ECLI:NL:RBGEL:2015:7920, Rechtbank Gelderland, 24-12-2015, AWB - 15 _ 807
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2015-12-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV ter behoud van recht met correctie van € 250.000 op basis van voorlopige informatie uit lopend FIOD-onderzoek. Uitspraak op bezwaar na ruim een jaar afgedwongen door dwangsomdreiging. Proces-verbaal van het FIOD-onderzoek wordt pas in de beroepsfase door verweerder ontvangen en aan eiser gestuurd. Zorgvuldigheidsbeginsel en andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur zodanig geschonden dat de aanslag (althans de daarin aangebrachte correctie) vernietigd moet worden? Nee. Motiveringseisen voor een aanslag ter behoud van rechten zijn lager dan normaal. Niet wenselijk dat proces-verbaal FIOD tijdens de bezwaarfase niet beschikbaar kwam, maar dat levert niet zodanige onzorgvuldigheid op dat dit gevolgen zou moeten hebben voor de aanslag.
        Omkering bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte (relatief en absoluut aanzienlijk en bewustheid), met gebruikmaking van bewijsvermoeden. Redelijke schatting op grond van proces-verbaal FIOD lager dan in aanslag en in uitspraak op bezwaar. Beroep daarom gegrond. Geen dwangsom verbeurd, want uitspraak op bezwaar is tijdig gedaan, ook als deze niet voldoende gemotiveerd zou zijn.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 15/807
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 december 2015
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser,
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem , verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser een aanslag (aanslagnummer [000] .H.96) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over 2009 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 257.250. Tevens is bij beschikking € 13.649 aan heffingsrente in rekening gebracht. Daarnaast is een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) over 2009 met heffingsrente opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 januari 2015 de aanslag IB/PVV 2009, de aanslag ZVW 2009 en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2009 beroep ingesteld bij brief van 2 februari 2015, ontvangen door de rechtbank op 4 februari 2015. Daarbij is tevens een verzoek gedaan tot versnelde behandeling op grond van artikel 8:52 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Dit verzoek is mondeling afgewezen.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Namens eiser zijn vóór de zitting nadere stukken ingediend, die zijn doorgestuurd naar verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 november 2015. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde] . Gemachtigde van eiser heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten 
      
    
    1. Eiser is gehuwd met [Y] . Samen hebben zij twee inwonende kinderen (geboortejaar 1985 en 1988). Eiser is volgens de Basisregistratie Personen woonachtig op het adres [A-straat 1] te [Z] . 
    
    2. Eiser heeft op 3 april 2010 zijn aangifte IB/PVV 2009 ingediend. In de aangifte heeft eiser enkel buitenlands inkomen uit tegenwoordige arbeid aangegeven van [A] NV te [Q] (België) ten bedrage van € 12.000. Deze inkomsten worden volgens de aangifte elders (België) belast.
    
    3. Van de stukken van het geding maakt deel uit een e-mail van 10 oktober 2013 van de FIOD aan de Belastingdienst, waarin uiteen wordt gezet tot welk bedrag een aanslag ter behoud van rechten kan worden opgelegd aan eiser. Tot die e-mail behoren bijlagen met (voorlopige) bevindingen en toelichting van de FIOD, waarbij door de FIOD is opgemerkt dat die bijlagen voor intern gebruik zijn. Met betrekking tot de hoogte van de correctie is in de toelichting opgenomen:
    
      “Hieruit is de conclusie getrokken dat de contante opnamen van de rekeningen van de Belgische bedrijven door de leidinggevenden van de organisatie als inkomsten uit overige werkzaamheden dient te worden aangemerkt, en wel als inkomsten in Nederland verworven.
      In 2009 contant opgenomen vanaf de rekening van [A] NV: € 225.000
      In 2009 contant opgenomen van de rekening van [B] BVBA: € 592.500
      (…)
      Totaal € 817.500
      Te verdelen in de verhouding: [C] 40% =  € 327.000
      
        [D] 30% en [X] 30% = ieder € 245.250.”
    
    
    4. Bij de stukken bevindt zich ook een brief van 25 oktober 2013, geadresseerd aan eiser per adres [A-straat 1] [Z] , waarvan eiser stelt dat hij deze niet heeft ontvangen. Het bestaan van de brief is pas na het hoorgesprek in de bezwaarfase bekend geworden bij de behandelaar van het bezwaar en ook toen pas aan de gemachtigde gestuurd. In deze brief heeft de Belastingdienst/kantoor [R] aangekondigd dat in verband met het verstrijken van de aanslagtermijn de aanslag IB/PVV 2009 zal worden opgelegd ter behoud van rechten in afwachting van de (definitieve) uitkomsten van een FIOD-onderzoek naar grote (contante) opnamen van bedragen via de in België geregistreerde bedrijven [A] NV en [B] BVBA (hierna: [B] BVBA). In de brief staat over de toe te passen correctie het volgende:
    
