ECLI:NL:GHARL:2016:8043, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-10-2016, 15/01534
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Kwijtscheldingsverlies. Onzakelijke lening? Aandelenbelang van 15%.  Bijgeschreven rente. Schending meerderheidsregel?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht  
    Locatie Arnhem	
    
    
      nummer 15/01534 
      uitspraakdatum: 4 oktober 2016
    
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur), 
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] BV, gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 november 2015, nummer AWB 15/334, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 70.985. Het verlies over dat jaar is impliciet op nihil vastgesteld. Tevens is een bedrag van € 784 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 december 2014 de aanslag, de verliesbeschikking en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 24 november 2015 het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van nihil, het verlies voor 2012 nader vastgesteld op €100.492, en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij faxbericht van 15 december 2015, ingekomen bij het Hof op dezelfde datum, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft bij brief van 24 februari 2016, ingekomen bij het Hof op 25 februari 2016, incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2016 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door [A] , bijgestaan door mr. [B] , verbonden aan [C] Accountants en Adviseurs BV te [D] . Namens de Inspecteur is verschenen drs. [E] . 
      
    
    
      1.9.
      Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht.
      
    
    
      1.10.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht in 1998. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is de heer [A] .
      
    
    
      2.2.
      
        [F] BV (hierna: [F] BV) exploiteert een (para)medisch centrum met verschillende medische disciplines. Haar aandelen werden voor 95 percent gehouden door de vennootschappen [G] BV (hierna: [G] BV) en [H] BV (hierna: [H] BV). Aandeelhouders van [G] BV en [H] BV zijn de echtelieden de heer [I] en mevrouw [J] .
      
    
    
      2.3.
      In 2008 wensten de aandeelhouders van [F] BV een deel van hun leningen aan [F] BV te herfinancieren. In juni 2008 was een gesprek met twee partijen over deze herfinanciering. Een bemiddelingsbureau werd ingeschakeld om een financiering te regelen. In maart 2009 gaf het bemiddelingsbureau aan dat één van de benaderde partijen onder voorwaarden een krediet wilde verstrekken. Uiteindelijk kwam deze financiering niet tot stand.
      
    
    
      2.4.
      Op 19 mei 2009 heeft belanghebbende met [G] BV en [H] BV een overeenkomst gesloten ter verkrijging van 15 percent van de aandelen in [F] BV.
      
    
    
      2.5.
      Op 25 mei 2009 heeft belanghebbende een bedrag van € 75.000 aan [F] BV geleend, alsmede een bedrag van € 33.750. Op 1 juli 2009 hebben [G] BV en [H] BV, ter uitvoering van de overeenkomst van 19 mei 2009, 15 percent van de aandelen geleverd aan belanghebbende. De koopsom voor de aandelen is voldaan door cessie van de lening van € 75.000 aan de verkopers.
      
    
    
      2.6.
      Op 18 augustus 2009 heeft belanghebbende een nadere lening van € 50.000 verstrekt aan [F] BV. De voorwaarden waaronder de lening is aangegaan, zijn neergelegd in een leningsovereenkomst van 8 november 2009. Daarin is onder meer opgenomen dat de lening uiterlijk 1 maart 2010 dient te worden afgelost en dat over de lening een rente van 5 percent per jaar verschuldigd is. Als zekerheid voor deze lening zal de heer [I] op eerste verzoek van belanghebbende zekerheid stellen door een (tweede) recht van hypotheek te vestigen op het aan [F] BV verhuurde bedrijfspand [a-straat] 5 te [D] . Voorts is overeengekomen dat de heer [I] zonder toestemming van belanghebbende geen recht van hypotheek kan vestigen op genoemd bedrijfspand anders dan het ten tijde van de overeenkomst reeds verleende recht van hypotheek aan [a-bank] (hierna: de positieve/negatieve hypotheekverklaring).
      
