ECLI:NL:GHAMS:2013:4045, Gerechtshof Amsterdam, 14-11-2013, 12/00322
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-11-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van voorbelasting op de aankoop van goederen door toersten uit derde-landen omdat de goederen niet zijn geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Er is ook geen sprake van een commissionairsverhouding van artikel 3, lid 6, van de Wet en evenmin van een ABC-levering als bedoeld in artikel 3, lid 4, van de Wet.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 12/00322
    
    
      14 november 2013
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [P], belanghebbende,
      gemachtigde: prof. dr. R.N.G. van der Paardt  
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/2291 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp, 
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Belanghebbende heeft over de periode van 1 juli 2008 tot en met 31 juli 2008 
        een bedrag van € 337 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
      
    
    
      1.2.
      
        Het daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 24
        december 2010, afgewezen.
      
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 14 maart 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 april 2012, aangevuld bij brief van 25 juni 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      
      
        “2.1. In juni 2006 is [X] C.V. opgericht. [X] C.V. heeft haar concepthandelwijze per brief van 16 oktober 2006 aan de Belastingdienst voorgelegd. 
      
      
    
    
      2.2.
      De Belastingdienst Rivierenland/kantoor Arnhem heeft daaraan goedkeuring verleend in een brief van 14 november 2006.
      
    
    
      2.3.
      Begin 2007 heeft [X] C.V. haar algemene voorwaarden aangepast en deze wijziging doorgegeven aan de Belastingdienst. De Belastingdienst Rivierenland/kantoor Arnhem heeft per brief van 13 maart 2007 aangegeven zich te kunnen vinden in de beschrijving van de fiscale gevolgen van de handelwijze van [X] C.V.
      
    
    
      2.4.
      Op 31 mei 2007 is eiseres opgericht. De activiteiten van [X] C.V. zijn ondergebracht in eiseres. [Y] heeft middellijk 41% van de aandelen in eiseres in handen en voert de directie. 
      
    
    
      2.5.
      Eiseres verzorgt teruggaven van omzetbelasting die toeristen, woonachtig buiten het omzetbelastinggebied van de Europese Unie, op hun aankopen in Nederland betalen. De methode werkt als volgt: 
      - de toerist registreert zich op de website van eiseres als gebruiker en is daarmee gemachtigd om namens eiseres goederen te kopen;
      - de toerist koopt een goed bij de winkelier en betaalt de prijs inclusief omzetbelasting;
      - de toerist vraagt aan de winkelier een factuur op te maken met eiseres als afnemer;
      - de toerist print via de website van eiseres een factuur met eiseres als leverancier met 0% omzetbelasting;
      - de toerist laat de goederen zien bij de balie van eiseres op [naam luchthaven];
      - de toerist laat de factuur met eiseres als leverancier bij uitgaan uit de Europese Unie afstempelen door de douane aldaar;
      - eiseres brengt de omzetbelasting op de factuur van de winkelier in aftrek op haar aangifte;
      - eiseres betaalt de omzetbelasting minus een provisie terug aan de toerist.
      Deze handelwijze heeft eiseres tevens zichtbaar gemaakt op de zich in het dossier bevindende DVD. 
      
    
    
      2.6.
      Eiseres heeft algemene voorwaarden opgesteld die van toepassing zijn op iedere (rechts)betrekking tussen eiseres en haar cliënten. De algemene voorwaarden van eiseres luiden als volgt: 
      
      
        “Algemene voorwaarden 
        Acceptatie van de voorwaarden
        Door u te registreren op [X] website als member gaat u akkoord met de volgende algemene voorwaarden. Als u niet akkoord gaat met deze algemene voorwaarden dan bent u niet gerechtigd om gebruik te maken van de service die VATfree biedt. (…)
      
      
      
        Artikel 1 Algemeen 
      
    
    
      1.1
      
        [X] stelt de klant die member is geworden in staat producten in te kopen namens [X] bij winkeliers in Nederland. Na aflevering van die producten bij [X], registratie en controle, levert [X] de producten aan de klant waarbij [X] deze producten BTW vrij kan leveren indien de klant handelt conform de afgesproken regels en deze algemene voorwaarden. 
    
