ECLI:NL:GHARL:2017:3134, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-04-2017, 15/01554 en 15/01555
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-04-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: AWR. Informatiebeschikking. Schending informatieplicht. Buitenlandse bankrekeningen. Formeelrechtelijke klachten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 15/01554 en 15/01555
      uitspraakdatum: 11 april 2017 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 november 2015, nummers AWB 15/408 en 15/409, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Apeldoorn (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft op de voet van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voor de beoordeling van de inkomstenbelasting over de jaren 2007 tot en met 2011 alsmede voor de beoordeling van de belastingplicht voor de inkomstenbelasting over de jaren 2011 tot en met 2013 informatiebeschikkingen vastgesteld. 
    
    
      1.2
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de informatiebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 12 november 2015 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2016 te Arnhem. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting is geschorst. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft hierop geantwoord.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 30 januari 2017 te Arnhem. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat eveneens aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      
        Informatiebeschikking 2 januari 2014
      
    
    
      2.1
      Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A] bv. Bij een strafrechtelijk onderzoek naar de aangiften vennootschapsbelasting van [A] bv is informatie aangetroffen over twee bankrekeningen bij een Luxemburgse bank die op naam van belanghebbende staan. 
    
    
      2.2
      
        De Inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief van 8 november 2013 verzocht om inlichtingen. Hij heeft onder meer het volgende aan belanghebbende gevraagd:
        “In het jaar 2005 was u gerechtigd tot twee bankrekeningen met een totaalsaldo van € 3.245.424,01. In oktober 2005 is dit bedrag overgeboekt naar een bankrekening bij de [a-bank] te [B] ten name van [C] Inc.
        De hiervoor genoemde bankrekeningen hebt u in de jaren 1999 tot en met 2005 niet opgenomen in uw aangiften inkomstenbelasting als bezit in box 3.
        Om te beoordelen of en in hoeverre het inkomen box 3 in uw aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2007 tot en met 2011 juist is, verzoek ik u volledig inzicht te geven in uw bezittingen en schulden in deze jaren (inclusief de bezittingen en schulden van uw fiscale partner). Ik verzoek u daarom:
         de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” (zie bijlage 1 bij deze brief). Deze verklaring dient u vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 9 december aanstaande.
         de gestelde vragen op het formulier “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” (zie bijlage 2 bij deze brief) te beantwoorden en de gevraagde bescheiden te verstrekken. Deze Opgaaf voorzien van de gevraagde bescheiden dient u vóór 9 december aanstaande te ondertekenen en te retourneren. Van de betreffende bankrekeningen dient u kopieën van alle afschriften (inclusief overzichten van de effectenportefeuille) over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2011 toe te zenden.
        Omdat de gelden in 2005 zijn overgemaakt naar een bankrekening van een rechtspersoon, bent u mogelijk betrokken bij rechtspersonen die in het buitenland zijn gevestigd (bijvoorbeeld als juridisch of economisch aandeelhouder, bestuurder, gemachtigde, schuldeiser, schuldenaar en/of ultimate beneficial owner (ubo) of als settlor van een trust).
        Ik verzoek u mij mee te delen of en in hoeverre dit het geval is geweest in de jaren 2005 tot en met 2011. Alle documenten die hierop betrekking hebben, ontvang ik graag ter inzage.”
      
    
    
      2.3
      In voornoemde brief heeft de Inspecteur vervolgens veertien vragen aan belanghebbende gesteld over zijn banden met en informatie over [C] Inc.
    
    
      2.4
      
        De gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn brief van 5 december 2013 het volgende geantwoord:
        “Zeer recent heb ik van [belanghebbende] het verzoek gehad om hem bij te staan in het kader van het informatieverzoek d.d. 8 november 2013. Aan dit verzoek heb ik onlangs gehoor gegeven. Gezien het voorgaande alsmede de omvang van het verzoek en het feit dat [belanghebbende] in het buitenland verblijft (zoals u bekend is), is mij thans gebleken dat het niet mogelijk is om binnen de door u gestelde termijn op het informatieverzoek te reageren.”
      
    
    
      2.5
      In zijn brief van 9 december 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende tot 23 december 2013 uitstel verleend voor het verstrekken van de gevraagde inlichtingen. Hij heeft daarbij opgemerkt, dat hij een informatiebeschikking zal afgeven bij het niet voldoen aan het informatieverzoek.
    
