ECLI:NL:RBNHO:2013:6272, Rechtbank Noord-Holland, 05-07-2013, HAA 12/5907
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2013-07-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Participatie in besloten fonds voor gemene rekening leidt niet tot ondernemerschap in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 omdat de deelnemer niet verbonden wordt voor verbintenissen van de onderneming dan wel, voor zover hij daarvoor wel wordt verbonden, de aansprakelijkheid zodanig is beperkt, de onderneming niet mede voor zijn rekening en risico wordt gedreven. Geruisloze inbreng van de participatie in een B.V. is daarom niet mogelijk. Geen geslaagd beroep op gelijkheidsbeginsel.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND 
  
  Zittingsplaats Haarlem
  
    Bestuursrecht
  
  
    Zaaknummer: AWB 12/5907
  
  
    Uitspraakdatum: 5 juli 2013
  
  
    
      Uitspraak in het geding tussen
    
  
  
    
      
        [eiser]
      , wonende te [woonplaats], eiser,
    gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger,
  
  
    en 
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, verweerder.
  
  
    
      12/5907
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
  
  
    1.1. Eiser heeft bij brief van 2 augustus 2011 op de voet van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 verzocht om een geruisloze omzetting van (zijn zelfstandig deel van) de onderneming [HET FONDS] (hierna: [HET FONDS]) in [VENNOOTSCHAP 1] B.V. (hierna: de vennootschap). Verweerder heeft dit verzoek bij beschikking van 7 juni 2012 afgewezen.
  
  
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar gedagtekend 20 december 2012 de afwijzing van het verzoek gehandhaafd. 
  
  
    1.3. Eiser heeft op 20 december 2012 beroep ingesteld. 
  
  
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
  
  
    1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
  
  
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2013. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde voornoemd, mr. M. Muller, mr. M.F.T. Rijksen en mr. J.M.J. Fox. Voorts waren ter zitting aanwezig [NAMEN]. Namens verweerder zijn verschenen mr. C.M. Groot en mr. C.M. Borgonjen. 
  
  
    1.7. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat. Partijen is de gelegenheid geboden nadere stukken in te dienen en de wederpartij is telkens de gelegenheid geboden op die stukken te reageren. Voorts is eiser door verweerder inzage in het dossier verstrekt. Nadien hebben partijen de rechtbank gemeld geen aanleiding te zien een nadere zitting te houden, waarop de rechtbank het onderzoek heeft gesloten.
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      
        Op 30 december 2010 is het Besloten Fonds voor Gemene Rekening [HET FONDS] (hierna: het fonds) opgericht. Eiser heeft daarin een participatie verkregen van 12,45% (715.694 participaties met een waarde per participatie van $ 1). De overige participanten (hierna tezamen met eiser ook te noemen: de participanten) zijn [B-BEDRIJF] B.V. (3.963.306 participaties), [C-BEDRIJF] B.V. (1 participatie) (hierna: de beheerder), [NAAM 1] (196.980 participaties), [NAAM 2](196.980 participaties),[NAAM 3] (196.980 participaties), [NAAM 9] (65.660 participaties),[NAAM 10] (115.400 participaties), [NAAM 11] (115.400 participaties),[NAAM 12] (119.501 participaties) en [NAAM 8] (64.347 participaties). Het totale fondsvermogen bedraagt 
        $ 5.750.250 (€ 4.378.807). 
      
      
    
    
      2.2.
      De participanten zijn in het kader van de oprichting van het fonds op 30 december 2010 – voor zover van belang – de volgende fondsvoorwaarden overeengekomen:
      
      
        
          “FONDSVOORWAARDEN
        
        
          [HET FONDS]
        
        
          DE ONDERGETEKENDEN:
        
      
      1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid:
      
        
          
            [C-BEDRIJF] B.V., statutair gevestigd te [vestigingsplaats 1] (…), hierna ook te noemen: “beheerder” of “[C-BEDRIJF]”;
        2.a de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid:
        
          
            [B-BEDRIJF] B.V., statutair gevestigd te [vestigingsplaats 2] (…), hierna ook te noemen [B-BEDRIJF];
        2.b de natuurlijke personen als genoemd in het overzicht dat als bijlage 1 aan deze overeenkomst wordt gehecht;
        
          [C-BEDRIJF], [B-BEDRIJF] B.V. alsmede de natuurlijke personen als genoemd in het overzicht dat als bijlage 1 aan deze overeenkomst wordt gehecht hierna ieder voor zich ook te noemen: “participant” en allen tezamen ook te noemen: “participanten”;
        
          IN AANMERKING NEMENDE:
        
        (…)
        C. dat de participanten in de vorm van een besloten fonds voor gemene rekening een onderneming gaan uitoefenen die ten doel heeft het voor rekening en risico van de participanten exploiteren van een koopcontract en van het schip - nadat het schip is opgeleverd - - teneinde de participanten in de baten en lasten te doen delen;
        D. dat eveneens bij akte de dato heden een Memorandum of Agreement zal worden gesloten tussen [D-BEDRIJF 1] als verkoper, het Fonds als Koper en de beheerder als juridisch eigenaar terzake het [E-BEDRIJF], zulks voor een koopsom van USD 48.000.000;
        E. dat eveneens bij akte de dato heden [D-BEDRIJF 1] een lening zal verstrekken ter grootte van USD 500.000 respectievelijk USD 20.400.000 aan het Fonds;
        F. dat de beheerder hierbij de voorwaarden en bepalingen die van toepassing zijn op het fonds, de aan de deelname van de participanten in het fonds (de participaties) verbonden rechten en verplichtingen wenst vast te leggen;
        (…)
        
          Begripsbepalingen
        
        
          Artikel 1
        
      
      1. Tenzij anders blijkt en naast de elders in de fondsvoorwaarden opgenomen definiëring, wordt in de fondsvoorwaarden verstaan onder:
      
        
          “beheerder”: de beheerder van het fonds, zijnde [C-BEDRIJF] BV, statutair gevestigd te [vestigingsplaats 1];
        
          “bewaarder”; de bewaarder van het fonds, zijnde [C-BEDRIJF] BV, statutair gevestigd te [vestigingsplaats 1];
        (…))
        
          “fonds”: het besloten fonds voor gemene rekening, genaamd [HET FONDS], welk fonds tot doel heeft het voor rekening en risico van de participanten van het fonds exploiteren van de contracten en van het schip - nadat het schip is opgeleverd - teneinde de participanten in de baten en lasten te doen delen;
        
          “fondsvermogen”; het eigen vermogen van het fonds, dat wil zeggen het saldo van de waarde van de bezittingen en van de schulden van het fonds;
        
          “fondsvoorwaarden”; de onderhavige voorwaarden en bepalingen met betrekking tot het fonds, met inachtneming van alle wijzigingen die daarin te eniger tijd mochten worden aangebracht;
        (…)
      
      5. De fondsvoorwaarden zijn van toepassing op de rechtsverhouding tussen de beheerder en een participant, en creëren geen overeenkomst tussen de participanten onderling en beogen niet (anderszins) samenwerking tussen de participanten. De fondsvoorwaarden behelzen tevens de voorwaarden waaronder de bewaarder de goederen van het fonds beheert en bewaart.
      
