ECLI:NL:GHAMS:2014:1565, Gerechtshof Amsterdam, 20-03-2014, 12/00831 t/m 12/00834
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-03-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een restaurant. Er zijn ernstige gebreken in zijn administratie. Naar het oordeel van het Hof zijn de opgelegde boetes passend en geboden.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 12/00831, 12/00832, 12/00833 en 12/00834
    
    
      20 maart 2014
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op de hogere beroepen van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]., gevestigd te[vestigingsplaats], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/6836 tot en met 11/6839 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 24 februari 2011 over het tijdvak 1 augustus 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 3.925 en een vergrijpboete van € 981.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 24 februari 2011 over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 7.614 en een vergrijpboete van € 1.903.
      
    
    
      1.1.3.
      
        De inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 7 maart 2011 over het tijdvak 
        1 augustus 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 8.788 en een vergrijpboete van € 2.197.
      
      
    
    
      1.1.4.
      
        De inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 4 april 2011 over het tijdvak 
        1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 28.859 en een vergrijpboete van € 7.214.
      
      
    
    
      1.2.1.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar, beide gedagtekend 17 februari 2012, de bezwaren tegen de onder 1.1.1 en 1.1.2 bedoelde naheffingsaanslagen gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen verminderd tot respectievelijk  € 3.057 en € 5.329. De vergrijpboeten zijn dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.2.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte  uitspraken op bezwaar, gedagtekend 22 november 2011, de onder 1.1.3 en 1.1.4 bedoelde naheffingsaanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 14 september 2012 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 26 oktober 2012, en aangevuld bij brief van 26 november 2012. 
        De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      Van belanghebbende is op 25 januari 2013 een conclusie van repliek ontvangen. Een kopie hiervan is aan de inspecteur gezonden.
      
    
    
      1.6.
      Van de inspecteur is op 25 februari 2013 een conclusie van dupliek ontvangen. Een kopie hiervan is aan belanghebbende gezonden.
      
    
    
      1.7.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2014. Onderhavige zaken zijn tegelijkertijd behandeld met de zaken met kenmerken 12/00826, 12/00827, 12/00828, 12/00829 en 12/000830. Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken.
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
    
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten
    
      2.1.
      Eiseres exploiteert een uitzendbureau voor het in- en uitlenen van personeelsleden voor schoonmaakwerkzaamheden in de bouw. Eiseres heeft in 2007 geen personeelsleden ingeleend. Eiseres heeft – ten tijde van het hierna onder 2.2 vermelde boekenonderzoek – 10 personeelsleden in loondienst. 
      
    
    
      2.2.
      Bij eiseres is op 19 maart 2009 een boekenonderzoek aangekondigd. Het controlerapport is uitgebracht op 18 januari 2011. Als gevolg van het onderzoek zijn aan eiseres de thans bestreden naheffingsaanslagen en beschikkingen opgelegd. 
      
    
    
      2.3.
      De bestreden correcties zijn de volgende (na eventuele verminderingen in de bezwaarfase): 
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Aard van de correctie
              
              
                
              
              
                2007
              
              
                
              
              
                2008
              
            
            
              
                OB: Meer omzet onder het algemene tarief voor de omzetbelasting*
              
              
                €
              
              
                2.992
              
              
                €
              
              
                5.187
              
            
            
              
                LH: Autokostenvergoeding**
              
              
                € 
              
              
                8.188
              
              
                € 
              
              
                27.680
              
            
          
        
      
      * Voor 2007 stelt verweerder dat eiseres meer omzet heeft van 900 uren à € 17,50 voor de niet verloonde uren ten opzichte van de gefactureerde uren. Voor 2008 stelt verweerder dat eiseres meer omzet heeft van 1.400 uren à € 19,50 voor de niet verloonde uren ten opzichte van de gefactureerde uren. 
      
      
      
        ** Voor 2007 stelt verweerder dat eiseres ten onrechte onbelaste vergoedingen voor het gebruik van de privéauto’s van de werknemers [naam] (BSN: [nummer]), 
        
          [naam], [naam] en [naam] (BSN: [nummer]) van respectievelijk € 2.400, € 2.000, € 2.000 en € 2.400 heeft verstrekt, en dat deze bedragen als nettolonen met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 93% in de loonheffingen moeten worden betrokken. Voor 2008 stelt verweerder dat eiseres ten onrechte onbelaste vergoedingen voor het gebruik van de privéauto’s van de werknemers [naam] (BSN: [nummer]), [naam], [naam] en [naam] (BSN: [nummer]) van respectievelijk € 7.200, € 7.200, € 7.200 en € 7.200 heeft verstrekt, en dat deze bedragen als nettolonen met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 96,10% in de loonheffingen moeten worden betrokken.
      