      “De Belastingdienst neemt het standpunt in dat deze contante opnamen aangemerkt moeten worden als (belaste) inkomsten uit overige werkzaamheden (Box 1). Volgens ontvangen informatie van de met het onderzoek belaste ambtenaren worden deze inkomsten geschat op € 245.250. De definitieve vaststelling van deze inkomsten kan momenteel nog niet worden vastgesteld. Zodra het nu nog lopende onderzoek is afgerond, of zoveel eerder als mogelijk is, zult u worden geïnformeerd over het juiste bedrag van de in aanmerking te nemen inkomsten.
      Gezien het bovenstaande ga ik het verzamelinkomen, inkomen uit werk en woning verhogen met een bedrag van € 245.250 tot een inkomen van € 257.250 (€ 12.000 aangegeven + € 245.250). Deze definitieve aanslag (…) leg ik op tot behoud van rechten. Bij de vaststelling van de definitieve aanslag (…) zal ik ervan uitgaan dat over het inkomensbedrag van € 12.000 het heffingsrecht toekomt aan België. Ik zal voor dit bedrag een aftrek als voorkoming van dubbele belasting verlenen. 
      Eveneens ter behoud van rechten zal ik u geen vrijstelling van de premies volksverzekeringen verlenen. Op dit moment kan niet worden bepaald welk sociaal zekerheidsstelsel op basis van de EG-Vo 1408/71 van toepassing is. Dat is afhankelijk van de kwalificatie van de verrichte werkzaamheden. Hierbij is de plaats van uitoefening van de deze werkzaamheden relevant. U bent over uw inkomsten dan ook premies volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdragen zorgverzekeringen verschuldigd. Deze premies worden eveneens geheven ter behoud van rechten.” 
    
    
    5. Met dagtekening 13 november 2013 is de aanslag IB/PVV 2009 aan eiser opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft verweerder gecorrigeerd en vastgesteld op € 257.250. Verweerder heeft voor de inkomsten van [A] NV ten bedrage van € 12.000 een aftrek wegens elders belast inkomen toegepast en op de gecorrigeerde inkomsten belasting- en premieheffing toegepast. Op de aanslag is vermeld dat de Belastingdienst bij het vaststellen van de definitieve aanslag is afgeweken van de aangifte over 2009 en dat eiser daarover een brief heeft ontvangen.
    
    6. Met dagtekening 13 november 2013 is de aanslag ZVW 2009 aan eiser opgelegd naar een (gemaximeerd) bijdrage inkomen van € 32.369. Op deze aanslag is eveneens vermeld dat de Belastingdienst bij het vaststellen van de definitieve aanslag is afgeweken van de aangifte over 2009 en dat eiser daarover een brief heeft ontvangen.
    
    7. Namens eiser is op 9 december 2013 door de gemachtigde bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV en ZVW 2009. Gemachtigde schrijft over de toegepaste correctie:
    “Niet begrijpelijk is op welke gronden u het belastbaar inkomen uit werk en woning 2009 op € 257.250 heeft gesteld. Namens cliënt behoud ik mij het recht voor de gronden van het bezwaar aan te vullen indien en zodra ik van u de onderbouwing van het door u op € 257.250 gestelde inkomen heb ontvangen.”
    
    8. Bij brief van 13 januari 2014 heeft verweerder de termijn om te beslissen op het bezwaar verdaagd met toepassing van artikel 7:10, derde lid, van de Awb.
    
    9. Op 6 mei 2014 is eiser door de FIOD aangehouden voor verhoor en is hij tevens in verzekering gesteld. Op 9 mei 2014 is eiser weer in vrijheid gesteld.
    
    10. Ruim een jaar na indiening van het bezwaarschrift, in een brief van 9 januari 2015, schrijft verweerder naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift: 
    “Ik heb begrepen dat de aangebrachte correctie verband houdt met het FIOD-onderzoek waar uw cliënt bij betrokken is. Op dit moment is het proces-verbaal door de Officier van Justitie nog niet aan mij ter beschikking gesteld, zodat ik u nog geen nadere onderbouwing van de correctie kan geven. Zodra ik over het proces-verbaal beschik, zal ik de onderbouwing van de correctie aan u sturen. Ik zal u dan tevens in de gelegenheid stellen uw bezwaarschrift nader te motiveren.”
    
    11. Per e-mail van 13 januari 2015 en bij brief van 6 januari 2015, door verweerder ontvangen op 13 januari 2015, heeft de gemachtigde onder meer op verbeurte van de wettelijk verschuldigde dwangsom verzocht om binnen twee weken na 13 januari 2015 op het bezwaar te beslissen. Voorts heeft de gemachtigde in die brief bevestigd dat een hoorgesprek is gepland op 20 januari 2015.
    
    12. Op 20 januari 2015 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden, waarvan op 21 januari 2015 een hoorverslag aan eiser is verstrekt.
    