        
          Naam en zetel
        
        
          Artikel 2
        
      
      
        
          Het fonds is genaamd: [HET FONDS].
        
        
          Het fonds is gevestigd ten kantore van de beheerder.
        
      
      
        
          Status
        
        
          Artikel 3
        
        Het fonds is:
        (…)
      
      b. geen commanditaire vennootschap, vennootschap onder firma of maatschap.
      
        
          Doel en exploitatiebeleid
        
        
          Artikel 4
        
      
      
        
          Het fonds heeft tot doel het voor rekening en risico van de participanten exploiteren van de contracten en - na oplevering - van het schip, teneinde de participanten in de baten en lasten te doen delen.
        
        
          Het management en het exploitatiebeleid worden gevoerd en bepaald door de beheerder.
        
      
      
        (…)
        
          Beheer
        
        
          Artikel 7
        
      
      
        
          Het beheer over het fonds wordt gevoerd door de beheerder. De beheerder is bevoegd haar taken geheel of gedeeltelijk te doen uitoefenen door één of meer door haar te benoemen derden, in het bijzonder aan de besloten vennootschappen [D-BEDRIJF 1] B.V. en[F-BEDRIJF] B.V., beiden statutair gevestigd te [vestigingsplaats 1]..
        
        
          Uitbesteding van taken tast de verantwoordelijkheid van de beheerder niet aan.
        
        
          De beheerder treedt bij het beheer van het fonds op in het belang van de participanten.
        
      
      
        
          Beheerstaken
        
        
          Artikel 8
        
      
      
        
          De beheerder is belast met:
        
        
          a. het voor rekening en risico van het fonds innen van de bedragen die de participanten dienen in te brengen in het fonds en het aanwenden van die gelden voor de verwerving van het schip voor rekening en risico van het fonds;
        
        
          b. het voor rekening en risico van het fonds in stand houden van het koopcontract ter zake van het schip, alsmede het voor rekening en risico van het fonds aangaan en in stand houden van de overige contracten;
        
      
      
        (…)
        Een en ander met inachtneming van het bepaalde in de fondsvoorwaarden.
        De beheerder zal de exploitatie van het schip managen, een en ander voor rekening en risico van het fonds en met inachtneming van het bepaalde in de fondsvoorwaarden.
      
      2. De beheerder behoeft de goedkeuring van de vergadering van participanten voor het nemen van besluiten die strekken tot het verrichten en/of het aangaan van de volgende (rechts)handelingen:
      3. a. het verkrijgen, vervreemden en bezwaren van schepen, zulks met uitzondering van hetgeen is overeengekomen en bepaald in de Participation and Shareholders Agreement met betrekking tot (i) het verwerven (in economische zin) van het schip;
      
        (ii) het aangaan van één of meer geldleningsovereenkomsten, zulks in verband met de financiering van dit schip, en te dien einde, tot meerdere zekerheid voor de terugbetaling van de geleende gelden, dit schip ten behoeve van de geldverstrekker(s) te belasten met één of meer hypotheken, één en ander onder zodanige bepalingen en bedingen als door de beheerder met de desbetreffende geldverstrekker(s) zijn of zullen worden overeengekomen, één en ander in de ruimste zin van het woord en (iii) de hierna onder e. vermelde charter- en poolovereenkomsten;
        (…)
      
      3. De beheerder heeft, onverminderd haar bevoegdheden als bedoeld in lid 1 van dit artikel, en voor zover toepasselijk in afwijking van lid 2 van dit artikel, geen goedkeuring nodig van de vergadering van participanten voor besluiten die strekken tot het verrichten en/of het aangaan van de volgende (rechts)handelingen:
      4. a. het aangaan van de huidige charter- en de poolovereenkomst met de [G-BEDRIJF], de [H-BEDRIJF] en de [I-BEDRIJF];
      5. b. het laten verrichten van reparaties en groot periodiek onderhoud aan schepen welke in (economische) eigendom toebehoren aan de vennootschap;
      6. c. het afwikkelen van schades en claims veroorzaakt door/aan casu quo verband houdende met het schip van het fonds;
      7. d. de bezwaring van (de economische eigendom van) het schip terzake van het financieringsarrangement overeenkomstig hetgeen daaromtrent is overeengekomen en bepaald in de Participation and Shareholders Agreement;
      8. e. het aangaan van (een) overeenkomst(en) van geldlening die de beheerder op marktconforme voorwaarden sluit, alsmede het opnemen van gelden, voorzover binnen de uitoefening van het bedrijf van het fonds gebruikelijk;
      9. f. het gebruik maken van een aan het Fonds verleend bankkrediet;
      10. g. het berusten in rechtsvorderingen of het voeren van processen, zowel eisend als werend, behoudens voor zover het betreft rechtsvorderingen en processen welke nodig zijn voor de normale bedrijfsvoering;
      11. h. het doen van (des-)investeringen wanneer daarmede een bedrag van meer niet dan vijfhonderdduizend euro (€ 500.000,00) is gemoeid.
      12. Onverlet de bevoegdheden van de beheerder als bedoeld in lid 1 van dit artikel en het bepaalde in lid 3 van dit artikel, zal de beheerder de participanten steeds tijdig vooraf informeren over de door hem voorgenomen (rechts-) handelingen als bedoeld in lid 1 en lid 3 van dit artikel Informatieverstrekking alleen aan participant [B-BEDRIJF] is in dit verband toereikend.
      13. De participanten zijn niet aansprakelijk voor enige schade die is veroorzaakt doordat de beheerder in diens verantwoordelijkheden tekortschiet.
      
        (…)
        
          Fondsvermogen, participaties en register van participanten
        
        
          Artikel 9
        
      
      
        
          Het fondsvermogen is verdeeld in participaties.
        
        
          Iedere participatie geeft recht op een evenredig deel van het fondsvermogen, naar rato van het daarop gestorte bedrag en is niet overdraagbaar of vatbaar voor bezwaring zonder voorafgaande toestemming van alle participanten. Deze toestemming behoeft niet actief te worden verleend, maar kan ook plaatsvinden op een passieve wijze als bedoeld in onderdeel 3 van het besluit van de Minister van Financiën de dato 11 januari 2007, nr. CPP2006/1870M (Staatscourant 2007, 15). Onverminderd het bepaalde in artikel 8 lid 4 zijn de participanten naar rato van het op een participatie gestorte bedrag aansprakelijk jegens het fonds voor de verplichtingen van het fonds.
        
      
      
        (…)
        
          Toepasselijkheid van de fondsvoorwaarden
        
        
          Artikel 17
        
      
      
        
          De participanten worden geacht kennis te dragen van en zich te onderwerpen aan de fondsvoorwaarden.
        
