ECLI:NL:GHARL:2017:3301, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-04-2017, 16/00224
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Verliesverrekening. Samenloop met heffingskortingen. Verrekening op niveau van inkomen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Belastingkamer
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 16/00224
      uitspraakdatum: 19 april 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 januari 2016, nummer AWB 15/3074, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Met dagtekening 6 augustus 2013 heeft de Inspecteur voor belanghebbende een zogenoemde achterwaartse verliesverrekeningsbeschikking inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2006 vastgesteld. Daarbij is het verlies voor een bedrag van € 6.024 verrekend met het inkomen van belanghebbende over het jaar 2004. 
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de verliesverrekeningsbeschikking heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 januari 2016 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen [A] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteerde tot medio 2007 tezamen met haar echtgenoot, [A] , een onderneming onder de naam  “ [C] v.o.f.”.
    
    
      2.2
      Het verlies uit werk en woning van belanghebbende over het jaar 2005 is door de Inspecteur vastgesteld op € 46.761. Dit verlies is als volgt verrekend met de belastbare inkomens van belanghebbende over de jaren: 2002 (€ 18.040), 2003 (€ 18.788) en 2004 (€ 9.933). Na deze verrekeningen belopen de belastbare inkomens uit werk en woning van belanghebbende voor 2002: € 0, 2003: € 0, 2004: € 6.024 en 2005: € 0.
    
    
      2.3
      
        Over het na verrekening van het verlies van 2005, over 2004 resterende belastbare inkomen uit werk en woning ad € 6.024, was belanghebbende – na verrekening van heffingskortingen – geen IB/PVV (meer) verschuldigd. De berekening is als volgt:
        Belastbaar inkomen uit werk en woning 2004 (na verrekening 2005)		€  6.024
      
      
      
        Verschuldigde IB/PVV over € 6.024						€  2.020
        Af: heffingskortingen (€ 2.738, doch maximaal de verschuldigde IB/PVV)	€  2.020
        Verschuldigde IB/PVV								€         0
      
      
      
        Af: ingehouden loonheffing							€  3.298
        Bij: voorlopige teruggave							€     683 
        Te ontvangen									€  2.615
      
      
    
    
      2.4
      Het bedrag ad € 2.615 is op 16 februari 2007 aan (de fiscale partner van) belanghebbende uitbetaald. 
    
    
      2.5
      Bij beschikking van 29 februari 2008 heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende over 2004, na verrekening met het verlies over 2005 en na toepassing van heffingskortingen, geen IB/PVV is verschuldigd. 
    
    
      2.6
      Tevens heeft de Inspecteur in de hiervoor bedoelde beschikking van 29 februari 2008 vastgesteld dat belanghebbende – in verband met de omvang van de door haar fiscale partner betaalde IB/PVV 2004 – recht heeft op uitbetaling van het deel van de niet verrekende heffingskorting van € 718 (€ 2.738 -/- € 2.020). Omdat nadien door de fiscale partner van belanghebbende door verliesverrekening over het jaar 2004 niet langer IB/PVV was verschuldigd, is dit bedrag met dagtekening 28 augustus 2013 weer van belanghebbende teruggevorderd.
    
    
      2.7
      Bij uitspraak op bezwaar van 16 juli 2013 heeft de Inspecteur het inkomen uit werk en woning van belanghebbende over het jaar 2006 vastgesteld op negatief € 49.783 (verlies).
    
    
      2.8
      Bij brief van 6 augustus 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat het verlies van 2006 voor een gedeelte, groot € 6.024, achterwaarts zal worden verrekend met het inkomen van belanghebbende uit werk en woning over het jaar 2004. De brief vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Beschikking achterwaartse verliesverrekening
        (…)
        Uw belastbaar inkomen uit woning en werk over 2006 is vastgesteld op negatief € 49.783. Dit bedrag wordt verrekend met uw belastbaar inkomen uit woning en werk over 2004.
      
      
      
      
      
        Belastbaar inkomen uit woning en werk 				€    6.024
        Verrekenbaar verlies						€    6.024 (-)
        Nieuw belastbaar inkomen uit woning en werk 2004			€           0
      
      
      
      
        De verliesverrekening heeft gevolgen voor de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2004. U krijgt hiervoor een aparte verminderingsbeschikking toegestuurd. Het nog te verrekenen verlies per 31 DECEMBER 2006 is nader vastgesteld op € 43.759.” 
      
