ECLI:NL:GHDHA:2017:1536, Gerechtshof Den Haag, 17-01-2017, BK-16/00328 t/m BK-16/00331
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-01-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende en zijn compagnon werken in de organisatie van evenementen. Zij hebben samen een coöperatie opgericht. De coöperatie verzendt en int de facturen; zij brengen hun honorarium aan de coöperatie in rekening. Volgens het Hof zijn belanghebbende en zijn compagnon niet aan te merken als ondernemer voor de inkomstenbelasting.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-16/00328 tot en met BK-16/00331
  
  
    Uitspraak d.d. 17 januari 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen twee uitspraken van de rechtbank Den Haag van 10 juni 2016, met het nummer SGR 15/9565 onderscheidenlijk met de nummers SGR 15/9566 tot en met SGR 15/9568, betreffende de onder 1.1 vermelde belastingaanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Belastingaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2010 en 2011 navorderingsaanslagen en voor de jaren 2012 en 2013 aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Tegelijk met de onderscheidene aanslagen is telkens bij beschikking heffingsrente of belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar van 18 november 2015 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft hiertegen beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is eenmaal griffierecht geheven van € 45.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier tweemaal een griffierecht geheven van € 124 (eenmaal ten aanzien van zaaknummer BK-16/00328 (2010) en eenmaal ten aanzien van de overige zaaknummers (2011 tot en met 2013). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      
        De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 december 2016. Partijen zijn verschenen. Het hoger beroep van belanghebbende is samen behandeld met het hoger beroep van [Y] , zaaknummers BK-16/00332 tot en met BK-16/00335. Al hetgeen is aangevoerd en overgelegd in de ene zaak geldt eveneens als te zijn aangevoerd en overgelegd in de andere zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
        
          Vaststaande feiten
        
      
      
      
        Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:
      
      
    
    
      3.1.
      Samen met [Y] houdt belanghebbende zich al vele jaren bezig met het organiseren van evenementen. Sinds 2000 waren deze activiteiten ondergebracht in [A] BV ( [A] BV). De aandeelhouders van [A] BV waren [X] Holding BV ( [X] BV) voor 33%, [Y] Holding BV ( [Y] BV) voor 33%, [B] Holding BV voor 30% en [C] voor 3%. Belanghebbende en [Y] waren enig aandeelhouder van respectievelijk [X] BV en [Y] BV. Tot en met het jaar 2009 genoten belanghebbende en [Y] loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van deze vennootschappen, die op hun beurt werkzaamheden verrichtten voor [A] BV en daarvoor een managementfee ontvingen.
      
    
    
      3.2.
      Op 27 december 2010 hebben belanghebbende en [Y] , samen met [B] , de [D] U.A. (de Coöp) opgericht. Volgens artikel 2, eerste lid, van de statuten heeft de Coöp ten doel "in de materiële behoeften van haar leden te voorzien door middel van revenuen op het gebied van dienstverlening en advisering aan en begeleiding van organisatoren van publieks- en bedrijfsevenementen alsmede het voor eigen rekening en risico organiseren van evenementen".
      
    
    
      3.3.
      Bij de oprichting van de Coöp werden belanghebbende, [Y] en [B] lid, waarbij aan ieder van hen op grond van artikel 3, onderdeel a, van de statuten een ledencertificaat werd toegekend waaraan dertig procent van de stemrechten is verbonden. Artikel 3, onderdeel b, van de statuten voorziet in de mogelijkheid tot uitgifte van tien andere ledencertificaten. Aan elk van deze tien andere ledencertificaten is één procent van de stemrechten verbonden. Deze ledencertificaten zijn nooit uitgegeven. Volgens artikel 4, eerste lid, van de statuten zijn de leden en oud‑leden niet aansprakelijk voor verbintenissen van de Coöp. In 2012 is het lidmaatschap van [B] geëindigd. Sindsdien zijn belanghebbende en [Y] de enige leden. De stemrechten van [B] zijn verdeeld over belanghebbende en [Y] .
      
