ECLI:NL:GHARL:2014:4219, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-05-2014, 13/00963
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2014-05-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invorderingswet. Aansprakelijkstelling executeur. Toetsing hoedanigheid ten tijde van indiening aangifte successierecht.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 13/00963
      uitspraakdatum: 20 mei 2014 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 15 augustus 2013, nummer AWB 13/512, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Ontvanger)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 19 oktober 2007 op grond van artikel 47 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) voor een bedrag van € 255.176 aansprakelijk gesteld voor het recht van successie dat de Stichting [A] verschuldigd is, alsmede de verschuldigde invorderingsrente van € 4.210 en de aanmaningskosten van € 13.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 augustus 2013 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Ontvanger heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [B] namens de Ontvanger.
    
    
      1.7
      De Ontvanger heeft een pleitnota overgelegd. 
      
    
    
      1.8
       Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende drijft een belastingadvieskantoor onder de naam [C]. Hij is tot in het jaar 2012 gehuwd geweest met [D] (hierna: de echtgenote). 
    
    
      2.2
      
        [E] (hierna: [E]), geboren op 4 januari 1926, is een klant van [C] geweest voor wie belanghebbende het beheer van het vermogen uitoefende. Op 13 december 2001 heeft [E] de Stichting [A] (hierna: de Stichting) opgericht die als doel heeft het verlenen van hulp en ondersteuning aan binnen het Rijk gevestigde algemeen nut beogende instellingen. Bij de oprichting bestond het bestuur uit [E] (voorzitter), [F] (secretaris) en de echtgenote (penningmeester).
    
    
      2.3
      In het op 13 december 2001 opgemaakte testament van [E] is de Stichting als enige erfgenaam benoemd. Belanghebbende is benoemd tot executeur. 
    
    
      2.4
      Bij beschikking van 11 januari 2002 is de Stichting aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling (hierna: ANBI) in de zin van artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956 (tekst 2002) (hierna: SW), waarbij de inspecteur onder meer als voorwaarde heeft gesteld dat de feitelijke werkzaamheden van de instelling altijd in overeenstemming moeten zijn met het statutaire doel.
    
    
      2.5
      
        [E] is op 19 oktober 2002 overleden. Haar nalatenschap bedroeg € 536.219. 
    
    
      2.6
      De echtgenote is na het overlijden van [E] voorzitter van de Stichting geworden. Op 24 februari 2004 is [G] als penningmeester tot het bestuur toegetreden.
    
    
      2.7
      Op 4 november 2002 heeft [C] een factuur aan (de erfgenamen van) [E], gestuurd waarin onder meer de kosten van het door belanghebbende uitgeoefende executeurschap in rekening worden gebracht.
    
    
      2.8
      Belanghebbende is op 1 december 2002 in loondienst getreden bij de Stichting voor één dag in de week. Het loon is vastgesteld op € 1.000 bruto per maand. Op 31 december 2007 is de dienstbetrekking geëindigd.
    
    
      2.9
      In de door belanghebbende opgestelde jaarstukken van de Stichting over het jaar 2002 is het door [E] bij leven ingebrachte vermogen vermeld. In de jaarstukken vanaf het jaar 2003 is ook het van [E] geërfde vermogen vermeld.
    
    
      2.10
      De inspecteur heeft op 1 augustus 2003 een brief van [C] ontvangen waarin om uitstel voor het doen van aangifte in het recht van successie is gevraagd. Dit uitstel heeft de inspecteur verleend. Met als dagtekening 27 augustus 2003 is aan de Stichting een voorlopige aanslag in het recht van successie opgelegd van € 59.400. Dit bedrag heeft de Stichting op 9 september 2003 voldaan.
      