    
    
      2.7.
      Volgens een taxatie uit 2007 is het bedrijfspand [a-straat] 5 te [D] €1.275.000 waard en is er een eerste hypotheek van € 793.370 op gevestigd. Het bedrijfspand is eigendom van de heer [I] en mevrouw [J] .
      
    
    
      2.8.
      In november 2010 is wederom een leningsovereenkomst opgesteld en getekend. In de considerans van deze overeenkomst is opgenomen dat belanghebbende op 25 mei 2009 en 18 november 2009 aan [F] BV leningen heeft verstrekt, waarvan de omvang per 31 oktober 2010 €88.338,79 bedraagt. Overeengekomen is dat belanghebbende bereid is om [F] BV aanvullend geld te lenen tot een bedrag van maximaal € 150.000. Over het saldo van de lening is [F] BV een rente van 5 percent per jaar verschuldigd en de aflossing van de lening zal geschieden in onderling overleg, doch uiterlijk 31 december 2015. Gestreefd wordt naar een jaarlijkse aflossing van 20 percent. Voorts is de positieve/negatieve hypotheekverklaring opgenomen.
      
    
    
      2.9.
      In de eerste maanden van het jaar 2011 heeft [F] BV afspraken met de Belastingdienst gemaakt over belastingschulden. [F] BV had op dat moment een loonbelastingschuld. Hiervoor is een betalingsregeling getroffen. Als zekerheid heeft de heer [I] , met toestemming van belanghebbende, een (tweede) recht van hypotheek gevestigd op het bedrijfspand aan de [a-straat] 5 te [D] .
      
    
    
      2.10.
      
        Begin oktober 2011 heeft [K] BV (hierna: [K] ) de opdracht gekregen om te adviseren over een herstructurering van [F] BV. Op 8 december 2011 heeft [K] een rapport uitgebracht, waarin onder meer het volgende is vermeld:
        “(…) Ook is onderzocht of de rentelasten verlaagd kunnen worden. Hiertoe zal de balans worden geherstructureerd, waarbij de leningen van de aandeelhouders zullen worden omgezet naar aandelenkapitaal. De rentelasten kunnen hierdoor tot 0 worden teruggebracht. (…)
      
      
      
        Doelstelling van de inzet van [K] is het aanpassen van de kosten aan het niveau van de benchmark om een mogelijk faillissement af te wenden.
      
      
      
        Als er niet fors wordt ingegrepen in de overige bedrijfskosten en de personeelskosten is een faillissement onafwendbaar. Verliezen op maandbasis bedragen gemiddeld rond de 30.000 euro waardoor crediteurenpositie op korte termijn een hogere stand zal bereiken dan de debiteurenpostitie.”
      
    
    
      2.11.
      Vervolgens is op 29 december 2011 een addendum bij de overeenkomst van geldlening van november 2010 opgesteld, waarin partijen hebben vastgelegd dat belanghebbende aan [F] BV in de navolgende tranches gelden ter leen heeft verstrekt:
      
        
          
          
          
            
              
                Bedrag
              
              
                Datum
              
            
            
              
                € 33.750 
              
              
                25 mei 2009
              
            
            
              
                € 50.000
              
              
                26 augustus 2009
              
            
            
              
                € 50.000
              
              
                23 november 2010
              
            
            
              
                € 75.000
              
              
                23 februari 2011
              
            
            
              
                € 35.000
              
              
                 31 mei 2011
              
            
            
              
                € 100.000
              
              
                15 juli 2011
              
            
            
              
                € 100.000
              
              
                2 september 2011
              
            
            
              
                
                  € 50.000
                
              
              
                23 december 2011
              
            
            
              
                € 493.750
              
              
                
              
            
          
        
      
      Voorts is vastgelegd dat de rentevergoeding per 23 februari 2011 over het saldo van de lening 10 percent bedraagt.
      
