ECLI:NL:GHAMS:2016:2767, Gerechtshof Amsterdam, 17-05-2016, 15/00253
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-05-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting. Juridisch eigendom kansspelautomaten. Nu vaststaat dat de speelautomaten die belanghebbende exploiteert in 2009 op de balans hebben gestaan van H bv en belanghebbende de automaten heeft gehuurd, dient in beginsel er van uit te worden gegaan dat de juridische en economische eigendom van de automaten aan H bv toekwam. Het Hof acht het nochtans aannemelijk dat H bv de juridisch eigenaar was.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 15/00253
    17 mei 2016
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X bv]
        , belanghebbende
      gemachtigde: mr. B. Jongmans (Gaming Legal Advocaten te Halfweg)
    
    
    
      tegen 
    
    
    
      de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/6720 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 31 maart 2015 in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 29 april 2010 aan belanghebbende voor het tijdvak september 2009 een naheffingsaanslag opgelegd in de kansspelbelasting van € 68.427. In hetzelfde geschrift is bij afzonderlijke beschikking een verzuimboete opgelegd van € 1.368.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 9 november 2011, de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 mei 2015, aangevuld bij brief van 21 juli 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft een als conclusie van dupliek aangeduid nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Op 3 februari 2016 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 3 van haar uitspraak (waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’) de navolgende feiten vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiseres is ontstaan uit een fusie tussen verschillende rechtspersonen ( [A bv] , [B bv] , [C bv] en [D bv] ). Eiseres exploiteert onder andere kansspelautomaten. Hiertoe sluit eiseres exploitatieovereenkomsten met horecaondernemers. De horecaondernemer stelt de automaat of automaten op in zijn etablissement. Eiseres behoudt de eigendom van de automaat of automaten. Eiseres en de horecaondernemer verdelen de opbrengst op basis van de tussen hen gemaakte afspraken. Op 23 oktober 2009 heeft eiseres per brief, opgesteld door 
        
          [E] , aan de afdeling kansspelbelasting van de Belastingdienst (kantoor Terneuzen) gemeld dat alle activiteiten in eiseres zouden plaatsvinden en dat de verdwijnende rechtspersonen geen aangifte kansspelbelasting zouden doen. Voorts staat in deze brief dat eiseres door de overname juridisch eigenaar van de machines is geworden en dat op haar naam aangifte kansspelbelasting zal moeten worden gedaan. Eiseres heeft op 12 januari 2010 opstellijsten gestuurd naar [J bv] In de begeleidende brief, opgesteld door 
        
          [E] , vermeldt eiseres dat zij op 2 september 2009 heeft verzocht om de vergunning van [D bv] naar haar over te zetten.
      
      
      
        2. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de overeenkomsten van huur en verhuur tussen de rechtsvoorgangers van eiseres en [H bv] , een aan eiseres gelieerde vennootschap. De overeenkomsten betreffen de verhuur van machines voor een periode van 60 maanden, ingaande 1 januari 2006. 
      
      
      
        3. Eiseres heeft voor het onderhavige tijdvak aangifte kansspelbelasting gedaan maar het aangegeven bedrag niet voldaan. Verweerder heeft de aangegeven kansspelbelasting op 29 april 2010 nageheven en een verzuimboete opgelegd van 2% wegens het niet betalen van de aangegeven belasting.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu in hoger beroep geen grieven zijn geuit tegen deze vastgestelde feiten, zal het Hof van die feiten uitgaan, zij het dat belanghebbende heeft betwist dat zij de eigendom heeft van de kansspelautomaten. Het Hof voegt daar nog de volgende feiten aan toe.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende maakt deel uit van een groep van vennootschappen. De aandelen in belanghebbende worden - indirect via de vennootschap [G bv] - gehouden door verschillende persoonlijke houdstervennootschappen. Deze persoonlijke houdstervennootschappen houden eveneens de aandelen in [H bv]  
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is ontstaan uit een activa- passivatransactie en een tweetal daarop volgende fusies. Deze activa-passiva-transactie en fusies hebben plaatsgevonden met de volgende aan belanghebbende (ten tijde van de fusies genaamd [F bv] ; hierna [F bv] ) gelieerde vennootschappen:
      - [C bv] en [B bv] waren 100% dochtervennootschappen van [F bv] , en 
      - [D bv] en [A bv] waren zustervennootschappen van [F bv] ; de drie zustervennootschappen hadden [G bv] als gemeenschappelijk aandeelhouder. 
      
