ECLI:NL:RBGEL:2017:1863, Rechtbank Gelderland, 06-04-2017, AWB - 16 _ 445
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-04-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV met vergrijpboetes. In geschil is - naast de vraag of sprake is van een nieuw feit en schending van het vertrouwensbeginsel - of de inkomsten van eiser zijn aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking.
        Verweerder heeft toegelicht dat de feiten die hebben geleid tot het onderzoek dateren van na de datum van de vaststelling van de primitieve aanslag. 
        Gelet op de omstandigheden van het geval is geen sprake van ondernemerschap. Daarbij hecht de rechtbank met name waarde aan de vaste vergoeding per maand, en daarnaast de omvang en duur van de overeenkomst, het feit dat werkzaamheden voor andere ondernemingen via de hoofdopdrachtgever verliepen, het ontbreken van investeringen, het feit dat het de opdrachtgever om eiser te doen is vanwege diens specifieke kennis en ervaring en het feit dat in de werktijd ontwikkelde compounds eigendom van de opdrachtgever worden.
        Wel is gelet op de omstandigheden van het geval sprake van loon uit dienstbetrekking. Er is een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en een verplichting van de opdrachtgever tot betaling van loon. Ook een gezagsverhouding is aannemelijk. 
        De toekenning door RVO van een subsidie voor speur- en ontwikkelingswerk leidt niet tot gerechtvaardigd vertrouwen dat sprake is van ondernemerschap.
        Verweerder maakt niet aannemelijk is dat sprake is van grove schuld.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 16/445 en AWB 16/446
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 6 april 2017
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser op 13 december 2014 voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.967, alsmede bij beschikking een boete van € 5.124. Tevens is bij beschikking € 2.718 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser eveneens op 13 december 2014 voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.921, alsmede bij beschikking een boete van € 4.715. Tevens is bij beschikking € 1.871 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 december 2015 de navorderingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 19 januari 2016, ontvangen door de rechtbank op 20 januari 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2017. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [A] . Namens verweerder is mr. [gemachtigde] verschenen.
    
    
    
      Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota’s met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
      
      Eiser heeft ter zitting een nader stuk overgelegd. Verweerder heeft daartegen geen bezwaar gemaakt.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser staat sinds 1999 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel met zijn eenmanszaak [B] . De activiteiten van eiser omvatten het ontwikkelen van innovaties op het terrein van kunststoffen en meer specifiek op het terrein van kunststof compounds (samengestelde kunststoffen). 
    
    2. [C] B.V. (hierna: [C] ) is een onderneming die actief is op het gebied van ontwikkeling en productie van kunststof compounds. [D] B.V. (i.o.), vertegenwoordigd door eiser, en [C] hebben op 12 januari 2010 een managementovereenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten. Hierin is, voor zover van belang, onder meer het navolgende overeengekomen, waarbij naar [D] B.V. (i.o.) is verwezen als “ [E] B.V.” en naar [C] als “ [F] ”:
    
    
      “Overwegende dat:
      (…)
      partijen de voorwaarden en bedingen wensen vast te leggen terzake van hetgeen zij m.b.t. deze overeenkomst van opdracht uit hoofde van artikel 7:400 BW e.v. zijn overeengekomen.
      (…)
      1. Aanstelling en Werkzaamheden
    
    
      1.1
      
        Met ingang van 1 januari 2010 zal [E] B.V. voor de duur van deze overeenkomst managementdiensten verrichten voor [F] .
        (…)
      
    
    
      1.3
      In verband met het verrichten van haar diensten onder deze overeenkomst zal [E] B.V. in eerste instantie de heer [X] ter beschikking van [F] stellen om de hiervoor bedoelde activiteiten te verrichten (hierna te noemen: “de Manager”). Vervanging van de Manager kan plaatsvinden op voordracht van [E] B.V. van een deugdelijke en een gekwalificeerde andere manager, maar alleen na voorafgaande schriftelijke goedkeuring door [F] .
      
