ECLI:NL:RBGEL:2014:582, Rechtbank Gelderland, 04-02-2014, AWB-13_2407
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2014-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; werkzaamheden ziekenverzorgster via bemiddelingsbureau geen winst uit onderneming

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummer: AWB 13/2407
    
    
    
      
        uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 4 februari 2014
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z], eiseres,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Almelo, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2008 een aanslag (aanslagnummer [000].H.86) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.085. Tevens is bij beschikking € 479 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 maart 2013 de aanslag  en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 april 2013, ontvangen door de rechtbank op 3 mei 2013, beroep ingesteld.  
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2013 te Arnhem. Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar echtgenoot [Y]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde], [A] en [B].
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      Eiseres is verpleegkundige en zij heeft in het jaar 2008 werkzaamheden verricht in de thuiszorg. Zij verricht deze werkzaamheden via AWBZ-erkende thuiszorginstellingen en incidenteel rechtstreeks voor een cliënt. In 2008 heeft eiseres aan 11 cliënten zorg verleend via [C] (1 cliënt), [D] (1 cliënt en terminale nachtzorg), [E] (6 cliënten) en [F] (2 cliënten en [G] als contact voor terminale nachtzorg).
      
    
    
      2.2
      
        Eiseres heeft met [D] een overeenkomst gesloten, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is bepaald:
        	‘Ondergetekende geeft bij deze opdracht aan de [D]
        - Om te bemiddelen bij het zoeken van een tijdelijke passende werksituatie in de (particuliere) thuiszorg
        - Om vergoedingen inzake gedeclareerde uren van clienten via de [D], te innen via de Stichting Derdengelden de [D] en over te laten maken op het hiernagenoemde bank/gironummer: (…)
        - Om vergoedingen inzake gedeclareerde uren van clienten met een zorg in natura (ZIN.), rechtstreeks door De stichting [H] over te laten maken op het hierboven genoemde bank/gironummer.
        	- De [D] bemiddelt zonder enige verplichting en/of aansprakelijkheid.
        - Ondergetekende verklaart in het bezit te zijn van een beroepsaansprakelijkheidsverzekering of deze vóór aanvang van werkzaamheden af te sluiten.’
      
      
    
    
      2.3
      
        In de leveringsvoorwaarden thuiszorg volgens model de [D] is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
        	‘Artikel 3 Zorgverlening en Kwaliteit
        a. De zorgverlener zorgt er persoonlijk voor dat de overeengekomen diensten op genoemde tijdstippen in genoemde omvang zoals vermeld in het ‘Zorgdossier’ worden verricht. Zij/hij kan zich daarbij laten vervangen door een derde indien de zorgvrager daar geen bezwaar tegen heeft. (…)
        d. De zorgverlener voert genoemde diensten naar eigen inzicht en vaardigheden en voor eigen verantwoordelijkheid uit, rekening houdend met de wensen, mogelijkheden, omstandigheden en, indien van toepassing, de indicatie van het CIZ van de zorgvrager.
        e. De zorgverlener staat er borg voor dat kwalitatief verantwoorde zorg wordt geboden op het deskundigheidsniveau en volgens de codes die voor de beroepsgroep gebruikelijk zijn, en zich daarbij zal houden aan de eisen en regels zoals die worden gesteld in de van toepassing zijnde wettelijke regelgeving. (…)
      
      
      
        Artikel 4 Afwezigheid (…)
        b. In geval van vooraf geplande afwezigheid (bijv. vakantie) van de zorgverlener dient deze zorgverlener dit tijdig (1 maand van te voren) aan de zorgvrager en/of dienst vertegenwoordiger te melden. De zorgverlener zelf, tenzij met die zorgvrager anders is overeengekomen, voor vervanging te zorgen. Vervanging geschiedt door een persoon/personen waarmee de zorgvrager instemt. De zorgverlener blijft echter te allen tijden jegens de zorgvrager aansprakelijk voor het overeengekomen resultaat, alsof hij/zij de betreffende diensten zelf verricht heeft. (…)
      
