ECLI:NL:GHAMS:2017:1304, Gerechtshof Amsterdam, 28-03-2017, 15/00051
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-03-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: - Product met handelsnaam 'cerolac crystallized' moet worden ingedeeld onder postonderverdeling 0404 90;
        - Inspecteur heeft voor alle in de UTB begrepen aangiften voldaan aan bewijslast;
        - Beroep op art. 220 CDW faalt: vergissing was redelijkerwijs te ontdekken;
        - Belanghebbende is terecht als schuldenaar aangemerkt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 15/00051
    
    
      28 maart 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van [X BV] ., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. J.H. Peek) 
    
    
    
      tegen de uitspraak van 15 januari 2015 in de zaak met kenmerk HAA 14/2585 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane
        , de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft met dagtekening 5 maart 2014 aan belanghebbende een
        uitnodiging tot betaling (UTB) van douanerechten (€ 947.543,00) en omzetbelasting 
        (€ 57.621,78) uitgereikt.
      
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 juni
        2014, de UTB gehandhaafd. De inspecteur heeft de UTB bij beschikking van 29 juli 2014 ambtshalve met € 672 aan omzetbelasting verminderd.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank
        heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de UTB gehandhaafd zoals deze ambtshalve is verminderd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 730 en de inspecteur opgedragen het griffierecht van € 328 aan belanghebbende te vergoeden.  
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 januari
        2015, aangevuld bij brieven van 18 december 2015 en 16 december 2016. De inspecteur heeft op 21 mei 2015 een verweerschrift ingediend. 
      
      
    
    
      1.5.
      
        Op 4 januari 2017, 5 januari 2017 en 13 januari 2017 zijn nadere stukken ontvangen van
        belanghebbende. Op 6 januari 2017 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Alle stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2017. Het hoger beroep van belanghebbende is met instemming van partijen ter zitting gelijktijdig behandeld met het hoger beroep en incidenteel hoger beroep in de zaken 15/00044 t/m 15/0047 ( [A BV] ) en 15/00048 t/m 15/00050 ( [B BV] ). Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt – met instemming van partijen – eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur telkens zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’– de volgende feiten vastgesteld.
      
      
        “1.	Eiseres heeft in de periode van 3 april 2012 tot en met 22 mei 2013 in totaal 47 aangiften ten invoer ingediend als direct vertegenwoordiger van [A BV] De aangiften zijn ingediend voor het in het vrije verkeer brengen van goederen die zijn omschreven als ‘weipermeaat’ en zijn geclassificeerd onder goederencode 0404 10 02.
      
      
      2. Verweerder heeft op 19 augustus 2013 bij [A BV] een controle na de invoer (hierna: cni) ingesteld. Tijdens de cni heeft verweerder vastgesteld dat eiseres niet over een machtiging beschikte om als direct vertegenwoordiger op te treden. Tijdens de cni heeft verweerder van [A BV] voor de 47 aangiften de achterliggende bescheiden ontvangen, zoals de T-1, EUR-1, analysegegevens van de fabrikant, vrachtbrief, losinstructies, pakbon, inslagopdracht, loods-inslagbon, facturen voor de goederen en facturen voor de door eiseres aan [A BV] doorberekende rechten. [A BV] heeft voorafgaand aan iedere aangifte de hoeveelheid (kilo’s en ‘big bags’) doorgegeven aan eiseres en vermeld dat het ‘Cerolac permeatpulver’ betreft. Op de facturen voor de goederen van [bedrijf 1] en de T-1-documenten van [bedrijf 2] staat telkens vermeld dat het melkpermeaat is. Op enkele EUR-1-certificaten staat vermeld ‘Cerolac Milchpermeatpulver’ en op de inslagbonnen van eiseres staat ‘melkpermeaat’ vermeld. Op de facturen van eiseres aan [A BV] voor de doorbelasting van de rechten staat (vaak) ‘weipermeaat’. Soms staat er niets op de factuur.
      
      3. De ingevoerde goederen zijn afkomstig uit Zwitserland. De fabrikant is [fabrikant] gevestigd te [zwitserland] . De goederen worden via [bedrijf 2] gevestigd te [zwitserland] , geleverd aan [bedrijf 1] gevestigd te [denemarken] (hierna: [bedrijf 1] ), die de goederen factureert en levert aan [A BV]
      
      4. Voorafgaand aan de cni zijn monsters genomen en onderzocht. Deze monsters zijn genomen van goederen die in juni 2013 zijn aangegeven. De desbetreffende vier aangiften zijn niet in de utb begrepen.
      
      5. Het douanelaboratorium heeft het product ‘Milk permeate’ van [fabrikant] (uiterlijk: crèmekleurig poeder) onderzocht en onderstaand bevonden:
      
      
        
          Analyse	Methode	Bevindingen (gewichtspercentage)
        
        Totaal vet	Röse-Gottlieb	0.2
        Proteïne	Nx6.38	3.7
        Lactose	HPLC	ca 76.0
        Melkzuur	HPLC	<0.05
      
      
      6. In een brief van 19 augustus 2013 van [medewerker A] van [A BV] aan de douane staat, voor zover van belang, het volgende:
      
      
        “ [A BV] , [medewerker B] heeft in Maart 2012 telefonisch contact gehad met de firma [X BV] ; Dhr. [medewerker C] met de vraag of zij weten hoe wij melkpermeaat uit Zwitserland van de firma [fabrikant] kunnen invoeren.
        
          [X BV] heeft aangegeven dit product te kennen en te weten hoe dit ingevoerd moet worden, zij hebben aangegeven hier ervaring mee te hebben en dit reeds voor andere klanten in te voeren.
        
          [X BV] heeft geadviseerd dit niet door [A BV] zelf te laten doen, maar door de firma [X BV] te laten invoeren.
        Vervolgens heeft [A BV] elke partij melkpermeaat uit Zwitserland naar de firma [X BV] laten leveren door haar leverancier ( [bedrijf 1] ) . Op de aanmelding (losopdracht) stond altijd vermeld het product melkpermeaat en de opmerking dat deze ingeklaard dient te worden. Tevens is van elke partij altijd een factuur van de leverancier meegestuurd, met daarop weer het verzoek om de betreffende partij in te klaren. Een kopie van de factuur en de begeleidende mail heb ik bijgesloten.”
      
      
      7. In een e-mail van 20 augustus 2013 heeft [medewerker A] van [A BV] onder meer het volgende aan de douane meegedeeld:
      
      
        “M.b.t. uw vraag of wij willen verklaren of alle leveringen identiek zijn geweest moeten wij U meedelen dat wij niet kunnen verklaren dat alle leveringen identiek aan de door U genomen monsters van 4 partijen.
        Dit ligt in het feit dat de kwaliteit van deze leverancier niet constant is.
        Wij begrijpen dat U in dat geval alle documenten van alle leveringen wilt hebben. Wij zullen dit voor U verzorgen.”
      