      
        2. Duur en opzegging van de overeenkomst
      
    
    
      2.1
      De overeenkomst vangt aan op 1 januari 2010 en wordt aangegaan voor een periode van 60 maanden, waarbij [E] B.V. en [F] de optie houden tot verlenging in nader overleg. [E] B.V. zal minimaal vier en een halve dag per week voor [F] werkzaam zijn of zoveel meer als nodig is om de opgedragen taken en verantwoordelijkheden naar behoren uit te voeren.
      
    
    
      2.2
      
        Partijen kunnen de managementovereenkomst te allen tijde tussentijds opzeggen, met inachtneming van een opzegtermijn van 3 maanden.
        (…)
      
      
      
        3. Managementvergoeding en onkostenvergoeding
      
    
    
      3.1
      
        [E] B.V. ontvangt per 1 januari 2010 voor haar diensten uit hoofde van deze overeenkomst een vaste managementvergoeding (exclusief BTW) van EUR 7.784,- (zegge zevenduizend zevenhonderd en vierentachtig EURO) per maand te betalen en pro rata indien de overeenkomst voortijdig wordt ontbonden. Deze managementvergoeding zal per 1 juli 2010 worden verhoogd met 1,75% tot EUR 7.920,- (zegge zevenduizend negenhonderd en twintig EURO) per maand. Vanaf 2011 geldt dat een eventuele verhoging van de management vergoeding jaarlijks opnieuw zal worden bekeken, waarbij rekening wordt gehouden met eventuele opbrengsten uit de onder punt 3.3. genoemde bonusvergoeding (…)
      
    
    
      3.4
      
        [E] B.V. zal [F] aan het einde van iedere maand een factuur sturen voor de door haar verrichtte diensten en de door haar gemaakte en goedgekeurde kosten in de voorafgaande maand (per declaratie). (…)
      
      
        7. Vrijwaringen
        (…)
      
    
    
      7.2
      
        
          [E] B.V. is aansprakelijk voor en vrijwaart [F] tegen alle mogelijke vorderingen van de Belastingdienst en/of de Uitvoeringsinstelling tot inhouding en/of afdracht van (loon)belastingen en/of sociale premies, inclusief de daarop vallende rente, verhogingen en eventuele administratieve boetes, in verband met de door de Manager of diens vervanger verrichte werkzaamheden krachtens deze overeenkomst.
        (…)
      
      
      
        9. Productontwikkeling
        Partijen zijn overeengekomen dat compounds die door de Manager buiten de directe betrokkenheid van [F] zijn ontwikkeld, ter compoundering aan [F] zullen worden aangeboden op basis van een “rigth of First refusal”, wat betekent dat [F] het exclusieve recht heeft deze compounds te produceren indien zij hier technisch toe in staat is en marktconform kan aanbieden.
        (…)”
      
      
      3. In de overeenkomst is voorts als opschortende voorwaarde opgenomen dat [D] B.V. (i.o.) dient te beschikken over een geldige Verklaring Arbeidsrelatie (hierna: VAR) dga of VAR winst uit onderneming. [D] B.V. is in de jaren 2010 en 2011 niet opgericht. Hoewel voor 2010 en 2011 geen VAR is aangevraagd, hebben de betrokken partijen voor het overige uitvoering gegeven aan de overeenkomst.
      
      4. Eiser heeft binnen het raamwerk van de overeenkomst behalve werkzaamheden voor [C] ook werkzaamheden voor [G] B.V. (hierna: [G] ) en voor [H] B.V. (hierna: [H] ) verricht. Zo is hij betrokken geweest bij de overname door [C] van [H] , welke vennootschap tot begin 2011 onderdeel van [I] was. Voor deze werkzaamheden factureerde eiser niet afzonderlijk.
      