    
    
      3.4.
      Op het aan belanghebbende toegekende ledencertificaat, dat is gedagtekend 23 december 2010 en dat in kopie tot de gedingstukken behoort, is onder meer vermeld dat belanghebbende een nader vast te stellen bedrag als ledenkapitaal zou storten en hij voor dit bedrag op de balans van de Coöp zou worden gecrediteerd. Verder is vermeld dat belanghebbende deelgerechtigd is tot de goodwill, de stille reserves, de herwaardering van activa en passiva en de jaarwinst van de Coöp.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft een dienstverleningsovereenkomst gesloten met de Coöp, ondertekend op 1 maart 2013. De Coöp wordt hierin genoemd als opdrachtgever en belanghebbende als opdrachtnemer. In de overeenkomst staat:
      
    
  
  
    "in aanmerking nemende dat:
    a. dat opdrachtnemer bereid is de opdrachten tegen nader te noemen condities te aanvaarden;
    b. dat partijen beogen om een overeenkomst van opdracht te sluiten overeenkomstig het bepaalde in artikel BW 7:400 e.v. van het Burgerlijk Wetboek. Partijen verklaren dat deze artikelen van toepassing zijn op deze overeenkomst en verklaren uitdrukkelijk dat het niet de bedoeling van partijen is om een arbeidsovereenkomst te sluiten overeenkomstig de artikelen BW 7:610 e.v. van het Burgerlijk Wetboek;
    c. dat partijen hetgeen mondeling is overeengekomen en uitgevoerd sinds de oprichting van de coöperatieve vereniging schriftelijk wensen vast te leggen;
    
    
      Verklaren de navolgende overeenkomst van opdracht aan te gaan:
    
    
  
  
    Artikel 1: Taken
    
      
        Opdrachtgever geeft hierbij opdracht aan opdrachtnemer om werkzaamheden te verrichten ten behoeven van de opdrachtgever, bestaande uit het bedenken, adviseren over en leiding geven aan besloten en publieke evenementen, met nadruk op het productionele deel en vergunningstrajecten, welke opdracht opdrachtnemer hierbij aanvaardt.
      
      
        Voor de uitvoering van de werkzaamheden in het kader van deze overeenkomst, zal opdrachtnemer zich wekelijks gemiddeld 40 uren aan opdrachtgever ter beschikking stellen.
      
    
    
  
  
    Artikel 2: Duur overeenkomst
    
      
        Deze overeenkomst is aangevangen op 23-12-2010 en wordt aangegaan voor onbepaalde tijd.
      
      
        Ieder der partijen is gerechtigd om de overeenkomst, zonder inachtneming van enige opzegtermijn en derhalve met onmiddellijke ingang tussentijds op te zeggen, indien en zodra:
      
    
    
      
        één der partijen in staat van faillissement is verklaard;
      
      
        aan één der partijen surseance van betaling is verleend;
      
      
        de aanvaarde opdrachten niet op correcte wijze worden nagekomen;
      
    
    3. Opdrachtgever is gerechtigd om de overeenkomst, zonder inachtneming van enige opzegtermijn en derhalve met onmiddellijke ingang tussentijds op te zeggen bij overlijden of langer dan 6 maanden durende arbeidsongeschiktheid van de heer [Y]
    
  
  
    Artikel 3: Uitvoering overeenkomst
    
      
        De opdrachtnemer zal de werkzaamheden zonder toezicht of leiding van de zijde van opdrachtgever verrichten.
      
      
        De werktijden, alsmede de locatie van waaruit de werkzaamheden worden verricht, worden door opdrachtnemer vastgesteld.
      
      
        Opdrachtnemer is gehouden gevolg te geven aan tijdig verleende en verantwoorde aanwijzingen van opdrachtgever omtrent uitvoering van de opdracht.
      
      
        Het is opdrachtnemer toegestaan een ander dan hemzelf de werkzaamheden te laten verrichten mits de persoon die ervoor in de plaats komt, daartoe naar het oordeel van opdrachtgever gekwalificeerd is.
      
    
    
  
  
    Artikel 4: Vergoeding
    
      
        De door opdrachtgever verschuldigde vergoeding voor de uitvoering van de opdrachten wordt per opdracht bepaald. Gezien de hoeveelheid uren die de opdrachtnemer ter beschikking stelt wordt gestreefd naar een minimale vergoeding van EUR 45.000 op jaarbasis.
      
      
        De vergoeding wordt in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling op factuurbasis aan opdrachtnemer voldaan.
      
