ECLI:NL:RBGEL:2014:653, Rechtbank Gelderland, 06-02-2014, AWB-13_514
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2014-02-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb. Pensioen in eigen beheer. Overdracht pensioenverplichting. Bij verbreken fiscale eenheid geen activering van binnen fiscale eenheid betaalde indexatielasten.

RECHTBANK GELDERLAND
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      Zittingsplaats Arnhem
    
    
    
      registratienummer: AWB 13/514
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
      
        van 6 februari 2014
        
        
      
      inzake
    
    
    
      
        
          [X] N.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [000].V.06.0112) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.323.479. Tevens is bij beschikking € 10.594 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2012 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 januari 2013, ontvangen door de rechtbank op 25 januari 2013, beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 december 2013 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen [gemachtigde] RA, bijgestaan door mr. [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [B]. 
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1
      Eiseres was tot 27 december 2010 als moedermaatschappij verbonden in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen [C] B.V. (hierna: [C] B.V.) en [D] B.V.
      
    
    
      2.2
      Eiseres heeft per 1 juli 1987 een pensioentoezegging gedaan aan de heer [E]. Deze pensioentoezegging is laatstelijk gewijzigd bij brief van 9 december 2005. Op 28 november 2006 is een aanhangsel op de pensioenovereenkomst vastgesteld waarin is bepaald dat de indexatie vervalt.
      
    
    
      2.3
      De uitvoering van de pensioenregeling heeft eiseres per 30 december 1993 overgedragen aan [C] B.V. 
      
    
    
      2.4
      Eiseres heeft op 1 september 2010 een betaling gedaan aan [C] B.V. ter grootte van het verschil tussen de fiscale balanswaarde en de waarde in het economisch verkeer (hierna: WEV)  van de pensioenverplichting per die datum.
      
    
    
      2.5
      Op 27 december 2010 zijn de aandelen [C] B.V. door eiseres overgedragen aan de drie kinderen van [E]. Op dezelfde datum is de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting beëindigd en is de rechtsvorm van eiseres gewijzigd van B.V. naar N.V.
      
    
    
      2.6
      Eiseres wordt bij beschikking van 20 april 2011 met ingang van 27 december 2010 aangemerkt als een VBI in de zin van artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb).
      
    
    
      2.7
      
        Eiseres heeft op 5 september 2011 een aangifte Vpb over de periode 1 januari 2010 tot 27 december 2010 (hierna: aangifte Vpb 2010) ingediend naar een belastbaar bedrag van € 94.636. In de aangifte zijn pensioenlasten ten bedrage van € 1.464.947 vermeld, waarvan een bedrag van € 164.272 ziet op de pensioenregeling van het personeel van [D] B.V. en het overige bedrag van € 1.300.675 op de pensioenregeling van [E]. De pensioenlasten van € 1.300.675 zijn als volgt berekend:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Overdrachtswaarde pensioen per 1 september 2010
              
              
                €
              
              
                2.252.571
              
            
            
              
                Kostenopslag
              
              
                €
              
              
                20.000
              
            
            
              
                Totale overdrachtswaarde pensioen per 1 september 2010
              
              
                €
              
              
                2.272.571
              
            
            
              
                Pensioenvoorziening per 1 januari 2010
              
              
                €
              
              
                957.346
              
            
            
              
                Totale pensioenlasten
              
              
                €
              
              
                1.315.225
              
            
            
              
                Eigen bijdrage [E]
              
              
                €
              
              
                15.000
              
            
            
              
                Totaal pensioenlasten eiseres
              
              
                €
              
              
                1.300.225
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8
      Verweerder heeft de aanslag in afwijking van de ingediende aangifte opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.323.479. Hierbij heeft verweerder de pensioenlasten gecorrigeerd met € 1.228.843. Deze correctie is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Pensioenvoorziening per 1 januari 2010
              
              
                €
              
              
                957.346
              
            
            
              
                Pensioenvoorziening per 31 december 2010
              
              
                €
              
              
                1.029.178
              
            
            
              
                Dotatie
              
              
                €
              
              
                71.832
              
            
            
              
                Pensioenlasten pensioen [E] volgens de aangifte Vpb 2010
              
              
                €
              
              
                1.300.225
              
            
            
              
                Correctie
              
              
                €
              
              
                1.228.843
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
      In geschil is of verweerder de aanslag Vpb 2010 tot een juist bedrag heeft opgelegd. 
    
    
      Het geschil beperkt zich tot de vraag of de in de pensioenlasten begrepen na-indexatielast ter hoogte van € 722.674 door eiseres ten laste van haar resultaat kan worden gebracht. 
    
    
    
      Omdat sprake is van affinanciering van de pensioenverplichtingen binnen de fiscale eenheid zijn partijen het erover eens dat een deel van de in aftrek gebrachte verplichting niet aftrekbaar is aangezien de interne affinanciering fiscaal niet existent is. Dit betreft een bedrag van € 506.169.
    
    
    
      Voor de volledigheid dient te worden opgemerkt dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een na-indexatielast en de betaling op zakelijke gronden is geschied.
    
    
    
      Eiseres stelt zich op het standpunt dat de indexatielasten dienen te worden geactiveerd op de fiscale balans van de fiscale eenheid. Bij ontvoeging van [C] B.V. uit de fiscale eenheid blijft deze actiefpost achter op de balans van de overdragende vennootschap en dient deze vervolgens – bij het einde van haar belastingplicht als gevolg van toepassing van het VBI-regime – ten laste van haar resultaat te worden gebracht. Dit standpunt wordt door verweerder bestreden.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
    
      4.1
      Artikel 3.26 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) luidt als volgt:
      1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.
      2. De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden.
      3. Ten aanzien van een onderneming die het schadeverzekeringsbedrijf uitoefent, is het eerste lid niet van toepassing op kosten en lasten die betrekking hebben op overeenkomsten van schadeverzekering, voorzover uit de overeenkomsten verplichtingen voortvloeien ter zake van schaden aan de gezondheid van natuurlijke personen.
      