      5. De werkzaamheden die eiser heeft verricht voor [C] bestaan kort gezegd uit het begeleiden van de technische en operationele processen op het gebied van het ontwikkelen, produceren en verhandelen van kunststof compounds. Daarnaast heeft eiser gebruikgemaakt van testapparatuur van [C] voor het ontwikkelen van nieuwe producten en het verbeteren van bestaande producten. 
      
      6. Eiser heeft voor de jaren 2010 en 2011 aangifte gedaan voor de IB/PVV. Hij heeft daarbij de inkomsten en kosten uit de door hem verrichte werkzaamheden, inclusief de werkzaamheden voor [C] , verantwoord als winst uit onderneming. De aanslagen zijn conform de aangiften vastgesteld op respectievelijk 1 en 14 juni 2013.
      
      7. Verweerder heeft op 30 augustus 2013 mondeling een boekenonderzoek bij eiser aangekondigd over het jaar 2011 ten aanzien van de aangifte IB/PVV en over de jaren 2010 tot en met 2013 ten aanzien van de omzetbelasting. Het onderzoek is later uitgebreid met de beoordeling van de aangifte IB/PVV over 2010. Het definitieve rapport is uitgebracht op 13 oktober 2014.
      
      8. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder aan eiser de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd.
      
      
        
          Geschil
        
      
      9. In geschil is:
      
        
          of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt;
        
        
          of sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel;
        
        
          of de inkomsten ter zake van [C] zijn aan te merken als winst uit onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) of als loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 3.80 van de Wet IB 2001;
        
        
          of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd.
        
      
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Nieuw feit
        
      
      10. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit.
      
      11. Eiser stelt zich op het standpunt dat verweerder voor de jaren 2010 en 2011 niet over een nieuw feit beschikt, waardoor navordering over die jaren niet mogelijk is. Verweerder stelt zich op het standpunt dat wel sprake is van een nieuw feit.
      
      12. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navorderingsaanslagen voortvloeien uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (zie Hoge Raad 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (zie Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 
      
      13. De stelling van eiser is slechts gebaseerd op de korte tijd die is verstreken tussen de data van vaststelling van de aanslagen en het moment van aankondigen van het boekenonderzoek. Eiser meent dat dit moet betekenen dat er al gronden waren aan de juistheid van de aangiften te twijfelen op het moment van vaststelling van de aanslagen. Bij eiser bestaat de indruk dat de aanslagen zijn opgelegd nadat intern de beslissing was genomen om een boekenonderzoek in te stellen. Verweerder heeft daartegenover gedetailleerd toegelicht dat op 2 juli 2013 - dus na het vaststellen van de aanslagen ten aanzien van eiser over 2010 en 2011 - de steekproefposten voor de landelijke veldtoets 2013/2014 zijn bekendgemaakt aan de lokale inspecteurs. Vervolgens is voor die posten het te onderzoeken controletijdvak bepaald. Voor eiser was er op dat moment geen sprake van een openstaande aangifte, wat ertoe heeft geleid dat de laatst afgehandelde aangifte IB/PVV (die over 2011) als uitgangspunt is genomen voor het onderzoek. Pas tijdens het onderzoek is besloten dit uit te breiden met het belastingjaar 2010. De rechtbank acht de verklaring van verweerder aannemelijk. Niet in geschil is voorts dat voor het overige geen sprake was van feiten die verweerder reeds bekend waren of hadden moeten zijn. Dit betekent dat de resultaten van het boekenonderzoek kunnen dienen als nieuw feit en dat navordering mogelijk is.
      
      
        
          Ondernemerschap 
        
      
      14. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 zal de rechtbank allereerst beoordelen of de werkzaamheden van eiser voor [C] als winst uit onderneming kunnen worden beschouwd.
      
      15. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Op grond van het bepaalde in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet onder onderneming mede worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als eiser de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk Hoge Raad 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). 
      
