ECLI:NL:GHAMS:2014:485, Gerechtshof Amsterdam, 20-02-2014, 12/00581 en 12/00582
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Slechts natuurlijke personen kunnen op de voet van art. 40 Invorderingswet 1990 aansprakelijk worden gesteld voor de Vpb-schuld van een na verkoop leeggehaalde BV. Aansprakelijkstelling moedervennootschap vernietigd. 
        Middellijk aandeelhouder terecht aansprakelijk gesteld voor de Vpb-schuld van na verkoop leeggehaalde BV. Vrijval van de herinvesteringsreserve van die BV terecht in aanmerking genomen. Beroep op disculpatie slaagt niet.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 12/00581 en 12/00582
    20 februari 2014
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hogere beroepen van
    
    
    
      
        
          [X BV] te [Z], belanghebbende 1, en
      
        
          [Y] te [Z], belanghebbende 2,
      hierna tezamen ook aan te duiden als: belanghebbenden,
      gemachtigde: mr. drs. T.C. van Wagensveld (Van Wagensveld en Zonneveld B.V. advocaten en fiscalisten te Amsterdam),
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummers AWB 11/6583 en AWB 11/6585 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbenden 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam,
      
      de ontvanger.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De ontvanger heeft bij afzonderlijke beschikkingen met dagtekening 23 september 2009 belanghebbenden aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslag vennootschapsbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 2005 ten name van [A BV] (hierna: [A BV]). Deze aansprakelijkstelling beliep (telkens) een bedrag van € 564.403 waarin begrepen een bedrag van € 34.418 aan heffingsrente.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij afzonderlijke uitspraken, gedagtekend 27 oktober 2011, de aansprakelijkstellingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 10 juli 2012 heeft de rechtbank de door belanghebbenden ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en beide aansprakelijkstellingen met het daarin begrepen bedrag aan heffingsrente verminderd tot (telkens) € 529.985. 
      
    
    
      1.4.
      De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 17 augustus 2012, aangevuld bij brieven van 19 september 2012. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Van belanghebbenden zijn op 19 november 2013 nadere stukken ontvangen.
        Van de inspecteur zijn nadere stukken ontvangen op 19 november 2013 en op 25 november 2013.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2013; de zaken zijn daar gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1.1 tot en met 2.11 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende 1 wordt daarin (evenals in de verderop in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank) aangeduid als ‘eiseres’, belanghebbende 2 als ‘eiser’ en de ontvanger als ‘verweerder’.
      
      
        “2.1.1. Eiseres was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A BV]. Eiser was enig aandeelhouder van eiseres. De activiteiten van [A BV] bestonden uit de verhuur van vastgoed. Het vastgoed dat [A BV] in eigendom had bestond uitsluitend uit de onroerende zaak gelegen aan de [a-weg 1] te [Z].
      
      
      
        2.1.2.
        Op 30 december 2005 had eiseres een schuld aan [A BV] in rekening courant van € 1.469.167.
        
      
    
    
      2.2.
      Een e-mail bericht van 29 juni 2005 van eiser aan mr. [B], de belastingadviseur van de hierna te noemen [C], houdt onder meer in:
      
      
        “(…)
        Subject: Hir-vennootschap
        (…)
        ik krijg van U toegezonden een contract(je) en de nu reeds aan te kopen onroerende za(a)k(en) zullen door Uw cliënt (kosteloos) worden aangebracht en gefinancierd, waarbij ik het recht heb zonder opgaaf van reden(en) boete/kostenvrij betreffende aankoop te annuleren/ontbinden in welk geval geen der betrokkenen iets van elkaar te vorderen zullen hebben.
        (…)
        als ik het goed heb begrepen zal Uw relatie de BV van mij kopen, nadat er (een) nieuwe onroerende za(a)k(en) zal/zullen zijn ingebracht en de huidige onroerende zaak zal zijn verkocht en geleverd en dit alles voor 1.875.000 + eventuele verdere cash minus discount (maximaal 15% over 1.428.150). (…)”
      
      
    
    
      2.3.
      
        [A BV] heeft bij overeenkomst van 17 augustus 2005 de onroerende zaak gelegen aan de [a-weg 1] te [Z] verkocht voor € 1.875.000. De levering vond plaats bij akte van 3 oktober 2005. Hierbij is een boekwinst gerealiseerd van € 1.685.737 (hierna: de boekwinst). [A BV] heeft voor dit bedrag een herinvesteringsreserve (hierna: de hir) gevormd.
      
    
    
      2.4.
      Bij de stukken bevindt zich een purchase agreement met dagtekening 3 oktober 2005, inhoudende dat de vennootschap naar Zweeds recht [D KB] (hierna: [D KB]) op 3 oktober 2005 aan [A BV] verkoopt de onroerende zaak [onroerende zaak] voor € 2.041.645. Eiser heeft de purchase agreement ondertekend namens [A BV]. In de purchase agreement staat onder meer:
      
      
        “(…)
        “The Seller” is the sole owner of the real estate [onroerende zaak], which “the Buyer” wants to purchase.
        (…)”
      
      
      
        2.5.1.
        Het verslag van het verhoor van [E], mede-eigenaar van [D KB], dat op 26 april 2011 heeft plaatsgevonden houdt onder meer in:
        
        
          “(…)
          Begin 2003 werd hij (lees: [E]) gebeld door [C] (…). Hij vertelde dat hij geïnteresseerd was in het kopen van panden in Zweden. Hij vroeg [E] en [F] of ze hem konden helpen. 
          (…)
          Desgevraagd wordt aangegeven dat het bedrijf van [E] niet de eigenaar is van het pand op het moment dat de koopovereenkomst wordt gesloten. Het is de bedoeling dat het bedrijf fungeert als tussenpersoon als de koop uiteindelijk plaatsvindt. 
          (…)
          
            Zijn er koopovereenkomsten gesloten met Nederlandse bedrijven in de portefeuille?
          
          Ja. Alle koopovereenkomsten werden geannuleerd omdat [C] geen financiering kon vinden. Dit geldt voor alle bedrijven in de portefeuille. (…) Alle koopovereenkomsten voor de betreffende Nederlandse bedrijven zijn door [C] opgesteld.
          (…)”
        
        
      
      
        2.5.2.
        Het verslag van het verhoor van [F], mede-eigenaar van [D KB], dat op 27 april 2011 heeft plaatsgevonden houdt onder meer in:
        
        
          “(…)
          
            Heeft [F] contact gehad met de Nederlandse bedrijven die in de portefeuille worden genoemd?
          
          Nee, daar heeft hij geen contact mee gehad. [C] vertegenwoordigde deze bedrijven. Hij heeft alleen contact gehad met [C].
          (…)
          
            Zijn er koopovereenkomsten gesloten met de Nederlandse bedrijven in de portefeuille?
          