      
      
      
        2.1.2.
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.
        
      
      
        2.2.1.
        De directeur-enig aandeelhouder van belanghebbende is [naam].
        
      
      
        2.2.2.
        In het controlerapport van 18 januari 2011 is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        
        
          “2.9.1 Kasadministratie
        
        
        
          Belastingplichtige maakt aantekeningen van de ontvangsten en uitgaven die zij doet. In een spreadsheet houdt zij het kasboek bij. Zij betaalt ook voorschotten aan het personeel. Deze voorschotten worden niet in het kasboek geboekt. Zij kijkt aan de hand van haar aantekeningen wat nog aan loon uitbetaald moet worden. Na uitbetaling van het resterende loon boekt zij aan het einde van de maand het gehele uitbetaalde loon. Zij bewaart de aantekeningen niet. (…)
          Uit de overgelegde kasstaten augustus 2007 tot en met december 2007 komen de navolgende gebreken naar voren:
        
        
          
            geen vermelding van begin- en eindsaldo per maandstaat;
          
          
            er vindt geen kascontrole plaats;
          
          
            negatief kassaldo in de maanden september tot en met december 2007;
          
          
            niet alle inkomsten en uitgaven worden geboekt;
          
          
            uitgaande van een beginsaldo per 1 augustus 2007 van € 0,00 is het eindsaldo in de financiële administratie grootboekrekening 1000 kas - € 10.977,77;
          
          
            in de jaarrekening 2007 staat per 31 december 2007 een kassaldo vermeld van € 4.003.
          
        
        
          (…)
          Uit de overgelegde kasstaten januari 2008 tot en met december 2008 komen de navolgende gebreken naar voren:
        
        
          
            geen vermelding van begin- en eindsaldo per maandstaat;
          
          
            er vindt geen kascontrole plaats;
          
          
            uitgaande van een beginsaldo per 1 januari 2008, vermeld in de jaarrekening 2007 per 31 december 2007 van € 4.003, is er een negatief kassaldo in de maanden februari, maart, mei tot en met augustus en december 2008;
          
          
            niet alle inkomsten en uitgaven worden geboekt;
          
          
            uitgaande van een beginsaldo per 1 januari 2008 ad € 4.003 is het eindsaldo in de financiële administratie grootboekrekening 1000 kas - € 738,87, terwijl uitgaande van een beginsaldo per 1 januari 2008 ad € 4.003 in de kasstaten het eindsaldo € 670,19 bedraagt;
          
          
            in de jaarrekening 2008 per 31 december 2008 is echter een kassaldo  € 16.621 vermeld.
          
        
        (…)
        
      
      
        2.9.2
        
          Verkoopadministratie
          Uitgaande facturen moeten opeenvolgend worden genummerd, met één of meer reeksen, zodat elke factuur eenduidig kan worden geïdentificeerd.
          (…)
          In de administratie van belanghebbende worden meerdere malen facturen uitgereikt met een factuurnummer en factuurdatum, terwijl een factuur met een hoger factuurnummer een eerdere factuurdatum heeft. Bijvoorbeeld: Factuurnummer 07.049 werd uitgereikt op 30 oktober 2007, factuurnummer 07.050 werd uitgereikt op 4 september 2007. (…)
        
        
      
      
        5.4.1
        Urenadministratie
        
        
          Belastingplichtige houdt van het eigen personeel een digitale urenadministratie bij. Deze staten worden ter verwerking aan het einde van de maand aangeboden aan het administratiekantoor. De gewerkte uren door het vaste personeel staan niet in de urenstaten verwerkt. (…) De overige werknemers hebben een oproepcontract en de gewerkte uren staan in het overzicht vermeld. De onderliggende bescheiden inzake de gewerkte uren zijn door belastingplichtige niet bewaard c.q. niet overgelegd.”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en daarbij het volgende overwogen 
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omzetbelasting
      
    
    
      4.1.
      Als eerste zal de rechtbank de verdeling van de bewijslast beoordelen. 
      
      
        4.2.1.
        Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres niet heeft voldaan aan de administratieverplichting en niet de vereiste aangiften heeft gedaan, zodat op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard, tenzij en voor zover eiseres aantoont dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Verweerder legt de bewijslast dus volledig op eiseres en stelt zich bovendien op het standpunt dat de bewijslast is verzwaard (aantonen in plaats van aannemelijk maken). Verweerder wijst op de bevindingen tijdens het boekenonderzoek, namelijk de negatieve kas, het ontbreken van boekingen van inkomsten en uitgaven, het ontbreken van bescheiden waaruit blijkt welke contante bedragen eiseres bij wijze van voorschot aan werknemers heeft betaald (welke bedragen ook niet in het kasboek zijn geboekt), het ontbreken van de urenstaten en de gebrekkige administratie op het punt van de kilometervergoeding. Volgens verweerder kan de kasadministratie niet dienen als betrouwbaar middel voor de omzet-, loon- en kostenverantwoording. 
        