    
    
      2.12.
      Ultimo 2011 bedraagt de lening vermeerderd met schuldig gebleven rente €515.227 (€ 493.750 hoofdsom + € 6.255 bijgeschreven rente 2010 + € 15.222 bijgeschreven rente 2011).
      
    
    
      2.13.
      Blijkens de aangiften Vpb 2008 tot en met 2013 van [F] BV was haar financiële situatie als volgt:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Winst
              
              
                Eigen vermogen
              
              
                Lening belanghebbende
              
              
                Lening andere aandeelhouders
              
            
            
              
                2008
              
              
                -/- € 315.026
              
              
                -/- € 420.842
              
              
                
              
              
                € 224.942
              
            
            
              
                2009
              
              
                -/- € 151.367
              
              
                -/- € 572.176
              
              
                € 83.750
              
              
                € 307.700
              
            
            
              
                2010
              
              
                -/- € 486.235
              
              
                -/- € 1.058.411
              
              
                € 140.005
              
              
                € 317.488
              
            
            
              
                2011
              
              
                -/- € 361.901
              
              
                -/- € 1.420.312
              
              
                € 515.227
              
              
                € 321.227
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 893.201
              
              
                -/- € 527.111
              
              
                € 178.562
              
              
                € 53.613
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14.
      
        Op 4 juli 2012 heeft belanghebbende een kwijtscheldingverklaring getekend waarin onder meer het volgende is opgenomen:
        “(…)
        IN AANMERKING NEMENDE:
      
      - dat [belanghebbende] een lening groot € 515.227,- heeft verstrekt aan [ [F] BV];
      - dat [belanghebbende] bereid is om met voornoemde vordering mee te gaan in het vigerende crediteurenakkoord van [ [F] BV] en als zodanig een deel van haar vordering kwijt zal schelden onder de volgende voorwaarden,
      
      
        VERKLAREN ALS VOLGT:
      
      
        
          [Belanghebbende] zal een gedeelte van haar vordering op [ [F] BV], ad €437.688,- (te weten € 515.227 -/- € 300 x 85%), kwijtschelden. Het restant ad € 77.539,- zal door [ [F] BV] onder nader te bepalen voorwaarden worden schuldig gebleven aan [belanghebbende].
        
        
          Voornoemde kwijtschelding zal geëffectueerd worden op het moment dat alle crediteuren instemmen met het crediteurenakkoord, met als vermoedelijke datum 31 juli 2012. Indien het crediteurenakkoord geen doorgang vindt, zal geen uitvoering worden gegeven aan kwijtschelding van voornoemde vordering.
        
        
          Deze verklaring heeft te gelden als kwijtscheldingsakte.
        
      
      
        (…)”
        Partijen hebben ter zitting van het Hof eenduidig verklaard dat voor deze procedure ervan kan worden uitgegaan dat – anders dan uit belanghebbendes jaarrekening 2012 volgt – de kwijtschelding voor 85 percent betrekking heeft op alle ter leen verstrekte tranches en rentevorderingen. Dit brengt mee dat van de kwijtschelding een bedrag van € 419.443 betrekking heeft op de leningen en € 18.245 op de rentevorderingen. 
      
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft het kwijtscheldingsverlies van € 437.688 ten laste van de winst van 2012 gebracht, hetgeen heeft geleid tot een belastbaar bedrag van -/- € 332.953.
      
    
    
      2.16.
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2012 slechts een afwaardering toegestaan van € 33.750. Door de correctie van € 403.938 is de aanslag – met dagtekening 12 juli 2014 –opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 70.985. 
      
    
    
      2.17.
      