    
    
      2.5.
      Genoemde activa-passiva-transactie en fusies hebben achtereenvolgens als volgt plaatsgevonden:
      1. [D bv] nam op 6 juli 2009 de activiteiten over van [A bv] ;
      2. [F bv] trad op 28 augustus 2009 op als verkrijgende vennootschap in een juridische fusie waarbij zij fuseerde met de verdwijnende vennootschappen [B bv] en [C bv]
      3. [F bv] trad op 28 augustus 2009 op als verkrijgende vennootschap in een juridische fusie waarbij zij fuseerde met de verdwijnende vennootschap [D bv] [F bv] werd vervolgens hernoemd naar [X bv] (de huidige naam van belanghebbende).
      
      
        2.6.1.
        In het jaarverslag van [H bv] is vermeld dat de jaarrekening is opgesteld volgens de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen. De materiële vaste activa zijn gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde of vervaardigingskosten, verminderd met afschrijvingen bepaald op basis van de geschatte levensduur rekening houdend met een eventuele restwaarde. De afschrijvingen bedragen een vast percentage van de aanschaffingswaarde of vervaardigingskosten.
      
      
        2.6.2.
        Op de balans van [H bv] staan aan de actiefzijde materiële vaste activa voor een bedrag van € 333.237 per 31-12-2008 en € 267.947 per 31-12-2009. Het resultaat bedraagt volgens de winst- en verliesrekening over 2009 van [H bv] negatief € 32.885. Blijkens (de toelichting op) deze winst- en verliesrekening bestond de netto-omzet in 2009 volledig uit opbrengsten van ‘verhuur speelautomaten’. Deze opbrengst uit verhuur van speelautomaten bedroeg € 249.129. De kostprijs van de omzet bestond uit ‘onderhoud speelautomaten’ ten bedrage van € 19.730. De afschrijvingen materiële vaste activa bedroegen in 2009 € 84.593 voor speelautomaten en € 16.671 voor vervoermiddelen (totaal afschrijvingen: € 101.264). De overige bedrijfskosten (autokosten en algemene kosten) bedroegen in 2009 € 144.489. Rentelasten en soortgelijke kosten bedroegen in 2009 € 16.531.
        
      
    
    
      2.7.
      
        Blijkens het jaarverslag van belanghebbende is de jaarrekening opgesteld op basis van historische kostprijzen. De onder de immateriële vaste activa begrepen goodwill wordt gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs en afgeschreven in tien jaar. De materiële vaste activa worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde of vervaardigingskosten, verminderd met afschrijvingen bepaald op basis van de geschatte levensduur en rekening houdend met een eventuele restwaarde. De afschrijvingen bedragen een vast percentage van de aanschaffingswaarde of vervaardigingskosten.
        Op de balans van belanghebbende staan aan de actiefzijde immateriële vaste activa (goodwill) voor een bedrag van € 424.050 per 01-01-2009 en € 379.725 per 31-12-2009. Aan de actiefzijde staan voorts materiële vaste activa, bestaande uit bedrijfsgebouwen voor een bedrag van € 11.329 per 01-01-2009 en € 8.308 per 31-12-2009 en andere vaste bedrijfsmiddelen voor € 659 per 01-01-2009 en € 1.521 per 31-12-2009.
        Het resultaat bedraagt volgens de winst- en verliesrekening over 2009 van belanghebbende € 2.350. Blijkens (de toelichting op) deze winst- en verliesrekening bestond de netto-omzet in 2009 uit ‘omzet kansspelbelasting’, ‘opbrengst speelautomaten BTW’ en ‘verkoop machines’ van in totaal € 975.949. De kostprijs van de omzet bestaat uit ‘huur speelautomaten’ ten bedrage van € 249.129, ‘plaatsingsgelden’ ten bedrage van € 173.109, ‘reparatie en onderhoud speelautomaten’ ad € 838 en ‘overige inkopen’ ad € 14.182. De personeelskosten bedroegen € 281.265, sociale lasten € 34.220, afschrijvingen materiële vaste activa € 3.284, overige bedrijfskosten € 174.818 en het financiële resultaat -/- € 32.649.  
      
      
    
    
      2.8.
      De in onderdeel 2 van de rechtbankuitspraak genoemde overeenkomsten betreffen vier vrijwel identieke overeenkomsten ‘van huur en verhuur’ (hierna: de huurovereenkomsten). Deze huurovereenkomsten zijn elk gesloten op 15 december 2005 tussen [D bv] ,  [C bv] , [B bv] en [A bv] als huurder enerzijds en [H bv] als verhuurder anderzijds. De huurovereenkomsten luiden als volgt (waarbij huurder en verhuurder tezamen zijn aangeduid als de partijen):
      
      
        “In aanmerking nemende dat:
      
      
      
        • dat partijen de tussen hen bestaande rechtsverhouding in de navolgende voorwaarden en
        bepalingen nader wensen te regelen.
        • De verhuurder verklaart in huur en in perfecte staat te hebben afgeleverd aan de huurder, die verklaart in huur en in perfecte staat in ontvangst te hebben genomen van de verhuurder, de in artikel 5 omschreven machines, hierna te noemen (“De machines”).
      
