ECLI:NL:RBGEL:2014:619, Rechtbank Gelderland, 04-02-2014, AWB-13_165
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2014-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: artikel 40 Invorderingswet. Kunnen rechtspersonen aansprakelijk worden gesteld op grond van artikel 40, eerste lid, van de IW 1990?; vermindering van het vermogen buiten de normale bedrijfsuitoefening;  disculpatiemogelijkheid; algemene beginselen van behoorlijk bestuur: zorgvuldigheidsbeginsel

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem 
    
    
    
      registratienummer: AWB 13/165
    
    
    
      
        uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 4 februari 2014
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst/kantoor Alkmaar, verweerder. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft eiseres bij beschikking van 29 juni 2012 (beschikkingsnummer [000]) als voormalig aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: [A]), op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW), aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) van [A] over het jaar 2007 tot een bedrag van € 250.432.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 november 2012 de beschikking gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 10 januari 2013, ontvangen door de rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
      Gemachtigde heeft bij brief van 7 november 2013 verzocht om uitstel van de zitting. De rechtbank heeft dat verzoek op 11 november 2013 afgewezen.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2013 te Arnhem. 
    
    
    
      Namens eiseres is daar verschenen haar directeur, [B], bijgestaan door mr. [gemachtigde], werkzaam bij [C]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [D]. 
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting te kennen gegeven dat hij de brief van eiseres van 14 november 2013 en de daarbij behorende bijlagen niet heeft ontvangen. Verweerder is door de rechtbank ter zitting in de gelegenheid gesteld alsnog kennis te nemen van de stukken en daarop te reageren.
    
    
    
      Eiseres en gemachtigde van eiseres hebben ter zitting een pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de gedingstukken. 
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      Eiseres bezat tot 31 juli 2007 100 % van de aandelen [A]. Eiseres stond tot 31 juli 2007 tevens als bestuurder van [A] ingeschreven in het handelsregister. [E] stond met ingang van 31 juli 2007 als bestuurder van [A] ingeschreven. Per 1 oktober 2007 werd [E] opgevolgd door [F], die op zijn beurt op 10 maart 2008 opgevolgd werd door [P]. 
      
    
    
      2.2
      
        
          [A] heeft op 5 maart 2007 een pand met ondergrond, gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: [G]) geleverd aan [H] B.V. De koopsom bedroeg € 2.600.000 exclusief btw. De fiscale boekwaarde van het pand met ondergrond was € 1.626.773. De boekwinst bedroeg derhalve € 973.227.
      
      
    
    
      2.3
      Na de verkoop van het [G] heeft eiseres € 743.048 in rekening-courant bij [A] opgenomen.
      
    
    
      2.4
      Na de levering van voornoemd pand heeft [A] zich georiënteerd op aan te kopen vastgoed.
      
    
    
      2.5
      Blijkens de jaarrekening over de periode 1 januari tot en met 15 juli 2007 bedroeg het eigen vermogen van [A] op 15 juli 2007 € 869.570. De liquide middelen bedroegen op dat moment € 273.250.
      
    
    
      2.6
      Eiseres heeft op 31 juli 2007 haar aandelen [A] aan [a] B.V. (hierna: [a]) geleverd. [a] heeft de koopsom ten bedrage van € 869.570 voldaan door middel van overname van de schuld in rekening-courant van eiseres aan [A] ad € 743.048. Voor het resterende bedrag van € 126.522 heeft eiseres een vordering op [a] verkregen. 
      
    
    
      2.7
      
        De liquide middelen van [A] van € 273.250 zijn op een derdenrekening van de notaris gestort. Uit de akte van levering van de aandelen blijkt dat de notaris na het passeren van de akte een gedeelte groot € 126.522 van deze liquide middelen zal uitbetalen aan eiseres.
      