      16. Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder andere te worden gekeken naar de mate van zelfstandigheid bij het verrichten van de werkzaamheden, de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, het lopen van (ondernemers)risico, de winstverwachting, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. Afhankelijk van de omstandigheden weegt het ene element zwaarder dan het andere element en kunnen ook nog andere elementen een rol spelen. Per individueel geval dient een beoordeling plaats te vinden, waarbij de elementen die in onderlinge samenhang gewogen en beoordeeld worden, dienen te leiden tot de uiteindelijke conclusie of sprake is van een onderneming voor de inkomstenbelasting (vergelijk Hoge Raad 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328).
      
      17. Op eiser rust de last de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat sprake is van een door hem gedreven onderneming. Eiser heeft daarvoor verschillende argumenten aangedragen, die door verweerder zijn betwist. 
      
      18. De rechtbank komt op basis van de stukken en hetgeen ter zitting is besproken tot het oordeel dat geen sprake is van winst uit onderneming. Zij weegt met name de volgende elementen daarbij.
      
      19. Eiser ontving maandelijks een vaste vergoeding voor zijn werkzaamheden. Dit is een belangrijke aanwijzing voor het ontbreken van ondernemerschap. Daar komt bij dat er, gelet op de tekst van artikel 3.1. van de overeenkomst, van moet worden uitgegaan dat dit bedrag ook bij ziekte en in vakanties werd doorbetaald. Ziekte van eiser heeft niet plaatsgevonden, dus in zoverre hebben eiser en [C] niet iets anders gedaan dan is overeengekomen. Eiser heeft weliswaar gesteld dat hij in vakanties minder betaald krijgt (te weten alleen een vergoeding voor het feit dat hij telefonisch bereikbaar is bij hulpvragen), maar dit stemt niet overeen met de overeenkomst. Ook de ter zitting overgelegde specificaties van de doorberekende kosten (waarover hierna meer) wijzen in tegengestelde richting. Elke maand is (nagenoeg) hetzelfde bedrag aan kosten doorberekend, met dien verstande dat het maandbedrag conform de overeenkomst met ingang van juli 2010 is verhoogd en dat er wel eens enkele eurocenten verschil in zit. Dat eiser in 2010 en 2011 tijdens vakanties niet werd doorbetaald acht de rechtbank dan ook niet aannemelijk. Ook gelet hierop is geen sprake van een reëel ondernemersrisico. Dit oordeel wordt versterkt door de duur van de overeenkomst, te weten een periode van vijf jaren. Gesteld is dat eiser steeds losse opdrachten kreeg, maar die opdrachten werden klaarblijkelijk allemaal gegeven en uitgevoerd binnen het raamwerk van deze ene overeenkomst. Daarnaast heeft eiser gesteld dat hij feitelijk niet alleen voor [C] maar ook voor [G] , [H] en [J] B.V. heeft gewerkt (voor laatstgenoemde vennootschap voor zover de rechtbank kan vaststellen echter niet in 2010 en 2011, omdat volgens de niet betwiste stelling van verweerder die vennootschap pas in 2012 is opgericht). Dit leidt echter niet tot de conclusie dat eiser ondernemersrisico heeft gelopen, omdat eiser slechts aan [C] factureerde. [C] betaalde hem het overeengekomen bedrag en berekende een deel van de kosten door aan de andere ondernemingen waarvoor eiser werkzaamheden verrichtte. Uit de ter zitting overgelegde overzichten, die betrekking hebben op de periodieke afrekening tussen [C] en [G] , kan worden afgeleid dat ook dit een vast bedrag per maand was. Door deze wijze van factureren is het debiteurenrisico juist geminimaliseerd. Gesteld noch aannemelijk is dat het eventueel uitblijven van betaling door [G] van invloed was op de betaling door [C] aan eiser. Een en ander wijst - zoals verweerder terecht heeft gesteld - eerder op een vorm van detachering of uitlening dan op ondernemerschap van eiser. In feite is daarmee sprake van één opdrachtgever. 
      