      
      
        4.2.2.
        
          Eiseres bestrijdt dat zij niet heeft voldaan aan de administratieplicht. Het boekenonderzoek is ondeugdelijk. Anders dan verweerder stelt, is er geen sprake van onverklaarbare uren en zijn de onkostenvergoedingen op correcte wijze vastgesteld. De directeur van eiseres heeft een compleet overzicht van de stand van zaken. Verweerder mag niet op de stoel van de ondernemer gaan zitten. 
          Er is dan ook geen enkele reden om de administratie te verwerpen, aldus eiseres. 
        
        
      
    
    
      4.3.
      Artikel 27e van de Awr bepaalt dat, indien de vereiste aangifte niet is gedaan of niet volledig is voldaan aan de administratieverplichting, de rechtbank de beroepen ongegrond dient te verklaren tenzij en behoudens in hoeverre blijkt dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Verweerder heeft over beide jaren de administratie van eiseres verworpen. De volgende vraag die beantwoord moet worden is of verweerder dit terecht heeft gedaan. 
      
    
    
      4.4.
      Gelet op de bevindingen gedaan tijdens het boekenonderzoek is de rechtbank van oordeel dat verweerder de administratie van eiseres terecht en op de goede gronden heeft verworpen. Voor een onderneming zoals die van eiseres is het cruciaal dat alle gegevens betreffende de werkzaamheden van de werknemers, de aantallen gewerkte uren, de aantallen gedeclareerde uren en de aan de werknemers gedane betalingen nauwkeurig en regelmatig worden vastgelegd op een wijze die voor verweerder te allen tijde controleerbaar en kenbaar is. [naam] heeft erkend dat hij de aantekeningen van de uitbetaling van de voorschotten aan de werknemers heeft weggegooid. Het is, anders dan eiseres kennelijk meent, niet voldoende dat haar directeur het overzicht te allen tijde wel heeft. Voorts heeft de directeur van eiseres toegegeven dat hij dagelijks ongeveer € 15.000 aan contanten op zak heeft. In combinatie met een gebrekkige kasadministratie, die niets meer oplevert dan een administratief saldo omdat niet alle inkomsten en uitgaven worden geboekt en geen kascontrole plaatsvindt, is sprake van ernstige gebreken in de administratie van eiseres. 
      
    
    
      4.5.
      Nu verweerder terecht de administratie van eiseres verworpen heeft, is artikel 27e van de Awr van toepassing. Dit resulteert er voor deze procedure in dat het aan eiseres is om aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Op eiseres rust dus de bewijslast. Dit betekent echter niet dat de belastingaanslagen mogen berusten op een willekeurige schatting van de te belasten omzet of lonen. Verweerder dient de naheffingsaanslagen vast te stellen aan de hand van een redelijke schatting. De rechtbank zal daarom tevens de redelijkheid van de schatting toetsen. 
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het oordeel over de bewijslastverdeling dient vervolgens de vraag te worden beantwoord of eiseres heeft aangetoond dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De discussie beperkt zich tot het door verweerder geconstateerde – en door eiseres niet betwiste – verschil tussen de verloonde uren en de aan derden gedeclareerde uren. Eiseres bestrijdt de hoogte van de correctie, omdat geen rekening zou zijn gehouden met de volgende aspecten: soms moest er wegens klachten opnieuw worden schoongemaakt (leegloopuren); indien er onvoldoende werk was, moest er toch loon worden doorbetaald; tijdens feestdagen moest loon volledig worden doorbetaald; eiseres heeft personeel met een nulurencontract toch loon betaald omdat behoefte was aan goed personeel; en er werden personeelsleden ingezet om andere werknemers van en naar de plaatsen van tewerkstelling te brengen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de correctie terecht is aangebracht. Eiseres heeft geen goede verklaring gegeven voor het verschil tussen het aan het personeel uitbetaalde aantal uren en het aantal aan opdrachtgevers gefactureerde uren. De verklaringen die eiseres heeft gegeven, zijn niet geloofwaardig dan wel niet ter zake doende. In de uitspraken op bezwaar heeft verweerder rekening gehouden met onder meer de uren van mevrouw [naam], die als administratief medewerkster in dienst was bij eiseres, en het aantal uren verlaagd tot 900 voor 2007 en 1.400 voor 2008. 
      
