ECLI:NL:GHARL:2016:4640, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-06-2016, 14/00177
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bpm. Invoer schade-auto uit andere EU-lidstaat. Bewijslastverdeling. Regeling essentiële gebreken. Taxatiemethodiek. Bepaling handelsinkoopwaarde referentievoertuig. Vaststelling schade. Invloed op waarde. Leeftijdskorting. Proceskosten. Bijzondere omstandigheden.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 14/00177
      uitspraakdatum: 7 juni  2016 
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V.  te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 februari 2014, nummer AWB 13/4011, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Doetinchem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) opgelegd ten bedrage van € 1.412.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 922.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 24 maart 2016, te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] , namens de Inspecteur, bijgestaan door [D] en [E] . 
    
    
      1.7
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft op 20 januari 2012 in Duitsland van een handelaar een personenauto gekocht van het merk BMW, type X5, 3.5d Executive (hierna: de auto) voor een bedrag van € 32.500 zonder omzetbelasting. 
    
    
      2.2
      De datum van de eerste toelating van de auto is 10 september 2008.
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft ter zake van de auto op 11 april  2012 aangifte voor de Bpm gedaan. In overeenstemming met deze aangifte heeft zij een bedrag van € 4.739 aan Bpm voldaan. 
    
    
      2.4
      Bij de aangifte is een taxatierapport van 6 april 2012, opgemaakt door [F] , werkzaam voor [G] bv te [H] (hierna: de taxateur van belanghebbende), overgelegd. 
    
    
      2.5
      In het taxatierapport is een handelsinkoopwaarde vermeld van € 16.936, gebaseerd op een koerslijstwaarde (X-Ray) van € 22.038 verminderd met de zogenoemde schadecalculatie ten bedrage van € 5.102. De auto had ten tijde van de aangifte een leeftijd van drie jaar en zeven maanden, een kilometerstand van 280.147 en verkeerde volgens het bij de aangifte overgelegde taxatierapport, behoudens de schade, in een redelijke staat.
    
    
      2.6
      Beide partijen gaan ervan uit dat de historische nieuwprijs van de te hanteren referentieauto € 115.487 en de historische bruto Bpm € 32.238 bedraagt.
    
    
      2.7
      In opdracht van de Inspecteur heeft [I] bv, in de persoon van [J]  (hierna: de hertaxateur) de auto getaxeerd. In een daartoe opgemaakt rapport van 7 mei 2012 (hierna: het hertaxatierapport) is, voor zover hier van belang vermeld dat de auto geen andere schade heeft dan gebruiksschade inherent aan het aantal gepresteerde kilometers. De hertaxateur heeft de handelsverkoopwaarde van de auto, op basis van vergelijking met  twee niet nader vermelde referentievoertuigen vastgesteld op € 40.000. Vervolgens heeft de hertaxateur daarop een bedrag vanwege de handelsmarge in mindering gebracht van € 7.250, zodat de handelsinkoopwaarde, volgens de hertaxateur € 32.750 bedraagt. 
    
    
      2.8
      Bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag Bpm ten bedrage van € 4.739, is de Inspecteur uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van de auto van € 22.038 (omdat de koerslijstwaarde lager is dan de waarde bij de hertaxatie), en een afschrijvingspercentage 80,92.
    
    
      2.9
      In bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd in verband met een door belanghebbende gedaan beroep op toepassing van het zogenoemde “lagere tussentijds tarief” (artikel 10b Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet Bpm)
    
    
      2.10
      De Rechtbank heeft het hiertegen ingestelde beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Voor de specifieke geschilpunten wordt verwezen naar onderdeel 4 van deze uitspraak.
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bewijslast
      
    
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet Bpm wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot gebruikte personenauto’s het op de voet van artikel 9 Wet Bpm bepaalde bedrag aan Bpm berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving). In de volgende leden van artikel 10 is de wijze van berekening van de vermindering nader uitgewerkt.
      
