ECLI:NL:GHAMS:2016:138, Gerechtshof Amsterdam, 19-01-2016, 14/00810 en 14/00811
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-01-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijzingszaak; zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964; inspecteur slaagt slechts voor een deel in de van hem verlangde nadere bewijsvoering op grond waarvan kan worden aangenomen dat de inhoudingsplichtige het beboetbare feit van artikel 67f AWR heeft begaan met betrekking tot alle aangiftetijdvakken die zijn gelegen in voormelde zesmaandsperiode. De daarmee verband houdende vergrijpboete wordt dan ook verminderd tot € 200. De andere boetebeschikking wordt vernietigd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 14/00810 en 14/00811
    
    
      19 januari 2016
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
    
    
    
      
        
          [X V.O.F.] , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 11/880 LB/PVV en AWB 11/881 LB/PVV van de rechtbank te ‘s-Gravenhage (hierna ook: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 2 augustus 2009 tot en met 31 december 2009 en 1 januari 2010 tot en met 2 februari 2010 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd (verder respectievelijk de Naheffingsaanslag LB 2009 en de Naheffingsaanslag LB 2010). Daarbij zijn gelijktijdig boetebeschikkingen genomen.
      
    
    
      1.2.
      De naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de inspecteur gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de daartegen door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep bij het Gerechtshof Den Haag ingesteld. Het Hof heeft bij uitspraak van 12 februari 2014 (BK-11/00974 en BK-11/00975) de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken van de inspecteur vernietigd, alsmede de naheffingsaanslagen en de vergrijpboeten verminderd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 7 november 2014, nr. 14/01595, ECLI:NL:HR:2014:3117 (hierna het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd, doch enkel voor zover het de boeten betreft en is de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). 
      
      
    
  
  
    
      2Loop van het geding na verwijzing
    
    
      2.1.
      Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Bij brief van 11 december 2014 heeft belanghebbende van deze gelegenheid gebruik gemaakt en de inspecteur bij brief van 16 december 2014. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden. Belanghebbende heeft zich voorts schriftelijk tot het Hof gewend bij faxbericht ter griffie van de belastingkamer van het Hof, ingekomen op 4 december 2015. Een afschrift hiervan is naar de inspecteur gezonden.
      
    
    
      2.2.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      3Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      3.1.
      De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan: 
      
      
        “2.1.1. Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige tijdvakken een autopoetsbedrijf in [Z] . Een medewerker van de Belastingdienst en een medewerkster van de Arbeidsinspectie (hierna: de controleurs) hebben op 2 februari 2010 een bedrijfsbezoek aan belanghebbende gebracht [Hof: hierna de WTP]. Tijdens het bezoek zijn drie personen aangetroffen die bezig waren met het reinigen/poetsen van auto’s (hierna: de drie personen). Nadat de controleurs de werkruimte hadden betreden en te kennen hadden gegeven waarvoor zij kwamen, zijn de drie personen weggerend uit het bedrijf. Twee van hen konden later worden geïdentificeerd. Van de derde persoon kon de identiteit niet worden vastgesteld. 
      
      
      
        2.1.2.
        Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het bedrijfsbezoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende de bestreden naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) opgelegd over de tijdvakken 2 augustus 2009 tot en met 31 december 2009 en 1 januari 2010 tot en met 2 februari 2010. De naheffingsaanslagen betreffen loon van de drie personen en zijn vastgesteld met toepassing van de zesmaandsfictie van artikel 30a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur aan belanghebbende vergrijpboeten op grond van artikel 67f AWR opgelegd wegens het opzettelijk niet betalen van loonheffing die op aangifte had moeten worden afgedragen. Als grondslag voor de berekening van de boeten heeft de Inspecteur het volledige bedrag van de naheffingsaanslagen gehanteerd. De boeten bedragen 40 percent van deze grondslag. 
        