    
    
      2.11
      
        Op 17 november 2003 heeft de inspecteur de aangifte in het recht van successie van de Stichting ontvangen. De door belanghebbende opgestelde aangifte is gedagtekend op 7 november 2003 en als volgt ondertekend: 
        “	1. 	[D], [Z]
        Namens Stichting [A]		[handtekening]
        2. 	[X]				[handtekening]”
      
      
    
    
      2.12
      
        Op 18 en 19 juni 2007 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij de Stichting naar de aanvaardbaarheid van de ingediende jaarrekeningen over de jaren 2002 tot en met 2004. Tevens is de administratie over de jaren 2005, 2006 en 2007 beoordeeld. De resultaten van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 19 juli 2007 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:	
        “(…)
      
    
    
      2.1
      
        Bestuur
      
      
      
        	(…)
        Er is een gesprek geweest met mevrouw [G] en de heer [F].
        Mevrouw [G] is klant bij [C], het belastingadvieskantoor van de heer [X]. Zij is niet op de hoogte van het feit dat ze sinds 24-2-2004 in het bestuur van de Stichting zit en is hiervan niet op de hoogte gebracht door [X]. [E] en [F] zijn voor haar ook onbekende personen. Notulen van de Stichting heeft zij nooit gezien.
        
          [F], ook klant bij [C], kende mevrouw [E] niet persoonlijk. Hij is door [X] gevraagd om in het bestuur van de Stichting zitting te nemen. [F] was op de hoogte van het doel van de Stichting en hij wist dat [E] geen familie had. Hij heeft [X] diverse keren gevraagd waar het geld van de Stichting heen gaat maar ontving hierop altijd ontwijkende antwoorden van [X]. Vergaderingen zijn er volgens [F] nooit geweest en notulen heeft hij nooit gezien. [F] heeft zichzelf op 15-6-2007 uitgeschreven als bestuurslid.
        (…)”
      
      
    
    
      2.13
      Naar aanleiding van de bevindingen bij het boekenonderzoek heeft de inspecteur op 5 juli 2007 de rangschikking als ANBI met terugwerkende kracht ingetrokken. 
    
    
      2.14
      Met als dagtekening 18 juli 2007 is aan de Stichting een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd van € 250.953 (hierna: de navorderingsaanslag). Het bedrag van de navorderingsaanslag moest uiterlijk op 18 augustus 2007 op de bankrekening van de Ontvanger zijn bijgeschreven. Nadat betaling is uitgebleven, heeft de Ontvanger op 23 augustus 2007 een aanmaning gestuurd en daarvoor € 13 aan kosten in rekening gebracht. [C] heeft namens de Stichting op 28 augustus 2007 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Daarbij heeft de Stichting verzocht om uitstel van betaling. In de brief van 6 september 2007 heeft de Ontvanger uitstel van betaling verleend totdat op het bezwaarschrift is beslist. 
    
    
      2.15
      In de beschikking van 16 oktober 2007 heeft de Ontvanger dit uitstel ingetrokken. De Ontvanger heeft in deze brief onder meer vermeld: 
      
      
        “Hierbij trek ik het uitstel in. 
        Ik heb hiervoor de volgende redenen:
      
      - verder uitstel van betaling de verhaalbaarheid van de belastingschuld ernstig in gevaar brengt;
      - de financiële omstandigheden zodanig veranderen of zijn veranderd dat continuering van het uitstel onjuist is;
      
      
        Tevens ben ik van mening dat er gegronde vrees bestaat voor onverhaalbaarheid van de belastingschuld indien nog langer uitstel van betaling zou worden verleend.
      
      
      
        De bovenstaande belastingschuld moet worden betaald binnen de op het aanslagbiljet gestelde termijn. Als deze termijn is verstreken, moet het verschuldigde bedrag (inclusief rente en vervolgingskosten) direct worden betaald.”
      
      
    
    
      2.16
      Het beroep dat de Stichting tegen deze beschikking heeft ingesteld, heeft de directeur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi op 4 december 2007 afgewezen.
    
    
      2.17
      De Ontvanger heeft bij beschikking van 19 oktober 2007 belanghebbende op grond van artikel 47 in samenhang gelezen met artikel 32, tweede lid, van de IW en artikel 72 van de SW aansprakelijk gesteld. Belanghebbende is tegen deze beschikking in bezwaar gekomen. De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2012 de beschikking gehandhaafd. 
    