    13.  Bij uitspraak op bezwaar van 27 januari 2015 heeft verweerder het bezwaar van eiser afgewezen. In de beoordeling van het bezwaar heeft verweerder onder meer het volgende opgenomen:
    “Zoals hiervoor is aangegeven komt uit het FIOD-onderzoek naar voren dat uw cliënt in 2009 contante bedragen heeft opgenomen van een bankrekening op naam van [A] N.V. en/of [B] BVBA. Deze zowel in relatieve als absolute zin aanzienlijke bedragen zijn niet in de aangifte van uw cliënt opgenomen. Ik concludeer dan ook dat uw cliënt niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Op grond van artikel 25, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet u in dit geval doen blijken dat de opgelegde aanslag onjuist is. Uit uw bezwaar is mij niet gebleken dat de aanslag tot een te hoog bedrag zou zijn vastgesteld.”
    
    14. Bij separate beslissing van 29 januari 2015 heeft verweerder het verzoek om toekenning van een dwangsom afgewezen.
    
    15. Op 11 maart 2015 heeft verweerder op grond van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) toestemming gevraagd en gekregen van de officier van justitie om de bij het strafrechtelijk onderzoek van [B] BVBA c.s. verkregen informatie te gebruiken voor de heffing en inning van belastingen. 
    
    16. De rechtbank heeft op 24 april 2015 het proces-verbaal van de FIOD ontvangen als bijlage 13 bij het verweerschrift. Uit het proces-verbaal volgt dat het is afgesloten en getekend op 18 november 2014. 
    
    17. Het proces-verbaal betreft een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD naar [B] BVBA c.s. (gefis 50032). In het stuk is onder meer het volgende opgenomen:
    
      
        “Hoofdstuk 2.1 Aanleiding van het onderzoek
      
      
        2.1.1 Aanleiding
      
      Medio maart 2011 is er telefonisch contact geweest tussen een medewerker van de Finanz Kontrole Schwarzarbeit (FKS), locatie Hauptzollamt te [S] en de FIOD te [T] . Hierin maakte de FKS melding van het feit dat er in Duitsland een strafrechtelijk onderzoek liep, waarin onder meer de Nederlanders [C] , [X] , [E] en [D] betrokken waren.
      Het strafrechtelijk onderzoek in Duitsland richtte zich op zogenaamde koppelbaaspraktijken. Vermoedelijke strafbare feit in Duitsland was het uitlenen van personeel zonder vergunning. Verder werd door de Duitse collega’s van de FKS medegedeeld dat vermoedelijk geen sociale premies en loonbelasting zijn afgedragen in Duitsland, omdat gebruik wordt gemaakt van valse E-101 documenten. Een E-101 document is een verklaring dat de sociale premies in het land van de werkgever, die het personeel uitleent, in casu Hongarije en Polen, worden betaald in plaats van het werkland.
      Uit de informatie vanuit het Duitse onderzoek kwam onder meer naar voren dat [C] , tezamen met [X] , [E] en [D] , via de Belgische firma’s [A] NV en [B] BVBA aan diverse Duitse bouwbedrijven personeel aanbiedt tegen zogenaamde dumpprijzen. Dit betreft Pools en Hongaars personeel. Gelet op het feit dat de Belgische rechtspersonen slechts postbusfirma’s waren en de Belgische telefoonnummers doorgeschakeld werden naar [U] op het adres van [F] BV en later [G] BV in Nederland, vond de feitelijke leiding aan de gehele organisatie plaats vanuit (voorheen) [U] en (later) [V] in Nederland. Uit de bankgegevens van [A] NV en [B] BVBA kwam naar voren dat er grote bedragen contant werden opgenomen en vermoedelijk aan [A] NV en [B] BVBA werden onttrokken. Deze contante opnamen zijn echter niet verwerkt in de aangiften vennootschapsbelasting van [F] BV en [G] BV noch in de aangiften inkomstenbelasting van verdachten [C] , [X] en [E] .
      Hieruit ontstond het vermoeden dat:
    
    - verdachten [C] , [X] en [E] zich schuldig hebben gemaakt aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften inkomstenbelasting, door in deze aangiften niet alle ontvangen inkomsten vanuit [F] BV respectievelijk [G] BV aan te geven;
    - de aangiften vennootschapsbelasting van [F] BV en [G] BV opzettelijk onjuist zijn gedaan en dat verdachten [C] en [X] leiding hebben geven aan deze verboden gedragingen;
    - verdachten [C] , [X] en [E] zich schuldig hebben gemaakt aan het witwassen van gelden;
    - er sprake is van een criminele organisatie die het oogmerk heeft het plegen van misdrijven. 
    