    
    
      4.7.
      Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd, heeft zij het van haar verlangde bewijs niet geleverd. De verklaringen van eiseres voor de verschillen tussen het aantal verloonde uren en het aantal gefactureerde uren zijn niet met objectieve bewijsstukken onderbouwd en kunnen niet op juistheid worden getoetst. Eiseres heeft haar stelling ter zake van de leegloopuren onvoldoende onderbouwd. Voorts is het ongeloofwaardig dat eiseres buiten de met de werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten om – dus zonder enige vastlegging – enige uitbetaling aan deze werknemers zou doen zonder dat daartegenover enige omzet staat. De verklaring dat bepaalde werknemers zouden zijn ingezet om collega’s naar de verschillende plekken van tewerkstelling te brengen is onderbouwd met een onvoldoende gespecificeerde rittenadministratie, die bovendien merkwaardige ritten omvat. Zo zijn twee werknemers die op hetzelfde adres wonen, door twee verschillende collega’s kennelijk langs exact dezelfde route naar dezelfde plaats van tewerkstelling gebracht en vice versa. Anders dan eiseres bepleit, was verweerder niet gehouden derdenonderzoeken uit te voeren om met zekerheid vast te kunnen stellen dat sprake is geweest van hogere omzetten. De bewijslast rust immers op eiseres. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat eiseres verzuimd heeft aan te voeren bij welke derden verweerder onderzoek had moeten verrichten. Het argument dat de gehanteerde uurprijs te hoog is omdat op een aantal facturen een lager uurtarief is gehanteerd dient te worden verworpen, omdat de correctie is gebaseerd op het volgens de administratie van eiseres gemiddelde uurtarief dat in 2007 respectievelijk 2008 in rekening is gebracht aan de opdrachtgevers. Met het tonen van slechts drie – op het jaar 2007 betrekking hebbende – facturen met een lager uurtarief heeft eiseres het van haar verlangde bewijs niet geleverd dat de gemiddelde uurprijs lager zou moeten zijn. 
      
    
    
      4.8.
      Ter zitting heeft eiseres nog het standpunt ingenomen dat, indien ervan moet worden uitgegaan dat de omzet terecht is gecorrigeerd, deze niet bij haar belast kan worden in verband met de ter zake van toepassing zijnde verleggingsregeling (artikel 12, vijfde lid, Wet OB). De rechtbank is van oordeel dat voor toepassing van de verleggingsregeling geen plaats is, reeds omdat niet kan worden vastgesteld naar welke derden de verschuldigde belasting zou zijn verlegd. Ter zitting heeft eiseres voorts geklaagd over het feit dat verweerder geen zogenoemde derdenonderzoeken heeft ingesteld. Ook deze klacht wordt verworpen, reeds omdat niet kan worden vastgesteld welke afnemers het betreft. 
      
    
    
      4.9.
      Tot slot dient te worden onderzocht of verweerder niet naar willekeur heeft gehandeld en of hij een redelijke schatting heeft gemaakt. De rechtbank is van oordeel dat de schatting redelijk is. De omvang van het aantal niet aan opdrachtgevers gedeclareerde uren is tussen partijen niet in geschil. Nu verweerder desgevraagd heeft verklaard dat het uurtarief is gebaseerd op het gemiddelde van de aan opdrachtgevers in rekening gebrachte uurtarieven in de jaren 2007 en 2008, ziet de rechtbank geen aanleiding om van een lager uurtarief uit te gaan. 
      
    
    
      4.10.
      De conclusie voor de omzetbelasting luidt dat verweerder de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. 
      
      
        
          Loonheffingen
        
      
    
    
      4.11.
      
        Van de drie correcties die in de naheffingsaanslagen zijn begrepen, bestrijdt eiseres alleen de correctie met betrekking tot de aan vier werknemers 
        
          [naam] met BSN: [nummer], [naam], [naam] en [naam] met BSN: [nummer]) toegekende kilometervergoeding. De berekening van de nageheven loonheffingen is niet in geschil. 
      
      
    
    
      4.12.
      Verweerder heeft aangevoerd dat de werknemers niet voor ten minste 60% een vaste arbeidsplaats hebben. Eiseres heeft dit niet betwist. Gelet op artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB, tekst 2007 en 2008), kan eiseres niet onbelast een vaste vervoerskostenvergoeding aan deze werknemers toekennen. 
      
    
    
      4.13.
      Op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB in verbinding met artikel 9 van de Wet LB behoort tot het belastbare loon al hetgeen uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. In artikel 11 en hoofdstuk IIA van de Wet LB, voor zover relevant, worden enkele uitzonderingen genoemd. De bewijslast dat sprake is van onbelaste vergoedingen, rust op eiseres. 
      
