ECLI:NL:GHDHA:2016:2389, Gerechtshof Den Haag, 20-07-2016, BK-14/01663 t/m BK-14/01675
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-07-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Partijen houdt na de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:Nl:HR:2016:121 en nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124, uiteindelijk nog verdeeld of de invoering van de pseudo‑eindheffing hoog loon (crisisheffing), hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbenden.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-14/01663 tot en met BK-14/01675
  
  
    Uitspraak van 20 juli 2016
    
  
  
    BK-14/01663 [A] B.V. te [M] , 
    
      
        BK-14/01664 	[B] B.V. te [N] ,
      
        BK-14/01665 [B] B.V. te [N] ,
      
        BK-14/01666	[C] te [O] ,
      
        BK-14/01667	[D] te [O] ,
      
        BK-14/01668	[E] BV te [P] ,
      
        BK-14/01669	[F] BV te [Q] ,
      
        BK-14/01670	[G] BV te [R] ,
      
        BK-14/01671	[H] BV te [S] , 
      
        BK-14/01672	[I] BV te [T] ,
      
        BK-14/01673	[J] BV te [T] ,
      
        BK-14/01674	[K] BV te [T] ,
      
        BK-14/01675	[L] BV te [R] ,
      (hierna: gezamenlijk aangeduid als belanghebbenden) 
    
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van elk van de belanghebbenden tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 28 oktober 2014, nummers SGR 14/905, SGR 14/1735, SGR 14/738, SGR 14/1745, SGR 14/1746, SGR 14/1747, SGR 14/1748, SGR 14/1749, SGR 14/1750, SGR 14/1752, SGR 14/1753, SGR 14/1756 betreffende de bezwaren van belanghebbenden tegen de na te melden naheffingsaanslagen.
    
    
    
  
  
    Afdrachten, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan de hieronder in de linker kolom vermelde belanghebbenden voor het tijdvak maart 2013 naheffingsaanslagen in de loonheffing opgelegd, waarbij de hieronder in de middelste kolom vermelde bedragen aan niet afgedragen eindheffing hoog loon zijn nageheven. De Inspecteur heeft de nageheven bedragen aan eindheffing hoog loon bij de uitspraken op bezwaar in stand gelaten dan wel verminderd (zie rechterkolom). 
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Belanghebbende
              
              
                Naheffing (€)
              
              
                Na uitspraak 
                op bezwaar (€)
              
            
            
              
                BV [A]
                
                  [B] BV
                
                  [B] BV
                
                  [C]
                
                
                  [D]
                
                
                  [E] BV
                
                  [F] BV	
                
                  [G] BV
                
                  [H] BV
                
                  [I] BV
                
                  [J] BV
                
                  [K] BV (v/h [I] BV) 
                
                  [L] BV
              
              
                54.562
                13.797
                72.5437
                33.562
                92.930
                61.904
                12.871
                64.190
                56.263
                407.228
                50.225
                10.791
                3.919
              
              
                54.562
                13.797
                72.5437
                33.562
                92.930
                61.904
                12.871
                51.390
                56.263
                299.228
                50.225
                10.791
                3.919
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbenden zijn van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van elk van belanghebbenden is een griffierecht geheven van € 493. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      2.2.
      Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van de Inspecteur op 12 juni 2015 nadere stukken ontvangen.
      
    
    
      2.3.
      De eerste mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 juni 2015 in Den Haag. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden. Het Hof heeft naar aanleiding van het verzoek van partijen de behandeling van de hoger beroepen aangehouden in afwachting van de arresten van de Hoge Raad over de crisisheffing (pseudo-eindheffing hoog loon). De Hoge Raad heeft op 29 januari 2016, nummers 15/00340 en 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:121 en 124 arrest gewezen. Vervolgens heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
      
    
    
      2.4.
      Een nadere mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 juni 2016. Daaraan voorafgaand heeft het Hof van de Inspecteur op 30 mei 2016 nadere stukken ontvangen waarvan op dezelfde datum een afschrift aan de gemachtigde van belanghebbenden is gezonden. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbenden zijn vennootschappen die zich bezighouden met algemene burgerlijke en utiliteitsbouw en het beheer en beleggen van vermogen (onroerend goed).
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbenden maken voor de vennootschapsbelasting en omzetbelasting deel uit van de fiscale eenheid van [U] B.V (hierna: de fiscale eenheid).
      