      
    
    
      2.8
      
        In de akte van levering van de aandelen is onder de “Voorwaarden en bepalingen” artikel 4 opgenomen. In dit artikel is onder meer bepaald dat [a] eiseres zal vrijwaren voor de eventuele aansprakelijkheid op grond van artikel 40 van de IW. Daarnaast zal ten behoeve van eiseres een hypotheekrecht worden gevestigd op de onroerende zaken die 31 juli 2007 aan [A] zullen worden geleverd. Ten slotte verkrijgt eiseres een garantstelling voor de mogelijke aansprakelijkstelling van een zevental vennootschappen, behorende tot een groep vennootschappen waartoe ook [a] behoort. 
      
      
    
    
      2.9
      
        Na het passeren van de akte van aandelenlevering heeft [A], eveneens op 31 juli 2007, onroerende zaken verkregen van [I] B.V. (hierna: [I]).  Blijkens de akte van levering ging het om de volgende onroerende zaken:
        A.  Een woonhuis met werkplaats;
        B.  Een kantoorpand met ondergrond;
        C.  Een perceel bouwterrein ten behoeve van een bedrijfspand
        D.  Een loods met ondergrond; 
        E.  Garageboxen met ondergrond;
        F.  Percelen grond;
        G.  Percelen grond.
      
      
    
    
      2.10
      De koopsom van deze onroerende zaken bedroeg € 2.500.000. De onroerende zaken A, F en G waren ten tijde van de levering belast met verschillende hypotheekrechten voor bedragen  van in totaal € 3.384.392,64. Daarnaast lagen twee executoriale beslagen op de onroerende zaken A,B,D,E.F en G ten behoeve van de Ontvanger voor in totaal € 195.982. De hypotheken en beslagen waren gevestigd in verband met schulden van [J] B.V. (hierna: [J]). De bouwkavels genoemd onder F van de leveringsakte waren bovendien belast met een tweede hypothecaire inschrijving tot een bedrag van € 334.393. 
      
    
    
      2.11
      
        [I] heeft de onroerende zaken A tot en met G eveneens op 31 juli 2007 verkregen van [a] voor een koopsom van € 750.000.  [a] heeft de onroerende zaken (met uitzondering van de percelen grond genoemd onder G) op haar beurt, ook op 31 juli 2007, verkregen van [J] voor een koopsom van eveneens € 750.000. [a] heeft de aandelen [J] op 31 juli 2007 verkregen voor een koopsom van € 1. [I], [a] en [J] zijn gelieerde vennootschappen, behorend tot de [K], waartoe ook [L] B.V. behoorde.
      
    
    
      2.12
      
        Eiseres heeft drie taxatierapporten, opgemaakt op 9 maart 2007, overgelegd, waarin onder meer de onderhandse verkoopwaarden van de onroerende zaken genoemd onder A tot en met C zijn opgenomen. De rapporten zijn opgemaakt op verzoek van [J]. Volgens de rapporten bedraagt de waarde van de onroerende zaak, genoemd onder:
        A.  € 1.440.000
        B.  €    500.000
        C.  €    690.000.
      
      
    
    
      2.13
      Met uitzondering van de percelen grond genoemd onder F zijn alle hiervoor genoemde onroerende zaken door de hypotheekhouder in het eerste half jaar van 2008 executoriaal verkocht. De opbrengst bedroeg € 907.400. [J] is op 7 februari 2008 failliet verklaard. De curator van [J] heeft met betrekking tot de percelen grond genoemd onder F met [A] een vaststellingsovereenkomst gesloten. [A] heeft in dat kader de percelen op aanwijzing van de curator om niet aan een derde geleverd.  
      
    
    
      2.14
      Namens [A] is uitstel gevraagd en verkregen voor het indienen van de aangifte Vpb 2007 tot 1 april 2009. Omdat de aangifte op die datum nog niet was ingediend is een aanmaning verzonden. De aangifte moest uiterlijk 11 mei 2009 worden ingediend. Door [A] is geen aangifte ingediend. De definitieve aanslag Vpb 2007 is ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 1.200.000. De aanslag heeft als dagtekening 15 september 2009. Tegen deze aanslag is namens [A] tijdig bezwaar ingediend. De inspecteur heeft enkele malen om informatie verzocht. Hij heeft deze informatie niet verkregen. Het bezwaarschrift is door de inspecteur op 12 mei 2010 afgewezen. Het namens [A] ingediende beroepschrift is door de rechtbank op 7 december 2010 niet-ontvankelijk verklaard omdat [A] het griffierecht niet had betaald. 
      