      20. In het licht van het voorgaande ontbreekt het eiser tevens aan de vereiste zelfstandigheid. Slechts met [C] heeft hij een overeenkomst gesloten, bovendien voor een zodanig aantal uren dat hij daarnaast nauwelijks tijd overhield voor eventuele andere opdrachten. De contractuele verplichting om ten minste vierenhalve dag per week voor [C] te werken verhoudt zich ook overigens niet met de voor een ondernemer vereiste zelfstandigheid. Eiser had door deze verplichting immers maar beperkt de mogelijkheid zelf zijn tijd in te delen. Daaraan doet de vrijheid die hij heeft bij het inrichten van zijn werk niet af, nu dit voor veel hoger opgeleide werknemers geldt. Eiser heeft daarnaast geen investeringen gepleegd, anders dan dat hij een auto heeft, een bureau en andere vergelijkbare zaken die werknemers veelal evenzeer plegen te hebben. Ook hierin onderscheidt eiser zich niet van een werknemer. Tevens acht de rechtbank van belang dat eiser zich in de praktijk niet kon laten vervangen. De mogelijkheid hiertoe bestaat weliswaar contractueel, maar het is [C] te doen om de specifieke kennis en ervaring van eiser op het gebied van compoundontwikkeling en het gebruik van de machines voor de productie van eindproducten. Dat er anderen zijn die over min of meer vergelijkbare kennis beschikken doet daaraan niet af. Van vervanging is in de onderhavige jaren ook geen sprake geweest. Tot slot hecht de rechtbank waarde aan het feit dat de door eiser in overleg met [C] ontwikkelde compounds eigendom van [C] worden en dat ook overige compounds eerst aan [C] moeten worden aangeboden, zoals volgt uit artikel 9 van de overeenkomst. Ook hieruit volgt dat zelfstandigheid van eiser ten opzichte van [C] ontbreekt. De omstandigheid dat de overeenkomst tussentijds kon worden opgezegd acht de rechtbank onvoldoende zwaarwegend om tot een ander oordeel te komen.
      
      21. De stelling van eiser dat hij (naar de rechtbank begrijpt: in 2013) een vergelijkbare overeenkomst met [K] B.V. heeft gesloten en dat de werkzaamheden voor [K] B.V. wel worden gekwalificeerd als een deel van de onderneming van eiser doet aan het voorgaande niet af. De desbetreffende overeenkomst is niet overgelegd, terwijl deze in elk geval op een aantal essentiële punten (zoals de mate van beschikbaarheid in dagen per week) noodzakelijkerwijs afwijkt van de onderhavige overeenkomst. Voorts heeft eiser niet toegelicht op welke wijze hij en [K] B.V. uitvoering geven aan hun overeenkomst, wat mede van belang is voor de duiding van de werkzaamheden. Ook de overige argumenten van eiser leiden niet tot een andere conclusie. De inkomsten uit de werkzaamheden voor [C] vormen dus geen winst uit onderneming voor eiser.
      
      
        
          Dienstbetrekking
        
      
      22. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of - zoals verweerder aanvoert - sprake is van loon uit dienstbetrekking. Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is - voor zover van belang - op grond van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek tussen eiser en [C] . Daarvoor gelden als voorwaarden: een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding tussen [C] als opdrachtgever en eiser als opdrachtnemer en een verplichting tot betaling van loon aan eiser. Ook bij deze beoordeling moet acht geslagen worden op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dient ook acht geslagen te worden op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst (Hoge Raad 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA6231, en Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). 
      
