ECLI:NL:GHARN:2012:BY4675, Gerechtshof Arnhem, 20-11-2012, 11-00478
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Afwaarderingsverlies op de voet van art. 13ca niet toegestaan omdat vijfjaarstermijn is verstreken.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 11/00478
      uitspraakdatum: 20 november 2012
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 24 mei 2011, nummer AWB 09/2937, 
      in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 10.952.002. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 628.325 in rekening gebracht.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de daarin begrepen beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 mei 2011 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    1.6	Bij het eerste onderzoek ter zitting op 19 april 2012 te Arnhem is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is zonder bericht niet verschenen. Uit de stukken van het geding kon niet worden opgemaakt of belanghebbende overeenkomstig de wettelijk voorgeschreven wijze voor de zitting was uitgenodigd, zodat het Hof het onderzoek ter zitting heeft geschorst en heeft bepaald dat partijen voor een nieuwe zitting zouden worden uitgenodigd.
    
    1.7	Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2012 te Arnhem. Tegelijkertijd is de zaak A B.V. met het hofkenmerk 11/00479 behandeld. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is zonder bericht niet verschenen. Belanghebbende is voor het onderzoek ter zitting bij aangetekende brief van 14 augustus 2012 uitgenodigd aan het laatstelijk bij het Hof bekende adres, te weten a-straat 1 te Q. Voorts is de uitnodiging voor de zitting bij aangetekende brieven (eveneens gedagtekend 14 augustus 2012) naar de van belanghebbendes toenmalige gemachtigde verkregen adressen verzonden, te weten b-straat 1 te R en c-straat 1 te S. Genoemde brieven zijn evenwel door het Hof retour ontvangen van PostNL op 17 augustus 2012, 10 september 2012 en op 12 september 2012 onder vermelding door PostNL dat geadresseerde is vertrokken dan wel niet op het geadresseerde adres is gevestigd. Van belanghebbende is door het Hof geen adreswijziging ontvangen. Op een uittreksel van het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is als laatst bekende adres van belanghebbende het genoemde adres aan de a-straat 1 te Q vermeld doch tevens is melding gemaakt dat belanghebbende is uitgeschreven uit het Handelsregister in verband met ontbinding van de rechtspersoon met ingang van 15 mei 2012. Op een mailbericht gedagtekend 4 september 2012 gericht aan een van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende verkregen e-mailadres van belanghebbendes directeur, B, te weten xxx, heeft de griffier van het Hof geen reactie op de uitnodiging voor de zitting ontvangen. De uitnodiging is, gelet op de omstandigheid dat belanghebbende niet meer op het bij het Hof bekende adres is gevestigd, zij geen adreswijziging heeft doorgegeven aan het Hof en het Hof evenmin – ondanks inspanningen daartoe – anderszins een adres waarop belanghebbende kan worden aangeschreven heeft kunnen achterhalen, dan ook niet opnieuw verzonden.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    2.1	C BV (hierna: C BV) is op 13 januari 2000 opgericht. Het boekjaar van C BV was gelijk aan een kalenderjaar. Haar eerste boekjaar liep derhalve van 13 januari 2000 tot en met 31 december 2000.
    
    2.2	In het jaar 2000 heeft C BV middellijk de aandelen in D GmbH, E Ltd en F Inc (hierna: de deelnemingen) verworven.
    
    2.3	Op 31 maart 2004 heeft een juridische (af)splitsing plaatsgevonden waarbij C BV als splitsende vennootschap G BV (hierna: G BV) als verkrijgende vennootschap heeft opgericht. In het kader van deze splitsing heeft G BV de deelnemingen verkregen.
    
    2.4	Het eerste boekjaar van G BV liep van 31 maart 2004 tot 16 juni 2004, de dag vanaf wanneer zij in een bestaande fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij werd opgenomen. De deelnemingen werden niet in die fiscale eenheid opgenomen.
    
    2.5	Op 21 november 2004 dan wel 24 november 2004 (hierna: eind november 2004) is belanghebbende, inclusief G BV, maar zonder haar deelnemingen, opgenomen in een fiscale eenheid met H BV. Het aan onderhavige navorderingsaanslag ten grondslag liggende boekjaar van belanghebbende liep derhalve van 1 januari 2004 tot eind november 2004. 
    