    
      1.2
      
        [X] kan alleen het BTW nultarief hanteren wanneer het product is ingekocht is in Nederland. Alleen producten die voor privé-doeleinden dienen en waarover 19% BTW is berekend en die buiten de EU worden geëxporteerd, komen in aanmerking voor een verrekening van de BTW. 
    
    
      1.3
      Om de BTW terug te kunnen krijgen moet de totale waarde van de goederen die op de VATfree factuur zijn vermeld hoger zijn dan € 50, inclusief BTW en eventuele andere belastingen. 
    
    
      1.4
      De klant kan alleen gebruik maken van de service die [X] biedt, wanneer zij akkoord gaat met de eenmalige machtiging voor de inkoop op naam en voor rekening van [X]. De klant betaalt de leverancier het aankoopbedrag inclusief BTW namens [X] en schiet dit bedrag voor totdat er verrekening plaatsvindt met de betaling door de klant voor de levering van het product door [X] aan de klant en de terugbetaling van BTW na het verlaten van Nederland en het voldoen aan de hierna opgenomen voorwaarden met betrekking tot afstempeling van de [X] factuur door de douane en terugzending van de gestempelde factuur binnen de daarvoor door [X] gestelde termijn en voorwaarden. 
    
    
      1.5
      De verkoopovereenkomst met BTW nultarief wordt gesloten vanaf het moment dat de klant gebruik maakt van de machtiging van [X] om in Nederland in te kopen en zich houdt aan de algemene voorwaarden. De verkoopovereenkomst is pas voldaan op het moment dat [X] de VATfree factuur, voor akkoord gestempeld door de douane, vergezeld met de benodigde inkoop BTW-facturen in haar bezit heeft. 
    
    
      1.6
      De klant gaat akkoord met de voorwaarde dat de goederen afgenomen van [X] bij het verlaten van Nederland in hun persoonlijke bagage worden meegevoerd naar een derde-land buiten de EU en dat dit uiterlijk het einde van de derde maand na de maand van aankoop geschiedt. 
      
      
        Artikel 2 Defecten 
      
    
    
      2.1
      De klant is aansprakelijk voor verlies en diefstal van het product alsmede schade aan het product wanneer het product namens VATfree.NL van de leverancier is afgenomen en alvorens het afgeleverd en geregistreerd is bij [X]. Met leverancier wordt hier bedoeld: het bedrijf waar het product in eerste instantie van wordt gekocht. 
    
    
      2.2
      De producten blijven eigendom van [X] tot het moment dat de aankopen bij [X] worden afgeleverd en geregistreerd. De eigendom wordt daarna door [X] overgedragen aan de afnemer, in casu de klant. De verkoopovereenkomst is gesloten wanneer alle originele documenten in het bezit zijn van [X]. 
    
    
      2.3
      
        [X] is niet aansprakelijk voor verlies, diefstal en schade aan het product nadat het product door [X] aan de klant is overgedragen en de eigendom is overgegaan naar de klant. 
    
    
      2.4
      Wanneer het product mankementen vertoont nadat de overeenkomst met [X] gesloten is, en deze binnen de initiële garantietermijn van de fabrikant valt en de klant niet in het bezit is van een garantiebewijs, biedt [X] kosteloos een garantieservice aan, wat inhoudt dat de klant het product opstuurt naar [X] voor de garantieafhandeling. De klant is verantwoordelijk voor alle kosten die het verzenden van het product van en naar [X] met zich meebrengt. 
      
      
        Artikel 3 Website 
      
    
    
      3.1
      De omschrijving van elk product dat op het registratieformulier op de website moet worden ingevuld, en moet exact overeenkomen met de omschrijving die op de originele BTW-factuur van de leverancier staat. Als de omschrijving niet overeenkomt dan behoudt [X] het recht voor om de verkooptransactie tegen BTW nultarief af te keuren en deze met de oorspronkelijke leverancier te crediteren. 
    
    
      3.2
      De omschrijving van het product dat op de BTW-factuur vermeld wordt moet zeer accuraat geschieden. Als de omschrijving niet accuraat geschiedt behoudt [X] het recht om de verkooptransactie tegen BTW nultarief af te keuren en deze met de oorspronkelijke leverancier te crediteren. 
    