      
      
        
          Ondergetekenden komen verder het volgende overeen:
        
      
      
      
        
          Artikel 1 Aard van de overeenkomst
        
      
      
      
        1. De machines worden aan de huurder in huur gegeven voor een periode van 60 maanden, aanvang 01/01/2006 tot 01/01/2011 in deze overeenkomst nader genoemd “De huurperiode”. Na afloop van deze periode wordt, zonder opzegging als bedoeld in lid 4 dezes, de periode steeds stilzwijgend verlengd voor 60 maanden.
        2. Gedurende de tijd, dat huurder over de machines beschikt, zijn alle kosten aan het gebruik van de machines, zoals reparatie en onderhoud alsmede het gebruik van vervoermiddelen voor rekening van de verhuurder, arbeidsloon komt voor rekening van de huurder.
        3. Eventuele transportkosten van de machines naar de horeca locaties zijn voor rekening van de huurder.
        4. Opzegging van de huurovereenkomst dient schriftelijk, per aangetekend schrijven, te geschieden, uiterlijk 12 maand(en) voor de afloop van één van de in het lid 1 dezes genoemde termijnen
      
      
      
        
          Artikel 2 Verplichtingen van de verhuurder:
        
      
      
      
        1. De verhuurder is verplicht zorg te dragen dat voldaan wordt aan wet en regelgeving en zal indien dat vereist is investeringen dan wel aanpassingen doen aan de machines:
      
      
      
        2. De verhuurder is gehouden een zodanige variatie in het aanbod van machines te hebben en te houden conform de eisen welke de markt stelt.
      
      
      
        
          Artikel 3 Locatie
        
      
      
      
        De huurder plaatst de machine in horeca locaties maandelijks zal een lijst worden verstrekt waar de machines zijn opgesteld over de machines welke zich in de werkplaats van de huurder bevinden, dus niet voor exploitatie worden gebruikt, is geen huurpenning verschuldigd.
      
      
      
        
          Artikel 4 Verzekeringen
        
      
      
      
        De verhuurder draag zorg voor de verzekering van de machines voor het casco gedeelte. De huurder is aansprakelijk voor elke schade andere schade ten gevolge van de exploitatie ontstaan tijdens de huurperiode.
      
      
      
        
          Artikel 5. De machines
        
      
      
      
        Op 1 januari 2006 heeft de huurder de onderstaande machines in huur gekregen, een specificatie is op bijgaande lijst weergegeven, maandelijks vinden mutaties in het aantal machines, huurder zal hiervoor aan verhuurder opgave doen, indien huurder nalatig blijft in het verstrekken van deze informatie zal de afrekening conform de laatste opgave plaats vinden.
      
      
      
        Titel		Omschrijving			huur prijs per stuk per maand
        1 	A.W.P.		Kansspelmachines		€ 105,--
        2 	Skill games	Behendigheid machines		€ 20,--
        4 	Overige		Air hockey’s flippers enz.		€ 70,--
      
      
      
        Verhuurder zal maandelijks de verschuldigde huurpenningen factureren met een betaal termijn van 30 dagen. Een specificatie als vermeld in artikel 3 zal maandelijks worden meegezonden. Indien huurder een betalingsachterstand heeft van meer dan 90 dagen behoudt verhuurder zich het recht voor de machines zonder nadere aankondiging op te halen. Eventuele schade en kosten ten gevolge van deze actie komen voor rekening van de huurder en zijn op generlei wijze verhaalbaar op de verhuurder
      
      
      
        
          Artikel 6 Technische richtlijnen montage van de machines
        
      
      
      
        De huurder zal zoals in het maatschappelijk verkeer betaamt zorgvuldig zorg dragen voor hetgeen in huur is ontvangen. De huurder verbindt zich er toe de onderstaande technische richtlijnen van de verhuurder te volgen bij de montage en / of installatie van het werk. De verhuurder voorziet alle basismaterieel nodig om het werk te monteren en te installeren en op- en af te bouwen.
      
      
      
        
          Artikel 7 Beschadigingen
        
      
      
      
        Indien de huurder beschadigingen aan een machine vaststelt, zal hij deze beschadigingen onmiddellijk schriftelijk aan de verhuurder melden. De vastgestelde beschadigingen worden door de verhuurder gecontroleerd. Zij worden vermeld op het beschadigingenformulier in Bijlage A.
      