      
        De vergoeding ingevolge dit artikel is niet (langer) verschuldigd, indien en zodra opdrachtnemer gedurende een aaneengesloten periode van 3 maand(en) geen uitvoering (meer) geeft aan deze overeenkomst. Indien echter opdrachtnemer geen uitvoering (meer) kan geven aan deze overeenkomst ten gevolge van arbeidsongeschiktheid is opdrachtgever de vergoeding ingevolge dit artikel niet (meer) verschuldigd, indien en zodra deze arbeidsongeschiktheid een aaneengesloten periode van meer dan 6 maanden heeft geduurd. Perioden, waarin opdrachtnemer geen uitvoering kan geven aan deze overeenkomst als bedoeld in dit lid, worden samengesteld, indien zij elkaar met een onderbreking van minder dan 14 dagen opvolgen.
      
    
    
  
  
    Artikel 5: Exoneratie
    
      
        Opdrachtnemer is jegens opdrachtgever aansprakelijk voor schade die tijdens de uitvoering van de opdracht aan opdrachtgever zal worden toegebracht door opdrachtnemer of door een ander, die in dat kader werkzaamheden op verzoek van of in samenwerking met opdrachtnemer heeft verricht.
      
      
        Indien een derde schade lijdt door het handelen of nalaten van opdrachtnemer of een door hem ingeschakelde derde, en hetzij die derde daarvoor opdrachtnemer aansprakelijk stelt, hetzij die derde opdrachtgever aansprakelijk stelt en deze laatste daarvoor regres zou willen nemen op opdrachtnemer, geldt tussen partijen dat die schade uiteindelijk zal worden gedragen door opdrachtnemer.
      
    
    (…)"
    
    
      3.6.
      Op twee facturen van 29 augustus 2011 brengt de Coöp bedragen in rekening aan Stichting [E] voor [F] 2011 en op een factuur van 12 december 2011 aan dezelfde stichting voor [F] 2010. Op een factuur van 31 december 2011 brengt de Coöp een bedrag in rekening aan Stichting [G] voor Werkzaamheden [H] 2010 en 2011.
      
    
    
      3.7.
      Op een factuur van 31 december 2011 brengt de Coöp onder vermelding van "Projecten 2010 en 2011" een bedrag van € 193.661,79 in rekening aan [A] B.V.
      
    
    
      3.8.
      Op een factuur van 31 december 2011 brengt belanghebbende een bedrag van € 90.000 exclusief BTW aan de Coöp in rekening voor werkzaamheden in 2010 en 2011 en op een factuur van 31 december 2012 een bedrag van € 45.000 exclusief BTW voor werkzaamheden in 2012.
      
    
    
      3.9.
      De Coöp is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Over het boekjaar 2010/2011 heeft de Coöp een belastbare winst aangegeven van nihil: een omzet van € 270.000, verminderd met hetzelfde bedrag aan kosten voor uitbesteed werk.
      
    
    
      3.10.
      Voor de jaren 2010, 2011, 2012 en 2013 heeft belanghebbende de volgende belastbare inkomens uit werk en woning (biww) aangegeven:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                2010
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                2011
              
              
                
              
              
                
              
              
                2012
              
              
                
              
              
                
              
              
                2013
              
              
                
              
            
            
              
                Winst vóór ondernemersaftrek
              
              
                
              
              
                €
              
              
                44.850
              
              
                
              
              
                
              
              
                €
              
              
                43.650
              
              
                
              
              
                €
              
              
                44.224
              
              
                
              
              
                €
              
              
                44.265
              
              
                
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                7.222
              
              
                
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                7.266
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                7.280
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                7.280
              
              
                
              
            
            
              
                Startersaftrek
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/-
              
              
                
              
              
                2.123
              
              
                -/-
              
              
                
              
              
                2.123
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                4.516
              
              
                
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                4.112
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                4.179
              
              
                -/-
              
              
                -
              
              
                5.178
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                
              
              
                €
              
              
                33.112
              
              
                
              
              
                
              
              
                €
              
              
                30.149
              
              
                
              
              
                €
              
              
                30.642
              
              
                
              
              
                €
              
              
                31.807
              
              
                
              
            
            
              
                Inkomsten uit eigen woning
              
              
                -/-
              
              
                
              
              
                9.729
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                9.773
              
              
                
              
              
                
              
              
                9.670
              
              
                
              
              
                
              
              
                10.487
              
              
                
              
            
            
              
                Biww
              
              
                
              
              
                
              
              
                23.383
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                20.376
              
              
                
              
              
                
              
              
                20.972
              
              
                
              
              
                
              
              
                21.320
              
              
                
              
            
          
        
      
      De aanslagen voor 2010 en 2011 zijn conform de aangifte opgelegd.
      