    
    
      2.15
      De opgelegde aanslag Vpb 2007 is onbetaald gebleven. Eiseres is met dagtekening 29 juni 2012 aansprakelijk gesteld voor (een gedeelte van) deze aanslag. Het deel van de aanslag waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld, heeft betrekking op de boekwinst op het door [A] op 5 maart 2007 geleverde pand ten bedrage van € 973.227 en op de rente op de rekening-courantvordering die [A] vanaf 15 juli 2007 op eiseres had. Deze rekening-courantvordering bedroeg € 743.048. De inspecteur heeft het rentepercentage gesteld op 5 en de rente aldus berekend op (afgerond) € 17.000. De verschuldigde belasting over het belastbaar bedrag van (€ 973.227 + € 17.000 =) € 990.227 heeft de inspecteur berekend op € 250.432.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of eiseres op grond van artikel 40 IW 1990 terecht aansprakelijk is gesteld voor een gedeelte ter grootte van € 250.432 van de onbetaald gebleven aanslag Vpb 2007 ten name van [A]. In het bijzonder gaat het om het antwoord op de volgende vragen:
    
    
    
      1. Kunnen rechtspersonen aansprakelijk worden gesteld ingevolge artikel 40 van de IW ?;
      2. Is de aanslag Vpb 2007 terecht en tot het juiste bedrag aan [A] opgelegd?;
      3. Heeft verweerder aannemelijk gemaakt:
      i. dat het vermogen van [A] is verminderd;
      ii. en dat deze vermindering niet het gevolg was van de normale bedrijfsvoering;
      4. Kan eiseres zich disculperen?;
      5. Heeft verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf: afwijzen verzoek om uitstel zitting 
      
    
    
    
      4.1
      Gemachtigde van eiseres heeft bij brief van 7 november 2013 verzocht om uitstel van de zitting. Hij heeft daartoe aangevoerd dat hij kort daarvoor in de plaats is gesteld van de toenmalige gemachtigde en dat hij slechts een week de tijd heeft om te reageren op het verweerschrift. 
      
    
    
      4.2
      De rechtbank heeft het verzoek afgewezen. De rechtbank heeft daartoe overwogen dat gemachtigde nog 18 dagen resteerden tot aan de datum van de mondelinge behandeling van het beroep en dat deze termijn in beginsel voldoende moet worden geacht om het verweerschrift te bestuderen en daarop te reageren. Gelet op alle stukken die gemachtigde nog voor de zitting heeft ingediend, is deze termijn ook daadwerkelijk voldoende gebleken. Daarnaast is gesteld noch gebleken dat eiseres in haar belangen is geschaad. 
      
      
        
          Kunnen rechtspersonen aansprakelijk worden gesteld op grond van artikel 40 van de IW?
        
      
      
    
    
      4.3
      
        Artikel 40, eerste lid, van de IW luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct  of indirect, voor ten minste een derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld (…).”
      
      
      
        Artikel 40, vijfde lid, van de IW luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “Het eerste tot en met het vierde lid zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de aandeelhouder of belanghouder in een lichaam ingeval dat lichaam een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting geheel of voor een gedeelte vervreemdt en de aandeelhouder of belanghouder voldoet aan het kwantitatieve criterium van het eerste lid, onderscheidenlijk vierde lid, tweede volzin.”
      
      
      
        Artikel 40, eerste lid, van de IW luidde tot 1 januari 2001(hierna: IW (oud)) als volgt:
        “Indien een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld haar onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt, is degene die in het jaar van staking of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren, indien hij wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. De eerste volzin vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van het lichaam dat in het jaar van staking van de onderneming van de vennootschap of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd.” 
      