    
      3.3
      Ook eventuele verwijderingsbijdrage moet op het registratieformulier op de website worden vermeld. 
      
      
        Artikel 4 Douane 
      
    
    
      4.1
      Indien de klant bij de douane niet kan aantonen dat zijn vaste domicilie zich buiten de EU bevindt, of op andere wijze niet aantoonbaar kan maken dat hij/zij gerechtigd is voor BTW-teruggave, zal er geen stempel op de factuur worden geplaatst. De verkooptransactie tegen BTW nultarief zal dan worden aangepast met het BTW 19% tarief waardoor er geen teruggave kan worden verwezenlijkt. 
    
    
      4.2
      Om de BTW terug te krijgen, moet u de goederen uiterlijk 90 dagen na de datum van aankoop van de goederen uitvoeren. De datum van aankoop is datum waarop de VATfree-factuur via de website van VATfree is gegenereerd. De aankopen dienen ten alle tijde van nieuwwaarde te zijn totdat de export naar een land buiten de Europese Unie is gerealiseerd. 
    
    
      4.3
      
        De VATfree-factuur moet door de douane worden afgestempeld in het land waarvandaan de klant de EU verlaat. 
        (…) 
      
      
      
        Artikel 6 Betalingsregeling 
      
    
    
      6.1
      
        
          [X] zal het te verrekenen bedrag binnen zes weken na ontvangst van de bovengenoemde documenten storten op de rekening van de klant in de munteenheid Euro. Stortingen die plaatsvinden binnen de EU zijn kosteloos. Transactiekosten die worden gemaakt voor stortingen buiten de EU zijn voor rekening van de klant. 
        (…)” 
      
      
    
    
      2.7.
      De door de Belastingdienst gegeven goedkeuringen, zoals weergegeven onder 2.2 en 2.3 zijn door verweerder op 10 januari 2008, met in achtneming van een overgangstermijn van uiteindelijk vijf maanden, met ingang van 1 juli 2008 opgezegd.”
      
      
        2.1.2.
        Het Hof gaat voor de beslechting van het geschil van voormelde feiten uit.
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting op de aankoop van goederen door haar cliënten. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de goederen aan belanghebbende zijn ‘geleverd’ in de zin van artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 
      
    
    
      3.2.
      Voor het standpunt van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
      
      
    
  
  
    
      4De overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen.
    
    
    
      4.1.
      
        De Hoge Raad heeft op 2 december 2011 (nr. 43.813, LJN: BU6535, NTFR 2011/2864) - voor zover hier van belang - het volgende overwogen: 
        “3.3. Artikel 35 van de Wet verplicht de ondernemer een factuur uit te reiken dan wel te doen uitreiken ter zake van zijn leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur moet hij onder meer de naam van de 'afnemer' vermelden. Onder 'afnemer' moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent (vgl. HR 25 maart 1998, nr. 33096, LJN AA2468, BNB 1998/181, en HR 8 oktober 2004, nr. 38482, LJN AO3176, BNB 2005/6). 
        Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet kan de ondernemer in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (de afnemer in vorenstaande zin) verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. 
        Dit een en ander brengt mee dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet.”
      
      
    
    
      4.2.
      
        In het onderhavige geval heeft eiseres op haar naam gestelde facturen ontvangen en op eigen naam facturen aan toeristen uitgereikt ter zake van leveringen van goederen, zodat - behoudens tegenbewijs - het ervoor moet worden gehouden dat eiseres degene is geweest die heeft gekocht van de leveranciers en heeft geleverd aan de toeristen. 
        Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat feitelijk de leveranciers direct aan de toeristen hebben geleverd en dat eiseres nimmer de beschikkingsmacht over de goederen heeft gehad. Van een levering aan en vervolgens door eiseres is dan geen sprake, zodat eiseres geen recht heeft op aftrek, aldus verweerder. 
      
      
    
    
      4.3.
      
        In artikel 14 van de Btw-richtlijn is bepaald dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie verwijst het begrip levering van een goed in de Btw-richtlijn niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken (vgl. HvJ 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, BNB 1990/271, HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, V-N 2003/13.18, en HvJ 15 december 2005, Centralan Property Ltd, C-63/04, punten 62 en 63, V-N 2005/61.19).
        Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (HR 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35). Voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB moet kunnen worden vastgesteld dat eiseres (a) de feitelijke beschikkingsmacht over het goed heeft verkregen; (b) het volledige economische belang daarbij heeft verworven en (c) het desbetreffende goed kan vervreemden of bezwaren (vgl. HR 30 november 2007, nr. 37.643).
      