    
    
      3.11.
      Op 3 februari 2014 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart, waarvan de uitkomsten zijn neergelegd in een controlerapport van 8 april 2015. In het controlerapport wordt geconcludeerd dat belanghebbende geen ondernemer is en op basis van deze conclusie zijn de onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegd. Bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen heeft de Inspecteur geen winst uit onderneming in aanmerking genomen maar in plaats daarvan voor elk jaar € 45.000 loon uit dienstbetrekking, zijnde het bedrag dat belanghebbende jaarlijks aan de Coöp in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011 en de aanslagen voor de jaren 2012 en 2013 aldus berekend naar een biww van respectievelijk € 35.271 (€ 45.000 -/- € 9.729), € 35.227 (€ 45.000 -/- 9.773), € 35.330 (€ 45.000 -/- € 9.670) en € 34.513 (€ 45.000 -/- € 10.487).
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende in elk van de onderhavige jaren ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de definitieve aanslagen overeenkomstig de ingediende aangiften.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en heeft daartoe het volgende overwogen:
    
    
      
        In de zaak voor het jaar 2010 (SGR 15/9565):
      
    
    
    
      "13. Op grond van artikel 4, aanhef en onder d, van de Wet op de loonbelasting 1965 (Wet LB), kan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur als dienstbetrekking worden beschouwd de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (het Uitvoeringsbesluit).
    
    
    14. Op grond van artikel 12a, eerste lid, wordt het loon voor de arbeid die de belastingplichtige verricht voor een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft gesteld op € 41.000, dan wel op een hoger bedrag als in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is.
    
    15. Vaststaat dat de Coöp is opgericht op 27 december 2010. Dit kan tot geen andere conclusie leiden dan dat de werkzaamheden die [belanghebbende] voor het jaar 2010 aan de Coöp in rekening heeft gebracht, feitelijk zijn uitgevoerd voor [A] BV en daarom moeten worden aangemerkt als verricht in een fictieve dienstbetrekking tot [A] BV, als bedoeld in artikel 4, onder d, van de Wet LB en het daarop gebaseerde artikel 2h, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit. Met inachtneming van het bepaalde in artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] - gelet op diens subsidiaire standpunt - de vergoeding van € 45.000 terecht heeft aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en het biww naar het juiste bedrag heeft vastgesteld. Al hetgeen partijen verder over en weer hebben aangevoerd behoeft daarmee geen behandeling meer.
    
    16. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    17. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding."
    
    
      
        In de zaken voor de jaren 2011 tot en met 2013 (SGR 15/9566 t/m SGR 15/9568):
      
    
    
    
      "13. Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel en in de verwachting daarmee duurzaam positieve opbrengsten te behalen. Voor de inkomstenbelasting wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen van die onderneming (artikel 3.4 Wet IB 2001). Op grond van artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan een beoefenaar van het zelfstandig uitgeoefende beroep.
    
    
    14. De rechtbank stelt voorop dat een coöperatieve vereniging een rechtspersoon is die op eigen naam en voor eigen rekening en risico rechtshandelingen verricht. Het door [belanghebbende] ter zitting ingenomen standpunt dat een coöperatieve vereniging onzelfstandig en afhankelijk is van haar leden en moet worden gezien als een samenwerkingsverband vergelijkbaar met een maatschap, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het lidmaatschap van een coöperatieve vereniging leidt op zichzelf niet tot ondernemerschap – al dan niet in de vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep - van haar leden. Dit ondernemerschap volgt ook niet uit de omstandigheid dat een coöperatieve vereniging, op grond van artikel 53 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (Boek 2 BW), een onderneming drijft ten behoeve van haar leden om in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden te voorzien. Of een lid van een coöperatieve vereniging een zelfstandig beroep uitoefent en daarmee ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid - voor eigen rekening en risico - uitoefent.
    