    
      2.6
      Nadat elke reactie op de brief van 9 december 2013 is uitgebleven, heeft de Inspecteur op 2 januari 2014 een informatiebeschikking voor de inkomstenbelasting 2007 tot en met 2011 vastgesteld. In de informatiebeschikking heeft de Inspecteur de vragen herhaald die hij in zijn brief van 8 november 2013 heeft gesteld.
    
    
      2.7
      
        In de uitspraak van de strafkamer van de Rechtbank van 1 september 2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:5502 heeft de Rechtbank het volgende overwogen (waarbij belanghebbende als verdachte wordt aangeduid):
        “Op 25 februari 1999 is onder de naam ‘ [D] ’ een bankrekening geopend bij [b-bank] in [E] met rekeningnummer [00000] . De aanvraag voor deze rekening is gedaan door verdachte. In het dossier bevindt zich een verklaring, inhoudende dat verdachte beneficial owner is van deze rekening evenals een kopie van een paspoort van verdachte. De FIOD heeft gerelateerd dat de handtekeningen op deze documenten onderling een hoge mate van gelijkenis vertonen en overeenkomen met de handtekening van verdachte die elders in het dossier voorkomt, zoals de handtekening onder de tegenover de FIOD afgelegde verklaring van verdachte. Verder bevindt zich bij de stukken een verklaring, inhoudende dat rekening [00001] een sub-rekening is van rekening [D] met nummer [00000] . Deze sub-rekening is geopend voor ‘internal technical reaons’.
        In het dossier zijn vier stortingsbewijzen opgenomen van contante stortingen op rekeningnummer [00000] , waarop telkens een handtekening is geplaatst waarvan de FIOD vermoedt dat het de handtekening is van verdachte.
        Naar het oordeel van de rechtbank kan uit het bovenstaande geen andere conclusie worden getrokken dan dat verdachte als enige beschikte over (de gelden op) vermelde bankrekeningen in [E] . De eerst ter zitting overgelegde verklaring van 1 juni 2010, ten aanzien waarvan de raadsman heeft gesteld dat [F] hierin aangeeft dat hij de rechthebbende is op de tegoeden van de rekening(en) bij [b-bank] , maakt dit oordeel zonder meer nog niet anders, mede gelet op het late moment waarop die verklaring is overgelegd.”
      
    
    
      2.8
      Op 15 oktober 2010 heeft de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering (IB/PVV) voor het jaar 2007 vastgesteld. Met als dagtekening 30 november 2013 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 opgelegd. De Inspecteur heeft deze navorderingsaanslag opgelegd, omdat de navorderingstermijn op 31 december 2013 verliep. In een e-mail van 7 januari 2014 heeft belanghebbende aan zijn gemachtigde medegedeeld dat hij bezwaar heeft tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2007. De gemachtigde heeft het e-mailbericht in zijn brief van 9 januari 2014 aan de Inspecteur gezonden.
    
    
      2.9
      
        In een brief van 4 april 2014 aan belanghebbende heeft de Inspecteur aangegeven dat de in de informatiebeschikking van 2 januari 2014 gevraagde informatie deels nodig is voor het doen van uitspraak op het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2007. Daarbij heeft hij belanghebbende gevraagd om de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag te mogen  aanhouden, totdat op het bezwaar tegen de informatie-beschikking is beslist. De gemachtigde van belanghebbende heeft hierop geantwoord: “het aanhouden van die zaak in afwachting van het bezwaar informatiebeschikking, zal geen problemen opleveren is mijn stellige verwachting.”
        
          Informatiebeschikking 10 januari 2014
        
      
    
    
      2.10
      Belanghebbende heeft in ieder geval tot en met 2011 in Nederland gewoond. Op 29 december 2011 heeft belanghebbende zich uitgeschreven uit de Gemeentelijke Basisadministratie (thans: Basisregistratie Personen). Belanghebbende heeft een woning aan de [a-straat] 2 in [G] in eigendom gehad. Deze woning heeft hij vlak voor zijn uitschrijving bij de gemeente aan [A] bv verkocht. Na de verkoop heeft hij in deze woning in ieder geval een logeerkamer tot zijn beschikking gehad.
    
    
      2.11
      
        De Inspecteur heeft belanghebbende in zijn brief van 15 november 2013 verzocht om informatie. Hij heeft onder meer het volgende aan belanghebbende gevraagd:
        “Op 29 december 2011 bent u volgens de gemeentelijke basisadministratie geëmigreerd.
      
      
      
        Om te kunnen bepalen waar u woont, vraag ik u de volgende vragen te beantwoorden en de volgende documenten ter inzage te verstrekken.
      