      
      
        
          Artikel 8 Ontbinding
        
      
      
      
        De verhuurder heeft het recht de huurovereenkomst te allen tijde zonder rechtelijke tussenkomst te ontbinden:
      
      
      
         indien naar zijn oordeel de machines door de huurder niet op zorgvuldige wijze
         wordt gebruikt;
         de huurder in staat van faillissement wordt verklaard, of door huurder surséance van betaling is aangevraagd;
         beslag op het geheel of een gedeelte van het vermogen van huurder of op gehuurde kunstwerken van de verhuurder wordt gelegd;
         de huurder komt te overlijden of in geval van rechtspersoon wordt ontbonden:
      
      
      
        
          Artikel 9 Overmacht
        
      
      
      
        Geen partij is aansprakelijk voor buitengewone omstandigheden die de nakoming van deze overeenkomst verhinderen, en die niet aan een der partijen zijn toe te rekenen. Hieronder zullen (indien en voorzover deze omstandigheden de nakoming onmogelijk maken of onredelijk bemoeilijken) mede zijn begrepen: stakingen in andere bedrijven dan die van partijen, wilde stakingen of politieke stakingen; een algemeen gebrek aan benodigde grondstoffen en andere voor het totstandbrenging van de overeengekomen prestatie benodigde zaken of diensten; niet voorzienbare stagnatie bij toeleveranciers of andere derden
        waarvan een der partijen afhankelijk is.
      
      
      
        
          Artikel 10 Vertrouwelijke gegevens
        
      
      
      
        Beide partijen zijn gehouden tot geheimhouding van alle gegevens, afkomstig van de andere partij, welke als vertrouwelijk zijn aan te merken.
      
      
      
        
          Artikel 11 ongeldig, nietig of onuitvoerbaar
        
      
      
      
        Indien een bepaald artikel, of enkele bepaalde artikelen van deze overeenkomst of een op deze overeenkomst gebaseerde aanvullende overeenkomst ongeldig, nietig of onuitvoerbaar is, zal dat artikel of deze artikelen geacht worden niet te bestaan en zullen de andere artikelen rechtsgeldig blijven.
      
      
      
        
          Artikel 12 Nederlands Recht
        
      
      
      
        Op deze overeenkomst is het Nederlandse recht van toepassing. Geschillen voortvloeiende uit deze overeenkomst die niet behoren tot de competentie van de kanton rechter, zullen worden onderworpen aan de bevoegde rechter in de plaats van de vestiging van de huurder.”
      
      
      
    
    
      2.9.
      
        Ter zitting heeft de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
        “Met ingang van 1 januari 2015 is de Wet op de kansspelbelasting veranderd. Tot die datum  was de definitie van art. 30h, lid 2 van de Wet op de kansspelen van belang voor de belastingplicht. Dat betekent dat de juridische eigendom van belang was. De juridisch eigenaar was de belastingplichtige voor de kansspelbelasting. Belanghebbende verwijst naar een e-mail afkomstig van het ministerie van Financiën. De bedoeling van die e-mail was om de verwijzing in de Wet op de  kansspelbelasting naar het eerste lid in plaats van het tweede lid van art. 30h van de Wet op de kansspelen, uit te leggen. Het was niet zozeer dat er onduidelijkheid bestond. Bij een groot deel van de belastingplichtigen was de situatie helder, maar bij sommige belastingplichtigen niet. Waar het misging was bijvoorbeeld in situaties van huurkoop. In huurkoopsituaties was het voor de juridisch eigenaar lastig om de hoogte van de omzet te bepalen. Daarom is ervoor gekozen om aan te sluiten bij de exploitant. Het ging niet om grote groepen belastingplichtigen. In de doorsneesituaties was er geen probleem.
      
      
      
        Ik ben landelijk coördinator van de kansspelbelasting. Ik ben het landelijk aanspreekpunt. Ik werk bij de Belastingdienst en ben niet betrokken geweest bij de parlementaire geschiedenis van de Wet op de kansspelen. Het was intern beleid van de Belastingdienst dat in artikel 30h van de Wet op de kansspelbelasting  met de term eigenaar de juridische eigenaar wordt bedoeld; uitsluitend de juridische eigenaar van de speelautomaten werd tot 1 januari 2015 als belastingplichtige aangemerkt voor de kansspelbelasting. Dat volgt ook uit de parlementaire geschiedenis van de Wet op de kansspelbelasting zoals die tot die datum gold.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Bij het Hof is in geschil of belanghebbende de juridisch eigenaar was van kansspelautomaten, hetgeen belanghebbende ontkent en de inspecteur bevestigend beantwoordt. Voorts is in geschil of de naheffingsaanslag in stand kan blijven met een beroep op fraus legis dan wel het bepaalde in artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
      
    
    
      3.2.
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, alsmede het verhandelde ter zitting bij de rechtbank en het Hof.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil zoals dat in hoger beroep geldt als volgt geoordeeld.
      