    
      2.18
      De Stichting heeft de navorderingsaanslag die voortvloeit uit de onder 2.13 genoemde beschikking waarbij de ANBI-status van de Stichting met terugwerkende kracht is ingetrokken, tot en met de Hoge Raad bestreden. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/02930, ECLI:NL:HR:2012:BV5451 het beroep in cassatie ongegrond verklaard, waardoor de navorderingsaanslag onherroepelijk is geworden. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 17 mei 2011, nr. 10/00460, ECLI:NL:GHARN:2011:BQ6157 zijn oordeel dat de Stichting niet is aan te merken als een ANBI met de volgende argumenten onderbouwd. De Stichting heeft wel activiteiten verricht, maar afgezien van enkele verhoudingsgewijs kleine schenkingen, waren deze niet gericht op het algemeen nut. De betalingen die de Stichting heeft verricht en de activiteiten die namens de Stichting in de jaren 2002 tot en met 2004 zijn ontplooid, houden in hoofdzaak verband met de persoonlijke behoeftebevrediging van belanghebbende en zijn slechts in beperkte mate terug te voeren op de wens het vermogen van de Stichting te vermeerderen.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk heeft gesteld voor de betaling van de navorderingsaanslag die aan de Stichting is opgelegd, alsmede de verschuldigde invorderingsrente en kosten. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Ontvanger bevestigend.
    
    
      3.3
      Belanghebbende is van mening dat hij niet als executeur aangifte voor het recht van successie heeft gedaan, zodat hij gelet op de aan het slot van artikel 47 van de IW genoemde uitzondering, niet aansprakelijk is voor het verschuldigde successierecht. Voorts is de aansprakelijkstelling prematuur, omdat de Stichting op het moment van aansprakelijkstelling nog niet in gebreke was met de betaling van haar belastingschuld. Belanghebbende stelt voorts dat de beschikking vernietigd moet worden omdat deze is verjaard. Belanghebbende meent dat de omstandigheid dat de Stichting invorderingsrente en kosten verschuldigd is, niet aan hem is te wijten zodat hij daarvoor niet aansprakelijk kan worden gesteld.
    
    
      3.4
      De Ontvanger stelt dat belanghebbende als executeur de aangifte voor het recht van successie heeft ondertekend en de aansprakelijkstelling niet prematuur is vastgesteld. Naar zijn mening is voldaan aan de voorwaarden van artikel 47 van de IW. De Ontvanger is van mening dat de beschikking niet is verjaard. Het belopen van invorderingsrente en kosten is aan belanghebbende te wijten zodat belanghebbende daarvoor aansprakelijk kan worden gesteld.
    
    
      3.5
      Beide partijen hebben verder voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
    
    
      3.6
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Ontvanger en vernietiging van de beschikking.
    
    
      3.7
      De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      
        In artikel 47 van de IW (tekst 2007) is het volgende bepaald over de aansprakelijkheid van een executeur:
        “Executeurs en door de rechter benoemde vereffenaars van nalatenschappen zijn hoofdelijk aansprakelijk voor al het door en bij het overlijden van de erflater verschuldigde recht van successie, tenzij de aangifte voor het recht van successie niet door hen is gedaan.”.
      
      
    
    
      4.2
      Ingevolge artikel 32, tweede lid, van de IW (tekst 2007) strekt de aansprakelijkheid zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.
    
    
      4.3
       De aansprakelijkstelling geschiedt op grond van artikel 49, eerste lid, van de IW bij voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald.
    
    
      4.4
      
        Het testament is opgemaakt op 13 december 2001. Boek 4 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is op 1 januari 2003 ingevoerd. In artikel 133 Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek (hierna: NBW) is het volgende bepaald: 
        “Op de benoeming van een uitvoerder van uiterste wilsbeschikkingen, gedaan voor het tijdstip van het in werking treden van de wet, is vanaf dat tijdstip of, indien de executele nadien aanvangt, vanaf dit latere tijdstip, afdeling 6 van titel 5 van Boek 4 (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002761/Boek4/Titel5/Afdeling6/geldigheidsdatum_26-02-2014) van toepassing, tenzij aan de uitvoerder van de uiterste wilsbeschikkingen het recht van inbezitneming der nalatenschapsgoederen niet is toegekend, en behoudens voor zover bij de benoeming regelingen zijn getroffen die van afdeling 6 van titel 5 van Boek 4 (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002761/Boek4/Titel5/Afdeling6/geldigheidsdatum_26-02-2014) afwijken.”
      