    
    
      4.14.
      Eiseres heeft zich ter zitting nader op het standpunt gesteld dat de desbetreffende werknemers hun privéauto aan haar verhuren. Nog daargelaten of de relatie tussen eiseres en deze werknemers met betrekking tot de auto als een van verhuur kan worden beschouwd – eiseres heeft geen enkel bewijs hiervan overgelegd, doch enkel deze stelling ingenomen – valt deze situatie niet onder een uitzondering op het begrip belastbaar loon. Het standpunt van eiseres moet worden verworpen. 
      
    
    
      4.15.
      Indien en voor zover eiseres het eerder ingenomen standpunt over de onderbouwing van de onkostenvergoeding handhaaft, overweegt de rechtbank het volgende. Onder 4.7 heeft de rechtbank overwogen dat de rittenadministratie onvoldoende gespecificeerd is en vreemde ritten omvat. Deze rittenadministratie kan dan ook niet dienen als bewijs dat eiseres geen bovenmatige onkostenvergoedingen heeft betaald aan de vier betrokken werknemers. Niet kan worden vastgesteld hoeveel kilometers deze werknemers daadwerkelijk voor zakelijke doeleinden hebben gereden. Een aanwijzing dat het niet gaat om een vergoeding voor daadwerkelijk gereden kilometers en daadwerkelijk gemaakte kosten is voorts dat de werknemers vaste en afgeronde bedragen hebben ontvangen. Ook dit standpunt dient te worden verworpen. 
      
    
    
      4.16.
      De conclusie voor de loonheffingen luidt dat verweerder de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. 
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
    
    
      4.17.
      
        Op grond van artikel 67f van de Awr in samenhang met de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 kan verweerder een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete als het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige te wijten is dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige niet (tijdig) is betaald. 
        De bewijslast dat sprake is van grove schuld, rust op verweerder. 
      
      
    
    
      4.18.
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van grove schuld. Als gevolg van de gebreken in de administratie zijn een te lage omzet en een te laag bedrag aan lonen verantwoord. Het is van algemene bekendheid dat een juiste en volledige administratie noodzakelijk is om het juiste bedrag aan belasting te kunnen aangeven. Eiseres kan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid dan wel grove onachtzaamheid worden verweten. Er is minimaal sprake van grove schuld. Eiseres bestrijdt dat sprake is van grove schuld omdat zij aan haar administratieplicht heeft voldaan. 
      
    
    
      4.19.
      Verweerder heeft aan eiseres wegens grove schuld een vergrijpboete opgelegd van 25%. Naar vaste jurisprudentie dient onder grove schuld te worden verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat het begrip grove schuld mede grove onachtzaamheid. Ingevolge het tweede lid van § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 legt de inspecteur in geval van grove schuld een vergrijpboete op van 25%. 
      
    
    
      4.20.
      Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van grove schuld van eiseres. Eiseres was als ondernemer en als werkgever op de hoogte van de administratieve verplichtingen of had daarvan op de hoogte moeten zijn en heeft laakbaar slordig gehandeld door de administratie niet op juiste wijze te voeren en de vereiste bescheiden niet nauwkeurig te verzamelen en in de administratie op te nemen. Het is niet aanvaardbaar dat een ondernemer kladaantekeningen van belangrijke gegevens, zoals uitbetaling van voorschotten, weggooit of op andere wijze gegevens voor zichzelf houdt. Hetzelfde geldt voor het toekennen en uitbetalen van een (vaste) onkostenvergoeding aan werknemers zonder dat hiervoor een deugdelijke onderbouwing bestaat. 
      
    
    
      4.21.
      De rechtbank acht een boete van 25% onder de gegeven omstandigheden, waaronder de omkering van de bewijslast, passend en geboden. De rechtbank ziet geen aanleiding om de boetes (ambtshalve) te verminderen. 
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.22.
      Eiseres heeft met betrekking tot de beschikkingen heffingsrente geen beroepsgronden aangevoerd. De onder 1.1.1 tot en met 1.1.4 vermelde beschikkingen delen in het lot van de corresponderende naheffingsaanslagen. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.23.
      Gelet op al het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de naheffingsaanslagen en de boeten terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van de beroepen en vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
    
      4.3.
      Voor de standpunten van partijen en hetgeen zij ter onderbouwing daarvan hebben aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting. 
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omzetbelasting
      
    
    
      5.1.
      
        Artikel 27e, eerste lid, van de AWR (tekst met ingang van 1 juli 2011) bepaalt dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerst lid, van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
        Artikel 27h, tweede lid, van de AWR verklaart deze bepaling (art. 27e AWR) van overeenkomstige toepassing in hoger beroep. 
      
      
    
    
      5.2.
      
        Ingevolge artikel 52a, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur (onder meer) een informatiebeschikking vaststellen indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet (volledig) voldaan wordt aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR.
        Artikel 52 AWR bevat de administratieplicht.
      