      
    
    
      4.4.
      
        In het arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., zaak C-185/01, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie ten aanzien van de beschikkingsmacht het volgende overwogen: 
        “32. Zoals het Hof in de punten 7 en 8 van voormeld arrest Shipping and Forwarding Enterprise Safe heeft vastgesteld, volgt uit de bewoordingen van deze bepaling, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak. De doelstelling van de Zesde richtlijn zou in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van een levering van een goed (een van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van lidstaat tot lidstaat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht. 
      
      33. Voor de beantwoording van de vraag moet dus worden onderzocht of in de hoofdzaak de aardoliemaatschappijen deze bevoegdheid om concreet over de brandstof te beschikken als een eigenaar, hebben overgedragen aan de lessor dan wel aan de lessee. 
      34. Vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt namelijk direct aan de pomp, en Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt. 
      35. De zienswijze dat de brandstof wordt geleverd aan Auto Lease, nu de lessee de brandstof koopt namens en voor rekening van Auto Lease die de prijs ervan voorschiet, kan niet worden aanvaard. Zoals de Commissie terecht opmerkt, komen de leveringen slechts schijnbaar ten laste van Auto Lease. De maandelijkse betalingen aan Auto Lease zijn namelijk slechts een voorschot. Bovendien komt het werkelijke verbruik, dat aan het einde van het jaar wordt vastgesteld, voor rekening van de lessee, die dus de kosten van de brandstoflevering volledig draagt.”
      
      
        4.5.1.
        Ook uit de geciteerde overwegingen in het arrest Auto Lease Holland B.V. is af te leiden dat van belang is of eiseres de feitelijke beschikkingsmacht verkrijgt over de goederen die de toerist bij de winkelier aanschaft. De rechtbank is van oordeel dat niet kan worden gezegd dat eiseres de feitelijke beschikkingsmacht heeft verkregen over de goederen die de toerist in Nederland heeft gekocht. Eiseres heeft op geen enkel moment de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor het desbetreffende goed moet worden gebruikt; het gebruik wordt volledig bepaald door de toerist. De stelling van eiseres dat het goed aan haar wordt geleverd nu de toerist het goed koopt namens en voor rekening van eiseres, wordt verworpen. De leveringen van de goederen komen slechts schijnbaar ten laste van eiseres die - door de vooraf overeengekomen ‘doorlevering’ van de goederen - daarvoor feitelijk geen betalingen verricht. Het is de toerist die de kosten van de goederenlevering volledig draagt. Anders dan Auto Lease Holland B.V. schiet eiseres de prijs van de goederen niet voor aan haar cliënten. Dit verschil met de casus waarover het Hof van Justitie van de Europese Unie moest oordelen, maakt dat in het onderhavige geval nog minder sprake is van enige beschikkingsmacht aan de zijde van eiseres. 
        
      
      
        4.5.2.
        Van een feitelijk genot van eigendom van de zijde van eiseres is op dat moment geen sprake. Gelijk Auto Lease Holland B.V. is eiseres ook niet geïnteresseerd in deze goederen, maar heeft zij een ander belang bij de transacties. Het gaat eiseres er immers niet om juist die goederen te (doen) kopen en te (doen) verkopen, maar om de toerist in staat te stellen om op een gemakkelijke manier de door hem betaalde omzetbelasting terug te krijgen. Een dergelijk belang is te algemeen om enig werkelijk belang bij juist de door de toerist aangekochte goederen te vormen. Dat eiseres bepaalde goederen weigert, zoals bont, is wel gesteld maar niet aannemelijk gemaakt. Bovendien blijken dergelijke beperkingen niet uit de algemene voorwaarden en de overige informatie die eiseres heeft overgelegd. 
        