    
    
      3.3.
      
        Het resultaat gewone bedrijfsuitoefening na vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid bedroeg volgens de resultatenrekening over 2012 € 16.113.485 (commercieel) en € 5.779.713 (fiscaal). Het eigen vermogen van de fiscale eenheid bedroeg ultimo 2012 (geconsolideerd) volgens de aangifte vennootschapsbelasting € 252.566.035. Het nettoresultaat rekening houdend met buitengewone baten en lasten en het resultaat van de deelnemingen bedroeg in 2012 € 4.096.168 (commercieel) en € 3.367.166 (fiscaal). De onderdelen van de fiscale eenheid (inclusief belanghebbenden) hebben na bezwaar in totaal een bedrag van 
        € 1.166.515 aan pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen.
      
      
    
    
      3.4.
      De fiscale eenheid heeft in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 een verlies € 17.770.987 aangegeven.. Dit bedrag is in de aangifte vennootschapsbelasting voor dat jaar als volgt berekend:
      
      
        Fiscaal eigen vermogen			€    232.741.685
        Totaal bedrijfsopbrengsten			€ 1.717.408.683
        Personeelskosten				€    466.600.302   af
        (incl. sociale lasten en pensioen)
        Overige kosten 				€  1.266.870.013  af
        Som financiële baten en lasten	 	€-       3.866.230   bij
        Resultaat gewone bedrijfsuitvoering 	€-     19.927.862
        Resultaat deelnemingen 			€        2.156.875   bij
        Saldo fiscale winstberekening 		€ -    17.770.987
      
      
    
    
      3.5.
      De fiscale eenheid heeft in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 een winst van € 10.314.081 aangegeven. Dit bedrag is in de aangifte vennootschapsbelasting voor dat jaar als volg berekend:
      
      
        Fiscaal eigen vermogen			€    242.617.449
        Totaal bedrijfsopbrengsten			€ 1.566.214.398
        Personeelskosten				€    430.243.874   af
        (mci. sociale lasten en pensioen)
        Overige kosten				€ 1.140.918.055   af
        Som financiële baten en lasten		€ -      3.583.365   bij
        Resultaat gewone bedrijfsvoering		€ -      8.530.896
        Resultaat deelnemingen			€      16.754.812   bij
        Buitengewone resultaten			€         2.090.165  bij
        Saldo fiscale winstberekening		€       10.314.081.
      
      
    
    
      3.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat in de zaken BK-14/01672 en  BK-14/01674: €  10.791 moet worden nageheven bij [I] BV in plaats van bij [K] alsmede dat dit door middel van suppletie is gecorrigeerd en geen effect heeft op de hoogte van de naheffingsaanslagen.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Partijen houdt na de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:Nl:HR:2016:121 en nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124, uiteindelijk nog verdeeld of de invoering van de pseudo‑eindheffing hoog loon (crisisheffing), hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbenden. Belanghebbenden beantwoorden de vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbenden hebben het volgende aangevoerd:
      
