ECLI:NL:HR:2016:832, Hoge Raad, 13-05-2016, 14/04039
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2016-05-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belasting van personenauto’s en motorrijwielen; art. 10 en 13a Wet BPM; art. 110 VWEU; bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van een door een ondernemer in Duitsland gekochte, gebruikte bestelauto is vrijstelling van BPM verleend; verkoop van de bestelauto aan een particulier binnen vijf jaar na eerste toelating op de weg; berekening van de (afschrijving in verband met) verschuldigde BPM.

nr. 14/04039
    13 mei 2016
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 juli 2014, nr. 13/01191, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 12/4128) betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, en de daarbij gegeven boetebeschikking. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Op 29 juni 2015 heeft Advocaat-Generaal M.E. van Hilten geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Beoordeling van de klachten
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). In 2011 heeft belanghebbende vanuit Duitsland een gebruikte bestelauto (hierna: de bestelauto) naar Nederland overgebracht. De bestelauto is in Duitsland op 18 juni 2007 voor het eerst toegelaten op de weg. Op 31 mei 2011 heeft belanghebbende de bestelauto doen registreren in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Voor de bestelauto is op de voet van artikel 13a, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) vrijstelling van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) verleend. 
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende heeft de bestelauto verkocht, waarna deze op 29 februari 2012 is gesteld op naam van een persoon die geen ondernemer was als bedoeld in artikel 7 van de Wet OB. Belanghebbende heeft ter zake daarvan niet op de voet van artikel 13a, lid 3, derde volzin, van de Wet een bedrag aan bpm op aangifte voldaan. Op grond hiervan heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Bij de berekening van de nageheven bpm (€ 5240) is de Inspecteur uitgegaan van het bedrag aan bpm dat in 2011 met inachtneming van de op dat moment geldende, in artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling), opgenomen afschrijvingstabel voor de bestelauto verschuldigd zou zijn geweest indien de hiervoor in 2.1.1 bedoelde vrijstelling niet van toepassing was geweest. Dit bedrag is door de Inspecteur gesteld op € 6170. Het nageheven bedrag heeft hij berekend door het bedrag van € 6170 op de voet van artikel 13a, lid 3, eerste en tweede volzin, van de Wet te verminderen met toepassing van de in 2012 geldende tabel van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling.
      
      
        2.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de vrijstelling die is opgenomen in artikel 13a van de Wet niet inhoudt dat het belastbare feit zich niet bij de registratie van een bestelauto in het kentekenregister voltrekt, maar slechts dat de ter zake van de registratie verschuldigde bpm op dat moment niet op aangifte behoeft te worden voldaan. Artikel 13a, lid 3, van de Wet voorziet, aldus het Hof, in het alsnog verschuldigd worden van het vrijgestelde bedrag aan bpm met inachtneming van een vermindering die overeenkomstig artikel 10, lid 6, van de Wet wordt bepaald. Het vorenstaande wordt naar ’s Hofs oordeel niet anders doordat de wetgever in artikel 10, lid 3, van de Wet erin heeft voorzien dat het percentage van de vermindering - in afwijking van lid 2 van dit artikel - na ommekomst van vijf jaren sinds het tijdstip waarop een bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen, 100 bedraagt met als gevolg dat vanaf dat moment de bpm in één keer wordt verminderd tot nihil. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever deze terugval voorzien, maar heeft de wetgever bewust ervoor gekozen in de Uitvoeringsregeling niet een afzonderlijke afschrijvingstabel voor bestelauto’s op te nemen. 
      
      
        2.2.2.
        Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur het bedrag aan bpm dat naar ’s Hofs oordeel verschuldigd is ter zake van het niet langer voldoen aan de voorwaarden en beperkingen voor de vrijstelling met toepassing van de hiervoor in 2.1.2 beschreven wijze van berekenen, bepaald op € 5240. Op de berekening van de vermindering van het bij registratie vrijgestelde bedrag aan bpm is naar het oordeel van het Hof de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie niet van toepassing, omdat vanaf de registratie van een bestelauto in Nederland sprake is van een louter binnenlandse situatie. Het standpunt van belanghebbende dat erop neerkomt dat op 29 februari 2012 alsnog de verschuldigde bpm moet worden berekend als ware op dat moment sprake van invoer van een gebruikte bestelauto uit Duitsland met vaststelling van een per die datum opnieuw berekende inkoopwaarde, is naar het oordeel van het Hof onjuist.
      