      
      
        2.1.3.
        Belanghebbende heeft bij brief van 27 december 2011 hoger beroep ingesteld tegen de termijn te stellen voor nadere motivering van het hoger beroep. Het Hof is niet ingegaan op dit verzoek van belanghebbende en heeft het hogerberoepschrift op 12 maart 2012 voor verweer doorgezonden naar de Inspecteur. Het verweerschrift is op 6 april 2012 ingekomen bij het Hof. Op 11 april 2012 is een afschrift daarvan doorgezonden naar belanghebbende. Na ontvangst van het verweerschrift heeft belanghebbende bij brief van 13 april 2012 nogmaals aan het Hof verzocht om een termijn te stellen voor nadere motivering van het hoger beroep. Naar aanleiding van deze brief heeft het Hof belanghebbende bij brief van 17 april 2012 in de gelegenheid gesteld om uiterlijk op 15 mei 2012 een nadere motivering in te dienen. Belanghebbende heeft het hoger beroep op 15 mei 2012 nader gemotiveerd.”
        
      
    
    
      3.2.
      Het Hof zal van dezelfde feiten uitgaan.
      
      
    
  
  
    
      4De rechtsoverwegingen in het verwijzingsarrest
    
    
      De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest verder, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen: 
    
    
    
      “2.3.1. Met betrekking tot de boeten heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende wist dat bij de drie personen sprake was van een dienstbetrekking, maar dat zij willens en wetens geen loonbelasting heeft ingehouden over het door hen genoten loon en geen aangifte loonbelasting heeft gedaan en aldus de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dit nalaten zou leiden tot het te weinig afdragen van loonbelasting terwijl die wel verschuldigd was. Het Hof heeft de boeten die door de Inspecteur waren opgelegd in stand gelaten. Het negende middel is onder meer tegen deze oordelen gericht.
    
    
    
      2.3.2.
      Indien op enig tijdstip wordt geconstateerd dat een werknemer tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat, maar de werknemer niet in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige is opgenomen of met betrekking tot de werknemer niet is voldaan aan de verplichting een eerstedagsmelding te doen, wordt de werknemer op grond van artikel 30a Wet LB 1964 voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen geacht van de inhoudingsplichtige gedurende ten minste zes maanden voorafgaande aan het tijdstip van de constatering loon uit dienstbetrekking te hebben genoten tot per loontijdvak ten minste het bedrag van het loon dat de werknemer geniet in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering, behoudens voor zover blijkt dat de werknemer niet gedurende die periode tot de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking heeft gestaan of dat een lager loon is genoten.
      
    
    
      2.3.3.
      Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 2.2 is overwogen vloeit voort dat deze zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 in het onderhavige geval in het kader van de naheffing van loonheffing van toepassing is met betrekking tot de drie personen, van wie geconstateerd is dat zij op 2 februari 2010 bij belanghebbende in dienstbetrekking waren, en dat belanghebbende niet is geslaagd in het door die wetsbepaling vereiste overtuigende bewijs van het tegendeel. 
      
    
    
      2.3.4.
      In de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten dat het Hof deze fictie ook heeft toegepast in het kader van de beoordeling van de vergrijpboeten, doordat het ook in dat kader ervan is uitgegaan dat de drie personen gedurende de periode van 2 augustus 2009 tot 2 februari 2010 bij belanghebbende in dienstbetrekking waren. Verder ligt in die oordelen besloten dat belanghebbende met betrekking tot loon dat deze personen in die periode van haar genoten zouden hebben, opzettelijk heeft nagelaten de verschuldigde loonheffing op aangifte af te dragen.
      
