ECLI:NL:GHDHA:2014:1322, Gerechtshof Den Haag, 18-03-2014, BK-12-00782 en BK-12-00811.su.mb.def
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Naheffingsaanslag over tijdvakken 2003, 2004 en 2005 opgelegd aan agrarisch loonbedrijf en uitzendbureau ter zake van loonbetalingen aan anonieme werknemers, zwarte loonbetalingen en loonbetalingen aan werknemers met een vals identiteitsbewijs. M.b.t. 2003: niet voldaan aan bewaarplicht. Omkering en verzwaring bewijslast. Naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. M.b.t. 2003, 2004 en 2005: terecht gecorrigeerd voor werknemers met valse identiteitspapieren. Correctie loon buiten de loonadministratie dient te vervallen. Immateriële schadevergoeding i.v.m. overschrijding redelijke termijn in de eerste fase.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-12/00782 en BK-12/00811 
    
  
  
    Uitspraak d.d. 18 maart 2014
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X], h.o.d.n. [Y] te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
  
  
    de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
      inzake de hoger beroepen van de Inspecteur en van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage (thans: rechtbank Den Haag) van 14 september 2012, nummer AWB 11/7249, betreffende na te melden naheffingsaanslag en beschikking. 
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de tijdvakken 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003, 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 en 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting, de premie volksverzekeringen en de premie werknemersverzekeringen opgelegd ten bedrage van in totaal € 685.706. Bij gelijktijdig genomen beschikking is heffingsrente in rekening gebracht van € 109.439. 
    
    
    
      1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 398.748 en de beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 45.670.
    
    
    
      1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot op een bedrag van € 246.197, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig gewijzigd en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 41 aan belanghebbende te vergoeden. 
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1. Beide partijen zijn van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband met het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is een griffierecht geheven van € 466. 
    
    
    
      2.2. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.3. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 juli 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld de hoger beroepen van belanghebbende met kenmerken BK-12/00810, BK-12/00812 en BK-12/00813 betreffende de naheffingsaanslagen in de loonbelasting, de premie volksverzekeringen en de premie werknemersverzekeringen over de kalenderjaren 2001, 2002 en 2006. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1. Belanghebbende exploiteert een agrarisch loonbedrijf en uitzendbureau. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak. 
    
    
    
      3.2. Op 13 december 2005 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 11 juni 2008 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer vermeld dat de door de werknemers gewerkte uren per week worden bijgehouden op urenstaten (in de gedingstukken ook wel aangeduid als werkbriefjes). Deze urenstaten worden blanco verstrekt aan de opdrachtgevers en bestaan uit drie delen. Eén deel is bestemd voor de opdrachtgever en één deel is bestemd voor de administratie van belanghebbende. Het derde deel was oorspronkelijk bestemd voor de boekhouder, maar deze maakt hiervan geen gebruik. Het derde deel blijft daarom bij belanghebbende. De op de urenstaten genoteerde uren worden vervolgens door belanghebbende geregistreerd in een excelbestand dat de basis vormt voor de loonadministratie en de facturering. Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat een groot deel van de voormelde urenstaten door belanghebbende niet zijn bewaard. 
    
    
    
      3.3. In het kader van het boekenonderzoek zijn een aantal opdrachtgevers van belanghebbende bezocht. Bij opdrachtgever [A] zijn urenstaten aangetroffen die afkomstig zijn van belanghebbende. De Belastingdienst heeft deze urenstaten vergeleken met de loonadministratie van belanghebbende. Geconstateerd is dat de namen van de werknemers op de bij [A] aangetroffen urenstaten over 2001 tot en met week 22 van 2003 afwijken van de namen van de werknemers die volgens de loonadministratie van belanghebbende in de desbetreffende periode bij [A] hebben gewerkt. 
    
    
    
      3.4. In het controlerapport is voorts vermeld dat bij een door de SIOD bij belanghebbende ingesteld onderzoek twee schrijfblokken zijn aangetroffen in een voertuig van belanghebbende. Eén schrijfblok met een sticker “[B]” met gegevens over de periode week 1 tot en met week 16 van 2007 en één schrijfblok “[C]” met gegevens over de periode week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007. Uit deze schrijfblokken blijkt dat in genoemde periode een deel van de overuren en de door anonieme werknemers gewerkte uren buiten de loonadministratie zijn gehouden. Tevens zijn door de SIOD envelopjes met geld aangetroffen waarop de gewerkte uren stonden vermeld en het te betalen loonbedrag dat correspondeerde met het vermelde in de schrijfblokken. In het controlerapport wordt hierover het volgende opgemerkt: 
    
    
    
      “Bij een door de SIOD ingesteld onderzoek zijn twee schrijfblokken aangetroffen. Een schrijfblok met een sticker “[B]” met gegevens over de periode week 1 tot en met week 16 van 2007 en een schrijfblok “[C]” met gegevens over de periode week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007. Uit deze schrijfblokken bleek dat een deel van de overuren en de door anoniemen gewerkte uren buiten de loonadministratie zijn gehouden. Tevens zijn er envelopjes met geld aangetroffen waarop de gewerkte uren stonden vermeld en het te betalen loonbedrag dat correspondeerde met het vermelde in de schrijfblokken. 
      Het schrijfblok “[B]” geeft een hoger aantal uren aan voor het in de loonadministratie verwerkte personeel en het schrijfblok “[C]” geeft de uren aan van diegenen die helemaal niet in de loonadministratie verwerkt zijn. Een aantal werknemers is door de SIOD verhoord. Een aantal van hen heeft verklaard dat zij iedere betalingsperiode een envelop ontvangen met daarin een geldbedrag dat dient als vergoeding voor gewerkte uren. Daarnaast zijn er verklaringen afgelegd dat bij tenminste één opdrachtgever gebruik wordt gemaakt van een prikklok. In de praktijk wordt, volgens de afgelegde verklaringen, de klok gebruikt bij aanvang van het werk. Aan het einde van de middag wordt “uitgeklokt”. De werkzaamheden worden na het “uitklokken” voortgezet. In de avonduren en in het weekeinde gewerkte uren blijven buiten de urenregistratie volgens de prikklok en buiten de administratie van [belanghebbende]. De “geklokte” uren worden verantwoord in de administratie. Niet geklokte uren worden volledig buiten de reguliere administratie van de onderneming gehouden. Deze uren worden wel vastgelegd in de schrijfblokken “[B]” en “[C]”. De vergoedingen aan het uitzendbureau voor “extra” gewerkte uren worden, volgens verklaringen van gehoorde werknemers, door de opdrachtgever buiten de administratie om (contant) aan [belanghebbende] betaald.” 
    
