ECLI:NL:GHSGR:2011:BU9225, Gerechtshof 's-Gravenhage, 02-12-2011, BK-10/00288
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2011-12-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Tatoeëerder verricht onder toezicht en verantwoordelijkheid van plastisch chirurgen met eigen instrumentarium en vaardigheden specifieke medische handelingen. De prestaties van deze medisch tatoeëerder zijn voor de toepassing van de Wet OB 1968 als medische prestaties vrijgesteld.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      nummer BK-10/00288
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 2 december 2011
    
    in het geding tussen:
    
    
      [X] (h/o [Y]) te [Z], belanghebbende,
      en
      de directeur van de Belastingdienst Zuidwest (kantoor [P]), de Inspecteur,
    
    
    
    inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de (mondelinge) uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 9 april 2010, nummer AWB 09/5654, betreffende na te noemen op aangifte voldane belasting.
    
    
    Aangifte, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. Op de aangifte over het eerste kwartaal van het jaar 2009 heeft belanghebbende € 5.127 aan omzetbelasting voldaan.
    
    1.2. De Inspecteur heeft het door belanghebbende tegen de op aangifte voldane belasting gemaakte bezwaar afgewezen.
    
    1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 150 is geheven.
    
    1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 111 is geheven.
    
    2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 oktober 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1. Belanghebbende is een zelfstandig gevestigd tatoeëerder te [Z] en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Hij brengt in nauwe samenwerking met een team van plastisch chirurgen en een anesthesist medische tatoeages aan. De werkzaamheden betreffen onder andere het aanbrengen van een tatoeage als tepelhof, de behandeling van wijnvlekken, brandwonden en littekencorrecties. Normaal zijn dat verrichtingen die de plastisch chirurg zelf doet. Belanghebbende voert zijn werkzaamheden op verzoek en ook onder de verantwoordelijkheid van de behandelend plastisch chirurg uit. De werkzaamheden hebben doorgaans plaats in het ziekenhuis te [Q]. Belanghebbende factureert zijn verrichtingen aan de plastisch chirurg. De behandelingen worden door de zorgverzekeraars aan de patiënt vergoed.
    
    3.2. Voor zijn werkzaamheden als medisch tatoeëerder is belanghebbende autodidact en te beschouwen als uniek in Nederland. Zijn uitgebreide kennis, kunde en ervaring op het terrein van de medische tatoeage (tatoeagetechnieken, reacties van patiënten op inktsoorten en inktkleuren, verschillende huidtypen en -structuur, littekenweefsel, borstreconstructies, gebruik van naalddikten en -soorten, de werking van verdovingsstof op aan te brengen inkt, de tatoeagemogelijkheden) heeft hij gedurende vele jaren opgedaan, uitgebreid en verdiept door met name praktische toepassing op diverse plaatsen ter wereld. Opleidingen, theoretisch of praktisch, ter verwerving van diploma’s voor dit (medisch) specialisme zijn er niet of staan in de kinderschoenen. Sinds kort wordt in de opleiding tot huidtherapeut enige aandacht geschonken aan medische tatoeage. Belanghebbende geeft vele lezingen en gastcolleges op dit terrein aan medici, met name plastisch chirurgen. Voor de kwaliteit van zijn werk op dit gebied wordt hij in het bijzonder door plastisch chirurgen alom geprezen.
    
    3.3. Belanghebbende is niet ingeschreven in een register als bedoeld in artikel 18 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (de Wet BIG). Hij heeft ook geen BIG-gekwalificeerde of andere (para)medische opleiding gevolgd.
    
    3.4. Belanghebbende heeft in de onderhavige periode enkel over de in geding zijnde prestaties het algemene tarief voor de omzetbelasting toegepast en op aangifte voldaan.
    