    
    
      2.3.5.
      Het gaat hier om een geval waarin de zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 in het kader van de naheffing van loonheffing van toepassing is en de inhoudingsplichtige niet slaagt in het door die bepaling verlangde overtuigende bewijs van het tegendeel. Daarmee staat echter voor de beoordeling van een met die naheffing samenhangende vergrijpboete nog niet met voldoende mate van zekerheid vast dat de inhoudingsplichtige (i) aan de betrokken werknemer(s) ook gedurende de voorafgaande zes maanden loon verschuldigd was, (ii) de daarover verschuldigde loonheffing niet heeft voldaan op aangiften over de desbetreffende aangiftetijdvakken, en (iii) ter zake van al die ontoereikende betalingen opzet (of grove schuld) valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR. 
      
    
    
      2.3.6.
      De zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 heeft dan ook niet tot gevolg dat zonder nadere bewijsvoering door de inspecteur kan worden aangenomen dat de inhoudingsplichtige het beboetbare feit van artikel 67f AWR heeft begaan met betrekking tot alle aangiftetijdvakken die zijn gelegen in de door die bepaling bedoelde periode van zes maanden. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/05192, ECLI:NL:HR:2011:BN6350, BNB 2011/207, onderdeel 4.11.3). De rechtspraak van het EHRM over die verdragsbepaling laat weliswaar de mogelijkheid open dat bij het bewijs van een beboetbaar feit binnen redelijke grenzen gebruik wordt gemaakt van (wettelijke) vermoedens, maar uit de enkele vaststelling dat een persoon bij de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking is en niet in de loonadministratie is opgenomen, vloeit geen vermoeden voort op grond waarvan bij gebreke van (overtuigend) tegenbewijs redelijkerwijs mag worden aangenomen dat die situatie al ten minste zes maanden bestaat. Hetzelfde geldt indien wordt vastgesteld dat een persoon in dienstbetrekking is bij de inhoudingsplichtige en niet voldaan is aan de verplichting een eerstedagsmelding te doen.
      
    
    
      2.3.7.
      De parlementaire toelichting bij artikel 30a Wet LB 1964 is hiermee in zoverre in overeenstemming dat de regering over deze bepaling het volgende heeft opgemerkt:
      
      
        “Ter zake van de omgekeerde en verzwaarde bewijslast geldt dat deze niet ziet op het vereiste van opzet of grove schuld. De inspecteur zal voor het opleggen van een vergrijpboete het bewijs moeten leveren van opzet of grove schuld. Bovendien geldt op grond van artikel 67f, tweede lid, AWR dat de grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag dat als gevolg van opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. Uit het voorgaande blijkt dat de fictie van zes maanden bij het opleggen van een vergrijpboete niet doorwerkt naar de grondslag van de boete (Kamerstukken II, 2005/06, 30 322, nr. 9, p. 12).”
      
      
    
    
      2.3.8.
      Voor zover het Hof zijn oordeel over de boeten heeft gebaseerd op de zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964, heeft het gelet op het voorgaande blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft verder niets vastgesteld met betrekking tot de vraag of de drie personen ook vóór 2 februari 2010 al in dienstbetrekking waren bij belanghebbende; evenmin heeft het feiten vastgesteld waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende met betrekking tot loon dat is genoten vóór 2 februari 2010 opzettelijk de betaling van verschuldigde loonheffing achterwege heeft gelaten. Het negende middel slaagt daarom in zoverre.
      
    
    
      2.4.1.
      Het Hof heeft geoordeeld dat bij de berechting van het hoger beroep geen sprake is geweest van overschrijding van de redelijke termijn, hoewel het hogerberoepschrift is ingediend op 27 december 2011 en het Hof op 12 februari 2014, derhalve meer dan 25 maanden later, uitspraak heeft gedaan. Het Hof heeft zijn oordeel dat desondanks geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn gebaseerd op de omstandigheid dat belanghebbende na hoger beroep te hebben ingesteld op 27 december 2011 eerst in mei 2012, dus meer dan vier maanden later, dat hoger beroep heeft gemotiveerd. Ook hiertegen richt zich het negende middel.
      