      (…)
      
        2.3.2. Verdachte [X]
      
      (…) [X] is op 15 september 2010 door het Gerechtshof te Arnhem voor het medeplegen van witwassen (ex art. 420 bis WvSr) en deelname aan een criminele organisatie (ex art. 140 WvSr) veroordeeld tot een gevangenisstraf van 7 maanden en 2 weken, waarvan 4 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaar.
      Dit betreft het onderzoek [H] GmbH, een soortgelijk koppelbaasonderzoek, waarin gebruik werd gemaakt van postbusfirma’s in Duitsland, terwijl de feitelijke leiding plaats vond vanuit [U] in Nederland.
      Deze straf heeft [X] van 7 januari 2013 tot omstreeks 19 april 2013 uitgezeten in de penitentiaire inrichting [I] te [W] .
      
        [X] was met ingang van 24 januari 2007 gedelegeerd bestuurder van [A] NV. Tevens was [X] enig aandeelhouder en bestuurder van [G] BV met ingang van 6 januari 2011 respectievelijk 7 januari 2011.
      (…)
      
        4.1.2.8 Resumé
      
      Dat de verdachten [C] , [X] en [D] (als opvolger van [J] ) gezamenlijk in
      de periode van januari 2007 tot en met juni 2013 een (koppelbazen)organisatie hebben gevormd, waarbij gebruikt werd gemaakt van de rechtspersonen [A] NV, [B] BVBA, [F] BV en [G] BV, komt naar voren uit het volgende:
    
    - Zowel bij [A] NV als ook bij [B] BVBA, [F] BV en [G] BV is er 
    
      steeds sprake geweest van een driemanschap. Dit driemanschap bestond uit de verdachten [C] , [X] en [D] . [D] is in de periode van de ziekte en
      het overlijden in 2008 van de heer [J] toegetreden tot de organisatie. Dit driemanschap heeft daarbij gebruikt gemaakt van verschillende elkaar opvolgende rechtspersonen waarmee de organisatie en de wijze van frauderen in stand werd gehouden; 
    
    - [B] BVBA was in feite een voortzetting van [A] NV met overname van opdrachtgevers en waarbij men ook van dezelfde uitleenbedrijven gebruik bleef maken. Ook bij [G] BV kwamen weer opdrachtgevers en uitleenbedrijven naar voren met wie binnen [B] BVBA ook al was samengewerkt;
    - Verdachten [C] , [X] en [D] (vanaf 2008) hebben steeds met hun drieën kantoor gehouden, zowel in het kantoor aan de [A-straat 2] in [U] als ook in het kantoor aan de [A-straat 3] in [V] ;
    - Verdachten [C] , [X] en [D] (vanaf 2008) hadden alle drie contacten met opdrachtgevers en met uitleenbedrijven;
    - Verdachten [C] , [X] en [D] (vanaf 2008) hadden alle drie de beschikking over een USB-stick waarop administratieve gegevens van [A] NV, [B] BVBA, [G] BV en zelfs nog van voorgaande vennootschappen stonden;
    - Verdachten [C] , [X] en [D] (vanaf 2008) hadden alle drie toegang tot de e-mailaccounts van [A] NV, [B] BVBA en [G] BV;
    - [K] , de partner van [D] , heeft verklaard dat [C] , [X] en [D] voor zowel [B] BVBA als [G] BV steeds met zijn drieën hebben gewerkt, waarbij zij Kees [C] als de grote baas ziet;
    - Meerdere onderaannemers verklaren dat verdachten [C] , [X] en [D] de personen achter [A] NV/ [B] BVBA zijn, waarbij verdachte [C] veelal als “chef’ wordt gezien;
    - In een opgenomen telefoongesprek zegt verdachte [X] dat hij samen met [C] en [D] eigenaar is van [G] BV;
    - In een opgenomen telefoongesprek zegt [D] dat [C] het grootste aandeel van 40% in de zaak heeft en dat hij het daar met [X] over wil hebben;
    - [X] was formeel directeur van [A] NV;
    - [D] was formeel zaakvoerder (directeur) van [B] BVBA;
    - [C] zou via [L] eigenaar van [A] NV worden, maar is, toen dit niet doorging, via [L] voor 90% eigenaar van [B] BVBA geworden;
    - [X] was formeel eigenaar van [G] BV.
    
      (…)
      
        4.1.3.3 Valsheid in geschrifte
      
      Uit hoofdstuk 4.2 -Valsheid in geschrifte- komt naar voren dat:
    