      
        “7. Het tweede geschilpunt is of eiseres de eigendom van de kansspelautomaten heeft. Eiseres wijst op de overeenkomsten van huur en verhuur tussen de rechtsvoorgangers van eiseres en [H bv] Door het overlijden van een minderheidsaandeelhouder zijn de overeenkomsten aan de aandacht van eiseres ontsnapt. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres. Het is niet aannemelijk dat [H bv] zonder vergunning automaten geëxploiteerd heeft. Eiseres heeft medegedeeld dat zij de eigenaar is, eiseres heeft de benodigde vergunning aangevraagd, eiseres heeft de opstellijsten aan [J bv] gezonden en eiseres heeft aangifte kansspelbelasting gedaan. Eiseres is pas in beroep met dit standpunt gekomen.
      
      
      
        8. De rechtbank stelt voorop dat op eiseres de bewijslast rust, aangezien zij wil afwijken van haar eigen aangifte. Eiseres dient aannemelijk te maken dat zij in september 2009 niet de eigendom van de automaten had. Eiseres is hierin niet geslaagd. De handtekeningen op de overeenkomsten lijken op die van [E] , althans in ieder geval een van de handtekeningen op elk van de overeenkomsten. De rechtbank acht dan ook niet geloofwaardig dat de overeenkomsten door het overlijden van een minderheidsaandeelhouder, die volgens verweerder geen grote rol had in de onderneming van eiseres, aan de aandacht zijn ontsnapt. In dit verband voegt de rechtbank nog toe dat uit de overeenkomsten niet kan worden afgeleid op welke automaten zij precies betrekking hebben. Een gedetailleerde opgave van de betrokken automaten ontbreekt. Voorts constateert de rechtbank dat eiseres zelf aan verweerder heeft medegedeeld dat zij de eigendom heeft van de automaten en dat eiseres vervolgens zelf aangifte kansspelbelasting doet. Eiseres vraagt een vergunning aan en stuurt opstellijsten naar [J bv] Gelet op al deze omstandigheden houdt de rechtbank het ervoor dat eiseres in ieder geval de eigendom had van de automaten waarop de aangifte van september 2009 ziet. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres.”
      
      
      
        Het Hof komt tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt daartoe als volgt.
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 1 van de Wet op de kansspelbelasting luidde tot 10 oktober 2010 – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        “1.  Onder de naam 'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van: a.  (…) de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel);
        (…)
        2.  Onder exploitant als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt verstaan degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de Wet op de kansspelen.”
      
      
      
        Artikel 30h van de Wet op de kansspelen, luidt als volgt: 
        
          “1. Het is verboden zonder vergunning van de raad van bestuur, bedoeld in artikel 33a, een of meer speelautomaten te exploiteren.
        2. Onder exploiteren wordt verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten.“
      
      
    
    
      4.3.
      Uit hetgeen de inspecteur ter zitting heeft verklaard over (intern) beleid van de Belastingdienst (weergegeven in onderdeel 2.9) leidt het Hof af dat voor het onderhavige tijdvak uitsluitend de juridische eigenaar van de speelautomaten voor de heffing van de kansspelbelasting als belastingplichtige werd aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de heffing van kansspelbelasting ter zake van de in het tijdvak september 2009 door haar geëxploiteerde kansspelautomaten indien zij niet de juridisch eigenaar van die speelautomaten is. Het Hof volgt partijen hierin – voor zover nodig op grond van door belanghebbende aan het door de inspecteur gevoerde beleid te ontlenen vertrouwen – en zal hierna beoordelen of belanghebbende dient te worden aangemerkt als de juridisch eigenaar van de speelautomaten.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat in 2005/2006 is besloten om het beheer van het kansspelautomatenpark op centraal niveau te organiseren binnen de groep van vennootschappen waartoe [F bv] behoorde. Deze centralisatie werd gedaan onder meer met het oog op kostenbesparing op reparaties en onderhoud en het aankopen van nieuwe kansspelautomaten in grotere volumes tegen gunstiger prijzen. Daartoe is destijds de eigendom van alle kansspelautomaten ondergebracht bij [H bv] en werden tussen [H bv] en de overige ondernemingen van de groep huurovereenkomsten gesloten. Deze overeenkomsten hielden onder meer in dat [H bv] in haar hoedanigheid van verhuurder verantwoordelijk was voor reparatie en onderhoud en dat zij het risico van economische veroudering droeg, aldus nog steeds belanghebbende.
      