    15. Vast staat dat de contracten met opdrachtgevers steeds op naam van de Coöp worden afgesloten. Naar het oordeel van de rechtbank zijn daarmee de kernactiviteiten van de onderneming die tot de oprichting van de Coöp werd gedreven door [A] BV, ingebracht in de Coöp en worden die sindsdien uit naam van en voor rekening en risico van de Coöp uitgevoerd. Dat de daarmee verband houdende werkzaamheden feitelijk worden uitgevoerd door [belanghebbende] en [Y] maakt niet dat zij ondernemer zijn.
    
    16. De Coöp heeft de letters U.A. (uitsluiting van aansprakelijkheid) aan het slot van haar naam geplaatst en volgens artikel 4 van haar statuten zijn de leden niet aansprakelijk voor verbintenissen van de Coöp . Op grond van de artikelen 55, tweede lid, en 56, eerste lid, van Boek 2 BW betekent dit dat iedere verplichting van de leden om in een tekort van de Coöp bij te dragen is uitgesloten. Voorts volgt uit artikel 4, vierde lid dat de algemene ledenvergadering beslist over de uitkeringen aan de leden rekening houdend met de door hen gegenereerde omzet en onder aftrek van een deel van de kosten en lasten van de Coöp . Naar het oordeel van de rechtbank volgt hieruit – en in samenhang met hetgeen onder 15 is overwogen - dat niet kan worden geoordeeld dat de activiteiten van de Coöp mede rechtstreeks voor rekening en risico van [belanghebbende] worden verricht. Dat [belanghebbende], naar hij heeft aangevoerd, voor zijn inkomen afhankelijk is van de door hem gegenereerde omzet en de resultaten van de Coöp en daardoor risico’s loopt, zoals wanbetaling door debiteuren en wisselende resultaten, maakt dit niet anders. Daarmee heeft [belanghebbende] immers slechts afgeleide belangen bij de resultaten van de Coöp.
    
    17. Naar het oordeel van de rechtbank kan evenmin worden gezegd dat [belanghebbende] los van de Coöp een zelfstandig beroep uitoefent. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de Coöp [belanghebbendes] enige opdrachtgever is, aangezien gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] behalve van de Coöp nog enige vergoeding van derden in het kader van ondernemingsactiviteiten ontvangt. Bovendien is de vergoeding van de Coöp op grond van artikel 4 van de Dienstverleningsovereenkomst een vast bedrag per jaar en is die niet afhankelijk van de door de Coöp behaalde omzet. Dat [belanghebbende], naar hij heeft aangevoerd, aansprakelijk kan worden gesteld voor door derden geleden schade, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het realiteitsgehalte van een dergelijke aansprakelijkheidsbepaling acht de rechtbank gering. Immers [belanghebbende] en R zijn de enige leden van de Coöp met een gelijk stemrecht en tevens de enige opdrachtnemers in de Dienstverleningsovereenkomsten.
    
    18. De rechtbank is voorts van oordeel dat [de Inspecteur] het in 2011, 2012 en 2013 jaarlijks uitgekeerde bedrag van € 45.000 terecht als loon uit een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 bij [belanghebbende] in aanmerking heeft genomen. [Belanghebbende] hield immers in die jaren een aanmerkelijk belang in de Coöp als bedoeld in artikel 4.6 Wet IB 2001 en verrichte werkzaamheden voor de Coöp (artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1965).
    
    19. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    20. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding."
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Bij de beoordeling van het onderhavige geschil dient voorop te worden gesteld dat een coöperatie een rechtspersoon is die op eigen naam en voor eigen rekening en risico optreedt. Het lidmaatschap van een coöperatie op zich leidt niet tot ondernemerschap in de zin van de Wet IB 2001. Uit de omstandigheid dat de coöperatie zich volgens artikel 2:53, lid 1,van het BW ten doel stelt "in bepaalde stoffelijke behoeften van haar leden te voorzien krachtens overeenkomsten, anders dan van verzekering, met hen gesloten in het bedrijf dat zij te dien einde te hunnen behoeve uitoefent of doet uitoefenen", volgt dat evenmin. Of een lid van een coöperatie als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid voor eigen rekening en risico uitoefent. Ondernemerschap volgt - anders dan belanghebbende stelt - niet enkel uit de bedoeling van een lid daartoe.
      