      
      8. Verweerder heeft eiseres op 6 januari 2014 op de hoogte gesteld van het voornemen om de utb uit te reiken. Op verzoek van eiseres is de reactietermijn verlengd van 20 januari 2014 tot en met 3 februari 2014. Verweerder heeft op 4 februari 2014 een reactie van de gemachtigde ontvangen.
      
      9. Op 3 april 2014 heeft verweerder de gemachtigde een kopie gestuurd van het dossier van de fysieke controle van de aangifte die door eiseres in opdracht van [A BV] is ingediend en die op 12 juni 2012 is aanvaard. Het formulier met de opdracht luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Controle in het kader van
        Controle in het kader van	GERAAKT (STEEKPROEF)PROFIEL
        (…)
        
          Behandelwijze
        
        Behandelwijze	FYSIEKE CONTROLE
        
          Controle-aanwijzing
        
        Controle-aanwijzing	KOPIE VAN ALLE RELEVANTE BESCHEIDEN
        	OP ZENDING BETR. HEBBEN
        	Noteer LVO
        	(…)
        
          Controle-item
        
        Controle-item	Soort en samenstelling
        
          Details
        
        Opdracht toelichting	Zending bestaat uit 15 colli.
        	Aantal colli te openen : 3
        (…)”
      
      
      
        Het formulier met de taak luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
      
        “Opdracht toelichting
        Opdracht toelichting	Zending bestaat uit 15 colli.
        	Aantal colli te openen : 3
        
          Details
        
        Toelichting	NEEM GOEDEREN FYSIEK OP, IN HET KADER
        	VAN STEEKPROEF OP ALLE GOEDEREN.
        (…)
        
          Bevinding
        
        
          Bevindingen en waarnemingen
        
        Bevindingen en waarnemingen	door medewerker loods j&s aan mij getoond:
        	15 bigbags inhoudende: Cerolac Milk Sugar, BBKD,
        	lotnr. 0222279, geen lvo op goed aanwezig
        (…)”
      
      
      
        Het formulier met de ‘Opdracht - Comfortinfo Risicogegevens’ luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
      
        “Selectieprofielen
        
          Selectieprofiel
        
        Soort profiel	CENTRAAL PROFIEL
        Profielnummer	8569
        Reden selectie / motivatie	LCO 0048: WIT KANAAL
        	Opdracht aanwijzing	DE GOEDEREN MOGEN ONMIDDELLIJK
        	WORDEN WEGGEVOERD. DE VERIFICATIE
        	WORDT DOOR SAGITTA BEEINDIGD.
        	ER VINDT GEEN CONTROLE VAN DE
        	AANGIFTE PLAATS, DE AANGIFTEWORDT
        	ZOGENAAM “ADMINISTRATIEF AFGEDAAN”.
        
          Selectieprofiel
        
        Soort profiel	CENTRAAL PROFIEL
        Profielnummer	8936
        Reden selectie / motivatie	LCO 9999: LANDELIJK STEEKPROEFPROFIEL
        	Opdracht aanwijzing	NEEM GOEDEREN FYSIEK OP, IN HET KADER
        	VAN STEEKPROEF OP ALLE GOEDEREN.”
      
      
      10. In een document van [fabrikant] , met titel ‘Product presentation’ is de volgende informatie opgenomen:
      
      
        “Cerolac Crystallized
      
      
      
        
          Definition
        
        
          Cerolac Crystallized is spray dried milk permeate powder. This product contains crystallized lactose, this makes it less hygroscopic.
      
      
      
        
          Application
        
        
          Cerolac Crystallized is a dairy ingredient which can be used, dry or dissolved, in a large product range. This product is used in particular as base for the chocolate’s manufacturing. It’s also used to produced Kosher products.
      
      
      
        
          General information Colour			slightly yellow
        
          	Odour / Taste		pure / slightly sweet taste
        
          	Appearance		fine, homogeneous powder
      
      
      
        
          Composition		Method	Typical	   Guaranteed
        
        
          			analysis	contents
        
        
          	Chemical-physical
        
      
      
      
        	Humidity		<2%	4% max.
        	Fat content	(Teichert)	0.5%	1% max.
        	Protein	(Kjeldahl, Nx6.38)	5%	5% max.
        	Minerals		8%
        	Lactose		84%
        	pH-value	(potentiometric)	6.3	6.1-6.5
        	Solubility	(ADPI)	0ml	≤2ml
        	Sc. Particles	(ADPI)	A	B min.
        	Density	loose	600-1000 g/l	
      
      
      
        
          	Microbiological 
        
        	Totale plate count.	<10’000/g	50’000/g
        	Enterobacteriaceae	neg./g	10/g
        	Staphylococcus aureus	neg./g	10/g
        	Salmonella		neg./25g	neg./25g
        	Yeast / Mould	<10/g	100/g
      
      
      
        
          Nutritional information	100 g contain 1515 KJ (357 kcal)
      
      
      
        
          Allergen declaration	Milk
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Customs Code	0404.90
      
      
      
        
          Product designation	Milk serum
      
      
      
        (…)”
      
      
      11. De Zwitserse douane heeft op 27 augustus 2013 een bindende tariefinlichting afgegeven aan [fabrikant] De tekst luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “[fabrikant]
        Cerolac Milk Sugar KD
        Molke, modifiziert
        Pulver aus sprühgetrocknetem Milchserum, mit einem Gehalt an Lacotse von 95 Gewichtsprozent oder weniger, als wasserfreie, auf die Trockensubstanz bezogene Lactose berechnet, in Papiersäcken à 25 kg oder in Big Bags
      
      
      
        		Tarifnummer:						0404.1000”
      
      
      12. Op 25 september 2013 heeft eiseres een kopie van de onder 11 bedoelde bindende tariefinlichting naar de Douane, kantoor Schiphol Cargo, gestuurd met onder andere de volgende mededeling:
      
      
        “Note. Cerolac Cristalling is het zelfde product als Cerolac Milk Sugar KD.”
      
      
      13. In het rapport van NIZO food research B.V. gevestigd te Ede van november 2013 is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “CONSULTANCY TARIEF INDELING MELKPERMEAAT
      
      
    
  
  
    
      1INLEIDING 
    
      
        [C BV] heeft over een periode van ruim een jaar regelmatig partijen melkpermeaat in Zwitserland gekocht en heeft deze partijen laten inklaren door [X BV] ( [Z] ). Op de bijbehorende documenten was expliciet aangegeven dat het product melkpermeaat was. Vanwege de grote mate van overeenkomst in samenstelling met weipermeaat heeft [X BV] het product als weipermeaat (…) laten inklaren, hetgeen al meerdere jaren gebruikelijk was.
      De belastingdienst/douane heeft echter met terugwerkende kracht alle partijen die door [C BV] waren aangekocht ondergebracht in GN-code 0404 90 21 (o.a. producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk met een vetgehalte < 1,5%, (…)), met als gevolg dat aanzienlijk hogere invoerrechten zijn verschuldigd.
      