      
      
        In de Leidraad Invordering 2008 is met betrekking tot artikel 40, eerste lid, van de IW, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        “40.1 Vervreemding van aandelen 
        (…)
        Opgemerkt wordt dat artikel 40 niet alleen betrekking heeft op natuurlijke personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR.”
      
      
      
        Tijdens de parlementaire behandeling is ten aanzien van de wijziging artikel 40 van de IW (oud) onder meer het volgende opgemerkt: 
        “In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en in de Invorderingswet zijn bepalingen opgenomen om handel in verliezen en in vervangingsreserves tegen te gaan. (…) Deze regelingen blijken in de praktijk niet afdoende. Dit heeft niet alleen ongewenste gevolgen voor de belastingopbrengst, maar ook voor de concurrentieverhouding tussen bedrijven. Door een vennootschap met onverrekende verliezen of met vervangingsreserves te verwerven en daarin nieuwe activiteiten in te brengen, kan voor de uitoefening van die activiteiten immers een concurrentievoordeel worden verkregen op anderen die vergelijkbare activiteiten verrichten.” (MvT, Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 11)
        en 
        “Daarnaastart. 15e wordt er een maatregel in de invorderingssfeer voorgesteld. De maatregel bestaat uit een herziening, inhoudelijk een aanscherping, van de regeling in artikel artikel 4040 van de Invorderingswet 1990. 
        Dit artikel wordt in de wandeling de maatregel in de invorderingssfeer tegen de handel in vervangingsreserve-bv's genoemd. Dit naar aanleiding van het verschijnsel dat indertijd aanleiding is geweest voor het opnemen van dit artikel. De strekking ervan is echter van meet af aan ruimer geweest, namelijk te voorkomen dat vennootschappen waarop nog bepaalde fiscale claims rusten, na de staking van de activiteiten worden leeggehaald en de aandelen vervolgens — al dan niet via tussenpersonen/handelaren — worden verkocht aan veelal buitenlandse katvangers. Een en ander met als gevolg dat de daadwerkelijke afwikkeling van de fiscale claims, uitmondend in feitelijk te betalen vennootschapsbelasting, illusoir wordt, doordat het de belastingontvanger feitelijk onmogelijk wordt gemaakt die belasting in te vorderen. Een gang van zaken waarvan zowel de verkopers als de tussenpersonen en de uiteindelijke kopers van de aandelen profiteren.” (MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, p. 14)
        en 
        “De in het voorliggende voorstel opgenomen wijziging van artikel 40artikel 40 van de Invorderingswet 1990 strekt ertoe de aandeelhouder van een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, die zijn aandelen vervreemdt, aansprakelijk te doen zijn voor de aan het einde van het jaar van de vervreemding verschuldigde vennootschapsbelasting en die welke in de drie jaren volgend op het jaar van de vervreemding verschuldigd wordt ter zake van de op het moment van de vervreemding aanwezige stille en fiscale reserves mits aan de volgende voorwaarde is voldaan. Aansprakelijkheid bestaat slechts indien sprake is van andere handelingen dan die welke gebruikelijk zijn in het kader van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Dit element strekt ertoe het bereik van de regeling te beperken tot de gevallen waarin bewust, met het oog op het illusoir maken van de verhaalsmogelijkheid van de ontvanger op het vermogen van de vennootschap, middelen aan de vennootschap zijn onttrokken. Voorzover de vervreemder kan bewijzen dat deze onttrekking in het kader van de normale bedrijfsvoering is geschied, geldt een disculpatie.” (MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, p. 15)
        en 
        “Het primaire doel van artikel 40artikel 40 van de Invorderingswet 1990 is (…) het ontmoedigen dat aandelen van in feite lege vennootschappen, waarop fiscale of latente claims van de fiscus rusten, tegen een relatief aantrekkelijke prijs worden verkocht aan handelaren in vervangingsreserve BV's en dergelijke.” 
        