      
    
    
      2.9
      Omdat een vermindering van de aanslag IB/PVV 2004 uitbleef, heeft de gemachtigde van belanghebbende – tijdens de mondelinge behandeling ter zitting op 11 februari 2015 van een fiscale procedure voor het Hof van de gemachtigde zelf – de Inspecteur, onder verwijzing naar diens opmerking in de brief van 6 augustus 2013 dat een afzonderlijke verminderingsbeschikking zou volgen, verzocht om voor belanghebbende alsnog een (negatieve) aanslag IB/PVV over het jaar 2004 vast te stellen.
    
    
      2.10
      
        Met dagtekening 18 februari 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende nogmaals de achterwaartse verliesverrekeningsbeschikking 2006 voor een bedrag van € 6.024 naar het jaar 2004 bekend gemaakt. Deze brief vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
        “Beschikking achterwaartse verliesverrekening
        (…)
        Uw belastbaar inkomen uit woning en werk over 2006 is vastgesteld op negatief € 49.783. Dit bedrag wordt verrekend met uw belastbaar inkomen uit woning en werk over 2004.
        Belastbaar inkomen uit woning en werk 				€    6.024
        Verrekenbaar verlies						€    6.024 (-)
        Nieuw belastbaar inkomen uit woning en werk 2004			€           0
      
      
      
        De verliesverrekening heeft geen vermindering van belasting tot gevolg omdat het bedrag van de aanslag over 2004 al op nihil was vastgesteld.”
      
      
    
    
      2.11
      Belanghebbende heeft met dagtekening 23 februari 2015 bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 20 mei 2015 ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is op welke wijze het verlies van belanghebbende over 2006 dient te worden verrekend met positieve inkomens van belanghebbende uit andere jaren. Met name is in geschil het antwoord op de vraag of dat verlies voor een bedrag groot € 6.024 kan worden verrekend met het (resterende) belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende over 2004. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt dat de verrekening van het verlies over 2006 tot een teruggave van belasting over 2004 dient te leiden, dan wel dat het verlies over 2006 voor een bedrag groot € 6.024 niet verrekend mag worden met het resterende positieve belastbaar inkomen uit 2004, omdat dat niet leidt tot een vermindering van de aanslag over 2004, en dat dat deel van het verlies daarom beschikbaar blijft voor verrekening met belastbare inkomens van jaren ná 2006 (voorwaartse verliesverrekening). Daarnaast doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel nu de Inspecteur in zijn beschikking van 6 augustus 2013 uitdrukkelijk heeft verklaard dat de verliesverrekening gevolgen zou hebben voor de aanslag IB/PVV 2004 en dat een afzonderlijke verminderingsbeschikking zou volgen. Voor zover de verliesverrekening alsnog leidt tot een belastingteruggave – zo stelt belanghebbende – heeft zij bovendien recht op vergoeding van wettelijke rente over het bedrag van de teruggave.
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt dat een wijze van verrekening als belanghebbende voorstaat, in strijd is met het wettelijke systeem van verliesverrekening en dat de verklaring in de brief van 6 augustus 2013 berust op een administratieve vergissing, welke in de brief van 18 februari 2015 is hersteld.  
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de beschikking verliesverrekening.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid bezwaarschrift
      
    
    
    
      4.1
      Bij beschikking van 6 augustus 2013 heeft de Inspecteur een achterwaartse verliesverrekeningsbeschikking 2006 voor een bedrag van € 6.024 naar het jaar 2004 aan belanghebbende bekend gemaakt. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift tegen deze beschikking eindigde op 17 september 2013. Het bezwaarschrift van belanghebbende is gedagtekend op 23 februari 2015, en niet aannemelijk is dat de Inspecteur dit bezwaarschrift eerder heeft ontvangen, zodat het bezwaarschrift niet tijdig is ingediend. Niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar op deze grond dient echter achterwege te blijven indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de belanghebbende ter zake daarvan  in verzuim is geweest (artikel 6:11 Algemene wet bestuursrecht).
    