          
            [C] stelde de koopcontracten op. Die had hij nodig om de financiering te regelen, om te kunnen laten zien. Hij had documenten nodig om de financiering rond te krijgen. (…) Geen van de transacties werd voltooid.
          (…)”
        
        
      
    
    
      2.6.
      Een e-mail bericht van 19 oktober 2005 van mr. [B] aan [G], de belastingadviseur van eisers, houdt onder meer in:
      
      
        “(…)
        Ik zou volgens afspraak het stappenplan ter zake van de overdracht van de aandelen van [A BV] u doen toekomen.
        De vennootschap heeft in de loop van het jaar buiten fiscale eenheid vennootschapsbelasting onroerend goed verhuurd. Dit onroerend goed is inmiddels verkocht. Voor de boekwinst kan een herinvesteringsreserve worden gevormd of de ruilarresten worden toegepast.
        Inmiddels heeft de vennootschap vervangend Zweeds verhuurd onroerend goed aangekocht. De koopsom van de aankoop is schuldig gebleven. Tevens kan de koper de overeenkomst gedurende een bepaalde periode vrij van kosten ontbinden.
        Voor de vennootschap zal een overnamebalans worden opgesteld. Overnamebalans zal worden opgesteld per datum 1 november 2005. Op de balans staat de afgesproken latente belastingclaim. Dit bedrag wordt alvorens de aandelen worden overgedragen op de derdenrekening van de notaris gestort. 
        Door de koper wordt o.a. een garantie afgegeven door de moedermij, een verklaring van de accountant dat de koper in staat is om de fiscale claim ter zake van de herinvesteringsreserve te kunnen voldoen, dat de vennootschap binnen een periode van vijf jaar niet zal worden geliquideerd en dat er geen dividenden zullen worden uitgekeerd gedurende deze periode. Voorts is een verklaring van de [Bank] overgelegd waaruit blijkt dat de koper te goeder naam en faam bekend staat. 
        Deze maatregelen moeten naar mijn mening afdoende zijn om als verkoper niet aansprakelijk te worden gesteld voor belastingschulden.
        Hierna kunnen de aandelen in [A BV] worden overgedragen.
        (…)”
      
      
      
        2.7.1.
        Bij akte van 30 december 2005, opgemaakt door notaris mr. [H], heeft eiseres haar aandelen in [A BV] geleverd aan [I BV] B.V. (hierna: [I BV]). De koopprijs van € 1.465.570 is voldaan door overname van de schuld in rekening courant en bijbetaling van € 3.597. Volgens de akte is het saldo op de bankrekeningen van [A BV] groot € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris gestort, teneinde onverwijld na het passeren van de akte op een door de nieuwe directeur van [A BV] op te geven rekening van [A BV] te worden overgemaakt.
        
      
      
        2.7.2.
        Achter de akte is de volgende overnamebalans gevoegd: 
        
        
          
            [A BV] 30-11-05
          Gebouwen 		2.006.777 	AK 		  	   226.890
          R/c [X BV] 		1.469.167 	WR 			1.238.680
           -----------
          Eigen vermogen 		1.465.570
          Bank 			    250.000 	Latente VPB 		    252.861
          Lening [D KB]  	   	    612.447
          Lening pand Zweden  	 1.394.330
          						Vpb 2005 		           736
           			------------				  ------------
          3.725.944 				  3.725.944
        
        
        
          De belastinglatentie van € 252.861 is 15% van de boekwinst die bij de hiervoor onder 2.3 genoemde transactie is gerealiseerd. 
        
        
      
      
        2.7.3.
        De aandelen van [I BV] zijn in handen van [J AB]. De aandeelhouder van [J AB] is [C]. 
        
      
      
        2.7.4.
        Bij de stukken bevindt zich een invoice gedateerd 30 december 2005 van [D KB] aan [A BV] voor een te betalen bedrag van € 250.000 onder vermelding dat dit bedrag moet worden overgemaakt op de rekening van “[advocatenkantoor]” met als omschrijving “[D KB]/[I BV] – [A BV] loan 5.800”. 
        
      
      
        2.7.5.
        In een brief van 30 december 2005 van de notaris [H] aan [C] schrijft de notaris dat zij op verzoek van [C] na het passeren van voornoemde akte het bedrag van € 250.000 van haar kwaliteitsrekening telefonisch zal overmaken naar [advocatenkantoor].
        
      
      
        2.7.6.
        Op 22 juni 2009 heeft bij de Belastingdienst een hoorzitting plaatsgevonden naar aanleiding van het door [A BV] ingediende bezwaar tegen onder meer de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2005. Daarbij was onder andere aanwezig [C]. Het verslag dat van dit gesprek is opgemaakt houdt onder meer in:
        
        
          “(…)
          In een tweetal e-mailberichten van 30 december 2005 worden stukken aan de notaris verstrekt ten behoeve van de overmaking van een bedrag van € 250.000 aan een advocaat in Zweden. Volgens de heer [C] ziet deze betaling op een gedeeltelijke aflossing van de schuld aan de verkoper van het Zweedse vastgoed ([D KB]). 
          Tevens geeft hij aan dat het geld waarschijnlijk niet geheel is doorbetaald aan de schuldeiser en dat hij is geconfronteerd met een gebrekkige administratie van de betreffende advocaat.
          (…)”
        
        
      
      
        2.8.1.
        
          [A BV] maakte als dochtermaatschappij samen met eiseres als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Bij brief van 13 juli 2005 heeft mr. [G], werkzaam bij [L] Belastingadviseurs voor en namens [A BV] en eiseres verzocht de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met ingang van 13 juli 2005 te verbreken. 
        
      
      
        2.8.2.
        Een uitdraai uit het geautomatiseerd systeem vennootschapsbelasting van de belastingdienst met betrekking tot [A BV] houdt onder meer in:
        
        
          “concernoverzicht
          ontvoegd miv 2005-07 verzoek via bel.consulent [L].
          21-07-2005 (…).”
        
        
      
      
        2.8.3.
        Met dagtekening 28 maart 2008 heeft de inspecteur een beschikking beëindiging fiscale eenheid afgegeven per 13 juli 2005. 
        
      
    
    
      2.9.
      
        [A BV] is door de inspecteur uitgenodigd om vóór 1 augustus 2006 aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli tot en met december 2005. Vanwege het niet indienen van de aangifte is [A BV] aangemaand om uiterlijk op 7 september 2006 aangifte te doen. Ook daaraan is geen gevolg gegeven. Met dagtekening 14 april 2007 is een ambtshalve aanslag aan [A BV] opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005 naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000.
      
    
    
      2.10.
      Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is de inspecteur deels aan het bezwaar van [A BV] tegen de aanslag tegemoet gekomen en is de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 1.685.737, zijnde de boekwinst die bij de verkoop van de hiervoor onder 2.3 genoemde onroerende zaak is gerealiseerd. Voor de aldus verminderde aanslag zijn eisers bij de hiervoor onder 1.1 genoemde beschikkingen aansprakelijk gesteld.
      
      
        2.11.[A BV] en [I BV] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe:
      
      
        2.2.1.
        In het bedrag van € 564.403 waarvoor belanghebbenden bij de in 1.1 vermelde beschikkingen aansprakelijk zijn gesteld, was een bedrag van € 34.418 aan heffingsrente begrepen en was geen invorderingsrente begrepen. In die beschikkingen is voorts het volgende opgenomen:
        
        
          “Artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 bepaalt dat u aansprakelijk bent voor de kosten en invorderingsrente die verband houden met de belastingschuld, voor zover het ontstaan hiervan aan u is te wijten. (…) Ik stel u hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 564.403. (…) U moet het bedrag waarvoor ik u aansprakelijk heb gesteld, betalen vóór 4 november 2009. Als u na deze datum betaalt, is het belopen van invorderingsrente aan u te wijten en bent u daarom ook aansprakelijk voor de invorderingsrente die na deze datum verschuldigd wordt”.
        