        
          [G] BV en [H] BV hebben evenals belanghebbende leningen verstrekt aan [F] BV, waarvan zij € 249.186 respectievelijk € 23.092 hebben kwijtgescholden en als last hebben genomen in hun aangiften Vpb 2012. De heer [I] en mevrouw [J] hebben in privé eveneens vorderingen op [F] BV vanwege huurachterstand, waarvan zij beiden € 31.483 hebben kwijtgescholden en als last in aanmerking hebben genomen in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). De Belastingdienst Haaglanden/kantoor Den Haag heeft:
        (i) 	ten name van [G] BV de aanslag Vpb 2012 op 30 mei 2015 vastgesteld conform de aangifte, na vragen te hebben gesteld over de kwijtschelding;
        (ii) 	ten name van [H] BV de aanslag Vpb 2012 op 14 juni 2014 vastgesteld conform de aangifte;
        (iii) 	ten name van de heer [I] de aanslag IB/PVV 2011 op 15 september 2014 vastgesteld conform de ingediende aangifte;
        (iv) 	ten name van mevrouw [J] de aanslag IB/PVV 2011 op 15 september 2014 vastgesteld conform de aangifte, na vragen te hebben gesteld over de afwaardering op 6 maart 2014. 
      
      
    
    
      2.18.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel (meerderheidsregel) niet slaagt, dat met betrekking tot de in 2009 en 2010 verstrekte leningen geen sprake is van onzakelijke leningen, dat met betrekking tot de in 2011 verstrekte leningen wel sprake is van onzakelijke leningen en dat de Inspecteur het kwijtscheldingsverlies dat voortvloeit uit laatstgenoemde leningen derhalve terecht heeft gecorrigeerd. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat het kwijtscheldingsverlies dat voortvloeit uit de bijgeschreven rente ten bedrage van € 21.477 terecht in aftrek is gebracht.   
      
      
    
  
  
    
      3Geschil 
    
    
      3.1.
      In geschil is in hoeverre belanghebbende het kwijtscheldingsverlies ten bedrage van €437.688 ten laste van de winst kan brengen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het volledige kwijtscheldingsverlies ten laste van de winst kan worden gebracht. De Inspecteur verdedigt het standpunt dat slechts een bedrag van € 33.750 in aftrek kan worden gebracht, aangezien het aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is. 
      
    
    
      3.2.
      Verder betoogt belanghebbende dat de aanslag in strijd met het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder de meerderheidsregel, is vastgesteld. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot nihil, en tot vaststelling van het verlies op € 332.953.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Onzakelijke lening
      
    
    
      4.1.
      Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente (vgl. HR 3 mei 2013, nr. 12/04193, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156). Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (vgl. HR 15 maart 2013, nr. 11/02248, ECLI:NL:HR:2013:BW6552). Een eventueel verlies op een dergelijke lening kan niet ten laste van de winst worden gebracht.
      
    
    
      4.2.
      Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 en HR 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645).
      
    
    
      4.3.
      In het onderhavige geval heeft belanghebbende van mei 2009 tot en met december 2011 leningen verstrekt aan [F] BV voor een totaalbedrag van € 493.750. Naar het moment waarop de afzonderlijke leningen zijn verstrekt, dient te worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening.
      
    
    
      4.4.
      Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat door belanghebbende leningen zijn verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen (vgl. HR 13 januari 2012, nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068).
      
    
    
      4.5.
      Vaststaat i) dat belanghebbende sinds juli 2009 15 percent van de aandelen houdt in [F] BV, ii) dat in augustus 2009 een lening van € 50.000 is verstrekt, iii) dat in november 2010 een lening van € 50.000 is verstrekt, iv) dat in 2011 voor in totaal € 360.000 aan leningen is verstrekt, v) dat [F] BV per 1 januari 2009, 2010 en 2011 over een negatief eigen vermogen heeft beschikt van respectievelijk € 420.842, € 572.176 en €1.058.411, vi) dat [F] BV in de jaren 2008 tot en met 2011 negatieve resultaten heeft behaald van respectievelijk € 315.026, € 151.367, € 486.235 en € 361.901, vii) dat alle leningen eerst alleen mondeling zijn overeengekomen en in een aantal gevallen pas nadien schriftelijk zijn vastgelegd, viii) dat belanghebbende geen onderpand of hypothecaire zekerheden voor de aflossing van de leningen heeft verlangd, ix) dat de heer [I] een positieve/negatieve hypotheekverklaring heeft verstrekt, maar dat belanghebbende nimmer heeft verzocht een tweede recht van hypotheek te vestigen, x) dat alleen in de leningsovereenkomsten van augustus 2009 en november 2010 een aflossingsdatum is afgesproken, xi) dat nimmer een bedrag is afgelost, maar nadien wel weer nieuwe leningen zijn verstrekt, xii) dat nimmer een bedrag aan rente is betaald, xiii) en dat de rente is bijgeschreven bij de hoofdsom. 
      