      23. Uit hetgeen hiervoor is overwogen vloeit naar het oordeel van de rechtbank voort dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en een verplichting van [C] tot betaling van loon aan eiser. Ook is aannemelijk dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiser en [C] . Daarbij is met name het feit dat sprake is van een vast aantal dagen per week en de omvang daarvan (vierenhalve dag per week) van belang. De aard van de werkzaamheden brengt mee dat de aanwijzingen die [C] geeft beperkt van omvang zijn. Zij schept echter wel de organisatorische randvoorwaarden, beslist welke producten zij wel of niet wenst te ontwikkelen en wat daarvoor nodig is. Ook het feit dat [C] eiser uitleent aan derden is een aanwijzing dat sprake is van ondergeschiktheid. Voorts is de rol van eiser in het verwezenlijken van de ondernemingsactiviteiten van [C] essentieel. Zonder eiser kan [C] haar ondernemingsactiviteiten in feite niet uitvoeren. Hij is aldus - mede in het licht van de omvang van de werkzaamheden - ingebed in de organisatie van [C] .
      
      24. Gelet op al deze omstandigheden komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de inkomsten van eiser bij [C] terecht heeft aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      25. Eiser heeft gesteld dat bij hem het vertrouwen is gewekt dat de inkomsten die hij ontvangt van [C] kwalificeren als winst uit onderneming. Hij heeft daarbij gewezen op subsidies die hij van de Rijksdienst voor ondernemend Nederland (hierna: RVO) heeft ontvangen in het kader van speur- en ontwikkelingswerk. Daarnaast heeft hij erop gewezen dat verweerder met dagtekening 14 maart 2014 de aanslag IB/PVV 2012 definitief heeft opgelegd, waarbij geen correctie is aangebracht ten opzichte van de aangifte, waarin de inkomsten uit de werkzaamheden voor [C] als winst uit onderneming zijn aangegeven.
      
      26. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser aan de ontvangen subsidies voor speur- en ontwikkelingswerk geen vertrouwen ontlenen dat verweerder de werkzaamheden zou aanmerken als winst uit onderneming. Eiser heeft beschikkingen over de jaren 2012 en 2013 overgelegd. Als al aangenomen moet worden dat er ook voor 2010 en 2011 vergelijkbare beschikkingen zijn afgegeven door RVO, dan nog kan eiser daaraan geen vertrouwen ontlenen, aangezien RVO bij het beslissen op de aanvragen niet inhoudelijk toetst of sprake is van een onderneming.
      
      27. Met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2012 heeft verweerder aangevoerd dat deze geautomatiseerd is afgehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank kan aan het volgen van de aangifte daarom geen vertrouwen worden ontleend (vergelijk Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Voor in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangifte op een bepaald punt heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij eiser de indruk hebben kunnen wekken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling. Op 20 februari 2014 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en eiser waarbij verweerder juist het standpunt heeft ingenomen dat geen sprake is van een onderneming. Eiser wist dus ook dat zijn aangifte niet overeenstemde met het standpunt van verweerder. Nu verweerder niet kenbaar op zijn eerder ingenomen standpunt was teruggekomen, moet eiser hebben begrepen dat de aanslag IB/PVV 2012 - zo’n drie weken na de bespreking - niet overeenstemt met het standpunt van verweerder. Het enkele volgen van de aangifte leidt in dit geval dan ook niet tot het gerechtvaardigde vertrouwen dat verweerder van standpunt was veranderd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom niet.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      28. Indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige te wijten is dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit op grond van artikel 67e van de AWR een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige een boete kan opleggen. Verweerder heeft in dit geval op basis van § 25, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst telkens een vergrijpboete van 25% opgelegd, omdat hij van mening is dat sprake is van grove schuld bij eiser. 
      
      29. Het begrip “grove schuld” is volgens vaste jurisprudentie een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. 
      
      30. De rechtbank stelt voorop dat het aan verweerder is om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat het aan de grove schuld van eiser is te wijten dat de aanslagen IB/PVV 2010 en 2011 tot te lage bedragen zijn vastgesteld. Verweerder wijst daarbij met name op het feit dat de werkzaamheden van eiser onder de genoemde omstandigheden niet kwalificeren als onderneming en ook geen onderdeel van een onderneming kunnen zijn. Eiser heeft op naam van een vennootschap een managementovereenkomst gesloten, maar deze vennootschap is nooit opgericht. In de overeenkomst is vermeld dat een VAR is vereist, maar eiser heeft deze niet aangevraagd. Eiser is zich dus ook bewust van het feit dat geen sprake is van een 
      
        onderneming, aldus verweerder. Eiser heeft voorts verklaard dat hij te duur is voor zijn opdrachtgevers voor een regulier arbeidscontract. 
      