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016 in het licht van jurisprudentie van het EHRM, een onjuiste afweging van belangen heeft gemaakt. De toets op buitensporigheid ziet op de vraag of er een fair balance bestaat tussen alle betrokken belangen. Die balans kan ook ontbreken zonder dat de bedrijfsvoering of continuïteit daarbij in gevaar komt. Fairness gaat om wat partijen in de gegeven omstandigheden in redelijkheid van elkaar mogen vragen en verwachten. En van een bedrijf dat al jaren op rij grote verliezen heeft geleden, mag in redelijkheid niet worden gevraagd om over een reeds afgesloten periode een extra bedrag aan belasting af te dragen als die heffing op geen enkele wijze was te voorzien. Althans, niet als (1) een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht ontbreekt, 
        (ii) de terugwerkende kracht zeer vergaand is, en 
        (iii) de crisisheffing over de periode voor de voorzienbaarheidsdatum slechts minuscuul bijdraagt aan het beoogde doel om het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden. 
        De omstandigheid dat [V] over een hoog eigen vermogen beschikt mag daar niets aan afdoen. Een onderscheidende behandeling van belanghebbenden ten opzichte van  gevallen waarin in vergaande mate vreemd vermogen is aangetrokken dan wel een minder behoudende dividendpolitiek wordt gevoerd zou op dat vlak discriminatoir zijn.
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbenden gemotiveerd bestreden en in hoger beroep het volgende aangevoerd.
      
      
        Belanghebbenden hebben niet aannemelijk gemaakt dat de pseudo-eindheffing hoog loon voor hen een “individual excessive burden” is. Of van een dergelijke “burden” sprake is dient op het niveau van de fiscale eenheid te worden bezien. Belanghebbenden zijn financieel gezonde ondernemingen. Zoals uit de feiten blijkt, behaalt de fiscale eenheid waartoe belanghebbenden behoren volgens de aangiften vennootschapsbelasting in 2013 een negatief saldo fiscale winst maar heeft de fiscale eenheid een eigen vermogen van € 232.741.685 positief. In 2014 behaalt de fiscale eenheid een saldo fiscale winstberekening van € 10.314.081 positief en heeft de fiscale eenheid een positief eigen vermogen van € 242.617.449. Belanghebbenden kunnen de extra belastingheffing vanwege de pseudo-eindheffing hoog loon zonder gevolgen voor — bijvoorbeeld — de bedrijfsvoering en de continuïteit van de onderneming dragen. Wat betreft de vergelijking die belanghebbenden maken met “bedrijven die een minder behoudende dividendpolitiek voeren”, is niet duidelijk welk discriminatoir karakter aanwezig is. 
        Van schending van het gelijkheidsbeginsel is geen sprake. De belanghebbenden die een groot vreemd vermogen hebben aangetrokken of een minder bescheiden dividendpolititek voeren worden niet anders behandeld dan belanghebbenden die over hoog eigen vermogen beschikken. De pseudo-eindheffing hoog loon wordt geheven van elke inhoudingsplichtige die valt binnen de reikwijdte van de regeling en is niet discriminatoir. 
        
          Conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en van de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de hoger beroepen en bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft in elk van de zaken nummers SGR 14/905, SGR 14/1735, SGR 14/738, SGR 14/1745, SGR 14/1746, SGR 14/1747, SGR 14/1748, SGR 14/1749, SGR 14/1750, SGR 14/1752, SGR 14/1753, SGR 14/1756 steeds het navolgende overwogen:
    
    
      “Wetstechnische gronden
    
    8. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat hoofdstuk IV van de Wet LB geen bepaling bevat over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing hoog loon. Deze stelling faalt. Met het bepaalde in artikel 32bd van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank afdoende geregeld dát en hoe het loon hoger dan € 150.000 als eindheffingsbestanddeel in de loonheffing wordt betrokken. 
    
    9. [ Belanghebbende] heeft voorts aangevoerd dat artikel 1 van de Wet LB niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever, aangezien volgens de wettekst loonbelasting wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet LB. Daarom faalt het betoog van [belanghebbende].
    
    
      
        Artikel 1 van het EP
      
    
    10. [ Belanghebbende] neemt voorts het standpunt in dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het EP. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. 
    
    11. Artikel 1 van het EP luidt:
    
      “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. 
      De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
    
    
    12. Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan. 
    