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof dient onder een ‘te nemen beschikking’ in de zin van artikel 52a, eerste lid, AWR mede te worden verstaan een uitspraak op bezwaar. 
      
    
    
      5.4.
      Weliswaar is het Hof met de rechtbank van oordeel dat de bevindingen van de controle geen andere conclusie toelaten dan dat de administratie niet voldoet aan de eisen die daaraan worden gesteld zoals omschreven in artikel 52 van de AWR, maar de rechtbank heeft miskend dat nu de onderhavige uitspraken op bezwaar alle zijn genomen na de inwerkingtreding van artikel 52a AWR en in dezen geen informatiebeschikking is genomen,  de bewijslast niet op de voet van artikel 27e, eerste lid, AWR kan worden omgekeerd en verzwaard op grond van het niet voldoen aan de administratieplicht.
      
      
        5.4.1.
        De sanctie van de ‘omkering en verzwaring van de bewijslast’, kan derhalve alleen toepassing vinden indien belanghebbende de vereiste aangifte(n) niet heeft gedaan.
        
      
    
    
      5.5.
      De omzetcorrecties zijn gebaseerd op de door de inspecteur geconstateerde verschillen tussen de in 2007 en 2008 gefactureerde en verloonde uren. Voor 2007 heeft de inspecteur meer omzet in aanmerking genomen op basis van 900 (wel verloonde maar niet gefactureerde) uren à € 17,50 (in de uitspraak op bezwaar is opgenomen: “correctie theoretische omzet na bezwaar € 15.750”) en voor 2008 heeft de inspecteur meer omzet in aanmerking genomen op basis van 1.400 (wel verloonde maar niet gefactureerde) uren à € 19,50 (in de uitspraak op bezwaar is opgenomen: “correctie theoretische omzet na bezwaar € 27.300”). Bij de berekening heeft de inspecteur rekening gehouden met 25 vakantiedagen per full-time medewerker. Voorts heeft de inspecteur in zijn uitspraken op bezwaar het oorspronkelijk aantal gecorrigeerde uren teruggebracht door rekening te houden met uren van mevrouw [naam] (administratief medewerker bij belanghebbende). 
      
    
    
      5.6.
      De geconstateerde verschillen in gefactureerde en verloonde uren zijn door belanghebbende als zodanig niet betwist. De geconstateerde verschillen zijn dermate groot dat dit het vermoeden rechtvaardigt dat een deel van de omzet niet gefactureerd is en de ter zake van die omzet verschuldigde belasting niet op aangifte is voldaan. Het is aan belanghebbende feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting te bewijzen op grond waarvan dit vermoeden wordt ontzenuwd.
      
      
        5.6.1.
        Belanghebbende heeft aangevoerd dat de inspecteur ten onrechte niet, althans onvoldoende, met, samengevat, zogenaamde leegloopuren rekening heeft gehouden. Deze leegloopuren, welke wel verloond maar niet gefactureerd zijn, vormen volgens belanghebbende de verklaring voor de geconstateerde verschillen. In hoger beroep heeft belanghebbende ter onderbouwing van deze stelling 16 arbeidsovereenkomsten overgelegd. Zij schrijft onder meer:  “dat hoewel door de economische recessie de opdrachten terugliep[en], de vaste medewerkers door werden betaald. Uit de bijgevoegde arbeidscontracten blijkt dat belanghebbende verplicht was de werknemers te betalen”. 
        
      
    
    
      5.7.
      
        De rechtbank heeft in 4.7. onder meer overwogen:
        “De verklaringen van eiseres voor de verschillen tussen het aantal verloonde uren en het aantal gefactureerde uren zijn niet met objectieve bewijsstukken onderbouwd en kunnen niet op juistheid worden getoetst. Eiseres heeft haar stelling ter zake van de leegloopuren onvoldoende onderbouwd. Voorts is het ongeloofwaardig dat eiseres buiten de met de werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten om – dus zonder enige vastlegging – enige uitbetaling aan deze werknemers zou doen zonder dat daartegenover enige omzet staat. De verklaring dat bepaalde werknemers zouden zijn ingezet om collega’s naar de verschillende plekken van tewerkstelling te brengen is onderbouwd met een onvoldoende gespecificeerde rittenadministratie, die bovendien merkwaardige ritten omvat. Zo zijn twee werknemers die op hetzelfde adres wonen, door twee verschillende collega’s kennelijk langs exact dezelfde route naar dezelfde plaats van tewerkstelling gebracht en vice versa. Anders dan eiseres bepleit, was verweerder niet gehouden derdenonderzoeken uit te voeren om met zekerheid vast te kunnen stellen dat sprake is geweest van hogere omzetten. (…). Het argument dat de gehanteerde uurprijs te hoog is omdat op een aantal facturen een lager uurtarief is gehanteerd dient te worden verworpen, omdat de correctie is gebaseerd op het volgens de administratie van eiseres gemiddelde uurtarief dat in 2007 respectievelijk 2008 in rekening is gebracht aan de opdrachtgevers. Met het tonen van slechts drie – op het jaar 2007 betrekking hebbende – facturen met een lager uurtarief heeft eiseres het van haar verlangde bewijs niet geleverd dat de gemiddelde uurprijs lager zou moeten zijn.”
      