    
    
      2.4.2.
      Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 juni 2014, nr. 13/01045, ECLI:NL:HR:2014:1461, BNB 2014/200, is in de uitgangspunten die de Hoge Raad heeft geformuleerd voor de beoordeling of een bepaalde fase van het proces langer heeft geduurd dan redelijk is, rekening gehouden met de omstandigheid dat in een niet onaanzienlijk deel van de gevallen aan partijen enige tijd wordt gegund voor herstel van eventuele verzuimen in hun bezwaar- of beroepschrift, en dat het ook niet ongebruikelijk is dat aan partijen enig uitstel wordt verleend voor het indienen van verdere processtukken. Van het tijdverloop dat daarmee gemoeid is, kan niet worden gezegd dat het wordt veroorzaakt door een bijzondere omstandigheid die meebrengt dat een langer tijdsverloop dan twee jaar nog als redelijk kan worden aangemerkt.
      
    
    
      2.4.3.
      Voor het herstellen van een verzuim dat kleeft aan een ingediend (hoger)beroepschrift plegen de rechtbanken en gerechtshoven in belastingzaken, gelet op hun procesregelingen, een termijn van vier weken te stellen. Daarom is de gebruikelijke termijn voor het motiveren van een pro forma (hoger)beroepschrift vier weken. Hetzelfde kan worden aangenomen met betrekking tot de termijn voor nadere motivering van een reeds in enige mate gemotiveerd (hoger) beroep.
      
    
    
      2.4.4.
      Het onder 2.4.3 overwogene brengt mee dat voor het onderhavige geval ervan moet worden uitgegaan dat de vertraging als gevolg van de late motivering door belanghebbende van het hoger beroep slechts is veroorzaakt door een aan haar toe te rekenen bijzondere omstandigheid voor zover aan belanghebbende op haar verzoek een langere termijn dan vier weken is gegund voor nadere motivering van haar hoger beroep. 
      
    
    
      2.4.5.
      Uit het hiervoor in 2.1.3 overwogene volgt dat belanghebbende voor de nadere motivering van haar hoger beroep van het Hof een termijn heeft gekregen van vier weken. Het tijdsverloop dat met de nadere motivering van het hoger beroep is gemoeid, kan daarom niet worden aangemerkt als een aan haar toerekenbare bijzondere omstandigheid. 
      
    
    
      2.4.6.
      Aangezien ook overigens geen sprake is van een bijzondere omstandigheid en het Hof eerst na meer dan 25 maanden uitspraak heeft gedaan, is de redelijke termijn in hoger beroep met meer dan een maand overschreden. Het middel slaagt ook in zoverre.
      
    
    
      2.5.
      Voor het overige kunnen de middelen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
      
      
        2.6.1.
        Gelet op het hiervoor onder 2.3.8 en 2.4.6 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
        
      
      
        2.6.2.
        Het verwijzingshof dient ten aanzien van de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten, voor zover deze betrekking hebben op loon dat is genoten vóór 2 februari 2010, opnieuw te onderzoeken of het vereiste bewijs voorhanden is dat sprake is van beboetbare feiten als bedoeld in artikel 67f AWR. 
        
      
      
        2.6.3.
        Bij zijn oordeel over de strafmaat dient het verwijzingshof ermee rekening te houden dat de redelijke termijn in hoger beroep met meer dan een maand is overschreden.”
        
        
      
    
  
  
    
      5Geschil in hoger beroep na verwijzing
    
      5.1.
      Voor wat betreft de inhoud van de verwijzingsopdracht acht het Hof het volgende van belang:
      
      
        
          Blijkens onderdeel 2.1.2 van het verwijzingsarrest heeft na cassatie als uitgangspunt te gelden dat “[d]e naheffingsaanslagen […] loon [betreffen] van de drie personen” en dat “[a]ls grondslag voor de berekening van de boeten […] de Inspecteur het volledige bedrag van de naheffingsaanslagen [heeft] gehanteerd”.
        
