voor een besloten vennootschap, terwijl lidmaatschap daarvan evenmin mogelijk is. De rechtbank acht van belang dat een getrapt lid automatisch is verbonden aan eiseres. Het getrapte lid betaalt indirect ook contributie aan eiseres. De vraag die beantwoord dient te worden is of het in overeenstemming is met het doel dat met de vrijstelling wordt nagestreefd om de prestaties van eiseres aan de getrapte leden onder de koepelvrijstelling te rangschikken. 
    
    32. De bedoeling van de koepelvrijstelling is om te voorkomen dat de personen die bepaalde diensten verricht die gewoonlijk vrijgesteld zouden zijn, aan de betaling van omzetbelasting worden onderworpen wanneer zij genoopt zijn samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (HvJ 11 december 2008, ECLI: NL:XX:2008:BG7798, Stichting CBIT). Of diezelfde diensten voorheen al door de afzonderlijke leden verricht werden of zelfs maar door hen individueel verricht konden worden, is naar het oordeel van de rechtbank derhalve niet relevant.
    
    33. Voorts dient in de beoordeling ook de doelstelling van de medische vrijstellingen te worden betrokken, nu dit de grondslag is voor het feit dat de prestaties van de artsen zijn vrijgesteld. De doelstelling van die vrijstellingen is primair het verlagen van de kosten van medische verzorging en het beter toegankelijk maken van deze verzorging voor particulieren (vergelijk HvJ 13 maart 2014, ECLI: NL:XX:2014:98, Klinikum Dortmund).
    
    34. De samenwerking tussen de artsen en het stellen van eisen aan artsen om specialist te kunnen worden en blijven is nodig om zelfregulering mogelijk te maken. Dit is een taak die artsen nodig achten voor de uitoefening van hun beroep en die zij alleen gezamenlijk kunnen uitoefenen. Kwaliteitsbewaking is een aspect dat in een koepel kan worden ondergebracht, zoals kan worden afgeleid uit het hiervoor genoemde arrest Stichting CBIT en het arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010, ECLI: NL:HR:2010:BK3786 (Cito). De behoeften en belangen die eiseres bewaakt zijn de behoeften en belangen van de artsen, en niet die van de federatiepartners. Indien het begrip “leden” aldus zou worden uitgelegd dat de betrokken diensten alleen zouden zijn vrijgesteld voor zover deze worden verricht aan de rechtstreekse leden en niet voor zover deze worden verricht aan de getrapte leden, zou de vrijstelling afhangen van de wijze waarop de betrokkenheid van artsen bij eiseres (welke betrokkenheid ook bij getrapte leden bestaat, zie overweging 28) vormgegeven is. Deze uitleg zou ertoe leiden dat een groot aantal diensten die onontbeerlijk zijn voor de kwaliteitsbewaking van de uitoefening van het medische beroep automatisch en onvermijdelijk zouden zijn uitgesloten van de vrijstelling. Bovendien zou de consequentie zijn dat de kosten van opleidingen en registratie hoger worden. Eiseres verhaalt die kosten immers op de artsen. Dit brengt het risico mee dat de kosten van medische verzorging hoger worden. Voor de continuïteit van de toegankelijkheid van de medische verzorging is scholing, bijscholing en nascholing voorts onontbeerlijk. Ook leidt een te beperkte uitleg van het ledenbegrip tot een resultaat dat indruist tegen het doel dat met de medische vrijstelling wordt nagestreefd.
    
    35. Gelet op het voorgaande omvat het begrip leden in dit geval, onder de hiervoor geschetste omstandigheden, tevens de getrapte leden.
    
    36. Er zijn daarnaast artsen die weliswaar geregistreerd zijn als specialist of profielarts in een door eiseres gehouden register, maar die geen lid van eiseres of (direct of indirect) van een federatiepartner zijn. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat gelet op de duurzame relatie tussen deze artsen en haar sprake is van een fiscaalrechtelijk lidmaatschap. De rechtbank deelt dit standpunt niet.
    