      
      
        Vragen:
      
      
      
        • (…)
        • Volgens de gemeentelijke basisadministratie bent u geëmigreerd naar Spanje. Volgens brieven van uw advocaat woont u in Zwitserland. Kunt u dit toelichten?
        • Van welke woonruimten hebt u vanaf 29 december 2011 gebruik gemaakt? Waren deze woonruimten uw eigendom of gehuurd?
        • Gedurende welke perioden hebt u vanaf 29 december 2011 in Nederland verbleven. Waar verbleef u toen?
        • Gedurende welke perioden hebt u vanaf 29 december 2011 verbleven op de plaats waar u naar uw  mening woont/woonde,
        • Hebt u vanaf 29 december 2011 een affectieve relatie met iemand gehad, zo ja met wie?
        • Woont u alleen of hebt u huisgenoten? Wie zijn uw eventuele huisgenoten?
        • Waaruit bestaat uw sociale leven in het buitenland vanaf 29 december 2011? Waaruit bestaat uw sociale leven in Nederland vanaf 29 december 2011?
        • Bent u in Nederland of in het buitenland lid van een vereniging? Zo ja, welke?
        • Van de diensten van welke medici hebt u vanaf 29 december 2011 gebruik gemaakt?
        • Van welke auto’s hebt u vanaf 29 december 2011 gebruik gemaakt (merk, type, kenteken)?
        • Is er huisraad vanuit Nederland overgebracht naar het buitenland? Zo ja, op welke wijze heeft het vervoer plaatsgevonden?
        • Welke nationaliteit hebt u?
        • Kunt u toelichten uit welke feiten en omstandigheden blijkt dat u juist op 29 december 2011 bent verhuisd?
        • Welke werkzaamheden hebt u vanaf 29 december 2011 in het buitenland of in Nederland verricht. Welke beloningen hebt u voor die werkzaamheden ontvangen?
      
      
      
        Documenten die inzicht kunnen geven in uw woonplaats ontvang ik graag ter inzage. Het gaat daarbij om:
      
      
      
        • Documenten waaruit blijkt dat u zich in het buitenland hebt ingeschreven als inwoner
        • Aan- of verkopen van woningen
        • Huurcontracten met betrekking tot woningen en betalingsbewijzen van huur
        • Facturen met betrekking tot onderhoud van de woning(en)
        • Dagafschriften van bank- en spaarrekeningen en effectendepots
        • Creditcardgegevens
        • Pinbetalingen
        • Facturen met betrekking tot verbruik van gas, water en elektra
        • Facturen met betrekking tot gebruik van vaste en mobiele telefoons, internet en televisie
        • Facturen met betrekking tot abonnementen van bijvoorbeeld tijdschriften
        • Facturen met betrekking tot medische behandelingen
        • Facturen/bonnen van de aanschaf van auto’s en autokosten (brandstof, verzekering, motorrijtuigenbelasting, onderhoud- en reparatiefacturen)
        • Facturen van overige bestedingen in het buitenland of in Nederland
        • Facturen van verhuisbedrijven
        • Documenten met betrekking tot lidmaatschappen van verenigingen et cetera
        • Uw agenda (indien digitaal, graag een afdruk vanaf 1 januari 2011)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Ik ontvang uw reactie graag uiterlijk op 16 december aanstaande.”
      
      
    
    
      2.12
      
        De gemachtigde van belanghebbende heeft in zijn brief van 13 december 2013 het volgende geantwoord:
        “Recent heb ik van [belanghebbende] het verzoek gehad om hem bij te staan in het kader van genoemd informatieverzoek d.d. 15 november 2013. Aan dit verzoek heb ik onlangs gehoor gegeven. Gezien het voorgaande alsmede de omvang van het verzoek en het feit dat [belanghebbende] in het buitenland verblijft (zoals u bekend is), is mij thans gebleken dat het niet mogelijk is om binnen de door u gestelde termijn op het informatieverzoek te reageren.”
      
    
    
      2.13
      In zijn brief van 19 december 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende tot 6 januari 2014 uitstel verleend voor het verstrekken van de gevraagde inlichtingen. Hij heeft daarbij opgemerkt, dat hij een informatiebeschikking zal afgeven bij het niet voldoen aan het informatieverzoek.
    
    
      2.14
      
        Nadat elke reactie op de brief van 19 december 2013 is uitgebleven, heeft de Inspecteur op 10 januari 2014 een informatiebeschikking voor de inkomstenbelasting 2011 tot en met 2013 vastgesteld. In de informatiebeschikking heeft de Inspecteur de vragen herhaald die hij in zijn brief van 15 november 2013 heeft gesteld.
        
