ECLI:NL:GHAMS:2017:2159, Gerechtshof Amsterdam, 08-06-2017, 16/00324 t/m 16/00327
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-06-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb. HIR. Boekjaarwijziging fiscaal genegeerd nu die gericht is op een incidenteel fiscaal voordeel. Aanslag is daarom niet over een verkeerd tijdvak opgelegd. Herinvesteringsvoornemen niet aannemelijk gemaakt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 16/00324 tot en met 16/00327
    
    
      8 juni 2017
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. F.H.H. Sijbers (Wladimiroff advocaten) te Den Haag,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 4 juli 2016 in de zaken met kenmerken HAA 14/4765 tot en met 14/4768 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 31 augustus 2010 voor het jaar 2004 aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 32.000.000. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 2.505.131 aan heffingsrente in rekening gebracht. Daarnaast is bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 30 juni 2009 voor het jaar 2005 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 30.000.000. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 1.769.321 aan heffingsrente in rekening gebracht. Daarnaast is bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 2 oktober 2010 voor het jaar 2006 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 4.591.366. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 239.216 aan heffingsrente in rekening gebracht. Daarnaast is bij beschikking een verzuimboete van € 567 opgelegd. 
      
    
    
      1.1.4.
      De inspecteur heeft met dagtekening 9 oktober 2010 voor het jaar 2007 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 37.000.000. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 1.242.787 aan heffingsrente in rekening gebracht. Daarnaast is bij beschikking een verzuimboete opgelegd. 
      
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 7 oktober 2014:
      - de navorderingsaanslag voor het jaar 2004 verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 4.830.830 en een belastbaar bedrag van nihil, een verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld van € 4.830.830, de heffingsrente verminderd tot € 103 en de boete deels gehandhaafd;
      - de aanslag voor het jaar 2005 verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 16.598.598 en een belastbaar bedrag van nihil, een verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld van € 16.598.598, de heffingsrente verminderd tot nihil en de boete deels gehandhaafd;
      - de aanslag voor het jaar 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 4.591.366 en een belastbaar bedrag van nihil, een verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld van € 4.591.366, de heffingsrente verminderd tot nihil en de boete verminderd tot € 113;
      - de aanslag voor het jaar 2007 verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 39.288.049 en een belastbaar bedrag van € 28.308.078, een verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld van € 10.979.971, de heffingsrente verminderd tot € 950.770 en de boete deels gehandhaafd;
      - een kostenvergoeding van in totaal € 729 toegekend voor de bezwaren tegen de navorderingsaanslag voor het jaar 2004 en de aanslag voor het jaar 2006.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 4 juli 2016:
      - het beroep betreffende het jaar 2006 ongegrond verklaard;
      - de beroepen betreffende de jaren 2004, 2005 en 2007 gegrond verklaard;
      - de uitspraken op bezwaar betreffende de jaren 2004 en 2005 vernietigd, doch uitsluitend voor zover daarbij] de boetebeschikkingen in stand zijn gebleven;
      - de boetebeschikkingen bij de navorderingsaanslag voor het jaar 2004 en de aanslag voor het jaar 2005 vernietigd;
      - de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 2007 vernietigd;
      - de aanslag voor het jaar 2007 verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van € 36.260.809 en een belastbaar bedrag van € 25.280.838, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente;
      - de beschikking tot verrekening van een verlies van € 10.979.971 met winst van het jaar 2007 gehandhaafd;
      - de boetebeschikking bij de aanslag 2007 vernietigd;
      - een proceskostenvergoeding van € 992 toegekend;
      - de inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 328 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Namens belanghebbende heeft mr. F.H.H. Sijbers tegen deze uitspraak op 3 augustus 2016 hoger beroep ingesteld, aangevuld bij brief van 30 augustus 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Bij brief van de griffier van het Hof van 22 december 2016 zijn partijen uitgenodigd voor de behandeling van het hoger beroep ter zitting van 17 mei 2017.
      