    
      12.1.
      Weliswaar kon [belanghebbende] voor loon dat zij heeft verstrekt voordat artikel 32bd van de Wet in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt, nog niet voorzien dat de hoogte van dat loon invloed zou hebben op de later door haar verschuldigde crisisheffing, maar deze enkele omstandigheid rechtvaardigt nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van [belanghebbende] dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Zoals de Hoge Raad immers in het arrest van 20 juni 2014 (ECLI:NL:HR:2014:1463) heeft geoordeeld, verzet artikel 1 EP zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 van het EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen. 
      
    
    
      12.2
      Deze “fair balance” vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
      
      13. De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent.
        (…)
        Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is 12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld.”
      
      
      14. Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op  25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.
      
      15. De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer. 
      
      16. De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden. 
      
      17. Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000. 
      
      18. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
      “(…) Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.” 
      
      19. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
      “De leden (...) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.” 
      
      20. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63):
      “De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”
      
      21. Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3 procent van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 20 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. 
      
      22. Het ligt op de weg van [belanghebbende] aannemelijk te maken dat zij gelet op de voor haar geldende feiten en omstandigheden getroffen wordt door een individuele en buitensporige last. [Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last gekeken dient te worden naar het resultaat van de fiscale eenheid en niet naar de resultaten van de individuele B.V.’s, aangezien de holding servicegericht is en niet alle kosten doorbelast aan de dochters. Bovendien worden samenwerkingsverbanden aangegaan met een dochter tegen niet marktconforme prijzen. [Belanghebbende] heeft een overzicht verstrekt van de belastbare winst van de fiscale eenheid over de jaren 2010 tot en met 2012 waaruit volgt dat de gemiddelde belastbare winst € 10.070.786 negatief bedroeg (in 2010 € 20.729.932 positief, in 2011 € 44.109.639 negatief en in 2012 € 3.649.079 positief). Op grond hiervan neemt [belanghebbende] het standpunt in dat, gelet op de totale pseudo-eindheffing hoog loon van € 1.166.515, sprake is van een individuele buitensporige last. 
      
      23. Gelet op hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd zal de rechtbank voor de beoordeling of sprake is van een individuele buitensporige last uitgaan van de positie van de fiscale eenheid. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele buitensporige last. Hiertoe overweegt de rechtbank dat het eigen vermogen van de fiscale eenheid ultimo 2012 € 252.566.035 bedraagt en de totale pseudo-eindheffing hoog loon van € 1.166.515 ten opzichte van de totale directe commerciële kosten in 2012 van € 396.895.241 slechts 0,29% bedraagt. Stukken waaruit de financiële positie van [belanghebbende] volgt met betrekking tot 2013 heeft [belanghebbende] niet overgelegd. Het beroep op artikel 1 van het EP faalt derhalve.
      
        Sanctie of boete
      
      24. [ Belanghebbende] heeft ter zitting gesteld dat de invoering van de pseudo-eindheffing hoog loon maatschappelijk ervaren wordt als een sanctie of boete en hierbij in strijd met het EVRM wordt gehandeld door deze met terugwerkende kracht in te voeren. Deze stelling faalt. Volgens vaste jurisprudentie wordt belastingheffing niet als strafrechtelijke bepaling aangemerkt (onder andere HR 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:ZC8109). Bovendien heeft de Hoge Raad bepaald, zoals hiervoor onder 12 is overwogen, dat artikel 1 EP zich niet zonder meer verzet tegen een wetswijziging waarbij voor de berekening van de belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd.
      
      
        
          Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR
        
      
      25. Aangaande het standpunt van [belanghebbende] dat de pseudo-eindheffing hoog loon strijd oplevert met het bepaalde in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR, overweegt de rechtbank het volgende. 
      
      26. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206). 
      
      27. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 26 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en ondernemers en resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot. 
      