        
          De beheerder noch de bewaarder is bevoegd een participant jegens een derde te verbinden, behoudens voor zover uit de fondsvoorwaarden respectievelijk de Participation- and Shareholders Agreement, alsmede de daarin vermelde overeenkomsten, anders blijkt.
        
      
      
        (…)
        
          HOOFSTUK II
        
        
          AANVAARD1NG FONDSVOORWAARDEN
        
      
      
        
          Voor zover nodig of vereist aanvaardt de beheerder respectievelijk iedere participant alle rechten die voor de beheerder respectievelijk iedere participant voortvloeien uit de fondsvoorwaarden 
        
        
          Voor zover nodig of vereist verplicht de beheerder respectievelijk iedere participant zich tot nakoming van alle verplichtingen die voor de beheerder respectievelijk iedere participant voortvloeien uit de fondsvoorwaarden.
        
      
      
        (…)
        
          Investeerders 		Investering 	Investering
        
        
          EUR 		USD
        
        
          [B-BEDRIJF] B.V. 	68,92% 	3.018.052 	3.963.306
        Beheermaatschappij
        
          [C-BEDRIJF] B.V. 	0,76	1
        
          [naam 1] 	12,45% 	545.000	715,694
        
          [naam 2]	3,43% 	150.000	196.980
        
          [naam 3] 	3,43% 	150.000 	196.980
        
          [naam 4]3,43% 	150.000 	196.980
        
          [naam 5] 	1,14% 	50.000	65.660
        
          [naam 6] 	2,01% 	87.877	115.400
        
          [naam 7]	2,01% 	87.877	115.400
        
          [naam 8] 	2,08% 	91.000	119.501
        
          [naam 9] 	     1,12% 	49.000	64.347
        	100,00% 	4.378.807	5.570.250	”
      
      
    
    
      2.3.
      Op 30 december 2010 wordt voorts een participation- and shareholders agreement (hierna: PSA) gesloten tussen [J-BEDRIJF] B.V. (als medeaandeelhouder in [B-BEDRIJF] B.V.), [D-BEDRIJF 1] B.V. (als medeaandeelhouder in [B-BEDRIJF] B.V.), [K-BEDRIJF 1] B.V. (als medeaandeelhouder in beheerder), de participanten-natuurlijk personen, [B-BEDRIJF] B.V. en de beheerder. De bepalingen uit de PSA luiden – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        
          “IT IS HEREBY AGREED as follows:
        (…)
        
          9. MISCELLANEOUS
        
        (…)
      
    
    
      9.7
      The Parties do not intend this Agreement to constitute a partnership.
    
    
      9.8
      
        Except to the extent necessary for the exercise of its rights and remedies and the performance of its obligations under the Operational Documents, no Party hereto will itself 
        use or intentionally disclose or permit its agents to disclose, directly or indirectly, any information obtained from any of the Parties hereto or in connection herewith or any portion of any Operational Document not required by law to be filed with a public authority or otherwise made available for public inspection, and will use all reasonable efforts to have all such information kept confidential; provided that each Party may use, retain and disclose any such information to (i) its counsel, public accountants and other advisors or (ii) to any governmental agency or instrumentality or other supervisory body requesting such disclosure and otherwise as required by law.”
      
      
    
    
      2.4.
      Het fonds sluit op 30 december 2010 een Memorandum of Agreement (hierna: de MOA), waarin [D-BEDRIJF 1] B.V. een schip (in aanbouw) verkoopt aan het fonds voor een bedrag van $ 48.000.000. Het fonds verkrijgt daarbij de economische eigendom van het schip. De beheerder verkrijgt van [D-BEDRIJF 1] B.V. om niet de juridische eigendom van het schip. De bepalingen uit die agreement luiden – voor zover van belang – als volgt:
      
      
        “Memorandum of Agreement
        
          The undersigned: 
        
      
      1. [D-BEDRIJF 1] B.V., (…) hereinafter referred to as “the Seller”;
      and:
      2. 2. [C-BEDRIJF] B.V., (…) hereinafter referred to as “the Manager”;
      3. 3. [HET FONDS], a closed end common fund (fonds voor gemene rekening), formed by the persons [C-BEDRIJF] B.V., [B-BEDRIJF] B.V. and the persons reflected in Annex 1 hereto, hereinafter: “the Buyer”;
      
        
          Whereas:
        
        A) The Seller has, as a buyer, bought from the [L-BEDRIJF] of[M-BEDRIJF] Shipping Group (“the Builder”) a single screw, diesel driven, ocean going bulk carrier of about 57.000 metric tons (“the Vessel”), in accordance with the shipbuilding contract attached as Annex 2 (“the Contract”);
        B) The Buyer will be the beneficial owner (economische eigenaar) of the Vessel, whereas the Manager will be the legal owner;
        (…)
        
          Have agreed as follows:
        
        
          Article 1 Sale
        
      
    
    
      1.1.
      
        The Buyer hereby buys from the Seller, just as the Seller hereby sells to the Buyer, the Vessel
        (…)
      
    
    
      3.1
      
        The Vessel will be legally transferred and delivered to the Manager and beneficially (economisch) to the Buyer on 31 of March 2011 ultimately 15 of September 2011. The aforementioned date or any earlier date hereinafter called “the Delivery Date”.
        (…)
        
          Article 3 Price
        
      
    
    
      3.1
      The price of the Vessel is USD 48,000,000.
    
    
      3.2
      
        The price will be paid by the Buyer to the Seller in the following manner:
        (i) a prepayment of USD 20,400,000 on or before December 31st, 2010, by transferring said amount into the bank account of the Seller at the[BANK 4],
        (ii) a payment of USD 22,600,000 on the Delivery Date by transferring said amount into the bank account of the Seller at the[BANK 4]
        (iii) conversion of a part of the purchase price in the amount of USD 5.000.000 into a loan of the same amount, which will be granted by the Builder and/or the Seller to the Fund.
      
    
    
      3.3 1
      f and insofar the Fund as a beneficial owner and liable to pay the purchase price is in any way in default in its obligations under the MOA the Seller will only have recourse against the equity of the Fund, if and insofar the equity is insufficient to pay the purchase price in full, the part that will not be paid shall ipso jure lapse. The Seller waives its right of recourse against the participants of the Fund.”
      