      
      
        4.5.3.
        Het enkele feit dat, zo eiseres stelt, alle toeristen langs de balie gaan van eiseres op [naam luchthaven], maakt vorenstaande niet anders. Het enkel bezien/kort afgeven van de goederen aan de balie op [naam luchthaven] zodat eiseres het papierwerk in orde kan maken en kan controleren of de gegevens op de factuur/facturen overeenkomen met de goederen, maakt niet dat eiseres de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen heeft verkregen. Bovendien kan een dwingende verplichting om de goederen daadwerkelijk bij de balie op [naam luchthaven] te laten zien, niet uit de algemene voorwaarden worden afgeleid. De zinsnede “aflevering van die producten bij [X]” kan door de gemiddelde toerist over het hoofd worden gezien of anders worden geïnterpreteerd. Het verschil tussen ‘levering’ en ‘aflevering’ is juridisch van aard en het enkele opnemen van de tweede term in de algemene voorwaarden betekent niet automatisch dat voor de toerist duidelijk is dat hij de goederen bij eiseres moet afleveren. Dit klemt te meer nu deze vermelding niet gepaard gaat met een duidelijke beschrijving van de plaats van aflevering. Bovendien blijkt uit de algemene voorwaarden dat de toerist de goederen ook via een andere lidstaat mag exporteren. De voorwaarde dat de goederen op [naam luchthaven] moeten worden afgeleverd, is gelet op deze omstandigheid niet praktisch en niet aannemelijk. 
        
      
      
        4.5.4.
        Dat toeristen die via een webwinkel goederen bestellen deze goederen bij de balie van eiseres (moeten) laten afleveren, behoeft geen bespreking nu uit de gedingstukken niet blijkt dat eiseres in het onderhavige tijdvak bij dergelijke transacties was betrokken. 
        
      
    
    
      4.6.
      Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet het volledige economische belang bij de door de toerist gekochte goederen heeft verkregen. Tot het moment van afgifte van de goederen komt het risico van verlies, diefstal, of schade voor rekening van de toerist. Na afgifte van de goederen door eiseres rusten deze risico’s wederom bij de toerist (zie artikel 2 van de algemene voorwaarden). Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat eiseres - die de goederen bij de balie op [naam luchthaven] slechts checkt en daarna onmiddellijk weer teruggeeft aan de klant - het volledige economisch risico draagt voor de goederen. Daaraan wordt niet afgedaan door het voor de toerist kosteloze garantieplan nu dit garantieplan enkel ziet op reeds door fabrikant toegekende garanties en eiseres ter zake slechts optreedt als tussenpersoon. Gelet op de eindbestemming van de goederen, ontbeert het eigendomsvoorbehoud dat eiseres in de algemene voorwaarden heeft gemaakt reële betekenis. 
      
    
    
      4.7.
      Bovendien heeft eiseres, die feitelijke beschikkingsmacht ontbeert, niet de mogelijkheid om het door de toerist gekochte goed op enig moment te vervreemden of te bezwaren. Nog daargelaten dat een dergelijke vervreemding of bezwaring haaks staat op de bedoeling van de partijen. 
      
    
    
      4.8.
      De slotsom is dan ook dat eiseres niet de macht heeft verkregen om over de door de toerist in Nederland gekochte goederen te beschikken als ware zij eigenaar. 
      
    
    
      4.9.
      Eiseres heeft zich subsidiair beroepen op artikel 3, zesde lid, van de Wet OB, dat bepaalt dat goederen die worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of een dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd. Dit beroep slaagt niet. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, heeft deze bepaling betrekking op een situatie waarin de eerste leverancier (in casu: de winkelier) en de uiteindelijke afnemer (in casu: de toerist) elkaar niet kennen, en de commissionair op verzoek van een van beiden afhankelijk van de aard van dit verzoek (namelijk: ten behoeve van de verkoop dan wel de aankoop van bepaalde goederen of diensten) op eigen naam een afnemer dan wel een leverancier zoekt, met als doel om de identiteit van de opdrachtgever voor de uiteindelijke contractspartij verborgen te houden. In de onderhavige situatie staan de winkelier en de toerist in direct contact met elkaar en doet de tussenkomst van eiseres - uitsluitend op papier - gekunsteld aan en is eiseres niet aan te merken als commissionair. 
      