          Informatieverstrekking in hoger beroep
        
      
    
    
      2.15
      Ter zitting van het Hof van 14 oktober 2016 heeft belanghebbende een bericht overgelegd van [H] , belastingadviseur bij [I] , waarin [H] inschat dat een termijn van acht weken nodig is voor de beantwoording van de vragen die in de informatiebeschikkingen zijn gesteld.
    
    
      2.16
      Het Hof heeft belanghebbende daarop tot 9 december 2016 in de gelegenheid gesteld de in de informatiebeschikkingen gestelde vragen alsnog te beantwoorden.
    
    
      2.17
      Belanghebbende heeft op 9 december 2016 de antwoorden aan de Inspecteur gezonden. Nadien heeft de Inspecteur de antwoorden en zijn reactie daarop aan het Hof gezonden. Belanghebbende heeft voor de zitting van 31 januari 2017 nadere stukken aan het Hof en de Inspecteur gezonden. Ter zitting heeft belanghebbende opgemerkt dat hij bij derden nog informatieverzoeken heeft uitstaan.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      
        
          Heeft de Inspecteur belanghebbende terecht tot antwoorden verplicht, ook al is een strafrechtelijke procedure tegen belanghebbende aanhangig?
        
        
          Mag de Inspecteur een informatiebeschikking vaststellen ná het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2007?
        
        
          Heeft de Inspecteur voor het jaar 2011 terecht twee informatiebeschikkingen vastgesteld?
        
        
          Heeft de Inspecteur artikel 7:5, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden?
        
        
          Heeft de Inspecteur belang bij de beantwoording van de vragen, ook als de bewijslast reeds op belanghebbende rust?
        
        
          Stelt de Inspecteur zich terecht op het standpunt dat belanghebbende de in de informatiebeschikkingen gestelde vragen niet afdoende heeft beantwoord?
        
        
          Heeft de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden?
        
        
          Heeft de Inspecteur de regels van de Handreiking wet-Dezentjé (V-N 2016/62.4) geschonden en dient een dergelijke schending tot vernietiging van de informatiebeschikkingen te leiden?
        
        
          Heeft de Rechtbank terecht geen hersteltermijn in de zin van artikel 27e, tweede lid, van de AWR geboden?
        
      
      
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 2, 3, 5, 6 en 9 ontkennend en de vragen 4, 7 en 8 bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
    
    
      3.3
      Nadat belanghebbende ter zitting heeft aangegeven dat hij het gehele jaar 2011 binnenlands belastingplichtig is geweest, heeft de Inspecteur de informatiebeschikking van 10 januari 2014 voor wat betreft het jaar 2011 laten vallen, omdat deze vragen erop zijn gericht vast te stellen of belanghebbende binnenlands belastingplichtig is. Hiermee komt het onder 3.1, onderdeel 3 genoemde geschilpunt te vervallen.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vernietiging van de informatiebeschikkingen.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep voor zover het ziet op de informatiebeschikking van 2 januari 2014 en beperking van de informatiebeschikking van 10 januari 2014 tot de jaren 2012 en 2013.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Schending nemo tenetur
      
    
    
      4.1
      Belanghebbende stelt dat hij de vragen niet hoeft te beantwoorden nu tegen hem een strafrechtelijk onderzoek loopt en hij het recht heeft om te zwijgen.
    
    
      4.2
      Belanghebbendes stelling faalt voor zover de Inspecteur verzoekt om wilsonafhankelijke informatie. Naar het oordeel van het Hof is het niet nodig dat de Inspecteur bij zijn informatiebeschikkingen of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikkingen, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de Inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist (HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144).
    
    
      4.3
      
        Met zijn verzoeken om informatie heeft de Inspecteur dan ook niet in strijd met het EVRM gehandeld en heeft belanghebbende geen zwijgrecht jegens de Inspecteur.
        
          Informatiebeschikking 2007 niet toegestaan
        
      
      
    
    
      4.4
      Volgens belanghebbende dient de informatiebeschikking te vervallen voor zover deze ziet op het jaar 2007, omdat de Inspecteur een informatiebeschikking heeft genomen terwijl de aanleiding tot het vaststellen daarvan al aanwezig was voordat de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 heeft opgelegd. 
    