    
    
      4.2
      Het geschil van partijen heeft betrekking op de hoogte van de ter zake van de onderhavige auto in aanmerking te nemen afschrijving. Partijen strijden daarbij onder meer erover op wie te dezen de bewijslast rust. De Rechtbank is in het spoor van belanghebbende ervan uitgegaan dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
    
    
      4.3
      In dit verband is het volgende van belang. Wanneer procespartijen, zoals hier, strijden over feiten in het kader van een wettelijke regeling die leidt tot een vermindering van de belastingschuld, ligt het in de regel op de weg van de belastingplichtige die feiten te stellen, en bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat terecht aanspraak wordt gemaakt op de desbetreffende vermindering. Als uitgangspunt heeft deze regel van bewijslastverdeling ook te gelden in zaken als de onderhavige. De omstandigheid dat het te dezen gaat om een procedure inzake een door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag, doet hieraan naar het oordeel van het Hof niet af. De verhouding van partijen ten opzichte van de verdeling van de bewijslast in een procedure inzake een naheffingsaanslag is immers geen andere dan wanneer het zou gaan om een procedure inzake de voldoening op aangifte (vgl. onder meer de in het kader van navordering gewezen arresten HR 18 november 2011, nr. 10/05052, ECLI:NL:HR:2011:BU4804 en HR 19 juni 1929, B.4530). 
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende heeft de auto, voorzien van een buitenlands kenteken, in Duitsland van een handelaar gekocht en vervolgens de auto voor het eerst in het Nederlandse kentekenregister laten registreren. In aanmerking genomen dat ingevolge artikel 1, lid 2, Wet Bpm, de belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van de auto in het kentekenregister en gesteld noch gebleken is dat zich eerder voor de Wet Bpm een belastbaar feit heeft voorgedaan, is hier sprake van een grensoverschrijdende situatie, zodat het Unierecht van toepassing is.
      
    
    
      4.5
      De omstandigheid dat de Nederlandse belastingautoriteit krachtens het Unierecht  gehouden is geen hogere Bpm te heffen op vanuit andere lidstaten overgebrachte gebruikte auto’s dan de Bpm die nog rust op de waarde van gelijksoortige, reeds op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s, is naar het oordeel van het Hof evenwel van invloed op de regels van bewijslastverdeling. Gelet op deze invloed, rust naar het oordeel van het Hof als uitgangspunt – abstraherend van de schade aan de overgebrachte auto’s – op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de Bpm die rust op de waarde (afgezien van de schade) van gelijksoortige auto’s op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s niet lager is dan de Bpm die volgens hem, los van de schade, zou dienen te worden geheven op de uit een andere lidstaat overgebrachte auto. Dit betekent dat de Inspecteur de bewijslast heeft met betrekking tot, kort gezegd, de waarde van de te hanteren referentieauto’s, meer in het bijzonder de historische nieuwprijs daarvan en de handelsinkoopwaarde die door een handelaar wordt betaald bij aankoop van een particulier (vóór aftrek vanwege schade). 
      
    
    
      4.6
      Partijen verschillen niet van mening dat op de Nederlandse (binnenlandse) markt geen, althans niet voor deze procedure bruikbare, handel plaatsvindt in gelijksoortige schadeauto’s als de hier vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto. De zogenoemde “restwaardebeurs” kan vanwege haar besloten karakter naar het oordeel van het Hof daarvoor niet tot uitgangspunt worden genomen.  Dit betekent dat nadat vergelijking heeft plaatsgevonden met de gevonden op het grondgebied van Nederland geregistreerde referentieauto’s een nadere correctie dient plaats te vinden met betrekking tot de schade die aan de vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto kleeft. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat belanghebbende, als de meest gerede partij daartoe, tegenover de betwisting door de Inspecteur (1) de omvang van de gestelde schade aannemelijk maakt alsmede (2) de invloed van die schade op de waarde van de referentieauto’s.
      