        
      
      
        2.2.2.
        De in 2.4 van de uitspraak van de rechtbank vermelde ‘Purchase agreement’ houdt voorts onder meer het volgende in:
        
        
          “1. Purchase date
          Purchase date is 3rd October 2005.
        
        2. Purchase price
        Purchase price is SEK 19.000.000,-- (€ 2.041.645).
        3. Terms of payment
        The payment should be done in the way prescribed below:
        a.  Loan of SEK 13.200.000,-- (€ 1.418.406) assigned to the real estate, to be taken over by “The Buyer”.
        b. A promissory note, duly signed by “The buyer”, of SEK 5.800.000,-- ( ̴  € 623.239), to be attached to this agreement.
        (…)
        7. Income and costs
        All income and costs concerning the real estate is due to receive and pay for on behalf of “The Seller” until the purchase date, and thereafter on behalf of “The Buyer”.
        8. Conditions
        “The Buyer” have the right to cancel this purchase within three (3) months from the purchase date, if he can not fulfill the terms and conditions considering this transaction. The Buyer will then neither carry any costs or income achieved in this agreement. “The Seller” has the right to cancel this agreement within three (3) months”.
        
      
      
        2.2.3.
        Belanghebbende 1 heeft ter zitting het volgende verklaard:
        
        
          “Ik wist niets van de fiscale materie. Ik moest mij op een adviseur verlaten. Als mij de kennis en ervaring ontbreekt, waarom zou ik dan iets aan het traject doen? Ik heb aan de belastingadviseur gevraagd hoe ik legaal iets fiscaal ‘zo optimaal mogelijk’ kon doen. 
          Ik heb het gehele traject aan mijn adviseur overgelaten. Ik heb wel telefoongesprekken gevoerd met mijn adviseur.
          Ik ben geen fiscaal expert. Als ik had geweten wat ik nu weet, dan had ik aan de belastingadviseur gevraagd mij de hele constructie uit de doeken te doen. 
          Ik wist niet dat er geld naar een Zweeds advocatenkantoor is gegaan. Ik kan me niet herinneren dat ik daar opdracht voor heb gegeven. Ik zal het op aanraden van mijn adviseur hebben gedaan. Ik zal hebben gedacht dat dit doodnormaal was. 
          Ik heb in mijn dossier geen conceptakte van de verkoop van de aandelen in de BV aangetroffen. Ik denk daarom dat ik de conceptakte niet gezien of gelezen heb.
          Ik heb weinig besproken met mijn adviseur. Ik heb hem het hele traject in handen gegeven. 
          Ik weet niet waarom het bedrag ad € 250.000 aan de notaris is betaald. U vraagt mij of ik de opdracht voor het overmaken van die € 250.000 heb getekend. Als ik het betaald heb, dan heb ik het betaald. Ik vond dat ik kon vertrouwen op mijn adviseur. Met de kennis van nu denk ik wellicht anders. Maar het is gebeurd. Ook als ik onderzoek had gedaan, dan zouden er een aantal dingen verborgen zijn gebleven. Kan je iemand verwijten dat hij zich heeft laten oplichten? Onder ‘opgelicht’ versta ik wat ik aan kennis heb gekregen over de waarde van het onderzoek naar de betrouwbaarheid van de koper. Als de informatie die door en over de koper was gegeven, juist was geweest, dan was er niets aan de hand geweest. Het is mij niet te verwijten dat ik ben opgelicht. Destijds was ik van de details niet op de hoogte, omdat ik dat heb overgelaten aan de adviseur. Ik ga ervan uit dat je mag vertrouwen op datgene, wat iemand doet die ervoor doorgeleerd heeft. Als ik degene ben die moet betalen, kan je zeggen dat ik ben opgelicht.
          Er wordt door de rechtbank veel belang gehecht aan de e-mail van 29 juni 2005. Die was van ene [B], die heeft mij gebeld. Hoe onbenullig het nu ook mag klinken, ik heb indertijd mijn lot in handen gelegd van iemand die zou moeten weten hoe het fiscaal werkte. Ik vond het prima, want ik liep geen risico. Achteraf constateer ik dat het anders is geweest. 
          U vraagt mij of ik mij zorgen maakte over zo een grote transactie betreffende de aankoop van Zweeds onroerend goed. Ik zag geen gevaar in de transactie met het Zweedse onroerend goed. Ik zag dat ik er onderuit kon komen.”
        
      
      
        2.2.4.
        De gemachtigde heeft ter zitting onder meer het volgende verklaard:
        
        
          “De wetswijziging van artikel 15e Wet VPB 1969 per 1 maart 2005 is bedoeld voor een volgorde van vervreemding en herinvestering die hier niet aan de orde is. Hier heeft vervreemding en herinvestering plaatsgevonden vóór de aandelenoverdracht. 
          De herinvesteringsreserve wordt benut binnen het boekjaar zelf. Bij het opmaken van de balans ultimo boekjaar is er geen herinvesteringsreserve meer. Deze is op het moment van verkoop gevormd en afgeboekt met de herinvestering, dat is dus nog voor de vervreemding van de aandelen.
          In mijn optiek kan de herinvesteringsreserve direct na de vervreemding van het onroerend goed gevormd worden. Als u van oordeel bent van niet, dan ben ik van mening dat de ruilarresten kunnen worden toegepast. 
          Er is geen opschortende voorwaarde in de overeenkomst van koop van het Zweedse onroerend goed, daarom is de overeenkomst perfect geworden. Een ontbindende voorwaarde staat aan het perfect worden van de overeenkomst niet in de weg.” 
        
        
      