    37. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan weliswaar worden afgeleid dat bij de bepaling of sprake is van leden door tussenliggende lagen heen gekeken kan worden (“doorgeefluik”), maar uiteindelijk dient er toch ergens een lidmaatschap of daarmee vergelijkbare verhouding te vinden te zijn. In het arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties was sprake van een stichting die uitsluitend diensten verleende aan één andere stichting. Zonder twijfel was daarbij sprake van een duurzame relatie. Niettemin achtte het HvJ de koepelvrijstelling niet van toepassing. Van doorslaggevend belang was dat geen van de stichtingen lid was van de andere. Een zo ruime uitleg van het begrip “leden” als eiseres voorstaat moet dan ook onverenigbaar met de strekking van de koepelvrijstelling worden geacht.
    
    38. De diensten die eiseres verricht zijn op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wet OB slechts vrijgesteld wanneer zij rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van de vrijgestelde prestaties. In geschil is of aan deze voorwaarde is voldaan.
    
    39. De rechtbank overweegt allereerst dat certificering van opleiders nodig is om artsen in staat te stellen een specialistenopleiding te volgen en op controleerbare wijze aan bij- en nascholing te doen. Dit is van direct belang voor hun bekwaamheid. Registratie in het BIG-register is in ieder geval in Nederland vereist om als arts aan de slag te kunnen. Registratie in een specialistenregister of een profielregister is vereist om werkzaamheden op een specifiek deelgebied te mogen verrichten. Dit raakt derhalve aan de bevoegdheid van artsen. In beide gevallen is naar het oordeel van de rechtbank een voldoende rechtstreeks verband tussen de diensten die eiseres verricht en het kunnen verrichten door de leden en de getrapte leden van vrijgestelde medische prestaties.
    
    40. De wet vereist vervolgens dat eiseres van de leden slechts terugbetaling vordert van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven. Verweerder heeft als motivering van de betwisting dat eiseres aan deze voorwaarde voldoet aangevoerd dat er sprake is van een structureel financieel overschot en dat dus niet slechts terugbetaling van het aandeel in de gezamenlijke uitgaven plaatsvindt. Ter zitting heeft verweerder uitdrukkelijk bevestigd dat dit de reden is dat volgens hem niet aan dit wettelijke vereiste is voldaan. Daarbij heeft hij aan zijn stellingen toegevoegd dat voor zover het overschot in de toekomst wordt uitgegeven voor doelen die onder de reikwijdte van de koepelvrijstelling zouden vallen, evenmin aan de wettelijke voorwaarde is voldaan, omdat op dat moment gedeeltelijk andere leden deel uitmaken van de koepel: sommige artsen zijn tegen die tijd geen lid meer en er komen nieuwe artsen bij. Dan heeft de omslag van de uitgaven in zoverre niet op juiste wijze plaatsgevonden, aldus verweerder.
    
    41. Naar het oordeel van de rechtbank verwoordt het wettelijke criterium - in het licht van hetgeen verweerder heeft aangevoerd - met name dat de koepel geen winstoogmerk mag hebben. Een beperkte buffer om onverwachte uitgaven (zoals thans voor de omzetbelasting, die tot 2012 niet is doorberekend) te kunnen opvangen is dan geen reden te oordelen dat hieraan niet is voldaan. Gesteld en niet betwist is dat de buffer bestemd blijft voor gezamenlijke uitgaven. Er wordt geen winst uitgekeerd. Overschotten in de begroting kunnen volgens de verklaring van eiseres ter zitting ook daadwerkelijk leiden tot tariefsverlaging in het volgende jaar. Dit gebeurt niet altijd, althans niet voor het volledige bedrag. Daaraan ligt een egalisatiegedachte ten grondslag: voorkomen moet worden dat het tarief te veel fluctueert, doordat in jaren met veel extra uitgaven het tarief sterk zou moeten stijgen en in jaren met weinig uitgaven plots sterk zou dalen.
    
    42. Op basis van de toelichting van eiseres ter zitting en hetgeen uit de stukken blijkt is de rechtbank van oordeel dat aannemelijk is dat geen sprake is van een winstoogmerk bij eiseres en dat zij - binnen aanvaardbare marges - van de leden slechts terugbetaling vordert van de gezamenlijke uitgaven.
    