    
      4.5
      De bewoordingen van de wet nopen de inspecteur niet om een informatiebeschikking te nemen zodra de in artikel 52a, lid 1, AWR genoemde verplichtingen niet zijn nageleefd. Voorts blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis dat de indieners van het wetsvoorstel hebben beoogd de onderzoeksbevoegdheden van de inspecteur in de bezwaarfase te beperken. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat het de inspecteur is toegestaan in de bezwaarfase een informatiebeschikking te nemen, ook als hij reeds voorafgaande aan de aanslagregeling belanghebbende heeft gewezen op zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR maar de aanslag heeft opgelegd zonder ter zake van het niet-voldoen aan die verplichtingen een informatiebeschikking te hebben genomen. Dit laat onverlet dat het nemen van een informatiebeschikking in de bezwaarfase onder omstandigheden in strijd kan komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (Hoge Raad, 2 oktober 2015, nr. 14/06080, ECLI:NL:HR:2015:2895).
    
    
      4.6
      
        De Inspecteur heeft de informatiebeschikking vastgesteld na het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2007. Het is de Inspecteur toegestaan in de aanslag- of in de bezwaarfase een informatiebeschikking te nemen. In het onderhavige geval is de informatiebeschikking genomen in de periode tussen de aanslag- en bezwaarfase. Op dat moment had de Inspecteur geen belang meer bij de beantwoording van de vragen. Een week na het vaststellen van de informatiebeschikking heeft belanghebbende bezwaar tegen de navorderingsaanslag gemaakt. Dan kan er alsnog een belang bij de informatiebeschikking ontstaan, indien de Inspecteur de in de informatiebeschikking gevraagde informatie nodig heeft voor de beoordeling van het bezwaar. De Inspecteur heeft blijkens de onder 2.9 genoemde brief aangegeven een belang te hebben bij de beantwoording van de vragen in de informatiebeschikking. Hij heeft er daarbij voor gekozen niet de informatiebeschikking van 2 januari 2014 te laten vervallen voor zover die betrekking heeft op 2007 en opnieuw een informatiebeschikking voor dat jaar vast te stellen, maar aan te sluiten bij de reeds vastgestelde informatiebeschikking. Belanghebbende is door deze keuze niet in zijn rechtsbescherming geschaad, omdat hij al tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen die informatiebeschikking. Belanghebbende heeft ook niet aangegeven dat hij is geschaad, doordat de informatiebeschikking een week eerder is vastgesteld dan de indiening van zijn bezwaar. In overleg met belanghebbende is de behandeling van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 aangehouden in afwachting van de uitspraak op het bezwaar tegen de informatiebeschikking. Het Hof ziet onder deze omstandigheden onvoldoende reden om de informatiebeschikking te vernietigen voor zover die betrekking heeft op 2007. Dat de aanleiding voor het vaststellen van de informatiebeschikking al bij het opleggen van de navorderingsaanslag bestond, maakt dat niet anders. Voor het aannemen van een schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur op dit punt heeft belanghebbende onvoldoende gesteld.
        
          Gebrekkige hoorprocedure
        
      
    
    
      4.7
      Ingevolge artikel 7:5, eerste lid, onderdeel a, van de Awb geschiedt het horen door een persoon die niet bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest. In het onderhavige geval is belanghebbende in de bezwaarfase gehoord door [J] . Volgens belanghebbende is [J] betrokken geweest bij de voorbereiding van informatiebeschikkingen, zodat artikel 7:5 Awb is geschonden en terugwijzing moet volgen. Belanghebbende baseert zijn stelling op een uitlating van [K] ter zitting van het Hof. Nadat belanghebbende ter zitting van het Hof erop had gewezen dat de Handreiking wet-Dezentjé een overleg met “de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht dan wel met een of meer door deze functionarissen daartoe aangewezen en ter zake kundige medewerker(s)” voorschrijft, heeft [K] opgemerkt dat hij hierover contact heeft gehad met [J] . Later ter zitting is [K] hiervan teruggekomen en heeft hij aangegeven niet meer te weten of hij met [J] heeft overlegd. De Inspecteur heeft opgemerkt dat [L] en [J] de bezwaarschriften behandelen en dat zij er daarbij zorg voor dragen dat zij geen bezwaarschriften behandelen waar zij in de voorbereidingsfase bij betrokken zijn geweest. Nu [J] het bezwaar heeft behandeld, kan hij volgens de Inspecteur niet bij de voorbereiding betrokken zijn geweest. Het Hof hecht aan de laatstgenoemde verklaring van de Inspecteur meer waarde dan aan zijn eerste verklaring ter zitting, aangezien hierin een beschrijving van de bij de Belastingdienst gebruikelijke werkwijze is opgenomen. Aan de later herroepen verklaring van [K] hecht het Hof minder waarde, omdat hij verklaart over een contact dat meer dan drie jaar geleden zou hebben plaatsgevonden in een complex dossier dat zich uitstrekt over een reeks van jaren waar, zo volgt uit de stukken, veel personen binnen de Belastingdienst bij betrokken zijn geweest.
    