    
    
      4.7
      Wanneer één van de partijen niet slaagt in voormelde, op hen rustende bewijslast, betekent zulks niet dat dan in de procedure zonder meer de door de wederpartij verdedigde waarden als juist worden aanvaard. De wederpartij zal die waarden evenzeer aannemelijk dienen te maken. Wanneer die partij daarin evenmin slaagt, zal het Hof de gezochte waarden in goede justitie bepalen.
      
      
        
          Taxatiemethodiek
        
      
    
    
      4.8
      In het door belanghebbende overgelegde taxatierapport wordt bij de berekening van de inkoopwaarde van de referentieauto uitgegaan van de waarde die uit een koerslijst volgt, op welke waarde vervolgens het bedrag van de getaxeerde schade in mindering is gebracht. De Inspecteur betoogt dat een dergelijke taxatiemethodiek niet juist is, omdat in het wettelijke systeem gebruik kan worden gemaakt van óf een koerslijst óf een taxatierapport óf op verzoek de forfaitaire tabel, maar niet – aldus de Inspecteur – van een combinatie van een koerslijst en een taxatierapport. 
      
    
    
      4.9
      
        Artikel 8, lid 5, Uitvoeringsregeling luidde voor het jaar 2012:
        “De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit:
      
      a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of
      b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:
      
        
          – dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland; en
        
          – dat is voorzien van een verklaring van de taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht.”.
      
      
    
    
      4.10
      
        Per 1 januari 2013 is dit artikellid vernummerd tot het vierde lid en is aan het slot toegevoegd: “Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a.”.
        In de Toelichting is hierbij opgemerkt, voor zover van belang (St.crt. 2012, 26349, blz. 34 en 50)
      
      
      
        “In artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM 1992 is bepaald, dat bij de aangifte voor een gebruikt motorrijtuig op basis van de individuele afschrijving een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Daarbij kan met ingang van 1 januari 2013 ingevolge artikel 8, vierde lid (nieuw), van de UR BPM 1992 worden gekozen voor ofwel de gebruikte gegevens zoals ontleend aan een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, ofwel het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. Daarbij is van belang dat, ook indien sprake is van een taxatierapport, gegevens gebruikt kunnen zijn die zijn ontleend aan een koerslijst. In de praktijk zijn voor beide opties vragen gerezen over de toepassing van gegevens die zijn ontleend aan een koerslijst. 
      
      
      
        De verschillende in de handel toegepaste koerslijsten kennen elk hun eigen systematiek, waarbij verschillen bestaan tussen de factoren die apart kunnen worden meegenomen en de weging van die factoren. Hoewel de aldus bepaalde waarde van een gebruikte auto in beginsel steeds de inkoopwaarde zou moeten benaderen die in de praktijk voor een vergelijkbare auto wordt gerealiseerd, zal in de regel de waarde voor een specifieke gebruikte auto per koerslijst wat verschillen, omdat deze waarde langs verschillende wegen kan worden vastgesteld. Bij de aangifte mag de koerslijst worden gebruikt die het hoogste afschrijvingspercentage oplevert en daarmee resulteert in het laagste BPM-bedrag. In de praktijk komt het echter voor dat gegevens van verschillende koerslijsten worden gemengd om tot een hogere afschrijving te komen. Voor elk element dat volgens één of meer koerslijsten apart in aanmerking kan worden genomen, wordt dan een vermindering toegepast aan de hand van de koerslijst die op dat punt de hoogste deelafschrijving oplevert. Daarmee is geen sprake meer van de waardering van de auto, maar van een waarde vastgesteld met behulp van een fictief, gecalculeerd afschrijvingspercentage welke waarde niet strookt met de werkelijke inkoopwaarde die in de praktijk voor vergelijkbare auto’s wordt gerealiseerd. Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.” 
      
      
    
    
      4.11
      Gelet op het hetgeen hiervoor in 4.9 en 4.10 is vermeld, is naar het oordeel van het Hof toegestaan dat in het bij de aangifte gebruikte taxatierapport ook gebruik wordt gemaakt van gegevens uit een koerslijst. Het Hof ziet geen gronden voor de conclusie dat dit niet ook voor het jaar 2012 zou gelden. De door de taxateur van belanghebbende gehanteerde taxatiemethodiek kan derhalve worden gebruikt om de inkoopwaarde van de referentieauto te bepalen. 
      