    - de kasadministraties van [A] NV en [B] BVBA over de jaren 2007 tot en met 2012 valselijk zijn opgemaakt;
    - er inkoopfacturen van Poolse en Hongaarse uitleenbedrijven in deze kasadministraties zijn verwerkt waarvan de bedragen door verdachten zijn opgehoogd;
    - er volledig valse inkoopfacturen van Poolse en Hongaarse uitleenbedrijven in deze kasadministraties zijn verwerkt;
    - er verkoopfacturen inzake doorberekende verblijfkosten aan Poolse en Hongaarse uitleenbedrijven ten onrechte niet in deze kasadministraties zijn verantwoord;
    - inkoopfacturen van Poolse en Hongaarse uitleenbedrijven ten onrechte volledig in aftrek zijn gebracht zonder daarbij rekening te houden met het feit dat niet het volledige bedrag is betaald in verband met verrekening van verblijfkosten van het personeel;
    - creditfacturen van een Pools uitleenbedrijf ten onrechte niet in deze kasadministraties zijn verwerkt;
    - er in de administratie van [G] BV valselijk opgemaakte verkoopfacturen op naam 
    
      van [B] BVBA zijn opgenomen inzake onder meer fictieve acquisitiewerkzaamheden.
      Op deze wijze zijn er gelden aan [A] NV, [B] BVBA en [G] BV onttrokken, die de verdachten onderling hebben verdeeld.
      (…)
      
        Totaalbedragen valsheid kasadministraties:
      
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                Omschrijving
              
            
            
              
                Bedrag
              
            
          
          
            
              
                [A] NV 2007 
            
            
              46.958,85+PM
            
          
          
            
              
                [A] NV 2008 
            
            
              87.604,00+PM
            
          
          
            
              
                [A] NV 2009 
            
            
              38.104,65
            
          
          
            
              
                [B] BVBA 2009 
            
            
              197.076,83
            
          
          
            
              
                [B] BVBA 2010 
            
            
              129.245,40
            
          
          
            
              
                [B] BVBA 2011 
            
            
              63.879,35
            
          
          
            
              Totaal 
            
            
              562.869,08+PM
            
          
        
      
    
    “
    
    
      
        Geschil
      
    
    18. In geschil is primair of de aanslag moet worden vernietigd omdat de aanslagoplegging onzorgvuldig was en/of omdat de bezwaarbehandeling onzorgvuldig was, zoals eiser stelt en verweerder betwist. In dat verband beroept eiser zich erop dat hij de brief van 25 oktober 2013 niet heeft ontvangen en dat deze brief mogelijk ook niet verstuurd is, omdat verweerder deze zelf pas ontdekte na het hoorgesprek op 20 januari 2015. Voorts is ook in de bezwaarfase niet uitgelegd waar de aangebrachte correctie op gebaseerd was, behalve de mededeling ruim een jaar na indiening van het bezwaarschrift dat de correctie verband houdt met een FIOD-onderzoek. Volgens eiser had verweerder in een eerder stadium actief informatie en/of stukken bij de FIOD moeten opvragen om de correctie mee te onderbouwen, zodat in elk geval de uitspraak op bezwaar deugdelijk gemotiveerd zou kunnen worden. Nu dit niet is gebeurd, is het handhaven van de correctie in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het legaliteitsbeginsel en het motiveringsbeginsel. Daarom dient volgens eiser de aanslag te worden vernietigd, althans verminderd tot een bedrag dat conform de aangifte is.
    
    19. Subsidiair is in geschil of bij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 terecht een correctie is aangebracht op het aangegeven inkomen en of de hoogte van het bedrag van de correctie juist is. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen:
    
      
        Heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard?
      
      
        Heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht verhoogd met een bedrag van € 245.250 in verband met contante opnamen die aan eiser ten goede zouden zijn gekomen?
      
    
    
    20. In haar pleitnota heeft gemachtigde van eiser aangevoerd dat in het proces-verbaal van de FIOD geen bewijs of onderbouwing is te vinden voor het bedrag van € 245.250. Er is hooguit onderbouwing te vinden voor een bedrag van € 70.554, aldus gemachtigde. Eiser heeft ontkend dat hij meer dan € 12.000 aan inkomsten heeft genoten en heeft gesteld dat als er al contante opnames zijn geweest, deze bedragen zijn doorbetaald in verband met zakelijke kosten, zodat het geen inkomsten van hem zelf zijn. Eiser kan dit niet onderbouwen, omdat de administratie in beslag is genomen. Hij verkeert dus in bewijsnood. Ter zitting heeft eiser hieraan toegevoegd dat hij soms wel geld opnam van de rekening van [B] BVBA in België, maar dat hij dit deed op verzoek van de heer [D] , zodat deze daarmee de onderaannemers kon uitbetalen. Eisers gemachtigde heeft erop gewezen dat verweerder geen vermogensopstelling heeft gemaakt en dat de in het proces-verbaal genoemde grote uitgaven aan een boot (van € 25.000 in 2010 gekocht met daar tegenover een lening), een keuken (van € 12.000 in 2008) en een auto (een Saab van 9 jaar oud voor € 5.000) bij nadere beschouwing niet veel voorstellen en dat de uitgaven grotendeels ook niet in 2009 zijn gedaan. Ook is aangevoerd dat eiser in een zeer eenvoudige huurwoning woont met zijn vrouw en inwonende kinderen, en dat vrouw en kinderen zelf ook inkomen hebben, hetgeen door verweerder is bevestigd. Eiser betwist dat hij valse facturen heeft opgemaakt en wijst erop dat het proces-verbaal bevestigt dat hij alleen de administratie van [A] NV heeft gedaan en niet die van [B] BVBA. Hij betwist dat hij bemoeienis heeft gehad met of gelden heeft ontvangen van [B] BVBA. Hij wijst erop dat hij niet de aandelen in [A] NV had. Ook betwist eiser dat hij een aandeel van 30% in de winst had. Volgens hem was er geen sprake van een driemanschap en is daarvoor in het proces-verbaal ook vrijwel geen bewijs te vinden. Volgens eiser heeft verweerder met de gegevens in het proces-verbaal niet aannemelijk gemaakt dat hij de vereiste aangifte niet heeft gedaan.
    