    
      4.8
      Het Hof is dan ook van oordeel dat niet is komen vast te staan dat [J] bij de voorbereiding van de informatiebeschikkingen als behandelaar betrokken is geweest, zodat geen reden tot terugwijzing bestaat. Aan het bewijsaanbod dat de Inspecteur heeft gedaan om aan de hand van e-mails, agenda’s en dergelijke de gang van zaken te reconstrueren, komt het Hof niet meer toe, nu de Inspecteur op dit punt in het gelijk wordt gesteld.
      
      
      
        
          Belang bij de beantwoording van de vragen in de informatiebeschikkingen
        
      
    
    
      4.9
      
        Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt: 
        “Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:
      
      a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;
      b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.” 
      
    
    
      4.10
      
        Artikel 49, eerste lid, van de AWR luidt: 
        “De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur – en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.” 
      
      
    
    
      4.11
      
        Het met ingang van 1 juli 2011 in werking getreden artikel 52a, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover van belang: 
        “Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag (…) niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, (…), kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking).” 
      
      
    
    
      4.12
      Artikel 47 van de AWR geeft de inspecteur ruime bevoegdheden aan een belastingplichtige informatie te vragen. Het is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (HR 8 januari 1986, nr. 23.034, BNB 1986/128). Voor het bestaan van de verplichting gevraagde gegevens te verstrekken is voldoende dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige van belang zouden kunnen zijn (HR 18 april 2003, nr. 38.122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498, BNB 2003/268). 
    
    
      4.13
      De Inspecteur draagt voor de informatiebeschikking van 2 januari 2014 aan dat belanghebbende de beschikkingsmacht heeft over en gerechtigd is tot twee bankrekeningen met een totaalsaldo van € 3.245.424,01 in oktober 2005. Steun voor zijn stelling dat belanghebbende gerechtigd is tot de rekeningen, vindt hij in de vaststelling van de strafkamer van de Rechtbank dat belanghebbende beneficial owner van deze rekeningen is geweest. Dit bedrag is overgeboekt naar een bankrekening bij de [a-bank] te [B] ten name van [C] Inc. De omvang van dit bedrag is dusdanig dat dit niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen. De Inspecteur wil met de door hem gevraagde informatie onderzoeken of belanghebbende het vermogen in box 3  tot een juist bedrag heeft aangegeven.
    
    
      4.14
      Naar het oordeel van het Hof kon de Inspecteur aan al hetgeen hij heeft aangedragen een redelijk vermoeden ontlenen, dat belanghebbende nog over het bedrag kan beschikken en dat hij met de door hem gestelde vragen daarover duidelijkheid kan verkrijgen. Belanghebbende heeft zijn stelling dat deze rekeningen of de daarop gestorte bedragen niet van hem zijn geweest, onvoldoende onderbouwd.
    
    
      4.15
      Voor de informatiebeschikking van 10 januari 2014 merkt de Inspecteur op dat hij informatie vraagt over de fiscale woonplaats van belanghebbende, nadat belanghebbende zich in 2011 heeft laten uitschrijven bij de gemeente. De Inspecteur stelt zich onder verwijzing naar de voormalige woning van belanghebbende die hem in ieder geval als logeeradres in de betreffende jaren ter beschikking heeft gestaan, en zijn aandeelhouderschap van [A] bv op het standpunt dat belanghebbende belastingplichtig kan zijn in Nederland en dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van belanghebbende van belang zouden kunnen zijn.
    
    
      4.16
       Naar het oordeel van het Hof kon de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde gegevens voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige van belang zouden kunnen zijn. 
    
    
      4.17
      Belanghebbende stelt voor de informatiebeschikking van 10 januari 2014 dat de Inspecteur geen belang heeft bij de beantwoording van de vragen, omdat de bewijslast reeds op belanghebbende rust. Voor de beoordeling hiervan zal het Hof slechts een marginale toets toepassen, aangezien de bewijslastverdeling eerst bij het vaststellen van de belastingaanslagen aan de orde kan komen. De Inspecteur wil het wereldinkomen dan wel het Nederlandse inkomen van belanghebbende belasten. Het ligt dan niet zonder meer voor de hand dat de bewijslast voor het belasten van inkomsten op belanghebbende rust. Nu de bewijslastverdeling ook op de Inspecteur kan rusten, heeft hij een belang bij het vaststellen van een informatiebeschikking.
    