      
      
        Artikel 6 Declaraties (…)
        b. Per periode van 4 weken dient de zorgverlener bij de zorgvrager een schriftelijke urendeclaratie in voor zijn/haar werkzaamheden gemaakt in het kader van ‘Zorg in Natura’. Voor uren gewerkt in het kader van ‘Persoonsgebonden Budget’(PGB) en ‘Particuliere Zorg’ is dit 1 keer per kalendermaand. (…)
      
      
      
        Artikel 7 Betalingsverkeer
        a. De zorgverlener dient zijn/haar urenstaten = facturen in bij de [D]. Verrekening vindt plaats via Stichting derdengelden de [D].’
      
      
    
    
      2.4
      
        In een overeenkomst tussen een zorgvrager en eiseres, waarbij [D] heeft bemiddeld, is het volgende, voor zover hier van belang, opgenomen:
        ‘Op grond van de door de zorgvrager en zorgverlener ondertekende urenoverzichten, wordt de geleverde zorg vergoed, hetzij vanuit het door de Stichting derdengelden ZZ beheerde AWBZ/WMO budget en de daarvan afgeleide tarieven (…), hetzij uit andere financieringsbronnen.’
      
      
    
    
      2.5
      
        Eiseres heeft met Thuiszorg [E] een overeenkomst gesloten, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is bepaald:
        ‘- Thuiszorg [E] bemiddelt in zelfstandige zorgverleners met name verpleegkundigen, en overige zorgverleners met betrekking tot hulp in de verpleging, en ouderenzorg;
        - Zorgverlener als zelfstandig ondernemer werkzaam is op het gebied van: (thuis-)verpleging, verzorging, kraamverpleging en/of ouderenzorg,
        - Thuiszorg [E] opdrachten van clienten aanneemt om een Zorgverlener te vinden die buiten dienstverband om op bovengenoemd gebied werkzaamheden zal verrichten;
        - Zorgverlener na bemiddeling door Thuiszorg [E] een geheel zelfstandige en eigen overeenkomst van opdracht aangaat met de betreffende client, (...)
        Op deze overeenkomst zijn de door Thuiszorg [E] gehanteerde ‘algemene voorwaarden en condities behorende bij de overeenkomst van opdracht’ als aangehecht aan deze overeenkomst van toepassing.’
      
      
    
    
      2.6
      
        In een overeenkomst tussen een zorgvrager en eiseres, waarbij Thuiszorg [E] heeft bemiddeld, is het volgende, voor zover hier van belang, opgenomen:
        	‘De vergoeding
        De cliënt ontvangt een factuur van Thuiszorg [E] met vermelding van de aard van de werkzaamheden, de uren en de reiskosten inclusief bemiddelingskosten, en BTW. Aan de hand van urenstaten declareert de ZZP’er zijn/haar gemaakte kosten aan Thuiszorg [E].’
      
      
    
    
      2.7
      
        Eiseres heeft met [F] een overeenkomst gesloten, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is bepaald:
        ‘De zorgverlener wordt geacht de werkzaamheden conform professionele beroepsstandaarden uit te voeren in volledig overleg en met toestemming van cliënt. Indien de zorgverlener de zorg zelf niet kan uitvoeren dient de zorgverlener zelf voor adequate vervanging zorg te dragen (…)
      
    
    
      4.1
      De overeengekomen opdracht wordt verricht tegen een tarief dat tussen beide partijen is overeengekomen.
    
    
      4.2
      De zorgbemiddelaar heeft op geen enkele wijze financiële verplichtingen jegens de zorgverlener, anders dan de aan hem door zorgverlener verstrekte verplichting om, na het incasseren van de vergoeding van de opdracht, over te gaan tot uitbetaling van die opdracht onder aftrek van de overeengekomen kosten.’
      