    
    
      4.6.
      Onder de hiervoor genoemde voorwaarden en omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bij het aangaan van de leningsovereenkomsten vanaf augustus 2009 een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Verder is het Hof van oordeel dat het debiteurenrisico zodanig groot is dat het niet met een risico-opslag – in bijvoorbeeld een hogere rente – kan worden vergolden. Dat belanghebbende een sterk vertrouwen in de onderneming van [F] BV had en bij belanghebbende de overtuiging bestond dat zij met haar kennis en kunde bij kon dragen aan de groei van [F] BV, doet niet ter zake, nu van belang is of een derde, niet zijnde aandeelhouder van [F] BV, een dergelijk debiteurenrisico zou aanvaarden.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende het debiteurenrisico heeft aanvaard om aandeelhoudersmotieven. Het vorenstaande brengt mee dat sprake is van een onzakelijke lening en dat de Inspecteur terecht heeft geweigerd het kwijtscheldingsverlies ter zake van de ter leen verstrekte tranches, ten laste van de winst te brengen. 
      
      
        
          Bijgeschreven rente
        
      
    
    
      4.8.
      Het bij een onzakelijke lening in de kapitaalsfeer liggende debiteurenrisico heeft in beginsel mede betrekking op het risico dat de rente over die lening niet wordt betaald. Derhalve valt ook het debiteurenrisico met betrekking tot verschuldigd gebleven rente op een onzakelijke lening in beginsel in de kapitaalsfeer (vgl. HR 25 november 2011, nr.08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
      
    
    
      4.9.
      Van een zodanig debiteurenrisico is echter pas sprake nadat de rentetermijn verschuldigd is geworden. Op dat moment ontstaat een rentevordering. Omdat het debiteurenrisico op deze vordering daarna overgaat naar de onbelaste sfeer, zal, teneinde een juiste vaststelling van de totaalwinst te verkrijgen, de vervallen rente moeten worden gewaardeerd op de waarde die op dat moment aan die vordering in het economische verkeer kan worden toegekend. Voor dat bedrag – en niet voor een eventueel hoger nominaal bedrag – zal de rente bij de winstberekening in aanmerking moeten worden genomen (vgl. HR 15 maart 2013, nr. 11/02248, ECLI:NL:HR:2013:BW6552). 
      
    
    
      4.10.
      Gelet op de in 4.5 genoemde omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat de rentevorderingen die ultimo 2010 (ad € 6.255) en ultimo 2011 (ad € 15.222) zijn ontstaan, zo goed als zeker niet betaald kunnen worden, zodat de waarde die op dat moment daaraan in het economische verkeer toegekend kan worden, nihil is. Voor de winstberekening zal derhalve een rente van nihil in aanmerking moeten worden genomen. Bij de beginwaardering heeft belanghebbende deze rentevorderingen echter voor de (foutieve) nominale waarde in aanmerking genomen. Tussen partijen is dan terecht niet in geschil dat deze foutieve beginwaardering met toepassing van de foutenleer op de beginbalans van 2012 dient te worden hersteld, en dat dit meebrengt dat de bedragen van de onjuiste beginwaardering ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Tussen partijen is ter zitting van het Hof uitdrukkelijk afgesproken dat dit in het onderhavige geval betekent dat het bedrag van de kwijtschelding in zoverre dat bedrag betrekking heeft op de rentevorderingen, te weten voor een bedrag van € 18.245 (zie 2.14), ten laste van de winst kan worden gebracht. Gelet daarop dient de winst te worden vastgesteld op € 70.985 minus € 18.245, ofwel € 52.740.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel/meerderheidsregel
        