    
    
      3.5. Naar aanleiding van de hiervoor onder 3.3 vermelde bevindingen heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende bij opdrachtgever [A] andere werknemers te werk heeft gesteld dan de werknemers die volgens zijn loonadministratie bij deze opdrachtgever hebben gewerkt. Nu de gegevens van deze andere werknemers niet in de loonadministratie van belanghebbende zijn opgenomen of althans daarin niet zijn aangetroffen, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naar het anoniementarief berekende naheffingsaanslag opgelegd. 
    
    
    
      3.6. Naar aanleiding van de hiervoor onder 3.4 vermelde bevindingen heeft de Inspecteur  geconcludeerd dat belanghebbende naar alle waarschijnlijkheid ook in eerdere jaren loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Hij heeft daarom de bevindingen met betrekking tot de periode week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007 geëxtrapoleerd naar onder meer 2003, 2004 en 2005. 
    
    
    
      3.7. Tevens heeft de Belastingdienst bij de controle geconstateerd dat ten aanzien van een aantal voor belanghebbende werkzame personen valse identiteitsbewijzen in de loonadministratie van belanghebbende waren opgenomen. De Inspecteur heeft ten aanzien van deze werknemers loonbelasting en premie volksverzekeringen nageheven op basis van eindheffing (brutering) naar het anoniementarief. 
    
    
    
      3.8. De naheffingsaanslag bestaat uit de volgende correcties: 
    
    
    
      Over 2003: 
    
    - ten onrechte niet toepassen van het anoniementarief  	€    10.457 
    - loon buiten de loonadministratie    			€  185.727 
    - werknemers met valse paspoorten  			€      2.355 
    
    
      Over 2004 
    
    - loon buiten de loonadministratie    			€  213.882 
    - werknemers met valse paspoorten  			€      2.904 
    
    
      Over 2005: 
    
    - loon buiten de loonadministratie    			€  268.160 
    - werknemers met valse paspoorten  			€      2.221 
    Totaal        		                   			€  685.706 
    
    
      3.9. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Nadat was gebleken dat er een fout was gemaakt in de berekening van de SIOD is bij uitspraak op bezwaar als gevolg van een vermindering van de correctie loon buiten de loonadministratie de naheffingsaanslag verminderd met € 286.958 tot € 398.748. 
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    
    
      4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan hem is opgelegd. Belanghebbende stelt dat zijn loonadministratie juist is. Belanghebbende heeft geen andere werknemers bij [A] te werk gesteld dan de werknemers die in zijn urenregistratie zijn vermeld. Van deze werknemers is in de administratie een loonbelastingverklaring en een kopie van het identiteitsbewijs aanwezig. Belanghebbende erkent dat hij loon buiten de loonadministratie heeft gehouden, maar dit is volgens belanghebbende slechts gebeurd in de periode waarop de schrijfblokken betrekking hebben, te weten van week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007. De Inspecteur heeft deze bevindingen ten onrechte geëxtrapoleerd naar andere jaren. Evenmin is in geschil dat zes werknemers een vals identiteitsbewijs hebben verstrekt, te weten in drie gevallen een gestolen paspoort en in drie gevallen een vervalst paspoort. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de correctie achterwege moet blijven omdat hij te goeder trouw was. 
    
    
    
      4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rechtbank ter zake van de correcties over het jaar 2005 ten onrechte de bewijslast niet heeft omgekeerd en verzwaard.
      De Inspecteur heeft voorts het standpunt van belanghebbende gemotiveerd weersproken. 
    
    
    
      4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. 
    
    
    
      5.2. De Inspecteur heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen, waarbij voor “eiser” dient te worden gelezen belanghebbende en voor “verweerder” de Inspecteur: 
      
      
        
          “Administratie- en bewaarplicht 
        
      
    
    
      16.
      Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken. 
      
    
    
      17.
      In artikel 52, derde lid, Awr is bepaald dat tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt. 
      
    
    
      18.
      In artikel 52, vierde lid, Awr is bepaald dat administratieplichtigen, voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, verplicht zijn de in het eerste en derde lid bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaren te bewaren. 
      
    
    
      19.
      Verweerder stelt en eiser betwist dat eiser in het tijdvak waarover de naheffingsaanslag is opgelegd en ook nog ten tijde van voornoemde controle niet heeft voldaan aan de even genoemde wettelijke bepalingen en dat de tekortkomingen dermate ernstig zijn dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast dient te worden toegepast. 
      
    
    
      20.
      Vaststaat dat eiser een groot deel van de urenstaten (ook wel werkbriefjes) ter zake van de in 2001, 2002 en week 1 tot en met 22 van 2003 verrichtte werkzaamheden bij opdrachtgever [A] niet heeft bewaard. Naar het oordeel van de rechtbank stelt verweerder terecht dat deze urenstaten van wezenlijk belang zijn voor de controle van de gevoerde loonadministratie. Mitsdien zijn deze urenstaten aan te merken als gegevensdragers die - naar de eisen van het bedrijf van eiser - tot diens administratie behoren. Door deze urenstaten niet te bewaren heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank voor het jaar 2003 niet voldaan aan zijn bewaarplicht als bedoeld in artikel 52, vierde lid, van de Awr. 
      
    
    
      21.
      Verweerder heeft voorts gesteld dat de kasadministratie over 2004 ernstige gebreken vertoont. Hij heeft daartoe het volgende aangevoerd. Blijkens de loonadministratie wordt meer dan de helft van de lonen contant uitbetaald. De contante loonbetalingen over de maanden november en december zijn echter niet in de kasadministratie verantwoord. Eiser heeft dit weersproken. Volgens eiser is het loon over de periode week 45 tot en met week 48 met een verkeerde omschrijving in de kasadministratie opgenomen. De betaling aan [D] van € 19.962 betreft in werkelijkheid loonbetalingen over week 45 tot en met week 48. Voorts is het loon over de weken 49 tot en met 52 pas begin januari 2005 uitbetaald. Deze loonbetaling is daarom niet in de kasadministratie van 2004 opgenomen. Eiser heeft deze verklaringen evenwel met geen enkel bewijs onderbouwd. Voorts blijkt uit het controlerapport dat ten tijde van de controle sprake was van een kasverschil van € 8.977 tussen het werkelijke kassaldo op 24 april 2007 en het administratieve kassaldo per eind februari 2007. Volgens eiser laat zich dit verklaren doordat in maart en april van 2007 kasstortingen en kasopnames hebben plaatsgevonden die op 24 april 2007 nog niet in het kasboek waren verwerkt. Indien deze verklaring van eiser juist is, dan is er weliswaar mogelijk geen kasverschil maar dan is er twee maanden geen kasadministratie bijgehouden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met hetgeen hij heeft gesteld voldoende aannemelijk gemaakt dat de kasadministratie over 2004 ernstige gebreken vertoont. Eiser heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Nu een juiste kasadministratie voor een bedrijf als het onderhavige, waar ook loon contant wordt uitbetaald, onontbeerlijk is, heeft eiser voor 2004 niet voldaan aan zijn administratieplicht. 
      