      
        2.2.5.
        De ontvanger heeft ter zitting onder meer het volgende verklaard:
        
        
          “De aanslag heeft een dagtekening van 14 april 2007. Ik ben het niet met de stelling van belanghebbenden eens dat door de ontvanger geen invorderingsmaatregelen zijn getroffen. 
          Er was geen aangifte gedaan en de aanslag was opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld bedrag. In de Leidraad Invordering staat dat in dat geval, wanneer tegen de ambtshalve aanslag een bezwaarschrift met daarbij alsnog de aangifte wordt ingediend, uitstel van betaling wordt verleend. Dat is beleid. In dit geval werd ook nog eens een verlies aangegeven. Ik weet verder niet in hoeverre de aangifte juist is; dat is voor de te nemen uitstelbeslissing ook niet van belang.
          (…)
          Op het moment dat de aanslag werd ingevorderd waren er geen activa in [A BV] aanwezig. Invordering via de [I BV] groep hebben we geprobeerd door middel van beslaglegging op de effecten die tot het groepsvermogen behoorden. Maar deze effecten bleken niets waard. 
          (…)
          Het klopt dat pas in 2009 door de ontvanger informatie is ontvangen van de Zweedse belastingdienst. Vanaf dat moment wist de ontvanger hoe de vork in de steel zat. Toen heeft de ontvanger niet langer stilgezeten en is hij gaan invorderen. Dit heeft de ontvanger gedaan door middel van een artikel-40-beschikking.
          (…)
          Begin 2008 is de aangifte ingediend. Dat is bijna 2 jaar te laat. Het aangiftebiljet is uitgereikt in 2006. Het onderzoek naar de juistheid van de aanslag heeft lang geduurd, omdat de BV niet veel informatie kon geven.
          (…)
          De aangifte vennootschapsbelasting 2005 van de BV is ook pas laat gedaan. Ik meen dat in 2007 aangifte is gedaan. Dat was vóór de afgifte van de beschikking verbreking fiscale eenheid. In die aangifte is de winst van [A BV] vanaf het door belanghebbenden zelf aangeduide verbrekingsmoment niet opgenomen.
          De beschikking heffingsrente is er bij de rechtbank afgegaan. We hebben het alleen nog over de aansprakelijkheid voor de belasting en de invorderingsrente.
          U vraagt mij of artikel 40 van de Invorderingswet 1990 ook geschreven is voor rechtspersonen. Je kunt je inderdaad afvragen of artikel 40 ook voor rechtspersonen geldt. Ik ben van mening dat dit niet onmogelijk is. Er staat althans niet dat het artikel niet kan gelden voor rechtspersonen. In de Leidraad staat dat ook niet. Het is beleid om in gevallen als deze de beide personen, de achterliggende aandeelhouder en de tussenholding, aansprakelijk te stellen. U zegt: er staat ‘degene die’ en ‘tezamen met zijn partner en bloedverwanten’. Dat moge zo zijn, maar er staat ook ‘al dan niet’ tussen. Ik zou de wettekst anders hebben opgeschreven maar handhaaf mijn standpunt. 
          (…)
          Wanneer de ontvanger op de hoogte is van het feit dat er iets niet helemaal in orde is, kunnen zekerheden worden gevraagd, en gesteld, bij het verlenen van uitstel van betaling. Het indienen van een aangifte naar een negatief bedrag is op zich geen reden om te betwijfelen dat de belastingschuld betaald zal worden. 
          Er was niets te halen bij [A BV]. Ook [I BV] heeft grote belastingschulden.
          Naar mijn mening is de € 250.000 door [C] verduisterd. Er stond niets meer op de balans van [A BV].”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbenden terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk zijn gesteld voor door [A BV] niet-betaalde vennootschapsbelasting. Voor zover het gelijk op dit punt aan de ontvanger is, is verder niet in geschil dat ook aansprakelijkheid bestaat voor de invorderingsrente vanaf de datum vanaf 4 november 2009 tot – naar het Hof aanneemt – de datum van algehele voldoening.
      In hoger beroep is niet meer in geschil dat de aansprakelijkheid zich hoe dan ook niet uitstrekt tot de op de aanslag vermelde heffingsrente.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten, wordt overigens verwezen naar de stukken van het geding.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Bij de in 1.1 vermelde beschikkingen zijn belanghebbenden 1 en 2 aansprakelijk gesteld voor de (niet-betaalde) aanslag vennootschapsbelasting ten name van [A BV], zoals deze bij uitspraak op bezwaar is verminderd – zie 2.9 van de uitspraak van de rechtbank (hierna: de aanslag). De aanslag heeft betrekking op de boekwinst die [A BV] heeft behaald op de verkoop van haar pand te [Z] – zie 2.3 van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt ambtshalve voorop dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende 1 (hierna: [X BV]) dient te worden vernietigd omdat zij geen grondslag vindt in een wettelijke bepaling. De bepaling op grond waarvan [X BV] aansprakelijk is gesteld, te weten artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet), laat naar haar duidelijke bewoordingen slechts toe, natuurlijke personen aansprakelijk te stellen. Het eerste lid is immers gericht op “Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (…)” – welke bewoordingen redelijkerwijs alleen op natuurlijke personen betrekking kunnen hebben – en noch in dat eerste lid, noch elders, wordt de aldus gedefinieerde kring van aansprakelijk te stellen subjecten verruimd tot rechtspersonen en/of ‘lichamen’ in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tegenover deze ondubbelzinnige wettekst biedt de wetsgeschiedenis van de met ingang van 1 januari 2001 geldende tekst onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat naast natuurlijke personen ook rechtspersonen (lichamen) op de voet van artikel 40 Invorderingswet aansprakelijk gesteld kunnen worden. Het met ingang van 1 juli 2004 - krachtens besluit van 24 juni 2004, nr. CPP2004/1444M, Stcrt. 2004, 122 - in artikel 40 Leidraad Invordering 1990 opgenomen standpunt van de staatssecretaris van Financiën, dat vervolgens in artikel 40.1 Leidraad Invordering 2008 is overgenomen (“Opgemerkt wordt dat artikel 40 niet alleen ziet op natuurlijke personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR”) heeft derhalve geen wettelijke grondslag.
      
    
    
      4.3.
      Wat betreft de aansprakelijkstelling van belanghebbende 2 (hierna: belanghebbende) overweegt het Hof als volgt. 
      
      
        4.4.1.
        Als verst strekkend verweer heeft belanghebbende aangevoerd dat de aanslag vernietigd dient te worden omdat [A BV] ten tijde van de verkoop van het pand te [Z] onderdeel uitmaakte van een fiscale eenheid met [X BV] als moedermaatschappij, zodat de boekwinst – indien belast – slechts bij [X BV] doch in ieder geval niet bij [A BV] in de heffing kon worden betrokken. De in 2.8.3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde beschikking doet daar naar het oordeel van belanghebbende niet aan af omdat deze beschikking pas is genomen toen de fiscale eenheid als gevolg van de verkoop van de aandelen in [A BV] al van rechtswege was beëindigd, en deze beschikking geen terugwerkende kracht heeft.
        
      
      
        4.4.2.
        De ontvanger heeft daar onder meer tegenover gesteld dat de voor de heffing van vennootschapsbelasting van [X BV] en [A BV] bevoegde inspecteur ingevolge het door die vennootschappen op 13 juli 2005 gedane verzoek tot verbreking van de tussen hen bestaande fiscale eenheid, [A BV] met ingang van die datum in zijn administratie heeft opgenomen als zelfstandig belastingplichtige en aan [A BV] een aangiftebiljet vennootschapsbelasting voor het tijdvak 13 juli tot en met 31 december 2005 heeft uitgereikt. Nu de indieningsdatum van dit verzoek is gelegen vóór de datum van de verkoop van de aandelen in [A BV], en de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft bij het nemen van een dergelijke beschikking op dit verzoek, houdt de – abusievelijk vertraagde – afgifte van de beschikking slechts de bevestiging in dat de fiscale eenheid tussen [X BV] en [A BV] op 13 juli 2005 is verbroken. [X BV] heeft het zelf ook zo begrepen, want in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 heeft zij het resultaat van de fiscale eenheid met [A BV] begrepen tot 13 juli 2005. Tegen de beschikking van 28 maart 2008 is ook geen bezwaar gemaakt. Aldus de ontvanger.
        
      
      
        4.4.3.
        De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt overwogen:
        
        
          “Beëindiging fiscale eenheid vennootschapsbelasting
        
      
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 15, zesde lid, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2005) eindigt de fiscale eenheid op gezamenlijk verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij met ingang van het in het verzoek genoemde tijdstip, doch niet eerder dan met ingang van de datum van indiening van het verzoek. Het achtste lid van dat artikel houdt in dat de inspecteur op dit verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking.
    
    
      4.2.
      