      
        4.5.1.
        De inspecteur stelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij niet de juridisch eigenaar was van de door haar geëxploiteerde kansspelautomaten. Daartoe betoogt de inspecteur dat uit niets blijkt dat de door belanghebbende overgelegde huurovereenkomsten ook in het onderhavige jaar nog golden. De inspecteur wijst er op dat belanghebbende (en daarvoor de vennootschappen waarvan zij de activiteiten heeft overgenomen) beschikte(n) over de vereiste vergunning als bedoeld in artikel 30h Wet op de kansspelen, dat [H bv] niet over een dergelijke exploitatievergunning beschikte, dat belanghebbende en de vennootschappen waarvan zij de activiteiten heeft overgenomen maandelijks aangiften deden van de verschuldigde kansspelbelasting en dat de vennootschappen waarvan belanghebbende de activiteiten heeft overgenomen de aangegeven belasting betaalden. 
        
      
      
        4.5.2.
        Voorts heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende in de (in onderdeel 1 van de rechtbankuitspraak vermelde) brief van 23 oktober 2009 heeft gemeld dat zij door de overname juridisch eigenaar van alle machines (speelautomaten) was geworden. De stelling dat belanghebbende geen eigenaar was van de speelautomaten is voor het eerst aangevoerd tijdens de zitting op 25 oktober 2011, in een civiele procedure die belanghebbende had aangespannen tegen de Ontvanger in verband met uitgereikte dwangbevelen ter zake van naheffingsaanslagen kansspelbelasting. De inspecteur acht het niet geloofwaardig dat belanghebbende pas in oktober 2011 tot de ontdekking is gekomen dat zij geen eigenaar was van de kansspelautomaten. 
        
      
      
        4.5.3.
        De inspecteur heeft ten slotte naar voren gebracht dat [H bv] slechts als economisch eigenaar van de speelautomaten kan worden aangemerkt en dat de juridische eigendom is achtergebleven in de vennootschappen die in belanghebbende zijn opgegaan en dus ook op belanghebbende is overgegaan.
        
      
      
        4.6.1.
        Het Hof stelt voorop dat het de inspecteur is op wie in beginsel de bewijslast rust van (elementen van) het belastbare feit, in dit geval het (naast bedrijfsmatig tevens het) als eigenaar gebruiken van kansspelautomaten. 
        
      
      
        4.6.2.
        Vaststaat dat belanghebbende als gevolg van de onder 2.5 vermelde juridische fusies het vermogen van de verdwijnende vennootschappen ( [B bv] , [C bv] en [D bv] ) onder algemene titel heeft verkregen (artikel 2:309 BW). Deze verkrijging houdt in dat de huurovereenkomsten die de verdwijnende vennootschappen hadden gesloten met [H bv] - en waarvan de rechtsgeldigheid niet in geschil is - van rechtswege op belanghebbende zijn overgegaan. Behoudens het in acht nemen van de fusievoorschriften behoeven voor een dergelijke overgang geen additionele rechtshandelingen te worden verricht. Belanghebbende is aldus als contractspartij in de plaats getreden van de verdwijnende vennootschappen en dient voor de toepassing van deze huurovereenkomsten als huurder van de kansspelautomaten te worden aangemerkt. Opmerking verdient dat de huurovereenkomst van [A bv] met [H bv] niet onder algemene titel is overgegaan op belanghebbende. Er heeft immers een activa-passiva-transactie plaatsgevonden waarbij [D bv] de activiteiten van [A bv] heeft overgenomen. Belanghebbende heeft desgevraagd niet nader kunnen onderbouwen op welke wijze de huurovereenkomsten in het kader van deze activa-passiva-transactie zijn overgegaan op [D bv] Wel heeft zij aangegeven dat bij deze activa-passiva-transactie geen speelautomaten op [D bv] zijn overgegaan, omdat deze niet op de balans van [A bv] stonden.
        