    
    
      1.6.
      Bij brief van 10 mei 2017 heeft mr. Sijbers het Hof ervan in kennis gesteld dat hij zich terugtrekt als advocaat-gemachtigde van belanghebbende.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur telkens zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld.
      
      
        “1. Op 28 november 2003 heeft een statutenwijziging plaatsgevonden waarbij het boekjaar van eiseres (voorheen genaamd [W] B.V. en daarvoor [V] B.V.) aldus is gewijzigd dat het aanvangt op 1 december en eindigt op 30 november. Artikel 17 van de akte van statutenwijziging bepaalt dat het boekjaar dat is aangevangen op 1 januari 2003 eindigt op 30 november 2003. 
        2. Eiseres is met ingang van 10 november 2004 als moedermaatschappij gevoegd in een fiscale eenheid met [A] B.V. en haar dochtervennootschappen. 
        3. Op 29 november 2004 heeft wederom een statutenwijzing plaatsgevonden waarbij het boekjaar van eiseres is gewijzigd. Daarbij is bepaald dat het boekjaar dat is aangevangen op 1 december 2003 eindigt op 31 december 2004. 
        4. Eiseres is voor ieder van de onderhavige jaren uitgenodigd tot het doen van aangifte Vpb. Voor de jaren 2004, 2005 en 2007 heeft eiseres geen aangifte Vpb gedaan binnen de daarvoor gestelde termijnen. Verweerder heeft daarop ambtshalve aanslagen vastgesteld. Voor het jaar 2004 is met dagtekening 31 december 2007 ambtshalve een primitieve aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000. Nadat het bezwaar daartegen niet-ontvankelijk is verklaard en eiseres daarvan in beroep is gekomen, heeft de rechtbank op 15 februari 2010 deze uitspraak vernietigd en verweerder opgedragen opnieuw uitspraak te doen. Dit is tot op heden niet gebeurd. 
        5. In de bezwaarfase met betrekking tot de navorderingsaanslag Vpb 2004 en de aanslagen Vpb 2005 en 2007 heeft eiseres alsnog aangiftebiljetten opgesteld. Voor het jaar 2006 heeft eiseres wel aangifte gedaan binnen de daarvoor gestelde termijn. In de aangiftebiljetten zijn onder meer de volgende dotaties aan de herinvesteringsreserve (hierna ook: HIR) opgenomen en is de belastbare winst en het belastbare bedrag als volgt aangegeven:
        Dotatie HIR 	Vrijval HIR 	Belastbare winst 	Belastbaar bedrag
        2004	 € 8.972.789	 - 		-/- € 2.792.607	 -/- €  2.792.607
        2005 	€ 26.777.287 	€ 19.530 	-/- € 12.649.159	 -/- € 12.649.159
        2006 	€ 18.943.816	 - 		-/- € 19.407.881 	 -/- € 19.407.881
        2007 	€ 86.784.116	 € 64.290.385 	     € 13.767.078 		nihil
        De stand van de HIR van [A] B.V. bedroeg per 31 december 2003 € 7.983.821. Het te verrekenen voorvoegingsverlies van [A] B.V. bedroeg direct voorafgaand aan de voeging in fiscale eenheid (10 november 2004) € 36.970.765.
        6. Verweerder heeft de opgelegde navorderingsaanslag Vpb 2004 en de aanslagen Vpb 2005, 2006 en 2007 naar aanleiding van het bezwaar verminderd, waarbij hij tot uitgangspunt de belastbare winst (verlies) vermeld op de in de bezwaarfase ingediende (gecorrigeerde) aangiftebiljetten heeft genomen en waarop hij correcties in aanmerking heeft genomen voor de dotaties aan en vrijval van de HIR. Voor het jaar 2004 is verweerder bij de belastbare winst uitgegaan van een (aanvankelijk door eiseres vermeld) verlies van € 4.141.959. Voor het jaar 2006 is verweerder bij het opleggen van de aanslag Vpb uitgegaan van de ingediende aangifte, waarop de dotatie aan de HIR is gecorrigeerd, alsmede een vrijval van de HIR in aanmerking is genomen. Verweerder heeft de volgende correcties op de HIR aangekondigd en vervolgens de aanslagen als volgt vastgesteld dan wel verminderd:
        Aangegeven 	Correctie HIR 	Belastbare 	Verlies- 		Belastbaar
        belastbare winst 			winst 		verrekening 	bedrag
        2004 	- € 4.141.959	 € 8.972.789 	€ 4.830.830 	€ 4.830.830	nihil
        2005 	- € 12.649.159	 € 26.757.757	 € 16.568.598*	 € 16.568.598 	nihil
        2006	 - € 19.407.881	 € 23.900.397**	 € 4.591.366***	 € 4.591.366 	nihil
        2007 	€ 13.767.078	 € 22.493.731	 € 39.288.049 	€ 10.979.971 	€ 28.308.078
        * Hierin zit ook nog een correctie van € 2.460.000 in verband met een door verweerder niet geaccepteerd verlies ten aanzien van een vordering van eiseres op [B] B.V. 
        ** Bestaat uit de correctie van een dotatie aan de HIR van € 18.943.816 en een vrijval van een deel van de op 31 december 2003 bij [A] B.V. aanwezige HIR ten bedrage van € 4.956.581. 
        *** Bij aanslagoplegging is voorts een bedrag aan advocaatkosten gecorrigeerd ten bedrage van € 98.850.
        7. Het jaarverslag van de directie van eiseres betreffende 2006 (d.d. 11 februari 2009) vermeldt: 
        