          (NV, Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 82)
        
      
      
      
        en 
        “(…)
        Door de grens van een bezit van een derde van het geplaatste kapitaal ziet het artikel slechts op de aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. (…)” (MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, p.65)
      
      
    
    
      4.4
      Eiseres stelt dat uit de duidelijke tekst van artikel 40, eerste lid, van de IW en uit de parlementaire geschiedenis volgt dat slechts natuurlijke personen aansprakelijk kunnen worden gesteld. Verweerder stelt dat uit de wetsgeschiedenis niet kan worden afgeleid dat artikel 40 van de IW beperkt zou moeten blijven tot natuurlijke personen. Het is volgens verweerder ook niet grammaticaal onjuist om naar een rechtspersoon te verwijzen met het woord “degene”. 
      
    
    
      4.5
      De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres. Uit de wettekst kan naar het oordeel van de rechtbank niet ondubbelzinnig worden afgeleid dat artikel 40, eerste lid, van de IW slechts ziet op natuurlijke personen. In het spraakgebruik dient het woord “degene” ter aanduiding van een persoon die vervolgens nader wordt omschreven. Met het woord “persoon” wordt in het spraakgebruik weliswaar veelal op een natuurlijk persoon gedoeld, maar met dit woord kan tevens op een rechtspersoon worden gedoeld. Het feit dat het begrip “degene” in het tweede zinsdeel wordt uitgebreid met “al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn” kan daar, reeds vanwege de woorden “al dan niet”, niet aan afdoen.  
      
    
    
      4.6
      Nu de wettekst van artikel 40 van de IW onvoldoende houvast biedt bij de beantwoording van de vraag of rechtspersonen op grond van dit artikel aansprakelijk kunnen worden gesteld, dient naar het oordeel van de rechtbank te rade te worden gegaan bij de wetsgeschiedenis van het onderhavige artikel en dient tevens te worden gekeken naar doel en strekking van dit artikel. 
      
    
    
      4.7
      Vaststaat dat tot 1 januari 2001 naast houders van een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook lichamen die een deelneming bezaten aansprakelijk konden worden gesteld. Uit de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 40 van de IW kan worden afgeleid dat beoogd is de wet aan te scherpen, omdat de geldende bepalingen onvoldoende bleken te zijn om de handel in vennootschappen, waarop nog bepaalde fiscale claims rusten, tegen te gaan. Het wetsvoorstel strekte ertoe de aandeelhouder van een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, die zijn aandelen vervreemdt, aansprakelijk te doen zijn. Door de grens van een bezit van een derde van het geplaatste kapitaal wordt bewerkstelligd dat het artikel slechts van toepassing is op aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. In de huidige wettekst is ten aanzien van het begrip “aandeelhouder” geen verwijzing meer opgenomen naar het aanmerkelijk belangregime in de Wet inkomstenbelasting 2001. 
      
    
    
      4.8
      Uit het vorenstaande kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd het toepassingsbereik van artikel 40 van de IW uit te breiden. Uit de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd de toepassing van artikel 40, eerste lid, van de IW met ingang van 1 januari 2001, in afwijking van artikel 40, eerste lid, van de IW (oud) te beperken tot natuurlijke personen die een belangrijke zeggenschap hebben in een vennootschap. Dat in artikel 40, vijfde lid IW 1990, anders dan in artikel 40, eerste lid, IW 1990, naast het begrip “aandeelhouder” tevens het begrip “belanghouder” is opgenomen duidt weliswaar op een inconsistent gebruik van het eerste begrip, maar dit brengt naar het oordeel van de rechtbank niet met zich mee dat onder “aandeelhouder” niet tevens een lichaam kan worden verstaan. Het gelijk is aan de zijde van verweerder.
      
      
        
          Is de aanslag Vpb 2007 terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
        
      
      
    
    
      4.9
      
        Artikel 40, eerste lid, van de IW luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “ (…) is aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt (…).”
      
      
    
    
      4.10
      Eiseres heeft zich primair op het standpunt gesteld dat van verschuldigdheid van vennootschapsbelasting geen sprake kan zijn, omdat de boekwinst op het [G] met toepassing van de ruilarresten kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het [I]. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat voor de boekwinst op het [G] een vervangingsreserve kan worden gevormd die vervolgens kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het [I]. Van een belaste vrijval van de herinvesteringsreserve kan volgens eiseres geen sprake zijn. 
      