    
    
      2.8
      
        In een overeenkomst tussen een zorgvrager en eiseres, waarbij [F] heeft bemiddeld, is het volgende, voor zover hier van belang, opgenomen:
        ‘Op grond van de door de zorgvrager en zorgverlener ondertekende urenoverzichten, wordt de geleverde zorg vergoed vanuit het door [F] beheerde AWBZ-budget en de daarvan afgeleide tarieven en, indien van toepassing, door de cliënte betaalde, direct ingekochte uren.’
      
      
    
    
      2.9
      
        Eiseres heeft met [G] een overeenkomst gesloten, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is bepaald:
        	‘artikel 3:
        Op grond van het ondertekende urenoverzicht, en de gewerkte nachtdiensten, wordt de geleverde zorg door [F] gefactureerd. Deze dienst is door de zorgverlener ingekocht bij [F]  De betaling van de factuur geschiedt op banknummer [001] t n v. derdengeldenrekening van waaruit de zorgverlener wordt betaald.
        artikel 4:
        De zorgverlener kan zich bij ziekte of vakantie in overleg met en na akkoord van de organisatie laten vervangen door een andere zorgverlener die minimaal over dezelfde kwalificaties beschikt. (…)
        artikel 7:
        De zorgverlener vrijwaart van alle verplichtingen betreffende de heffing van sociale lasten en loonbelasting op de door hem/haar bij clienten uitgevoerde werkzaamheden en de daarvoor ingediende declaraties. Er bestaat géén arbeidsverhouding tussen [G] en de zorgverlener.’
      
      
    
    
      2.10
      Tot de gedingstukken behoren facturen/declaratieformulieren zonder vermelding van een geadresseerde ten aanzien van 24-uursdiensten verricht door eiseres ten behoeve van verschillende zorgvragers, welke zijn ondertekend door eiseres. 
      
    
    
      2.11
      Ter zitting heeft eiseres een blanco voorbeeldfactuur overgelegd met als afzender [X] Verpleegkundige Diensten, alsmede verklaringen van [D], [F], Thuiszorg [E] en [I] (voorheen [C]), waarin is vastgelegd dat het betreffende bureau voor eiseres heeft bemiddeld om bij cliënten verpleegkundige zorg te verlenen, zij deze werkzaamheden als zelfstandige heeft uitgevoerd en er nimmer ook maar enige vorm is geweest van dienstverband of arbeidsverhouding.
      
    
    
      2.12
      Ter zake van deze werkzaamheden heeft eiseres over het jaar 2008 geen VAR-verklaring aangevraagd. Voor de jaren 2009 tot en met 2013 heeft zij een VAR-verklaring gekregen, waarbij de werkzaamheden zijn gekwalificeerd als winst uit onderneming. 
      
    
    
      2.13
      Op 6 september 2010 heeft eiseres haar aangifte IB/PVV 2008 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.139 (na persoonsgebonden aftrek). Hierbij zijn de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden van € 46.740 aangegeven als winst uit onderneming. Voorts is rekening gehouden met een MKB-winstvrijstelling van € 3.978 en zelfstandigenaftrek van € 6.968.
      
    
    
      2.14
      Verweerder heeft bij brief van 31 augustus 2011 eiseres in kennis gesteld van het voornemen om bij het opleggen van de aanslag af te wijken van de ingediende aangifte in die zin dat de zorgwerkzaamheden worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Hierdoor bestaat geen recht op de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek.
      
    
    
      2.15
      Met dagtekening 23 september 2011 is de aanslag IB/PVV 2008 aan eiseres opgelegd overeenkomstig de brief van 31 augustus 2011.
      
    
    
      2.16
      Eiseres heeft bij brief van 3 november 2011 bezwaar gemaakt tegen de aanslag.
      
    
    
      2.17
      Naar aanleiding van de op 23 maart 2012 gehouden hoorzitting, heeft eiseres een overzicht met namen van personen overgelegd, waarbij de door hen verrichte zorgwerkzaamheden door verweerder wel zijn gekwalificeerd als winst uit onderneming. In het overzicht zijn voorletters en een achternaam dan wel alleen de voornaam en de eerste letter van de achternaam vermeld.
      
