ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0465, Gerechtshof Amsterdam, 02-05-2013, 12-00263
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zonder recht op vergoeding verrichte werkzaamheden voor een ANBI vormen geen aftrekbare giften in de zin van de Wet IB 2001. Beroep op gelijkheids- en vertrouwensbeginsel verworpen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 12/00263
    
    
    2 mei 2013 
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    [X] te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/4177 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [P],
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 3 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.562, en bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 29 juni 2011, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.502, met evenredige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
      Bij uitspraak van 21 februari 2012 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 maart 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. 
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin, evenals in de hierna volgende citaten uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting in eerste aanleg, aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    2.1. Eiser was in het onderhavige jaar als vrijwilliger werkzaam voor de “Stichting Voedselbank [A]” en voor [...] de Protestantse Kerk in Nederland (hierna ook: PKN). De PKN staat geregistreerd als een algemeen nut beogende instelling (anbi). 
    
    
      2.2. Eiser heeft op 20 juli 2009 aangifte IB/PVV 2008 gedaan. In deze aangifte heeft eiser onder meer een giftenaftrek van € 5.691 in verband met periodieke giften in aanmerking genomen. Dit bedrag is als volgt gespecificeerd:
      - kerk					€   615
      - vrijwilligerswerk Voedselbank [A]	€  2.360
        (236 uur x € 10)
      - vrijwilligerswerk Prot. Kerk Nederland	€ 1.216 
        (4.342 km x € 0,28)
       - vrijwilligerswerk Prot. Kerk Nederland	€ 1.500
      Verweerder heeft met dagtekening 4 augustus 2009 conform de aangifte een voorlopige aanslag over 2008 opgelegd, resulterend in een teruggaaf van € 620 (€ 590 bedrag aan belasting en € 30 heffingsrente).
    
    
    2.3. Verweerder heeft bij het opleggen van de definitieve aanslag de giftenaftrek geheel gecorrigeerd.
    
    
      2.4. In de bezwaarfase heeft verweerder een aftrek andere giften geaccepteerd van € 1.484. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
      						Aangifte		toegekende aftrek
      - kerk (bijdragen per bank)			€   615		€ 615
      - vrijwilligerswerk Voedselbank [A]		€  2.360		nihil
        (236 uur x € 10)
      - vrijwilligerswerk Prot. Kerk Nederland	€ 1.216	 	€ 869 (4.342 km x € 0,20)
        (4.342 km x € 0,28)						
       - vrijwilligerswerk Prot. Kerk Nederland	€ 1.500		nihil
    
    
    2.5. Na toepassing van de drempel van € 424 (1% van (€ 38.835 + € 3.607) resulteerde dit in een giftenaftrek van € 1.060.
    
    2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
    
    2.3. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe.
    
    2.3.1. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 is opgelegd met dagtekening 12 februari 2011. Bij het opleggen van deze aanslag is de ingediende aangifte, inclusief de daarin geclaimde giftenaftrek, gevolgd.
    
    2.3.2. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de rechtbank op 14 februari 2012 is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “Eiser verklaart in eerste termijn: (…)
      Ik erken dat de Voedselbank niet draagkrachtig is, maar de PKN is dat wel. (…)
      Ik denk niet dat de PKN mij een vergoeding zou uitbetalen, maar ik zou daar ook geen strijd over voeren.  (…)
      In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart eiser:
      (...)
      De aanslag inkomstenbelasting over 2009 is opgelegd conform de aangifte, zonder dat een vragenbrief is verzonden.
      (...)
      In antwoord op vragen van de rechtbank verklaart de gemachtigde van verweerder: 
      De aangifte over 2009 is automatisch afgedaan.”
    
    
    2.3.3. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof op 13 maart 2013 is  onder meer opgenomen dat de inspecteur het volgende heeft verklaard:
    
    “Ik heb de ANBI-site gecheckt, de Voedselbank is [op] 1 januari 2008 een ANBI.” 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of:
    
    (a) door belanghebbende aftrekbare giften in de zin van artikel 6.32 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn gedaan door werkzaamheden voor de Stichting Voedselbank [A] (de Voedselbank [A]) en voor [...] PKN te verrichten zonder daarvoor vergoeding te hebben ontvangen en zo nee 
    
    (b) het conform de aangifte opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2009 bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 vermelde giftenaftrek eveneens zou worden verleend en zo nee 
    
    (c) de inspecteur door de giftenaftrek niet te verlenen handelt in strijd met het beginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. Over het onder 3(a) opgenomen geschilpunt heeft de rechtbank in haar uitspraak het volgende overwogen: 
    
    
      4.1.1. Volgens artikel 6.32 van de Wet IB 2001 zijn aftrekbare giften: 
      a. periodieke giften, 
      b. andere giften. 
    