    
      4.2
      
        In de beschikking van 6 augustus 2013 is – naar de Inspecteur heeft gesteld: ten onrechte – vermeld dat aan belanghebbende nog een afzonderlijke verminderings-beschikking zal worden toegezonden. Toen deze geruime tijd uitbleef heeft de gemachtigde de Inspecteur hierop gewezen. De Inspecteur heeft vervolgens bij brief van 18 februari 2015 belanghebbende hierover duidelijkheid verschaft, in dier voege, dat een afzonderlijke verminderingsbeschikking niet meer behoefde te worden verwacht. Daarop heeft belanghebbende met dagtekening 23 februari 2015 bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikking. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest, zodat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende terecht ontvankelijk heeft geacht.
        
          Verliesverrekening
        
      
    
    
      4.3
      Het Hof stelt voorop dat, zoals ook uit de bewoordingen van de artikelen 3.148 en 3.150 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) blijkt, een negatief inkomen uit werk en woning (verlies) wordt verrekend met de (positieve) inkomens uit werk en woning van de drie voorafgaande en de acht volgende kalenderjaren (tekst 2006). 
    
    
      4.4
      Het wettelijke systeem van verliesverrekening betreft derhalve een verrekening op basis van de heffingsgrondslag en niet op basis van het tarief of de geheven belasting. Verder blijkt uit de tekst van de vermelde artikelen dat – nu immers de verrekening van het negatieve inkomen uit enig jaar plaatsvindt met (positieve) inkomens uit andere jaren – die verrekening beperkt blijft tot het bedrag van dat (positieve) inkomen uit het betreffende jaar, zodat de grondslag na verrekening ten minste nihil bedraagt.
    
    
      4.5
      
        De huidige regeling van artikel 3.152 Wet IB 2001 werd – onder meer – voorafgegaan door artikel 52 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welke in het toenmalige wetsontwerp Wet op de Inkomstenbelasting 1960 was opgenomen als artikel 44, en waarvan het eerste lid luidde:
        “De verrekening van een verlies met het inkomen van het voorafgaande kalenderjaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur.” 
        De Memorie van Toelichting (TK, 1962-1963, nr. 19, blz. 46) op dit artikel vermeldt:
        “Artikel 44. Dit artikel is van formele aard. Evenals artikel 42a van het Besluit 1941 bevat het een regeling van de wijze waarop een vermindering van belasting ter verrekening van een in het volgende kalenderjaar geleden verlies tot stand komt. (…)”
      
      
    
    
      4.6
      Naar het oordeel van het Hof is met deze bepaling slechts voorgeschreven de wijze waarop een achterwaartse verliescompensatie ingeval van vermindering van de aanslag moet worden geeffectueerd, te weten bij een beschikking van de inspecteur. Anders dan belanghebbende kennelijk voorstaat, valt daarin echter niet te lezen dat een achterwaartse verliescompensatie ook steeds tot een vermindering van de aanslag moet leiden. De door belanghebbende verdedigde uitleg strookt ook niet met het wettelijke systeem zoals uiteengezet onder 4.3 en 4.4. Uit het bovenstaande volgt dat de Inspecteur het over 2006 resterende verlies terecht heeft verrekend met het positieve inkomen van belanghebbende uit 2004. 
    
    
      4.7
      Als gevolg van de toegepaste verliescompensatie heeft de Inspecteur het bedrag van de aan belanghebbende toekomende heffingskortingen herrekend, en het reeds aan de partner van belanghebbende uitgekeerde deel van de heffingskorting teruggevorderd. 
    
    
      4.8
      
        Over de samenloop van verliescompensatie en heffingskortingen is bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 in de Nota naar aanleiding van verslag in de Tweede Kamer door de bewindslieden het navolgende opgemerkt:
        “De leden van de VVD-fractie vragen of het juist is dat de aanvankelijk over een bepaald jaar aan een belastingplichtige toegekende heffingskorting wordt teruggenomen als het inkomen van dat jaar door verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld. (…). 
        Dit is inderdaad juist. Een belastingplichtige die in een jaar, vóór de toepassing van de heffingskorting, geen belasting is verschuldigd kan de heffingskorting — afgezien van de specifieke regeling voor de niet of weinig verdienende partner — niet effectueren (artikel 8.1.7 [Hof: thans art. 8.8 Wet IB 2001]). Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Overigens verschilt de systematiek van de heffingskorting op dit punt niet van de huidige systematiek van de belastingvrije sommen. 
        Voorts vragen de leden van de fracties van VVD en CDA of het juist is dat de aan de niet of weinig verdienende partner toegekende heffingskorting wordt teruggenomen, indien het inkomen van de partner door achterwaartse verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld. 
        Ook deze vraag beantwoorden wij bevestigend. Als de verdienende partner geen belasting is verschuldigd, heeft de niet of weinig verdienende partner geen recht op een uit te betalen heffingskorting. Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Indien de definitieve aanslag al is vastgesteld, zal de heffingskorting bij de niet of weinig verdienende partner door middel van een navorderingsaanslag in voorkomende gevallen worden teruggenomen. Hierbij zijn de regels van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing, waaronder de regels omtrent de heffingsrente.” 
        Nota NaV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 91.
      