      
    
    
      4.5
      Op grond van artikel 4:144, eerste lid, BW heeft de executeur tot taak de goederen van de nalatenschap te beheren en de schulden van de nalatenschap te voldoen, die tijdens zijn beheer uit die goederen behoren te worden voldaan.
    
    
      4.6
      Uit artikel 4:7, eerste lid, aanhef en onder e, BW volgt, dat tot de schulden van de nalatenschap worden gerekend de schulden uit belastingen die ter zake van het openvallen der nalatenschap worden geheven, voor zover zij op de erfgenamen komen te rusten.
    
    
      4.7
      De taak van een executeur eindigt onder meer indien hij zijn werkzaamheden als zodanig heeft voltooid of door ontslag dat de kantonrechter hem heeft verleend (artikel 4:149, eerste lid, aanhef en onder a en f, BW). Een executeur die zijn taak, met het oog waarop hem het beheer was opgedragen, heeft volbracht, is bevoegd zijn beheer te beëindigen door de goederen ter beschikking van de erfgenamen te stellen (artikel 4:150, eerste lid, BW).
    
    
      4.8
      
        In de Memorie van Antwoord bij de Vaststelling van Boek 4 van het NBW is het volgende door de wetgever overwogen ter zake van de taak van de executeur en de beëindiging van het beheer (TK, vergaderjaar 1962-1963, 3771, nr. 6, blz. 101):
        “De wettelijke taakomschrijving bevat in het gewijzigd ontwerp twee elementen: ten eerste de voldoening van de opeisbare schulden en legaten, en ten tweede het beheer van de nalatenschap. (…) de executeur (heeft) slechts tot taak de schulden en legaten te voldoen, die bij het openvallen van de nalatenschap opeisbaar zijn of gedurende zijn beheer opeisbaar worden. 
        De beheerstaak van de executeur is in de wettelijke omschrijving (…) niet strikt aan eerstgenoemde taak gekoppeld, in die zin dat het beheer vanzelf zou eindigen wanneer de opeisbare schulden en legaten zijn voldaan. Een automatisch verval van de beheersbevoegdheid zou tot rechtsonzekerheid kunnen leiden, in het bijzonder wanneer het niet spoedig precies vaststaat welke opeisbare schulden de erflater heeft nagelaten. Voorts kan het zijn dat het de erfgenamen welkom is dat de executeur het beheer nog enige tijd voortzet, zonder dat het duidelijk is of zij kunnen worden gezegd de executeur daartoe, stilzwijgend, volmacht te hebben gegeven; bovendien zou een volmacht eigen beheersdaden van de erfgenamen niet uitsluiten. Om deze redenen kent het gewijzigd ontwerp, (…), er geen waarin het beheer van de executeurs van rechtswege eindigt, maar bepaalt het nieuwe artikel 5a dat de executeur of de erfgenamen in de daar genoemde gevallen aan zijn beheer een eind kunnen maken. De executeur kan hiertoe overgaan wanneer de taak, met het oog waarop hem het beheer was opgedragen, is volbracht. De erfgenamen kunnen de beheersbevoegdheid van een executeur beëindigen, onder meer wanneer de schulden en legaten, welker voldoening tot zijn taak behoort en die opeisbaar zijn of nog binnen het jaar na het overlijden van de erflater opeisbaar kunnen worden, zijn voldaan. Ook kunnen zij, door de nodige middelen voor de voldoening van die schulden en legaten ter beschikking van de executeur te stellen, zijn beheersbevoegdheid voor het overige beëindigen.”
      