        [C BV] heeft NIZO food research BV verzocht consultancy te verlenen met betrekking tot de indeling in tariefgroep en samenstelling van melkpermeaat in vergelijking tot die van weipermeaat.
    
    
  
  
    
      2RESULTATEN
    (…) Het onderzoek heeft geleerd dat de gecombineerde nomenclatuur zodanig is samengesteld dat er feitelijk geen tariefgroep voor melkpermeaat mogelijk is die wat betreft tariefstelling vergelijkbaar is met die van weipermeaat, ondanks dat melk- en weipermeaat grote overeenkomst in samenstelling vertonen. Beide producten bestaan voor ca. 85% uit lactose en bevatten verder laag moleculaire verbindingen bestaande uit Na, K, Ca, Mg, Cl, citraat, fosfaat, orootzuur, aminozuren, riboflavine e.d.. Het voornaamste verschil tussen wei- en melkpermeaat is de aanwezigheid in weipermeaat van ca. 1,5% melkzuur en geringe hoeveelheden fosfolipiden.
    
    
      Volgens de systematiek volgend van de gecombineerde nomenclatuur  valt weipermeaat onder tariefpost 0404 10 (…).
    
    
    
      Melkpermeaat valt onder 0404 omdat het voldoet aan ‘producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk’, bij verdere onderverdeling voldoet melkpermeaat niet aan het kenmerk van ‘wei en gewijzigde wei’ en komt het in post 0404 90 ‘andere’ terecht, waarin vervolgens verdere onderverdeling plaatsvindt tot de post  0404 90 21 zonder toegevoegde suiker of andere zoetstoffen en met een vetgehalte van niet meer dan 1,5 gewichtspercent.
    
    
    
      	(…)
    
    
    
      Een punt van aandacht is dat bij de indeling van melkpermeaat in categorie 0404 90 “andere” er vervolgens geen criterium volgt voor het eiwitgehalte, hetgeen wel het geval is bij de indeling van weipermeaat (tariefpost 0404 10 → 0404 10 02) in verband met eiwitgehalte <15%. Ook melkpermeaat bevat <15% eiwit, maar eiwit is geen criterium in de tariefpost “andere”. Waarschijnlijk is de wetgever ervan uitgegaan dat de producten die onder tariefpost 0404 vallen (wei en natuurlijke bestanddelen van melk) allemaal een aanmerkelijk eiwitgehalte hebben en daardoor ook een hoge invoerheffing hebben. Melkpermeaat bevat niet of nauwelijks eiwit en is daarmee “een vreemde eend in de bijt”.
    
    
    
      Deze systematiek heeft tot gevolg dat voor melkpermeaat, dat voor meer dan 98% identiek is aan weipermeaat, 14,4 keer meer invoerrechten moet worden betaald dan voor weipermeaat.
      	(…)
    
    
  
  
    
      3CONCLUSIES
    
      Melkpermeaat is door de belastingdienst/douane op basis van de huidige gecombineerde nomenclatuur correct ingedeeld. Het onderzochte product heeft meer de karakteristieken van een (gewijzigd) wei permeaat. Uit de systematiek van de gecombineerde nomenclatuur blijkt dat voor tariefpost 0404 en de daaronder vallende sub-posten wordt uitgegaan van de aanwezigheid van een substantiële hoeveelheid melk- en/of wei-eiwit, hetgeen het hoge niveau van invoerrechten rechtvaardigt voor dergelijke producten. Zowel melk- als weipermeaat bevatten zeer weinig eiwit.
      De daaruit voortvloeiende invoerrechten voor melkpermeaat staan in geen verhouding tot die van weipermeaat, dat voor meer dan 98% identiek is aan melkpermeaat en ook niet tot die van lactose (overeenkomst ca. 89%).
    
    
  
  
    
      4AANBEVELINGEN
    Een op dit gebied gespecialiseerde jurist zal moeten beoordelen, voor zover mogelijk op basis van bestaande jurisprudentie, of er mogelijkheden zijn dat een rechter tot een indeling kan besluiten die in een vergelijkbare heffing resulteert als die voor weipermeaat of dat een procedure moet worden gestart met als doel melkpermeaat op dezelfde wijze in te delen als weipermeaat.””
    
    
      2.2.
      In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof de navolgende feiten vast. 
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken van het geding behoort een afdruk van de volgende e-mailwisseling tussen [medewerker C] , werkzaam als declarant bij belanghebbende, en [medewerker E 1] , werkzaam bij [B BV] , de eerste opdrachtgever van belanghebbende voor het doen van aangiften ten invoer van het product “Cerolac crystallized” van de Zwitserse fabrikant [fabrikant] :
      
      
        
          De: [medewerker C] […]
        
          Envoyé: mercredi 2 février 2011  11:53
        
          À: [medewerker E 1] (E-mail)
        
          Objet: 
        
        Dear [medewerker E 1] ,
      
      
      
        040490  is not the right code.
      
      
      
        It has to be to digits longer
      
      
      
        like 04049021 or something.
      
      
      
        Met vriendelijke groet,
        
          [medewerker C]
        
        --------------------------------
        
          Van: [medewerker E 1] […]
        
          Verzonden: donderdag 3 februari 2011  11:44
        
          Aan: [medewerker C]
        
          Onderwerp: RE: 
        Hi [medewerker C] ,
      
      
      
        The code is 040490 11
        […]
        
          [medewerker E 1]
        
        ------------------------------------
        
          De: [medewerker C] […]
        
          Envoyé: jeudi 3 février 2011  12:06
        
          À: [medewerker E 1]
        
          Objet: Re:
        Dear [medewerker E 1] ,
        […]
        Our customs system don’t know that code. I think its 04049021 but the customs duties are very high! 100,40 EUR/100kg
      
      
      
        Could you check this for us? […]
      
      
      
        With kind regards, 
        
          [medewerker C]
        
        ------------------------------------
        
          Van: [medewerker E 1] […]
        
          Verzonden: vrijdag 4 februari 2011  10:12
        
          Aan: [medewerker C]
        
          Onderwerp: RE: 
        Dear [medewerker C] , 
      
      
      
        They assured me it was that code and we checked also with a custom agent we work with in France and they confirmed to us there was no Import Right on that product. 
      
      
      
        I am quite surprised that you don’t have it, but maybe the explanation is that there is no tax on the product? 
      
