ECLI:NL:GHARL:2016:7123, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 06-09-2016, 14/01197 t/m 14/01199
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Exploitatie monumentenpand. Aftrek voorbelasting? Verbouwing.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 14/01197, 14/01198 en 14/01199
      uitspraakdatum: 6 september 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , statutair gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 november 2014, nummers AWB 12/167, 12/168 en 12/169, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 239.856. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 27.360.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 637.920. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 40.313.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 174.511. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.019.
    
    
      1.4
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de onder 1.1 bedoelde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.5
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de onder 1.2 bedoelde naheffingsaanslag verminderd tot € 635.050 en de heffingsrente berekend op € 40.131.
    
    
      1.6
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de onder 1.3 bedoelde naheffingsaanslag verminderd tot € 156.191 en de heffingsrente berekend op € 1.807.
    
    
      1.7
      Belanghebbende is tegen de onder 1.4 tot en met 1.6 bedoelde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 11 november 2014 ongegrond verklaard.
    
    
      1.8
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.9
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.10
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juli 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , voorzitter van belanghebbende, en drs. [B] en [C] , als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede drs. [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door [E] .
    
    
      1.11
      Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.12
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
      1.13
      Belanghebbende heeft bij brief van 19 augustus 2016 nog stukken ingediend. Het Hof heeft daarin geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is [in] 2005 opgericht met als doel het hoofdzakelijk exploiteren en in stand houden van registergoederen die monumenten zijn in de zin van de Monumentenwet 1988. In dat kader heeft belanghebbende op 22 december 2005 een monumentaal pand in het centrum van [Z] (hierna: het pand) verworven.
    
    
      2.2
      Het pand bestaat uit twee gedeelten, een gedeelte met een ingang aan de [a-straat] (gebouwd medio vorige eeuw) en een monumentaal, veel ouder gedeelte met een ingang aan de [b-straat] . Het pand is tot het jaar 2000 in gebruik geweest als [F] . De gemeente Utrecht heeft in 2004 een prijsvraag uitgeschreven over hoe het pand een nieuwe functie kon krijgen. Deze prijsvraag is gewonnen door [G] B.V. te [H] . Het plan van [G] B.V. was om het gedeelte van het pand met de ingang aan de [a-straat] geschikt te maken als hotel en het gedeelte met de ingang aan de [b-straat] geschikt te maken voor de verhuur, met als beoogd huurder [I] (hierna: [I] ). De gemeente Utrecht heeft [G] B.V. opdracht gegeven om het plan te realiseren.
    
    
      2.3
      Op 13 oktober 2004 heeft [G] B.V. een huurovereenkomst met [I] gesloten inzake de verhuur van een bedrijfsruimte van 1.648,47 m2. De huurovereenkomst is ingegaan op 1 augustus 2004, het moment dat de grond door de gemeente Utrecht in erfpacht is uitgegeven, en aangegaan voor een periode van 20 jaar. De huurprijs bedraagt € 290.058,96 per jaar. Met [I] zijn afspraken gemaakt aan welke eisen het door haar gehuurde gedeelte moet voldoen. De verbouwing werd door de verhuurder uitgevoerd. Vanaf het moment van oplevering van de verbouwing is [I] de huurprijs verschuldigd. Partijen zijn overeengekomen dat de bedrijfsruimte vrijgesteld van omzetbelasting wordt verhuurd.
    