        
          De onderdelen 2.3.3, 2.3.4, (de tweede volzin van) 2.3.5 en (de tweede volzin van) 2.3.8 van het verwijzingsarrest hebben - uitsluitend - op de drie personen betrekking.
        
      
      
      
        Uit het voorgaande volgt dat als uitgangspunt heeft te gelden dat de litigieuze boeten uitsluitend betrekking hebben op loon dat door de drie personen is genoten en dat - na verwijzing - voor het beoordelen van de rechtmatigheid van deze boeten niet van belang is of belanghebbende vóór 2 februari 2010 (ook) aan andere niet in haar loonadministratie opgenomen werknemers loon is verschuldigd geweest. 
      
      
      
        Het Hof begrijpt de zinsnede in de verwijzingsopdracht “vergrijpboeten, voor zover deze betrekking hebben op loon dat is genoten vóór 2 februari 2010” (zie 2.6.2 in het verwijzingsarrest), dan ook aldus dat het na verwijzing - uitsluitend - gaat om loon dat wel of niet door genoemde drie personen is genoten. 
      
      
    
    
      5.2.
      Na verwijzing is tussen partijen in geschil of de inspecteur het bewijs van het beboetbaar feit heeft geleverd. Dat wil zeggen heeft de inspecteur met betrekking tot de met de naheffingen samenhangende vergrijpboeten aannemelijk gemaakt dat belanghebbende: 
      
        
          aan de drie personen gedurende de aan de WTP van 2 februari 2010 voorafgaande zes maanden (hierna: de zes-maanden-periode) loon verschuldigd was; 
        
        
          de daarover verschuldigde loonheffing niet heeft afgedragen op aangiften over de desbetreffende aangiftetijdvakken; en 
        
        
          ter zake van al die ontoereikende betalingen opzet (of grove schuld) valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR? 
        
      
      
    
    
      5.3.
      Voor zover het Hof van oordeel is dat de onder 5.2 geformuleerde drie vragen voor (een deel van) de zes-maanden-periode positief dienen te worden beantwoord is de hoogte van de vergrijpboeten in geschil.
      
    
    
      5.4.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil 
    
      6.1.1.
      De inspecteur stelt dat hij het bewijs dat sprake is van beboetbare feiten als bedoeld in artikel 67f AWR heeft geleverd. Hij voert daartoe met name het volgende aan (cursivering Hof):
      
      
        “het bewijs van opzet voor de volledige periode kan worden ontleend aan op feiten gebaseerd vermoeden. Als relevante feiten voer ik het volgende aan:
      
      
        
          Het poetsbedrijf is een arbeidsintensieve onderneming. Gelet op de omvang van de gerealiseerde omzetten (2009: €202.198, 2010: €199.614 en 2011: €200.936), blijkend uit de aangiftes omzetbelasting, is het onwaarschijnlijk dat deze omzetten zonder inzet van personeel behaald zijn [cursief gemaakt door het Hof].
        
        
          De vennoot van het bedrijf had, toen de werknemers waren gevlucht, geen tijd voor de controlerend ambtenaren omdat er auto’s klaargemaakt moesten worden voor de klanten. Dit duidt er op dat [belanghebbende] in tijdnood kwam toen zijn personeel weg was.”
        
      
      
              […]
        Aan het ingestelde onderzoek en de feiten en omstandigheden ontleent de belastingdienst aanwijzingen dat structureel personeel is ingezet dat niet in de loonaangifte werd vermeld. Zo blijkt onder meer, dat na de waarneming (ter plaatse) meer personeel/uren in de aangifte worden verantwoord, terwijl dit geen duidelijk verband lijkt te houden met een stijging van de gerealiseerde omzet. […] Bij [de op de zitting bij het Gerechtshof Den Haag overlegde] pleitnota is een overzicht gevoegd waarin loon- en omzetgegevens in een grafiek zijn weergegeven […].
        […]
        Uit de grafiek blijkt dat er voor de controle datum van 2 februari 2010 slechts 1 medewerker in de loonadministratie was opgenomen. Na de controle komen er 3 andere medewerkers bij op de loonlijst, hoewel er geen stijging van de gerealiseerde omzet is. 
      