    
    
      2.5.
      Ter financiering van het schip (in aanbouw) leent [D-BEDRIJF 1] B.V. $ 20.400.000 aan het fonds. In de daartoe op 31 december 2010 overeengekomen Loan Agreement is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
      
      
        
          “LOAN AGREEMENT
        
        The undersigned
      
      1 [D-BEDRIJF 1] B.V. (…) hereinafter refer to as “the Lender”
      and
      2 [HET FONDS], (…) hereinafter referred to as “the Fund” or “the Borrower”, represented by its manager (beheerder) [C-BEDRIJF] B.V., (…),
      
        
          Whereas
        
        A) The Borrower has purchased from the Lender (…) (“the Vessel”) (…) for a purchase price of  $ 48,000,000 (“the Price”),
        B) The[BANK 4] (…) shall enter into a loan agreement with the Borrower and the Fund with respect to a financing of $ 38,000,000 as has the Yard committed itself to a loan of $ 4,500,000 committed,
        C) Subsequently the Lender has declared himself willing to convert a part of the purchase price in the amount of $ 500,000 into a loan to the Borrower,
        D) Pursuant to the MOA concluded between the Lender as a Seller and the Borrower as a Buyer, the Borrower has to pay part of the purchase price in the amount of $ 20,400.000 ultimately on or before December 31st, 2010
        E) Lender is willing to lend to the Borrower an amount of $ 20.400.000 in order to enable the Borrower to pay the first part of the purchase price,
        (…)
        
          Have agreed as follows:
        
        
          Article 1 Loan
        
      
      1. The Lender hereby ends to the Borrower, which loan the Borrower hereby accepts, a loan in the amount of $ 20,400,000 (“Principal Amount”) upon and subject to the terms and conditions of this agreement.
      
        (…)
        
          Article 3 Repayment
        
      
    
    
      3.1
      
        The Loon shall be repaid in full ultimately on the Delivery Date as defined in the MOA.
        (…)
      
    
    
      3.4 1
      f and insofar the Fund is in any way in default in its obligations under the Loan, the Lender will only have recourse against the equity of the Fund. If and insofar the equity is insufficient to repay the Loan in full, the part that will not be repaid shat ipso jure lapse The Lender waives  its right of recourse against the participants of the fund.”
      
    
    
      2.6.
      
        In de “Vaststelling economische eigendom” van 30 december 2010 zijn de onderlinge rechten en plichten opgenomen tussen de beheerder als juridisch eigenaar van het schip (in aanbouw) en het fonds als economisch eigenaar van het schip (in aanbouw). De bepalingen uit de overeenkomst luiden – voor zover van belang – als volgt:
        “VASTSTELLING ECONOMISCHE EIGENDOM
        
          
            [HET FONDS]
          
        
        
          DE ONDERGETEKENDEN:
        
      
      1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid:
      
        
          [C-BEDRIJF] BV., (…);
        deze vennootschap hierna ook te noemen: “beheerder” of [C-BEDRIJF];
      
      2. het fonds, oftewel [C-BEDRIJF], [B-BEDRIJF] B.V. alsmede de natuurlijke personen (…):
      
        IN AANMERKING NEMENDE:
        (…)
        F. dat de beheerder en de participanten in het fonds hierbij de onderlinge verhouding vast wensen te leggen terzake voornoemd Memorandum of Agreement alsmede de hiervoor genoemde leningen tezamen te noemen de contracten, welke [C-BEDRIJF], [B-BEDRIJF] B.V. alsmede de natuurlijke personen (…) gehecht wensen te aanvaarden;
        
          EN VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
        
        
          Juridische en economische eigendom
        
        
          Artikel 1
        
      
      1. Bij oplevering van het schip zal dit in juridische (goederenrechtelijke) zin aan de
      Beheerdertoebehoren en te diens name worden teboekgesteld; terwijl de economische eigendom daarvan (…) zal berusten bij het fonds (…) onder de verplichting voor het fonds(…) om alle verplichtingen uit de contracten - zowel reeds vervallen als thans opeisbare als toekomstige verplichtingen – voor haar rekening te (zullen) nemen, waaronder begrepen:
      ( i) de verplichting tot aanbetaling van 42,5% van de totale bouwsom van het schip in 2010 en
      
        (ii) de verplichting tot aanbetaling van 42,5% van de totale bouwsom van het schip in 2011, en
        (iii) de verplichting het resterende deel van de totale bouwsom uiterlijk bij oplevering van het schip te betalen, een en ander zonder vergoeding van rente, welke verplichtingen hierbij door het fonds (…) wordt caso quo zal worden aangenomen en wordt casu quo zal worden aanvaard.
      
      2. Het risico van de contracten gaat over op het fonds (…) die alle rechten daaruit (zal/zullen) aanvaardt/aanvaarden. Het fonds (...) verbindt/verbinden zich om alle daaruit voortvloeiende verplichtingen en als eigen schulden te zullen voldoen. Tot de contracten behoren de door de beheerder tijdens de bouw van het schip benodigde verzekering(en).
      3. De beheerder draagt bij dezen over aan het fonds (…) die reeds nu voor als dan aanvaardt/aanvaarden alle rechten die de beheerder als eigenaar in juridische zin
      van het koopcontract casu quo van het schip in aanbouw kan ontlenen aan de hiervoor bedoelde verzekeringen.
      4. De contracten (en alle daaruit voortvloeiende rechten en verplichtingen) worden aan het fonds (…) in bezit en genot geleverd en door het fonds aanvaard.
      
        
          levering
        
        
          Artikel 2
        
      
      
        
          Alle baten en lasten met betrekking tot het schip zelf zullen vanaf de oplevering ten behoeve respectievelijk ten laste van komen van het fonds (…).
        
        
          Het schip zal te allen tijde het juridische (goederenrechtelijke) eigendom van de beheerder blijven, doch deze verbindt zich jegens het fonds (…) om het schip op eerste verzoek van het fonds, oftewel de gezamenlijke participanten, aan deze of aan een door deze aan te wijzen derde over te dragen.
        
      
      
        
          Overgang van rechten en aanspraken
        
        
          Artikel 3
        
      
      1. De beheerder en de participanten stellen vast dat eerst met de overdracht in juridische zin van het schip aan het fonds (…) dan wel aan een derde, alle rechten van vrijwaring en andere rechten (…) zullen overgaan.”
      
    
    
      2.7.
      
        Tussen [D-BEDRIJF 1] B.V. en het fonds is op 30 december 2010 een Escrow Agreement gesloten. Daarbij is overeengekomen het fondsvermogen van $ 5.750.250 op een derdenrekening bij een notaris te storten. Het op de derdenrekening gestorte bedrag valt bij de (op)levering van het schip vrij ten gunste van [D-BEDRIJF 1] B.V. De bepalingen uit de agreement luiden – voor zover van belang – als volgt:
        
          “ESCROW AGREEMENT
        
        
          The undersigned:
        
        (1) [D-BEDRIJF 1] B.V., (…) hereinafter referred to as [D-BEDRIJF 1];
        (2) [C-BEDRIJF] BV., (…) hereinafter referred to as [C-BEDRIJF];
        (3) the persons as listed in the overview, attached to this Agreement as Annex 1, together with [C-BEDRIJF], hereinafter referred to as the Participants or the Fund;
        (4) Geert Herman Smith, civil-law notary in Groningen, (…) hereinafter referred to as the Escrow Agent;
        
          whereas:
        
        (…)
        • in connection with the above [C-BEDRIJF] on behalf of the Fund shall pay an amount of USD 5.750.250 into the account of [D-BEDRIJF 1];
        (…) 
        have agreed as follows:
        (…)
        
          Article 2
        
        
          Opening the Escrow Account
        
      
      1. On the Signing Date [D-BEDRIJF 1] shall transfer an amount of USD 5.750.250 into the Escrow account (…).
      
        (…)
        
          Article 3
        
        
          Release of the Escrow Amount
        
        
          [D-BEDRIJF 1], [C-BEDRIJF] and the Fund have agreed to authorise the Escrow Agent to pay the Escrow Amount in full:
      
      ( i) into the account of [D-BEDRIJF 1] (so designated by [D-BEDRIJF 1]) upon Delivery of the Vessel, on the condition that the Vessel will ultimately be delivered on 15 September 2011; or 
      (ii) into the account of the Fund (so designated by [C-BEDRIJF]) in the event that the Vessel has not been delivered to the Fund (as beneficial owner) and [C-BEDRIJF] (as legal owner) ultimately on 15 September 2011.”
      