    
      2.4
      
        Op 11 november 2005 heeft [A] (hierna: [A] ) een gesprek gehad met ing. [J] , in de rol van projectleider namens [G] B.V., en mr. [K] van [I] over de voortgang van het project [b-straat] . Tijdens dit gesprek heeft [A] kenbaar gemaakt dat belanghebbende met [G] B.V. is overeengekomen om de uitvoering van het project over te nemen. In het verslag van het overleg is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
        “11. [A] informeert [K] dat het plan in stand blijft. Echter met een kleiner hotel. Niet de oorspronkelijk bedoelde 65-67 kamers zullen er komen doch 27 kamer hetgeen meer is dan de 25 die de gemeenteraad als minimum eis stelde. De vrijkomende ruimte zal moeten moet worden ingevuld als kantoor ( voor maatschappelijke doeleinden) en er is meerdere malen overleg geweest met aspirant huurder Stichting [L] . De reden ligt erin dat geen enkele bank een dergelijk groot hotel wil financieren welk argument [K] begrijpt. Hij zal dat doorgeven binnen de organisatie.
        (…)
      
      15. Huurcontract: [A] heeft enkele kleine vragen inzake het huurcontract en wel over de indexering, de met BTW belaste huur en de verrekening met [I] van door verhuurder te leveren diensten:
      
        a.	(…).
        b.	[A] vraagt of [I] overweegt delen van het gehuurde diensten te verlenen die te kwalificeren zijn als meer dan 90% belaste diensten. [K] deelt mede dat hier zeker aan wordt gedacht. Met de uitwerking is men echter nog niet zover. [I] hecht op dit moment een groot belang aan de verhuizing naar de [b-straat] maar deelt mede dat er snel aandacht aan de dit onderwerp zal worden gegeven. Indien en voor zover is betreft dit een groot deel van het door [I] gehuurde. De huurprijs kan in dat geval dan met BTW worden belast. [I] lijdt geen schade en verhuurder kan de btw op de exploitatiekosten aftrekken. Een en ander moet dan in afwijking van art. 4.2. van het huurcontract nader tussen partijen worden vastgelegd.”
      
      
    
    
      2.5
      
        Bij notariële akte van levering van 22 december 2005 heeft [G] B.V. het recht van erfpacht aan belanghebbende geleverd. In de akte van levering is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
        “Bestemming en gebruik
        
          Met in achtneming van het hierna bepaalde is het pand [b-straat] uitsluitend bestemd om te worden gebruikt voor:
        
      
      
        a.	maatschappelijke voorzieningen (huisvesting [I] en huisvesting Stichting [L] , als eerste gebruikers);
      
      
        b.	kantoorruimte (circa tweehonderd zesendertig vierkante meter (236 m²) (…);
      
      
        c.	een hotel, in de categorie drie-sterren, met minimaal vijfentwintig (25)en maximaal vijftig (50) kamers;
      
      
        d.	minimaal zestien (16) parkeerplaatsen;
      
      
        e.	plein.
      
      
        
          (…)
        
        
          “13.	
          Kettingbeding: Realisatieverplichting verbouwing en inrichting [b-straat] en 30.
        
      
    
    
      13.1
      
        De erfpachter is verplicht de verbouw van het pand [b-straat] en 30 te realiseren naar de bestemming en het gebruik met inachtneming van de Monumentale Randvoorwaarden bij de uitgifte van [b-straat] -30 de d.d. oktober 2003 (bijlage 3).
      
    
    
      13.2
      
        
          Ten behoeve van de vestiging van [I] is de erfpachter verplicht een gedeelte van de kelder, de begane grond en de eerste verdieping van het pand [b-straat] te verbouwen en in te richten conform de als bijlage 2 bij deze overeenkomst gevoegde Prestatie en Kwaliteitseisen voor de huisvesting van [I] de dato 21 oktober 2003. Afwijking van deze eisen is slechts mogelijk na voorafgaande schriftelijke goedkeuring van de gemeente.
        
        
          (…)
        
        
          14.	
          Kettingbeding: aangaan huurovereenkomst
        
      
    
    
      14.1
      
        
          Erfpachter is verplicht uiterlijk bij het verlijden van de notariële akte van vestiging van het erfpachtsrecht het conform voormelde prestatie en kwaliteitseisen te verbouwen gedeelte van het pand [b-straat] alsmede het plein te verhuren aan [I] .
        