      28. Voorts heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij wordt geheven over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000, uitgezonderd eindheffingsbestanddelen, zonder onderscheid te maken tussen werkgevers die gekozen hebben voor de toepassing van de werkkostenregeling en werkgevers die niet gekozen hebben voor de werkkostenregeling. Ook de door de wetgever gemaakte keuze om de grens van € 150.000 te hanteren per medewerker en niet per functie valt naar het oordeel van de rechtbank onder de keuze van de wetgever voor de hiervoor genoemde ruwe regeling. Hetgeen [belanghebbende] overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR faalt evenzeer. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      29. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Arresten Hoge Raad 
      
    
    
      7.1.
      De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121 en nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124 de dubbele heffing en de terugwerkende kracht die in de regeling van de crisisheffing besloten liggen aanvaardbaar geacht. De Hoge Raad heeft gewezen op de ernst van de begrotingsproblemen en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige en goed uitvoerbare regeling. Deze aspecten vormen de rechtvaardiging voor de invoering van de crisisheffing en maken dat deze heffing volgens de Hoge Raad niet in strijd komt met artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Op het niveau van de regelgeving heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de fair balance niet is geschonden. 
      
      
        
          Individual excessive burden
        
      
    
    
      7.2.
      Voor zover te dezen van belang brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last (“individual excessive burden”). 
      
    
    
      7.3.
      Het ligt op de weg van belanghebbenden om het verband aannemelijk te maken tussen de onderhavige wetswijziging en de gestelde individuele en buitensporige last. 
      
    
    
      7.4.
      Naar het oordeel van het Hof dient op het niveau van de fiscale eenheid  te worden beoordeeld of sprake is van een “een individuele en buitensporige last. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de fiscale eenheid in Nederland is gevestigd, dat de moedermaatschappij van de fiscale eenheid 100%-belangen in de andere belanghebbenden heeft en dat belanghebbenden in dezelfde sector werkzaam zijn en op gelijke wijze zijn geconfronteerd zijn met de pseudo‑eindheffing hoog loon. 
      
    
    
      7.5.
      Uit hetgeen onder 3.3 tot en met 3.5 is overwogen leidt het Hof af dat de crisisheffing een klein gedeelte van de totale loonsom van de fiscale eenheid over 2013 uitmaakt. De crisisheffing is daarmee in relatieve en absolute zin niet dermate omvangrijk dat zij kan worden aangemerkt als een individuele en buitensporige last in de onder 7.2 bedoelde zin. De fiscale eenheid had in de crisisperiode weliswaar het hoofd te bieden aan zware economische omstandigheden , maar belanghebbenden hebben niet aannemelijk gemaakt dat de fiscale eenheid ten gevolge van de invoering van de crisisheffing structureel verlieslijdend is geworden    of door die invoering anderszins onevenredig zwaar is getroffen. 
      
    
    
      7.6.
      Vast staat dat de wetgeving heeft geleid tot de door de wetgever voorziene lastenverzwaring. Belanghebbenden hebben echter niet aannemelijk gemaakt dat deze bij hen een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een “fair balance” tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. 
      
    
    
      7.7.
      De omstandigheid dat belanghebbenden niet op voorhand bij het opstellen van begrotingen, kostprijsberekeningen en dergelijke of door aanpassing van haar beloningsbeleid rekening hebben kunnen houden met de gevolgen van de invoering van de crisisheffing, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, evenmin als de omstandigheid dat aan de crisisheffing een vorm van terugwerkende kracht is toegekend. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      7.8.
      Belanghebbenden op wie te dezen de bewijslast rust, hebben onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan volgen dat voor beoordeling van de vraag of sprake is van buitensporige last, de situatie zoals in hun geval waar de fiscale eenheid over een hoog eigen vermogen beschikt, gelijk is aan de situatie waarin het concern veel vreemd vermogen heeft aangetrokken dan wel regelmatig dividend heeft uitgekeerd. Ware dit anders, dan geldt dat belanghebbenden niet hebben aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur in die gevallen, een andere, van de wet, afwijkende toepassing aan de crisisheffing heeft gegeven waarbij de betrokken inhoudingsplichtigen gunstiger zijn behandeld. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      7.9.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de hoger beroepen ongegrond zijn.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. W.M.G. Visser, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 20 juli 2016 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    
      - de naam en het adres van de indiener;
    
    
      - de dagtekening;
    
    
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.