    
    
      2.8.
      De[BANK 4] (hierna: de bank) heeft voor de financiering van het schip (in aanbouw) ten behoeve van de verwervingskosten door [D-BEDRIJF 1] B.V. en de opvolgende aankoop en verwerving van de economische eigendom door het fonds en de juridische eigendom door de beheerder een hypothecaire lening verstrekt van $ 38.000.000. Met dagtekening 30 december 2010 heeft de bank aan de participanten van het fonds een brief doen toekomen met de volgende inhoud:
      
      
        We, The[BANK 4] Kreditanstalt Oldenburg - Girozentrale — herewith confirm that we will under the terms and conditions — still to be agreed - which are usual for this kind of transactions including but not limited to: adequate documentation, security and fees, make available to [C-BEDRIJF] BV (Beheer) acting on behalf of (i) itself and (ii) in its capacity of Manager (beheerder) for die closed end common fund (fonds voor gemene rekening) [HET FONDS] (“the Fund”) a loan in the amout of $ 38.000.000 in order to meet Beheers obligations with respect to the paying of the purchase price for the Vessel [C-BEDRIJF] (Vessel) under die MOA dated 30th  of December 2010 and entered into between Beheer as a buyer and [D-BEDRIJF 1] as a seller. Part of the Loan will be the following or similar lirnited - recourse clause:
        “If and insofar the Fund is in anyway in default in its obligations under the Loan, the Lender will only have recourse against the Fund and the Beheer as well as the security to be provided for the Loan. If and insofar the aforesaid security, the assets of the Fund and the Beheer are insufficient to repay the Loan in full, the lender waives its right of recourse against the assets of the participants of the Fund to the extent exceeding the assets of the Fund”
      
      
    
    
      2.9.
      
        Op 30 maart 2011 heeft de bank de financiering van $ 38.000.000 schriftelijk vastgelegd. De bepalingen uit de overeenkomst luiden – voor zover van belang – als volgt:
        “[BANK 3] - Girozentrale - Bremen,
        - nachstehend “Bank” oder “Landesbank” genannt -
        der [D-BEDRIJF 1] B.V., [vestigingsplaats 1], der [C-BEDRIJF] B.V., [vestigingsplaats 3] (nachstehend “beheermaatschappij” genannt), und dem [HET FONDS] (nachstehend zusammen mit der Beheermaatschappij ,,Darlehensnehmer 1” und zusammen mit der Bestellerin ,,Darlehensnehmer” genannt) zweckgebunden zur teilweisen Finanzierung der Anschaffungskosten für das Schiff ein erststelliges Schiffshypothekendarlehen von bis zu
        
          USD 38.000.000
        
        
          (in Worten: United States Dollar achtunddreißig Millionen)”
      
      
    
    
      2.10.
      Op 6 mei 2011 is het schip te Shanghai door de scheepswerf opgeleverd en heeft eiser zijn participatie ingebracht in een daartoe door hem opgerichte besloten vennootschap, genaamd[VENNOOTSCHAP 2] B.V.
      
    
    
      2.11.
      Eiser heeft op 2 augustus 2011 verweerder verzocht om afgifte van een beschikking ingevolge artikel 3.65 van de Wet IB 2001 op grond waarvan voor het berekenen van de winst uit onderneming in het jaar 2011, de in [VENNOOTSCHAP 1] B.V. ingebrachte onderneming niet wordt geacht te zijn gestaakt. 
      
    
    
      2.12.
      Verweerder heeft bij beschikking van 7 juni 2012 het vorenstaande verzoek afgewezen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of verweerder terecht afwijzend heeft beschikt op het verzoek van eiser ingevolge artikel 3.65 van de Wet IB 2001. In het bijzonder is in geschil of eiser als houder van een participatie in het fonds beschikt over een bron van inkomen. Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord is tussen partijen in geschil of eiser moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Indien eiser niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt dan is tussen partijen in geschil of eiser op grond van het gelijkheidsbeginsel alsnog als ondernemer dient te worden aangemerkt. 
      
    
    
      3.2.
      Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot afgifte van een beschikking ingevolge artikel 3.65 van de Wet IB 2001, althans naar de rechtbank begrijpt tot de opdracht aan verweerder tot afgifte van een dergelijke beschikking. 
      
    
    
      3.3.
      Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep voor zover het betrekking heeft op het uitblijven van de uitspraak op bezwaar, en overigens tot ongegrondverklaring.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Uitspraak op bezwaar
      
    
    
      4.1.1.
      Op 11 juni 2012 heeft eiser bezwaar aangetekend tegen de afwijzende beschikking van verweerder van 7 juni 2012 op het verzoek van eiser van 2 augustus 2011. Als gevolg van het uitblijven van een uitspraak op het bezwaarschrift heeft eiser verweerder op 27 november 2012 verzocht binnen veertien dagen uitspraak op het bezwaarschrift te doen. Aan dat verzoek heeft verweerder geen gevolg gegeven. Op 20 december 2012 heeft eiser daarom beroep ingesteld wegens het uitblijven van de uitspraak op het bezwaarschrift. Verweerder heeft met dagtekening 20 december 2012 het bezwaar afgewezen. 
      
    
    
      4.1.2.
      Vaststaat dat verweerder niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan, zodat eiser terecht met toepassing van artikel 6:12, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) beroep heeft ingesteld tegen het uitblijven daarvan. Anders dan verweerder meent, dient het beroep inzake het uitblijven van een uitspraak op bezwaar niet gegrond te worden verklaard, doch dient het beroep op dit punt niet-ontvankelijk te worden verklaard nu door verweerder met de uitspraak op bezwaar van 20 december 2012 is tegemoetgekomen aan de grieven van eiser ter zake, zij het pas gedurende de beroepsfase. Een en ander is voor de rechtbank wel aanleiding verweerder te gelasten het door eiser betaalde griffierecht te vergoeden en hem te veroordelen de in beroep in redelijkheid gemaakte proceskosten te vergoeden. Het beroep wordt op de voet van artikel 6:20 van de Awb overigens geacht te zijn gericht tegen de inmiddels gedane uitspraak op bezwaar en zal hierna inhoudelijk worden behandeld.
      
