ECLI:NL:GHARN:2012:BY1935, Gerechtshof Arnhem, 23-10-2012, 11-00020
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-10-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. 
        Verhuurder van auto’s. Schending administratieplicht. Omkering en verzwaring van bewijslast. Redelijke schatting. Vergrijpboete terecht.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 11/00020
      uitspraakdatum: 23 oktober 2012
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X Inc. te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van rechtbank te Arnhem van 2 december 2010, nummer AWB 10/615, in het geding tussen belanghebbende 
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 78.916. Hierbij is tevens bij beschikking een vergrijpboete van € 39.458 opgelegd en een bedrag van € 14.279 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2	Bij uitspraken op bezwaar van 11 december 2009 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de vergrijpboete, alsmede de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 2 december 2010 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast voormelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op de onderhavige zaak betrekking heeft en de nadien bij het Hof ingekomen stukken.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 22 september 2011 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende A en de gemachtigde alsmede de Inspecteur. Het onderzoek ter zitting is geschorst en het vooronderzoek is hervat. Een nadere zitting heeft plaatsgehad op 28 juni 2012 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende A en de gemachtigde, bijgestaan door B, alsmede de Inspecteur. Aan het eind van deze zitting is het onderzoek ter zitting gesloten. Op beide zittingen is de onderhavige zaak gelijktijdig behandeld met de zaken onder rolnummers 11/00017, 11/00018 en 11/00019.
    
    1.9	Van het verhandelde ter zitting zijn afzonderlijke processen-verbaal opgemaakt. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting van 22 september 2011 is partijen op 27 september 2011 toegezonden. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting van 28 juni 2012 is aan deze uitspraak gehecht.
    
    2.	Feiten
    
    2.1	Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):
    
    “A is directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) van eiseres (hierna soms ook te noemen: X). X is een naar Amerikaans recht opgerichte vennootschap. Haar handelsnaam is E. X verhuurt personenauto’s, personen- en bestelbusjes en lichte vrachtwagens.
    
    Vanaf 6 december 2005 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden bij X. Van dit  onderzoek is met dagtekening 27 november 2008 een rapport opgemaakt door de controleurs C en D. Onderzocht zijn de jaren 2000 tot en met 2005.
    
    
      In het rapport wordt geconcludeerd dat de administratie van X niet voldoet aan de eisen die daaraan volgens artikel 52 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) mogen worden gesteld. Het gaat daarbij volgens hoofdstuk 2 van het rapport om:
      	- Het ontbreken van een adequate  kasadministratie;
      	- Gebreken in de verhuuradministratie met betrekking tot de controle op de 	volledigheid van de verhuurcontracten;
      	- Het ontbreken van een logische route vanuit de administratie naar een 	inkoopfactuur en vice versa.
    
    
    
      Verder wordt in het rapport geconcludeerd dat X niet heeft voldaan aan de bewaarplicht van artikel 52 AWR. Het rapport vermeldt dat de volgende onderdelen van de administratie niet zijn bewaard:
      	- Kopie verhuurovereenkomsten;
      	- Digitale grootboekadministratie over de jaren 2003 tot en met 2005;
      	- Geprinte grootboekadministratie over de jaren 2003 tot en met 2005.
    
    
    Het rapport maakt verder melding van het feit dat de controleurs de digitale grootboekadministratie bij brief hebben gevorderd, maar dat vast is komen te staan dat de gegevens niet meer aangeleverd kunnen worden. Volgens de softwareleverancier is door of namens eiser opdracht gegeven om de data van de computer te verwijderen en de computer schoon te maken, aldus het rapport.
    
    Hoewel de controleurs er bij het begin van het onderzoek in december 2005 op hebben gewezen dat X een kasadministratie moest bijhouden, was daaraan nog geen gevolg gegeven ten tijde van het afronden van het onderzoek in november 2008, zo vermeldt het rapport.
    