      
      
        
          Welke referentieauto’s?
        
      
      
    
    
      4.12
      Zoals gezegd (in rechtsoverweging 4.5) mag de uit een andere EU-lidstaat overgebrachte auto niet worden onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds in Nederland geregistreerde gebruikte auto (vgl. HR 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, rechtsoverweging 3.5.1). Belanghebbende betoogt dat de taxateur van de Inspecteur, in het hertaxatierapport, bij zijn marktonderzoek ten onrechte rekening heeft gehouden met vraagprijzen van in Nederland (mogelijk) officieel ingevoerde auto’s zonder schadeverleden, omdat voor dergelijke auto’s de volledige (historische) Bpm is betaald. Hierdoor dragen deze auto’s een hoog bedrag aan rest-Bpm in zich, in tegenstelling tot parallel ingevoerde auto’s. 
    
    
      4.13
      De in een lidstaat in de handel zijnde auto’s zijn nationale producten in de zin van artikel 110 VWEU. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als “gelijksoortige producten” als ingevoerde tweedehands auto’s van hetzelfde type, met dezelfde kenmerken en slijtage. Op de markt van die lidstaat gekochte tweedehands voertuigen en tweedehands voertuigen die met het oog op de invoer en het in het verkeer brengen ervan in die lidstaat worden gekocht in andere lidstaten, zijn immers concurrerende producten (HvJ 7 april 2011, nr. C-402/09, Ioan Tatu, rechtsoverweging 55). Het standpunt van belanghebbende dat geen rekening mag worden gehouden met in Nederland officieel ingevoerde auto’s zonder schadeverleden is derhalve onjuist. Ook dergelijke auto’s zijn immers in Nederland in de handel zijnde auto’s en derhalve nationale producten in de zin van artikel 110 VWEU.
    
    
      4.14
      In het onderhavige geval is de auto door belanghebbende gekocht van een handelaar. Belanghebbende betoogt dat voor de bepaling van de inkoopwaarde van de referentieauto geen aansluiting kan worden gezocht bij prijzen op het internet zoals vermeld op gaspedaal.nl, omdat aldaar sprake is van vraagprijzen aan particulieren. 
    
    
      4.15
      De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, rechtsoverweging 3.6.2, geoordeeld dat, bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 10 Wet Bpm, moet worden uitgegaan van de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Dit brengt mee dat – voor zover bij de bepaling van de inkoopwaarde de inkoopprijs die is betaald aan een handelaar relevant is – de inkoopprijs moet worden verminderd met de handelsmarge van laatstgenoemde (vgl. HR 10 juli 2009, nr. 43873, ECLI:NL:HR:2009:BJ2012). Het voorgaande brengt naar het oordeel van het Hof tevens mee dat – voor zover bij de bepaling van de inkoopwaarde de verkoopprijs die is ontvangen van een particulier (dit hoeft niet gelijk te zijn aan de vraagprijs) relevant is – die verkoopprijs moet worden verminderd met de handelsmarge van de handelaar.
      
      
        
          Handelsinkoopwaarde
        
      
    