          “Algemeen 
        
        Ook in 2006 bleven de banken, institutionele beleggers en zaken-relaties uiterst voorzichtig met het aangaan van nieuwe overeenkomsten. Met de opbrengsten van de panden werden de hypotheken afgelost en verder gebruikt om de verminderde kredietruimte op te vangen. De [A] doet er alles aan om de verkochte panden door nieuwe investeringen te vervangen, helaas worden belangrijke investeringen nog geblokkeerd door het uitblijven van de financiering. 
        (…) 
        
          Gang van zaken beleggingsportefeuille 
        
        In 2006 zijner weer panden afgestoten, vaak met boekwinst. Voor al deze panden is een vervangingsreserve gevormd. 
        (…) 
        
          Verwachte gang van zaken 
        
        In 2007 worden nog enkele panden uit de portefeuille verkocht en de opbrengst uit deze verkopen zal gebruikt worden om nieuwe investeringen te plegen. Naar verwachting zal er door de banken meegefinancierd worden. Mocht dat nog niet het geval zijn, dan is dat de hoofdreden dat de vervangingsreserve nog niet benut is. De wettelijke termijn zal dan overschreden worden. Het vervangen van verkochte panden blijft prioriteit nummer 1 en de reeds gevormde vervangingsreserve is dan ook door overmacht niet benut en dient ook na verloop van voornoemde wettelijke termijnen in stand te blijven.”
        8. Het jaarverslag van de directie bij de jaarstukken van 2007 (najaar 2009) vermeldt:
        
          “Algemeen
        
        Ook in 2007 bleven banken en institutionele beleggers uiterst voorzichtig met het aangaan van nieuwe overeenkomsten. Met de opbrengst van de verkochte panden werden de hypothecaire geldleningen afgelost en gebruikt om de verminderde kredietruimte op te vangen. 
        
          Beleggingsportefeuille 
        
        Evenals in 2006 is in 2007 een groot aantal panden verkocht. (...)
        