    De conclusies uit het rapport hebben ertoe geleid dat de controleurs de administratie van X hebben verworpen en dat zij hebben aangenomen dat de bewijslast is omgekeerd. Zij hebben vervolgens geprobeerd om te reconstrueren wat de winst van X is geweest in de jaren 2003 tot en met 2005. Volgens het rapport is in overleg met X en de toenmalige gemachtigde, de heer B, besloten dat over een door X aan te wijzen periode van drie maanden precies zou worden uitgezocht wat de ontvangsten zijn geweest. Dit zou gebeuren door de gegevens van de fysieke kopie- verkoopfacturen in te voeren in een Excel- werkblad. Afspraak was dat deze gegevens representatief zouden zijn voor de hele onderzoeksperiode, aldus het rapport. De heer B heeft het vierde kwartaal van 2004 hiervoor aangewezen, heeft de gegevens laten invoeren en heeft deze vervolgens aangeleverd aan de controleurs.
    
    
      De controleurs hebben met behulp van de aangeleverde gegevens een opstelling gemaakt per
      kenteken van de verhuurperioden en de afgelegde kilometers in die perioden met bijbehorende opbrengst. De controleurs hebben geconstateerd dat uit dit overzicht blijkt dat in een aantal gevallen de beginkilometerstand bij een verhuurperiode niet aansluit bij de eindkilometerstand van de voorgaande verhuurperiode. De controleurs merken in het rapport op:
    
    
    	“Het aantal verreden kilometers over het 4e kwartaal 2004 welke niet op een 	verhuurcontract zijn verantwoord is door ons berekend op ruim 78.000 kilometer. Bij deze 	berekening is uitsluitend rekening gehouden met verschillen tussen eind- en  beginstand 	van 	meer dan 100 kilometer.”
    
    Volgens het rapport heeft de dga van eiseres desgevraagd over de gevonden verschillen de volgende verklaring gegeven:
    
    	“Ten behoeve van E B.V. wordt voor het transport van autoruiten gebruik gemaakt van de auto’s van X. Voor het gebruik van de auto’s werd door X geen administratie bijgehouden.”
    
    Het rapport vermeldt dat eiseres aan de hand van de uitgaande facturen van E over het vierde kwartaal van 2004 heeft bepaald hoeveel kilometers er zijn afgelegd met de auto’s van X in die periode. Volgens de opstelling van eiseres gaat het daarbij om 41.000 kilometer. Voor het resterende verschil van 37.000 kilometer gaf de dga van eiseres volgens het rapport als verklaring dat de auto’s regelmatig heen en weer reden tussen de filialen.
    
    De controleurs merken op:
    
    	“Enig bewijs voor die stelling was er niet. Daarnaast is door ons reeds een marge van 100 	kilometer per geconstateerd verschil gehanteerd. Ten aanzien van een 	personenauto waarbij 	een verschil van ruim 4.000 kilometer was geconstateerd, verklaarde de heerA dat zijn 	schoolgaande zoon die auto had gebruikt.”
    
    Onder punt 4.3 van het rapport, getiteld “Conclusie ten aanzien van de ontvangstverantwoording” hebben de controleurs een berekening van de correctie gemaakt. Zij hebben daarbij als uitgangspunt genomen dat in het vierde kwartaal van 2004 37.000 kilometers met huurauto’s zijn verreden waarvoor geen verhuurovereenkomst of verkoopfactuur in de administratie is opgenomen. Zij hebben dit geëxtrapoleerd naar de hele onderzoeksperiode, hetgeen meebrengt dat op jaarbasis 148.000 kilometers als niet verantwoord zijn aangemerkt. Uit de gegevens van het vierde kwartaal van 2004 hebben de controleurs afgeleid dat de opbrengst per kilometer uitkomt op ongeveer € 0,38 inclusief omzetbelasting. De controleurs berekenen op basis hiervan een jaarlijkse omzetcorrectie van € 56.240 inclusief omzetbelasting.
    