    
    
      22.
      Wat betreft het jaar 2005 heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank te weinig aangevoerd om te kunnen concluderen dat eisers loonadministratie niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Verweerder heeft gesteld dat de administratie van eiser geen weergave is van de werkelijkheid. Hetgeen verweerder daartoe heeft aangevoerd, acht de rechtbank evenwel onvoldoende om dit aannemelijk te maken. Zo heeft verweerder aangevoerd dat de namen op de facturen aan opdrachtgever [A] niet overeenkomen met de namen op de werkbriefjes die bij [A] zijn aangetroffen. Dit ziet evenwel alleen op 2001, 2002 en week 1 tot en met 22 van 2003. In het controlerapport wordt juist opgemerkt dat in 2005 de namen op de werkbriefjes niet wezenlijk afwijken van de namen in de loonadministratie van eiser. Ook heeft verweerder aangevoerd dat in telefoontaps wordt gesproken over personen die niet in de loonadministratie zijn opgenomen en over werknemers die niet gaan klokken. Deze telefoontaps hebben echter niet plaatsgevonden in 2005. Ook de schaduwadministratie die is aangetroffen in een voertuig van eiser heeft geen betrekking op 2005. Verder heeft verweerder aangevoerd dat volgens getuigenverklaringen sprake is van zwart uitbetaald loon. Nog daargelaten of de getuigen dit inderdaad hebben verklaard, staat hiermee niet vast dat ook in 2005 loon zwart is uitbetaald. Mitsdien heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiser ook in 2005 niet heeft voldaan aan zijn administratie- en bewaarplicht. Voor zover verweerder voorts heeft willen betogen dat eiser voor 2005 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, overweegt de rechtbank dat verweerder heeft nagelaten aannemelijk te maken dat eiser loon buiten de loonadministratie heeft gehouden en dat daardoor de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zodat naar het oordeel van de rechtbank niet geconcludeerd kan worden dat eiser voor 2005 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. 
      
      
        
          Omkering bewijslast voor de naheffing over 2003 en 2004 
        
      
    
    
      23.
      Aangezien eiser voor 2003 en 2004 niet heeft voldaan aan zijn administratie- en bewaarplicht wordt voor die jaren ingevolge het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de Awr (voor 1 januari 2012: artikel 27e, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Awr) de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit brengt mee dat het beroep van eiser voor zover het betrekking heeft op die jaren ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Eiser dient daarom overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de correcties over 2003 en 2004 niet in stand kan blijven. 
      
    
    
      24.
      Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat de namen van de werknemers op de urenstaten over 2001 tot en met week 22 van 2003 aangetroffen bij [A] afwijken van de namen van de werknemers die volgens de loonadministratie van eiser in de desbetreffende periode bij [A] hebben gewerkt. De namen op de urenstaten zijn niet in de loonadministratie van eiser aangetroffen. Eiser stelt dat zijn loonadministratie juist is. Voor het verschil in namen tussen enerzijds de urenstaten en anderzijds de loonadministratie geeft eiser als verklaring dat opdrachtgever [A] kennelijk moeite heeft met buitenlandse namen en hij daarom op de urenstaten zelf verzonnen namen heeft ingevuld. In de administratie van eiser was dit niet te verifiëren aangezien eiser de urenstaten over 2001 tot en met week 22 van 2003 ter zake van de werkzaamheden bij [A] niet heeft bewaard. Bovendien blijkt uit het door verweerder overgelegde overzicht met de namen van de werknemers die volgens de facturen bij [A] hebben gewerkt en de namen van werknemers die volgens de urenstaten van [A] in de desbetreffende weken aldaar hebben gewerkt dat er niet alleen een verschil is in namen maar dat er in sommige weken ook een verschil is in het aantal werknemers. Eiser heeft hiervoor geen verklaring gegeven. Verder heeft verweerder gesteld dat op de urenstaten van [A] alleen mannennamen voorkomen, terwijl op de facturen van eiser aan [A] ook vrouwennamen voorkomen. Ook hiervoor heeft eiser geen verklaring gegeven. 
      
    
    
      25.
      Met betrekking tot de correctie inzake het anoniementarief heeft eiser gesteld dat zijn loonadministratie juist is. Voor het verschil in namen tussen enerzijds de urenstaten en anderzijds de loonadministratie geeft eiser als verklaring dat opdrachtgever [A] kennelijk moeite heeft met buitenlandse namen en hij daarom op de urenstaten de verkeerde namen heeft ingevuld. In de administratie van eiser was dit niet te verifiëren aangezien eiser de urenstaten over 2001 tot en met week 22 van 2003 ter zake van de werkzaamheden bij [A] niet heeft bewaard. Bovendien blijkt uit het door verweerder overgelegde overzicht met de namen van de werknemers die volgens de facturen bij [A] hebben gewerkt en de namen van werknemers die volgens de urenstaten van [A] in de desbetreffende weken aldaar hebben gewerkt dat er niet alleen een verschil is in namen maar dat er in sommige weken ook een verschil is in het aantal werknemers. Eiser heeft hiervoor geen verklaring gegeven. Verder heeft verweerder gesteld dat op de urenstaten van [A] alleen mannennamen voorkomen, terwijl op de facturen van eiser aan [A] ook vrouwennamen voorkomen. Ook hiervoor heeft eiser geen verklaring gegeven. 
      
    
    
      26.
      Met betrekking tot de correctie loon buiten de loonadministratie heeft eiser enkel gesteld dat hij alleen van week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007 loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Eiser heeft deze stelling niet met bewijs – te denken valt aan een vergelijking van de witte omzet in de jaren 2006 en 2007 met voorgaande jaren – onderbouwd. 
      