      
      
        Als, I enclose the specification on the product if that can help you [Hof: zie punt 10 van de door de rechtbank vastgestelde feiten voor de tekst van deze specificatie van [fabrikant] ]
        […]
        
          [medewerker E 1]
        
        ------------------------------------
        
          De: [medewerker C] […]
        
          Envoyé: vendredi 4 février 2011  11:18
        
          À: [medewerker E 1]
        
          Objet: RE:
        Dear [medewerker E 1] ,
      
      
      
        I checked but we still have to pay the dutie, are you sure it isn’t an other code. 
        […] 
        
          [medewerker C]
        
        -------------------------------------
        
          Van: [medewerker E 1] […]
        
          Verzonden: vrijdag 4 februari 2011  14:57
        
          Aan: [medewerker C]
        
          CC: [medewerker E 2]
        
          Onderwerp: RE:
        Dear [medewerker C] ,
      
      
      
        We checked with the supplier and the product can also be exported under another Custom Code which is 04 04 10.00
      
      
      
        Could you please let me know what the customs duties are? 
        […]
        
          [medewerker E 1]
        
        ------------------------------------
        
          De: [medewerker C] […]
        
          Envoyé: vendredi 4 février 2011  15:12
        
          À: [medewerker E 1]
        
          Objet: RE:
        Dear [medewerker E 1] , 
      
      
      
        Than it has to be code 04041002 i know that goods here as WHEYPOWDER (it is wheypowder?)
      
      
      
        The duties are 7 € / 100 kg. 
        […]
        
          [medewerker C]
        
        -------------------------------------
        
          Van: [medewerker E 1] […]
        
          Verzonden: vrijdag 4 februari 2011  15:33
        
          Aan: [medewerker C]
        
          Onderwerp: RE:
        Hi [medewerker C] , 
      
      
      
        The product is deproteinised whey powder from milk. 
        […]
        
          [medewerker E 1]
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in geschil of de UTB terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Daarnaast is in geschil of belanghebbende terecht als schuldenaar is aangemerkt. 
      
      
        Voorts is in geschil of de rechtbank de inspecteur tot het juiste bedrag heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. 
      
      
      
        Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep haar stelling dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel ingetrokken.
      
      
    
    
      3.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van de zitting. 
      
      
    
  
  
    
      4Toepasselijke bepalingen
    
    
      4.1.
      Post 0404 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        
          “0404   Wei, ook indien ingedikt of met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen;
        
        
          producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, ook indien met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen, elders genoemd noch elders onder begrepen:
        
      
      
      
        
          0404 10  	– wei en gewijzigde wei, ook indien ingedikt of met toegevoegde suiker of andere
        
        
          	zoetstoffen:
        
        	– – in poeder, in korrels of in andere vaste vorm:
        – – – zonder toegevoegde suiker of andere zoetstoffen en met een gehalte aan proteïne (stikstofgehalte × 6,38):
        	– – – – van niet meer dan 15 gewichtspercenten en met een vetgehalte:
        
          0404 1002	– – – – – van niet meer dan 1,5 gewichtspercent			7 € /100 kg/net
        (…)
        
          0404 90	– andere:
        
        	– – zonder toegevoegde suiker of andere zoetstoffen en met een vetgehalte:
        
          0404 9021 	– – – van niet meer dan 1,5 gewichtspercent 100,4 € /100 kg/net
      
      
    
    
      4.2.
      Aanvullende aantekening 1 op hoofdstuk 4 luidt:
      
      
        “1. Voor de toepassing van onderverdeling 0404 10 worden als „gewijzigde wei” aangemerkt, producten die bestaan uit weibestanddelen, dat wil zeggen wei waaruit de lactose, de proteïnen of de mineralen geheel of gedeeltelijk zijn verwijderd, wei waaraan natuurlijke weibestanddelen zijn toegevoegd en producten verkregen door het mengen van natuurlijke weibestanddelen.”
      
      
    
    
      4.3.
      De toelichting IDR op post 0404 luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Deze post omvat wei, dat wil zeggen de natuurlijke bestanddelen die overblijven nadat de vetstoffen en de caseïne uit de melk zijn verwijderd en gewijzigde wei (zie Aanvullende aantekening 1 IDR op dit hoofdstuk). Deze producten mogen voorkomen in vloeibare, stroopachtige of vaste toestand (bevroren producten daaronder begrepen), ook indien de lactose en mineralen gedeeltelijk zijn verwijderd, en mogen zijn ingedikt (bijvoorbeeld in poedervorm) of verduurzaamd. 
        Deze post omvat eveneens verse of verduurzaamde producten bestaande uit natuurlijke melkbestanddelen in een andere verhouding dan in het natuurlijke product, mits zij niet elders zijn genoemd noch elders onder zijn begrepen. 
        Deze post omvat derhalve producten waaruit een of meer natuurlijke melkbestanddelen zijn onttrokken, melk waaraan natuurlijke melkbestanddelen zijn toegevoegd (bijvoorbeeld om een product te verkrijgen met een hoog proteïnegehalte). 
        Naast de in de algemene opmerkingen op dit hoofdstuk genoemde natuurlijke melkbestanddelen en toevoegingsmiddelen, mogen aan de producten van deze post suiker of andere zoetstoffen zijn toegevoegd. 
        Aan de bij deze post bedoelde producten in poedervorm, in het bijzonder wei, mogen geringe hoeveelheden melkfermenten zijn toegevoegd om te worden gebruikt in bereidingen van vlees of als toevoegingsmiddel voor voedsel voor dieren. 
        Van deze post zijn uitgezonderd:
      
      a. afgeroomde melk en gereconstitueerde melk, met dezelfde kwalitatieve en kwantitatieve samenstelling als die van natuurlijke melk (post 04.01 of 04.02); 
      b. weikaas (post 04.06); 
      c. producten verkregen uit wei, bevattende meer dan 95 gewichtspercenten lactose, uitgedrukt in watervrije lactose berekend op de droge stof (post 17.02); 
      d. bereidingen voor menselijke consumptie bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, doch die nog andere bestanddelen bevatten die in de producten bedoeld bij dit hoofdstuk niet mogen voorkomen (onder meer post 19.01); 
      e. albuminen (daaronder begrepen concentraten van twee of meer weiproteïnen, bevattende meer dan 80 gewichtspercenten weiproteïnen, berekend op de droge stof) (post 35.02) en globulinen (post 35.04).”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Tijdigheid nader stuk inspecteur
      
    
    
    
      5.1.
      Bij brief van 5 januari 2017, door het Hof ontvangen op 6 januari 2017, heeft de inspecteur onderdelen van een strafdossier als aanvullende stukken ingediend. Blijkens een ter zitting getoonde brief met dagtekening 31 oktober 2016 is het de inspecteur door de officier van justitie toegestaan om de stukken uit het strafdossier voor fiscale doeleinden te gebruiken. Het strafdossier betreft een strafrechtelijk onderzoek dat is aangevangen tegen belanghebbende en – onder anderen – de twee onder 1.6 genoemde rechtspersonen. Belanghebbende heeft betoogd dat genoemde stukken buiten beschouwing dienen te blijven, omdat deze – zonder dat daarvoor een geldige reden is aangevoerd – dermate laat zijn ingediend dat zij zich hiertegen niet adequaat kan verweren. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
    
    
      5.2.
      Partijen kunnen ingevolge het bepaalde in artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) tot tien dagen voor de zitting nadere stukken indienen. De inspecteur heeft deze termijn in acht genomen. Nadere stukken kunnen een zodanige omvang of inhoud hebben dat een goede procesorde met zich brengt dat desondanks aan een belanghebbende extra tijd moet worden gegund om hierop te reageren, dan wel – indien geen redelijke verklaring voor het laattijdig inbrengen van de stukken wordt gegeven – dat de nadere stukken als ontijdig buiten beschouwing worden gelaten. Naar ’s Hofs oordeel bestaat in het onderhavige geval geen aanleiding voor het tardief verklaren van de nadere stukken van de inspecteur. Nu belanghebbende ter zitting desgevraagd inhoudelijk op de nadere stukken heeft gereageerd, heeft het Hof evenmin aanleiding gezien om belanghebbende in de gelegenheid te stellen na de zitting schriftelijk op deze nadere stukken te reageren, te minder nu het hof deze stukken niet aan zijn oordeel ten grondslag legt.
      
