ECLI:NL:HR:2013:BW7752, Hoge Raad, 01-03-2013, 11/04954
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-03-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Pachtbeëindiging om niet vormt een uitdeling. Samenhang met HR 11/00538 en 11/04696.

1 maart 2013
      Nr. 11/04954
    
    
    Arrest 
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te `s-Hertogenbosch van 30 september 2011, nr. 11/00029, betreffende een aan X2 te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 10/2019) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 15 mei 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van het middel
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Tot 1 oktober 1993 exploiteerde belanghebbende samen met zijn echtgenote in een vennootschap onder firma een melkvee-, veehandel- en akkerbouwbedrijf. Met ingang van die datum kwam het bedrijfsresultaat voor rekening van X1 B.V. (hierna: de BV). Belanghebbende houdt 60 percent van de aandelen in de BV en zijn echtgenote houdt 40 percent van de aandelen in de BV. Destijds hebben zij de onderneming met uitzondering van de onroerende zaken, bestaande uit 21.53.89 hectare bouw- en grasland en een hoeve (hierna: de gronden en de hoeve), fiscaal ruisend ingebracht in de BV.
    
    3.1.2. De gronden en de hoeve zijn aan de BV verpacht. De pacht is ingegaan op 1 oktober 1993 voor de duur van twaalf jaar.
    
    3.1.3. Met ingang van 1 januari 2001 werd de verpachting aangemerkt als een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
    
    3.1.4. Medio 2001 heeft de BV het melkveebedrijf gestaakt. Per 1 januari 2003 heeft de BV het resterende deel van de onderneming overgedragen aan belanghebbende en zijn echtgenote, die de onderneming in maatschapsverband hebben voortgezet (hierna: de maatschap).
    
    
      3.1.5. De pachtovereenkomst is op 27 februari 2003 beëindigd. Ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst is 
      geen vergoeding aan de BV betaald. In de beëindigingsovereenkomst is het volgende opgenomen:
      "[Belanghebbende en de BV] zijn overeengekomen dat voormelde overeenkomst met ingang van 1 januari zal worden beëindigd en dat de pachter het gepachte alsdan weer ter beschikking van de verpachter zal stellen."
    
    
    De gronden en de hoeve behoren vanaf 1 januari 2003 tot het vermogen van de in maatschapsverband door belanghebbende en zijn echtgenote gedreven onderneming.
    
    3.1.6. In de beroepsprocedure ter zake van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 heeft belanghebbende (meer subsidiair) aangevoerd dat het door de BV niet-bedingen van een vergoeding voor de beëindiging (in 2003) van de pacht onzakelijk is. Belanghebbende heeft in die procedure beroep in cassatie ingesteld (zie het heden in de zaak met nummer 11/00538, LJN BW7728, uitgesproken arrest van de Hoge Raad).
    
    3.1.7. De hiervoor in 3.1.6 bedoelde stelling van belanghebbende is voor de Inspecteur aanleiding geweest om over het jaar 2003 de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het beëindigen van de pachtovereenkomst zonder vergoeding in het jaar 2003 als een bevoordeling van belanghebbende als aandeelhouder dient te worden aangemerkt welke als uitdeling in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden begrepen.
    
    3.2.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of ter zake van de pachtbeëindiging om niet sprake is van een uitdeling ten bedrage van € 368.000, waarvan 60 percent ofwel € 220.800 toekomt aan belanghebbende.
    
    3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd op de grond dat in beginsel juist kan zijn dat de Inspecteur het afzien van het bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van het pachtcontract in het jaar 2003 heeft aangemerkt als een uitdeling, tenzij dit voordeel als inkomen uit een werkzaamheid in hetzelfde of een ander jaar aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is onderworpen. Nu dit voordeel reeds als belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2002 in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken (zie Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23 december 2010, nr. 10/00077, LJN BQ0432, V-N 2011/29.1.1), is het - aldus het Hof - in strijd met het systeem van de Wet het voordeel in het jaar 2003 als uitdeling in het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang te begrijpen.
    
    3.3. Het middel strekt ten betoge dat het hiervoor in 3.2.1 bedoelde voordeel in 2003 dient te worden belast.
    
    3.4. De Hoge Raad stelt voorop dat het Hof heeft miskend dat het bij de beëindiging van de terbeschikkingstelling genoten voordeel uit hoofde van de waardeaangroei bij de verpachter (belanghebbende) een ander voordeel is dan het voordeel dat de pachter (de BV) zich liet ontgaan door ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst geen vergoeding te bedingen. Voorts geldt dat indien een beëindiging op zakelijke gronden gepaard zou zijn gegaan met het betalen van een vergoeding aan de BV, daaraan de conclusie moet worden verbonden dat het resultaat uit overige werkzaamheden voor de gevolgen van die onzakelijkheid moet worden gecorrigeerd. Van tweemaal heffen over hetzelfde voordeel is derhalve geen sprake. `s Hofs oordeel dat het in het jaar 2003 als uitdeling in het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang begrijpen van het voordeel in strijd is met het systeem van de Wet, is derhalve onjuist. Het middel slaagt. `s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
    
    
      3.5. `s Hofs oordeel dat in beginsel juist kan zijn dat de Inspecteur het afzien van het bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van het pachtcontract in het jaar 2003 heeft aangemerkt als een uitdeling, wordt in cassatie niet bestreden. Uit de stukken van het geding blijkt voorts niet dat belanghebbende het standpunt van de Inspecteur ter zake van het aanwezig zijn van een uitdeling heeft betwist. Derhalve moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat ter zake van de pachtbeëindiging om niet sprake is van een uitdeling ten bedrage van € 220.800. Dit leidt tot de slotsom dat de navorderingsaanslag in zoverre terecht is opgelegd.
      De stukken van het geding laten voorts geen andere conclusie toe dan dat bij belanghebbende in het onderhavige jaar bij het bepalen van zijn inkomen uit werk en woning rekening moet worden gehouden met een verlies uit werk en woning ter grootte van de helft van (€ 261.208 (het verschil tussen de boekwaarde en de waarde vrij van pacht van de ter beschikking gestelde grond per 31 december 2002) verminderd met € 368.000 (het totaalbedrag van de hiervoor in 3.2.1 bedoelde uitdeling), ofwel € 53.396. Aan belanghebbende is voor het onderhavige jaar een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, met inachtneming van een belastbaar inkomen uit werk en woning naar een bedrag van € 45.025. De stukken van het geding en die van het geding waarin het hiervoor in 3.1.6 vermelde arrest is gewezen, wijzen uit dat daarbij een bedrag van € 5821 aan persoonsgebonden aftrek uit een aan 2002 voorafgaand jaar in aanmerking is genomen dat reeds in aanmerking werd genomen bij het bepalen van belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2002. De Hoge Raad zal doen wat de Inspecteur had behoren te doen en het verlies uit werk en woning als bedoeld in artikel 3.148 van de Wet IB 2001 voor het jaar 2003 van belanghebbende vaststellen op € 2550 (€ 45.025 verminderd met € 53.396, en vermeerderd met € 5821).
    
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
      vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ten bedrage van € 320.800, en
      stelt het verlies uit werk en woning over 2003 vast op € 2550.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2013.