          Verwachte gang van zaken 
        
        Evenals in voorgaande jaren krijgen we nog steeds veel panden aangeboden voor nieuwe beleggingen. Onder dit aanbod ook zeer interessante objecten en mooie o/g portefeuilles.
        De mate en snelheid waarin nieuwe investeringen kunnen worden gerealiseerd is op dit moment onzeker omdat de bereidheid van banken om financieringen te verstrekken aan de vennootschap, mede gelet op het huidige economische klimaat, gering is. Hierdoor is het nog onzeker hoeveel op korte termijn kan worden geherinvesteerd. Het blijft de intentie om de verkochte panden te vervangen door nieuwe investeringen, daarom zijn ook de fiscale winsten op de verkochte panden aan de vervangingsreserve toegevoegd. Door dit alles heeft vervanging nog niet plaatsgevonden en is de fiscale termijn van vervanging overschreden. Aangezien door overmacht de vervangingsreserve niet benut is dient deze ook na verloop van de wettelijke termijn in stand te blijven.”
      
      
      
        De hiervoor vermelde feiten zijn door partijen op zichzelf niet betwist. Het Hof zal ook van deze feiten uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de navorderingsaanslag voor het jaar 2004 dient te worden vernietigd gelet op de statutenwijziging van 28 november 2003. 
      
    
    
      3.2.
      Voorts is in geschil of belanghebbende op de van belang zijnde balansdata dotaties aan een herinvesteringsreserve mocht doen. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vragen of belanghebbende het vereiste voornemen tot herinvestering had, en of bij de beoordeling daarvan, voor zover het de jaren 2004, 2005 en 2007 betreft, de verzwaarde bewijslast geldt omdat – zoals de inspecteur stelt en belanghebbende betwist – voor (ieder van) die jaren niet de vereiste aangifte is gedaan. 
      
    
    
      3.3.
      Ook is nog in geschil of de inspecteur terecht een correctie van € 2.460.000 heeft aangebracht op het in de aangifte voor het jaar 2005 opgevoerde verlies op de vordering op [B] . 
      
    
    
      3.4.
      Geen geschil bestaat meer over de verzuimboetes. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover nog van belang - als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “Boekjaarwijziging en navorderingsaanslag Vpb 2004
        10. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat er geen rechtsgeldige navorderingsaanslag voor het jaar 2004 kan worden opgelegd, aangezien zij haar boekjaar heeft gewijzigd op 28 november 2003, waardoor er slechts een lang boekjaar 2003/2004 bestaat en geen boekjaar 2004. Verweerder heeft aangevoerd dat de wijziging van het boekjaar heeft plaatsgevonden om een incidenteel fiscaal voordeel te behalen, namelijk een langere toepassing (tot 31 december 2004) van het overgangsrecht in verband met de afschaffing van de faciliteit van artikel 10 van de Wet Belastingherziening 1950. Dit overgangsrecht is beëindigd voor boekjaren die aanvangen vanaf 1 januari 2004. Eiseres stelt daar tegenover dat de boekjaarwijziging verband hield met de wens van [C] AG (de voormalig aandeelhoudster) om het einde van het boekjaar zo dicht mogelijk bij het vervreemdingsmoment van de aandelen van eiseres te laten vallen. Zo zou het risico om aangesproken te worden c.q. schade te lijden door gedragingen van de koper – na het moment van verkoop van de aandelen per 16 december 2003 – zoveel mogelijk beperkt worden. Het door verweerder genoemde fiscale voordeel als gevolg van het overgangsrecht was een bijkomend effect, maar niet redengevend voor de boekjaarwijziging, aldus eiseres.
        11. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat eiseres door de boekjaarwijziging bij statutenwijziging van 28 november 2003 een incidenteel fiscaal voordeel wilde behalen. Eiseres hanteert gelet op de statutenwijziging van 29 november 2004 vanaf 2005 weer het kalenderjaar als boekjaar. De boekjaarwijziging van 28 november 2003 komt er daardoor feitelijk op neer dat eiseres één lang boekjaar 2003/2004 heeft, dat aanvangt op 1 december 2003 en eindigt op 31 december 2004. Aannemelijk is dat eiseres haar boekjaar (vervroegd) per 1 december 2003 heeft laten ingaan om zo ook nog het gehele jaar 2004 te kunnen profiteren van het door verweerder genoemde overgangsrecht. Desgevraagd heeft de gemachtigde van eiseres ter zitting niet kunnen toelichten op welke wijze de boekjaarwijziging zou bijdragen aan het inperken van het risico om aangesproken te worden c.q. schade te lijden door gedragingen van de koper na het moment van verkoop van de aandelen per 16 december 2003. Zonder nadere toelichting, die derhalve ontbreekt, valt niet in te zien waarom de verkoop van de aandelen van eiseres per 16 december 2003 de aanleiding zou zijn voor de boekjaarwijziging waardoor het boekjaar 2003/2004 ingaat op 1 december 2003, zodat de rechtbank die stelling passeert. Gelet op het vorenoverwogene ziet de rechtbank met verweerder reden om voorbij te gaan aan het standpunt van eiseres dat de navorderingsaanslag 2004 dient te worden vernietigd, omdat er geen boekjaar 2004 bestaat. 
        