      
    
    
      4.9
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 28 juni 2013, nr. 12/00626, ECLI:NL:HR:2013:38 het volgende overwogen over het eindigen van de taak van de executeur en het beheer dat hem is opgedragen:
      
      
      
        “Het einde van de taak van de executeur brengt derhalve niet van rechtswege het einde van het beheer van de executeur mee, maar de executeur zal – na het eindigen van zijn taak – ook het beheer moeten beëindigen. Het einde van het beheer is dus geen voorwaarde voor het eindigen van de taak als executeur, zoals de klacht betoogt, maar juist een (zelfstandig te bewerkstelligen) gevolg daarvan.”
      
      
    
    
      4.10
      
        In de volgende gevallen kunnen de erfgenamen de bevoegdheid van een executeur tot beheer beëindigen (artikel 4:150, tweede lid, BW): 
        “	a.	na voldoening van de schulden der nalatenschap en nakoming der lasten, waarvan de afwikkeling reeds tot zijn taak behoort of nog binnen het jaar na het overlijden van de erflater tot zijn taak zou kunnen gaan behoren; 
        b.	wanneer een jaar en zes maanden is verlopen sedert een of meer der executeurs de nalatenschap in beheer hebben kunnen nemen. De kantonrechter kan deze termijn, ook na het verstrijken daarvan, op verzoek van een executeur een of meer malen verlengen.”
      
      
    
    
      4.11
      De Ontvanger stelt dat belanghebbende als executeur de aangifte in het recht van successie heeft ondertekend. Belanghebbende brengt hiertegen in dat hij op 1 december 2002 zijn werkzaamheden als executeur heeft beëindigd. Op die datum is hij als werknemer in dienst getreden bij de Stichting, zodat hij vanaf dat moment niet meer als executeur kon functioneren. Vanwege de afronding van zijn functie als executeur heeft [C] een factuur aan (de erfgenaam van) [E] gestuurd, waarin onder andere een vergoeding voor het beheer van de nalatenschap aan haar in rekening wordt gebracht. Voorts wijst de belanghebbende op de door hem overgelegde verklaringen van de echtgenote en [F], dat zij als bestuursleden van de Stichting belanghebbende mondeling decharge hebben verleend. 
    
    
      4.12
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij testament is benoemd tot executeur en dat hij deze benoeming heeft aanvaard. Na het overlijden van [E] op 19 oktober 2002 heeft belanghebbende het beheer van de nalatenschap op zich genomen. Artikel 133 Overgangswet NBW brengt mee dat het thans geldende erfrecht van toepassing is. Belanghebbende heeft de aangifte opgesteld.
    
    
      4.13
      Het Hof zal aan de hand van het civiele recht toetsen of belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte nog als executeur was aan te merken en of hij in die hoedanigheid de aangifte in het recht van successie heeft ondertekend.
    
    
      4.14
      Ingevolge artikel 4:144 BW in samenhang met artikel 4:7 BW heeft de executeur onder meer tot taak de schulden van de nalatenschap te voldoen en behoort tot die schulden ook het recht van successie dat verschuldigd is door het openvallen van de nalatenschap. Op 1 december 2002 heeft belanghebbende nog geen aangifte gedaan voor het recht van successie. Evenmin volgt uit de jaarstukken van de Stichting over het jaar 2002, dat de vermogensbestanddelen van de nalatenschap zijn ingebracht in de Stichting. Belanghebbende heeft derhalve nog niet alle taken van de executeur op die datum voltooid. Ingevolge artikel 4:149 BW kan de executeur eerst nadat hij zijn taken heeft voltooid het beheer van de nalatenschap beëindigen. Nu te dezen geen andere datum kan worden aangewezen waarop belanghebbende zijn werkzaamheden als zodanig heeft voltooid en daarmee zijn taak heeft beëindigd, is de Ontvanger naar het oordeel van het Hof terecht ervan uitgegaan, dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte nog als executeur in functie was. Van een van de andere in artikel 4:149 BW genoemde omstandigheden op grond waarvan de taak van de executeur eindigt, is het Hof niet gebleken. Voor zover belanghebbende met zijn verwijzing naar de mondelinge decharge die de bestuurders van de Stichting hem hebben verleend, bepleit dat in overleg met de Stichting het executeurschap is geëindigd, leidt dit niet tot een ander oordeel. De erfgenamen kunnen de bevoegdheid van een executeur tot beheer beëindigen op grond van artikel 4:150, tweede lid BW. Aan de in dat artikel gestelde voorwaarden is op 1 december 2002 niet voldaan, omdat de schulden van de nalatenschap nog niet zijn voldaan en er nog geen jaar en zes maanden is verlopen sedert belanghebbende de nalatenschap in beheer heeft kunnen nemen. 
    