    
      4.18
      
        Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur belang heeft bij de beantwoording van de vragen in de informatiebeschikkingen.
        
          Beantwoording van de vragen in de informatiebeschikkingen
        
      
    
    
      4.19
      Voor de beoordeling of de Inspecteur de informatiebeschikkingen terecht heeft gegeven, is van belang of belanghebbende heeft voldaan aan de op hem rustende informatieverplichting van de artikelen 47 en 49 van de AWR. 
    
    
      4.20
      Belanghebbende stelt dat de vragen van de informatiebeschikking van 2 januari 2014 afdoende zijn beantwoord, omdat belanghebbende heeft geantwoord dat de gelden op de op zijn naam gestelde buitenlandse rekeningen aan een ander toebehoren en dat deze gelden aan een derde zijn overgemaakt.
    
    
      4.21
      De Inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende niet aan zijn informatieverplichting heeft voldaan. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat na de gemotiveerde betwisting door belanghebbende op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken, dat belanghebbende de gegevens en inlichtingen niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud heeft verstrekt.
    
    
      4.22
      De Inspecteur draagt hiervoor aan dat belanghebbende met de door hem gegeven antwoorden nog steeds geen inzicht heeft gegeven in belanghebbendes beschikkingsmacht over de bankrekeningen.
    
    
      4.23
      Belanghebbende heeft de bankafschriften van de [b-bank] in [E] met rekeningnummer [00000] en sub-rekening [00001] waarom de Inspecteur heeft verzocht, niet verstrekt. Hiermee heeft hij geen inzicht gegeven in het verloop van deze bankrekeningen. Naar het oordeel van het Hof vormt deze vraag een wezenlijk onderdeel van de informatiebeschikking, zodat de Inspecteur reeds hierom terecht heeft gesteld dat belanghebbende de informatie niet volledig heeft verstrekt.
    
    
      4.24
      Belanghebbende stelt dat de vragen van de informatiebeschikking van 10 januari 2014 met de door hem gegeven antwoorden afdoende zijn beantwoord.  
    
    
      4.25
      Voor het vaststellen van de woonplaats zijn de gas-, water- en elektrafacturen alsmede  de afschriften van bankrekeningen en creditcards van wezenlijk belang. Deze stukken kunnen inzicht geven in de financiële banden van belanghebbende met verschillende landen en een indicatie vormen waar belanghebbende doorgaans verblijft. De Inspecteur heeft hierom uitdrukkelijk gevraagd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aan zijn verplichting tot het overleggen van deze gegevens voldaan, zodat de Inspecteur reeds hierom terecht voor de jaren 2012 en 2013 een informatiebeschikking heeft vastgesteld.
    
    
      4.26
      
        In het onderhavige geval acht het Hof de schending van de inlichtingenplicht voldoende ernstig om door de Inspecteur te kunnen worden gebezigd als grondslag voor zijn gevolgtrekking dat de informatiebeschikkingen gerechtvaardigd zijn. Het Hof acht de dreiging van omkering en verzwaring van de bewijslast een proportioneel middel om belanghebbenden ertoe te bewegen te voldoen aan de op hem rustende verplichtingen. Dit laat onverlet dat de vraag of het niet-nakomen van de wettelijke verplichtingen geen nadelige gevolgen mag hebben, ook kan worden beoordeeld in een procedure betreffende een belastingaanslag of beschikking die wordt vastgesteld of gegeven nadat de desbetreffende informatiebeschikkingen onherroepelijk zijn komen vast te staan.
        
          Schending algemene beginselen van behoorlijk bestuur 
        
      
    
    
      4.27
      De Inspecteur heeft volgens belanghebbende de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden bij het vaststellen van de informatiebeschikkingen en meer in het bijzonder het proportionaliteitsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het fair play beginsel, het verbod van détournement de pouvoir en het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende baseert deze schending op het geven van korte termijnen van beantwoording, het niet in overleg treden met belanghebbende over de termijn waarbinnen de vragen beantwoord kunnen worden, het stellen van teveel vragen en het stellen van irrelevante vragen. Belanghebbende stelt voorts dat de Inspecteur de richtlijnen en instructies in de Handreiking wet-Dezentjé heeft geschonden, zodat dit tot vernietiging van de informatiebeschikkingen moet leiden.
    