    Onder 4.4. “Verwerking van de opbrengstcorrecties” vermeldt het rapport:
    
    “Ten aanzien van de correcties zoals deze onder punt 4.3 zijn berekend, moet worden aangenomen dat deze bedragen via de kas zijn ontvangen. Nu de heerA feitelijk de kas onder zijn beheer had en daarvan geen administratie heeft bijgehouden moet worden aangenomen dat de bedragen rechtstreeks aan de heerA ten goede zijn gekomen. De heerA is eigenaar van belastingplichtige en heeft uit dien hoofde de bedragen kunnen onttrekken, Op grond hiervan worden de onttrekkingen door de heerA aangemerkt als inkomen uit aanmerkelijk belang. Samengevat betekent dit dat de bedragen exclusief omzetbelasting ad €47.260 per jaar als opbrengst bij belastingplichtige worden aangemerkt. De omzetbelasting terzake van de niet verantwoorde ontvangsten ad € 8.980 zullen bij belastingplichtige (X) worden nageheven. Het totale bedrag van de onttrekkingen inclusief omzetbelasting ad € 56.240 zullen als inkomsten uit aanmerkelijk belang (box 2) bij de heerA worden belast.”
    
    Onder punt 6 is in het rapport vermeld dat er meerdere malen overleg is geweest met de dga van eiseres en de adviseur de heer B en dat als gevolg daarvan een vaststellingsovereenkomst is opgemaakt. De dga van eiseres bleek echter uiteindelijk niet bereid om deze overeenkomst te ondertekenen.
    
    Over de boete is (in; toevoeging Hof) het rapport  het volgende opgemerkt:
    
    
      “Voor wat betreft de balansschuld omzetbelasting zal een boete worden opgelegd van 50% op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 lid 3 juncto paragraaf 28 lid 1 van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst.
      Met betrekking tot de omzetcorrectie wordt eveneens een boete van 50% opgelegd. Deze boete is gebaseerd op (voorwaardelijk) opzet. Zoals onder punt 2.3.4 van dit rapport is beschreven heeft belastingplichtige voor wat betreft haar administratie niet voldaan aan  de verplichtingen zoals opgenomen in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Daarnaast is ook niet voldaan aan de bewaarplicht ten aanzien van de 	gevoerde administratie. Door haar handelwijze heeft belastingplichtige opzettelijk ontvangsten buiten de boeken gehouden, of in ieder geval willens en wetens het risico aanvaard dat ontvangsten buiten de boeken zouden blijven.”
    
    
    Bij brief van 19 november 2008 heeft verweerder eiseres op de hoogte gesteld van de conclusies van het controlerapport ten aanzien van de omzetbelasting over de jaren 2003 tot en met 2005. Daarbij is ook kennis gegeven van het voornemen om een boete op te leggen en de redenen daarvoor (die letterlijk overeenkomen met de hierboven geciteerde tekst uit het boekenonderzoek).
    
    De onderhavige naheffingsaanslag vloeit voort uit de conclusies van het boekenonderzoek. Het gaat enerzijds om naheffing van de niet aangegeven balansschuld omzetbelasting over de jaren 2003 tot en met 2005 ad totaal € 51.976. Anderzijds betreft het de naheffing van drie maal het bedrag van € 8.980 aan omzetbelasting per jaar, dat is berekend als 19/119 maal de gecorrigeerde omzet van € 56.240 wegens de niet verklaarde kilometers.”
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingaanslag tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of (en, zo ja, in hoeverre) er bij X sprake is geweest van niet in de administratie verantwoorde kilometers die tot verzwegen omzet hebben geleid. Ook zijn de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente in geschil.
    
    3.2	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, alsmede tot vermindering van de naheffingsaanslag en vernietiging van de boetebeschikking, de Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Tussen partijen is naar het oordeel van het Hof terecht niet in geschil dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de eisen die artikel 52 van de AWR daaraan stelt en dat om die reden de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard (artikel 27e juncto artikel 27j, derde lid, van de AWR).
    