        
          (…)
        
      
    
    
      15.1
      
        Kettingbeding: Ingebruikgeving
      
    
    
      15.1
      
        De erfpachter is verplicht gedurende een periode van tenminste vijftien jaar ingaande vanaf 1 januari 2005, echter indien de oplevering aan huurder later plaatsvindt dan genoemde datum dan zal de looptijd van bedoelde periode met zoveel maanden worden verlengd als de oplevering na 1 januari 2005, tenminste 1.684m2 van de opstallen in gebruik te geven onder welke titel dan ook ten behoeve van de huisvesting van [I] . Ingebruikgeving van het perceel grond met opstallen binnen genoemde periode van vijftien jaar anders dan ten behoeve van de huisvesting van [I] krachtens een zakelijk of persoonlijk of onder welke andere titel ook, is uitsluitend mogelijk na voorafgaande schriftelijke toestemming van het College van Burgemeester en Wethouders.”
      
    
    
      2.6
      Op 24 januari 2006 heeft belanghebbende een huurovereenkomst met Stichting [L] (hierna: [L] ) gesloten inzake de verhuur van bedrijfsruimten ter grootte van 2.300 m2. De bedrijfsruimten zijn gelegen in de [b-straat] . De huurprijs bedraagt € 391.000 per jaar. Partijen zijn overeengekomen dat de bedrijfsruimten vrijgesteld van omzetbelasting worden verhuurd.
    
    
      2.7
      Op 31 augustus 2006 hebben [M] en [N] een huurintentieverklaring ondertekend voor de begane grond [b-straat] / [a-straat] (ca. 425 m2), het souterrain [b-straat] (ca. 187 m2), het souterrain [a-straat] (ca. 249 m2), en de eerste, tweede en derde verdieping [a-straat] (elk 9 kamers). De huurprijs is € 365.000 per jaar, met een huurkorting voor het eerste en het tweede jaar, te verhogen met omzetbelasting.
    
    
      2.8
      Op 6 september 2006 respectievelijk 20 september 2006 hebben [M] namens [O] B.V. en [A] namens belanghebbende een huurovereenkomst ondertekend. De bedrijfsruimte aan de [b-straat] / [a-straat] wordt van 1 oktober 2006 tot en met 30 juni 2007 met omzetbelasting belast verhuurd voor € 25.000 exclusief omzetbelasting. In de overeenkomst is vermeld dat de huurder ervan op de hoogte is dat gedurende de huurperiode het gehuurde in delen wordt gerenoveerd. De huurovereenkomst is mondeling verlengd tot eind september 2007. De huurder zal het gehuurde uitsluitend gebruiken als opslag, magazijn en oefenruimte.
    
    
      2.9
      
        Op 1 september 2007 hebben belanghebbende en [P] B.V. i.o., de uiteindelijke hotelexploitant, een huurovereenkomst ondertekend. De bedrijfsruimte aan de [b-straat] / [a-straat] wordt verhuurd voor de duur van ongeveer negen maanden, van 1 oktober 2007 tot en met 1 juli 2008 of zoveel langer of korter als het gehuurde bedrijfsklaar kan worden opgeleverd als “Hotel met restauratieve voorzieningen”. De huurprijs bedraagt € 40.000 exclusief omzetbelasting op jaarbasis. Partijen zijn met omzetbelasting belaste verhuur overeengekomen. In de overeenkomst is vermeld dat de huurder ervan op de hoogte is dat gedurende de huurperiode het gehuurde in delen wordt gerenoveerd. De huurder zal het gehuurde uitsluitend gebruiken als opslag, magazijn en oefenruimte. In de huurovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
        “3.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van ca. 9 maanden, ingaande 1 oktober 2007 en lopende tot en met 1 july 2008 of zoveel langer of korter als het gehuurde bedrijfsklaar kan worden opgeleverd als Hotel met restauratieve voorzieningen.”
      