    
    
      27.
      Met betrekking tot de correctie ter zake van werknemers met een vals paspoort heeft eiser gesteld dat hij te goeder trouw was. Eiser heeft te dier zake aangevoerd dat hij per dienstjaar een verloop heeft van ongeveer 300 werknemers. Volgens eiser kunnen in drie jaar tijd dan wel eens zes illegalen door de controle zijn geglipt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser hiermee niet overtuigend aangetoond dat hij de op hem rustende onderzoeksplicht is nagekomen en dat het voor hem redelijkerwijs niet kenbaar is geweest dat de documenten vals waren. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat in het controlerapport wordt vermeld dat eiser de gewoonte heeft om een kopie van het identiteitsbewijs van nieuwe werknemers ter verificatie aan de Marechaussee toe te sturen. Kennelijk heeft eiser dit niet bij alle nieuwe werknemers gedaan. Had hij dat wel gedaan, dan was in ieder geval naar voren gekomen dat het paspoort van drie van hen als gestolen is opgegeven. 
      
    
    
      28.
      Met hetgeen hij heeft gesteld, heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op 2003 en 2004 onjuist is. 
      
      
        
          Redelijke schatting 
        
      
    
    
      29.
      Dat voor wat betreft de jaren 2003 en 2004 de bewijslast is omgekeerd en verzwaard geeft verweerder niet de bevoegdheid de naheffingsaanslag in zoverre naar willekeur vast te stellen. Verweerder dient daarom aannemelijk te maken dat de correcties over de jaren 2003 en 2004 berusten op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. 
      
    
    
      30.
      Gezien de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder redelijkerwijze kunnen aannemen dat eiser andere werknemers bij [A] te werk heeft gesteld dan de werknemers die volgens zijn loonadministratie aldaar hebben gewerkt. Nu de namen van even bedoelde andere werknemers niet zijn aangetroffen in de loonadministratie van eiser is ten aanzien van deze andere werknemers terecht loonbelasting nageheven naar het anoniementarief. Bij de berekening van de correctie is verweerder uitgegaan van het aantal uren vermeld op de urenstaten van [A] en een bruto uurloon van € 10,01. Verweerder heeft dit bruto uurloon gebaseerd op het gemiddelde netto uurloon (van € 7,50) zoals dat blijkt uit de loonadministratie van eiser. Voorts heeft verweerder rekening gehouden met de mogelijkheid dat eiser ten aanzien van de werknemers die wel in zijn loonadministratie zijn opgenomen loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen die in de plaats is gekomen van de inhoudingen en afdrachten ten aanzien van de hiervoor bedoelde andere werknemers. In dat verband heeft verweerder bij zijn berekening rekening gehouden met een loonheffing van € 2,33 per uur. Naar het oordeel van de rechtbank is de correctie inzake het anoniementarief aldus gebaseerd op een alleszins redelijke schatting. 
      
    
    
      31.
      Voorts is de rechtbank van oordeel dat verweerder op grond van het feit dat eiser van week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007 loon buiten de loonadministratie heeft gehouden redelijkerwijze heeft kunnen aannemen dat ook in eerdere jaren loon buiten de loonadministratie is gehouden. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat volgens het controlerapport ook in 2005 via Meld Misdaad Anoniem al meldingen zijn binnengekomen van zwarte loonbetalingen door eiser. Bij de berekening van de correctie is verweerder aangesloten bij de gegevens uit de schrijfblokken. Op basis van deze gegevens heeft verweerder voor 2007 het percentage niet verantwoorde uren van werknemers die in de loonadministratie van eiser voorkomen (het “[B]” schrijfblok) en het percentage niet verantwoorde uren van werknemers die niet in de loonadministratie van eiser voorkomen (het “[C]” schrijfblok) berekend. Vervolgens heeft verweerder deze percentages voor zover hier relevant toegepast op de jaren 2003 en 2004. Voor wat betreft de werknemers die wel in de loonadministratie voorkomen is verweerder uitgegaan van het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiser, te weten € 7,57 voor 2003 en € 7,62 voor 2004. Voor wat betreft de anonieme werknemers is verweerder uitgegaan van een netto uurloon van € 6. Gelet op deze uitgangspunten is de rechtbank van oordeel dat ook deze correctie is gebaseerd op een redelijke schatting. 
      
    
    
      32.
      Met betrekking tot de correctie ter zake van werknemers met een vals paspoort overweegt de rechtbank dat tussen partijen niet in geschil is dat de documenten vals zijn. Eiser had voor deze werknemers daarom loonbelasting en premie volksverzekeringen moeten inhouden naar het anoniementarief. Nu eiser dat niet heeft gedaan, is de aangebrachte correctie waarbij het verschil tussen de geheven loonheffing en de loonheffing die geheven had moeten worden met toepassing van het anoniementarief op basis van eindheffing is nageheven, redelijk. 
      
      
        
          Naheffing over 2005 
        
      
    
    
      33.
      Zoals de rechtbank hiervoor onder 22 heeft overwogen, is er wat betreft het jaar 2005 onvoldoende grond voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Het is derhalve aan verweerder om aannemelijk te maken dat over het jaar 2005 terecht loonbelasting en premie volksverzekeringen is nageheven. 
      
    
    
      34.
      Ter zake van de correctie loon buiten de loonadministratie wijst verweerder op de tijdens het SIOD onderzoek aangetroffen schrijfblokken waaruit blijkt dat eiser in ieder geval van week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007 loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Ook zijn door de SIOD in het voertuig envelopjes met geld aangetroffen. Naar aanleiding van deze bevindingen zijn een aantal (ex-)werknemers van eiser verhoord. Ook is de telefoon van eiser afgetapt. Verder is gebleken dat in 2005 via Meld Misdaad Anoniem meldingen zijn binnengekomen van zwarte loonbetalingen door eiser. Verweerder leidt uit de getuigenverklaringen, de tapgesprekken en de overige bevindingen af dat eiser waarschijnlijk ook in eerdere jaren al loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Volgens verweerder blijkt dit met name uit de volgende getuigenverklaringen en omstandigheden: 
      