      
        
          Aanwezigheid medewerkers Douanelaboratorium
        
      
      
    
    
      5.3.
      In zijn onder 5.1 genoemde brief van 5 januari 2017 heeft de inspecteur aangekondigd zich ter zitting bij te laten staan door enkele medewerkers van het Douanelaboratorium. Ter zitting zijn twee medewerkers en een oud-medewerker van het Douanelaboratorium verschenen. Belanghebbende heeft bepleit dat dit niet mogelijk is, omdat het de inspecteur ingevolge artikel 8:60, lid 4, van de Awb, slechts is toegestaan om getuigen en deskundigen mee te nemen, in welk geval de inspecteur hiervan uiterlijk een week voor de dag van de zitting aan het Hof en aan belanghebbende mededeling had moeten doen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Geen regel in het recht staat er aan in de weg dat de procesgemachtigde van de inspecteur zich – naast de tot bijstand aanwezige procesdeskundige als bedoeld in onderdeel 2.4.3 van het Besluit Beroep in Belastingzaken – ter zitting laat bijstaan door één of meer personen. Indien en voor zover tot bijstand aanwezige personen ter zitting uitlatingen doen – hetgeen in casu niet het geval is geweest – is het aan het Hof om te beoordelen welk gewicht en welke betekenis aan deze uitlatingen dient te worden toegekend. 
      
      
        
          Tariefindeling
        
      
      
    
    
      5.4.
      Het Hof stelt voorop dat volgens vaste rechtspraak, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen op de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven (zie het arrest van het Hof van Justitie (hierna ook: HvJ) 17 februari 2016, Salutas Pharma, C-124/15, EU:C:2016:87, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg vormen de aantekeningen op de hoofdstukken van de GN belangrijke middelen ter verzekering van een uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief. De inhoud van deze aantekeningen moet derhalve in overeenstemming zijn met de bepalingen van de GN en mag de strekking daarvan niet wijzigen (zie arrest Salutas Pharma, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
    
    
      5.5.
      Blijkens de bewoordingen van post 0404 van de GN ziet deze post op twee soorten producten, te weten “wei” en “producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk, elders genoemd noch elders onder begrepen”. Uit deze bewoordingen volgt dat onder “producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk” niet wordt begrepen “wei”, nu wei separaat is vermeld.
      
    
    
      5.6.
      Onderverdeling 0404 10 van de GN ziet op “wei en gewijzigde wei”. Onder “gewijzigde wei” wordt blijkens aanvullende aantekening1 op hoofdstuk 4 van de GN verstaan: producten die bestaan uit weibestanddelen, dat wil zeggen wei waaruit de lactose, de proteïnen of de mineralen geheel of gedeeltelijk zijn verwijderd, wei waaraan natuurlijke weibestanddelen zijn toegevoegd en producten verkregen door het mengen van natuurlijke weibestanddelen.
      
    
    
      5.7.
      Onderverdeling 0404 90 van de GN vermeldt slechts de term “andere”. Uit deze bewoordingen, gelezen in samenhang met de bewoordingen van post 0404 en postonderverdeling 0404 10, volgt dat onderverdeling 0404 90 betrekking heeft op “producten bestaande uit natuurlijke bestanddelen van melk”, niet zijnde “wei of gewijzigde wei”, en niet genoemd in of begrepen onder een andere tariefpost. Gesteld noch gebleken is dat het ingevoerde product vatbaar is voor indeling onder een andere tariefpost dan post 0404. Derhalve dient te worden onderzocht of het ingevoerde product, met de handelsnaam “Cerolac crystallized”, kan worden aangemerkt als “wei of gewijzigde wei”, als genoemd in de bewoordingen van GN-onderverdeling 0404 10.
      
    
    
      5.8.
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de toelichtingen van de Internationale Douaneraad (IDR) op het geharmoniseerd systeem (GS) belangrijke hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten, zonder evenwel rechtens verbindend te zijn (zie voornoemd arrest Salutas Pharma, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In de GS-toelichting op post 0404 wordt “wei” gedefinieerd als: “de natuurlijke bestanddelen die overblijven nadat de vetstoffen en de caseïne uit de melk zijn verwijderd”. Deze definitie sluit aan bij het spraakgebruik, waarin onder “wei” wordt verstaan het restproduct van de kaasmakerij dat overblijft na het stremmen van melk en het vervolgens verwijderen van de daardoor ontstane vaste fractie (wrongel), bestaande uit de vetstoffen en de caseïne. Het Hof heeft dan ook geen reden om te twijfelen aan de verenigbaarheid van de GS-toelichting met de bewoordingen van de post, voor zover het betreft de definitie van het begrip “wei”.
      
    
    
      5.9.
      Vast staat - zie onder meer de door de rechtbank onder punt 10 vermelde productgegevens - dat het onderwerpelijk product is vervaardigd uit melk, maar dat bij de productie (door middel van ultrafiltratie) meer stoffen uit de melk zijn verwijderd dan enkel de vetstoffen en de caseïne, zodat geen sprake is van “wei”. Van “gewijzigde wei” is evenmin sprake. In de term “gewijzigde wei” ligt besloten dat op enig moment in het productieproces sprake moet zijn geweest van wei, welke wei vervolgens door het verwijderen of toevoegen van stoffen is gewijzigd (modified/modifié/modifiziert). Nu uit de stukken van het geding blijkt dat “Cerolac crystallized” is vervaardigd uit melk en niet uit wei, is indeling onder  onderverdeling 0404 10 van de GN reeds om die reden uitgesloten.
      