    
    
      2.10
      Op 24 oktober 2007 hebben belanghebbende en [P] B.V. i.o. mondeling een huurovereenkomst gesloten. Op 1 november 2007 heeft [P] B.V. i.o. de afspraken bevestigd in een met belanghebbende gesloten huurovereenkomst.
    
    
      2.11
      Het door [P] B.V. i.o. gehuurde omvat het gebouw aan de [a-straat] , een gezamenlijke entree voor het hotel, het restaurant van het hotel, de in het souterrain gelegen bar van het hotel, de in het gebouw [b-straat] gelegen brasserie en de toegang voor invaliden tot het gebouw [b-straat] . Het gedeelte van de [b-straat] dat niet (gedeeltelijk) in gebruik is bij [P] B.V. i.o., wordt hierna aangeduid als “de oudbouw”.
    
    
      2.12
      
        Tot de gedingstukken behoort een kopie van een brief van 1 december 2006 van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur waarin, voor zover van belang, het volgende is opgenomen:
        “Op 16 november jl. hebben wij met elkaar en de heer [A] de fiscale status van [b-straat] besproken.
        Wij kwamen gezamenlijk tot de conclusie dat de ruimten die het hotel gaat huren in [b-straat] zoveel zelfstandigheid hebben, dat deze als een aparte zaak voor de BTW beschouwd moet worden. Ook kwamen wij tot de conclusie dat die (hotel)ruimten bij oplevering als nieuw vervaardigd moet worden aangemerkt in de zin van art. 11 lid 3 Wet OB ’68.
        (…)
        Ten aanzien van de overige delen van het gebouw, kwamen wij gezamenlijk tot de conclusie dat deze delen als één geheel beschouwd moeten worden en dat dit deel van [b-straat] door de renovatie/achterstallig onderhoud niet als nieuw vervaardigd wordt aangemerkt.
        Dit deel van het gebouw blijft derhalve een (oud) gebouw, dat meer dan twee jaar geleden in gebruik is genomen.
        (…)
        Met betrekking tot de “splitsing” van het gebouw in de twee zelfstandige delen spraken wij af dat daarbij maatgevend is de tekening, zoals bijgevoegd, waarbij als ‘nieuw vervaardigd’ zal worden aangemerkt de ruimten die door de hotelexploitant gebruikt gaan worden en welke groen, dan wel groen gearceerd in de tekening staan aangegeven.
        (…)
        Ik meen hiermee de op 16 november jl. gemaakte afspraken naar genoegen te hebben weergegeven. Deze brief heeft ook de instemming van de heer [A] . Als deze brief naar uw mening ook de juiste weergeven is van hetgeen wij hebben besproken, verzoek ik u deze brief voor akkoord te tekenen en aan mij te retourneren”
      
      
      
        
          [Q] heeft de brief namens de Inspecteur op 5 januari 2007 voor akkoord getekend en daarbij met pen een kanttekening geplaatst die ziet op een hiervoor niet weergegeven passage.
      
      
    
    
      2.13
      Van eind 2005 tot begin 2008 hebben de verbouwingswerkzaamheden in het pand plaatsgevonden. In verband met de verbouwingswerkzaamheden is aan belanghebbende in de onderhavige jaren omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft alle omzetbelasting in haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht.
    
    
      2.14
      Tijdens de verbouwingswerkzaamheden heeft belanghebbende voorts de volgende tijdelijke overeenkomsten gesloten:
      
        
          Op 10 maart 2006 is een overeenkomst gesloten met Stichting [R] inzake het gebruik van een gedeelte van de begane grond, 1e, 2e en 3e verdieping van de [b-straat] en zo mogelijk delen van het plein gedurende de periode 20 juli 2006 tot en met 10 september 2006. De vergoeding voor het gebruik bedraagt € 42.500. Partijen zijn geen met omzetbelasting belaste verhuur overeengekomen.
        