    21. Naar aanleiding van vragen van de rechtbank heeft verweerder desgevraagd verklaard dat als de rechtbank concludeert tot omkering van de bewijslast, een redelijke schatting voor het jaar 2009 op grond van het proces-verbaal uitkomt op een bedrag van € 70.554. Dit bedrag is gebaseerd op een bedrag van € 38.104,64 voor valsheid in de kasadministratie van [A] NV in 2009 plus € 197.076,83 voor valsheid in de kasadministratie van [B] BVBA in 2009, maal 30% winstaandeel voor eiser. Verweerder heeft zijn standpunt ter zitting vervolgens gewijzigd tot een correctie van € 70.554.
    
    22. Ten slotte is in geschil of eiser recht heeft op een dwangsom wegens niet tijdig beslissen, omdat geen sprake is van een deugdelijke en gemotiveerde uitspraak op bezwaar.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Versnelde behandeling
      
    
    23. Eiser heeft in zijn beroepschrift verzocht om een versnelde behandeling op grond van artikel 8:52 van de Awb. Hij heeft gesteld dat hij een spoedeisend belang heeft “aangezien hij belang heeft bij snelle zekerheid over de aanvaardbaarheid van een aan hem opgelegde aanslag waarover hij al meer dan een jaar in het ongewisse wordt gehouden over de motivering hiervan.” De reden waarom de rechtbank dit verzoek heeft afgewezen, is dat deze stelling, zeker in een geval als dit, niet voldoende is om spoedeisend belang aannemelijk te maken. In de afweging moet immers worden betrokken dat het gaat om een aanslag die is gebaseerd op een complex FIOD-onderzoek over meerdere jaren.
    
    
      
        Zorgvuldigheid en overige beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    24. Het opleggen van een aanslag ter behoud van rechten is geoorloofd, indien zoals in dit geval de aanslagtermijn dreigt te verstrijken. De eisen die aan de onderbouwing van een dergelijke aanslag kunnen worden gesteld, zijn uit de aard der zaak lager dan normaal, omdat deze onderbouwing meestal nog niet kan worden gegeven. Dit geldt temeer als sprake is van een lopend FIOD-onderzoek dat nog niet is afgerond maar waaruit wel vermoedens voortkomen dat de aangifte niet juist is.
    
    25. Zelfs indien de brief van 25 oktober 2013 niet door eiser zou zijn ontvangen, maakt dit de aanslagoplegging in dit geval niet onzorgvuldig, juist omdat het gaat om een aanslag ter behoud van rechten. Bovendien is op de aanslag van 13 november 2013 vermeld dat van de aangifte was afgeweken en dat eiser daarover een brief had ontvangen. Niet valt in te zien waarom eiser geen contact had kunnen opnemen met verweerder om deze brief alsnog toegestuurd te krijgen. In ieder geval op 6 mei 2014 was eiser ervan op de hoogte dat tegen hem een FIOD-onderzoek liep, aangezien hij op die datum is aangehouden voor verhoor.
    