    
    
      5.10.
      Belanghebbende heeft betoogd dat, hoewel het product niet is vervaardigd uit wei, toch indeling onder onderverdeling 0404 10 dient plaats te vinden. Dit volgt volgens belanghebbende uit de aanvullende aantekeningen 3 en 4 (GN) op hoofdstuk 4, die met ingang van 26 april 2016 aan de GN zijn toegevoegd door inwerkingtreding van Uitvoeringsverordening (EU) 2016/534 van de Commissie van 31 maart 2016 (Pb L 89/6, 6/4/2016). Het Hof verwerpt deze stelling, reeds omdat genoemde aantekeningen niet met terugwerkende kracht kunnen worden toegepast op aangiften die zijn aanvaard vóór 26 april 2016. Een verordening van de Europese Commissie waarin de voorwaarden voor de indeling onder een post of een postonderverdeling worden vastgesteld, is volgens vaste rechtspraak constitutief van aard en kan geen terugwerkende kracht hebben (Zie arresten van 28 maart 1979, Biegi, 158/78, punt 11; 7 juni 2001, CBA Computer, C-479/99, punt 31; 27 november 2008, Metherma, C-403/07, punt 39; 19 januari 2012, DHL Danzas Air & Ocean (Netherlands) BV, C-227/11, punt 42 en 17 juli 2014, C-472/12, Panasonic Italia SpA e.a., punt 58).
      
    
    
      5.11.
      Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat uit het werkdocument van de Europese Commissie van 4 juli 2007 (TAXUD/741/2003-DEF.-NL) volgt dat – in afwijking van voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie – wel terugwerkende kracht toekomt aan verordeningen van de Europese Commissie inzake de indeling. Genoemd document heeft geen wettelijke basis, zodat het Hof in dit document geen aanleiding ziet om af te wijken van de rechtspraak van het Hof van Justitie. De enkele omstandigheid dat “de diensten van de Commissie” zich blijkens genoemd document niet kunnen vinden in voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie is geen grond om deze rechtspraak niet toe te passen. 
      
      
    
    
      5.12.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het product met de handelsnaam “Cerolac crystallized” te worden ingedeeld onder postonderverdeling 0404 90. Blijkens de tot de gedingstukken behorende “product presentation” (zie feiten rechtbank, punt 10) van de fabrikant bedraagt het vetgehalte circa 0,5% en gegarandeerd niet meer dan 1%. Nu daarenboven vaststaat dat geen sprake is van toegevoegde suiker of andere zoetstoffen dient indeling met toepassing van indelingsregel 1 en 6 plaats te vinden onder GN-onderverdeling 0404 90 21. Het hoger beroep van belanghebbende faalt in zoverre.
      
      
        
          Bewijs onjuistheid tariefindeling
        
      
      
    
    
      5.13.
      Blijkens het onder 2.3 aangehaalde e-mailverkeer tussen [B BV] en belanghebbende heeft belanghebbende op 4 februari 2011 de beschikking gekregen over de door de rechtbank onder punt 10 aangehaalde “product presentation” van de Zwitserse fabrikant [fabrikant] . In deze “product presentation” van 22 oktober 2010 is onder meer vermeld dat “Cerolac crystallized” (artikelnummer 9361) een “spray dried milk permeate powder” is van “Customs Code 0404.90”. 
      
    
    
      5.14.
      Belanghebbende heeft een schriftelijke verklaring van [fabrikant] overgelegd, gedagtekend 14 december 2016, waarin [fabrikant] onder meer verklaart: 
      
      
        “We hereby confirm that the permeate powder we supplied tot [bedrijf 2] , which supply the goods to [bedrijf 1] and which goods are eventually supplied to [A BV] was conform to our specifications entitled “Cerolac crystalliezd” issued 22nd October 2010.”  
      
      
    
    
      5.15.
      Daarnaar gevraagd heeft belanghebbende ter zitting erkend dat alle in de UTB betrokken producten identiek zijn, in die zin dat het in alle gevallen “Cerolac crystallized” van [fabrikant] betreft, zoals beschreven in de “product presentation” van 22 oktober 2010 van het product met artikelnummer 9361. Zij heeft daar evenwel aan toegevoegd dat deze constatering niet volstaat voor een “extrapolatie” van de resultaten van de medio 2013 uitgevoerde monsteronderzoeken, omdat per zending een analyse had moeten plaatsvinden om vast te stellen of is voldaan aan de aanvullende aantekeningen 3 en 4. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, reeds omdat de resultaten van de uitgevoerde monsteronderzoeken niet de grondslag vormen voor ’s Hofs oordeel dat het product dient te worden ingedeeld onder GN-onderverdeling 0404 90 21. Zoals overwogen onder 5.4. tot en met 5.12 dient indeling onder genoemde onderverdeling plaats te vinden omdat het product niet is vervaardigd uit wei, maar uit melk, wat er verder ook zij van de uitgevoerde monsteronderzoeken. 
      
    
    
      5.16.
      Gelet op meergenoemde “product presentation” van [fabrikant] (zie feiten rechtbank, punt 10) en de onder 5.14 aangehaalde verklaring van [fabrikant] , als mede talrijke andere stukken van het geding, heeft de inspecteur voor alle in de UTB begrepen aangiften voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat een permeaat vervaardigd uit melk en geen permeaat vervaardigd uit wei is ingevoerd. Het hoger beroep van belanghebbende faalt in zoverre. 
      
      
        
          Afzien navordering o.g.v. art. 220 CDW
        
      
      
    
    
      5.17.
      Ingevolge artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW gaan de douaneautoriteiten niet over tot boeking achteraf van douanerechten indien aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden is voldaan. Om te beginnen moet inning van de rechten achterwege zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten, vervolgens moet de vergissing van deze autoriteiten van dien aard zijn geweest, dat een belastingschuldige te goeder trouw deze redelijkerwijze niet kon ontdekken, en ten slotte moet laatstbedoelde voor zijn douaneaangifte aan alle voorschriften van de geldende regelgeving hebben voldaan (vgl. HvJ 18 oktober 2007, Agrover Srl, C-173/06, ECLI:EU:C:2007:612, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 
      
      
        
          Eerste voorwaarde: vergissing
        
      
    
    
      5.18.
      Wat de eerste voorwaarde betreft heeft het Hof van Justitie diverse keren beslist dat artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW de bescherming beoogt van het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet tot navordering van douanerechten over te gaan. Het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige is slechts vatbaar voor bescherming uit hoofde van dat artikel, indien het de bevoegde autoriteiten “zelf” zijn geweest die de grondslag hebben gecreëerd voor dat gewettigd vertrouwen. Enkel de vergissingen die aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten zijn toe te schrijven, geven recht op niet-navordering van douanerechten. 
      
    
    
      5.19.
      Belanghebbende stelt dat een (eerste) vergissing is gelegen in de behandeling van de aangifte met nummer [aangiftenummer] , die is ingediend op 12 juni 2012. Deze aangifte is in het kader van een steekproef voor fysieke controle geselecteerd. De goederen zijn fysiek opgenomen door een douaneambtenaar. In de aangifte is als goederenomschrijving “weipermeaat” vermeld, terwijl op de factuur – die bij het fycoformulier is gevoegd en dus kennelijk door belanghebbende aan de ambtenaar ter hand is gesteld – als goederenomschrijving “milkpermeate” is vermeld. Het had op de weg van de ambtenaar gelegen om nader te onderzoeken of sprake was weipermeaat (zoals aangegeven) of melkpermeaat (zoals vermeld op de factuur). De ambtenaar heeft de aangifte conform bevonden en de aangegeven goederencode niet gecorrigeerd. Naar ’s Hofs oordeel is te dezen sprake van een vergissing van de douane-ambtenaar. 
      