        
          Op 29 november 2006 is een overeenkomst gesloten met Stichting [S] inzake het gebruik van ruimte aan de [b-straat] gedurende de periode 25 november 2006 tot en met 20 december 2006. De vergoeding voor het gebruik bedraagt € 500. Partijen zijn geen met omzetbelasting belaste verhuur overeengekomen.
        
      
    
    
      2.15
      Op 19 februari 2008 is het pand opgeleverd en ter beschikking gesteld aan de huurders.
    
    
      2.16
      
        Op 21 maart 2008 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken van 1 november 2005 tot en met 31 maart 2008. Het onderzoek heeft zich toegespitst op de beoordeling van het recht van aftrek van omzetbelasting ter zake van de verbouwing van het pand. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport van 11 februari 2009. In het controlerapport heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat 56,3% van de totale verbouwingskosten ad € 9.580.000, ofwel € 5.393.540, toegerekend kan worden aan belaste prestaties, te weten de belaste verhuur van het hotel- en restaurantgedeelte van het pand, en dat 43,7% van de totale verbouwingskosten, ofwel € 4.186.460, toegerekend moet worden aan de vrijgestelde verhuur aan [I] en [L] . Overeenkomstig dit standpunt heeft de Inspecteur 56,3% van de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek toegestaan. Omdat belanghebbende de omzetbelasting ter zake van de verbouwingskosten geheel in aftrek heeft gebracht, heeft de Inspecteur het verschil door middel van de onderhavige naheffingsaanslagen nageheven. In het controlerapport is onder andere het volgende opgenomen:
        “[O] b.v.
      
      
      
        Periode: 1 oktober 2006 tot en met 30 juni 2007 (mondeling verlengd tot eind september 2007)
        (…)
        
          [O] b.v. was in eerst instantie de (toekomstige) huurder van het hotel. Door de heer [T] van makelaarskantoor [U] en de heer [J] van Adviesbureau [V] is (achteraf) verklaard dat door [O] b.v. het gehele pand is verhuurd. De juistheid van deze verklaringen kan ik niet toetsen. De heer [M] (directeur van [O] b.v.) verklaarde mij desgevraagd dat hij niet precies wist wat hij had gehuurd, maar dat hij alleen het gedeelte van het toekomstige hotel had gebruikt om terrasmeubilair gedurende de winter op te slaan. De heren [A] en [B] zijn van mening dat het gehele pand ter beschikking is gesteld en gebruikt.
        (…)
      
      
      
        
          
            [P] b.v. i.o.
        
      
      
      
        Periode: 1 oktober 2007 tot en met 30 juni 2008
        (…)
        Door de heer [A] , is verteld dat [O] b.v. dezelfde ruimte heeft gehuurd als [P] b.v. i.o ( [O] b.v. was in eerste instantie de toekomstige huurder van het hotel. Dit is echter niet doorgegaan. [P] b.v. i.o. is uiteindelijk de huurder van het hotel geworden).”
      
      
    
    
      2.17
      Tot de gedingstukken behoren verklaringen van ing. [J] (directeur Adviesbureau [V] v.o.f), ing. [W] ( [Y] B.V.), [AA] en [T] van het makelaarskantoor [U] over het gebruik van het pand tijdens de verbouwing.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of en zo ja, in hoeverre, belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting op de verbouwing van de oudbouw. Tussen partijen is niet in geschil dat de brasserie, die bij het hotel in gebruik is, niet tot de oudbouw wordt gerekend hoewel zij wel in het veel oudere gedeelte is gelegen.
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de voorbelasting op de verbouwing van de oudbouw aftrekbaar is, aangezien de diensten waarop deze voorbelasting drukt tijdens de verbouwing zijn gebruikt of verbruikt door de verhuur van het gehele pand, inclusief de oudbouw, aan de hotelexploitanten, welk gebruik overeenkomt met de belaste bestemming die belanghebbende aan de oudbouw had gegeven. Belanghebbende heeft via haar makelaar altijd gezocht naar mogelijkheden om de oudbouw belast te verhuren. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat bij de eerste ingebruikneming van de oudbouw na de verbouwing een dan wel meerdere belaste integratielevering(en) had(den) behoren plaats te vinden, zodat de aan deze levering(en) toe te rekenen voorbelasting aftrekbaar is. Belanghebbende beroept zich in dit verband op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 juli 2012, zaak C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473, en het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 07/12617bis, ECLI:NL:HR:2013:17. Belanghebbende stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat de voorbelasting op de instandhoudingskosten van de oudbouw aftrekbaar is, aangezien de diensten waarop deze voorbelasting drukt tijdens de verbouwing zijn gebruikt of verbruikt.
    