    26. Het zou wel wenselijker zijn geweest als het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek eerder, en vooral nog tijdens de bezwaarfase, beschikbaar was gekomen, zodat eiser daarop had kunnen reageren in de bezwaarfase. De omstandigheid dat dit niet is gebeurd, maakt echter niet dat de aanslagoplegging of de bezwaarbehandeling zodanig onzorgvuldig zijn dat de aanslag (althans de daarin aangebrachte correctie) vernietigd zou moeten worden. Verweerder had immers niet zelf in de hand wanneer het FIOD-onderzoek afgerond zou zijn en het FIOD-proces-verbaal beschikbaar zou komen. Hij was daardoor niet in staat om de correctie nader te onderbouwen. Bovendien was eiser tijdens de bezwaarfase, in elk geval vanaf zijn aanhouding op 6 mei 2014, ervan op de hoogte wat de beschuldigingen tegen hem waren. Gelet op de aard van die beschuldigingen kon eiser ook begrijpen waarop de aangebrachte correctie gebaseerd moest zijn. Het zou wel beter zijn geweest als verweerder zou hebben geprobeerd om tussentijds informatie en stukken op te vragen bij de FIOD, waarbij overigens niet zeker is of dat tot resultaat zou hebben geleid. De omstandigheid dat verweerder dit kennelijk niet heeft gedaan, maakt zijn optreden echter niet zodanig onzorgvuldig dat dit vernietiging van de correctie met zich zou moeten brengen. Uit de brieven van verweerder volgt dat het in zijn bedoeling lag om eiser de gelegenheid te geven om het bezwaar nader te motiveren zodra het proces-verbaal van de FIOD beschikbaar was. De omstandigheid dat het hoorgesprek voor die tijd heeft plaatsgevonden, zodat verweerder ook op dat moment nog niet in staat was om de correctie te onderbouwen, vloeit voort uit het feit dat eiser niet langer wilde wachten en hij verweerder via toepassing van de dwangsomregeling dwong om uitspraak op bezwaar te doen voordat het proces-verbaal van de FIOD voor verweerder beschikbaar was gesteld. Overigens is niet duidelijk of eiser zelf het proces-verbaal van de FIOD, dat op 18 november 2014 is ondertekend, eerder heeft ontvangen dan verweerder of dat hij verstrekking daarvan in het kader van de strafzaak had kunnen afdwingen.
    
    27. Gelet op het voorgaande zijn de door eiser genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet geschonden, in elk geval niet in die mate dat dit consequenties moet hebben voor de aanslag.
    
    
      
        Omkering van de bewijslast?
      
    
    28. Eiser heeft gesteld dat verweerder niet pas voor het eerst in de uitspraak op bezwaar het standpunt kon innemen dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan en zich kon beroepen op omkering van de bewijslast. Die stelling vindt geen steun in het recht. De omkering is immers gebaseerd op de AWR en treedt ook in zonder voorafgaande waarschuwing (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/05243, ECLI:NL:HR:2014:1526). Het is overigens ook geoorloofd als verweerder zich voor het eerst in de beroepsfase op omkering van de bewijslast beroept. Bovendien dient de rechtbank de vraag naar omkering van de bewijslast zelfs ambtshalve te beoordelen als verweerder dit niet aan de orde heeft gesteld, zij het dat de rechtbank partijen dan wel in de gelegenheid moet stellen om daarover hun standpunt te geven. Die standpunten zijn in dit geval ruim voldoende uitgewisseld. En de uiteindelijke beoordeling van de vraag of er voldoende reden is voor omkering van de bewijslast, is aan de rechter voorbehouden. De rechtbank zal hierna daarom beoordelen of de vereiste aangifte niet is gedaan en of dit reden is voor omkering van de bewijslast.
    
    29. Een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte is gehouden - binnen een door de inspecteur te stellen termijn (artikel 9, eerste lid, van de AWR) - aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en in te leveren (artikel 8, eerste lid, van de AWR). 
    
    30. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
    
    31. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083). 
    
    32. De rechtbank zal daarom beoordelen of verweerder aan de hand van de normale bewijslastregels erin is geslaagd aannemelijk te maken dat eiser in 2009 te weinig inkomsten heeft aangegeven, met als gevolg dat een aanzienlijk lager bedrag aan belasting is geheven, en dat eiser zich hiervan bewust moet zijn geweest. 
    
    33. Op basis van de bevindingen van de FIOD die in het proces-verbaal zijn neergelegd, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser in 2009 valse facturen heeft opgemaakt in verband met koppelbaaspraktijken, in elk geval als degene die de administratie deed in [A] NV. Ook blijkt uit het proces-verbaal dat grote bedragen contant zijn opgenomen en zijn onttrokken aan de vennootschappen. Uit eisers eigen verklaring ter zitting volgt dat hij zelf in België contante opnamen heeft gedaan. Hij stelt wel dat hij die bedragen aan [D] heeft afgegeven, maar dit blijkt nergens uit. Voorts acht de rechtbank op grond van de getuigenverklaringen in het proces-verbaal aannemelijk dat sprake is geweest van een driemanschap bestaande uit [C] , eiser en [D] en dat dit driemanschap gebruik heeft gemaakt van diverse vennootschappen die elkaar opvolgden, waaronder [A] NV. Alle drie de leden van het driemanschap hadden toegang tot de financiële gegevens van al die vennootschappen. Daarnaast is duidelijk dat eiser fulltime heeft gewerkt, terwijl hij voor die grote inzet slechts € 12.000 heeft aangegeven als verdiensten. De rechtbank verwijst naar de bij de feiten geciteerde delen van het proces-verbaal, alsmede naar de pagina’s 35, 40 tot en met 42, 60, 64 tot en met 68, en 82 tot en met 84 van het proces-verbaal. 
    