    4.2	Bovenstaande brengt mee dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen dat, en tot welk bedrag de door de Inspecteur aangebrachte correcties te hoog zijn. Belanghebbende is hierin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende akkoord is gegaan met een winstcorrectie gebaseerd op de geëxtrapoleerde resultaten over een periode van drie maanden. Namens belanghebbende is hiervoor het vierde kwartaal van 2004 aangewezen. Afspraak was dat deze gegevens representatief zouden zijn voor de hele onderzoeksperiode. Het Hof kan belanghebbende dan ook niet volgen in de stelling dat de Inspecteur ten onrechte dit kwartaal aan de extrapolatie ten grondslag heeft gelegd. De door belanghebbende aangeleverde lijst over geheel 2004 brengt het Hof niet tot het oordeel dat belanghebbende heeft doen blijken dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties te hoog zijn. Nog daargelaten dat belanghebbende akkoord is gegaan met de extrapolatie van een door hem aangewezen periode van drie maanden, kan in de door hem overgelegde stukken bijvoorbeeld niet systematisch worden gecontroleerd of alle in de betreffende periode aan haar toebehorende voertuigen in de overzichten zijn opgenomen, in hoeverre de kilometerstanden kloppen met de op facturen vermelde kilometerstanden en in hoeverre de kilometers reeds zijn verantwoord in de omzet. Ook belanghebbendes stelling dat de Inspecteur de gegevens over het vierde kwartaal 2004 verkeerd heeft verwerkt en op basis daarvan voor alle drie de jaren 9.155 kilometer per kwartaal teveel heeft gecorrigeerd, is zonder nadere uiteenzetting, die evenwel ontbreekt, niet te controleren. Ook voor deze stelling heeft belanghebbende derhalve naar ’s Hofs oordeel niet het overtuigende bewijs aangevoerd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat in de administratie minder kilometers niet zijn verantwoord dan de Inspecteur heeft gesteld en aldus de door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag te hoog zou zijn.
    
    
      Redelijke schatting
      4.3	De omkering van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem opgelegde aanslag niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. In dit verband is het Hof van oordeel dat extrapolatie van de resultaten van het vierde kwartaal van 2004 naar de rest van 2004 en de jaren 2003 en 2005 in dit geval in beginsel geoorloofd is, gelet op hetgeen omtrent de extrapolatie is overwogen in onderdelen 4.2 van deze uitspraak. Belanghebbende heeft in dit kader aangevoerd dat van een redelijke schatting geen sprake is, aangezien in het vierde kwartaal van 2004 verreden kilometers deels zijn gefactureerd in het eerste kwartaal van 2005 en in zoverre in het vierde kwartaal van 2004 geen sprake is van niet in de administratie verantwoorde kilometers (de zogenaamde “overloop”). De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat de overloop vanuit het derde kwartaal (in het derde kwartaal verreden, doch eerst in het vierde kwartaal gefactureerde kilometers) ook niet is (zijn) gecorrigeerd en dat deze onvolkomenheden tegen elkaar kunnen worden weggestreept. Belanghebbende heeft gesteld dat de overloop vanuit het vierde kwartaal 2004 naar 2005 veel groter is dan de overloop vanuit het derde kwartaal 2004 naar het vierde kwartaal 2004.
    
    
    4.4	Het Hof overweegt hieromtrent als volgt. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat de door belanghebbende aangehaalde overloop groter zou zijn dan de overloop waarop de Inspecteur zich beroept. Het feit dat zulks niet aannemelijk is geworden is een gevolg van het feit dat de administratie zodanige gebreken vertoonde dat deze niet als basis kan dienen om de overloop van en naar het vierde kwartaal van 2004 vast te stellen. Verder wijst het Hof erop dat –voor zover het vierde kwartaal van 2004 door de door belanghebbende gestelde verschillen in overloop geen representatief beeld zou schetsen- belanghebbende zelf het vierde kwartaal van 2004 heeft aangewezen voor extrapolatie en belanghebbende hiervoor zelf de gegevens aan de Inspecteur heeft geleverd. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting.
    