      
      
        Bij een waarneming ter plaatse van de arbeidsinspectie in 2005 zijn 2 illegale werknemers aangetroffen. Het betrof twee personen met de Bulgaarse nationaliteit die geen tewerkstellingsvergunning hadden om in Nederland te werken.
      
      
      
        Op 8 december 2011 is wederom een waarneming ter plaatse uitgevoerd. Ook tijdens deze controle zijn er twee mensen werkend aangetroffen, die niet in de loonadministratie waren opgenomen. Een van deze personen betrof [C] […].”
      
      
    
    
      6.1.2.
      Tevens heeft de inspecteur (ter zitting van het Hof) op een bij de rechtbank ingebracht gedingstuk gewezen, waarin staat: 
      
      
        “(Vraag: Hoeveel auto’s per maand moeten er door uw bedrijf gepoetst worden?)
        Antwoord: Wij krijgen 9 a 10 auto’s per dag, maar dat verschilt per behandeling of het nieuwe of oude en hoe vies ze zijn, alles hangt daar vanaf.
        (Vraag: Hoeveel auto’s kan 1 poetser op 1 dag poetsen?)
        Antwoord: Als ze goed kunnen poetsen moeten ze 3 auto’s per dag kunnen doen.”
      
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbende betwist dat de inspecteur het bewijs dat sprake is van beboetbare feiten als bedoeld in artikel 67f AWR heeft geleverd. Hij betoogt: 
      
      
        “Het grafiek, waarop de Belastingdienst zich […] beroept, bewijst helemaal niets. Immers, er zijn ook nog twee vennoten [A] en [B] , die door de jaren heen auto’s gepoetst hebben. Vennoot [A] had vanaf 2009 erge last van rugpijn. Dat wegvallen aan arbeidzaam vermogen bij hem moest worden opgevangen in 2010 en 2011. [X V.O.F.] had voorts een grotere bedrijfsruimte gehuurd met het oog op meer poetswerk. Dat dat extra poetswerk niet kwam en de verwachte omzet niet opleverde hangt ook samen met de kredietcrisis, die hard toesloeg in de autobranche. De opdrachtgevers van [X V.O.F.] zijn immers garagebedrijven, die door de crisis veelal de autoverkoop zagen tegenvallen. Dat enkele nieuwe medewerkers/stagiaires tijdens de crisis niet onmiddellijk een stijging van gerealiseerde omzet opleveren, klopt. Dat is echter bij bijna ieder Nederlands bedrijf het geval. Men moet namelijk eerst ingewerkt worden alvorens dat extra omzet oplevert. Ook was er een enkele ‘miskoop’ bij het nieuwe personeel. […] Een nieuwe stagiaire levert derhalve niet onmiddellijk meer output op. Een hogere omzet met een nieuwe medewerker wordt vaak pas na enige maanden zo niet jaren gerealiseerd. Daarbij zij opgemerkt dat autopoetsen – anders dan het lijkt – niet zo eenvoudig is. Bovendien zijn bepaalde poetswerkzaamheden ook zeer risicovol omdat men daarmee grote schade kan aanbrengen aan een auto. Een nieuwe medewerker/stagiaire laat men niet graag die risicovolle werkzaamheden doen. Daarnaast zij opgemerkt dat één van de vennoten – noodgedwongen – minder is gaan werken en dat het personeel ook nodig was om dat mindere werken van één van die vennoten op te vangen. Ook deze ‘circumstantial evidence’ bewijst derhalve niets.” 
      