    
    
      5.20.
      Een tweede vergissing is volgens belanghebbende gelegen in het niet-controleren van een groot aantal aangiften (“stilzitten”). Het Hof overweegt ter zake als volgt. In zijn arrest HvJ  1 april 1993, Hewlett Packard France (nr. C-250/91) heeft het Hof van Justitie (enkel) geoordeeld dat sprake is van een vergissing van de douaneautoriteiten wanneer die autoriteiten, “ondanks het aantal en de omvang van de door de belastingschuldige verrichte importen, geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht.”Een dergelijk situatie is in het onderwerpelijke geval niet aan de orde, omdat belanghebbende in al haar aangiften de tariefpost 0404 10 02 en de goederenomschrijving “weipermeaat” heeft vermeld, zodat een vergelijking van goederencode en tariefpost nimmer de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht. In het midden kan daarom blijven of aan voormeld arrest, dat betrekking heeft op de jaren ’86 tot en met ’88, na inwerkingtreding van het CDW nog betekenis toekomt.
      
    
    
      5.21.
      Geconfronteerd met het vorenoverwogene heeft belanghebbende zich ter zitting (nader) op het standpunt gesteld dat de inspecteur gehouden was haar aangiften te controleren, maar dit heeft nagelaten. Het Hof verwerpt deze stelling. Op de inspecteur rust niet de verplichting om de juistheid van de vermeldingen in de door hem aanvaarde aangiften te verifiëren. Artikel 68 van het CDW geeft de inspecteur daartoe wel de bevoegdheid, maar legt hem geen verplichting op. Daarbij is van belang dat de zesde overweging van de considerans van het CDW luidt: 
      
      
        Overwegende dat het wenselijk is de douaneformaliteiten en -controles af te schaffen of deze ten minste zoveel mogelijk te beperken in verband met het grote belang dat de buitenlandse handel voor de Gemeenschap heeft;
      
      
      
        Onder verwijzing naar het in deze overweging uitgedrukte doel om de douaneformaliteiten en -controles zoveel mogelijk te beperken, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het CDW de douaneautoriteiten niet de verplichting oplegt om stelselmatig verificaties te verrichten (vgl. HvJ 15 september 2011, C-138/10, DP grup EOOD, punt 37). In overeenstemming hiermee bepaalt artikel 71, lid 2, van het CDW, dat indien geen verificatie van de douaneaangifte wordt uitgevoerd, de toepassing van het bepaalde in de douaneregeling waaronder de goederen worden geplaatst, plaatsvindt aan de hand van de vermeldingen in die aangifte. Het niet-controleren van aangiften kan daarom niet als een vergissing in de zin van de eerste voorwaarde van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW worden aangemerkt. 
      
      
    
    
      5.22.
      Gelet op het vorenoverwogene is sprake van één vergissing: het niet corrigeren van de aangifte genoemd onder 5.19. 
      
      
        
          Tweede voorwaarde: redelijkerwijze niet kunnen ontdekken
        
      
    
    
      5.23.
      Wat de tweede voorwaarde betreft, moet bij de beantwoording van de vraag of een vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten kon worden ontdekt, worden gelet op de aard van de vergissing, de beroepservaring van de betrokken ondernemers en de mate van de door hen betrachte zorgvuldigheid. De aard van de vergissing is ervan afhankelijk hoe ingewikkeld de betrokken regeling is of, andersom, of die regeling voldoende eenvoudig is, en hoelang de autoriteiten aan hun onjuiste zienswijze zijn blijven vasthouden. 
      
    
    
      5.24.
      In zijn arrest van 20 juni 2014, 12/05525, ECLI:NL:HR:2014:1468 heeft de Hoge Raad bepaald dat voor de beoordeling of vertrouwen is gewekt alle vergissingen (door de Hoge Raad aangeduid als ‘actieve gedragingen’) tezamen dienen te worden beoordeeld. Het Hof verstaat dit arrest aldus dat een cumulatie van vergissingen, die op zichzelf beschouwd onvoldoende zijn om bij een beroepsaangever (daaronder begrepen een persoon die zich direct laat vertegenwoordigen door een beroepsaangever) in rechte te beschermen vertrouwen te wekken, er op enig moment toe kan leiden dat het punt wordt bereikt dat ook een beroepsaangever redelijkerwijze niet meer kan ontdekken dat de inspecteur zich vergist. Zoals vastgesteld onder 5.22 is in casu evenwel slechts sprake van één vergissing, zodat van een cumulatie als voormeld geen sprake kan zijn. 
      
    
    
      5.25.
      
        Het Hof stelt voorop dat de betrokken regeling eenvoudig is. Zoals volgt uit 5.4 tot en met 5.12 kan indeling plaatsvinden met toepassing van regel 1 en 6. De vaststelling dat sprake is van melkpermeaat en niet van weipermeaat volstaat reeds om de goederen juist in te delen. Zulks is ook reeds eerder in de Nederlandse rechtspraak uitgemaakt (Tariefcommissie 24 augustus 1999, 0157/97, ECLI:NL:GHAMS:1999:AM2762). De invoering van Uitvoeringsverordening (EU) 2016/534 van de Commissie van 21 maart 2016 leidt niet tot een ander oordeel; de bij deze verordening ingevoerde aanvullende aantekeningen 3 en 4 (GN) op hoofdstuk 4 van de GN bevestigen juist dat onderverdeling 0404 10 “weipermeaat” omvat en dat dit product is verkregen uit wei, terwijl onderverdeling 0404 90 “melkpermeaat” omvat en dat dit product is verkregen uit melk. Genoemde aantekeningen geven enkel analytische criteria voor de situatie waarin onduidelijk is of sprake is van melkpermeaat of van weipermeaat. 
        Daarnaast stelt het Hof vast dat de inspecteur zich slechts ten aanzien van één aangifte heeft vergist, zodat van het volharden in een onjuiste zienswijze geen sprake is. 
      