      
        
          Gedingstukken
        
      
    
    
      4.2.1.
      Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat na inzage in het dossier en aanvulling door verweerder bij brief van 26 maart 2013 ook thans nog niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb zijn ingebracht. Het gaat blijkens het nader stuk van eiser van 8 april 2013 en de reactie daarop van verweerder van 23 april 2013, thans nog om alle interne e-mails met betrekking tot deze zaak. Voornoemde stukken hebben naar de mening van eiser een rol gespeeld bij de afwijzing van het verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 alsmede in de bezwaarfase en aldus in de besluitvorming in zijn zaak. Voor eiser zijn de stukken onder meer van belang ter beoordeling van de mate waarin de opstellers van een intern advies van de kennisgroep van de Belastingdienst mogelijk zijn beïnvloed door de wijze waarop verweerder het geschil aan de opstellers heeft voorgelegd.
      
    
    
      4.2.2.
      Indien eiser, zoals in het onderhavige geval, heeft verzocht om inbreng van enig stuk in de procedure omdat het op de zaak betrekking heeft, kan bij de beoordeling door de rechtbank hiervan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de enkele betwisting door verweerder dat het stuk op de zaak betrekking heeft. Eiser dient echter wel voldoende gemotiveerd te stellen dat stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, nr. 43 448, LJN: BA3823). De rechtbank overweegt hieromtrent het volgende.
      
    
    
      4.2.3.
      De rechtbank is, gelet op hetgeen partijen dienaangaande over en weer hebben gesteld, van oordeel dat genoemde interne e-mails niet tot de gedingstukken behoren. Eiser heeft onvoldoende gemotiveerd gesteld waarom die stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Met het overleggen van het advies van de kennisgroep en het civiele advies alsmede met een overzicht van de stukken die ten behoeve van de adviezen destijds zijn meegezonden heeft verweerder voldaan aan zijn verplichting tot het overleggen van de gedingstukken ter zake. De veronderstelling van eiser dat er ondanks de overgelegde adviezen in interne e-mails mogelijk nog informatie zou zijn opgenomen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de opstellers van de adviezen zonder die informatie een ander advies zouden hebben gegeven, acht de rechtbank te vergezocht en onvoldoende specifiek om te spreken van gedingstukken. 
      
    
    
      4.2.4.
      
        Ten aanzien van de overige stukken (waaronder de rendementsprognose en de timecharterovereenkomst) kan hier verder onbesproken blijven of deze alle als gedingstukken moeten worden aangemerkt en of deze stukken in dat verband eerder hadden moeten worden ingebracht, reeds omdat die stukken thans aan de rechtbank zijn overgelegd.
        
          Bron van inkomen
        
      
    
    
      4.3.1.
      Primair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiser niet beschikt over een bron van inkomen, hetgeen naar zijn mening inhoudt dat eiser reeds daarom niet als ondernemer kan worden gekwalificeerd. In het bijzonder heeft verweerder bestreden dat eiser een voordeel uit zijn participatie kon verwachten. 
      
    
    
      4.3.2.
      Het standpunt van verweerder kan de rechtbank niet volgen. De exploitatie van een schip als het onderhavige zal in het algemeen een objectieve onderneming vormen, hetgeen verweerder ook heeft erkend. Los van de vraag of eiser dan in het onderhavige geval als ondernemer kwalificeert, welke vraag hierna aan de orde komt, is het exploiteren van een dergelijk schip in het algemeen dus een bron van inkomen, waarbij met deelname aan het economische verkeer een voordeel wordt beoogd en naar mag worden aangenomen in het algemeen ook een voordeel zal kunnen worden verwacht. Bevestiging daarvan kan voor het onderhavige schip worden gevonden in de aanwezige timecharterovereenkomst en de overgelegde rendementsprognose, uit welke laatste kan worden afgeleid dat de verwachting bestaat dat de exploitatie tot een positief resultaat zal leiden. De economische eigendom van het aldus geëxploiteerde schip ligt bij het fonds. De voor- en nadelen van de economische eigendom komen daarmee voor rekening van (de participanten) van het fonds. De omstandigheid dat het fonds niet de juridische eigendom van het schip heeft, doet aan het vorenstaande niet af. Eiser beschikt met een participatie in het fonds derhalve over een bron van inkomen. 
      
    
    
      4.3.3.
      Onder die omstandigheden rust op verweerder de bewijslast om aannemelijk te maken dat eiser in weerwil van het voorgaande niet beschikt over een bron van inkomen. Verweerder heeft daartoe onvoldoende aangevoerd. De rechtbank kan verweerder niet volgen in zijn betoog dat het schip niet in het fonds wordt geëxploiteerd, zodat ervan uit moet worden gegaan dat de voordelen die daarmee samenhangen ook eiser aangaan. Dat eiser als participant in het fonds geen voordeel kan verwachten en hij mitsdien niet beschikt over een bron van inkomen, heeft verweerder aldus niet voldoende onderbouwd. 
      
      
        
          Ondernemerschap
        
      
    
    
      4.4.1.
      Op grond van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt als ondernemer aangemerkt de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. De bewijslast dat eiser ondernemer is in vorenbedoelde zin rust op hem, aangezien de vraag of eiser ondernemer is voorafgaat aan de vraag of hij zijn onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geruisloos kan inbrengen in [VENNOOTSCHAP 1] B.V. en hij immers van de faciliteit gebruik wenst te maken. Nadat eiser aan zijn bewijslast heeft voldaan, is het aan verweerder om onder nader te stellen voorwaarden bij voor bezwaar vatbare beschikking ingevolge artikel 3.65, vierde lid, van de Wet IB 2001 op het verzoek te beslissen.
      
    
    
      4.4.2.
      Naar ook uit artikel 3.4 van de Wet IB 2001 volgt, acht de rechtbank bij de beoordeling of eiser als ondernemer kan worden aangemerkt met name van belang of hij rechtstreeks verbonden wordt door verbintenissen betreffende de onderneming en voorts de mate van aansprakelijkheid voor die verbintenissen. Bij die beoordeling dient - met inachtneming van al hetgeen eiser heeft aangevoerd - in het onderhavige geval de toets plaats te vinden naar de feiten en omstandigheden in de periode voorafgaand aan de inbreng in de vennootschap, dus over de periode 30 december 2010 tot 6 mei 2011. Feiten en omstandigheden nadien kunnen wel licht werpen op de beoordeling.
    
    
      4.4.3.
      