      
      
        Het Hof neemt die overweging in zoverre over en maakt die tot de zijne.  Het Hof neemt voorts in aanmerking dat  14 van de overgelegde contracten zogenaamde min-max bepalingen (minimaal en maximaal aantal te werken uren zijn omschreven) omvatten, (waarvan in 5 overeenkomsten is opgenomen dat het minimaal aantal te werken uren 0 uur per week bedraagt) en dat uit geen van die overeenkomsten volgt dat belanghebbende gehouden was niet gewerkte dan wel niet gefactureerde uren te betalen. 
      
      
      
        5.7.1.
        Alles bijeen genomen heeft belanghebbende het onder 5.6. verwoorde vermoeden niet ontzenuwd. Voor dit geding dient er derhalve van worden uitgegaan dat belanghebbende de belasting ten aanzien van een aanzienlijk gedeelte van haar omzet niet op aangifte heeft voldaan. 
        
      
      
        5.7.2.
        Aan het niet voldoen van de verschuldigde belasting ligt niet een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting ten grondslag of een (administratieve) vergissing, maar het niet verantwoorden van omzet (in de uitspraak op bezwaar zijn als bedragen voor  “correctie theoretische omzet” € 15.750 voor 2007 en € 27.300 voor 2008 opgenomen) in de administratie. Minst genomen had belanghebbende moeten weten dat aangiften op basis van de in de administratie verantwoorde omzet onjuist waren. Nu het hier voorts gaat om – naar de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt - zowel absoluut als relatief gezien omvangrijke bedragen omzetbelasting, is de conclusie dat belanghebbende de vereiste aangiften omzetbelasting niet heeft gedaan.
        
      
      
        5.7.3.
        Het is derhalve aan belanghebbende op overtuigende wijze aan te tonen dat en zo ja, in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Hetgeen van de zijde van belanghebbende in de loop van de procedure is aangevoerd rechtvaardigt een dergelijk oordeel niet. Hieraan voegt het Hof nog toe dat hetgeen de rechtbank heeft overwogen onder 4.8. ten aanzien van de verleggingsregeling van haar uitspraak juist is.
        
      
    
    
      5.8.
      
        Voorts is het Hof, eveneens als de rechtbank, van oordeel dat de schattingen van de inspecteur redelijk zijn. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur , slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals hierboven is beschreven, heeft kunnen komen. 
        In situaties als de onderhavige – waarin belanghebbendes administratie ernstige gebreken vertoont – mag de schatting een zekere ruwheid vertonen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig schatten - objectief - een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het schenden van zijn administratieverplichting. 
      
      
      
        Het Hof maakt de overweging omtrent de redelijke schatting van de rechtbank, zoals weergegeven onder 4.9. van haar uitspraak, tot de zijne. Hetgeen door belanghebbende in hoger beroep is aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht op de zaak. 
        Dit betekent dat de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid de naheffingsaanslagen omzetbelasting heeft kunnen vaststellen op uiteindelijk respectievelijk € 3.057 (2007) en € 5.329 (2008).
      
      
      
        
          Loonheffingen
        
      
    
    
      5.9.
      Ter zake de naheffingsaanslagen loonheffingen betwist belanghebbende de correcties met betrekking tot de aan vier werknemers ([naam] met BSN: [nummer], [naam], [naam] en [naam] met BSN: [nummer]) toegekende vergoedingen. Belanghebbende betoogt (ook) in hoger beroep dat de rittenadministraties zorgvuldig zijn en subsidiair dat de gegeven vergoeding een huurvergoeding is voor door de werknemer ter beschikking gestelde auto’s aan belanghebbende.
      
    
    
      5.10.
      
        Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in de onderdelen 4.12-4.15 van haar uitspraak (inclusief de verwijzing naar hetgeen is overwogen in de rechtbankuitspraak 4.7 omtrent de rittenadministratie voor zover die overweging hierboven is aangehaald onder 5.7.)  met betrekking tot de correcties inzake de toegekende vergoedingen op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt die gronden en dat oordeel over en maakt ze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt geen nieuw of ander licht op de zaak.
        Nu belanghebbende de berekening van de inspecteur – ingeval zijn standpunt dat sprake is van huur/onbelaste vergoeding wordt verworpen – op zichzelf niet betwist heeft, althans niet adequaat onderbouwd betwist heeft, heeft het Hof geen reden de naheffingsaanslagen verder te verminderen dan geschied is bij uitspraak op bezwaar, waarbij het Hof nog heeft overwogen dat de vraag of het tarief in dezen  redelijk is niet aan hem ter beoordeling staat. 
      