       
    4.1.2. Giften zijn: bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat (artikel 6.33, onderdeel a, van de Wet IB 2001). 
       
    4.1.3. Andere giften zijn giften aan in Nederland gevestigde instellingen (artikel 6.35 van de Wet IB 2001). 
      
    4.1.4. Ingevolge artikel 6.32, aanhef en onder b, in samenhang met artikel 6.35 van de Wet IB 2001 zijn giften aan instellingen aftrekbaar. Artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder instellingen worden verstaan: door de inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid, alsmede elders gevestigde, door onze Minister als zodanig aangemerkte instellingen, indien en zolang zij voldoen aan de door hem te stellen voorwaarden. 
       
    4.1.5. Op grond van artikel 6.39, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 worden andere giften in aanmerking worden genomen voor zover zij met schriftelijke bescheiden kunnen worden gestaafd en voor zover zij samen zowel € 60 als 1% van het verzamelinkomen van de belastingplichtige en diens partner, vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek, te boven gaan, met een maximum van 10% van het (gezamenlijke) verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. 
      
    
      4.2. Op grond van de zogenoemde vrijwilligersregeling, met ingang van 1 januari 2006 vastgelegd in artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, worden de aan de vrijwilliger toekomende beloningen onder bepaalde voorwaarden niet aan heffing onderworpen en kan daarom het afzien van deze vergoeding worden aangemerkt als gift. 
      Artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, luidt als volgt: 
      “Tot het resultaat behoren niet: 
       (…) 
      c. voordelen die door de belastingplichtige als vrijwilliger, bedoeld in artikel 2, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, worden behaald, waarbij het gezamenlijke bedrag van de vergoedingen en verstrekkingen niet meer bedraagt dan de aldaar genoemde bedragen.” 
    
      
    
      Artikel 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, luidt, voor zover van belang, als volgt 
      “1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. 
      (…) 
      6. Het eerste lid is eveneens niet van toepassing op personen die als vrijwilliger uitsluitend vergoedingen of verstrekkingen ontvangen met een gezamenlijke waarde van ten hoogste € 150 per maand en € 1.500 per kalenderjaar. Hierbij wordt onder vrijwilliger verstaan degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht voor een privaatrechtelijk of publiekrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting dan wel voor een sportorganisatie. Het desbetreffende lichaam is gehouden volgens ministeriële regeling te stellen regels opgave te doen van gegevens waarvan de kennisneming voor de uitvoering van de Wet werk en bijstand van belang is. 
      (…)” 
    
      
    
      4.3. De Staatssecretaris van Financiën heeft in een brief van 11 januari 2011, DGB/2010/8460, in antwoord op vragen van het Tweede Kamerlid Omtzigt, een aantal aanwijzingen geformuleerd ten aanzien van de giftenaftrek bij niet ontvangen vrijwilligersvergoedingen. Ten aanzien van het afzien van een vergoeding die niet is gebaseerd op werkelijk gemaakte kosten is onder meer opgemerkt dat sprake moet zijn van een reëel recht op vergoeding, dat de anbi de middelen ter beschikking moet hebben om de vergoeding te kunnen uitbetalen en dat de vrijwilliger de volledige vrijheid heeft om over de vergoeding te kunnen beschikken. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft vervolgens, naar aanleiding van moties van het lid Omzigt c.s. (Kamerstukken II, 2010-11, nr. 31 066, nr. 107 en 111), in een brief van 8 juli 2011, DGB/2011/4258 (Kamerstukken II, 2010-11, nr. 31 066, nr. 108), aangegeven dat over de jaren 2008 tot en met 2010, geen navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd (behoudens indien er een zwaar vermoeden van misbruik is) en voorts dat over deze jaren bij het opleggen van de aanslag geen correctie op de giftenaftrek zal worden toegepast, voor zover aannemelijk is dat de vrijwilliger kosten heeft gemaakt en dat de gestelde kosten met coulance zullen worden beoordeeld, in die zin dat zij niet met schriftelijke stukken behoeven te worden gestaafd. 
    