    2.6	Belanghebbende heeft, hoewel daartoe te zijn uitgenodigd, geen aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 gedaan. De Inspecteur heeft daarom ambtshalve een aanslag opgelegd, waarbij is uitgegaan van een belastbaar bedrag van € 500.000.
    
    2.7	Naar aanleiding van een alsnog door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar met daarin opgenomen een belastbare winst van negatief € 118.455, heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Aangezien hij het door belanghebbende in de aangifte, op grond van artikel 13ca van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) in aanmerking genomen afwaarderingsverlies op de deelnemingen ter grootte van € 11.130.000 (hierna: het afwaarderingsverlies) niet in aftrek heeft aanvaard, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de bestreden navorderingsaanslag opgelegd, berekend – na verrekening van een verlies van € 59.543 – naar een belastbaar bedrag van € 10.952.002.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is of belanghebbende op grond van artikel 13ca van de Wet Vpb, zoals dat luidde voor het jaar 2004, het afwaarderingsverlies ten laste van de winst mag brengen.
    
    3.2	Belanghebbende is van mening dat zij in het onderhavige boekjaar (1 januari 2004 tot eind november 2004) terecht het afwaarderingsverlies ten laste van de winst heeft gebracht omdat de vijfjaarstermijn van artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb nog niet was verstreken.
    
    3.3	De Inspecteur acht het afwaarderingsverlies niet aftrekbaar en stelt dat het onderhavige boekjaar buiten de genoemde vijfjaarstermijn valt. Voorts is hij van mening dat goed koopmansgebruik met zich brengt dat het afwaarderingsverlies niet aan belanghebbende maar aan een andere belastingplichtige (C BV danwel G BV) toebehoort en dat belanghebbende met omkering en verzwaring van de bewijslast dient te bewijzen dat de waarde in het economische verkeer van de deelnemingen aan het begin van onderhavig boekjaar de diverse opgeofferde bedragen voor die deelnemingen overtrof, dat overigens artikel 20a van de Wet Vpb de aftrek verhindert, danwel dat toepassing van het fraus legis leerstuk er toe leidt dat belanghebbende ten onrechte het afwaarderingsverlies ten laste van de winst heeft gebracht. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de afwaardering maximaal € 900.000 kan bedragen.
    
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur alsmede tot vernietiging van de navorderingsaanslag en, naar het Hof begrijpt, tot het vaststellen van een verliesbeschikking op een bedrag van € 118.455. 
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Belanghebbendes grief in hoger beroep houdt in dat zij van mening is dat het afwaarderingsverlies op grond van artikel 13ca van de Wet Vpb ten laste van de winst gebracht kan worden, omdat sinds de verwerving van de deelnemingen nog geen vijf boekjaren zijn verstreken. Daarbij dient naar de mening van belanghebbende in de onderhavige situatie – gezien haar statutaire bepalingen daarover – onder boekjaren te worden verstaan: kalenderjaren. De Inspecteur is primair van mening dat door de afsplitsing van G BV per 31 maart 2004 en het feit dat deze vennootschap vanaf 16 juni 2004 tot de bestaande fiscale eenheid van belanghebbende is gaan behoren, bij G BV een kort boekjaar is ontstaan. Dit is in de visie van de Inspecteur tevens het vijfde en laatste boekjaar zoals bedoeld in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb, zodat het daarna bij belanghebbende in aftrek gebrachte afwaarderingsverlies, niet ten laste van de winst kan worden gebracht omdat de wettelijke vijfjaarstermijn reeds is verstreken.
    
    4.2	Artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb (tekst 2004) houdt in: 
    
    “Ingeval in de eerste vijf jaren na de verwerving van een deelneming van ten minste een vierde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal in een vennootschap, de waarde in het economische verkeer van de deelneming daalt beneden het opgeofferde bedrag, vindt de deelnemingsvrijstelling geen toepassing ten aanzien van het hierna omschreven verlies (afwaarderingsverlies). Het afwaarderingsverlies bestaat uit de daling van de waarde in het economische verkeer van de deelneming beneden het voor de deelneming opgeofferde bedrag – doch niet verder dan tot nihil – vermindert met de sedert de verwerving van deelneming verkregen positieve voordelen uit hoofde van die deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing was, één en ander voor zover het afwaarderingsverlies nog niet in aanmerking is genomen.”
    
    4.3	Niet in geschil is dat ervan dient te worden uitgegaan dat belanghebbende de in 2.2 genoemde deelnemingen in het jaar 2000 heeft verworven.
    