      
      31. Eiser stelt daar tegenover dat de boete moet vervallen omdat ten minste sprake is van een pleitbaar standpunt.
      
      32. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de grove schuld van eiser niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank acht het - mede gelet op de verklaringen van eiser en [A] ter zitting - aannemelijk dat eiser en [C] werkelijk hebben bedoeld geen arbeidsovereenkomst te sluiten. Er wordt ook uitdrukkelijk gesproken over een overeenkomst van opdracht. Dat dit in de praktijk anders heeft uitgewerkt, doet aan die oorspronkelijke intentie niet af. Dat eiser niettemin had moeten weten dat de opbrengsten uit de werkzaamheden (mogelijk) niet zouden kwalificeren als winst uit onderneming heeft verweerder met name onderbouwd met verwijzing naar het ontbreken van een VAR. Echter, de enkele wetenschap dat de Belastingdienst de overeenkomst nog zou moeten toetsen maakt nog niet dat eiser zich bewust had moeten zijn van de mogelijkheid dat deze niet zou worden gekwalificeerd als een overeenkomst van opdracht. Er zijn immers genoeg situaties waarin een verzochte VAR wel wordt verleend. Waarom eiser rekening had moeten houden met de mogelijkheid dat dit hier niet zou gebeuren, heeft verweerder niet toegelicht. Het feit dat de beoogde vennootschap niet is opgericht maakt op zich niet dat de werkzaamheden niet zouden kunnen kwalificeren als onderneming. Eiser heeft bovendien verklaard dat hij een belastingadviseur heeft ingeschakeld met het verzoek te regelen wat nodig was. Hoewel hij later heeft ontdekt dat deze adviseur fouten heeft gemaakt, mocht hij deze adviseur naar het oordeel van de rechtbank ten tijde van het aangaan van de overeenkomst met [C] voor voldoende deskundig houden en hoefde hij aan diens zorgvuldige taakvervulling niet te twijfelen. Ten tijde van het doen van aangifte was dit niet anders. In dat geval is er volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (waaronder het arrest van 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:127) geen aanleiding tot het stellen van de eis dat eiser zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van grove schuld. 
      
      33. Verweerder heeft gesteld dat de boetes ook zijn opgelegd omdat eiser in zijn aangiften de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk heeft toegepast terwijl hij in de jaren 2010 en 2011 niet over de daarvoor vereiste verklaringen beschikte. Verweerder heeft de stelling dat die verklaringen ontbreken echter pas ter zitting ingenomen en niet nader onderbouwd, hoewel hij de bewijslast draagt dat sprake is van grove schuld. Uit het controlerapport kan wel worden afgeleid dat de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk is gecorrigeerd, maar dit is gebeurd omdat niet aan het urencriterium is voldaan, uitgaand van het bestaan van een dienstbetrekking met [C] . In het rapport is niet vermeld dat de vereiste verklaringen zouden ontbreken. Gelet hierop kon eiser volstaan met de enkele betwisting van de juistheid van deze stelling van verweerder. 
      
      34. Op grond van het voorgaande worden de boetes vernietigd.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      35. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
      
      
        
          Conclusie en proceskostenvergoeding
        
      
      36. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ter zake van de boetes gegrond te worden verklaard. Voor het overige zijn ze ongegrond.
      
      37. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten van eiser voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het bezwaarschrift met een waarde van € 246, 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor de zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen tegen de boetebeschikkingen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar in zoverre;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.236;
      
      
        draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 46 te vergoeden.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 6 april 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.