ECLI:NL:GHARL:2013:7341, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-09-2013, 12/00661, 662, 663, 664 en 665
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-09-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting.
        Vergrijpboetes terecht ? Vrijwillige verbetering?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers: 12/00661 tot en met 12/00665
      uitspraakdatum: 24 september 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        VOF [X], gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 2 oktober 2012, nummers AWB 11/5326, 11/5328, 11/5330, 11/5332 en 11/5334, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst[te P] (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 18.235, alsmede bij beschikking een boete van € 9.117. Tevens is bij beschikking € 3.495 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 33.588, alsmede bij beschikking een boete van € 16.794. Tevens is bij beschikking € 5.137 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 31.413, alsmede bij beschikking een boete van € 15.706. Tevens is bij beschikking € 3.206 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.4
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 26.048, alsmede bij beschikking een boete van € 13.024. Tevens is bij beschikking € 1.313 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.5
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 17.986, alsmede bij beschikking een boete van € 8.993. Tevens is bij beschikking € 293 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.6
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    
      1.7
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 2 oktober 2012 ongegrond verklaard.
    
    
      1.8
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
    
    
      1.9
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
    
    
      1.10
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 april 2013 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord [.] namens de Inspecteur. Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn, na voorafgaande kennisgeving aan het Hof, niet verschenen.
    
    
      1.11
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, een vennootschap onder firma tussen twee echtgenoten, drijft een administratiekantoor. Daarnaast exploiteert zij onder de naam “[A]” een paardenstal. Voor deze activiteiten is belanghebbende als ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting (hierna: de Wet) aangemerkt. 
      
    
    
      2.2
      Op 3 september 2009 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Onderzocht is onder meer de juistheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2004 tot en met mei 2010. Tijdens dit onderzoek hebben de controlerend ambtenaren geconstateerd dat het niet mogelijk is om aansluitingsberekeningen te maken tussen de omzet die in de administratie is vastgelegd en de gedane aangiften omzetbelasting. Zij hebben belanghebbende verzocht de aansluitingsberekeningen alsnog te maken. Belanghebbende heeft aan dit verzoek voldaan. Bij brief van 30 juni 2010 heeft zij alsnog suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2005 tot en met 2009 bij de Inspecteur ingediend. 
      
    
    
      2.3
      De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport van 23 juli 2010 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “11.1	Vergrijpboete omzetbelasting
      
      
      
        Over de correcties genoemd onder punt 6 zal naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 worden opgelegd. De vergrijpboete bedraagt 50%.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De feiten en omstandigheden op grond waarvan deze vergrijpboete wordt opgelegd zijn dat gelet op de beroepsuitoefening van belastingplichtige het als bekend mag worden verondersteld dat een sluitende afdracht van omzetbelasting dient plaats te vinden. Belastingplichtige doet aangifte aan de hand van schattingen. Aan het eind van het jaar wordt de verschuldigde omzetbelasting die niet is afgedragen als schuld op de balans gezet, maar niet afgedragen. Voor dit feit is bij een vorig boekenonderzoek ook reeds een vergrijpboete opgelegd maar hier is door belastingplichtige geen lering uit getrokken.”
      
      
    
    
      2.4
      Met dagtekening 25 augustus 2010 zijn de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente opgelegd. De naheffingsaanslagen zijn als volgt berekend:
      
      
        2005:
        Verschuldigd:				€ 50.493
        Reeds aangegeven en betaald:		€ 32.258
        Nog te betalen	 			€ 18.235
      
      
      
        2006:				
        Verschuldigd:				€ 69.223
        Reeds aangegeven en betaald:		€ 34.734
        Nog te betalen				€ 33.588
      
      
      
        2007:
        Verschuldigd:				€ 61.570
        Reeds aangegeven en betaald:		€ 30.157 
        Nog te betalen				€ 31.413
      
      
      
        2008:
        Verschuldigd:				€ 60.678
        Reeds aangegeven en betaald:		€ 34.630
        Nog te betalen				€ 26.048
      
      
      
        2009:
        Verschuldigd:				€ 56.970
        Reeds aangegeven en betaald:		€ 38.984
        Nog te betalen				€ 17.986
      