        De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) houdt onder meer in:
        “Ten aanzien van verbreking van de fiscale eenheid op verzoek wordt gevraagd om aan te geven of de inspecteur toetst of sprake is van zogenaamde onbedoelde fiscale voordelen of dat een verzoek altijd zal worden ingewilligd. (…) Indien wordt verzocht om ontvoeging van een dochtermaatschappij zal de inspecteur dit verzoek steeds honoreren.”
        (Kamerstukken II, 2000 - 2001, 26 854, nr. 6, p. 17)
      
    
    
      4.3.
      Uit de hiervoor weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de inspecteur geen beleidsvrijheid heeft en dat een verzoek als het onder 2.8.1 genoemde door hem moet worden gehonoreerd. Uit de hiervoor onder 2.8.2 weergegeven systeemuitdraai blijkt dat dit verzoek ook is gehonoreerd en dat dit – zo begrijpt de rechtbank de systeemuitdraai – op 21 juli 2005 is geregistreerd in het systeem vennootschapsbelasting van de belastingdienst. Ook uit het feit dat de belastingdienst [A BV] heeft uitgenodigd en aangemaand aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli t/m december 2005, blijkt dat de beëindiging van de fiscale eenheid per juli 2005 had plaatsgevonden. Tevens had [A BV] daaruit kunnen en moeten begrijpen dat het verzoek was gehonoreerd. Dat de beschikking beëindiging fiscale eenheid eerst op 28 maart 2008 is afgegeven door de inspecteur, doet er niet aan af dat de fiscale eenheid overeenkomstig het bepaalde in artikel 15, zesde lid, aanhef en onder d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is beëindigd met ingang van de datum van het verzoek. Zo de onder 2.3 bedoelde boekwinst moet worden belast, heeft dit derhalve terecht bij [A BV] plaatsgevonden.”
      
      
        4.4.4.
        Het Hof verenigt zich met dit oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust. Voor zover nodig voegt het Hof daaraan toe dat geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken waaruit volgt dat [X BV] en [A BV] door het uitblijven van de beschikking op het verkeerde been zijn gezet of anderszins nadeel hebben ondervonden. De overige verweren van de ontvanger op dit punt behoeven geen behandeling.
        
      
      
        4.5.1.
        Subsidiair heeft belanghebbende betoogd dat [A BV] voor de op het pand te [Z] behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) mocht vormen en dat zij die in 2005 heeft aangewend voor de aankoop van de onroerende zaak [onroerende zaak] (hierna: de Zweedse onroerende zaak). Van een in 2005 te belasten boekwinst kan derhalve geen sprake zijn. Aldus belanghebbende.
        
      
      
        4.5.2.
        De ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat van de vorming en afboeking van een HIR geen sprake kan zijn omdat de “Purchase agreement” van 3 oktober 2005 een schijnhandeling is; de daarbij betrokken partijen hadden niet werkelijk de bedoeling over en weer de in die overeenkomst genoemde verplichtingen aan te gaan. Subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat een eventueel te vormen HIR ingevolge artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) in 2005 vrijvalt in de winst van [A BV]. Belanghebbende heeft deze standpunten van de ontvanger betwist.
        
      
      
        4.5.3.
        De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt het volgende overwogen: 
        
        
          
            “Aanwenden herinvesteringreserve
          
          (…)
        
      
    
    
      4.6.
      De hiervoor onder 2.3 genoemde purchase agreement houdt in dat [D KB] de enige eigenaar is van het in dat document genoemde onroerend goed en dat [A BV] dat onroerend goed van [D KB] wil kopen. Uit de hiervoor onder 2.5 weergegeven verklaringen van [E] en [F] blijkt echter dat [D KB] ten tijde van het tekenen van de purchase agreement geen eigenaar was van het onroerend goed waarop dat document betrekking had. Het was ook niet de bedoeling dat [D KB] de eigendom van het onroerend goed zou verkrijgen, omdat zij slechts als tussenpersoon zou fungeren bij de uiteindelijke koop. De purchase agreement is door [C] opgesteld enkel omdat hij dat document nodig had om de financiering voor de aankoop van het onroerend goed rond te krijgen. Anderzijds is door eiser ter zitting verklaard dat [A BV] geen opdracht of volmacht aan [C] heeft gegeven. Uit het hiervoor onder 2.2 genoemde e-mailbericht blijkt dat eiser zowel namens [A BV] afspraken vastlegde over de aankoop van niet nader benoemd onroerend goed, en dus optrad als bestuurder, als afspraken maakte over de prijs van de aandelen en dus optrad namens eiseres. De rechtbank concludeert daaruit dan ook dat eisers beiden wisten dat [C] het door [A BV] aan te kopen onroerend goed zou aanbrengen en financieren. Uit dit alles volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de betrokken partijen aan de tussen hen gesloten purchase agreement in werkelijkheid geen rechtsgevolgen wensten te verbinden en dat deze niet zou gelden, zodat deze moet worden aangemerkt als een schijnhandeling. Verweerder heeft de aanwending van de herinvesteringsreserve dan ook terecht geweigerd, zodat de boekwinst terecht bij [A BV] is belast in 2005.
    
    
      4.7.
      De vraag of zich al dan niet de situatie voordoet als bedoeld in artikel 15e (met ingang van 1 januari 2007 vernummerd tot artikel 12a) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behoeft gelet op het voorgaande geen beantwoording.”
      
      
        4.5.4.
        In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn betoog dat [A BV] wel degelijk de intentie heeft gehad verplichtingen aan te gaan ter zake van de aankoop van de Zweedse onroerende zaak en dat zij daartoe door middel van de ‘Purchase agreement’ een perfecte koopovereenkomst is aangegaan. Op die grond mocht zij de gevormde HIR afboeken op de kostprijs van de Zweedse onroerende zaak. Artikel 15e (Hof: belanghebbende verwijst ten onrechte ook naar artikel 12a) van de Wet VPB doet hieraan volgens belanghebbende niet af.
        
      
      
        4.5.5.
        De ontvanger heeft zich in zijn verweer tegen het hoger beroep aangesloten bij het oordeel van de rechtbank, en ook overigens zijn betwisting gehandhaafd. Bij pleidooi heeft hij daaraan toegevoegd dat voor het afboeken van de HIR op de kostprijs van de Zweedse onroerende zaak geen plaats is omdat belanghebbende daarvan niet de economische eigendom heeft verkregen. Daarnaast is hij van mening dat artikel 15e Wet VPB in de vanaf 1 maart 2005 geldende tekst het vormen, althans handhaven, van een HIR verhindert.
        