    
    
      4.11
      Vooropgesteld dient te worden dat [A] geen aangifte Vpb 2007 heeft ingediend, dat de inspecteur een ambtshalve aanslag heeft opgelegd en dat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Dat laat echter onverlet dat eiseres (de hoogte van) de aanslag kan betwisten nu zij daarvoor aansprakelijk is gesteld. Op eiseres rust de bewijslast aannemelijk te maken dat de ruilarresten van toepassing zijn en/of een herinvesteringsreserve kan worden gevormd en deze kan worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het [I]. 
      
    
    
      4.12
      Naar het oordeel van de rechtbank kan de  herinvesteringsreserve, zo deze al gevormd kan worden, niet worden afgeboekt op de aanschaffingskosten van het [I], omdat deels geen sprake is van bedrijfsmiddelen met dezelfde economische functie, als bedoeld in artikel 3.54, vierde lid, van de Wet IB 2001 en de boekwaarde van de resterende onroerende zaken lager is dan de boekwaarde van het vervreemde pand. Vanwege dezelfde redenen missen de ruilarresten toepassing. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Vaststaat dat het vervreemde pand een verhuurde kantoorvilla was. De onroerende zaken A. en C. tot en met F., zoals hiervoor omschreven onder 2.9, zijn geen onroerende zaken met dezelfde economische functie als dit pand omdat het geen beleggingsobjecten zijn. Voor zover de onder B. genoemde onroerende zaak dezelfde economische functie kan innemen, is de waarde hiervan (volgens het door eiseres overgelegde taxatierapport € 500.000) beduidend lager dan de boekwaarde van het vervreemde pand (€ 1.626.773), zodat ingevolge artikel 3.54, tweede lid, van de Wet IB 2001 afboeking van de herinvesteringsreserve op deze onroerende zaak niet mogelijk is en de ruilarresten evenmin kunnen worden toegepast. 
      
    
    
      4.13
      Bovendien heeft te gelden dat de herinvesteringsreserve, zo deze al gevormd kon worden, tot de belastbare winst over 2007 moet worden gerekend, nu voor het moment van herinvesteren sprake is van een belangenwijziging in de zin van artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb. 
      
    
    
      4.14
      Uit het vorenstaande volgt dat de inspecteur terecht de boekwinst op het [G] tot het belastbaar bedrag heeft gerekend. Verweerder heeft voorts onbestreden gesteld dat een bedrag van € 17.000 tot het belastbaar bedrag moet worden gerekend in verband met de rekening-courantvordering die [A] vanaf 15 juli 2007 op eiseres had. Eiseres heeft  voorts niet aannemelijk gemaakt dat de aanslag moet worden verminderd omdat [A] rente verschuldigd zou zijn op een lening van [a]. De enkele vermelding van de lening en de rente in de aangifte is daartoe niet voldoende. Voor het overige is van de lening niets gebleken. De aanslag is, voor het gedeelte waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld, terecht en tot het juiste bedrag opgelegd. 
      
      
        
          Is het vermogen van [A] verminderd buiten de normale bedrijfsvoering?
        
      
      
    
    
      4.15
      
        Artikel 40, eerste lid, van de IW luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        “ is aansprakelijk (…) indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd (…) in het jaar van vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.”
      
      
    
    
      4.16
      Verweerder heeft onder meer gesteld dat een onafhankelijke derde geen onroerende zaak zou hebben gekocht dat dusdanig is belast met hypotheken en beslagen ten behoeve van een derde dat de waarde van de onroerende zaak lager is dan de hypotheken en beslagen. Voorts heeft verweerder gewezen op het feit dat het [I] op een dag eerst tweemaal voor € 750.000 is geleverd waarna [A] hetzelfde vastgoed heeft verkregen voor € 2.500.000. 
      