      
    
    
      2.5
      De Rechtbank heeft met betrekking tot de opgelegde vergrijpboetes geoordeeld dat sprake is van voorwaardelijk opzet en dat de boetes terecht zijn opgelegd. De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien de boetes te matigen.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de boetebeschikkingen.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        (Voorwaardelijk) opzet
      
    
    
    
      4.1
      Aan belanghebbende zijn op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) boetes opgelegd ter zake van het vergrijp dat het aan haar (voorwaardelijke) opzet is te wijten dat te weinig omzetbelasting op de aangiften over tijdvakken gelegen in de jaren 2005 tot en met 2009 is betaald. 
    
    
      4.2
      
        Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende te dezen voorwaardelijk opzet kan worden verweten. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende een administratiekantoor drijft, acht het Hof aannemelijk dat de vennoten – en dus belanghebbende – hebben geweten dat belanghebbende gehouden was de volledige omzet van de door haar verrichte belastbare feiten in de administratie en in de aangiften omzetbelasting te verantwoorden. Door dit na te laten heeft zij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald.
        
          Vrijwillige verbetering
        
      
    
    
      4.3
       Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van vrijwillige verbetering. Ter onderbouwing voert zij aan dat de juiste en volledige bedragen aan omzetbelasting in de jaarrekeningen zijn vermeld en dat deze kenbaar zijn gemaakt aan de Belastingdienst. De ingediende suppletieaangiften stemmen volgens haar precies overeen met deze bedragen. 
    
    
      4.4
      Het Hof vat belanghebbendes betoog op als een beroep op respectievelijk § 28, lid 3 (tekst voor de jaren 2005 tot en met 2008) respectievelijk § 25, lid 12 (tekst vanaf 1 januari 2009) van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 (BBBB), juncto § 5 van het BBBB.
    
    
      4.5
      In de genoemde bepalingen van het BBBB is voor de onderhavige jaren bepaald dat de inspecteur geen vergrijpboete oplegt, indien de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet of gedeeltelijk niet is betaald maar belanghebbende, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald.
    
    
      4.6
      Het (als bijlage bij een winstaangifte) versturen van een jaarrekening aan de Inspecteur waarin is vermeld dat belanghebbende een omzetbelastingschuld had, wat daarvan overigens ook zij, kan naar het oordeel van het Hof niet als “uitdrukkelijk kenbaar maken” worden beschouwd. 
    
    
      4.7
      De suppletieaangiften die belanghebbende heeft gedaan bij brief van 30 juni 2010 kunnen evenmin worden beschouwd als vrijwillige verbeteringen. Voordat belanghebbende die suppletieaangiften had ingediend, hadden de controlerend ambtenaren namelijk al geconstateerd dat de aansluitingen niet klopten en belanghebbende verzocht de aansluitingsberekeningen alsnog te maken. Alsdan kan niet worden geconcludeerd dat de suppletieaangiften zijn gedaan vóórdat belanghebbende wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur bekend was of zou worden met het feit dat te weinig belasting was betaald. 
    
    
      4.8
      In het controlerapport is vermeld dat de administratie van 2007 tot en met 2009 niet is gecontroleerd. Hieruit leidt het Hof af dat de in 4.7 bedoelde constatering van de controlerend ambtenaren alleen betrekking kan hebben op de jaren 2005 en 2006. Dit leidt het Hof echter niet tot het oordeel dat met betrekking tot de suppletieaangiften over de jaren 2007 tot en met 2009 wél sprake is van vrijwillige verbeteringen. Doordat de controlerend ambtenaren het onderzoek naar de jaren 2005 en 2006 reeds hadden aangevangen en belanghebbende moet hebben geweten dat de aansluitingen niet alleen over die jaren, maar ook over de daaropvolgende jaren, niet klopten, moest belanghebbende redelijkerwijs vermoeden dat de Inspecteur ook bekend zou worden met het feit dat over de jaren 2007 tot en met 2009 te weinig omzetbelasting was betaald.
    