    
      4.16
      
        Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto voor aftrek vanwege schade bepaald op € 22.038 (2.6). De Inspecteur stelt evenwel dat die inkoopwaarde, in afwijking van de gehanteerde koerslijstwaarde € 32.750 dient te bedragen (2.7). Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de handelsinkoopwaarde bepaald op de door belanghebbende overgelegde koerslijstwaarde, zonder schade, derhalve ook op € 22.038. Omdat de Inspecteur stelt dat zelfs indien de door belanghebbende gestelde schade volledig in aanmerking zou worden genomen, de naheffingsaanslag – gelet op de door de hertaxateur vastgestelde handelsinkoopwaarde van de auto van € 32.750 – niet te hoog is vastgesteld, zal het Hof het geschilpunt met betrekking tot de handelsinkoopwaarde, zonder schade, toch afzonderlijk bespreken. Zoals het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverweging 4.5, rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) ten tijde van – en in zoverre in afwijking van – de aangifte door belanghebbende, € 32.750 bedraagt. De Inspecteur wijst daartoe op het hertaxatierapport. Daarin is de handelsverkoopwaarde van de auto bepaald op € 40.000 en is rekening gehouden met een handelsmarge van € 7.250, zodat – zo stelt de Inspecteur – een handelsinkoopwaarde resteert van € 32.750. Blijkens het hertaxatierapport is de handelsverkoopwaarde van € 40.000 bepaald door middel van marktonderzoek onder referentieauto’s in Nederland, waarbij kennelijk twee volgens de hertaxateur vergelijkbare referentievoertuigen zijn gevonden waarvan vraagprijzen bekend zijn. Van deze referentievoertuigen is in het rapport geen enkel gegeven vermeld – anders dan dat de gemiddelde vraagprijs van die twee voertuigen € 54.897 bedraagt. Het rapport is door de Inspecteur bij de Rechtbank aangevuld door overlegging van uitdraai van de internetsite gaspedaal.nl (met daarin nog verdere vermelding van gegevens als kleur, en accessoires) waaruit deze gegevens zijn verkregen. Met betrekking tot de staat van onderhoud van deze auto’s, de kosten voor rijklaarmaken, mogelijke garantie en inruilmogelijkheden wordt daarbij niets vermeld. Een aansluiting met de door de hertaxateur vastgestelde handelsverkoopwaarde van de auto van € 40.000 is niet gemaakt, noch is anderszins toegelicht hoe dit bedrag zich verhoudt tot het gevonden gemiddelde van € 54.897 van de referentievoertuigen. Belanghebbende heeft gemotiveerd bestreden dat de vraagprijzen zoals vermeld op gaspedaal.nl kunnen worden gebruikt om de handelsinkoopwaarde van een referentieauto te bepalen. Dat klemt nu de hertaxateur alleen een algemene beschouwing heeft gegeven over de bepaling van handelswinstmarges, doch de in aanmerking genomen handelswinstmarge van de onderhavige niet nader heeft onderbouwd, en waarover de Inspecteur ter zitting desgevraagd ook geen nadere toelichting heeft kunnen geven, anders dan dat de bepaling van de handelsmarge is gebaseerd op de kennis en kunde van de hertaxateur en dat hiervoor vaak een percentage van 20 wordt genomen. Het Hof acht de Inspecteur er onder deze omstandigheden niet geslaagd in het leveren van het bewijs dat de handelsinkoopwaarde van de auto € 32.750 bedraagt. Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) berekend aan de hand van de koerslijstwaarde van X-Ray en heeft daartoe en kopie van het koerslijstonderzoek overgelegd. Zoals het Hof heeft overwogen in rechtsoverweging 4.11, acht het Hof deze methode toegestaan. Nu de Inspecteur de koerslijstwaarde als zodanig niet heeft bestreden, dient ter bepaling van de verschuldigde Bpm te worden uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) van € 22.038.
        
          Schade
        
      
    
    
      4.17
      Tussen partijen is in geschil of de auto meer dan normale gebruiksschade heeft en voor het geval het antwoord op die vraag bevestigend is, in welke mate de herstelkosten van die extra schade de handelsinkoopwaarde van de auto nadelig beïnvloeden. 
    