        Vaststaat dat de participanten vermogen in een gemeenschap hebben ingebracht met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen. Daartoe zijn zij onder meer de fondsvoorwaarden en, tezamen met [N-BEDRIJF] B.V., [D-BEDRIJF 1] B.V. en [K-BEDRIJF 2] B.V., de PSA overeengekomen. Uit de fondsvoorwaarden blijkt dat hiermee slechts een rechtsverhouding tussen de beheerder en eiser wordt gecreëerd. Er wordt nadrukkelijk geen samenwerkingsverband beoogd tussen de participanten onderling op welke wijze dan ook, hetgeen nog eens wordt bevestigd in de PSA. De beheerder handelt volgens de fondsvoorwaarden voor rekening en risico van het fonds en in het belang van de participanten, maar hij handelt niet namens het fonds of de participanten. Voorts is de beheerder noch de bewaarder bevoegd eiser jegens een derde te binden, behoudens indien daarvan in de fondsvoorwaarden of elders wordt afgeweken. Daarvan is feitelijk geen gebruik gemaakt, althans uit de rechtbank ter beschikking staande stukken en het verhandelde ter zitting is dat niet aannemelijk geworden. Weliswaar kan de beheerder op grond van de fondsvoorwaarden zonder goedkeuring vooraf voorgeschreven handelingen verrichten, maar dat zijn slechts interne afspraken en daarmee is nog niet aannemelijk geworden dat de beheerder voor die handelingen ook eiser jegens een derde zou kunnen binden. Eiser is op grond van de fondsvoorwaarden daarom ook naar rato van zijn inleg uitsluitend aansprakelijk jegens het fonds en niet jegens derden. Eiser heeft de beheerder voorts ook geen volmacht gegeven namens hem op te treden, hetgeen door eiser ook is bevestigd. Uit de PSA blijkt voorts dat de onderlinge rechtsverhoudingen binnen het fonds nadrukkelijk niet in de openbaarheid worden gebracht. Aangezien het fonds overigens geen rechtspersoonlijkheid bezit, kan zij niet zelfstandig rechten en verplichtingen aangaan. 
        Onder die omstandigheden, en mede in het licht van de uitdrukkelijke bedoeling van de participanten dat er geen samenwerkingsverband bestaat en geen volmacht aan de beheerder is verstrekt, is het van belang dat eiser zelf bij overeenkomsten optreedt om rechtstreeks extern te worden verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming en daarvoor ook extern aansprakelijkheid draagt. Blijkens de stukken van het geding is eiser in de relevante periode alleen rechtstreeks extern betrokken als medeondertekenaar bij de MOA, de koopovereenkomst waarbij [D-BEDRIJF 1] B.V. het schip (in aanbouw) verkoopt aan het fonds voor een bedrag van $ 48.000.000. Bij die overeenkomst wordt eiser weliswaar rechtstreeks verbonden, maar kan [D-BEDRIJF 1] B.V. - indien niet aan de verplichtingen uit de overeenkomst wordt voldaan - zich slechts verhalen op het fondsvermogen en blijft de mogelijkheid tot verhaal ook tot het fondsvermogen beperkt. Een eventueel onbetaald gebleven deel van de schuld vervalt van rechtswege. Van enige verdergaande aansprakelijkheid (in privé) is geen sprake. 
      
      
    
    
      4.4.4.
      Niet aannemelijk is geworden dat eiser bij de hypothecaire lening bij de bank van $ 38.000.000 ook rechtstreeks extern wordt verbonden. Die overeenkomst is weliswaar mede ondertekend door ‘[HET FONDS]’, maar daaruit volgt evenwel niet dat de participanten daardoor rechtstreeks verbonden worden of dat de beheerder als gevolmachtigde van de participanten heeft opgetreden. Integendeel, de door de beheerder met de bank overeengekomen hypothecaire lening wordt door de participanten van het fonds nadien juist bekrachtigd met de overeenkomst van 11 april 2011. Dat veronderstelt echter niet automatisch externe werking. Er veronderstellenderwijs van uitgaand dat eiser wel rechtstreeks verbonden wordt voor de verplichtingen voorvloeiend uit die overeenkomsten, geldt ook hier, naar volgt uit de brief van de bank van 30 december 2010, dat de aansprakelijkheid van de participanten beperkt blijft tot het fondsvermogen en zij niet persoonlijk en individueel zullen worden aangesproken voor schulden van de onderneming. Dat op grond van de fondsvoorwaarden intern een aansprakelijkheid jegens het fonds bestaat naar rato van het bedrag van de inleg, behelst nog geen externe aansprakelijkheid naar rato van de inleg. Die interne aansprakelijkheid is extern immers ook niet bekend.
      
    
    
      4.4.5.
      Dat de beheerder op 31 augustus 2012 schriftelijk heeft verklaard dat hij namens de participanten is opgetreden, doet aan al het vorenstaande niet af. 
      
    
    
      4.4.6.
      Eiser heeft wel gesteld dat hij overigens voor de beoordeling relevante beheershandelingen heeft verricht waarmee hij wordt verbonden door verbintenissen betreffende het fonds en waarbij de aansprakelijkheid verder gaat dan (naar rato van) zijn inleg of het fondsvermogen, maar hij heeft deze stelling niet voldoende onderbouwd. De overige overeenkomsten waarover de rechtbank beschikt en die betrekking hebben op de relevante periode geven evenmin aanleiding voor een ander oordeel, te meer daar die in het bijzonder de interne verhoudingen tussen de participanten regelen.
      
    
    
      4.4.7.
      Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat eiser niet verbonden wordt voor verbintenissen van de onderneming en, voor zover hij daarvoor wel wordt verbonden, is de aansprakelijkheid zodanig beperkt dat niet gezegd kan worden dat de onderneming mede voor zijn rekening en risico wordt gedreven. Eiser dient aldus niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 te worden aangemerkt.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.5.1.
      Bij die stand van het geding beroept eiser zich op het gelijkheidsbeginsel. Verweerder heeft naar zijn mening in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door aan eiser het ondernemerschap te onthouden terwijl in vergelijkbare gevallen is geoordeeld dat sprake is van ondernemerschap. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel valt in twee delen uiteen. In de eerste plaats zou de Belastingdienst in strijd hebben gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door drie van de negen participanten-natuurlijk personen in het fonds als ondernemer aan te merken, hetgeen als een oogmerk van begunstiging moet worden aangemerkt waarop ook eiser zich kan beroepen. In de tweede plaats zou de Belastingdienst in strijd hebben gehandeld met het gelijkheidsbeginsel door diverse - en door eiser met stukken onderbouwde - vergelijkbare gevallen van participanten in maatschappen en fondsen voor gemene rekening als ondernemer aan te merken.
      