    
    
      4.2
      Artikel 3.27 van de Wet IB luidt als volgt:
      
      1. De in artikel 3.26 bedoelde kosten en lasten worden in afwijking van dat artikel uiterlijk in aanmerking genomen in het jaar van betaling. Daarbij wordt een betaling vóór de aanvang van het kalenderjaar of binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar gelijkgesteld met een betaling in het jaar.
      2. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen – voorzover niet uitgezonderd in het derde lid – van toepassing indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Daarbij blijft het in de premies of koopsommen begrepen bestanddeel voor toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen buiten aanmerking voorzover dit bestanddeel uitgaat boven het bedrag dat nodig is om de opgebouwde pensioenrechten, ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald, te kunnen aanpassen aan een wijziging in de hoogte van lonen of prijzen van 4% per jaar.
      3. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen die worden verricht aan een lichaam dat:
      a. een verzekeraar is als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht; of
      b. volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.
      4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld, volgens welke, zo nodig onder te stellen voorwaarden, kan worden afgeweken van het tweede en het derde lid.
      
    
    
      4.3
      Artikel 3.28 van de Wet IB  bepaalt dat voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 een verband met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar ten aanzien van kosten en lasten die betrekking hebben op pensioenvoorzieningen, niet aanwezig wordt geacht, indien die kosten en lasten betrekking hebben op een pensioengrondslag die is gebaseerd op een loon dat niet uitgaat boven het loon bij het einde van het jaar, en bij de berekening van die kosten en lasten in feite een rekenrente in aanmerking is genomen van ten minste 4%. 
      
    
    
      4.4
      
        Artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb – voorzover van belang – luidt als volgt:
        “Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer. (…)”
      
      
    
    
      4.5
      Artikel 15aj, vijfde lid, van de Wet Vpb bepaalt dat vanaf het ontvoegingstijdstip van een maatschappij deze met betrekking tot hetgeen zij na de ontvoeging voortzet in de plaats treedt van de fiscale eenheid, behoudens voorzover bij of krachtens deze wet anders is bepaald.
      
    
    
      4.6
      In de parlementaire geschiedenis (NvW, Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 7, p. 22-23) is met betrekking tot voornoemd artikel het volgende opgemerkt:
      
      
        “In het vijfde lid is bepaald dat de dochtermaatschappij na het ontvoegingstijdstip dezelfde gedragslijn moet blijven volgen die de fiscale eenheid tot dat tijdstip volgde met betrekking tot de waardering van activa en passiva. Dit betekent dat de dochtermaatschappij bij de ontvoeging de activa moet opnemen voor de waarde waarvoor zij onmiddellijk voor de ontvoeging op de balans van de fiscale eenheid waren opgenomen. Vervolgens moet zij ook dezelfde wijze van afschrijving en voorraadwaardering hanteren als de fiscale eenheid, tenzij uiteraard goed koopmansgebruik zich hiertegen verzet.”
        
          Beoordeling
        
      
      
    
    
      4.7
      De aard van de regeling van de fiscale eenheid brengt mee dat vermogensbestanddelen –waaronder begrepen een pensioenvoorziening –  zonder fiscale gevolgen (zoals afrekening over de aanwezige stille reserves in het overgedragen vermogensbestanddeel) binnen de fiscale eenheid kunnen worden overgedragen. Bij ontvoeging van een vennootschap uit de fiscale eenheid blijft het overgedragen vermogensbestanddeel vervolgens op de boekwaarde gewaardeerd en hoeft niet alsnog te worden afgerekend over eventuele stille reserves, tenzij artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing is. 
      
    
    
      4.8
      In het onderhavige geval is sprake van overdracht van een pensioenverplichting van meer dan zes jaren geleden waarin geen stille reserves aanwezig zijn (de waarde in het economisch verkeer is immers hoger dan de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting). Artikel 15ai, eerste lid, van de Wet Vpb is derhalve niet van toepassing.
      
    
    
      4.9
      Artikel 15aj, vijfde lid, van de Wet Vpb brengt alsdan mee dat de overdracht van de pensioenvoorziening fiscaal geen gevolgen heeft en [C] B.V. na haar ontvoeging uit de fiscale eenheid de voorziening op haar balans moet opnemen voor de waarde waarvoor zij onmiddellijk voor de ontvoeging op de balans van fiscale eenheid was opgenomen. Er ontstaat derhalve geen actiefpost als gevolg van de overdracht van de pensioenvoorziening binnen de fiscale eenheid. Gelet op het feit dat in het onderhavige geval sprake is van overdracht van een pensioenvoorziening binnen de fiscale eenheid mist het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9257 in dit geval betekenis.
      
    
    
      4.10
      De zinsnede “behoudens voor zover bij of krachtens deze wet anders is bepaald” aan het eind van artikel 15aj, vijfde lid, van de Wet Vpb – waarbij eiseres met name doelt op de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB – doet aan dit oordeel niet af. Deze artikelen spelen immers geen rol van betekenis binnen de fiscale eenheid. De genoemde artikelen zijn uiteraard wel van belang bij de waardering van de pensioenvoorziening bij [C] B.V. na de ontvoeging uit de fiscale eenheid. Het beroep is derhalve ongegrond.
      
    
    
      4.11
      Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
      
    
    
      4.12
      Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. G.H.W. Bodt en mr. dr. N. Djebali, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, griffier.
    
    
    
    
      De griffier,								De voorzitter,
    
    
    
    
    
      Uitgesproken in het openbaar op: 6 februari 2014
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.