    
    
      2.18
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 maart 2013 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of verweerder de aanslag IB/PVV 2008 tot een juist bedrag heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of verweerder de door eiseres verrichte zorgwerkzaamheden terecht heeft gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden. Tevens is in geschil of de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming op basis van het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel.
    
  
  
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Algemeen
      
    
    
    
      4.1
      Eiseres stelt dat het verweerschrift van 22 oktober 2013 vanwege de late indiening buiten beschouwing moet worden gelaten. Deze stukken worden evenwel niet buiten beschouwing gelaten. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij de stukken heeft gelezen en voldoende heeft kunnen reageren op het verweerschrift. Eiseres is door de late inzending van deze stukken dan ook niet in haar belangen geschaad. 
      
      
        
          Winst uit onderneming
        
      
      
    
    
      4.2
      Op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) moet eerst worden beoordeeld of sprake is van winst uit onderneming (hierna: WUO). Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat geen sprake is van WUO, is niet in geschil dat de werkzaamheden dienen te worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: RUOW).
      
    
    
      4.3
      Op grond van het bepaalde in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet onder winst uit onderneming mede worden verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep. Daarvan is sprake als eiseres de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder andere te worden gekeken naar de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de opbrengst, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, het streven naar continuïteit, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. 
      
    
    
      4.4
      Tussen partijen is met name in geschil of eiseres ten aanzien van de werkzaamheden voldoende zelfstandigheid heeft en zij (ondernemers)risico’s loopt. In dit kader heeft eiseres onder meer erop gewezen dat zij haar werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding uitvoert, zij een grote mate van vrijheid heeft ten aanzien van de inschatting of bijvoorbeeld een arts ingeschakeld moet worden, zij een beroepsaansprakelijkheids-verzekering met dekking voor medische fouten heeft afgesloten, zij zelf met de zorgvrager een contract afsluit voor de te verrichten diensten, een debiteurenrisico loopt en bij ziekte zelf een vervanger dient te regelen en in dat geval geen inkomsten heeft. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat een aantal bemiddelingsbureaus een factuur stuurt namens de zorgverlener en zij in een aantal gevallen zelf facturen aan zorgvragers heeft verstuurd.
      
    
    
      4.5
      Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de vereiste zelfstandigheid bij eiseres ontbreekt en dat de bemiddelingsbureaus als opdrachtgever dienen te worden aangemerkt. Hiertoe wijst verweerder erop dat eiseres voor de toewijzing van zorgvragers volledig afhankelijk is van de bemiddelingsbureaus, zij geen reclame of anderszins zelf zorgvragers werft, facturering plaatsvindt via het bemiddelingsbureau en het bemiddelingsbureau de werkzaamheden coördineert en administratief begeleidt. Verweerder stelt voorts, hetgeen niet door eiseres is weersproken, dat eiseres bij verleende zorg in natura in geen geval debiteurenrisico loopt, maar enkel mogelijk ten aanzien van zorgvragers met een eigen pgb-budget en zorgvragers die, al dan niet naast zorg in natura, particuliere zorg inhuren. Hierbij wijst verweerder erop dat bij zorg in natura de factuur voor de gewerkte uren niet wordt betaald door de zorgvrager, maar wordt vergoed uit het AWBZ-budget.
      