    
    
      4.17
      Eiseres heeft onder meer aangevoerd dat [A] de koopsom van het [I] schuldig is gebleven, dat de verwachting was dat de beslagen zouden komen te vervallen door herfinanciering van [J] en dat de verplichtingen van [J] uit de leningen ultimo 2005 aanzienlijk minder waren dan de hypothecaire inschrijvingen (respectievelijk € 788.108 en € 3.375.000). Daarnaast heeft eiseres gewezen op een uitspraak van de Notariskamer van Hof Amsterdam van 12 mei 2012 ten aanzien van de handelwijze van de notarissen [M] en [N] rondom de onder 2.10 en 2.11 vermelde akten en de daarin genoemde koopsommen. Hieruit kan volgens eiseres worden afgeleid dat de prijsverschillen en de koopsommen te rechtvaardigen waren.  
      
    
    
      4.18
      De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Vaststaat dat [A] het [I] op 31 juli 2007 heeft verkregen voor € 2.500.000 en dat dit vastgoed binnen een jaar, deels executoriaal en deels op verzoek van de curator van [J], is verkocht voor in totaal € 907.400. Hieruit volgt reeds dat het vermogen van [A] ten gevolge van de aankoop van het [I], hetzij reeds in 2007, maar in ieder geval door de verkoop ervan in 2008, met een aanzienlijk bedrag is verminderd. 
      
    
    
      4.19
      Vaststaat dat op het [I] op het moment van de levering aan [A] hypotheken en beslagen rustten tot een bedrag van ruim € 3.900.000 voor schulden van een derde en dat deze hypotheken en beslagen niet zijn doorgehaald bij de levering. De onroerende zaken waren derhalve tot een (potentieel) hoger bedrag bezwaard met hypotheken en beslagen dan de koopsom die [A] verschuldigd was. De rechtbank is van oordeel dat uit het vorenstaande reeds volgt dat ten aanzien van de aankoop van het [I] geen sprake is geweest van een handelen in het kader van de normale bedrijfsvoering. Het is in de eerste plaats in het zakelijk verkeer niet gebruikelijk om onroerende zaken te kopen waarop nog hypotheken en/of nog beslagen voor schulden van een derde rusten. Dat [A] meende dat de hypotheken en beslagen zouden worden doorgehaald na herfinanciering van [J] maakt dat niet anders. Een redelijk handelend ondernemer zou deze herfinanciering hebben afgewacht of anderszins dit risico hebben afgedekt. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat de verplichtingen van [J] uit hoofde van de leningen ultimo 2005 aanzienlijk minder waren dan de hypothecaire inschrijvingen. Eiseres miskent daarbij echter dat de verplichtingen uit hoofde van de leningen kunnen zijn toegenomen in de periode na 2005 en dat de hypotheeknemer zich kan verhalen op de onroerende zaken tot het bedrag van de hypothecaire inschrijvingen. Eiseres heeft daarnaast gesteld dat [A] meende dat de onroerende zaken meer dan € 2.500.000 waard waren, maar zij heeft dit niet aannemelijk gemaakt, laat staan dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de overwaarde voldoende was om een risico van ruim € 3.900.000 af te dekken. De verkoopprijs van de onroerende zaken in 2008 (€ 907.400) was zelfs aanzienlijk lager dan € 2.500.000. 
      
    
    
      4.20
      Uit het vorenstaande volgt dat het vermogen van [A] in 2007, dan wel in 2008 is verminderd en dat dit is veroorzaakt door een transactie die niet paste binnen de normale bedrijfsvoering van [A].
      
      
        
          Kan eiseres zich disculperen?
        
      
      
    
    
      4.21
      Eiseres is aansprakelijk voor de door [A] over het jaar 2007 verschuldigde vennootschapsbelasting, tenzij zij aannemelijk maakt dat het niet aan haar te wijten is dat het vermogen van [A] ontoereikend is voor het voldoen van de aanslag.
      