    
    
      4.5.2.
      Ten aanzien van de behandeling van de negen participanten overweegt de rechtbank het volgende. Voorafgaand aan het moment waarop C.M. Borgonjen vanuit de Belastingdienst/Utrecht rond augustus 2011 contact heeft opgenomen met haar collega’s van de Belastingdienst/Amsterdam en de Belastingdienst/Randmeren met betrekking tot de fiscale behandeling van de participanten, had de Belastingdienst/Holland-Midden reeds in drie gevallen participanten in het fonds als ondernemer aangemerkt. Wat er ook zij van het standpunt van verweerder dat Borgonjen geen coördinatie heeft gevoerd die zou moeten leiden tot een of andere vorm van - al dan niet begunstigend - beleid, de rechtbank is van oordeel dat vanaf augustus 2011 in ieder geval sprake is geweest van enigerlei wijze van coördinatie, althans een interne afstemming om er op toe te zien dat de resterende zes participanten gelijk zouden worden behandeld. Zulks is nadien ook geschied, zodat in zoverre geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Dat hieraan voorafgaand in drie gevallen participanten – kennelijk ten onrechte – wel als ondernemer zijn aangemerkt, kan onder de gegeven omstandigheden evenmin leiden tot strijd met het gelijkheidsbeginsel. Van begunstigend beleid is namelijk bij de beoordeling van de individuele gevallen geen sprake geweest en van een te honoreren beroep op handelen met een oogmerk van begunstiging is 
      
      
        alleen sprake indien dezelfde competente inspecteur heeft gehandeld met het oogmerk van begunstiging. Deze situatie doet zich hier niet voor.
      
      
    
    
      4.5.3.
      Voor zover eiser een beroep doet op strijd met het gelijkheidsbeginsel door vergelijkbare gevallen van participanten in maatschappen en fondsen voor gemene rekening als ondernemer aan te merken, kan dat beroep evenmin slagen. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of verweerder als competente inspecteur van eiser in dit verband in strijd zou hebben gehandeld met begunstigend beleid, een oogmerk van begunstiging of de meerderheidsregel, zijn in de door eiser aangedragen documentatie geen gelijke gevallen te onderkennen. Hoewel de rechtbank met eiser van oordeel is dat vele van de genoemde fondsen en maatschappen sterke gelijkenis vertonen met de opzet van onderhavig fonds, gaat het om fondsen voor gemene rekening en maatschappen waarbij sprake is van rechtstreekse verbondenheid van de participanten voor de verbintenissen van de onderneming, al dan niet als gevolg van aan een beheerder verstrekte volmacht en/of is er sprake van een samenwerking waarbij de participanten per definitie extern aansprakelijk zijn jegens derden, hoewel ten aanzien van sommige overeenkomsten die aansprakelijkheid wordt beperkt, al dan niet met gebruikmaking van een non-resourcebepaling. Dat in twee door eiser genoemde gevallen ([VOORBEELD]) de participanten ten onrechte als ondernemer zijn aangemerkt, is geen aanleiding om eiser om die reden dan ook het ondernemerschap toe te kennen.
      
      
        
          Getuigenaanbod
        
      
    
    
      4.6.1.
      Eiser heeft de rechtbank verzocht te doen horen eerdergenoemde C.M. Borgonjen en voorts W. Mertens en R.J. Boogaard, teneinde vast te stellen of binnen de Belastingdienst coördinatie heeft plaatsgevonden met betrekking tot de fiscale behandeling van de bij het fonds betrokken participanten en vanaf welk moment dat is geweest. De rechtbank ziet geen aanleiding aan dat verzoek tegemoet te komen aangezien de rechtbank onder 4.5.2 heeft overwogen dat er coördinatie heeft plaatsgevonden en vanaf welk moment, hetgeen Borgonjen ter zitting ook heeft toegelicht. 
      
    
    
      4.6.2.
      Voorts heeft eiser nog bewijs aangeboden door het doen horen van deskundigen, participanten, adviseurs, bankmedewerkers en contractspartijen ter onderbouwing van zijn stelling dat wordt voldaan aan de eisen die worden gesteld aan de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. De rechtbank ziet evenwel geen aanleiding op het getuigenaanbod in te gaan. Hetgeen voornoemde personen zouden kunnen verklaren doet immers niet af aan hetgeen eiser als participant schriftelijk met de diverse partijen heeft afgesproken en over welke schriftelijke stukken de rechtbank beschikt en waarover zij heeft geoordeeld.
      
    
    
      4.7.
      Gelet op het vorenoverwoge zal het beroep tegen de fictieve weigering niet-ontvankelijk worden verklaard en het beroep voor het overige ongegrond worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten 
    
    
      5.1.
      De hoogte van de toe te kennen proceskostenvergoeding wordt forfaitair bepaald op grond van de in het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) opgenomen regeling, tenzij er sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven tot toepassing van artikel 2, derde lid, Bpb. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41.235, LJN: BA2802). Ook in andere gevallen kan aanleiding bestaan om, alle (bijzondere) omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Bpb, bijvoorbeeld omdat de inspecteur bij het nemen van een beschikking in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad, 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN: BP2975).
      
    
    
      5.2.
      Eiser heeft in bezwaar reeds verzocht om een integrale proceskostenvergoeding, maar heeft dat verzoek niet nader onderbouwd, zodat de rechtbank daaraan voorbij zal gaan.
      
    
    
      5.3.
      Eiser heeft in beroep aangevoerd dat verweerder onbehoorlijk heeft gehandeld door niet tijdig uitspraak op het bezwaarschrift te doen, selectief te zijn bij het insturen van de gedingstukken, standpunten in te nemen zonder feitelijke grondslag en een inhoudelijk standpunt in te nemen dat gezien wetgeving en fiscale behandeling van andere scheepvaartfondsen in alle redelijkheid niet houdbaar is.
      
    
    
      5.4.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor de door eiser gevraagde integrale proceskostenvergoeding. Gezien het oordeel van de rechtbank heeft verweerder geen standpunt tegen beter weten in gehandhaafd. Ten aanzien van de gedingstukken merkt de rechtbank het volgende op. Verweerder heeft zowel bij de indiening van het verweerschrift op 18 januari 2013 alsmede bij de aanvulling op het verweerschrift op 28 februari 2013 gedingstukken ingebracht. Naar aanleiding van de zitting heeft verweerder alsnog stukken ingebracht ondanks dat zij van mening is dat het geen gedingstukken betreft. Enerzijds omdat het interne stukken betreft (waaronder het advies van de kennisgroep en van [naam 10]) en anderzijds omdat de stukken niet ten grondslag hebben gelegen aan de besluitvorming (waaronder de rendementsprognose en de timecharterovereenkomst die verweerder - naar zij heeft gesteld - van een andere competente inspecteur had ontvangen). Wat er ook zij van het standpunt van verweerder, de rechtbank acht die terughoudende opstelling niet dermate onzorgvuldig dat dat aanleiding zou moeten zijn af te wijken van de forfaitaire vergoeding.
      
    
    
      5.5.
      De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.179 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 235 en een wegingsfactor 1; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). Andere kosten zijn gesteld noch gebleken.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      De rechtbank: 
    
    
      
        verklaart het beroep gericht tegen het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar inzake het verzoek geruisloze inbreng niet-ontvankelijk;
      
      
        verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.179; 
      
      
        gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 42 vergoedt. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 juli 2013.
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. In zijn plaats tekent mr. A.A. Fase. 
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
      
        De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.