    
    4.4. Tussen partijen is niet in geschil is dat de “Stichting Voedselbank [A]” geen anbi is in de zin van de wet. Dit brengt met zich dat reeds op die grond de giftenaftrek met betrekking tot deze stichting niet kan worden toegepast. Ook de staatssecretaris stelt in de hierboven genoemde brieven immers wel als voorwaarde voor toepassing van de giftenaftrek dat sprake moet zijn van een anbi. De correctie van € 2.360 is derhalve terecht.
    
    
      4.5. Met betrekking tot het door eiser opgevoerde bedrag van € 1.500 in verband met de uren vrijwilligerswerk die eiser heeft besteed ten behoeve van de PKN, overweegt de rechtbank als volgt. Niet in geschil is dat eiser geen aanspraak kon maken op uitbetaling van dit bedrag. Er bestond aldus geen recht op vergoeding. Van het bij wijze van schenking afzien van een vergoeding was dus geen sprake.
      Eiser neemt evenwel het standpunt in dat hij zich, met de uren waarin hij als vrijwilliger voor de PKN werkzaam is geweest te zijn, andere inkomsten heeft laten ontgaan, hetgeen betekent dat feitelijk sprake is van gemaakte kosten. Op die grond doet eiser een beroep op de toezeggingen van de staatssecretaris van 8 juli 2011. De rechtbank volgt eiser niet in dit standpunt. Naar het oordeel van de rechtbank is het enkel laten ontgaan van inkomsten niet te kwalificeren als kosten. Dit betekent dat het bedrag van € 1.500 terecht niet in aftrek is toegelaten.
    
    
    4.1.2. Nu in hoger beroep is komen vast te staan dat de Voedselbank [A] vanaf (in ieder geval) 1 januari 2008 een ANBI is, berust het onder 4.4 gegeven oordeel van de rechtbank op een onjuist feitelijk uitgangspunt. Dit kan belanghebbende echter niet baten. De ANBI-status staat er immers niet aan in de weg dat uren besteed aan het verrichten van werkzaamheden voor deze stichting geen aftrekbare giften zijn in de zin van de wet, zoals de rechtbank terecht en op goede gronden in onderdeel 4.5 van haar uitspraak heeft geoordeeld met betrekking tot uren besteed aan het verrichten van werkzaamheden voor de PKN. Immers, belanghebbende heeft - zoals hij heeft verklaard in de van hem afkomstige stukken en ter zitting van de rechtbank - bedoelde werkzaamheden verricht zonder dat daar een tegenprestatie tegenover stond (terwijl de Voedselbank ook financieel niet in staat was om een eventuele vergoeding te betalen). Alsdan bestond, net als bij de PKN, geen recht op vergoeding en kan reeds daarom geen sprake zijn van een schenking in de vorm van het afzien van een dergelijke vergoeding.
    
    4.1.3. Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 1978, BNB 1978/186, nu dat arrest ziet op vergoeding van kosten en niet op vergoeding van gewerkte uren. 
    
    4.1.4. Met betrekking tot het onder 3(a) omschreven geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de inspecteur.
    
    4.2.1. Met betrekking tot het onder 3(b) omschreven geschilpunt heeft de rechtbank onder meer het volgende overwogen:
    
    4.6. Eiser beroept zich op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat verweerder bij het opleggen van de aanslag over 2009 de aangifte, inclusief de daarin opgenomen kostenaftrek,  heeft gevolgd. De rechtbank overweegt dat nu deze aanslag is gedagtekend 12 februari 2011, en verweerder met betrekking tot het jaar 2008 op 22 oktober 2010 een verzoek om informatie heeft verzonden ter zake van de giftenaftrek - in welke brief tevens is aangegeven aan welke voorwaarden moet zijn voldaan wil sprake zijn van een giftenaftrek - en de definitieve aanslag IB/PVV 2008 is opgelegd met dagtekening 3 december 2010, eiser aan de nadien opgelegde aanslag over 2009 niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat verweerder de aangifte over het jaar 2008 wat betreft de giftenaftrek zou volgen.
    
