ECLI:NL:HR:2014:3012, Hoge Raad, 24-10-2014, 13/01674
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-10-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 8 Wet vpb 1969. Art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001. Vrijval reserve assurantie eigen risico kan niet door middel van foutenleer worden hersteld.

24 oktober 2014
    nr. 13/01674
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X1] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 21 februari 2013, nrs. 11/00773, 11/00774, 11/00775, 11/00797 en 11/00798, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 10/4925 en AWB 11/2721 tot en met AWB 11/2724) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2002 tot en met 2004 opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting alsmede de ten aanzien van belanghebbende voor de jaren 2000 en 2001 gegeven beschikkingen als bedoeld in artikel 20a, lid 1, onderscheidenlijk artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2000 respectievelijk 2001). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Zij heeft tevens het voorwaardelijke incidentele beroep beantwoord.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 oktober 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot het buiten behandeling laten van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie. 
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1.
      Belanghebbende vormde tot 1 januari 1997 met (onder andere) haar moedermaatschappij [A] Holding B.V. (hierna: Holding BV) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). De feitelijke leiding van Holding BV is op 1 juni 1995 verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Als gevolg van de vervreemding door Holding BV van de aandelen in belanghebbende is belanghebbende per 1 januari 1997 ontvoegd uit de fiscale eenheid. Belanghebbende heeft in de loop van 1998 haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen verplaatst.
    
    
      2.1.2.
      Holding BV en belanghebbende hebben over de jaren 1992 tot en met 1997 geprocedeerd over de hoogte van de binnen de fiscale eenheid gevormde reserve assurantie eigen risico (hierna: de RAER) en het eventuele vrijvallen daarvan (zie HR 16 november 2007, nr. 42631, ECLI:NL:HR:2007:BB7940, BNB 2008/69, en de verwijzingsuitspraak van het Gerechtshof te ’s‑Gravenhage van 1 juli 2008, nr. BK-07/00598, ECLI:NL:GHSGR:2008:BD7000). Na deze procedure(s) stond de RAER van de fiscale eenheid per ultimo 1996 vast. Het aan belanghebbende toe te rekenen deel daarvan bedraagt € 26.265. Deze post (hierna: het aansluitingsverschil) heeft belanghebbende niet aangegeven in haar aangiften vennootschapsbelasting voor 1997 en de volgende jaren. 
    
    
      2.1.3.
      Het aansluitingsverschil had betrekking op een op de balans van belanghebbende opgenomen auto die in gebruik was bij belanghebbendes toenmalige bestuurder en die in de loop van 1998 is verkocht. 
    
    
      2.1.4.
      De Inspecteur heeft het aansluitingsverschil met toepassing van de foutenleer in de heffing over het jaar 2000 betrokken. 
    
    
      2.2.
      
        Voor het Hof was in geschil of het de Inspecteur is toegestaan het aansluitingsverschil ten gunste van de belastbare winst van 2000 van belanghebbende te laten vrijvallen.
        Het Hof heeft vooropgesteld dat bij de beoordeling van het geschil onderscheid dient te worden gemaakt tussen de bedrijfsmiddelen waarvoor de RAER (destijds) is gevormd en de passiefpost (de RAER) zelve. Vaststaat dat het aansluitingsverschil door Holding BV, met welke vennootschap belanghebbende tot 1 januari 1997 in een fiscale eenheid gevoegd was, niet in haar balans per ultimo 1996 is opgenomen en evenmin tot haar belastbare winst van het jaar 1996 is gerekend. Op de eindbalans van 1996 is derhalve sprake van een balansfout met betrekking tot een passiefpost die - met toepassing van het leerstuk van de balanscontinuïteit - mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar, aldus het Hof. Voorts staat vast dat belanghebbende op haar balansen van 1997 (begin- en eindbalans) en volgende jaren geen correctie heeft aangebracht met het bedrag van het aansluitingsverschil en dit bedrag evenmin in enig jaar tot haar belastbare winst heeft gerekend. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van een balansfout die heeft doorgewerkt naar de beginbalans van het jaar 2000, omdat zij niet in eerdere jaren dan het jaar 2000 is gecorrigeerd, en dat deze balansfout – met toepassing van het leerstuk van de balanscontinuïteit - door de Inspecteur alsnog mag worden gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar, zijnde het jaar 2000. De omstandigheid dat het (laatste) bedrijfsmiddel waarop de RAER (in zoverre) betrekking had in de loop van 1998 is vervreemd, zodat er daarna geen risico’s meer bij belanghebbende berustten waarvoor de RAER oorspronkelijk was gevormd, is van belang voor de beoordeling van de vraag of er reden is de RAER (in zoverre) in 1998 of (met toepassing van de foutenleer) in een later jaar in de winst te laten vrijvallen. Deze omstandigheid doet echter niet af aan de vaststelling dat op de balans van belanghebbende vanaf 1 januari 1997 (en daarmee voor de volgende jaren) sprake is geweest van een balansfout. Het Hof is van oordeel dat in dit opzicht het beginsel dat de totaalwinst van belanghebbende op de juiste wijze dient te worden vastgesteld, voorrang dient te hebben op de door belanghebbende verdedigde toepassing van het jaarwinstbeginsel op grond waarvan de vrijval van het aansluitingsverschil in 1998 zou hebben moeten plaatsvinden. Niet in geschil is dat de genoemde balansfout niet in eerdere jaren is hersteld en dat toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 de enige correctiemogelijkheid is, aangezien navordering niet meer mogelijk is en belanghebbende betaling van gewetensgeld heeft geweigerd. De verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen in de loop van 1998 staat naar het oordeel van het Hof niet aan toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 in de weg aangezien belanghebbende als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de Wet ook na die verplaatsing binnenlandse belastingplichtige is gebleven voor de vennootschapsbelasting, zij het dat sprake is van zogenoemde beperkte binnenlandse belastingplicht, als gevolg van de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk. Op de beginbalans van het jaar 2000 kan de fout derhalve worden hersteld, terwijl de met toepassing van de foutenleer in aanmerking te nemen vrijvalwinst, die betrekking heeft op de RAER die is gevormd voor (in eerdere jaren) in Nederland uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk ter heffing is toegewezen aan Nederland.
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het in het principale cassatieberoep voorgestelde middel
    