    
      4.18
      
        Belanghebbende, op wie daarvoor de bewijslast rust, heeft de herstelkosten van de aan de auto opgetreden te repareren schade berekend op € 5.102 (inclusief BTW). Zij heeft daartoe een gespecificeerde schadecalculatie overgelegd, uitgesplitst naar kosten van onderdelen en arbeidsloon en plaat- spuitwerk en foto’s overgelegd van de auto in staat van schade. Blijkens het rapport betreft de schade met name het lakwerk/carrosserie (€ 2.884,53 inclusief BTW) en kosten vanwege het ontbreken van een Alarm Klasse III, onderhoudsboekenpakket en het Nederlands programmeren van de software van de auto (€ 1.800,47 inclusief BTW). De Inspecteur heeft de door belanghebbende getaxeerde kosten van het herstel van de schade gemotiveerd bestreden. Bovendien is – aldus de Inspecteur – geen sprake van extra schade, doch slechts van normale gebruikersschade, de invloed waarvan reeds is verdisconteerd in de gehanteerde koerslijstwaarde. Op grond van het overgelegde fotomateriaal, de gespecificeerde schadecalculatie en de toelichting ter zitting acht het Hof het wel aannemelijk dat sprake is van meer dan normale gebruiksschade, doch niet tot de door belanghebbende gestelde omvang. Met inachtneming van het gepresenteerde fotomateriaal, het feit dat met auto reeds ruim 280.000 kilometers waren gereden en het oordeel van hertaxateur, bepaalt het Hof de (extra) schade in goede justitie op € 2.000 (inclusief BTW).
        
          Schade inclusief BTW?
        
      
    
    
      4.19
      
        De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, rechtsoverweging 3.6.2, geoordeeld dat, bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 10 Wet Bpm, moet worden uitgegaan van de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Dit laatste impliceert dat dient te worden uitgegaan van de verkoopprijs van de referentieauto door een particulier. Voor een particulier is het bedrag van de BTW op de kosten van herstel van schade van diens voertuig onderdeel van zijn totale herstelkosten. Naar het oordeel van het Hof dient bij de bepaling van de vermindering van de gezochte handelsinkoopwaarde in verband met kosten van herstel van schade, dan ook te worden uitgegaan van het bedrag van de herstelkosten inclusief BTW.
        
          Invloed van de schade?
        
      
    
    
      4.20
      Belanghebbende stelt dat de kosten van schadeherstel volledig, dat wil zeggen voor het gehele bedrag, in mindering dienen te worden gebracht op de handelsinkoopwaarde van de auto, teneinde de juiste heffingsgrondslag voor de Bpm te verkrijgen. Het Hof verwerpt die stelling. Weliswaar bestaat er een relatie tussen enerzijds de herstelkosten van de schade en anderzijds de handelsinkoopwaarde van het voertuig in beschadigde staat, maar dit is geen een-op-een-relatie zoals belanghebbende voorstaat. Niet iedere euro aan schade of herstelkosten komt geheel in aftrek op de handelsinkoopwaarde van een voertuig. Aan de hand van diverse criteria, zoals merk en type voertuig, courantheid, leeftijd, soort schade en verkrijgbaarheid van onderdelen, dient te worden bepaald wat het effect is van schade of een beschadiging op de waarde van een voertuig. Hierbij dient ook rekening te worden gehouden met de sporen van normaal gebruik. Deze sporen zijn normaliter verwerkt in de inkoopprijs van het voertuig, zodat hiermee niet nogmaals rekening hoeft te worden gehouden. Er hoeft evenmin met een zodanig bedrag aan herstelkosten rekening te worden gehouden, dat het voertuig in een betere staat kan worden gebracht. Het gaat er om, dat de waarde van een voertuig met schade in de juiste verhouding wordt gebracht tot de waarde van voertuigen die vergelijkbaar zijn, afgezien van de schade. De laatste categorie zal eveneens sporen van gebruik vertonen waarvan het wegwerken niet in mindering komt op de waarde, omdat dergelijke sporen bij een gebruikt voertuig immers heel normaal zijn. Met het overleggen van een algemene gebruikssporenmatrix, waarin onafhankelijk van het merk en type van het voertuig de normale gebruiksschade wordt bepaald, acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd om de hoogte van de normale gebruiksschade aannemelijk te maken. Ook anderszins heeft belanghebbende de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de handelsinkoopwaarde van de auto niet inzichtelijk gemaakt. 
    