      
        “Op 25 januari 2007 verklaart getuige [E] tegen twee 
        opsporingsambtenaren van de SIOD dat [eiser] met illegalen werkt (…). De heer [E] heeft vanaf november 2004 tot een met april 2005 bij eiser gewerkt. Tevens verklaart deze getuige dat in de week end uren niet wordt geklokt bij opdrachtgever [F] en dat: “In de kantine van [F] ligt een boek, waarin door de uitzendkrachten de gewerkte uren van 6:00 tot 17:30 worden genoteerd. Dit zijn de normale werkuren, de zogenaamde witte uren. De overig gemaakte uren in de avond en in het week end worden afzonderlijk in het busje op een briefje door [G] of de andere chauffeur genoteerd. Dit zijn de zogenaamde uren voor de contante betalingen”. Op 28 februari 2007 verklaart deze getuige dat er een verschil zit tussen de salarisspecificaties van 2006 en de jaaropgaven. Hier zit volgens de getuige een verschil in dat zou kunnen duiden op de vakantietoeslag van 8%. Maar de getuige verklaart nooit vakantiegeld te hebben ontvangen (…); 
        Getuige de heer [H] (…) verklaart op 29 januari 2007 tegenover twee Opsporingsambtenaren van de SIOD dat [eiser] zijn werknemers voor een groot gedeeltezwart uitbetaalt, vooral bij opdrachtgever [F] te [Q]. Tevens verklaart hij dat [eiser] gedurende de werkperiode van de heer [H] bij [eiser] (december 2004 tot en met januari 2006) met valse paspoorten werkt. Voorts verklaart hij dat bij opdrachtgever [I] illegale werknemers werkzaam zijn die zwart worden uitbetaald (contant in een bruine enveloppe). Bij deze opdrachtgever is de heer [H] het gehele jaar 2005 tewerkgesteld. Volgens de heer [H] is dit het systeem dat [eiser] bij illegale werknemers toepast; 
        De heer [J] (werkzaam als uitvoerder voor eiser) verklaart tegenover opsporingsambtenaren van de SIOD dat vanaf 2000 geen wijzigingen van de werkwijze van eiser zijn ten opzichte van die van 2006 en 2007 (…). Tevens verklaart hij dat de uren op papier niet overeenkomen met de uren die de uitzendkrachten Belastingdienst daadwerkelijk bij eiser gewerkt hebben (…); 
        Volgens de verklaring van de heer [J] wordt in het gehele jaar 2006 op dezelfde manier gewerkt als in het jaar 2007 (…);” 
      
      
    
    
      35.
      Eiser betwist dat hij buiten de periode waarop de schrijfblokken betrekking hebben, te weten week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007, loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Eiser stelt zich op het standpunt dat aan de getuigenverklaringen weinig waarde kan worden gehecht. Volgens eiser bevatten de verklaringen tal van onjuistheden. Zo heeft eiser kopieën overgelegd van een aantal facturen met bijbehorende specificaties aan opdrachtgever [F]. Uit deze stukken blijkt dat ook de in de weekenden gewerkte uren worden gefactureerd. Uit de verklaring van getuige [E] dat in het weekend bij opdrachtgever [F] niet wordt geklokt en dat die uren afzonderlijk worden genoteerd en contant aan de werknemers worden uitbetaald, kan dus niet worden geconcludeerd dat de gewerkte uren in de weekenden buiten de loonadministratie worden gehouden. Ook de verklaring van deze getuige dat hij nooit vakantiegeld heeft ontvangen, is onjuist. Blijkens de arbeidsovereenkomst, waarvan een afschrift aan de rechtbank is overgelegd, is vakantietoeslag en toeslag voor kort verzuim inbegrepen in het netto loon. Ook aan de verklaring van [H] kan volgens eiser weinig waarde worden gehecht. [H] zou tegen opsporingsambtenaren van de SIOD hebben verklaard dat hij door eiser was ontslagen nadat hij om loonopslag had gevraagd. Ook zou hij hebben verklaard dat hij door eiser is bedreigd. De broer van [H] heeft op 24 december 2010 echter verklaard dat [H] is ontslagen omdat hij regelmatig problemen veroorzaakte op de werkvloer. Ook weerspreekt die broer dat eiser [H] heeft bedreigd. Eiser heeft een kopie van de verklaring van de broer van [H] overgelegd. Voorts wijst eiser erop dat [H] op de vraag hoe en van wie hij weet dat eiser zijn werknemers bij [I] voor een groot deel zwart heeft uitbetaald heeft geantwoord: “Met zwart uitbetalen bedoel ik de lonen die contant uitbetaald worden aan de uitzendkrachten. Ik ga er vanuit dat de illegalen niet wit uitbetaald kunnen worden. Ik heb van diverse uitzendkrachten gehoord en gezien dat zij hun loon in een bruine envelop kregen.” Eiser merkt, terecht, op dat uit het feit dat er loon contant wordt uitbetaald niet kan worden afgeleid dat dit loon zwart wordt uitbetaald. Ook merkt eiser op dat [H] steeds te werk is gesteld bij opdrachtgever [I]. Het is volgens eiser daarom vreemd dat [H] verklaart dat vooral bij [F] een groot gedeelte van de werknemers zwart wordt uitbetaald. Verder merkt eiser op dat voor zover er al illegalen voor hem hebben gewerkt, hij daaraan niet bewust heeft meegewerkt. Met betrekking tot de verklaring van [J] merkt eiser op dat [J] – voor zover hier van belang – het volgende heeft verklaard: “Ik heb van begin af op dezelfde wijze bij [eiser] gewerkt. Vanaf 2000 zijn er geen wijzigingen geweest. De urenlijsten ben ik vanaf ongeveer begin 2006 op verzoek van [eiser] in gaan vullen.” Uit de verklaring van [J] kan volgens eiser dan ook niet worden afgeleid dat eiser vanaf 2000 op dezelfde wijze heeft gewerkt. [J] heeft slechts verklaard dat hij zelf vanaf 2000 op dezelfde wijze heeft gewerkt. Verder wijst eiser erop dat de verklaring van [J] dat hij vanaf begin 2006 urenlijsten is gaan bijhouden overeenkomt met de periode waarop de schrijfblokken betrekking hebben. 
      
    
    
      36.
      Hoewel de veronderstelling van verweerder dat eiser waarschijnlijk ook in eerdere perioden dan de periode waarop de schrijfblokken ziet loon buiten de loonadministratie heeft gehouden niet geheel onredelijk is, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank met hetgeen hij heeft gesteld en de stukken die hij heeft overgelegd tegenover de weerspreking door eiser onvoldoende aannemelijk gemaakt dat eiser inderdaad ook in 2005 loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Het beroep is in zoverre gegrond. De naheffingsaanslag zal worden verminderd met de correctie over het jaar 2005 ter zake van loon dat buiten de loonadministratie is gehouden (na bezwaar bedraagt deze correctie € 152.551). 
      