    43. Ten slotte moet nog worden voldaan aan het criterium dat geen ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt. De wetgever heeft dit criterium, gelet op het bepaalde in artikel 9, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit, reeds ingevuld. De ministeriële regeling waarnaar wordt verwezen is artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking, tekst 2013). Uit deze systematiek moet worden afgeleid dat slechts indien sprake is van een van de diensten genoemd in artikel 9a sprake is van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen. Deze diensten zijn de navolgende:
    
      
        het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;
      
      
        het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede het ter beschikking stellen daarvan;
      
      
        het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a bedoelde systemen;
      
      
        het ter beschikking stellen van computerapparatuur;
      
      
        advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van onderhoudsbeheersing van woningen en andere gebouwen;
      
      
        expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het kader van een verzekering of een schadegeval;
      
      
        het verlenen van bijstand als bedoeld in artikel 13, zevende lid en artikel 14, eerste lid, van de Arbeidsomstandighedenwet 1998.
      
    
    De diensten waarvoor eiseres een beroep op de koepelvrijstelling doet vallen hier niet onder. Er is dan geen sprake van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen.
    
    44. Gelet op het voorgaande voldoet eiseres aan de voorwaarden voor de koepelvrijstelling. De diensten die zij verricht aan rechtstreekse leden en getrapte leden zijn vrijgesteld, behoudens voor zover het de ledenadministratie van de federatiepartners betreft. Naar het oordeel van de rechtbank is op die diensten de uitzondering van artikel 9, eerste lid, aanhef en onder f, van het Uitvoeringsbesluit van toepassing. Het overwegende element van de ledenadministratie is naar het oordeel van de rechtbank het feit dat deze onderdeel is van de financiële administratie, nu de ledenadministratie de basis vormt voor de contributieheffing, die eiseres tot 2012 ook daadwerkelijk uitvoerde. De koepelvrijstelling is op deze diensten dus niet van toepassing. Tussen partijen is overigens niet in geschil dat voor deze diensten (ook) geen andere vrijstelling geldt.
    
    
      
        Medische vrijstelling
      
    
    45. Nu de diensten jegens de niet-leden niet vallen onder de reikwijdte van de koepelvrijstelling, wordt toegekomen aan de vraag of deze diensten onder de medische vrijstelling vallen.
    
    46. Niet in geschil is dat eiseres geen medische handelingen verricht en geen ziekenhuis of inrichting van gelijke aard in de zin van artikel 132, eerste lid, letter b, van de Btw-richtlijn (of een inrichting als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder c, van de Wet OB) is. Of sprake is van nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen is dan niet meer van belang. Eiseres voldoet niet aan de voorwaarden voor de medische vrijstelling. De enige grond voor een medische vrijstelling zou dan nog artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn kunnen zijn. Dit artikel geeft een vrijstelling voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. In de Wet OB is hieraan uitvoering gegeven in artikel 1, eerste lid, onder g. Nu eiseres echter niet de daar omschreven diensten verricht, voldoet zij ook niet aan de voorwaarden voor die vrijstelling.
    
    
      
        Onderwijsvrijstelling
      
    
    47. Eiseres voert aan dat voor de erkenning van opleiders de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onder o, van de Wet OB van toepassing is (onderwijsvrijstelling). Deze is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, onder i, van de Btw-richtlijn. Zowel uit de tekst van de richtlijn als uit de tekst van de wet vloeit voort dat de verrichter van de prestatie een onderwijsinstelling moet zijn. De rechtbank verwijst hiervoor mede naar het arrest van het HvJ van 14 juni 2007, ECLI: NL:XX:2007:BA8169 (Horizon) en het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad inzake Cito. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet eiseres niet aan deze voorwaarde. Een inschrijving in het Register Instellingen bij het CRKBO (Centraal Register Kort Beroepsonderwijs), zoals eiseres heeft, is daarvoor niet voldoende, nu de formulering van de vrijstelling strikt is: het dient te gaan om instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Van het eerste is in elk geval geen sprake. Voor zover al geoordeeld moet worden dat het onderwijs gelet op artikel 14 van de Wet BIG aan toezicht door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport is onderworpen, overweegt de rechtbank dat eiseres op grond van dit artikel is aangewezen als orgaan dat is belast met onder meer de erkenning van opleidingsinstellingen, maar daarmee is zij zelf nog niet (of juist niet) een opleidingsinstelling in deze zin. Dat eiseres incidenteel symposia en cursussen organiseert maakt dit niet anders.
    