      
    
    
      6.3.
      Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Op de inspecteur rust de last te bewijzen dat belanghebbende beboetbare feiten als bedoeld in artikel 67f AWR gedurende de zes-maanden-periode heeft gepleegd. 
      
      
        6.4.1.
        In het onderhavige geval beschikt de inspecteur over een verslag van een WTP waaruit blijkt dat een van de drie personen, te weten [C] , blijkens zijn eigen verklaring vanaf 18 januari 2010 tot aan de WTP voor belanghebbende werkzaamheden heeft verricht en het Hof acht - gelet op de gedingstukken en de rechtsoverweging van de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (r.o. 10), welke rechtsoverweging door het Gerechtshof Den Haag is overgenomen - aannemelijk dat [C] vanaf 18 januari 2010 tot en met 2 februari 2010 bij belanghebbende in (loon)dienst was.
        
      
      
        6.4.2.
        Op basis van het voorgaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur bewezen heeft dat belanghebbende aan [C] gedurende de periode 18 januari 2010 tot 2 februari 2010 loon verschuldigd was. Tevens acht het Hof op basis van de gedingstukken bewezen dat belanghebbende de daarover verschuldigde loonheffing niet op aangiften heeft afgedragen en dat ter zake van die ontoereikende betalingen opzet (of grove schuld) valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR. 
        
      
      
        6.4.3.
        Partijen hebben ter zitting van het Hof verklaard dat de - totale - boeten betreffende de in de vorige rechtsoverweging bedoelde - opzettelijk niet op aangifte afgedragen - loonheffing, tezamen met de opzettelijk niet op aangifte afgedragen loonheffing die belanghebbende over het loon ter zake van de door de drie personen op 2 februari 2010 verrichte arbeid verschuldigd was, na het in aanmerking nemen van de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in rechtsoverwegingen 2.4.1 tot en met 2.4.6 in het verwijzingsarrest, € 200 dienen te bedragen. Het Hof acht geen termen aanwezig om zich hierbij niet aan te sluiten. 
        
      
      
        6.5.1.
        De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, naast het onder 6.4.2 beschreven loon, meer loon aan de drie personen in de zes-maanden-periode verschuldigd was (hierna kortweg het ‘overig loon’) en dat hij de daarover verschuldigde loonheffing niet op aangiften heeft afgedragen. Voor wat betreft het bewijs van het verschuldigd zijn van de loonheffing betreffende ‘overig loon’, heeft de inspecteur - zo begrijpt het Hof het onder 6.1 weergegeven standpunt van de inspecteur - gebruik gemaakt van een bewijsvermoeden. 
        
      
      
        6.5.2.
        Met betrekking tot het gebruik van bewijsvermoedens bij boeten heeft de Hoge Raad (HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324) overwogen: 
        
        
          “4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).” 
        
        
      
      
        6.5.3.
        Nu voor wat betreft het ‘overig loon’ rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal het Hof dienen te beoordelen of aan andere vaststaande door de inspecteur ingebrachte gegevens, het vermoeden kan worden ontleend dat van dergelijk loon sprake is geweest. De inspecteur baseert zijn vermoeden op de onder 6.1.1 cursief weergegeven stelling dat het “onwaarschijnlijk [is] dat [belanghebbendes] omzetten zonder inzet van personeel behaald zijn”. Deze stelling verstaat het Hof aldus dat de inspecteur zich op het standpunt stelt dat het waarschijnlijk is dat belanghebbende in de zes-maanden-periode aan de drie personen loon (‘overig loon’) verschuldigd was. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
        
      
      
        6.5.4.
        