    
    
      37.
      Met betrekking tot de correctie van de verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen ter zake van werknemers met een vals identiteitsbewijs overweegt de rechtbank dat tussen partijen niet in geschil is dat in de administratie van het jaar 2005 valse paspoorten zijn aangetroffen van de werknemers [K], [M] en [L]. Het geschil beperkt zich op dit punt dan ook tot de vraag of eiser redelijkerwijs had moeten onderkennen dat de door deze werknemers overgelegde paspoorten vals waren. In het controlerapport wordt te dier zake het volgende vermeld: 
      
      
        “Door de Vreemdelingenpolitie te Venlo is op 28 mei 2006 een persoon met de Oekraïense nationaliteit aangetroffen die in het bezit was van kopieën van vervalste Duitse paspoorten, waaronder één exemplaar op naam van [K]. De aangehouden persoon heeft verklaard dat hij in de periode 1998 t/m 2002, tegen betaling, een kopie heeft gemaakt van het Duitse paspoort van eerdergenoemde [K]. Tijdens het kopiëren heeft de Oekraïner zijn eigen pasfoto op het document bevestigd. Met deze kopie kon hij vervolgens gemakkelijker aan werk komen. In de periode van 22 december 2004 t/m 20 januari 2005 heeft hij gewerkt bij [eiser]. De inhoudingsplichtige heeft verklaard dat hij altijd het originele paspoort van een werknemer controleert en vervolgens kopieert ten behoeve van de loonadministratie. Indien hij dat bij [K] ook gedaan zou hebben zou hij zeker gemerkt hebben dat de pasfoto was opgelegd. Kennelijk is dit niet gebeurd. Indien hij de kopie van het legitimatiebewijs, dat hem daarvoor in de plaats ter identificatie is aangeboden, kritisch had bekeken zou hem opgevallen zijn dat de lengte van de persoon vermeld op het paspoort niet overeen kwam met de lengte van de werknemer. Redelijk deskundig als hij op het gebied van identiteitsbewijzen is, had hij moeten zien dat de naam van de werknemer niet in de pasfoto stond vermeld, hetgeen wel gebruikelijk is bij Duitse paspoorten. Bovendien had het hem op moeten vallen dat de werknemer volgens het (kopie)paspoort [K] heet (met dubbel s) en hij de loonbelastingverklaring heeft getekend met de naam [KK] (met een enkele s). 
        (…) 
        In 2005 is een werknemer in dienst die gebruik maakt van het Duitse paspoort van [L]. Het paspoort van [L] is als vermist opgegeven. Indien de inhoudingsplichtige een kopie van het identiteitsbewijs ter verificatie naar de Marechaussee zou hebben gefaxt zou gebleken zijn dat het identiteitsbewijs als vermist was opgegeven. Als de inhoudingsplichtige de gegevens vermeld op het hem voorgelegde identiteitsdocument gecheckt zou hebben met de persoon die zich als [L] voordeed zou hij gemerkt moeten hebben dat hij met een ander dan [L] te maken had. Indien hij de handtekening op het (kopie)paspoort zou hebben vergeleken met de handtekening op de loonbelastingverklaring zou het hem op zijn gevallen dat de handtekening op het paspoort [L] luidt, terwijl de werknemer de loonbelastingverklaring heeft getekend met de naam [LL] (met dubbel t en enkele 1). 
        In 2005 is een werknemer in dienst die gebruik maakt van het Duitse paspoort van 
        
          [M]. Het paspoort van [M] is als vermist opgegeven. Indien de inhoudingsplichtige een kopie van het identiteitsbewijs ter verificatie naar de Marechaussee zou hebben gefaxt zou gebleken zijn dat het identiteitsbewijs als vermist was opgegeven. Als de inhoudingsplichtige de gegevens vermeld op het hem voorgelegde identiteitsdocument gecheckt zou hebben met de persoon die zich als [M] voordeed zou hij gemerkt moeten hebben dat hij met een ander dan [M] te maken had. Indien hij de handtekening op het (kopie)paspoort zou hebben vergeleken met de handtekening op het arbeidscontract zou het hem op zijn gevallen dat de handtekening op het paspoort [M] luidt, terwijl de werknemer het arbeidscontract heeft getekend met de naam [MM] (zonder i).” 
      
      
    
    
      38.
      Eiser heeft de voormelde bevindingen niet weersproken. Gezien deze bevindingen heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank voldoende aannemelijk gemaakt dat het voor eiser redelijkerwijs kenbaar moet zijn geweest dat de door genoemde werknemers overgelegde paspoorten vals waren. De stelling van eiser dat er per dienstjaar een verloop is van 300 werknemers en dat er dan wel eens enkele illegalen door de controle kunnen glippen, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Op een inhoudingsplichtige rust een zekere verantwoordelijkheid om de juistheid van de door de werknemer verstrekte gegevens betreffende naam, adres, woonplaats of identiteit te onderzoeken. Dat er per jaar een groot verloop is, ontslaat de inhoudingsplichtige niet van deze onderzoeksplicht. Hieruit volgt dat verweerder met betrekking tot de werknemers [K], [M] en [L] terecht loonbelasting heeft nageheven naar het anoniementarief. 
      
    
    
      39.
      Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 36 heeft overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.” 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        2003
      
    
    
    
      
        Correctie [A]
      
    
    
    
      7.1. Vaststaat dat belanghebbende, die ingevolge artikel 52, tweede lid, onderdeel b, in verbinding met het vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) als exploitant van een bedrijf als administratie- en bewaarplichtige is aan te merken, een groot gedeelte van de urenstaten c.q. werkbriefjes ter zake van de in 2001, 2002 en week 1 tot en met 22 van 2003 verrichte werkzaamheden bij opdrachtgever [A] niet heeft bewaard. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat deze urenstaten c.q. werkbriefjes van wezenlijk belang zijn voor de controle van de gevoerde loonadministratie en dat zij dientengevolge zijn aan te merken als gegevensdragers die naar de eisen van het bedrijf van belanghebbende tot zijn administratie behoren. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat het excelbestand met de gegevens van de werknemers en de door hen in vermelde periode verrichte werkzaamheden bij [A], dat voor belanghebbende dient tot basis van de loonadministratie, essentiële afwijkingen vertoont (in aantal uren en werknemers en in namen en geslacht van de werknemers) van de gegevens op de werkbriefjes die bij [A] zijn aangetroffen en zodoende geen juiste en volledige weergave van de gegevens op de werkbriefjes vormt. Onder deze omstandigheden is zonder de werkbriefjes geen behoorlijke controle van de loonadministratie mogelijk. Gelet op het voorgaande is het bewaarverzuim voldoende ernstig om daaraan de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te verbinden. De omstandigheid dat [A] voor belanghebbende verhoudingsgewijs een ‘kleine’ opdrachtgever is, maakt dit oordeel niet anders, omdat het derdenonderzoek beperkt was tot [A]. Ook de omstandigheid dat over het jaar 2003 slechts verschillen zijn geconstateerd van week 1 tot en met 22 staat niet aan toepassing van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg, omdat het onderzoek zich slechts tot en met week 22 van 2003 uitstrekte. Gelet op het voorgaande behoeft de stelling van de Inspecteur dat de administratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen geen bespreking.  
    