        
          4.5.6.1. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt gaat het Hof veronderstellenderwijs uit van de juistheid van de door belanghebbende verdedigde stellingen (1) dat het mogelijk is een HIR binnen één en hetzelfde (boek)jaar te vormen en af te boeken en (2) dat het belang in [A BV] niet eerder dan op 30 december 2005 is overgegaan van [X BV] op [I BV].
          4.5.6.2. Naar ’s Hofs oordeel kan in het midden blijven of de partijen die de ‘Purchase agreement’ hebben gesloten de intentie hadden om de in die overeenkomst gestipuleerde verplichtingen aan te gaan. Ook indien, veronderstellenderwijs, wordt uitgegaan van de realiteit van die intentie, volgt uit de bepalingen van die overeenkomst dat [A BV] op 3 oktober 2005 niet het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Tot dit oordeel leidt niet alleen de omstandigheid dat de als ‘Seller’ aangeduide partij [D KB] op 3 oktober 2005 niet in de positie was om [A BV] dat belang te verschaffen, maar ook de uit punt 8 van de ‘Purchase agreement’ voortvloeiende mogelijk-heid dat zowel [A BV] (‘Buyer’) als [D KB] de overeenkomst binnen drie maanden ongedaan kon maken. In artikel 8 is immers bepaald dat in dat geval geen kosten of inkomsten voor rekening van [A BV] komen, zodat de in punt 7 opgenomen clausule in geval van ontbinding geen effect heeft. Dat [A BV] alleen ingeval van het niet kunnen voldoen aan de transactievoorwaarden kon ontbinden, zoals in de overeenkomst is bepaald, acht het Hof te dezen zonder reële feitelijke betekenis. In samenhang beoordeeld met de overige feiten en omstandigheden, waaronder met name het in onderdeel 2.2. van de uitspraak van de rechtbank geciteerde e-mailbericht van 29 juni 2005, is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat [A BV] op 3 oktober 2005 het volledige econo-mische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen. Feiten of omstandigheden waaruit volgt dat [A BV] ná 3 oktober 2005 (wel) het volledige economische belang bij de Zweedse onroerende zaak heeft verkregen, zijn niet gesteld of gebleken. 
          Uit het voorgaande volgt dat [A BV] in 2005 de Zweedse onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel heeft kunnen activeren, zodat zij ook geen HIR (of, voor zover zij een beroep op de ruilarresten heeft gedaan, geen boekwinst) heeft kunnen afboeken op de kostprijs van een vervangend bedrijfsmiddel.
          4.5.6.3. Voor zover [A BV] geacht moet worden – subsidiair – te hebben willen stellen dat zij ultimo 2005 in ieder geval een herinvesteringsvoornemen had op grond waarvan zij de boekwinst op het pand te [Z] mocht (blijven) reserveren in een HIR, stuit dat af op het bepaalde in artikel 15e van de Wet VPB (tekst vanaf 1 maart 2005). In dat artikel is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
        
        
        
          “1. Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:
        
        a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;
        b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen, waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging.
        
          De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.
          (…)
        
        4. Voor de toepassing van dit artikel (…) worden onder beleggingen mede begrepen liquide middelen, alsmede onroerende zaken die zijn bestemd om direct of indirect ter beschikking te worden gesteld aan anderen dan met de belastingplichtige verbonden lichamen als bedoeld in artikel 10a, vierde lid.”
        
        
          Uit de stellingen van belanghebbende die het Hof veronderstellenderwijs tot uitgangspunt neemt, volgt dat het belang in [A BV] op 30 december 2005 in belangrijke mate is gewijzigd en dat het besluit tot vervreemding van het pand te [Z] (ruim) vóór die belangwijziging was genomen. Handhaving (letter a) dan wel vorming (letter b) van een HIR ter zake van de boekwinst op het pand te [Z] is derhalve ingevolge de eerste volzin van voornoemd artikel 15e uitgesloten, terwijl op de uitzondering van de tweede volzin geen beroep is gedaan en die uitzondering zich overigens gelet op de vaststaande feiten (het Hof verwijst met name naar 2.7.2 van de uitspraak van de rechtbank) te dezen niet voordoet. 
          4.5.6.4. Uit het voorgaande volgt dat het Hof - evenals de rechtbank, zij het op andere gronden – tot het oordeel komt dat de boekwinst op het pand te [Z] terecht tot de winst van [A BV] in 2005 is gerekend.
        
        
      
      
        4.6.1.
        Nu de grieven van belanghebbende tegen de juistheid van de aan [A BV] opgelegde aanslag falen, komt de vraag aan de orde of de ontvanger belanghebbende terecht voor het bedrag van de op die aanslag onbetaald gebleven vennootschapsbelasting aansprakelijk heeft gesteld. In de eerste plaats is dan van belang of aan de in artikel 40, eerste lid, van de Invorderingswet gestelde voorwaarden is voldaan. Met betrekking tot die vraag heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
        
          “Vermogenstoets
        
      
    
    
      4.9.
      Van de in artikel 40, eerste lid, van de IW gestelde voorwaarden is tussen partijen enkel in geschil of het vermogen van [A BV] anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van die vennootschap is verminderd in het jaar van de vervreemding van de aandelen of in de drie daarop volgende jaren.
    
    
      4.10.
      Blijkens de hiervoor onder 2.7.2 genoemde overnamebalans is het bedrag dat is gereserveerd om de vennootschapsbelasting over de bij de hiervoor onder 2.3 bedoelde transactie behaalde boekwinst te voldoen, gesteld op € 252.861. Op de datum van vervreemding van de aandelen in [A BV] is overeenkomstig de akte van levering een bedrag van € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris overgemaakt. Blijkens de akte van levering was het de bedoeling dat dit bedrag onverwijld na het passeren van die akte op een door de nieuwe directeur van [A BV] op te geven rekening van [A BV] zou worden overgemaakt. Uit de hiervoor onder 2.7.4 tot en met 2.7.6 weergegeven feiten blijkt echter dat [C] aan de notaris opdracht heeft gegeven om dit bedrag niet op een rekening van [A BV] te storten, maar om dit bedrag na het passeren van de akte naar de kwaliteitsrekening van de Zweedse advocaat [M] over te maken. Uit de stukken blijkt niet wat er met het bedrag is gebeurd. Wel blijkt uit de overgelegde balansen van [A BV] dat er geen schulden mee zijn afgelost. Nu met het bedrag geen schuld is afgelost, is de aanwending geschied buiten de normale bedrijfsvoering. Het bedrag van € 250.000 is, mede in aanmerking genomen dat het nagenoeg gelijk is aan het bedrag van de belastinglatentie, een dermate aanzienlijk deel van het vermogen van de vennootschap dat het voor de beoordeling van de vermogenstoets relevant is. Nu het bedrag van € 250.000 kort na het passeren van de akte van levering van de aandelen niet meer in [A BV] aanwezig was, is het vermogen van [A BV] in het jaar van de vervreemding van de aandelen danwel in een van de drie daarop volgende jaren anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering verminderd. 
    
    
      4.11.
      Aan de in artikel 40, eerste lid, van de IW voor de aansprakelijkheid van eisers gestelde vereisten is dus voldaan.”
      
      
        4.6.2.
        Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank inzake dit geschilpunt heeft overwogen. Belanghebbende heeft in hoger beroep niets aangevoerd wat een nieuw of ander licht op dit geschilpunt werpt.
        
      
      
        4.7.1.
        Vervolgens komt aan de orde de vraag of belanghebbende zich, zoals hij stelt en de ontvanger betwist, kan beroepen op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, zesde lid, van de Invorderingswet. 
        
      
      
        4.7.2.
        De rechtbank heeft omtrent dat geschilpunt als volgt overwogen:
        
        
          “Disculpatiegrond
        
      
    
    
      4.12.
      Eisers hebben zich op de disculpatiemogelijkheid van artikel 40, zesde lid, van de IW beroepen, inhoudende dat degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
    
    
      4.13.
      Een redelijke wetsuitleg brengt naar het oordeel van de rechtbank in een geval als het onderhavige mee, dat eisers moeten bewijzen niet alleen dat zij er op goede gronden vanuit mochten gaan dat [I BV] ervoor zorg zou dragen dat het vermogen van [A BV] nadat de aandelen [A BV] aan haar geleverd waren toereikend bleef om aan de ten tijde van de overname reeds bestaande fiscale verplichtingen van [A BV] te voldoen, maar ook dat zij er op goede gronden vanuit mochten gaan dat [I BV] bereid was om de fiscale verplichtingen van [A BV] na te komen en het vermogen dat nodig was om aan de fiscale verplichtingen te voldoen niet voor andere doeleinden zou aanwenden. 
    