    
    
      4.10.
      Eiseres heeft zich meer subsidiair beroepen op artikel 3, vierde lid, van de Wet OB, dat bepaalt dat indien door meer dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd, dat goed geacht wordt door ieder van die personen te zijn geleverd. Dit beroep slaagt niet. Zoals verweerder heeft opgemerkt heeft deze bepaling betrekking op een situatie waarin eerst de leverancier (A) verkoopt en wil leveren aan B, die de goederen wil bemachtigen. Maar alvorens A kan leveren heeft B de goederen reeds doorverkocht aan C, zodat A direct aan C levert. In deze situatie heeft B een zelfstandig belang bij de goederen, die zij vervolgens weer doorverkoopt. Het is B die dan de mogelijkheid heeft om te beslissen hoe of waarvoor de goederen worden gebruikt. In casu, zoals overwogen onder 4.5, heeft eiseres niet de mogelijkheid om te beslissen hoe en waarvoor de goederen worden gebruikt. Eiseres heeft geen wezenlijk belang bij de goederen. In de onderhavige situatie heeft eiseres geen enkel contact met de leverancier om te bepalen welke goederen aangekocht dienen te worden. Van een levering zoals bedoeld in artikel 3, vierde lid, van de Wet OB is dan ook geen sprake.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat zich in het onderwerpelijke tijdvak (juli 2008) geen leveringen door webwinkels hebben voorgedaan, zodat het geschil zich beperkt tot aankopen in (fysieke) winkels.
      
      
        
          Artikel 3, lid 1, letter a
        
      
      
    
    
      5.2.
      Naar ’s Hofs oordeel heeft de rechtbank, gelet op de onder 2.5 en 2.6 beschreven werkwijze van belanghebbende, op goede gronden geoordeeld dat geen sprake is van een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken over de goederen die de facto door de cliënten van belanghebbende zijn aangeschaft. Hieruit volgt, gelijk de rechtbank heeft geoordeeld, dat geen sprake is van een ‘levering’ als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, van de winkeliers aan belanghebbende. Het Hof maakt de aan dit oordeel ten grondslag liggende overwegingen 4.3 tot en met 4.8 van de rechtbank tot de zijne. 
      
      
        
          Artikel 3, lid 6
        
      
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende heeft subsidiair een beroep gedaan op de commissionairsregeling van artikel 3, zesde lid, van de Wet, waarbij zij zich op het standpunt heeft gesteld dat haar cliënten kunnen worden aangemerkt als lastgevers en belanghebbende als commissionair. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verduidelijkt dat voormelde stelling aldus moet worden begrepen dat de aankopen in de winkels hebben plaatsgevonden door de cliënten van belanghebbende (lastgevers), handelend als gemachtigde van hun commissionair (belanghebbende). Naar ’s Hofs oordeel dient deze stelling te worden verworpen, reeds omdat tussen belanghebbende en haar cliënten geen overeenkomst tot lastgeving tot stand is gekomen. 
      
    
    
      5.4.
      Evenmin is belanghebbende feitelijk als commissionair opgetreden. Eerst na het verrichten van de aankopen zijn deze geregistreerd op de website van belanghebbende, conform artikel 3 van de algemene voorwaarden. Naar ’s Hofs oordeel is daarmee uitgesloten dat belanghebbende bij de transacties is opgetreden ‘op order’ van haar cliënten. Evenvermelde aankopen zijn derhalve zonder tussenkomst van belanghebbende gedaan. De enkele omstandigheid dat haar cliënten de factuur laten opmaken op naam van belanghebbende doet daar niet aan af.
      
    
    
      5.5.
      Voor zover het betoog van belanghebbende aldus moet worden verstaan dat de cliënten van belanghebbende bij de transacties zijn opgetreden voor rekening van belanghebbende, is naar ’s Hofs oordeel evenmin sprake van transacties als bedoeld in artikel 3, zesde lid, van de Wet, nu genoemde bepaling verlangt dat een commissionair, of een dergelijke ondernemer, overeenkomsten sluit voor rekening van een ander.
      
    
    
      5.6.
      Het Hof concludeert, gelet op het vorenoverwogene, dat geen sprake is van transacties als bedoeld in artikel 3, zesde lid, van de Wet.
      
      
        
          Artikel 3, lid 4
        
      
      
    
    
      5.7.
      In casu verricht C (cliënt van belanghebbende) zelf rechtstreeks een transactie met A (winkelier). Belanghebbende (B) wordt enkel ‘op papier’ tussengeschoven. Van een ABC-overeenkomst als bedoeld in artikel 3, vierde lid, van de Wet is geen sprake. Het Hof maakt te dezen overweging 4.10 van de rechtbank tot de zijne.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, A. Bijlsma en G.D. van Norden, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch, als griffier. De beslissing is op 14 november 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.