    
      3.3
      De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar, en tot vernietiging c.q. vermindering van de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Gebruik voor belaste of vrijgestelde handelingen
      
    
    
    
      4.1
      Het Hof stelt voorop dat de oudbouw na de oplevering uitsluitend is gebruikt voor vrijgestelde handelingen, namelijk de verhuur aan [I] en [L] . De wens c.q. het voornemen van belanghebbende om ook de oudbouw belast te verhuren, is gelet op het objectieve karakter van de omzetbelasting niet relevant. Belanghebbende heeft met [I] en [L] niet geopteerd voor belaste verhuur en de latere onderhandelingen die belanghebbende met beide huurders heeft gevoerd om te onderzoeken of belaste verhuur toch mogelijk was, hebben tot niets geleid en hebben, mede gelet op het objectieve karakter van de omzetbelasting, geen gevolgen voor de onderhavige naheffingsaanslagen. Het Hof merkt ten overvloede op dat een latere optie voor belaste verhuur maximaal drie maanden had kunnen terugwerken en niet automatisch tot gevolg had gehad dat de desbetreffende verhuur van aanvang af was belast.
    
    
      4.2
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat uit de onder 2.8 en 2.9 genoemde tijdelijke overeenkomsten volgt dat het gehele pand, inclusief de oudbouw, tijdens de verbouwing uitsluitend is gebruikt voor belaste handelingen. Zo is volgens belanghebbende het gehele pand belast verhuurd aan de toekomstige hotelexploitanten, die in het gehele pand zowel meubilair mochten opslaan dat in het desbetreffende seizoen niet werd gebruikt, als andere roerende zaken. De enige voorwaarde was dat het bouwproces niet zou worden gehinderd en beschadigingen door de opslag voor rekening van de huurders kwamen. Belanghebbende verwijst naar de onder 2.17 bedoelde verklaringen. De in de overeenkomsten met Stichting [P] en Stichting [S] beschreven handelingen zijn volgens belanghebbende eveneens belast, aangezien er geen sprake is van verhuur. Er is geen exclusiviteit overeengekomen voor het gebruik van bepaalde ruimtes, aldus belanghebbende. De Inspecteur bestrijdt dat de toekomstige hotelexploitanten het gehele pand hadden gehuurd en dit mochten gebruiken. Dat zij gerenoveerde ruimtes in de oudbouw mochten gebruiken voor het opslaan van meubilair acht de Inspecteur ongeloofwaardig. Tegenover de controlerend ambtenaar heeft [M] verklaard dat hij niet precies wist wat hij had gehuurd, maar dat hij alleen het gedeelte van het toekomstige hotel had gebruikt om terrasmeubilair gedurende de winter op te slaan.
    