          Omkering en/of verzwaring van de bewijslast
        
        12. Voor wat betreft de jaren 2004, 2005 en 2007 heeft eiseres, ondanks dat zij daartoe was uitgenodigd, geen aangiftes Vpb gedaan binnen de daarvoor gestelde termijnen. Verweerder heeft voor die jaren ambtshalve aanslagen vastgesteld. De pas in bezwaar naar aanleiding van deze aanslagen ingediende aangiftebiljetten kunnen niet worden aangemerkt als de vereiste aangiften, zoals eiseres aanneemt. 
        Ingevolge de artikelen 25, derde lid, en 27e van de Awr dient eiseres overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar met betrekking tot deze jaren onjuist zijn. De stellingen van eiseres dat zij niet in staat was tijdig aangifte te doen, wegens de omstandigheid dat de voormalige belastingadviseur pas in februari 2009 toegang gaf tot delen van de fiscale dossiers van eiseres alsmede dat met name met het doen van aangifte Vpb 2007 is gewacht omdat er compromisoverleggen gaande waren met verweerder, leiden niet tot een andere conclusie. De enkele stelling dat compromisoverleg plaatsvond met verweerder vormt geen reden om aangiften niet tijdig in te dienen. Ook de stelling dat een voormalige belastingadviseur ( PwC ) niet direct inzage in de fiscale dossiers wilde geven aan de destijds opvolgend adviseur ( Loyens & Loeff ) is onvoldoende reden voor de conclusie dat de vereiste aangiften wel zijn gedaan, dan wel dat het gevolg van omkering en/of verzwaring van de bewijslast achterwege dient te blijven. Gesteld noch gebleken is dat eiseres (dan wel de adviseur) enige poging heeft ondernomen om met de wel aanwezige gegevens (bijvoorbeeld de commerciële jaarcijfers op basis waarvan verweerder ook ambtshalve aanslagen heeft opgelegd) aangiften in te dienen. Noch is gesteld of gebleken tot welk moment de voormalige adviseur ( PwC ) verantwoordelijk was voor het tijdig indienen van de betreffende aangiften, zodat ook niet kan worden vastgesteld wat de reden was dat deze adviseur de aangiften niet tijdig heeft ingediend. 
        13. Voor het jaar 2006 heeft eiseres aangifte Vpb gedaan op 9 september 2010. Verweerder heeft daarna de aanslag Vpb 2006 opgelegd met dagtekening 2 oktober 2010, waarbij de ingediende aangifte mede is betrokken. Voor 2006 is aldus een aangifte ingediend en tussen partijen is niet in geschil dat deze aangifte kan worden aangemerkt als de vereiste aangifte. Omkering en/of verzwaring van de bewijslast is voor 2006 daarom niet aan de orde.
        