    
    
      4.6
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie in dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van winst uit onderneming. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de door eiseres overgelegde contracten met de bemiddelingsbureaus en de zorgvragers in dermate ruime bewoordingen zijn opgesteld dat deze zowel zorg in natura als particuliere zorg, al dan niet in samenhang met een pgb-budget, kunnen omvatten. Eiseres heeft ter zitting de stelling van verweerder bevestigd dat zij ten behoeve van alle zorgdragers (mede) zorg in natura heeft verricht. Daarentegen is niet gebleken, behoudens het contract met de heer [J], dat eiseres naast zorg in natura ook particuliere zorg heeft verricht. Eiseres heeft voorts geen facturen of andere bewijsstukken overgelegd waaruit is af te leiden dat zij zelf een (debiteuren)risico loopt en zij de werkzaamheden voor haar eigen rekening en risico heeft verricht. Ook uit de overgelegde contracten is niet af te leiden dat eiseres een debiteurenrisico loopt, nu daarin is bepaald dat de facturering door de bemiddelingsbureaus plaatsvindt en niet blijkt dat eiseres enig risico loopt ter zake van de betaling voor de door haar verrichte werkzaamheden. Nu niet is gebleken dat eiseres voor eigen rekening en risico werkzaamheden heeft verricht, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van winst uit onderneming. Dat eiseres wanneer zij niet werkt geen inkomsten heeft of mogelijk als gevolg van het teruglopen van indicaties minder inkomsten heeft, is op zichzelf niet voldoende voor het aannemen van ondernemerschap. 
      
    
    
      4.7
      
        Het beroep van eiseres op de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden van 
        15 mei 2012, nr. BK11/00202, ECLI:NL:GHLEE:2012:BW6128 treft geen doel. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een met eiseres vergelijkbaar geval. Uit de vaststaande feiten en omstandigheden in de aan het gerechtshof voorgelegde situatie blijkt, in tegenstelling tot de situatie van eiseres, niet dat sprake is van zorg in natura.
      
      
    
    
      4.8
      Eiseres heeft voorts gesteld dat verweerder in één of meer met haar vergelijkbare gevallen de inkomsten wel als WUO heeft aangemerkt. Nu niet is gebleken dat een mogelijk ongelijke behandeling is voortgekomen uit een bewust beleid van verweerder of een begunstigend oogmerk, kan een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel slechts slagen indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld (de meerderheidsregel). 
      
    
    
      4.9
      Als een belastingplichtige zich beroept op het gelijkheidsbeginsel rust op hem de plicht te onderbouwen dat sprake is van ongelijke behandeling. Bij een gestelde schending van de meerderheidsregel rust op de belastingplichtige de last ten minste twee gevallen aan te wijzen die feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn met dat van hem. 
      
    
    
      4.10
      Eiseres heeft hiertoe een overzicht met namen van personen overgelegd, waarbij vergelijkbare zorgwerkzaamheden door verweerder als winst uit onderneming zijn aangemerkt. De door eiseres overgelegde gegevens acht de rechtbank onvoldoende om te kunnen concluderen dat sprake is van gelijke gevallen. Uit de verstrekte lijst met namen blijkt niet dat sprake is van gevallen die met eiseres vergelijkbaar zijn. Nu eiseres ter zake geen nadere bewijsstukken of andere gegevens heeft overgelegd, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen.
      
    
    
      4.11
      Eiseres heeft tot slot gesteld dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel door niet te verklaren dat de voordelen die zij geniet uit haar werkzaamheden als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt. In dit verband wijst eiseres erop dat de werkzaamheden in de jaren 2009 tot en met 2013 wel als zodanig zijn aangemerkt in de afgegeven VAR-verklaringen. Ook deze grief moet worden verworpen. De voor volgende jaren afgegeven verklaringen gelden niet voor het betrokken jaar. Bovendien kunnen de relevante feiten en/of omstandigheden van jaar tot jaar wisselen, waardoor een beoordeling van de kwalificatie van de inkomsten per jaar dient plaats te vinden. 
      
    
    
      4.12
      Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
      
    
    
      4.13
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H.W. Bodt, rechter, in tegenwoordigheid van mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, griffier.
    
    
    
    
      De griffier,								De rechter,
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 4 februari 2014
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.