    
      4.14.
      Eisers hebben er in dit verband op gewezen dat voorafgaand aan de levering van de aandelen [A BV] [I BV] een lijst met referenties heeft opgegeven, dat [K] van [Bank]. in een brief van 7 juli 2005 heeft verklaard dat [I BV] voldoende middelen heeft om verplichtingen tot € 33 miljoen aan te gaan en dat de jaarrekening van [I BV] over het eerste halfjaar van 2005 een positief saldo van bijna € 6 miljoen toont, terwijl zij zich in deze voorts hebben laten adviseren door hun belastingadviseur mr. [G].
    
    
      4.15.
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat eisers zich niet kunnen disculperen, aangezien zij geen invulling hebben gegeven aan de op hen rustende zorgplicht. Nog daargelaten dat eisers zich op 29 juni 2005 al hadden gecommitteerd aan de transacties, blijkt niet dat de nadien opgegeven referenties zijn geraadpleegd of dat de verklaring van [K] is geverifieerd, terwijl bij de halfjaarstukken geen accountantsverklaring of samenstellingsverklaring is gevoegd. Aan deze stukken kan geen enkel vertrouwen worden ontleend aangaande de nakoming van de fiscale verplichtingen door [I BV], aldus verweerder. 
    
    
      4.16.
      Naar het oordeel van de rechtbank kunnen eisers zich niet disculperen. Uit het hiervoor onder 2.6 genoemde stappenplan blijkt dat eisers zich hebben verdiept in het nemen van maatregelen die in hun visie afdoende zouden zijn om aansprakelijkstelling voor belastingschulden van [A BV] te voorkomen. Gesteld noch gebleken is dat zij zich er in dat kader rekenschap van hebben gegeven of [I BV] ook bereid was de in [A BV] aanwezige belastingverplichtingen ordelijk af te wikkelen. Weliswaar is in het stappenplan opgenomen dat het bedrag van de latente belastingclaim voorafgaand aan de levering van de aandelen op de kwaliteitsrekening van de notaris wordt gestort, maar dit bedrag stond na het passeren van de akte ter vrije beschikking van [C]. Dit is dan ook niet voldoende om te oordelen dat het niet aan eisers te wijten is dat het vermogen van de [A BV] ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
    
    
      4.17.
      Dat eisers zich hebben laten bijstaan door een belastingadviseur kan hen evenmin baten. Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij [G] heeft gezegd dat hij het pand in [Z] wil verkopen en dat [G] moet kijken hoe dat fiscaal zo optimaal mogelijk kan worden gedaan. Op de vraag van de rechtbank of hij met [G] heeft besproken dat een en ander legitiem en op fiscaal correcte wijze moest worden afgehandeld zodat niemand, ook de fiscus niet, benadeeld zou worden, heeft eiser geantwoord dat hij dat niet met zoveel woorden gezegd heeft tegen [G]. Onder die omstandigheden kan het enkele feit dat een belastingadviseur eisers heeft bijgestaan, hen niet disculperen.”
      
      
        4.7.3.
        
          In hoger beroep heeft belanghebbende zijn stellingen op dit punt herhaald en uitgebreid. Samengevat weergegeven, beroept belanghebbende zich erop dat hij zich heeft laten bijstaan door zijn vaste adviseur [G], die verbonden was aan een gerenommeerd kantoor en die, naar hij mocht aannemen, ter zake kundig was. Daarnaast stelt belanghebbende dat er voldoende onderzoek heeft plaatsgevonden naar [I BV], de koper van de aandelen [A BV]. Op grond van dit een en ander meent belanghebbende aan zijn zorgplicht te hebben voldaan. Dat naderhand is gebleken dat de door [I BV] gepresenteerde cijfers onjuist waren, dat de ‘accountant’ die een verklaring op die cijfers had gegeven geen accountant was en dat de transactie met de Zweedse onroerende zaak in 2006 (kennelijk) is teruggedraaid, kan hem niet worden verweten. Als de Belastingdienst medio 2009 meende dat [I BV] de onderhavige fiscale verplichting kon nakomen, kan belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat zij in 2005 een onjuiste voorstelling van zaken had ten aanzien van de kopende partij.
          Belanghebbende heeft bij pleidooi voor het Hof voorts – subsidiair – een beroep gedaan op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 7 mei 2013, nr. 12/00623 (ECLI:NL:GHARL:2013:CA0898), en verdedigt op grond van analogie met de aldaar berechte casus dat hij zich in ieder geval kan disculperen voor het bedrag dat onder de notaris is gestort; dit bedrag was volgens belanghebbende (afgerond) € 254.000.
        
        
      
      
        4.7.4.
        De inspecteur heeft, samengevat weergegeven, onder meer aangevoerd dat belanghebbende als ervaren advocaat de niet-fiscale risico’s van de transactie kon beoordelen, dat hij in ieder geval op de hoogte was van het bestaan van een aanzienlijke belastingclaim, dat hij geen enkele maatregel heeft getroffen om te waarborgen dat deze claim door [A BV] zou kunnen worden voldaan, dat uit niets blijkt dat belanghebbende en/of zijn adviseurs de door [I BV] verstrekte stukken en gegevens hebben geverifieerd, dat evenmin uit de stukken kan worden afgeleid dat [X BV] en [I BV] waren overeengekomen het bedrag van de latente vennootschapsbelasting aan te wenden voor (gedeeltelijke) financiering van de aankoop van de Zweedse onroerende zaak en dat omtrent de aanwending van het onder de notaris gestorte bedrag door of namens [A BV] geen enkele instructie is gegeven of voorwaarde is gesteld.
        