      
    
    
      5.26.
      Belanghebbende is, anders dan zij heeft betoogd, een professionele marktdeelnemer. Zij doet via haar aansluiting op het geautomatiseerde douane-aangiftesysteem invoeraangiften, zowel op eigen naam en voor eigen rekening als op naam en voor rekening van anderen (directe vertegenwoordiging). Zij heeft daartoe blijkens de stukken van het geding medewerkers in dienst die speciaal zijn belast met het invullen van aangiften (declaranten). De kennis en kunde van deze medewerkers dienen aan belanghebbende te worden toegerekend, zolang zij binnen het kader van hun bevoegdheden in naam en voor rekening van belanghebbende handelen (HvJ 25 januari 2017, C-679/15, Ultra-Brag AG, punt 30). Uit de onder 2.3 aangehaalde e-mailwisseling tussen belanghebbende en [B BV] (belanghebbendes (eerste) opdrachtgever voor het doen van invoeraangiften voor Cerolac crystallized van fabrikant [fabrikant] ) blijkt dat belanghebbende reeds vóór zij de eerste aangifte deed op de hoogte was van het zeer grote tariefverschil tussen weipermeaat en melkpermeaat, dat haar opdrachtgever aanvankelijk post 040490 voorstond, dat belanghebbende vervolgens zelf heeft gewezen op het zeer hoge tarief dat dan verschuldigd zou zijn, dat haar opdrachtgever na herhaald aandringen van belanghebbende in derde instantie post 0404 10 02 heeft bepleit, en dat belanghebbende hieruit heeft geconcludeerd dat sprake is van weipermeaat (“i know that goods here as WHEYPOWDER”, mail van 4 februari 2011, 15:12). Belanghebbende heeft in laatstgenoemde mail nog wel bevestiging gevraagd dat het inderdaad weipoeder betreft (“it is wheypowder?”), doch heeft vervolgens genoegen genomen met het antwoord “The product is deproteinised whey powder from milk.” en heeft vervolgens in al haar aangiften, waaronder aangifte [aangiftenummer] van 12 juni 2012, de goederencode 0404 10 02 en de goederenomschrijving “weipermeaat” vermeld. 
      
    
    
      5.27.
      Het hof kwalificeert voormelde handelwijze voor een beroepsaangever als onzorgvuldig, omdat belanghebbende wist, dan wel in elk geval behoorde te weten, dat sprake was van melkpermeaat. In de eerste plaats beschikte zij over de door de rechtbank onder punt 10 aangehaalde ‘product presentation’ (welke aan haar is gemaild op vrijdag 4 februari 2011, zie 2.3), waaruit volgt dat ‘Cerolac crystallized’ een ‘milk permeate powder’ is van ‘customs code: 0404 90’. Daarnaast heeft specifiek ten aanzien van aangifte [aangiftenummer] te gelden dat, blijkens de gedingstukken, belanghebbende de desbetreffende partij heeft ontvangen onder dekking van een T1-begeleidingsdocument met goederenomschrijving “MILCHPERMEATPULVER”, dat het Zwitserse EUR1-certificaat melding maakt van “Cerolac Milchpermeatpulver”, dat belanghebbende de partij bij ontvangst heeft gewogen en daarbij op haar weegbrief de goederen heeft omschreven als “Melkpermeaat”, dat haar opdrachtgever [A BV] in haar “losinstructie pandhouder” de partij omschrijft als “Melkpermeaat” en dat belanghebbende van de inslag in haar entrepot zelf een inslagbon heeft opgemaakt met omschrijving “Melkpermeaat”. 
      
    
    
      5.28.
      
        Gelet op het vorenoverwogene kon belanghebbende naar ’s Hofs oordeel de vergissing van de inspecteur bij de behandeling van aangifte [aangiftenummer] redelijkerwijze ontdekken. De inspecteur heeft daarom terecht nagevorderd op deze aangifte. Evenmin vormt de behandeling van deze aangifte een grond om af te zien van navordering op nadien ingediende aangiften voor het product Cerolac crystallized. Het hoger beroep faalt ook in zoverre. 
        
          Schuldenaarschap
        
      
      
    
    
      5.29.
      Belanghebbende heeft zich in hoger beroep, bij nader stuk van 5 januari 2017, alsnog op het standpunt gesteld dat zij geen douaneschuldenaar is, omdat zij voor alle in de navordering betrokken aangiften rechtsgeldig is opgetreden op naam en voor rekening van [A BV] . Niet in geschil is dat belanghebbende in al haar aangiften heeft vermeld dat zij optreedt namens [A BV] . [A BV] heeft echter tegenover de inspecteur verklaard dat zij nimmer een volmacht voor directe vertegenwoordiging heeft verleend aan belanghebbende.
      
    
    
      5.30.
      Tegenover de betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende geen enkel bewijs bijgebracht van haar vertegenwoordigingsbevoegdheid. Uit de door belanghebbende aangehaalde inklaringsopdrachten blijkt enkel dat [A BV] aan belanghebbende heeft verzocht om de desbetreffende goederen in het vrije verkeer te brengen, niet dat zij volmacht verleent aan belanghebbende om de aangiften te doen op haar naam en voor haar rekening. Uit de algemene voorwaarden van belanghebbende blijkt evenmin van een dergelijke volmacht. De omstandigheid dat [A BV] de haar toegezonden facturen heeft betaald kan ook de conclusie niet dragen dat belanghebbende als direct vertegenwoordiger van [A BV] is opgetreden, reeds omdat van directe vertegenwoordiging niets blijkt uit de desbetreffende facturen. Belanghebbende heeft met juistheid gesteld dat een volmacht ook mondeling kan worden verleend, maar zij is niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast van het bestaan van mondelinge volmachten.
      
    
    
      5.31.
      Uit artikel 5, lid 4, van het CDW volgt dat de persoon die verklaart in naam of voor rekening van een andere persoon te handelen, zonder dat hij vertegenwoordigings-bevoegdheid bezit, wordt geacht in eigen naam en voor eigen rekening te handelen. Belanghebbende is derhalve terecht als aangever – en daarmee als schuldenaar – aangemerkt. 
      
      
        
          Proceskostenvergoeding 
        
      
      
    
    
      5.32.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om toekenning van een hogere proceskostenvergoeding voor alle fasen van het geding. Het Hof ziet, anders dan belanghebbende heeft bepleit, geen grond voor een vergoeding van de werkelijke proceskosten van belanghebbende, nu van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) naar ’s Hofs oordeel geen sprake is. Wel stelt het Hof vast dat de door de rechtbank toegekende forfaitaire proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase onjuist is berekend, nu – blijkens de uitspraken die het Hof heden doet in de onder 1.6 genoemde hoger beroepen van [A BV] en [B BV] – geen sprake is van samenhangende zaken als bedoeld in 3 van het Besluit. Het hoger beroep slaagt in zoverre. 
      
      
        De forfaitaire proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase dient als volgt te worden berekend: 2 (bezwaarschrift + hoorgesprek) x € 246 x 1,5 (gewicht) = € 738 + 2 (beroepschrift + zitting) x € 495 x 1,5 (gewicht) = € 1.485, in totaal € 2.223.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, voor zover het de toegekende proceskostenvergoeding betreft. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit.
    
    
    
      Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (hogerberoepschrift + zitting) x € 495 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.485.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover het de proceskosten betreft en bevestigt deze voor het overige;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van in totaal € 3.708.
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 497 te vergoeden.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, H.E. Kostense en 
      W.M.C. Schipper, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 28 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.