      
    
    
      4.11.
      Een beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt indien het bestuursorgaan een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten in de meerderheid van de feitelijk en rechtens met dat van de belanghebbende vergelijkbare gevallen. Uit een dergelijk gedrag van het bestuursorgaan mag worden afgeleid dat een gedragslijn is gevolgd die, gelet op de strekking van de meerderheidsregel (bescherming tegen willekeur), ook in vergelijkbare andere gevallen moet worden gevolgd (vgl. HR 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264).
      
    
    
      4.12.
      Voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is. Laatstgenoemde regel geldt ook in gevallen waarin sprake is van optreden van de Belastingdienst dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan alleen dat van de betrokken eenheid van de Belastingdienst. Die regel behoort dan temeer te gelden in gevallen waarin het optreden van verschillende betrokken eenheden van de Belastingdienst niet wordt gecoördineerd, maar onderlinge afstemming wel had moeten plaatsvinden. Ook in die gevallen bestaat geen aanleiding voor een eenheidsoverstijgende toepassing van de meerderheidsregel. Deze beperkte reikwijdte van de meerderheidsregel heeft ook te gelden voor beslissingen van een inspecteur die zijn genomen na de wijziging van artikel 3, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen per 1 januari 2003, waardoor de inspecteurs in beginsel landelijk bevoegd zijn geworden. Deze wetswijziging brengt niet mee dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (vgl. HR 15 oktober 2010, nr. 09/00907, ECLI:NL:HR:2010:BM8179).
      
    
    
      4.13.
      Na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2013 fungeren ingevolge artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (tekst vanaf 2013) de landelijke directeuren en enige directeuren van de organisatieonderdelen van de Belastingdienst als inspecteur en ontvanger. Met deze nieuwe organisatiestructuur van de Belastingdienst is de geografische indeling als basis voor de ressorteringsbepalingen verlaten (Stcrt. 2013/6465, blz. 6). Voor het onderhavige geval kan het Hof in het midden laten welke gevolgen deze reorganisatie voor de toepassing van de meerderheidsregel heeft.
      
    
    
      4.14.
      De beoordeling van de vraag of in een meerderheid van de met de belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, moet plaatsvinden naar de situatie ten tijde van het vaststellen van de aanslag, welk tijdstip ingevolge artikel 5, lid 1, tweede volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt bepaald door de dagtekening van het aanslagbiljet. Bij vergelijkbare gevallen moet het aantal gevallen waarin tot dan toe een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, worden vergeleken met het aantal gevallen waarin tot dan toe de wet juist is toegepast (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34.740, ECLI:NL:HR:2000:AA5142).
      
    
    
      4.15.
      Onderhavige aanslag is vastgesteld op 12 juli 2014. Belanghebbende heeft vier vergelijkbare gevallen aangevoerd (zie 2.17) waarvan in drie gevallen de aanslag later is vastgesteld dan 12 juli 2014. Dit brengt mee dat slechts één ander geval in de vergelijking kan worden betrokken. Voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel is evenwel nodig dat in minstens twee andere gevallen anders is gehandeld dan in het geval van belanghebbende (vgl. HR 15 oktober 2004, nr. 38.059, ECLI:NL:HR:2004:AI0676). Belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel faalt derhalve. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.16.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. De belastingrente dient overeenkomstig de vermindering van de aanslag te worden verminderd. 
      
      
        
          Slotsom 
          Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep van de Inspecteur gegrond te worden verklaard en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, 
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, 
      
      
        vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van €52.740, en
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr.B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 oktober 2016.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak 
      te ondertekenen,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (C.E. te Brake)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.