    4.2.2. Het Hof volgt de rechtbank in dit oordeel, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2002, BNB 2003/184, LJN AE1116, en onder de toevoeging dat de aanslag voor het jaar 2009 - zo is niet in geschil - is opgelegd zonder dat hierover vragen zijn gesteld en voorts niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecteur anderszins bij belanghebbende de indruk heeft gewekt van zijn eerder ingenomen standpunt (ten aanzien van het jaar 2008) te zijn teruggekomen. Veeleer is aannemelijk dat – gelijk de inspecteur heeft gesteld – de aanslag voor het jaar 2009 is opgelegd zonder daadwerkelijke beoordeling van de in de aangifte opgenomen gegevens. 
    
    4.2.3. Met betrekking tot het onder 3(b) omschreven geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de inspecteur.
    
    4.3.1. Met betrekking tot het onder 3(c) omschreven geschilpunt heeft de rechtbank het volgende overwogen:
    
    4.7. Ten aanzien van eisers stelling dat sprake is van rechtsongelijkheid tussen vrijwilligers werkzaam voor ‘rijke’ en ‘arme’ anbi’s, overweegt de rechtbank dat - nog daargelaten of sprake is van rechtsongelijkheid, nu naar het oordeel van de rechtbank niet gesproken kan worden van gelijke gevallen - dat verschil zich alleen voordoet bij vrijwilligers die recht hebben op een vergoeding. De vrijwilliger werkzaam voor een minder draagkrachtige anbi, die in beginsel recht heeft op een vergoeding maar daarop geen aanspraak kan maken omdat de betreffende anbi niet over voldoende middelen beschikt om deze uit te betalen, heeft dan immers geen recht op de giftenaftrek, terwijl aan de vrijwilliger van een rijke anbi aan wie een vergoeding is toegekend, wel de giftenaftrek toekomt. Aan eiser is evenwel geen vergoeding toegekend, zodat de door eiser aangevoerde rechtsongelijkheid zich hier niet voordoet.
    
    
      4.8. Eiser beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en verwijst daartoe naar een uitspraak van rechtbank Haarlem van 17 november 2010 (AWB 10/807) en naar een uitspraak van rechtbank Arnhem van 19 april 2011 (AWB 10/1107). Eiser heeft niet aangegeven in welke zin in deze uitspraken sprake is van eenzelfde situatie als bij eiser. Ook naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van gelijke gevallen als het onderhavige. Met betrekking tot de uitspraak van rechtbank Haarlem merkt de rechtbank op dat, in afwijking van de situatie van eiser, in dat geval wel recht bestond op een vergoeding. Met betrekking tot de uitspraak van rechtbank Arnhem merkt de rechtbank nog op dat, voor zover daarin een oordeel is gegeven over de kostenvergoeding in relatie tot de giftenaftrek, ook aan eiser de gemaakte kosten voor het juiste (forfaitaire) bedrag in aanmerking zijn genomen. Ten aanzien van de vergoeding voor de bestede uren is in voornoemde uitspraak geoordeeld dat, nu geen reëel recht bestond op een vergoeding, het afzien van die vergoeding niet kwalificeert voor de giftenaftrek. 
      Daarnaast heeft eiser in dit verband nog gewezen op een tweetal gevallen waarin door de Belastingdienst Randmeren/kantoor Almere respectievelijk door de Belastingdienst Rotterdam/Vlaardingen in de bezwaarfase de giftenaftrek in verband met een vrijwilligersvergoeding is toegekend. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Als vergelijkbare gevallen worden in casu beschouwd aanslagen opgelegd door de inspectie [P], waarbij een giftenaftrek vanwege uren besteed aan vrijwilligerswerk ten aanzien waarvan geen recht bestond op een vergoeding. In de eerste plaats zijn de door eiser genoemde gevallen afkomstig van andere inspecties en bovendien kan uit de door eiser overgelegde stukken niet worden afgeleid dat ook in die gevallen, evenals in de situatie van eiser, geen reëel recht bestond op een vergoeding. Van gelijke gevallen kan derhalve niet worden gesproken.
      Uit het voorgaande volgt dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen.
    
    
    4.3.2. Het Hof acht dit oordeel juist en neemt het over. 
    
    4.3.3. Met betrekking tot het onder 3. (c) omschreven geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de inspecteur.
    
    Slotsom
    
    4.4. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 2 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
     
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.