    
    
      4.9
      Op grond van het voorgaande heeft de Inspecteur het bedrag van de heffingskortingen, in verband met de toegepaste verliesverrekening bij belanghebbende en haar fiscale partner, terecht herrekend. 
    
    
      4.10
      De uitwerking van de wettelijke regeling van verliesverrekening en berekening van heffingskortingen, is in de situatie van belanghebbende als volgt. Toepassing van artikel 3.150 Wet IB 2001 leidt – ook in het onderhavige geval – tot een vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende over 2004, als gevolg waarvan de op de voet van artikel 2.10 Wet IB 2001 berekende belasting over dat belastbare inkomen dienovereenkomstig wordt verlaagd. Als gevolg echter van de werking van artikelen 8.8 en 8.9 Wet IB 2001 (beperking heffingskortingen) leidt dit voor belanghebbende niet tot een lager bedrag van de aanslag, noch – gezien de omstandigheden van dit geval – tot een uitbetaling van heffingskortingen aan de partner van belanghebbende. 
    
    
      4.11
      Na verrekening van het verlies van 2006 met het over 2004 resterende belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende ad € 6.024, en de daaruit voortvloeiende herrekening van de heffingskortingen, was zij geen IB/PVV (meer) verschuldigd. De berekening is als volgt:
      
      
      
      
        Belastbaar inkomen uit werk en woning 2004 (na verrekening 2006)		€   nihil
      
      
      
        Verschuldigde IB/PVV over nihil 						€         0
        Af: heffingskortingen (€ 2.738, doch maximaal de verschuldigde IB/PVV)	€         0
        Verschuldigde IB/PVV								€         0
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.12
      Belanghebbende stelt dat de beschikking van 6 augustus 2013, gezien de duidelijke bewoordingen ervan, bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt – en dat ook redelijkerwijs heeft kunnen wekken – dat de aanslag IB/PVV 2004 zou worden verminderd.  
    
    
      4.13
      Het Hof deelt het standpunt van belanghebbende niet. De beschikking van 6 augustus 2013 kan naar het oordeel van het Hof niet los worden gezien van de eerdere verliesverrekeningsbeschikking van 29 februari 2008 (2.5). Uit laatstbedoelde beschikking blijkt duidelijk dat de, na verrekening van het verlies uit 2005 over 2004, door belanghebbende verschuldigde IB/PVV per saldo nihil bedraagt, zodat een verdere “teruggave” van IB/PVV voor belanghebbende redelijkerwijs niet te verwachten viel. De opmerking in de beschikking van 6 augustus 2013 waarop belanghebbende zich beroept, is bovendien gesteld in algemene bewoordingen en daarin wordt niet specifiek een bedrag vermeld. Onder deze omstandigheden, in onderling verband gezien, mocht belanghebbende er redelijkerwijs niet op vertrouwen dat de verrekening van het (restant-)verlies van 2006 tot een teruggave van IB/PVV over 2004 zou leiden. De door belanghebbende verdedigde opvatting dat zij er, bij het ontbreken van een belastingteruggave over 2004, gerechtvaardigd op mocht vertrouwen dat het (restant-)verlies 2006 in dat geval slechts voorwaarts zou kunnen worden verrekend, is zo zeer in strijd met het wettelijke systeem, dat belanghebbende reeds op die grond geen in rechte te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.  
    
    
      4.14
      
        Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. Het verzoek van belanghebbende om toekenning van een vergoeding van wettelijke rente vanwege rentederving over een eventueel nog aan belanghebbende uit te betalen bedrag, behoeft daarom geen behandeling meer.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 19 april 2017 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier is buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen
    
    
    
    
      	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (M.G.J.M. van Kempen)
            
          
        
      
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 19 april 2017
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.