          HIR
        
        14. Artikel 3.54 van de Wet IB 2001, welk artikel op grond van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) van overeenkomstige toepassing is verklaard voor de Wet Vpb, luidt – voor zover van belang – als volgt:
        “1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
        (…)
        5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover:
        a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
        b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.”
        15. Verweerder heeft ten eerste het standpunt ingenomen dat in de onderhavige jaren geen dotaties aan de HIR kunnen plaatsvinden, aangezien eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt (2006) dan wel heeft doen blijken (2004, 2005, 2007) dat zij een herinvesteringsvoornemen had. Voorts heeft verweerder ten aanzien van de door verweerder in 2006 in aanmerking genomen vrijval van de herinvesteringsreserve het standpunt ingenomen dat ook ten aanzien van dit deel van de herinvesteringsreserve eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat (nog) sprake was van een herinvesteringsvoornemen. Voor zover eiseres zich beroept op artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB 2001 heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt of aangetoond dat voldaan is aan de voorwaarden van die bepaling, zo vervolgt verweerder. 
        16. De bewijslast voor wat betreft het herinvesteringsvoornemen rust op eiseres. Voor de jaren 2004, 2005 en 2007 is die bewijslast verzwaard gelet op het in 12 overwogene. Eiseres heeft gesteld dat bij haar te allen tijde het voornemen heeft bestaan tot herinvesteren als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres daartoe aangevoerd dat dit voornemen aanwezig was, omdat de bedrijfsactiviteiten bestaan uit de handel in onroerend goed, dat eiseres er destijds van overtuigd was dat zij de verkochte panden door nieuwe investeringen kon vervangen en dat dit ook prioriteit nummer één was van eiseres, waarbij is verwezen naar het jaarverslag 2006 (zie 7). Voorts heeft de gemachtigde van eiseres ter zitting aangevoerd dat eiseres daadwerkelijk getracht heeft uitvoering te geven aan haar voornemen tot herinvesteren, actief op de markt heeft gezocht naar interessante beleggingen en ook steeds veel panden aangeboden heeft gekregen, waarbij zij heeft verwezen naar de jaarverslag van 2007 (zie 8). 
        Hetgeen door eiseres is aangevoerd is – tegenover de weerspreking van verweerder – niet met concrete feiten of omstandigheden onderbouwd. De enkele verwijzing naar algemene opmerkingen van de directie in de jaarverslagen 2006 en 2007 is daartoe onvoldoende. Eiseres heeft aldus onvoldoende aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond dat er ten aanzien van de opbrengst een herinvesteringsvoornemen bestond. Daaraan doet niet af de gestelde omstandigheid dat de financiële middelen van eiseres ontoereikend waren om tot investering over te gaan doordat banken geen zaken wilden doen met eiseres in verband met de situatie rond de heer [D] . Gelet op het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond, dat zij ten aanzien van de opbrengsten een herinvesteringsvoornemen had. 
        Voor zover eiseres zich heeft beroepen op artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB 2001, heeft zij, naast het benodigde herinvesteringsvoornemen, evenmin aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond, dat een begin van uitvoering is gegeven aan enige herinvestering. Dit beroep faalt daarom. 
        
          Correctie € 2.460.000 (2005)
        
        17. Eiseres heeft in eerste instantie in de bezwaarfase een aangiftebiljet ingediend waarbij zowel commercieel als fiscaal een post ‘andere kosten’ was opgenomen van € 4.367.626. Bij een nadere aanvulling op dit biljet is dit bedrag met € 2.460.000 verhoogd tot € 6.827.626. Eiseres heeft in beroep eerst ter zitting aangevoerd dat verweerder bij uitspraak op bezwaar ten onrechte geen rekening heeft gehouden met deze correctie. De door de gemachtigde van eiseres ter zitting gegeven toelichting is door verweerder gemotiveerd weersproken. Desgevraagd heeft de gemachtigde van eiseres ter zitting niet eenduidig kunnen toelichten hoe de correctie precies tot stand is gekomen en hoe deze is verwerkt in het aangiftebiljet Vpb 2005. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarmee niet voldaan aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast, zodat deze beroepsgrond wordt verworpen.”
      