    
    
      7.2. Aangezien belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn bewaarplicht verklaart het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
    
    
    
      7.3. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het Hof overweegt voorts dat, anders dan belanghebbende kennelijk beoogt te stellen, hij aan de uitkomsten van het door het UWV in het kader van het verzoek van belanghebbende tot deblokkering van de g-rekening ingestelde onderzoek niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de loonadministratie van belanghebbende in het onderhavige jaar geen gebreken vertoonde, reeds omdat de Inspecteur niet gebonden is aan een beslissing van het UWV. 	
    
    
    
      7.4. De omkering en verzwaring van de bewijslast geeft verweerder niet de bevoegdheid de aanslag naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de Inspecteur bij zijn berekening alleszins redelijke uitgangspunten heeft gehanteerd en dat derhalve de naheffingsaanslag in zoverre berust op een redelijke schatting.
    
    
    
      
        2003, 2004 en 2005 
      
    
    
    
      
        Valse paspoorten
      
    
    
    
      7.5.	Met betrekking tot de correctie ter zake van werknemers met een vals paspoort oordeelt het Hof het volgende. Niet in geschil is dat in de administratie van het jaar 2003 valse, vervalste dan wel als vermist opgegeven identiteitspapieren zijn aangetroffen van de werknemers [N], [O] en [P], in de administratie van het jaar 2004 van de werknemers [O] en [K] en in de administratie van het jaar 2005 van de werknemers [K], [M] en [L]. Belanghebbende stelt dat hij ter zake van deze werknemers te goeder trouw was, doordat hun identiteitspapieren voor hem niet kenbaar vals waren.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat hij de op hem rustende onderzoeksplicht is nagekomen en dat het voor hem redelijkerwijs niet kenbaar is geweest dat de documenten vals waren. Belanghebbende heeft blijkens het controlerapport verklaard telkens een kopie van het legitimatiebewijs van iedere nieuwe werknemer ter verificatie naar de Marechaussee te Schiphol te faxen. Indien hij dat ook in het geval van de hier aan de orde zijnde werknemers zou hebben gedaan, zou gebleken zijn dat deze identiteitspapieren vals c.q. vervalst zijn dan wel als vermist zijn opgegeven. Nu vaststaat dat de identiteitspapieren van deze werknemers in de administratie van belanghebbende vals, vervalst of als vermist zijn opgegeven, had belanghebbende voor deze werknemers loonbelasting en premie volksverzekeringen moeten inhouden naar het anoniementarief. Nu belanghebbende dat niet heeft gedaan, is de aangebrachte correctie waarbij het verschil tussen de geheven loonheffing en de loonheffing die geheven had moeten worden met toepassing van het anoniementarief op basis van eindheffing is nageheven, redelijk. 
    
    
    
      
        Correctie loon buiten de loonadministratie
      
    
    
    
      7.6.1.	Naar het oordeel van het Hof leidt de in onderdeel 7.1 geconstateerde schending van artikel 52 van de AWR niet automatisch tot omkering en verzwaring van de bewijslast ter zake van de gehele naheffingsaanslag (voor zover in geschil). Aan de totstandkomingsgeschiedenis van voormelde bepaling (Wet aanpassing administratieve verplichtingen, kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 17) ontleent het Hof argumenten om de processuele sanctie te beperken tot die inkomensbestanddelen van de naheffingsaanslag waarop de schending van de bewaarverplichting betrekking heeft. Gelet op de uit deze parlementaire geschiedenis af te leiden strekking van de voorschriften van artikel 25, zesde lid en artikel 27e van de AWR is het Hof van oordeel dat bij de vraag welke gevolgen moeten worden verbonden aan een geconstateerde schending van de bewaarverplichting, mede moet worden gelet op de proportionaliteit tussen de aard en ernst van de schending en de daaraan te verbinden processuele sanctie. Dit houdt in dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast niet (noodzakelijk) op de gehele aanslag (voor zover in geschil) van toepassing is, indien - gelet op de aard van de verzwegen of ontbrekende informatie - een meer genuanceerde of specifieke toepassing van die sanctie geboden is (vgl. Hof Amsterdam 16 februari 2012, nr. 10/00309, LJN: BV9199, NTFR, 2012, 1090).
      De omstandigheid dat de correctie loon buiten de loonadministratie over de onderhavige tijdvakken is vastgesteld na extrapolatie van de resultaten van het boekenonderzoek ten aanzien van deze correctie over de jaren 2006 en 2007, geeft het Hof aanleiding om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet als uitvloeisel van de in onderdeel 7.1 geconstateerde schending van artikel 52 van de AWR toe te passen. 
      7.6.2. Beoordeeld moet worden of ten aanzien van de correctie loon buiten de loonadministratie voor elk van de onderhavige tijdvakken er zelfstandige redenen zijn om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen. De bewijslast hiervan ligt op de Inspecteur. De Inspecteur heeft gesteld dat ook ten aanzien van deze correctie de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieverplichting als bedoeld in artikel 52, eerste lid van de AWR en niet de vereiste aangifte loonbelasting heeft gedaan (zie de brief van 8 maart 2010, bijlage 14 bij het verweerschrift). De Inspecteur heeft aan voormelde stellingen ten grondslag gelegd dat uit door het SIOD in de rapporten Berekening wederrechtelijk verkregen voordeel, gedateerd 10 september 2007 en 7 april 2009, opgestelde berekeningen blijkt dat in 2006 sprake is van (theoretisch) niet verantwoord loon van € 234.058 en in 2007 van € 74.533. De Inspecteur heeft aanleiding gezien deze berekeningen te extrapoleren naar de jaren 2002 tot en met 2005. De Inspecteur heeft de extrapolatie naar elk van de onderhavige tijdvakken gebaseerd op de volgende punten: 1. dat belanghebbende stelselmatig valse of onjuiste identiteitsbewijzen heeft bewaard, 2. dat in de periode van 1 januari 2001 tot en met week 22 van 2003 bij opdrachtgever [A] gebruik is gemaakt van werknemers van belanghebbende die niet in de loonadministratie van belanghebbende zijn opgenomen, 3. dat in 2004 sprake was van een negatief kassaldo en 4. dat verschillende getuigen en verdachten tegenover de SIOD hebben verklaard en dat uit tapgesprekken blijkt dat belanghebbende met illegalen en uitzendkrachten met een vals paspoort werkt en dat belanghebbende uitzendkrachten zwart uitbetaalt, onder meer doordat het aantal gewerkte uren op papier niet overeenkomt met de uren die de uitzendkrachten daadwerkelijk bij belanghebbende gewerkt hebben.
      7.6.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat de tekortkomingen in de loonadministratie zoals gebleken in de jaren 2006 en 2007 kunnen worden geëxtrapoleerd naar de onderhavige tijdvakken (2003, 2004 en 2005). De door de Inspecteur als grond voor de extrapolatie gestelde omstandigheden zijn zowel afzonderlijk als in onderlinge samenhang bezien onvoldoende voor de veronderstelling dat de in 2006 en 2007 aan de hand van de kladblokken [B] en [C] geconstateerde tekortkomingen in de loonadministratie zich ook in de onderhavige tijdvakken hebben voorgedaan. Op grond van het voorgaande moet worden geoordeeld dat er geen grond is voor extrapolatie van de correctie loon buiten de loonadministratie naar de onderhavige tijdvakken. De correctie dient daarom te vervallen. Het hoger beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond en het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
    