      
      
        4.6.3.
        Vaststaat voorts dat de in onderdelen 2.6 en 2.7 weergegeven jaarrekeningen 2009 van belanghebbende en [H bv] op 1 april 2010 zijn gedeponeerd. De juistheid van deze jaarrekeningen is evenmin in geschil. Uit deze jaarrekeningen blijkt dat de speelautomaten op de balans van [H bv] stonden en niet op de balans van belanghebbende. Voorts blijkt uit deze jaarrekeningen dat belanghebbende in 2009 aan huur voor de speelautomaten een bedrag van in totaal € 249.129 verschuldigd is geworden aan [H bv] en dat [H bv] dit bedrag in haar winst- en verliesrekening 2009 als opbrengsten uit verhuur van speelautomaten heeft verantwoord. De kosten van reparatie en onderhoud van de speelautomaten zijn blijkens de overgelegde jaarrekeningen nagenoeg geheel (voor meer dan 90%) voor rekening van [H bv] gekomen. Gelet op dit een en ander dient ervan uit te worden gegaan dat de door belanghebbende gestelde concentratie van speelautomaten in 2005/2006 bij [H bv] daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, dat belanghebbende in 2009 de speelautomaten van [H bv] heeft gehuurd en dat de door belanghebbende overgelegde huurovereenkomsten hierbij van toepassing waren. 
        
      
    
    
      4.7.
      Nu vaststaat dat de speelautomaten die belanghebbende exploiteert in 2009 op de balans staan van [H bv] en belanghebbende die speelautomaten van [H bv] heeft gehuurd, dient in beginsel ervan te worden uitgegaan dat zowel de juridische als de economische eigendom van de speelautomaten aan [H bv] toekwam en dat belanghebbende derhalve niet de juridische eigenaar van de speelautomaten is. Uit de van toepassing zijnde huurovereenkomsten volgt dat de rechten en verplichtingen van de juridisch eigenaar bij de verhuurder liggen en niet bij de huurder. Niet de huurder maar de verhuurder kan over de speelautomaten beschikken als juridisch eigenaar. Het Hof wijst in dit verband in het bijzonder op het bepaalde in artikel 5 van de huurovereenkomsten, waarin is opgenomen dat indien de huurder een betalingsachterstand heeft van meer dan 90 dagen, verhuurder zich het recht voorbehoudt de machines zonder nadere aankondiging op te halen. Het Hof wijst in dit verband voorts op de bepalingen in de huurovereenkomsten inzake de opzegging ervan (artikel 1 lid 4) en het recht van ontbinding van de huurovereenkomsten (artikel 8), alsmede de voor de huurder en verhuurder jegens elkaar aangegane verplichtingen met betrekking tot de speelautomaten (artikelen 2, 3, 4, 6 en 7). Het Hof acht het niet, althans niet zonder nader bewijs – welk ontbreekt – , aannemelijk dat bij het onderbrengen van de speelautomaten in [H bv] in 2005/2006, uitsluitend de economische eigendom van de speelautomaten is overgedragen en dat de juridische eigendom van de speelautomaten in de afzonderlijke groepsvennootschappen is achtergebleven. Daarvoor bestaat geen enkele aanwijzing. Ook de - door belanghebbende weersproken - stelling van de inspecteur dat tussentijds met de (economische dan wel juridische eigendom van de) speelautomaten kan zijn geschoven binnen de groep van vennootschappen waarvan belanghebbende deel uitmaakte, faalt eveneens bij gebrek aan steun in de gedingstukken. 
      
      
        4.8.1.
        Het hiervoor overwogene wordt niet anders doordat de inspecteur, onder verwijzing naar de Richtlijnen voor jaarverslaggeving, RJ nummer 212.207, en het zogenoemde Handboek van Deloitte betreffende externe verslaggeving, paragraaf 7.2, heeft gesteld dat in de jaarrekening de economische eigendom als uitgangspunt geldt. De inspecteur moet worden toegegeven dat de enkele activering van de speelautomaten op de balans van [H bv] op zichzelf bezien nog niet tot de conclusie leidt dat [H bv] de juridische eigendom van de speelautomaten had. In samenhang evenwel met de overige feiten en omstandigheden, waaronder in het bijzonder de van toepassing zijnde huurovereenkomsten met [H bv] , acht het Hof het nochtans aannemelijk dat [H bv] de juridisch eigenaar was van de speelautomaten en niet belanghebbende. 
        
      
      
        4.8.2.
        De omstandigheid dat belanghebbende zich aanvankelijk op het standpunt heeft gesteld dat zij juridische eigenaar was van de speelautomaten, dat zij de voor de exploitatie benodigde vergunning als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen heeft aangevraagd en dat zij aangiften kansspelbelasting heeft gedaan over de periode september 2009 tot en met december 2010, acht het Hof van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Dat belanghebbende zich nadien op een ander standpunt heeft gesteld kan haar in dit verband niet worden tegengeworpen. De stelling van de inspecteur dat op de speelautomaten een sticker zat met daarop de naam van belanghebbende, brengt het Hof evenmin tot het oordeel dat belanghebbende de juridische eigendom had van de speelautomaten. Zoals belanghebbende, niet dan wel onvoldoende weersproken, naar voren heeft gebracht is deze sticker aangebracht door belanghebbende als vergunninghouder en met het oog op de controle door de betrokken instanties ( [J bv] ), zodat de sticker niets over de juridische eigendom van de speelautomaat zegt.
        