        
          4.7.5.1. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt stelt het Hof voorop dat de door de rechtbank in 4.13 van haar uitspraak aan belanghebbende opgelegde bewijslast en de aldaar geformuleerde zorgplicht, naar ’s Hofs oordeel overeenstemmen met hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in zijn arrest van 5 oktober 2012, nr. 11/01555 (ECLI:NL:HR:2012:BW6516), BNB 2012/312. Het Hof sluit zich hierbij aan.
          4.7.5.2. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank vervolgens in 4.14 tot en met 4.17 van haar uitspraak heeft overwogen. Ook met inachtneming van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat hij op goede gronden ervan uit mocht gaan dat [I BV] bereid was om de fiscale verplichtingen van [A BV] na te (doen) komen en dat het vermogen dat nodig was om aan de fiscale verplichtingen te voldoen niet voor andere doeleinden zou worden aangewend. Met name is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich niet met succes erop kan beroepen dat hij (slechts) voer op het kompas van zijn adviseur [G]. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende zelf contact heeft gehad met de belastingadviseur van [C] teneinde ‘een contract(je)’ ter zake van een – fiscaal gunstige – verkoop van de aandelen [A BV] op te (doen) stellen. Voorts is het belanghebbende – uitgaande van een reële ‘Purchase agreement’ – duidelijk geweest dat [A BV] voor een zeer groot bedrag verplichtingen zou (moeten) aangaan voor de aankoop van de Zweedse onroerende zaak, en moet hij hebben beseft dat daarmee zijn eigen financiële belang (als middellijk aandeel-houder) en zijn eigen verantwoordelijkheid (als middellijk bestuurder) gemoeid waren. De ter zitting gemaakte opmerking ‘Ik zag dat ik eronder uit kon komen’ doet hieraan onvoldoende af. Bij het voorgaande komt nog dat belanghebbende, naar op grond van zijn verklaring ter zitting en bij gebreke van enige aanwijzing van het tegendeel moet worden aangenomen, zelf opdracht heeft gegeven voor het overmaken van het bedrag van € 250.000 (of € 254.000) op een kwaliteitsrekening van de notaris, waarna [A BV], afgezien van een vordering op haar aandeelhouder [X BV], leeg was. De in acht te nemen zorgplicht betreft gelet op al deze omstandigheden (ook) belanghebbende zelf, en het Hof deelt het oordeel van de rechtbank dat (ook) belanghebbende in die zorgplicht is tekort geschoten.
          4.7.5.3. Aan het vorenoverwogene doet niet af de in het nadere stuk van 18 november 2013 door belanghebbende geponeerde stelling dat [C] in maart 2009 namens [I BV] aan de Belastingdienst zekerheid voor de nakoming van de belastingschuld van [A BV] heeft aangeboden in de vorm van een pandrecht op obligaties ‘[obligaties]’. Die stelling is zonder nadere toelichting – die niet gegeven is – zonder belang voor de vraag in hoeverre belanghebbende zich ten tijde van de transacties in 2005 heeft vergewist van de financiële positie van [I BV]. Het Hof laat nog daar dat de ontvanger bij pleidooi voor het Hof gemotiveerd heeft betwist dat aan die obligaties enige waarde toekwam.
          4.7.5.4. Voorts vermag het Hof niet in te zien dat de omstandigheid dat de Belastingdienst medio 2009 nog pogingen deed de onbetaald gebleven belasting bij [I BV] in te vorderen, een disculperende omstandigheid oplevert met betrekking tot het handelen (en nalaten) van belanghebbende in 2005. 
          4.7.5.5. Het subsidiaire beroep op (analoge toepassing van) de in 4.7.3 vermelde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem treft naar ’s Hofs oordeel evenmin doel. In de desbetreffende casus heeft dat gerechtshof op grond van de door hem vastgestelde feiten en omstandigheden geoordeeld dat de belanghebbende in die zaak erop kon vertrouwen dat het op een derden-rekening van de notaris gestorte bedrag bestemd was om rechtstreeks naar de fiscus te gaan. In de onderhavige zaak zijn evenwel geen feiten en omstandigheden aannemelijk geworden waaruit volgt dat belanghebbende bij de overmaking van het bedrag van € 254.000 een soortgelijk vertrouwen kon hebben omtrent de bestemming van dat bedrag. Het Hof neemt in dat verband in aanmerking dat belanghebbende – die, naar moet worden aangenomen, zelf de overmaking naar de notaris heeft verricht – ter zake van de bestemming geen enkele instructie heeft gegeven en geen enkele voorwaarde heeft gesteld.
        
        
      
      
        4.8.1.
        Ten slotte heeft belanghebbende, evenals voor de rechtbank, een beroep gedaan op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur die – zijns inziens – meebrengen dat de ontvanger, althans de Belastingdienst, onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het benutten van alternatieve mogelijkheden om de belastingschuld van [A BV] te innen. De Belastingdienst heeft langdurig gewacht met het nemen van invorderingsmaatregelen jegens [A BV] en/of [I BV] en het is onbehoorlijk dat de Belastingdienst het daardoor belopen risico dat de aanslag onbetaald zou blijven volledig voor rekening van belanghebbende, als aansprakelijk gestelde, heeft gebracht. Voor zover dit onzorgvuldig handelen al niet dient te leiden tot algeheel verval van de aansprakelijkstelling, is er op grond van de eis van een evenredige belangenafweging aanleiding tot matiging van de aansprakelijkstelling, aldus belanghebbende.
        
      
      
        4.8.2.
        De inspecteur heeft deze stellingen gemotiveerd betwist.
        
      
      
        4.8.3.
        De rechtbank heeft omtrent dit geschilpunt als volgt overwogen:
        
        
          “Schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
    
    
      4.22.
      Eisers hebben zich ten slotte op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door te lang te wachten met het nemen van invorderingsmaatregelen. Ultimo 2007 bezat [I BV] nog € 1.684.115 aan activa. Bij normale voortvarendheid had het bedrag van de belastingschuld nog kunnen worden verhaald op [A BV] of de verantwoordelijke bestuurder van [A BV].
    
    
      4.23.
      Verweerder heeft erop gewezen dat naar aanleiding van het bezwaar van [A BV] tegen de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2005 uitstel van betaling is verleend welk uitstel op 28 juli 2009 is beëindigd. Verweerder ging er vanuit dat [A BV] ‘goed was voor haar geld’ totdat er medio 2009 informatie uit Zweden van de belastingdienst aldaar werd ontvangen die een ander licht op de zaak wierp. Tot dat moment was er geen reden om in afwijking van de standaardprocedure geen uitstel van betaling te verlenen en met invordering te starten.
    
    
      4.24.
      
        Eisers hebben, behoudens een redenering hoe een en ander mogelijk was verlopen als verweerder anders had gehandeld, geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan moet worden geoordeeld dat verweerder anders had moeten handelen dan hij heeft gedaan. 
        Anders dan eisers ter zitting hebben gesteld, kan niet worden gezegd dat verweerder met twee maten meet door – kort gezegd – de wetenschap waar hij zelf pas medio 2009 over komt te beschikken al eind 2005 bij eisers aanwezig te achten. Eisers verkeren als direct betrokkenen bij bovengenoemde transacties immers in een geheel andere positie dan verweerder, die niet uit eigen wetenschap over kennis omtrent die transacties beschikt maar afhankelijk is van informatie daarover van derden. Deze grief faalt derhalve.”
      
      
      
        4.8.4.
        Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank dat de aansprakelijkstelling niet afstuit op enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en met de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden. Het Hof voegt daaraan toe dat artikel 40 Invorderingswet geen grondslag biedt voor een matiging van het bedrag van de aansprakelijkstelling.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende 1 gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank in zoverre dient te worden vernietigd. 
      
      
        Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep van belanghebbende 1 gegrond verklaren, de uitspraak op het bezwaar van belanghebbende 1, alsmede de aansprakelijkstelling van belanghebbende 1, vernietigen.
        Met betrekking tot belanghebbende 2 is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Nu het hoger beroep van belanghebbende 1 gegrond is, heeft zij recht op een proceskostenvergoeding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende juridische bijstand. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) wordt de vergoeding gesteld op 2 (proceshandelingen) x 1,5 (factor voor het gewicht van de zaak) x € 487 (waarde per punt), derhalve op € 1.461. 
      Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten die de directeur van belanghebbende heeft moeten maken voor het bijwonen van de zitting van het Hof. Deze worden met toepassing van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c van het Besluit gesteld op de kosten van het openbaar vervoer (2e klasse) [Z] – Amsterdam v.v. te weten op (afgerond) € 10.
      Verdere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken.
      In de zaak van belanghebbende 2 zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      Het Hof laat de proceskostenveroordeling van de rechtbank in stand.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      
        op het hoger beroep van belanghebbende 1:
      
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
    - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vernietigt de aansprakelijkstelling;
    - veroordeelt de ontvanger in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.471; 
    - gelast de ontvanger aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 466 te vergoeden.
    
    
      
        op het hoger beroep van belanghebbende 2:
      
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 20 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.