      3.1.1.
      Het middel richt zich tegen ‘s Hofs oordeel dat het aansluitingsverschil moet worden begrepen in de belastbare winst van het jaar 2000. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
    
    
      3.1.2.
      Toepassing van de foutenleer leidt (onder meer) ertoe dat het beginvermogen van enig jaar wordt gesteld op het eindvermogen van het voorafgaande jaar, ook indien dit vermogen onjuist is vastgesteld, indien bij verbetering van de fout - op de beginbalans van het desbetreffende jaar - een toestand zou ontstaan, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt. Hierdoor heeft de gemaakte fout uiteindelijk geen invloed op de (totale) winst van de ondernemer (vgl. HR 22 oktober 1953, B. 9293).
    
    
      3.1.3.
      Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves. Ook die zullen zo nodig, ter voorkoming van het onbelast blijven van de vrijval van (een gedeelte van) de fiscale reserve, bij het begin van het boekjaar moeten worden vastgesteld op het (onjuist vastgestelde) bedrag van de desbetreffende fiscale reserve per het einde van het voorafgaande jaar. Bij toepassing van de foutenleer valt de desbetreffende reserve dan vrij ten gunste van de winst in het jaar waarin de fout wordt hersteld (zie HR 22 januari 2010, nr. 09/00477, ECLI:NL:HR:2010:BL0075, BNB 2010/87).
    
    
      3.1.4.
      Een RAER is een fiscale reserve die aan de winst moet worden toegevoegd wanneer het risico waarvoor die RAER destijds is gevormd zich in de onderneming niet meer voordoet. 
    
    
      3.2.
      In het onderhavige geval kan de foutenleer niet worden toegepast. Het aansluitingsverschil had immers – nadat de auto in de loop van 1998 is verkocht – reeds in 1998 moeten vrijvallen en zou derhalve niet op de eindbalans van het jaar 1998 voorkomen, evenmin als in de balansen van de jaren daarna. Aangezien de balans van belanghebbende ultimo 1999 geen fout bevatte kan in het licht van de hiervoor in 3.1.2 en 3.1.3 aangehaalde arresten van de Hoge Raad het aansluitingsverschil, anders dan het Hof heeft overwogen, niet alsnog in het jaar 2000 met toepassing van de foutenleer vrijvallen. 
    
    
      3.3.
      Aan het voorgaande doet niet af dat belanghebbende - als gevolg van het door Holding BV ingenomen standpunt dat de RAER van de fiscale eenheid na de zetelverplaatsing van Holding BV naar de Nederlandse Antillen belastingvrij kon vrijvallen - heeft verzuimd de RAER in het jaar 1997 op te voeren en in het jaar 1998 te laten vrijvallen. Het had op de weg van de Inspecteur gelegen toentertijd een aanslag tot behoud van rechten op te leggen.
    
    
      3.4.
      Het middel slaagt. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
  
  
    
      4Het voorwaardelijke incidentele beroep 
    	Het middel is voorgesteld voor het geval belanghebbende zich in cassatie alsnog zou verzetten tegen het oordeel van het Hof dat aan belanghebbende niet de keuze toekomt om het aansluitingsverschil op de voet van artikel 70ba van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gespreid over tien jaar te laten vrijvallen. Aangezien dit geval zich niet voordoet, behoeft het beroep geen behandeling. 
  
  
    
      5Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal in het principale beroep worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover die uitspraken de vaststelling van het verlies van het jaar 2000 betreffen, 
      vernietigt de uitspraak van de Inspecteur betreffende de vaststelling van het verlies van het jaar 2000,
      stelt het verlies van het jaar 2000 vast op € 215.219,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2922 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 oktober 2014.