          Desgevraagd ter zitting van het Hof heeft de inspecteur geen (onderliggende) berekening kunnen maken (dan wel kunnen overleggen) waaruit zou volgen welk aantal arbeidsuren/-krachten nodig was om de (door de inspecteur genoemde, zie onder 6.1.1) omzetcijfers van belanghebbende (2009: €202.198, 2010: €199.614 en 2011: €200.936) te behalen. Noch heeft de inspecteur de - ter zitting van het Hof ingenomen - stelling adequaat onderbouwd dat uitsluitend werknemers (en niet bijvoorbeeld niet in loondienst zijnde zzp-ers) de (poets)werkzaamheden konden verrichten. 
          Ook de - onder 6.1.1 genoemde - grafiek en het onder 6.1.2 vermelde gedingstuk leveren - mede gelet op de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende (zie 6.2) - niet een voldoende sterke aanwijzing voor het vermoeden op dat belanghebbende in de zes-maanden-periode ‘overig loon’ aan de drie personen verschuldigd was. Het Hof acht daarbij van belang dat de toename van het aantal - in de loonadministratie opgenomen - werknemers na de WTP, zonder dat sprake was van een omzetstijging, - mede gelet op het onder 6.2 vermelde betoog van belanghebbende - niet hoeft in te houden dat vóór de WTP de (poets)werkzaamheden door de drie personen werden verricht. 
          Ook de resultaten van de WTP’s van vóór en ná de naheffingstijdvakken vormen in dit kader een onvoldoende sterke aanwijzing voor het verschuldigd zijn van ‘overig loon’ in de zes-maanden-periode. 
        
        
      
      
        6.5.5.
        Naar het oordeel van het Hof ontvalt hiermee de basis aan het bewijsvermoeden van de inspecteur. In ieder geval dient belanghebbende in casu het voordeel van de twijfel te worden gegund. 
        
      
      
        6.5.6.
        Derhalve concludeert het Hof dat uit de door de inspecteur ingebrachte gegevens niet redelijkerwijs voortvloeit dat voor beboetingsdoeleinden mag worden aangenomen dat belanghebbende in de zes-maanden-periode aan de drie personen ‘overig loon’ verschuldigd is geweest. 
        
      
      
        6.5.7.
        Ten overvloede overweegt het Hof dat uit de door de inspecteur ingebrachte gegevens evenmin voortvloeit dat belanghebbende in de zes-maanden-periode aan andere personen dan de drie hiervoor benoemde personen ‘overig loon’ verschuldigd is geweest. 
        
      
      
        6.5.8.
        Uit een en ander volgt dat niet is vast komen te staan dat belanghebbende verschuldigde loonheffing ter zake van ‘overig loon’ niet op aangiften zou hebben afgedragen en hem dienaangaande opzet of grove schuld valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR. 
        
      
    
    
      6.6.
      In aanmerking genomen hetgeen het Hof onder 6.4.3 heeft geoordeeld en gelet op de rechtsoverwegingen 6.5.1 tot en met 6.5.8, concludeert het Hof dat de boete betreffende de Naheffingsaanslag LB 2010 tot € 200 dient te worden verminderd en dat de boetebeschikking betreffende de Naheffingsaanslag LB 2009 dient te worden vernietigd.
      
    
    
      6.7.
      Indien het Hof tot de onder 6.6 weergegeven conclusie zou komen, heeft belanghebbende ter zitting van het Hof nadrukkelijk al zijn (overige) bezwaren laten varen en is hij akkoord gegaan met een (totale) boete van € 200.
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, doch enkel voor zover het de boeten betreft. Verder dient te worden beslist zoals onder “8. Beslissing” is weergegeven.
      
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten na verwijzing. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.116 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand [1,5 proceshandelingen (schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest en verschijnen zitting Hof) x € 496 (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak)]. 
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch enkel voor zover het de boeten betreft;
      
      
        verklaart de beroepen gegrond, doch enkel voor zover het de boeten betreft;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, doch enkel voor zover het de boeten betreft;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking betreffende de Naheffingsaanslag LB 2009; 
      
      
        vermindert de boete betreffende de Naheffingsaanslag LB 2010 tot € 200; en
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.116.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, M.J. Leijdekker en A.A. Fase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 19 januari 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.