      
        2.2.3.
        Het Hof heeft voorts verworpen belanghebbendes standpunt dat de vermindering van bpm moet worden berekend met toepassing van de tabel van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling zoals die luidt met ingang van 1 juli 2012 aangezien de tabel, zoals die luidde op het van belang zijnde tijdstip (29 februari 2012), gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, BNB 2012/147, uitging van een onjuiste berekening van de afschrijving. Naar ’s Hofs oordeel heeft dat arrest betrekking op een situatie waarin de jurisprudentie van het Hof van Justitie op de heffing van bpm bij invoer van toepassing is, waarvan in dit geval geen sprake is. Aangezien de wetgever niet in overgangsrecht heeft voorzien, is op de onderhavige naheffingsaanslag de afschrijvingstabel van toepassing zoals die luidde op 29 februari 2012. 
      
      
        2.3.1.
        De klachten richten zich in de eerste plaats tegen de hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Zij voeren aan dat, aangezien ingevolge artikel 10, lid 3, van de Wet op een gebruikte bestelauto na een periode van vijf jaar vanaf de eerste toelating op de weg de bpm in zijn geheel wordt afgeschreven, belanghebbende slechts bpm is verschuldigd die – uitgaande van een afschrijving in vijf jaar - evenredig is aan de laatste periode van vier maanden waarin niet meer werd voldaan aan de voorwaarden van de vrijstelling.
      
      
        2.3.2.
        De klachten falen in zoverre. In de Wet is voorzien in een vrijstelling van bpm voor bestelauto’s die op naam worden gesteld van ondernemers als bedoeld in artikel 7 van de Wet OB, en die meer dan bijkomstig worden gebruikt in het kader van de onderneming. Indien, zoals in dit geval, tijdens de eerste vijf jaren na het tijdstip waarop de bestelauto is ingeschreven in het Nederlandse kentekenregister, niet langer wordt voldaan aan een van die voorwaarden of beperkingen, wordt de ondernemer ingevolge artikel 13a, lid 3, derde volzin, van de Wet het bedrag aan bpm verschuldigd waarvan vrijstelling is verleend, nadat dit bedrag is verminderd met overeenkomstige toepassing van artikel 10, lid 6, van de Wet. Aan deze bepaling doet niet af de omstandigheid dat volgens artikel 10, lid 3, van de Wet het percentage van de vermindering 100 bedraagt wanneer na het tijdstip waarop een bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen een tijdsduur is verstreken van vijf jaar of meer, en de afschrijvingsperiode waarvan artikel 10, lid 6, van de Wet uitgaat, veel langer is. Anders dan waarvan de klachten kennelijk uitgaan, wordt een gebruikte bestelauto, nadat deze op naam is gesteld van een ander dan een ondernemer, in het wettelijke systeem voor de heffing van bpm gelijkgesteld aan een even oude gebruikte personenauto en dient de bpm vanaf de verandering in tenaamstelling op de gebruikte bestelauto in gelijke mate als op een personenauto te drukken. 
      
      
        2.4.1.
        De klachten richten zich voorts tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan op het tijdstip waarop niet langer werd voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling, te weten 29 februari 2012, en dat belanghebbende ingevolge artikel 110 VWEU bij de berekening van de ingevolge artikel 13a, lid 3, van de Wet verschuldigd geworden bpm mag uitgaan van de afschrijving van de bestelauto naar de werkelijke waarde daarvan. 
      
      
        2.4.2.
        
          De hiervoor in 2.3.2 bedoelde, in artikel 13a, lid 1, van de Wet voorziene vrijstelling van bpm wordt verleend onder de in die bepaling vermelde voorwaarden en beperkingen, in het bijzonder dat de desbetreffende bestelauto op naam wordt gesteld van een ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet OB, en door deze meer dan bijkomstig wordt gebruikt in het kader van de onderneming. Zodra niet langer wordt voldaan aan deze voorwaarden of beperkingen wordt het bedrag aan bpm waarvan vrijstelling was verleend, ingevolge artikel 13a, lid 3, van de Wet alsnog verschuldigd. De belastingplichtige dient dit bedrag, na een vermindering met overeenkomstige toepassing van artikel 10, lid 6, van de Wet, op aangifte te voldoen. Volgens de wetsgeschiedenis van artikel 13a, lid 3, van de Wet heeft de wetgever met ingang van 1 januari 2012 geen keuze meer willen toestaan wat betreft de wijze waarop de afschrijving van een bestelauto wordt bepaald, en dient deze afschrijving voortaan te worden berekend met toepassing van de in artikel 10, lid 6, van de Wet bedoelde afschrijvingstabel (zie het in onderdeel 5.3.13 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven citaat).
          In dit geval had belanghebbende het aldus berekende bedrag aan bpm – na vermindering - binnen een maand na 29 februari 2012 op aangifte moeten voldoen. Hij heeft dit echter niet gedaan. Indien een belastingplichtige nalaat de verschuldigde belasting op de voet van artikel 13a, lid 3, van de Wet op aangifte te voldoen, kan de inspecteur het verschuldigde bedrag naheffen. Daarbij dient hij ter vaststelling van het bedrag waarvan vrijstelling is verleend en van het bedrag van de verdere vermindering met gebruikmaking van de hem ter beschikking staande gegevens uit te gaan van overeenkomstige toepassing van artikel 10, lid 6, van de Wet.
        