    
      4.15
      Belanghebbende betwist voorts dat hij als executeur de aangifte heeft ondertekend en stelt dat hij op grond van een mondelinge volmacht van [F] de aangifte namens hem heeft ondertekend. Hij verwijst hiervoor onder meer naar de schriftelijke verklaring van [F]. De Ontvanger brengt hier tegenin dat belanghebbende en de echtgenote tegenstrijdige verklaringen hebben afgelegd over de redenen waarom belanghebbende de aangifte heeft ondertekend. De Ontvanger betwijfelt voorts de juistheid van de verklaring van [F], omdat deze bijna tien jaar na de gepretendeerde mondelinge decharge heeft plaatsgevonden. 
    
    
      4.16
      Belanghebbende oefende, gelet op het in 4.14 overwogene, ten tijde van het doen van aangifte nog zijn functie van executeur uit. Tot de taken van de executeur behoort het voldoen van de schulden van de nalatenschap, waaronder het recht van successie. Belanghebbende is als executeur bevoegd de aangifte te ondertekenen. Mede met de verwijzing naar de betrokkenheid van belanghebbende bij de afwikkeling van de nalatenschap en het beheer van het vermogen van de Stichting alsmede zijn fiscale kennis, heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van executeur de aangifte heeft ondertekend.
    
    
      4.17
      Aan de schriftelijke verklaring van [F] dat hij een mondelinge volmacht aan belanghebbende heeft verstrekt, gaat het Hof voorbij nu deze eerst tien jaar na de ondertekening van de aangifte is opgesteld, deze verklaring in strijd is met belanghebbendes verklaring ter zitting dat hij om financiële redenen in eerste instantie heeft verklaard dat hij namens [C] de aangifte heeft ondertekend en de verklaring van [F] geen steun vindt in de wijze waarop belanghebbende het aangiftebiljet heeft ondertekend. Als, zoals belanghebbende stelt, hij als gemachtigde van [F] de aangifte heeft ondertekend, dan is het naar het oordeel van het Hof onwaarschijnlijk dat belanghebbende onvermeld zou laten dat hij daartoe volmacht van [F] heeft gekregen. Dit klemt te meer, nu belanghebbendes echtgenote wel op het aangiftebiljet heeft vermeld in wiens naam zij tekende. De stelling van belanghebbende dat hij de toevoeging “namens Stichting [A]” ten onrechte bij de naam en handtekening van zijn echtgenote heeft vermeld in plaats van bij zijn eigen naam, acht het Hof niet geloofwaardig mede gelet op zijn kennis van het invullen van belastingformulieren als belastingadviseur en het ontbreken van bewijs dat hij door de Stichting is gemachtigd. Het Hof acht de verklaringen van belanghebbende dat hij in een andere hoedanigheid dan die van executeur de aangifte heeft ondertekend dan ook ongeloofwaardig.
    
    
      4.18
      Nu belanghebbende als executeur de aangifte voor het recht van successie heeft gedaan, heeft de Ontvanger hem terecht aansprakelijk gesteld op grond van artikel 47 IW.
    