    48. Ten aanzien van onderdeel 2° van deze vrijstelling overweegt de rechtbank dat het ook daarbij gaat om aangewezen onderwijs en aangewezen instellingen. Deze zijn opgenomen in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit. Ook aan deze voorwaarde voldoet eiseres niet.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    49. Eiseres heeft een beroep gedaan op gewekt vertrouwen. In 1996 is een boekenonderzoek over de daaraan voorafgaande jaren afgerond. Daarbij is de belastingplicht van eiseres in kaart gebracht. Opgemerkt is dat diensten aan derden btw-belast zijn. Er is echter geen omzetbelasting nageheven over de activiteiten van de huidige afdeling Opleiding en Registratie. Gelet hierop is het vertrouwen gewekt dat deze activiteiten niet belast waren, aldus eiseres. Er is indertijd ook uitdrukkelijk erkend dat de contributie van leden onder de koepelvrijstelling viel. Verweerder heeft dit laatste ter zitting niet langer betwist, maar betwist wel dat er vertrouwen is gewekt enkel door het niet naheffen. Door een incomplete administratie is geen volledig beeld van de activiteiten van eiseres ontstaan. Bovendien is de situatie van nu niet meer te vergelijken met die in de jaren ’90, toen er van federatiepartners in veel mindere mate sprake was en bijna alle artsen rechtstreeks lid waren.
    
    50. De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat de situatie in de jaren 2008 tot en met 2013 wezenlijk anders is dan die tot en met 1995. Reeds om die reden kan eiseres aan het handelen van verweerder en het niet opleggen van een naheffingsaanslag na het boekenonderzoek van begin 1996 geen vertrouwen ontlenen voor de onderhavige jaren. Het beroep op gewekt vertrouwen wordt afgewezen.
    
    
      
        Cijfermatige uitwerking
      
    
    51. Het voorgaande brengt mee dat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Verweerder heeft de cijfermatige uitwerking van eiseres in de gronden van beroep (punt 4.1 en 4.4) niet bestreden. Aan de hand daarvan zal de rechtbank dan ook de verschuldigde omzetbelasting vaststellen. Uitgaand van die gegevens, en de onbetwiste stelling dat 7,64% van de artsen niet tot de rechtstreekse en getrapte leden behoort, bedraagt de vermindering voor elk van de volgende jaren de navolgende bedragen:
    
      2008: 92,36% x (€ 886.706 - € 19.271) = € 801.163, zodat resteert € 120.201;
      2009: 92,36% x (€ 805.551 - € 20.630) = € 724.953, zodat resteert € 129.317;
      2010: 92,36% x (€ 709.010 - € 22.089) = € 634.441, zodat resteert € 110.405;
      2011: 92,36% x (€ 801.009 - € 23.554) = € 718.058, zodat resteert € 112.891;
      2012: 92,36% x (€ 591.654 - € 13.478) = € 534.004, zodat resteert € 42.042;
      2013: 92,36% x € 906.279 = € 837.040, zodat resteert € 29.360.
    
    
    
      
        Boete
      
    
    52. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden tegen de verzuimboetes aangevoerd. Het beroep richt zich daar echter wel mede tegen, reeds omdat dit voortvloeit uit artikel 26b, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Uit de stellingen van eiseres leidt de rechtbank af dat zij van mening is dat zij ten minste een pleitbaar standpunt had ten aanzien van de uitleg van de diverse vrijstellingsbepalingen. De rechtbank deelt dat standpunt. Dit geldt zowel ten aanzien van de reikwijdte van het begrip “leden”, nu op een situatie als de onderhavige nooit eerder uitdrukkelijk is beslist, als ten aanzien van de duiding van de werkzaamheden ten aanzien van de ledenadministratie, nu het niet louter een financiële administratie betreft. De rechtbank zal de boetebeschikkingen daarom vernietigen.
    
    
      
        Heffings- en belastingrente
      
    
    53. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    54. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    55. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.226 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1,5 voor zes samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag OB 2008 tot € 120.201; 
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag OB 2009 tot € 129.317;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag OB 2010 tot € 110.405;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag OB 2011 tot € 112.891;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag OB 2012 tot € 42.042;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag OB 2013 tot € 29.360;
      
      
        vermindert de beschikkingen heffingsrente en de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.226;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 331 vergoedt.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 24 maart 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.