    
    
      
        Immateriële schadevergoeding
      
    
    
    
      7.7.1.		De bezwaarfase heeft een aanvang genomen met de ontvangst van het pro forma bezwaarschrift op 18 december 2006 in de zaak met kenmerk BK-12/00813 (tijdvak 2001), op 2 januari 2008 in de zaak met kenmerk BK-12/00810 (tijdvak 2002), op 5 augustus 2008 in de zaken met de kenmerken BK-12/00811 en BK-12/00782 (tijdvakken 2003 t/m 2005) en op 19 september 2008 in de zaak met kenmerk BK-12/00812 (tijdvak 2006). Uit de gedingstukken is niet op te maken wanneer de bezwaarschriften met betrekking tot de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2001 en 2002 zijn gemotiveerd. Op 15 augustus 2008 zijn de bezwaarschriften met betrekking tot de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2003 tot en met 2006 gemotiveerd, waarop een aanvulling is gevolgd op 2 september 2008. De zaken zijn daarna gezamenlijk behandeld. Het Hof zal gelet op de gezamenlijke behandeling voor de bepaling van de redelijke termijn uitgaan van de ontvangst van het eerste bezwaarschrift. De bezwaarfase is geëindigd op 29 juli 2011 met de uitspraak op bezwaar in de zaak met kenmerk BK-12/00813, op 5 augustus 2011 in de zaken met de kenmerken BK-12/00810, BK-12/00811 en BK-12/00782 en op 19 augustus 2011 in de zaak met kenmerk BK-12/00812. 
      7.7.2. Het pro forma beroepschrift is in de onderhavige zaak op 6 september 2011 en in de overige zaken op 9 september 2011 ingediend. De beroepschriften zijn gemotiveerd op 7 oktober 2011 in de zaak met kenmerk BK-12/00813 en op 4 november 2011 in de overige zaken. Het verweerschrift, dat betrekking heeft op alle zaken, is ingediend op 28 december 2011. De zitting bij de rechtbank vond plaats op 7 juni 2012 en door de rechtbank is in alle zaken uitspraak gedaan op 14 september 2012. 
      7.7.3.	Sedert de ontvangst door de Inspecteur van het eerste bezwaarschrift en de uitspraak van de rechtbank is vijf jaar en negen maanden verlopen. Niet aannemelijk is geworden dat sprake is van omstandigheden die verlenging van de duur van de berechting in de bezwaarfase en in eerste aanleg rechtvaardigen. Nu de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn daardoor is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade die door dat tijdsverloop is ontstaan te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. In de bezwaarfase heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. In het onderhavige geval heeft de beroepsfase een jaar geduurd zodat aan de fase voor de rechtbank geen overschrijding kan worden toegerekend. 
      7.7.4.	De hoger beroepsfase is aangevangen op 30 oktober 2012 met de ontvangst van het pro forma hoger beroepschrift en is geëindigd op 18 maart 2014 met de uitspraak van het Hof. 
      7.7.5.	 Geconcludeerd moet worden dat de redelijke termijn van berechting in de eerste fase (bezwaar en rechtbank) is overschreden met in totaal drie jaar en negen maanden en dat er in hoger beroep geen sprake is van verdere overschrijding van de redelijke termijn. Aangezien de rechtbank in alle zaken binnen een jaar uitspraak heeft gedaan zal het Hof de Inspecteur op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht veroordelen tot betaling aan belanghebbende van een schadevergoeding. Het Hof merkt de onderhavige zaak en de zaken met de kenmerken BK-12/00810, BK-12/00811 en BK-12/00782, BK-12/00812 aan als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Het Hof ziet hierin naar analogie van artikel 3 van het Besluit in verbinding met de Bijlage bij het Besluit aanleiding om bij de bepaling van de hoogte van de schadevergoeding factor anderhalf toe te passen.  
      7.7.6.	Gelet op het in 7.7.1 tot en met 7.7.5 overwogene stelt het Hof de immateriële schadevergoeding voor de onderhavige zaken op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vast op 8 x € 500 x 1 ½ = € 6.000, derhalve voor elk van de vier zaken € 1.500. 
    
    
    
      
        Conclusie
      
    
    
    
      7.8. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en van de Inspecteur ongegrond. Dit brengt mee dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot op een bedrag van € 17.937, te weten over 2003 € 12.812 (= € 10.457 + € 2.355), over 2004 € 2.904 en over 2005 € 2.221. 
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 4.383 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en het Hof 4 punten à € 487 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken), derhalve voor elke zaak € 1.095,75. De kosten voor de bezwaarprocedure zijn in die fase reeds vergoed. Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.
    
    
    
      8.2. Aan belanghebbende dient het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 466 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten, 
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag 2003 tot en met 2005 tot op een bedrag van             € 17.937,
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig, 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade vastgesteld op € 1.500, 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.095,75, en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 466 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 18 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.