      
      
        
          Vergrijpboeten
        
        5.11.Tegelijk met het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft de inspecteur aan belanghebbende vergrijpboeten van 25% opgelegd. De inspecteur verwijt belanghebbende grove schuld ten aanzien van de omstandigheid dat (aanvankelijk) te weinig geheven belasting op aangiften (omzetbelasting en loonheffingen) is afgedragen. 
      
      
    
    
      5.12.
      
        In zijn arrest van 23 juni 1976, nr. 17 879, BNB 1976/199 heeft de Hoge Raad grove schuld omschreven als ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’. Lichtere vormen van schuld dan grove schuld, zoals onachtzaamheid die niet als grove schuld kan worden gekwalificeerd, en nalatigheid die geen ernstige nalatigheid vormt, grenzen in laakbaarheid niet aan opzet en rechtvaardigen het opleggen van een vergrijpboete derhalve niet. 
        Nu het opleggen van een boete als de onderhavige moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM, is het aan de inspecteur de feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van grove schuld.
      
      
    
    
      5.13.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ter zake het niet afdragen van omzetbelasting (over niet in de administratie verantwoorde omzet) het verwijt van grove schuld kan worden gemaakt. Het Hof acht hiervoor van belang dat het hier niet gaat om een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting, maar om het niet verantwoorden van omzet in de administratie (in de uitspraak op bezwaar zijn als bedragen voor  “correctie theoretische omzet” € 15.750 voor 2007 en € 27.300 voor 2008 opgenomen), waarbij het om zowel absoluut als relatief gezien omvangrijke bedragen aan omzetbelasting gaat. Gelet op de ernstige gebreken in belanghebbendes administratie acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist althans had moeten weten dat deze omzet niet aangegeven werd. Belanghebbende heeft dan ook minst genomen dermate verregaand onzorgvuldig gehandeld dat de inspecteur hem terecht grove schuld verwijt. Dit verwijt treft belanghebbende zelf en niet degene die zij heeft ingeschakeld voor het verzorgen van haar administratie. Gesteld noch gebleken is dat het desbetreffende kantoor (enkele) bemoeienis heeft gehad met het niet in de administratie opnemen van wel genoten omzet en het niet afdragen van omzetbelasting hierover. Gesteld noch gebleken is dat dit kantoor ter zake om advies is gevraagd of zich anderszins jegens belanghebbende heeft uitgelaten op dit punt. 
      
      
      
    
    
      5.14.
      
        Belanghebbende heeft vaste vergoedingen aan werknemers ter zake van (gestelde) autokosten uitbetaald zonder dat uit de administratie of anderszins volgt welke belastingvrij te vergoeden autokosten hieraan ten grondslag liggen. Door structureel aanzienlijke betalingen aan een deel van haar werknemers te doen waarvan het – ook voor iemand die niet fiscaal deskundig is – allerminst voor de hand ligt dat e.e.a. zonder loonheffing zou kunnen plaatsvinden (van een objectief gezien redelijkerwijs verdedigbaar (een ‘pleitbaar’) standpunt is geen sprake), heeft belanghebbende minst genomen dermate onachtzaam gehandeld dat haar een in laakbaarheid aan opzet grenzend verwijt treft. Dit verwijt treft belanghebbende zelf en niet degene die zij heeft ingeschakeld voor het verzorgen van haar administratie. Gesteld noch gebleken is dat het desbetreffende kantoor (enige) bemoeienis heeft gehad met het vaststellen van de vaste vergoedingen. Gesteld noch gebleken is dat dit kantoor ter zake om advies is gevraagd of zich anderszins jegens belanghebbende heeft uitgelaten over de (formele) voorwaarden die verbonden zijn aan het onbelast kunnen uitbetalen van vaste onkostenvergoedingen. 
        De inspecteur verwijt belanghebbende dan ook terecht grove schuld. 
      
      
    
    
      5.15.
      De omstandigheid dat ter zake de naheffingsaanslagen omzetbelasting sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast (27e AWR) acht het Hof in het onderhavige geval – waarin ook niet aannemelijk is geworden dat minder omzet is genoten  – onvoldoende grond voor matiging van de boeten. 
      
    
    
      5.16.
      Het Hof acht de boeten van 25% onder de gegeven omstandigheden passend en geboden. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot vermindering van de boete. 
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank, met verbetering van de gronden, dient te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en P.F. Goes leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. 
      De beslissing is op 20 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.