      
      
        4.2.1.
        In haar hogerberoepschrift heeft belanghebbende onder verwijzing naar de gedingstukken van de eerste aanleg, volstaan met een herhaling van haar stellingen, dat bij belanghebbende te allen tijde een relevant voornemen tot herinvestering heeft bestaan, dat de verzwaarde bewijslast niet van toepassing is omdat zij (wel) de vereiste aangiften heeft gedaan, dat zij geen incidenteel fiscaal voordeel wilde behalen met de boekjaarwijziging in de loop van het jaar 2003 en dat dientengevolge de navorderingsaanslag voor het jaar 2004 niet rechtsgeldig is, en dat het verlies op de vordering op [B] B.V. in de aangifte voor het jaar 2005 dient te worden geaccepteerd.
        
      
      
        4.2.2.
        In de aanvulling op het hogerberoepschrift heeft belanghebbende met betrekking tot het geschilpunt inzake de herinvesteringsreserve (HIR) betoogd – samengevat weergegeven – dat zij heeft doen blijken, respectievelijk aannemelijk gemaakt, dat er te allen tijde een voornemen tot herinvestering bestond, aangezien haar bedrijfsactiviteiten uit de handel in onroerend goed bestaan, en dat aan dit voornemen niet afdoet dat banken en andere derden vanwege de situatie waarin [D] verkeerde (en nog steeds verkeert) niet bereid waren zaken met haar te doen. Voorts heeft belanghebbende herhaald dat zij heeft doen blijken dat er daadwerkelijk is getracht uitvoering te geven aan het voornemen tot herinvesteren, doordat zij actief op de markt heeft gezocht naar interessante beleggingspanden, zij steeds veel panden aangeboden heeft gekregen en er contacten zijn geweest met diverse banken en institutionele beleggers. Belanghebbende heeft nader bewijs van haar stellingen aangeboden door middel van het horen van – nog nader te noemen – getuigen en het indienen van stukken. 
        
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur heeft wat de omkering van de bewijslast, de boekjaarwijziging en het verlies op de vordering- [B] betreft, geconcludeerd dat er geen aanleiding is tot een andere zienswijze dan die van de rechtbank. Wat de herinvesteringsreserve betreft, heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende ook in hoger beroep het bestaan en voortduren van een herinvesteringsvoornemen niet (op voldoende concrete wijze) aannemelijk heeft gemaakt, en dat het bewijsaanbod van belanghebbende niet is geconcretiseerd.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank bij zijn beslissingen over de onderscheiden geschilpunten (telkens) is uitgegaan van het juiste juridische toetsingskader. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat de rechtbank, wat het eerste geschilpunt betreft, ervan is uitgegaan – zij het impliciet – dat een boekjaarwijziging evenmin als andere wijzigingen in een stelsel van winstberekening kan worden aanvaard indien aannemelijk is dat die wijziging is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (vgl. onderdeel 8.12 van de conclusie van A-G Wattel voor het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2009, ECLI:NL:HR:2009: BC5874, BNB 2010/79).
      
    
    
      4.5.
      Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende – ook wat het geschilpunt inzake de herinvesteringsreserve betreft – niets aangevoerd dat een nieuw of ander licht werpt op de beoordeling door de rechtbank van de haar ter beschikking staande bewijsmiddelen. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe bewijsmiddelen bijgebracht. Belanghebbende heeft haar in 4.2.2 genoemde bewijsaanbod niet nader geconcretiseerd, geen nadere stukken ingediend, en geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid getuigen naar de zitting mee te nemen. Het Hof vindt derhalve geen aanleiding om tot een andere beoordeling van de bewijsmiddelen te komen dan de rechtbank.
      
    
    
      4.6.
      
        Ten overvloede merkt het Hof op dat, indien zou worden uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende (in de aanvulling op het hogerberoepschrift) dat haar bedrijfsactiviteiten bestaan uit de handel in onroerend goed, te minder aanleiding bestaat haar (dotaties aan) een herinvesteringsreserve toe te staan.
        
          
          Slotsom
        
      
    
    
      4.7.
      Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. 
      
    
  
  
    
      5 Kosten
      
    
    
    
      Het Hof acht in hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter , E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.H.G. Otten als griffier. De beslissing is op 8 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.