    
      4.21
      Het Hof begrijpt de stelling van de Inspecteur zo, dat – zo er al sprake zou zijn van meer dan normale gebruiksschade – geen bedrag voor de kosten van schadeherstel op de handelsinkoopwaarde in mindering dient te worden gebracht. De Inspecteur heeft geen deskundige naar de zitting van het Hof meegenomen doch verwijst naar het hertaxatierapport. Onder deze omstandigheden acht het Hof ook de Inspecteur er niet in geslaagd zijn stelling aannemelijk te maken.
    
    
      4.22
      Nu geen van partijen de hoogte van de in aanmerking te nemen aftrek voor de kosten van schadeherstel aannemelijk heeft gemaakt, zal het Hof die aftrek zelf, met inachtneming van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd – in goede justitie – vaststellen. Daarbij overweegt het Hof nog als volgt. 
    
    
      4.23
      
        Zoals belanghebbende heeft gesteld, is bij de behandeling van de wijziging van de Wet Bpm per 1 januari 2015 en daarop gebaseerde wijziging van de Uitvoeringsregeling de daaropvolgende passage opgenomen:
        “In onderdeel 3.5 van die bijlage is opgenomen dat de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld 72% van het schadebedrag. Deze norm voor waardevermindering van de handelswaarde van een motorrijtuig als gevolg van schade is bepaald aan de hand van in de schadeherstelbranche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde calculatiesystemen. De norm is tot stand gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen (2013-2014) van alle merken, typen en leeftijden van motorrijtuigen. Deze norm zal regelmatig worden geactualiseerd.”
        
          NvT, Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV 2014/715M, tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op de accijns, Stcrt. 2014, 36880, p. 34 en 50.
        
        Het Hof acht genoemde norm een bruikbaar uitgangspunt bij het in goede justitie bepalen van de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de waarde van de auto in beschadigde toestand. Dat de auto in het onderhavige geval – anders dan bij gegevens gebruikt voor de totstandkoming van bovenstaande norm – niet in de periode 2013-2014 doch in het jaar 2012 is verworven, acht het Hof niet van zodanige betekenis dat bedoelde norm te dezen niet als handvat gebruikt zou kunnen worden. Gelet hierop, bepaalt het Hof de in aanmerking te nemen waardevermindering als gevolg van de te herstellen schade aan het voertuig in goede justitie op € 1.440.
      
    
    
      4.24
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bruto Bpm voor de auto € 32.238 beloopt. Weliswaar heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat in het geval het Hof mocht oordelen dat een bedrag vanwege schade op de handelsinkoopwaarde in aanmerking moet worden genomen, hij alsnog wenst uit te gaan van de oorspronkelijk bij de berekening van de naheffingsaanslag bepaalde bedragen voor historische nieuwprijs en bruto Bpm, doch deze bedragen komen overeen met de bedragen zoals vermeld onder 2.6. Echter, belanghebbende heeft in de bezwaarfase een beroep gedaan op artikel 10b Wet Bpm. Op die grond bedraagt de bruto Bpm waarop de naheffing dient te worden gebaseerd – naar tussen partijen niet in geschil is –  € 29.670. Uitgaande van een historische nieuwprijs van de auto van € 115.487 en een handelsinkoopwaarde van de auto na aftrek van schade van (€ 22.038 -/- € 1.440 =) € 20.598 bedraagt de afschrijving 82,16 % en de op grond van het wettelijk systeem verschuldigde Bpm  17,83 % van € 29.670.
    
    
      4.25
      
        Gelet hierop, bedraagt de door belanghebbende verschuldigde Bpm € 5.290. Belanghebbende heeft op aangifte € 4.739 voldaan, zodat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 551.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    
      5.2
      Anders dan de Inspecteur betoogt, is het Hof van oordeel dat de naheffingsaanslag en de overige ter zitting door het Hof behandelde zaken (eveneens naheffingsaanslagen Bpm betreffende) van dezelfde gemachtigde geen samenhangende zaken vormen als bedoeld in artikel 3, lid 2, Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Bpb) (per 1 januari 2015). Gelet op de aard van de problematiek in de onderhavige zaken, waarin per auto taxatierapporten zijn opgesteld en waarin de schade per auto wat aard en omvang betreft verschilt, kan namelijk niet gezegd worden dat de gemachtigde in de onderhavige zaken nagenoeg identieke werkzaamheden kon verrichten (vgl. HR 18 maart 2016, nr. 15/03065, ECLI:NL:HR:2016:420). Evenmin kan worden gezegd dat de naheffingsaanslagen nagenoeg identieke besluiten vormen als bedoeld in artikel 3, lid 2, Bpb zoals dat vóór 1 januari 2015 gold.
    