    
      4.28
      De grieven van belanghebbende zijn gericht op de in de informatiebeschikkingen gestelde vragen en het verloop van de procedure tot het afgeven van de informatiebeschikkingen. Uit het bovenstaande volgt dat de Inspecteur belang had bij het stellen van vragen en dat in ieder geval een deel van de vragen relevant was. Na de schorsing van de zitting van het Hof heeft belanghebbende de vragen binnen acht weken kunnen beantwoorden, zodat van een onredelijke hoeveelheid vragen die niet binnen een redelijke termijn beantwoord kunnen worden, geen sprake is. Uit de reactie van de Inspecteur op de door belanghebbende gegeven antwoorden volgt, dat de Inspecteur open staat voor kritiek op vragen en zo nodig afziet van bepaalde vragen. Van een schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur bij het stellen van de vragen is het Hof niet gebleken. 
    
    
      4.29
      Belanghebbende heeft ervoor gekozen binnen de termijn van de beantwoording zich te voorzien van beroepsmatige rechtsbijstand. De gemachtigde heeft zich telkens eerst tegen het einde van de beantwoordingstermijn bekend gemaakt bij de Inspecteur. De Inspecteur heeft telkens ongevraagd een verlenging van de beantwoordingstermijn gegeven. Belanghebbende heeft in de tweede beantwoordingstermijn geen antwoorden gegeven. Evenmin heeft hij gevraagd om nader uitstel van de beantwoording dan wel de gestelde vragen ter discussie gesteld. Tussen de verzending van de eerste vragenbrief en de informatiebeschikkingen is een termijn van (nagenoeg) acht weken gelegen, hetgeen – naar later is gebleken – voldoende is om de vragen te beantwoorden. Onder deze omstandigheden heeft de Inspecteur niet enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden door na het verloop van de tweede beantwoordingstermijn de informatiebeschikkingen af te geven. 
    
    
      4.30
      Ook overigens heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. 
    
    
      4.31
      
        De Handreiking wet-Dezentjé bevat instructies en richtlijnen waaraan in de ogen van de staatssecretaris van Financiën een behoorlijk bestuurder moet voldoen bij de totstandkoming en behandeling van (het bezwaar tegen) een informatiebeschikking. Nu het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet heeft geschonden bij de behandeling van de informatiebeschikkingen en de Handreiking wet-Dezentjé geen bepaling bevat die de Inspecteur dwingt de informatiebeschikkingen in te trekken indien hij de instructies en richtlijnen schendt, komt het Hof niet toe aan de door belanghebbende bepleite vernietiging op deze grond van de informatiebeschikkingen.
        
          Hersteltermijn
        
      
    
    
      4.32
      Belanghebbende is van mening dat de Rechtbank hem ten onrechte geen hersteltermijn in de zin van artikel 27e, tweede lid, van de AWR heeft geboden. De verwachting van de Rechtbank dat belanghebbende om hem moverende redenen niet aan zijn informatieplicht zal voldoen, is volgens belanghebbende geen uitsluitingsgrond.
    
    
      4.33
      
        In hoger beroep heeft belanghebbende in ieder geval een deel van de vragen beantwoord en heeft hij aangegeven dat hij over meer informatie kan beschikken, zodat het Hof van oordeel is dat belanghebbende een nieuwe termijn moet worden gegeven voor het beantwoorden van de niet of slechts ten dele beantwoorde vragen in de informatiebeschikkingen. 
        
          Slotsom
          Op grond van het onder 3.3 overwogene is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 492 (2 punten (bezwaarschrift en hoorgesprek)  € 246  1 (wegingsfactor)  1 (samenhangende zaken)) voor de kosten in de bezwaarfase, € 990 (2 punten (beroepschrift en zitting)  € 495  1 (wegingsfactor)  1 (samenhangende zaken)) voor de kosten in eerste aanleg en € 1.237,50 (2,5 punten (hogerberoepschrift, zitting, nadere zitting)  € 495  1 (wegingsfactor)  1 (samenhangende zaken)) voor de kosten in hoger beroep, ofwel in totaal op € 2.719,50.
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de informatiebeschikking van 10 januari 2014,
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep tegen  de informatiebeschikking van 10 januari 2014 gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – bepaalt dat de informatiebeschikking van 10 januari 2014 enkel ziet op de inkomstenbelasting 2012 en 2013,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – stelt belanghebbende een termijn van zes weken, gerekend vanaf de dag nadat deze uitspraak onherroepelijk is geworden, voor het voldoen aan de in de informatiebeschikkingen genoemde verplichtingen voor zover daaraan niet of slechts ten dele is voldaan,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.719,50 en 
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 45 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 123 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 11 april 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(R.F.C. Spek)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 11 april 2017
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.