ECLI:NL:HR:2012:BW0191, Hoge Raad, 11-05-2012, 11/03128
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-05-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 3.53 en 3.54 Wet IB 2001. Kostenegalisatiereserve kan niet worden doorgeschoven naar een vervangende investering. Geen toepassing ruilarresten.

11 mei 2012
      nr. 11/03128
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 8 juni 2011, nr. BK-10/00334, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 09/937) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 13 maart 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    
      3.1.1. Belanghebbende vormt met drie dochtermaatschappijen een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Twee 
      van deze dochtermaatschappijen zijn A B.V. (hierna: C BV) en B B.V. (hierna: R BV).
    
    
    3.1.2. Tot de activa van C BV behoorde het motorschip C (hierna: het schip). In augustus 2005 is het schip met boekwinst verkocht. Met betrekking tot het verplichte periodieke onderhoud van het schip had belanghebbende een zogenoemde kostenegalisatiereserve (hierna: KER) gevormd. 
    
    3.1.3. R BV had diverse contracten voor de exploitatie van schepen (hierna: de exploitatiecontracten). De exploitatiecontracten hielden onder meer in dat R BV een deel van het onderhoud van de schepen voor haar rekening nam. Voor deze onderhoudskosten had belanghebbende een KER gevormd. De exploitatiecontracten zijn in 2005 beëindigd. 
    
    3.2. Voor het Hof was in geschil of de KER in 2005 dient vrij te vallen en in dat kader of deze reserve (gedeeltelijk) aan de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) kan worden toegevoegd, dan wel of ter zake de zogeheten ruilarresten kunnen worden toegepast.
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de KER niet mag worden toegevoegd aan de HIR en daarbij overwogen dat een HIR slechts kan worden gevormd ter zake van de boekwinst van het bedrijfsmiddel en niet ter zake van de vrijval van een op de voet van artikel 3.53, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001 gevormde KER.
    
    3.2.2. Het Hof heeft het beroep op de ruilarresten eveneens verworpen. Daarbij heeft het Hof onder meer overwogen dat toepassing van de ruilgedachte reeds zou afstuiten op de omstandigheid dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voornemens was een vervangend schip in dezelfde staat van onderhoud aan te schaffen, noch dat de vervangende schepen die zij heeft aangeschaft in dezelfde staat van onderhoud verkeerden.
    
    3.2.3. Ook het betoog van belanghebbende dat de KER in stand mag blijven heeft het Hof verworpen, onder meer overwegende dat de aard van een egalisatiereserve als bedoeld in artikel 8, lid 1, van de Wet in verbinding met artikel 3.53, lid 1, letter a, van de Wet IB 2001, meebrengt dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt.
    
    3.2.4. Ten slotte heeft het Hof verworpen het beroep van belanghebbende op het in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 juli 2000, nr. CPP2000/868, BNB 2000/292, gewekte vertrouwen dat na vervreemding van het schip de KER in stand mag blijven. Immers, aldus het Hof, een egalisatiereserve is een wezenlijk andere soort reserve dan een assurantiereserve.
    
    
      3.3. Het middel komt tegen deze oordelen op. 
      3.3.1. Voor zover het middel is gericht tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof faalt het omdat dat oordeel van het Hof juist is (vgl. HR 24 december 1969, nr. 16248, BNB 1970/67).
    
    
    3.3.2. Voor zover het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen faalt het eveneens. De KER strekt ertoe kosten en lasten die door de bedrijfsuitoefening in enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen ook al zijn zij daarin niet betaald. De aard van de KER brengt mee dat deze aan de winst wordt toegevoegd indien moet worden aangenomen dat de kosten waarvoor zij is gevormd, niet zullen worden gemaakt. Dit is in de regel het geval indien de KER betrekking heeft op kosten die zijn verbonden aan het bezit of het gebruik van een bepaald bedrijfsmiddel, en dit bedrijfsmiddel buiten gebruik wordt gesteld of wordt afgestoten. Indien in een zodanig geval een vervangend bedrijfsmiddel wordt aangeschaft, dienen de aan het bezit en het gebruik van dat bedrijfsmiddel verbonden kosten ten laste te komen van de jaren waarin dat bedrijfsmiddel in de onderneming zal worden aangewend. Het zou in strijd zijn met de strekking van de KER indien laatstbedoelde kosten door de instandhouding van een ten behoeve van het afgestoten bedrijfsmiddel gevormde reserve in feite ten laste zouden worden gebracht van de jaren welke aan de aanschaffing van het vervangende bedrijfsmiddel voorafgaan (zie HR 21 juni 1989, nr. 25558, BNB 1989/248). Op grond van het hiervoor overwogene dient de KER in 2005 vrij te vallen en kan de KER ook niet met toepassing van de ruilarresten worden doorgeschoven naar een vervangende investering. 
    
    3.3.3. Ten slotte faalt het middel ook voor zover het is gericht tegen het hiervoor in 3.2.4 weergegeven oordeel. De reden voor het verlenen van de faciliteit tot het vormen van een reserve assurantie eigen risico is hierin gelegen, dat het redelijk werd geacht de belastingplichtigen die een verzekerbaar en in de regel ook verzekerd risico - om welke reden dan ook - zelf willen dragen, voor de jaarlijkse winstberekening niet ongunstiger te behandelen dan de belastingplichtigen die zodanig risico wel verzekeren en dus de daarop vallende kosten ten laste van de winst brengen (zie HR 10 december 1958, nr. 13723, BNB 1959/45). De mogelijkheid tot het vormen van een KER heeft, zoals uit het hiervoor in 3.3.2 overwogene blijkt, een geheel andere achtergrond. In het licht hiervan kan een belastingplichtige niet aan het hiervoor in 3.2.4 vermelde Besluit met betrekking tot het mogen continueren van de assurantiereserve bij vervreemding van een bedrijfsmiddel het vertrouwen ontlenen dat dit Besluit overeenkomstig geldt voor de KER.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck C.H.W.M. Sterk, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 mei 2012.