    
      4.9
      Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op (§ 7, lid 1, letter a juncto) § 7, lid 3 van het BBBB (tekst vanaf 1 januari 2010). Een gelijkluidende bepaling was in de onderhavige jaren opgenomen in § 44 van het BBBB (teksten voor de jaren 2005 tot en met 2008) en § 7, lid 1, letter a juncto § 7, lid 2 van het BBBB (tekst 2009). Daarin is bepaald dat een inspecteur een boete gedeeltelijk kan matigen indien en voor zover de aan het eind van een kalenderjaar of (gebroken) boekjaar verschuldigde omzetbelasting openlijk en als zodanig ter kennis is gebracht door middel van een vereiste winstaangifte zonder dat sprake is van een volledige vrijwillige verbetering als bedoeld in § 5 van het BBBB. 
    
    
      4.10
      
        Op grond van de stukken van het geding heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur (zie 6.2 van de verweerschriften in hoger beroep), niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de – door middel van de onderhavige naheffingsaanslagen nageheven – verschuldigde omzetbelasting in haar winstaangiften heeft vermeld. 
        
          Wanverhouding
        
      
    
    
      4.11
      Ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van een wanverhouding tussen de hoogte van de in totaal opgelegde boetes en de ernst van de gedraging, heeft belanghebbende aangevoerd dat zij naar aanleiding van één boekenonderzoek over vijf verschillende jaren een vergrijpboete heeft opgelegd gekregen die betrekking heeft op dezelfde doorlopende gedraging, namelijk het niet betalen van omzetbelasting.
    
    
      4.12
      Op basis van artikel 67f, lid 1, van de AWR bedraagt de boete ten hoogste 100% van het bedrag van de belasting dat (voorwaardelijk) opzettelijk niet of niet tijdig is betaald. Te dezen is een boete opgelegd van 50% van de niet (tijdig) betaalde omzetbelasting.
    
    
      4.13
      De onderhavige boetes zijn opgelegd vanwege “het niet (tijdig) betalen van belasting” over een tijdvak van telkens een jaar. Dit leidt het Hof echter niet tot het oordeel dat sprake is van herhaalde beboeting wegens hetzelfde feit. Belanghebbende heeft voor ieder aangiftetijdvak de keuze gemaakt - steeds wisselende - belastingbedragen niet (tijdig) te betalen. Er is geen sprake van hetzelfde feit (of - zoals belanghebbende het noemt - van een doorlopende gedraging), maar van een repeterend feit. Een andersluidend oordeel zou tot het ongerijmde gevolg leiden dat de omvang van de beboeting ter zake van het niet voldoen aan de betalingsverplichting over een en hetzelfde belastingtijdvak afhankelijk is van de omstandigheid of de inspecteur ter correctie daarvan slechts één, dan wel verschillende naheffingsaanslagen oplegt (vgl. HR 17 september 2010, nr. 07/10043, LJN BD3160, BNB 2011/16).
    
    
      4.14
      
        Het evenredigheidsbeginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. Nu belanghebbende ieder aangiftetijdvak (van een maand) de keuze had kunnen maken de belasting tijdig te betalen, doch dat niet heeft gedaan, ziet het Hof geen aanleiding de boete in verband hiermee te matigen.
        
          Andere verzachtende omstandigheden
        
      
    
    
      4.15
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de ziekte en het overlijden van de medewerkster van belanghebbende die belast was met de interne administratie en het doen van aangifte omzetbelasting evenmin aanleiding geeft tot het matigen van de opgelegde boetes. De Rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat door middel van de onderhavige naheffingsaanslagen de verschuldigde omzetbelasting over de jaren 2005 tot en met 2009 is nageheven, terwijl de ziekte van de medewerkster zich reeds in 2004 heeft geopenbaard. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om tijdens de ziekte en na het overlijden van de medewerkster in 2007 maatregelen te treffen om te voorkomen dat onjuiste aangiften zouden worden ingediend en te weinig omzetbelasting zou worden betaald. Het Hof sluit zich bij dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan. 
    
    
      4.16
      
        De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van liquiditeitsproblemen. Het Hof sluit zich eveneens bij dat oordeel aan.
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.17
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre eveneens ongegrond.
        
          Slotsom
          
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 24 september 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (C.M. Ettema)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 september 2013
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.