    
    
      4.22
      Eiseres heeft daartoe gesteld dat het vermogen van [A] per 15 juli 2007 voldoende was om aan de belastingverplichtingen te voldoen. Eiseres heeft voorts gesteld dat zij onderzoek heeft gedaan naar het realiteitsgehalte van de inbreng van het vastgoed van [J] in [A] en naar de financiële gegoedheid van [a] en [L] B.V. Eiseres heeft een aantal garanties en waarborgen bedongen in geval zij op grond van artikel 40 van de IW zou worden aangesproken. Er is daartoe onder meer € 273.250 op een derdenrekening bij de notaris gestort. Eiseres heeft ten slotte aangevoerd dat de koopsom van de aandelen berekend is met inachtneming van een latente belastingverplichting van € 137.189. 
      
    
    
      4.23
      
        Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat er weliswaar een bedrag van € 273.250 op de derdenrekening van de notaris is gestort maar dat uit de akte van levering van de aandelen blijkt dat van dit bedrag een bedrag groot € 126.522 direct na het passeren van de akte is teruggestort. Bovendien is gesteld noch gebleken dat het resterende bedrag door [A] of eiseres is aangewend ter betaling van de aanslag Vpb 2007. Voorts blijkt uit hetgeen onder 4.19 is overwogen dat [A] het [I] onder zodanige voorwaarden en omstandigheden heeft gekocht dat geen redelijk denkend ondernemer dat zou hebben gedaan en dat de aankoop van die onroerende zaken de oorzaak is geweest van de vermogensachteruitgang van [A]. Eiseres heeft zelf verklaard dat zij reeds voor de levering van de aandelen [A] aan [a] volledig op de hoogte was van de voorwaarden en omstandigheden waaronder de aankoop van het [I] zou plaatsvinden. De garanties en waarborgen die eiseres heeft bedongen in verband met het risico op aansprakelijkstelling op grond van artikel 40 van de IW betreffen de vermogenspositie van eiseres zelf en niet de vermogenspositie van [A]. 
      
      
      
        
          Heeft verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?
        
      
      
    
    
      4.24
      Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het handelen dan wel nalaten van verweerder ter zake van de invordering van de onbetaald gebleven aanslag Vpb 2007 van [A] zozeer in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dat de bevoegdheid van verweerder om eiseres aansprakelijk te stellen is komen te vervallen. Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat verweerder, in afwijking van het beleid voor ambtshalve opgelegde aanslagen, aan [A] uitstel van betaling voor de aanslag is blijven verlenen, in plaats van tot (dwang)invordering over te gaan. Verweerder heeft volgens eiseres in 2009 en 2010 nagelaten voortvarend te handelen terwijl er concrete aanwijzingen waren dat [A] de belastingaanslag niet zou voldoen.
      
    
    
      4.25
      De rechtbank is van oordeel dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door [A] in afwijking van het bepaalde in paragraaf 25.1.9 van de Leidraad Invordering 2008 meer dan een maand uitstel van betaling te verlenen voor de aanslag Vpb 2007. De rechtbank is voorts van oordeel dat in het onderhavige geval kan worden volstaan met de constatering dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden en dat deze schending geen gevolgen heeft voor (de hoogte van) de aansprakelijkstelling. Van belang hiervoor is dat de aan [A] opgelegde ambtshalve aanslag Vpb 2007 is gedagtekend 19 september 2009. Het vermogen van [A] bedroeg blijkens de jaarrekening op 15 juli 2007 € 869.570. Het door [A] op 31 juli 2007 voor 
      € 2.500.000 verworven vastgoed is in de eerste helft van 2008 verkocht en geleverd voor € 907.400. Dit betekent dat het eigen vermogen is verminderd met ongeveer € 1.600.000. Uitgaande van een eigen vermogen medio 2007 van € 869.570 is medio 2008 een negatief eigen vermogen ontstaan. Gelet hierop is niet aannemelijk dat ten tijde van het opleggen van de aanslag, ruim een jaar later, nog verhaalsmogelijkheden voor verweerder bij [A] voorhanden waren. Eiseres is dan ook niet benadeeld door de gang van zaken, zodat de rechtbank met toepassing van artikel 6:22 van de Awb het bestreden besluit in stand laat.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      4.26
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
    
    
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 4 februari 2014
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.