    
    Het oordeel van de rechtbank
    
    4. De rechtbank heeft omtrent het beroep van belanghebbende overwogen:
    
    
      ”(…)
      2.7. Het arrest, gewezen op 27 april 2006, C443/04 en C-444/04, LJN AY964 (Solleveld) van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ), biedt een leidraad voor de beoordeling van de toepassing van de vrijstelling onder artikel 13, A, eerste lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn en zal dienaangaande voor zover hier van toepassing door de rechtbank worden gevolgd. In voornoemd arrest overwoog het HvJ dat de lidstaten, voor het verlenen van de (…) vrijstelling, zelf de vereiste beroepskwalificaties mogen omschrijven en ook de specifieke werkzaamheden op het gebied van gezondheidskundige verzorging van de mens, maar dat die beoordelingsvrijheid, die is bedoeld om te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor diensten door personen met een vereiste beroepskwalificatie, niet onbeperkt is. Er mag namelijk geen inbreuk worden gemaakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel. Het HvJ concludeerde daaruit dat een beroep of specifieke werkzaamheid van de vrijstelling kan worden uitgesloten op grond van objectieve redenen gebaseerd op overwegingen die verband houden met de kwaliteit van de verleende diensten, maar dat de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat diensten die met elkaar in concurrentie staan verschillend worden behandeld. Zijn diensten niet identiek, dan zijn ze in het kader van het al dan niet verlenen van de vrijstelling alleen als soortgelijk aan te merken als ze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben. Dit betekent dat diensten van de vrijstelling kunnen worden uitgesloten als niet kan worden aangetoond dat de desbetreffende dienstverleners over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat de geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de nationale wettelijke omschrijving.
      2.8. Gelet op hetgeen is overwogen in 2.7. is de rechtbank van oordeel dat diensten van belanghebbende kunnen worden uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als niet kan worden aangetoond dat belanghebbende over een beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat volgens de Wet BIG. Niet is in geschil dat de door belanghebbende verrichte behandelingen, het aanbrengen van een medische tatoeage, aangemerkt moet worden als een gezondheidskundige verzorging van de mens. Gelet op de aard van de door belanghebbende geboden zorg, namelijk het uitoefenen van de geneeskunde, en het feit dat het aanbrengen van een medische tatoeage in beginsel door een plastische chirurg wordt gedaan, is de rechtbank van oordeel dat het kwaliteitsniveau van belanghebbende in dit kader dient te worden getoetst aan dat van een arts.
      2.9. Vaststaat dat belanghebbende zelf geen arts is en ook geen vakopleiding op het gebied van het aanbrengen van medische tatoeages dan wel een andere medische opleiding heeft gevolgd. De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, hij zeer bekwaam is in zijn beroep, maar daarmee heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij beschikt over een bekwaamheid die vergelijkbaar is met de bekwaamheid van een arts voor de uitoefening van de geneeskunde. Ook de omstandigheid dat belanghebbende de behandelingen verricht in samenwerking met een team van medisch specialisten in een ziekenhuis, maakt dat niet anders.
      2.10. Op grond van al het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd en overgelegd, niet heeft aangetoond dat hij over de beroepskwalificatie beschikt die waarborgt dat de door hem geboden zorg een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van een arts. De door belanghebbende verleende diensten zijn daarom uitgesloten van de vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef onderdeel g, onder 1°, van de Wet.
      2.11. Nu de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend is beantwoord is in geschil of het aanbrengen van tatoeages op de menselijke huid als een levering van een kunstvoorwerp dient te worden beschouwd.
      (…)”
    
    
    
    Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    5.1. In hoger beroep is primair in geschil de vraag of belanghebbende ter zake van de als medische tatoeage te kenschetsen prestaties een vrijstelling kan toepassen. Zo een vrijstelling geen toepassing vindt, is subsidiair de vraag in geschil of de prestaties van belanghebbende het verlaagde tarief deelachtig kunnen worden. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. In de loop van het geding in hoger beroep heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat, zo belanghebbende in diens primaire stelling wordt gevolgd, een teruggaaf kan plaatshebben van € 5.127, terwijl de subsidiaire stelling van belanghebbende tot een teruggaaf van € 4.047 leidt.
    
    5.2. Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    6.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot een teruggaaf van primair € 5.127 en van subsidiair € 4.047.
    
    6.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    7.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de behandelingen door belanghebbende kwalificeren als medische prestaties in de zin der omzetbelasting, dat de behandelingen in het geval dat deze worden verricht door een plastisch chirurg onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, punt 1, van de Wet zijn te rangschikken en dat de toepassing van de vrijstelling op de behandelingen door belanghebbende niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat de desbetreffende diensten niet rechtstreeks aan de patiënt, maar aan de plastisch chirurg, worden verleend. Het Hof volgt partijen daarin.
    
    7.2. Het geschil omtrent de werkingssfeer van de vrijstelling is aldus beperkt tot het antwoord op de vraag of de behandelingen door belanghebbende kwalitatief gelijkwaardig zijn aan die van een gekwalificeerd persoon als bedoeld in genoemde bepaling.
    
    7.3. Het staat vast dat belanghebbende zijn prestaties uitsluitend op verzoek en onder de verantwoordelijkheid van (een team van) plastisch chirurgen of van een ziekenhuis verricht. Belanghebbende wordt ingeschakeld, omdat hij bij uitstek beschikt over de voor deze normaal en tot voor kort louter door plastisch chirurgen uitgevoerde prestaties benodigde (medische) kwaliteiten. Vanwege deze bijzondere kwaliteiten, zich eigen gemaakt door en uitgebouwd tijdens jarenlange uitvoering in de praktijk en gestoeld op aldus verworven rechtstreeks toepasbare kennis en kunde alsmede op door de resultaten van zelfstudie gefundeerde uitoefening van deze medische prestaties, wordt belanghebbende door plastisch chirurgen, zo hij al niet als kundiger wordt beschouwd dan deze beroepsbeoefenaren, ten minste aan hen gelijkwaardige vaardigheden toegedicht op het terrein van de medische tatoeage. Het Hof leidt daaruit af dat de behandelingen door belanghebbende, gelet op diens beroepskwalificaties, van (ten minste) gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht, ook in de beleving van de gemiddelde consument (patiënt), als die van een plastisch chirurg of arts, zodat ook ter zake van die behandelingen de in geding zijnde (para)medische vrijstelling toepassing dient te vinden.
    
    7.4. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond en zal het Hof beslissen als volgt.
    
    
    Proceskosten en griffierecht
    
    8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op in totaal € 2.277, te weten € 966 (2 punten x € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)) plus € 1.311 (2 punten x € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak)) wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank respectievelijk het Hof. Voor een hogere of andere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
    
    8.2. Aan belanghebbende dient het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 150 alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 111 te worden vergoed.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      - verleent een teruggaaf van € 5.127;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.277; en
      - gelast de Inspecteur het griffierecht van in totaal € 261 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 2 december 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.