      
      
        2.4.3.
        
          Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten (zie HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 26 – hierna: het arrest X -, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie houdt dit in dat op vanuit andere lidstaten overgebrachte goederen op geen enkele manier een zwaardere fiscale last mag drukken dan op reeds in het binnenlandse verkeer aanwezige goederen (vgl. het arrest X, punten 28 en 29, alsmede de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
          Indien, zoals het Hof heeft beslist, bij de berekening van de in artikel 13a, lid 3, van de Wet bedoelde vermindering niet zou mogen worden uitgegaan van de werkelijke – in artikel 10, lid 2, van de Wet bedoelde – vermindering, zou op binnengebrachte bestelauto’s waarvoor de vrijstelling van artikel 13a, lid 1, van de Wet van toepassing is, een zwaardere last kunnen drukken dan op vergelijkbare bestelauto’s die zich in het binnenlandse verkeer bevinden en waarvoor de vrijstelling niet van toepassing is. Voor deze laatste bestelauto’s neemt het bedrag van de in de waarde begrepen bpm evenredig met de economische waardedaling af (vgl. het arrest X, punt 30). Wanneer de wettelijke regeling zou inhouden dat bij het niet langer voldoen aan de in artikel 13a van de Wet bedoelde voorwaarden en beperkingen de vermindering van de bpm geheel of gedeeltelijk niet wordt bepaald aan de hand van de werkelijke waardevermindering, zou dit meebrengen dat op gebruikte bestelauto’s uit andere lidstaten waarvoor een vrijstelling geldt onder de in dat artikel bedoelde voorwaarden en beperkingen, een zwaardere last kan komen te drukken dan op vergelijkbare ‘binnenlandse’ bestelauto’s. Daaraan doet niet af dat op het tijdstip van binnenbrengen van een bestelauto waarvoor de vrijstelling geldt, nog niet vaststaat dat het tot heffing ingevolge artikel 13a, lid 3, van de Wet zal komen. Reeds de mogelijkheid dat die heffing zich zal voordoen maakt dat er een belemmering is van het vrije verkeer in de zin van de hiervoor vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie.
        
      
      
        2.4.4.
        
          Het hiervoor in 2.4.3 overwogene betekent dat artikel 13a, lid 3, van de Wet buiten toepassing moet blijven indien en voor zover de toepassing ervan leidt tot een heffing die hoger is dan het bedrag aan bpm dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare bestelauto’s die zich op het moment van het verschuldigd worden van de belasting in het binnenland bevinden. Een belastingplichtige kan daarom zowel in het aangiftebiljet van de in die bepaling vermelde aangifte als tijdens de bezwaar- of (hoger)beroepsprocedure tegen een hem opgelegde naheffingsaanslag ervoor kiezen het verschuldigde bedrag aan bpm te (doen) berekenen naar de werkelijke waarde van de bestelauto op het moment waarop niet langer aan de vrijstellingsvoorwaarden wordt voldaan.
          Gelet hierop slagen de klachten tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.   
        
      
    
    
      2.5.
      
        De klachten zijn ten slotte gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 vermelde oordelen van het Hof. Zij herhalen het voor het Hof gehouden betoog dat – als al van de afschrijvingstabel van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling moet worden uitgegaan - gelet op het hiervoor in 2.2.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012 bij de berekening van de verschuldigde belasting niet mag worden uitgegaan van de op 29 februari 2012 geldende afschrijvingstabel van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling, maar van de per 1 juli 2012 naar aanleiding van de jurisprudentie van de Hoge Raad aangepaste tabel.
        Deze klachten falen. Aangezien voor de bestelauto bpm verschuldigd is geworden naar aanleiding van de wijziging van de tenaamstelling op 29 februari 2012, is de afschrijvingstabel van toepassing in de op die datum geldende versie van artikel 8, lid 6, van de Uitvoeringsregeling.
      
    
    
      2.6.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de juistheid van de stelling van belanghebbende dat het bedrag aan bpm dat door de Inspecteur is berekend met toepassing van artikel 13a, lid 3, van de Wet leidt tot een heffing die hoger is dan het bedrag aan bpm dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare bestelauto’s die zich op het moment van de verkoop van de bestelauto voor particulier gebruik in Nederland bevinden.
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, 
      	verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 246, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1488 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
        Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, E.N. Punt en M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 mei 2016.