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur betoogt voorts dat, zo [H bv] en niet belanghebbende als belastingplichtige dient te worden aangemerkt, de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd op grond van het bepaalde in artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de AWR. In dit artikel is bepaald dat in gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, te weinig belasting is geheven, de naheffingsaanslag aan die ander wordt opgelegd. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd, doordat zij – ervan uitgaande dat zij geen belastingplichtige was – ten onrechte aangifte kansspelbelasting heeft gedaan. 
      
    
    
      4.11.
      
        Ingevolge artikel 20, tweede lid, AWR dient te worden beoordeeld of sprake is geweest van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door belanghebbende. 
        De enkele omstandigheid dat belanghebbende zich aanvankelijk ten onrechte als belastingplichtige heeft aangemerkt voor de kansspelbelasting en aldus aangifte heeft gedaan, leidt niet tot de conclusie dat zij de bepalingen van de belastingwet niet juist heeft nageleefd. Zij was immers op grond van genoemd intern beleid van de Belastingdienst niet gehouden om aangifte te doen voor de kansspelbelastingen en heeft anderszins evenmin op bepalingen in de belastingwet berustende verplichtingen niet nageleefd. Het niet voldoen van de aangegeven kansspelbelasting kan evenmin worden aangemerkt als het niet naleven van de bepalingen uit de belastingwet nu belanghebbende niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Ook als moet worden aangenomen dat de exploitatievergunning bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen uitsluitend door de juridisch eigenaar kan worden aangevraagd en de vergunning ten onrechte aan belanghebbende is verleend omdat zij niet als juridisch eigenaar van de speelautomaten kan worden aangemerkt, brengt dat nog niet met zich dat zij daarmee de bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd. Het al dan niet naleven van de Wet op de kansspelen is in dezen niet relevant nu dit geen belastingwet betreft. Het Hof verwerpt derhalve het beroep van de inspecteur op artikel 20, tweede lid van de AWR.
      
      
    
    
      4.12.
      De inspecteur heeft zich voorts beroepen op fraus legis. Daartoe betoogt hij dat de fiscus op het verkeerde been is gezet doordat belanghebbende heeft aangegeven juridisch eigenaar te zijn van de speelautomaten en aangifte heeft gedaan voor de kansspelbelasting. Daarbij heeft de inspecteur naar voren gebracht dat naheffing bij [H bv] niet meer mogelijk is en stelt hij dat dit mogelijk een vooropgezet doel van belanghebbende is geweest. 
      
    
    
      4.13.
      Voor een geslaagd beroep op fraus legis dient sprake te zijn van (een complex van) rechtshandelingen met als doorslaggevende beweegreden belasting te besparen op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende heeft gesteld om aan te nemen dat belanghebbende met het doen van aangifte kansspelbelasting en door zich aan te merken als de juridisch eigenaar van de speelautomaten, het vooropgezette plan heeft gehad belastingheffing bij [H bv] te verijdelen. Nu niet is komen vast te staan dat belanghebbende de door de inspecteur genoemde (rechts)handelingen heeft verricht met het oog op belastingbesparing, faalt het beroep op fraus legis reeds op die grond.
      
    
    
      4.14.
      Nu belanghebbende niet de juridisch eigenaar was van de speelautomaten en het beroep van de inspecteur op artikel 20 lid 2, tweede volzin, van de AWR en het beroep op fraus legis falen, dienen de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende verzuimboete te worden vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.15.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en zowel de naheffingsaanslag als de verzuimboete te vernietigen.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof ziet aanleiding voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Het Hof stelt het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 
      Rechtbank: 3 punten (beroepschrift 1, zitting 1, conclusie van repliek 0,5, schriftelijke inlichtingen 0,5) x 1,5 (zwaarte) x € 496 = € 2.232; Hof: 2 punten (hogerberoepschrift 1, zitting 1) x 1,5 (zwaarte) x € 496 = € 1.488. Totaal derhalve: € 3.720. 
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag;
      
      
        vernietigt de verzuimboete;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.720, en 
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 302 (beroep bij de rechtbank) en € 497 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 799 te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. A.A. Fase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.N. Van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 17 mei 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.