    
      4.19
      De stelling van belanghebbende dat hij niet aansprakelijk kan worden gesteld, omdat de Stichting op het moment van aansprakelijkstelling nog niet in gebreke was, faalt. De Stichting heeft immers voor 18 augustus 2007, de uiterste betalingsdatum, het verschuldigde recht van successie niet overgemaakt op de rekening van de Ontvanger. Vanwege de niet-betaling heeft de Ontvanger op 23 augustus 2007 een aanmaning verstuurd. De Stichting was derhalve op 18 augustus 2007 al in gebreke met de betaling van haar belastingschuld. Voor zover belanghebbende bepleit dat dit betalingsverzuim wordt geheeld door het uitstel dat de Ontvanger de Stichting nadien heeft verleend in verband met het op 28 augustus 2007 ingediende bezwaarschrift en verzoek om uitstel van betaling, overweegt het Hof het volgende. Zelfs als dit latere uitstel het betalingsverzuim zou helen, is de Stichting na het intrekken van het uitstel op 16 oktober 2007 met haar betaling in gebreke. Directe betaling na de intrekking van het uitstel is uitgebleven. De intrekking van het uitstel was gerechtvaardigd gelet op de bevindingen bij het boekenonderzoek. Het beroep tegen de intrekking bij de directeur leidt niet tot uitstel van betaling totdat op het beroep is beslist.
    
    
      4.20
      Het feit dat de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle de behandeling van de bezwaarschriften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2003, 2004 en 2005, zoals belanghebbende stelt, vijf jaar onbehandeld heeft gelaten, leidt het Hof niet tot een ander oordeel, nu dit niet de gedragingen van de Ontvanger betreffen. Daarnaast ziet dit gestelde nalaten op andere aanslagen. Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat hij de Ontvanger de lange behandelingsduur van het bezwaarschrift tegen de aansprakelijkstelling niet verwijt. De omstandigheid dat belanghebbende een verzoek om herziening van de uitspraak van het Hof inzake de navorderingsaanslag heeft ingediend, leidt - met instemming van partijen - niet tot aanhouding van de onderhavige zaak.
    
    
      4.21
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 september 2000, nr. 34 652, ECLI:NL:HR:2000:AA7151 volgt, dat de verjaring van de aansprakelijkheidsschuld de verjaring van de belastingaanslag waarop de aansprakelijkstelling betrekking heeft, volgt. De stelling van belanghebbende dat de beschikking vernietigd dient te worden, omdat deze inmiddels is verjaard, faalt omdat de navorderingsaanslag niet is verjaard.
    
    
      4.22
      De Ontvanger heeft belanghebbende tevens aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente en de kosten, omdat het belopen daarvan aan belanghebbende is te wijten. Hij draagt daarvoor aan dat belanghebbende een aanzienlijk bedrag uit het vermogen van de Stichting heeft geleend om het kantoor van [C] te verbouwen, waarbij de Stichting geen reële zekerheden voor de terugbetaling heeft bedongen en genoegen heeft genomen met een onzakelijk lage rente. De Stichting heeft op instigatie van belanghebbende voorts grote bedragen geïnvesteerd in een Tsjechische SRO waarbij de Stichting evenmin zakelijke zekerheden heeft geëist. Verder verwijst de Ontvanger naar de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 14 september 2010, nr. AWB 09/2680, ECLI:NL:RBARN:2010:BN8428 waarin de rechtbank heeft overwogen, dat nagenoeg alle werkzaamheden van de Stichting gericht zijn geweest op het verrijken van belanghebbende of zijn onderneming(en).
    
    
      4.23
      Belanghebbende ontkent dat hij onzakelijk heeft gehandeld en stelt dat is belegd in onroerend goed en vastrentende waarden die voldoende veilig waren. 
    
    
      4.24
      Op de ontvanger rust de stelplicht en bij gemotiveerde betwisting tevens de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de in artikel 32, lid 2, van de IW bedoelde bedragen aan de aansprakelijkgestelde is te wijten (zie HR 8 juni 2012, nr. 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714, BNB 2012/221). 
    
    
      4.25
      De Ontvanger heeft, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de periode dat hij executeur was, de Stichting tot dusdanige bedragen leningen heeft laten verstrekken zonder daarbij reële zekerheden te bedingen, dat onvoldoende vermogen van de Stichting resteerde om daaruit de navorderingsaanslag en de daarmee verband houdende bedragen te kunnen voldoen. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat het aan belanghebbende is te wijten dat de Stichting niet aan haar financiële verplichtingen kan voldoen.
    
    
      4.26
      
        De Ontvanger heeft belanghebbende daarom terecht ook aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente en de kosten.
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 20 mei 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (J.H. Riethorst)
            
            
              (R.F.C. Spek)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 mei 2014
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.