    4.4	Voor de beantwoording van de vraag of in onderhavig boekjaar, lopende van 1 januari 2004 tot en met eind november 2004, reeds vijf jaren waren verstreken, is van belang wat onder “jaren” in de zin van het eerste lid van artikel 13ca van de Wet Vpb dient te worden verstaan.
    
    4.5	Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, dient onder “jaar” in het eerste lid van artikel 13ca van de Wet Vpb te worden verstaan: “boekjaar”, waarbij voor de toepassing van genoemde bepaling als eerste jaar in aanmerking wordt genomen, het jaar waarin de deelneming is verworven (vergelijk Hoge Raad 30 januari 2009, nr. 07/13 128, LJN: BH1174, BNB 2009/95).
    
    4.6	Met betrekking tot de verwerving van de deelnemingen zijn aldus de volgende boekjaren te onderscheiden:
    
    
      -	Boekjaar 1: C BV			16 januari 2000 t/m 31 december 2000
      -	Boekjaar 2: C BV			01 januari 2001 t/m 31 december 2001
      -	Boekjaar 3: C BV			01 januari 2002 t/m 31 december 2002
      -	Boekjaar 4: C BV			01 januari 2003 t/m 31 december 2003
      -	Boekjaar 5: G BV			31 maart 2004 t/m 15 juni 2004
      -	Boekjaar 6: X BV (belanghebbende)	16 juni 2004 t/m eind november 2004
    
    
    
      4.7	Aangezien belanghebbende het onderwerpelijke afwaarderingsverlies in het in 4.6 vermelde 6e boekjaar ten laste van de winst heeft gebracht is niet voldaan aan de in het eerste lid van artikel 13ca van de Wet Vpb opgenomen vijfjaarseis. Dat vanuit het perspectief van belanghebbende het vijfde boekjaar nog niet was verstreken, omdat haar boekjaar van 1 januari 2004 tot en met eind november 2004 liep, doet hier niet aan af. Immers, G BV heeft – op grond van het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb en artikel 6, derde lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003 – op het onmiddellijk aan het voegingstijdstip (16 juni 2004) voorafgaande tijdstip haar vijfde boekjaar na verwerving van de deelnemingen reeds afgesloten. 
      Aldus is naar het oordeel van het Hof geen sprake meer van op het voegingstijdstip bij G BV nog niet uitgewerkte aanspraken als bedoeld in artikel 7 van genoemd Besluit, welke op de fiscale eenheid X BV (belanghebbende) overgaan. Belanghebbende kan derhalve door het aangaan van een fiscale eenheid niet alsnog de afwaarderingsverliesfaciliteit benutten in de situatie dat voor G BV, door het ontstaan van het korte (vijfde) boekjaar van 31 maart 2004 tot en met 15 juni 2004, die faciliteit door het verstrijken van de vijfjaarstermijn reeds verloren was gegaan.
    
    
    4.8	De stelling van belanghebbende dat, gelet op het bepaalde in artikel 2:10a van het BW, het boekjaar in casu gelijk is aan een kalenderjaar, aangezien in de statuten van belanghebbende geen ander boekjaar is aangewezen, wordt verworpen. Uit de in artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb opgenomen meer specifiek van toepassing zijnde bepaling, dat indien een belastingplichtige in de loop van een boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uit maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet Vpb, het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar wordt aangemerkt, volgt dat belanghebbendes stelling niet juist is. Belanghebbendes betoog dat artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb uitsluitend is bedoeld voor en dan ook moet worden beperkt tot de vaststelling van het resultaat dat al dan niet tot het fiscale eenheidsresultaat behoort in het jaar van totstandkoming van die fiscale eenheid en dus voor de daarbij behorende (verlies)verrekeningsmogelijkheden, vindt geen steun in de tekst van genoemde bepaling noch in de totstandkomingsgeschiedenis ervan. Gelet hierop heeft de Inspecteur door het opleggen van onderhavige navorderingsaanslag terecht het in aftrek gebrachte afwaarderingsverlies niet geaccepteerd. Het gelijk is aan zijn zijde. De overige stellingen van de Inspecteur behoeven derhalve geen behandeling.
    
    4.9	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
    
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    De beslissing is op 20 november 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,					  De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (C.E. te Brake)	(A.J. Kromhout)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 20 november 2012
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag.
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.