    34. Al hetgeen in de vorige overweging is genoemd, in onderlinge samenhang beschouwd, leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder het vermoeden aannemelijk heeft gemaakt dat eiser in 2009 in elk geval het bedrag van € 38.104,65, dat wegens de valse kasadministratie voor [A] NV voor het jaar 2009 is berekend, bewust niet heeft aangegeven, waardoor een relatief en absoluut groot bedrag aan belasting niet is geheven. Eiser heeft dit bewijsvermoeden met zijn niet onderbouwde ontkenning niet ontzenuwd. Dit brengt mee dat verweerder is geslaagd in de op hem rustende bewijslast, zodat de rechtbank aanneemt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank is het gebrek in de aangifte zodanig ernstig dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 
    
    35. Eiser heeft met zijn niet onderbouwde stellingen dat de werkelijkheid anders is dan de situatie die naar voren komt uit het proces-verbaal van de FIOD, niet overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. De omstandigheid dat hij stelt dat hij in bewijsnood is, doordat de administratie in beslag is genomen, waardoor hij niet kan bewijzen dat de contant opgenomen bedragen zijn gebruikt voor het betalen van zakelijke kosten, maakt dit niet anders, gelet op de vele andersluidende verklaringen in het proces-verbaal van de FIOD. Dit geldt ook voor de omstandigheid dat geen vermogensvergelijking is opgesteld waaruit grote, onverklaarbare uitgaven door eiser zouden kunnen blijken. 
    
    36. De omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen (vergelijk Hoge Raad 29 september 1993, nr. 28 400, ECLI:NL:HR:1993:ZC5466). Door de rechtbank dient daarom te worden beoordeeld of de belastingaanslag berust op een redelijke schatting van de verschuldigde bedragen aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. 
    
    37. Verweerder heeft ter zitting het bedrag van de correctie op grond van een redelijke schatting fors bijgesteld naar een bedrag van € 70.554. Dat bedrag is berekend door de bedragen uit het proces-verbaal van de FIOD voor het jaar 2009, € 38.104,65 voor [A] NV en € 197.076,83 voor [B] BVBA, op te tellen en te vermenigvuldigen met 30% als aandeel van eiser in de opbrengsten. Eiser heeft hiertegen aangevoerd dat uit het proces-verbaal volgt dat hij alleen bij [A] NV betrokken is geweest en niet bij [B] BVBA. Gelet op de bevindingen van de FIOD, waaruit volgt dat het driemanschap, en dus ook eiser, feitelijk zeggenschap had over alle opvolgende vennootschappen, heeft eiser met zijn stelling niet overtuigend aangetoond dat de inkomsten met betrekking tot [B] BVBA niet aan hem toegerekend kunnen worden. De rechtbank acht de schatting van de correctie op een bedrag van € 70.554 derhalve redelijk. 
    
    38. Aangezien de correctie in de aanslag is gebaseerd op een verzwegen bedrag aan inkomsten van € 245.250 en die correctie in de uitspraak op bezwaar is gehandhaafd, is het beroep tegen de aanslag IB/PVV wel gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar in zoverre vernietigen en de aanslag IB/PVV verminderen uitgaande van een verzwegen bedrag aan inkomsten van € 70.554. Het belastbaar inkomen uit werk en woning komt dan uit op € 82.554 (€ 12.000 plus € 70.554). De inkomsten in box 2 en 3 blijven op nul gehandhaafd. De aftrek elders belast blijft ook staan nu verweerder niet heeft gesteld dat daarop geen recht bestaat. Het premie-inkomen blijft gelijk, omdat het belastbaar inkomen ook met de lagere correctie nog steeds boven het maximumbedrag van € 32.127 uitkomt.  
    
    
      
        Heffingsrente
      
    
    39. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
    
    
      
        Dwangsom niet tijdig beslissen
      
    
    40. Eiser heeft gesteld dat geen sprake is van een deugdelijke en gemotiveerde uitspraak op bezwaar en dat verweerder daarom in gebreke is gebleven met het doen van uitspraak op bezwaar. De rechtbank verwerpt dit betoog. Verweerder heeft in de brief van 27 januari 2015 gezien de inhoud en opmaak daarvan formeel uitspraak op bezwaar gedaan. De omstandigheid dat deze uitspraak op bezwaar volgens eiser onvoldoende is gemotiveerd, maakt niet dat de brief geen uitspraak op bezwaar zou bevatten. Verweerder heeft dus tijdig uitspraak op bezwaar gedaan, zodat geen dwangsom verschuldigd is. 
    
    
      
        Proceskostenvergoeding
      
    
    41. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1). Voor de bezwaarfase komt eiser niet in aanmerking voor een kostenvergoeding, omdat hierom niet vóór het doen van de uitspraak op bezwaar is verzocht, zoals wordt vereist door artikel 7:15, tweede lid, van de Awb. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de aanslag IB/PVV en de beschikking heffingsrente betreft;
    - vermindert de aanslag IB/PVV tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.554, en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen van nihil;
    - vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 980;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. R.A. Boon en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 24 december 2015
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem -Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem .
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.