    
      Boete
      4.5	Gelet op hetgeen is overwogen, is het Hof van oordeel dat het aan het voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat in de jaren 2003 tot en met 2005 tot een te laag bedrag op aangifte omzetbelasting is voldaan. Immers, belanghebbende moet hebben geweten dat haar administratie geen basis kon vormen om de verschuldigde omzetbelasting te bepalen. Hierdoor heeft belanghebbende willens en wetens het risico op de koop toegenomen dat door haar tot een te laag bedrag aangiftes van de verschuldigde omzetbelasting werden gedaan en dat op deze aangiftes te weinig omzetbelasting werd voldaan.
    
    
    4.9	Gelet op alle omstandigheden van het geval acht het Hof de opgelegde boete passend en geboden, ook indien in ogenschouw wordt genomen dat met betrekking tot (deels) dezelfde correcties vergrijpboetes in de inkomstenbelasting (2004) en de vennootschapsbelasting (2005) zijn opgelegd. Anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, brengt het feit dat met betrekking tot deze correcties deze vergrijpboetes zijn opgelegd ook niet met zich dat zij met betrekking tot hetzelfde feit dubbel wordt beboet. Het feit dat de grondslag voor de boete tot stand is gekomen met omkering en verzwaring van de bewijslast, brengt het Hof in dit geval niet tot het oordeel dat de boete gematigd dient te worden. Redengevend hiervoor is de omstandigheid dat het Hof het aannemelijk acht dat de naheffingsaanslag eerder tot een te laag bedrag dan tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het Hof wijst in dit verband op het feit dat -zonder dat met betrekking tot dit vervoer een administratie werd bijgehouden- 41.000 kilometers zijn geaccepteerd als in het kader van vervoer van autoruiten voor het gelieerde E B.V. gereden kilometers en op en het feit dat alle verschillen van minder dan 100 kilometers niet als correctie zijn verwerkt. Ook de omstandigheid dat belanghebbende gepoogd zou hebben de Inspecteur van alle informatie te voorzien nadat uit het boekenonderzoek was gebleken dat de administratie van X ernstige gebreken vertoonde maakt, anders dan belanghebbende blijkbaar meent, niet dat er een wanverhouding zou bestaan tussen de verweten gedraging en de hoogte van de opgelegde boete.
    
    4.10	Belanghebbende is sinds de brief van 19 november 2008 op de hoogte van het voornemen haar een vergrijpboete op te leggen. De termijn van twee jaar waarbinnen in beginsel uitspraak moet zijn gedaan op het beroep gericht tegen de boete is, zoals de Rechtbank ook constateerde, overschreden, nu de uitspraak van de Rechtbank dateert van 2 december 2010. Het Hof ziet in deze geringe termijnoverschrijding van 13 dagen geen reden de boete te matigen, gelet op de complexiteit van de zaak en het feit dat belanghebbende zelf de termijnoverschrijding in de hand heeft gewerkt, onder andere door eerst ter zitting van de Rechtbank een ruime hoeveelheid bescheiden over te leggen, die aanhouding en derhalve uitstel noodzakelijk maakten. Belanghebbende heeft geen overtuigende verklaring gegeven met betrekking tot de reden om de door haar geproduceerde bescheiden eerst ter zitting over te leggen.
    
    4.11	Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven gericht tegen de opgelegde beschikking heffingsrente, zodat de conclusie is dat deze in stand moet blijven indien de naheffingsaanslag ook in stand blijft.
    
    Slotsom
    
    Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    6.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 oktober 2012.
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak	De voorzitter,
      mede te ondertekenen
    
    
    
    	(R.A.V. Boxem)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      Postbus 20303, 
      2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.