    
      4.3
      Het Hof leidt uit de chronologie, bewoordingen en samenhang van de onder 2.7 tot en met 2.10 genoemde overeenkomsten af dat niet aannemelijk is dat aan de toekomstige hotelexploitanten [O] B.V. respectievelijk [P] B.V. i.o. het gehele pand werd verhuurd. Om te beginnen sluiten de overeenkomsten in de tijd naadloos op elkaar aan, indien de mondeling overeengekomen verlenging van de tijdelijke overeenkomst met [O] B.V. wordt meegerekend. In alle vier overeenkomsten is het adres van het gehuurde gelijk, namelijk [b-straat] / [a-straat] te [Z] . In de onder 2.7 genoemde overeenkomst is het gehuurde nader omschreven, waaruit duidelijk blijkt dat het gehuurde niet de oudbouw omvat. Dat in de tijdelijke huurovereenkomst met [P] B.V. i.o. in afwijking van de definitieve huurovereenkomst een groter deel van het pand in gebruik zou zijn gegeven, wordt ontkracht door de artikelen 3.1, 4.12 en 10. Uit de artikelen 3.1, 4.12 en 10 leidt het Hof af dat het gehuurde een (toekomstig) “Hotel met restauratieve voorzieningen” is. Het Hof acht gelet op al deze omstandigheden niet aannemelijk dat de tijdelijke huurovereenkomsten het gehele pand betreffen en niet uitsluitend het gedeelte van het toekomstige hotel. Gelet op de reeds door belanghebbende met [I] en [L] gesloten huurovereenkomsten doet de zinsnede “zijnde die ruimten die niet door andere huurders in gebruik zijn genomen” in de tijdelijke overeenkomst met [P] B.V. i.o. hieraan niet af. Bovendien heeft [M] verklaard dat hij niet precies wist wat hij had gehuurd. De tijdelijke overeenkomsten met Stichting [S] en Stichting [R] hebben betrekking op de exclusieve terbeschikkingstelling van ruimte in het pand tegen vergoeding. Deze prestatie kwalificeert als verhuur, en aangezien in beide overeenkomsten niet is geopteerd voor belaste verhuur, is in zoverre eveneens sprake van vrijgestelde verhuur.
    
    
      4.4
      
        Of het feitelijke gebruik door de toekomstige hotelexploitanten mede de oudbouw omvatte, heeft het Hof niet kunnen vaststellen. [M] heeft tegenover de controlerend ambtenaar verklaard dat hij terrasmeubilair had opgeslagen in het gedeelte van het toekomstige hotel. Deze uitlating is dusdanig concreet, dat het Hof van de juistheid daarvan uitgaat. Op vragen van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende details verstrekt om de bewering dat desondanks overal in het pand meubilair of andere zaken van de hotelexploitanten waren of mochten worden opgeslagen, te onderbouwen en te concretiseren. Dat [AA] , die met [M] overleg voerde over het gebruik tijdens de verbouwing, heeft verklaard dat in de kelder tafels en stoelen van “ [O] ” stonden opgeslagen en in andere ruimtes apparatuur, maakt dit niet anders. Een deel van de kelder is in gebruik bij het hotel, zodat deze verklaring op dit punt niet hoeft af te wijken van de verklaring van [M] . De term ‘apparatuur’ is vaag en kan ook slaan op apparatuur voor de bouwwerkzaamheden, welke niet leiden tot gebruik volgens bestemming. Ook voor de overige ingebrachte verklaringen geldt dat zij onvoldoende concreet zijn over het feitelijke gebruik van het pand tijdens de verbouwing. Net als de Rechtbank acht het Hof voorts niet aannemelijk dat ruimtes na de renovatie of na specifieke aanpassing voor gebruik door [I] en [L] mochten worden gebruikt voor opslag. Het Hof acht het onwaarschijnlijk dat gerenoveerde of aangepaste ruimtes in die mate mochten worden gebruikt dat dit gebruik tot gevolg zou hebben dat de diensten die de kostbare verbouwing vormen zijn gebruikt. Het primaire standpunt van belanghebbende faalt.
        