    
    
      7.2.
      Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Belanghebbende stelt dat hij een zelfstandig beroep uitoefent. Voor een zelfstandig uitgeoefend beroep is vereist dat belanghebbende (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar bestendig streeft naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).
      
    
    
      7.3.
      Vaststaat dat belanghebbende in de jaren 2011 tot en met 2013 uitsluitend werkzaam is geweest voor de Coöp en dat hij alleen aan de Coöp heeft gefactureerd. De contracten met opdrachtgevers werden steeds op naam van de Coöp gesloten en de Coöp factureerde aan opdrachtgevers. Hieruit volgt dat belanghebbende één opdrachtgever heeft gehad en dat hij zijn werkzaamheden volledig binnen de voor rekening en risico van de Coöp gedreven onderneming heeft verricht. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in voldoende mate ondernemersrisico, waaronder een meer dan verwaarloosbaar aansprakelijkheidsrisico en debiteurenrisico, liep. Daarbij is van belang dat de Coöp de letters U.A. (uitsluiting aansprakelijkheid) aan het slot van haar naam heeft geplaatst en de leden volgens artikel 4 van de statuten niet aansprakelijk zijn voor verbintenissen van de Coöp. Onvoldoende aannemelijk is geworden dat de kans dat belanghebbende ingevolge artikel 5 van de Dienstverleningsovereenkomst aansprakelijk wordt gesteld meer dan gering is. Belanghebbende ontving voorts een maandelijks voorschot ter zake van de door hem te verrichten werkzaamheden en uit artikel 4 van de Dienstverleningsovereenkomst en de door belanghebbende overgelegde facturen volgt dat de vergoeding van de Coöp in beginsel een vast bedrag per jaar is, waarbij de hoogte van dat bedrag niet afhankelijk is van de door de Coöp behaalde omzet. Bij kortstondige ziekte tot zes maanden houdt belanghebbende recht op zijn vergoeding.
      
    
    
      7.4.
      Het voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever (de Coöp) en dat hij onvoldoende ondernemersrisico loopt. Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is dan geen sprake. De stelling van belanghebbende dat de Coöp fiscaal transparant is, vindt geen steun in het recht. 
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbende heeft ook voor het overige onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij in 2010 als zelfstandig beroepsbeoefenaar is opgetreden. De facturen die belanghebbende heeft overgelegd, waaruit volgens hem volgt dat hij in 2010 meerdere opdrachtgevers had, zijn op naam van de Coöp verstuurd. Deze facturen kunnen de conclusie dat belanghebbende in 2010 zelfstandig beroepsbeoefenaar was niet dragen.
      
    
    
      7.6.
      Gelet op het voorgaande is belanghebbende geen ondernemer in de zin van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 is sprake van een fictieve dienstbetrekking. De Inspecteur heeft dan ook terecht het door belanghebbende jaarlijks ontvangen bedrag van € 45.000 als belastbaar loon in aanmerking genomen.
      
    
    
      7.7.
      Hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Van schending van de rangorderegel door het aanmerken van de beloning als loon uit dienstbetrekking is geen sprake. Voorts kon belanghebbende aan de inschrijving van een eenmanszaak in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel, noch aan de definitie van een coöperatie in het Burgerlijk Wetboek het gerechtvaardigde vertrouwen ontlenen dat hij fiscaal als ondernemer zou worden aangemerkt. Van schending van artikel 16 van het Handvest van de Europese Unie (vrijheid van ondernemerschap) is naar het oordeel van het Hof evenmin sprake. Het staat belanghebbende vrij zijn werkzaamheden vorm te geven op de wijze die hij wenst. Dit heeft echter niet tot gevolg dat iedere gekozen vorm tot ondernemerschap in de zin van de Wet IB 2001 leidt.
      
    
    
      7.8.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het hoger beroep en heeft de rechtbank belanghebbende terecht in het ongelijk gesteld. De uitspraken van de rechtbank dienen te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. S.E. Postema, mr. P.J.J. Vonk en mr. E.M. Vrouwenvelder, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 17 januari 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.