    
      5.3
      De kosten zijn op de voet van het Bpb voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beginsel vastgesteld op € 2.230, te weten € 246 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, wegingsfactor 1, waarde per punt € 246), € 992 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 voor de conclusie van repliek, 1 punt voor de zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 496) en € 992 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor de zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 496) 
    
    
      5.4
      Op grond van artikel 2, lid 3, Bpb kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de forfaitaire bedragen van het Bpb.
    
    
      5.5
      Uit de Nota van Toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, volgt dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden in het Bpb is opgenomen omdat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. De rechter kan daarom in gevallen waarin sprake is van bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding verlagen of verhogen, aldus deze toelichting. Verder wordt aldaar opgemerkt dat hierbij geen afbreuk mag worden gedaan aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Voorts wordt benadrukt dat er werkelijk sprake moet zijn van een uitzondering.
    
    
      5.6
      Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden terughoudend te worden toegepast (HR 8 april 2011, nr. 10/00652, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415). Voor een afwijking van de forfaitaire regeling is aanleiding als het voor elke individuele zaak vasthouden aan die regeling leidt tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft (HR 9 oktober 2015, nr. 14/04108, ECLI:NL:HR:2015:2990). Daarbij dient in aanmerking te worden genomen de omstandigheid dat de vergoedingen op grond van het Bpb het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten (HR 25 september 2015, nr. 14/04107, ECLI:NL:HR:2015:2794).
    
    
      5.7
      Wanneer bij de bepaling van de omvang van de vergoeding onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan de forfaitaire regeling zonder rekening te houden met de omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende in tientallen soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent, en – los van de feitelijke geschillen omtrent de schade en de invloed hiervan – in alle zaken, zij het steeds in wisselende combinaties, zuiver juridische geschilpunten aan de orde zijn gesteld, waarbij de gebezigde argumenten per geschil in belangrijke mate overeenkomen, zal dit naar het oordeel van het Hof leiden tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. Daarom zal het Hof voor wat betreft de vergoeding van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand afwijken van de forfaitaire bedragen van het Bpb, en deze beperken tot 50% van de op basis van het Bpb berekende vergoeding, derhalve tot € 1.115.
    
    
      5.8
      Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de kosten voor de door haar ter zitting van het Hof meegebrachte deskundige [B] . De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat de kosten van deze deskundige niet afzonderlijk voor vergoeding in aanmerking kunnen komen, omdat de taxateur gelieerd is aan het kantoor van de rechtsbijstandverlener (de gemachtigde). 
    
    
      5.9
      Tussen [K] bv, het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende, en [G] bv, het kantoor waarvoor de taxateur werkzaam is, bestaat, aldus de Inspecteur, een zekere verwevenheid. De gemachtigde van belanghebbende alsook de deskundige hebben ter zitting de juridische structuur geschetst. Naar het oordeel van het Hof staat een gelieerdheid van beide rechtspersonen niet eraan in de weg dat op de voet van het Bpb een vergoeding aan belanghebbende wordt toegekend voor de werkzaamheden die de taxateur ter zitting als deskundige heeft verricht. Tussen partijen is de hoogte van de vergoeding als zodanig niet in geschil, namelijk € 81,40 exclusief BTW voor de procedure bij het Hof. Aangezien belanghebbende een BTW-ondernemer is zal het Hof de vergoeding vaststellen op €  81,40.
      
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur,
      – vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 551,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.196,40, 
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 318 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 493 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr.  M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
    
    
    
    
      De beslissing is op 7 juni 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (M.G.J.M van Kempen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juni 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.