          Integratielevering(en)
        
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat als gevolg van de verbouwing een of meerdere investeringsgoederen is c.q. zijn ontstaan, zodat belanghebbende omzetbelasting was verschuldigd op de voet van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De voorbelasting die aan deze belaste handeling is toe te rekenen, is aftrekbaar, zodat de voorbelasting in zoverre ten onrechte is nageheven. De Inspecteur verwijst naar de onder 2.12 geciteerde brief en stelt dat op dit punt tussen partijen een afspraak is gemaakt waarop belanghebbende niet kan terugkomen. Belanghebbende meent dat zij als gevolg van de recente jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie met een beroep op voortschrijdend inzicht van de afspraak kan afwijken. Dat binnen de oudbouw verrichte werkzaamheden op grond van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 juli 2012, zaak C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473, BNB 2012/271, tot een of meer nieuw vervaardigde zaken zouden leiden, kon belanghebbende niet voorzien.
    
    
      4.6
      
        Uit de onder 2.12 geciteerde passages uit de door de gemachtigde van belanghebbende opgestelde en namens de Inspecteur voor akkoord ondertekende brief, leidt het Hof af dat partijen hebben afgesproken dat de verbouwing van de oudbouw niet leidt tot een nieuw vervaardigd goed en dat de oudbouw een oud gebouw blijft dat meer dan twee jaar geleden in gebruik is genomen. Een gevolg van deze afspraak is dat geen integratielevering plaatsvindt zoals bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet. De latere jurisprudentie doorbreekt deze afspraak niet. De in de brief genoemde tekening, die kennelijk als basis heeft gediend voor de in de brief neergelegde afspraken, wijkt voor zover van belang niet af van de feitelijke situatie zoals deze na de verbouwing daadwerkelijk tot stand is gekomen. Voorts waren de huurovereenkomsten met [I] en [L] al tot stand gekomen, zodat het op de weg van belanghebbende had gelegen om eventueel een voorbehoud te maken voor het aanbrengen van bijzondere aanpassingen ten behoeve van deze toekomstige huurders die niet heel duidelijk uit de tekening blijken. In de brief heeft belanghebbende evenmin een voorbehoud gemaakt voor toekomstige ontwikkelingen in de regelgeving of jurisprudentie. Onder deze omstandigheden kan belanghebbende zich niet beroepen op latere wijzigingen in de regelgeving en jurisprudentie om een voor haar gunstiger resultaat te bereiken. Het voorgaande betekent dat de Inspecteur belanghebbende aan de gemaakte afspraak mag houden en dat het Hof niet zal onderzoeken of de verbouwing in de oudbouw heeft geleid tot een of meerdere nieuw vervaardigde zaken. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt.
        
          Instandhoudings- versus wijzigingskosten
        
      
    
    
      4.7
      
        In het arrest van 4 december 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BG4109) heeft de Hoge Raad de volgende uitgangspunten geformuleerd:
        “3.4.6. Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet.”
      
      
    
    
      4.8
      Belanghebbende stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat uit het hiervoor geciteerde arrest van de Hoge Raad volgt dat zij recht heeft op aftrek van de voorbelasting op de instandhoudingskosten tijdens de verbouwing.
    
    
      4.9
      
        Gelet op hetgeen het Hof ten aanzien van het primaire standpunt van belanghebbende heeft overwogen, faalt eveneens het meer subsidiaire standpunt. Niet is gebleken dat de oudbouw tijdens de verbouwing is gebruikt voor belaste handelingen. Tijdens de verbouwing stond reeds vast dat de oudbouw vrijgesteld zou worden verhuurd aan [I] en [L] . Op het moment dat de voorbelasting verschuldigd werd, stond dus reeds vast dat de oudbouw zou worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen. Onder deze omstandigheden is de voorbelasting op instandhoudingskosten ten behoeve van de oudbouw evenmin aftrekbaar. Het Hof vindt steun voor deze opvatting in de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake leegstand (HR 12 september 2008, nr. 43.011, ECLI:NL:HR:2008:BB5776 en HR 13 juni 2014, nr. 13/00282, ECLI:NL:HR:2014:1376).
        
          Heffingsrente
        
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 6 september 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (A. van Dongen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 september 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.