ECLI:NL:GHARL:2013:9134, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-12-2013, 13/00345, 346 en 347
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffing. 
        Uitzendbureau. Dienstbetrekking met broer. Vergrijpboete. Grove schuld? Gelijktijdige oplegging? Onduidelijke boetegrondslag.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 13/00345 t/m 13/00347
      uitspraakdatum: 3 december 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 februari 2013, nummers AWB 11/5262 tot en met 11/5265, in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst[te P] (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende zijn in het kader van de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) over tijdvakken gelegen in de jaren 2008, 2009 en 2010 vergrijpboeten opgelegd van onderscheidenlijk € 1.782, € 2.564 en € 3.465. 
      
    
    
      1.2
      Deze vergrijpboeten zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      1.3
      De rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
      
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde[...], alsmede [...] namens de Inspecteur.
      
    
    
      1.7
      Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft van 1 oktober 2001 tot en met 28 februari 2007 – eerst als assistent en later als senior vestigingsassistent – in dienstbetrekking gewerkt bij de uitzendorganisatie [A] Group B.V.. Sinds 2008 exploiteert belanghebbende een uitzendbureau in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [B] Uitzendbureau.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende verzorgt zelf de financiële administratie van het uitzendbureau. De – geautomatiseerde – loonadministratie wordt verzorgd door [C] Administratie en Belastingadviseurs. De aangiften loonheffingen zijn door dit kantoor ingediend. 
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende leende in de onderhavige tijdvakken mensen uit aan[D] Installatietechniek B.V. (hierna:[D]), waaronder [E], de oudere broer van belanghebbende (hierna: de broer). Op de facturen die belanghebbende periodiek naar[D] stuurde is de broer als uitzendkracht vermeld.
      
    
    
      2.4
      De broer was in de onderhavige tijdvakken eveneens eigenaar van een uitzendbureau (genaamd [F] Uitzendbureau). Er werden in de onderhavige periode door hem geen uitzendkrachten uitgeleend. De broer beschikte niet over een VAR-WUO-verklaring. Voor de werkzaamheden die de broer via het uitzendbureau van belanghebbende voor[D] verrichtte (vanaf week 40 van 2008), stuurde hij belanghebbende periodiek een factuur, waarbij de omzetbelasting werd ‘verlegd’. De betalingen die belanghebbende aan zijn broer heeft gedaan in het kader van de werkzaamheden voor[D] zijn door hem verantwoord in de financiële administratie. Belanghebbende heeft de betalingen aan zijn broer niet in de loonadministratie doen opnemen.
      
    
    
      2.5
      In september 2010 is de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart met betrekking tot onder meer de aangiften loonheffingen over de tijdvakken gelegen in de jaren 2008 tot en met 2010. De controlerend ambtenaren hebben het standpunt ingenomen, kort gezegd, dat de broer van belanghebbende in dienstbetrekking bij belanghebbende werkzaam was. Met betrekking tot de door belanghebbende aan de broer gedane betalingen diende belanghebbende volgens de controlerend ambtenaren via een zogenoemd correctiebericht alsnog de juiste en volledige loongegevens te verstrekken. In het op 1 november 2010 aan belanghebbende toegezonden conceptrapport van het boekenonderzoek en in het definitieve rapport van 14 december 2010 is aangekondigd dat vergrijpboeten over 2008, 2009 en 2010 aan belanghebbende zullen worden opgelegd van 25% van de loonheffingen die verband houden met de – door de controle-ambtenaren gestelde – dienstbetrekking van de broer bij belanghebbende. In het rapport is voorts vermeld dat voor het jaar 2010 de opgelegde correctieverplichting ziet op de perioden 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 en 9.
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende is de door de Inspecteur opgelegde correctieverplichting nagekomen. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur belanghebbende vervolgens met dagtekening 25 januari 2011 een naheffingsaanslag loonheffing over 2008 opgelegd ten bedrage van € 7.128 met een vergrijpboete van € 1.782 en – eveneens – met dagtekening 25 januari 2011 een naheffingsaanslag loonheffing over 2009 van € 10.256 met een vergrijpboete van € 2.564. 
      
    
    
      2.7
      Voor het jaar 2010 heeft de Inspecteur met dagtekening 21 februari 2011 een vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd van € 3.465. Op het tot de gedingstukken behorende schermprint – het biljet ontbreekt in het dossier – is als periode vermeld ’06-12-2010 – 30-12-2010’. Met dagtekening 16 maart 2011 is vervolgens de naheffingsaanslag loonheffing over 2010 aan belanghebbende opgelegd naar een bedrag van € 13.861. Er is geen tijdvak genoemd op het schermprint, maar wel onder het kopje ‘periode’ 1083, 1079, 1077, 1076, 1075, 1074, 1073, 1072 en 1071. 
      
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft bezwaar tegen de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen aangetekend. In bezwaar heeft belanghebbende een aan hem gerichte brief van[D] overgelegd met dagtekening 7 februari 2011. De brief behelst onder meer het volgende:
      
      
        
          ‘Geachte [X],
        
      
      
      
        
          Hierbij willen wij u bevestigen dat wij,[D] (…), via uw Uitzendbureau (…), Dhr. [E] inlenen. Ondanks het feit dat Dhr.[E] eigenaar is van [F] Uitzendbureau te [Q], lopen alle contacten, contracten en facturen via [B] Uitzendbureau.
        
      
      
      
        
          (…)’.
        
      
      
    
    
      2.9
      Het bezwaar is ongegrond verklaard door de Inspecteur. De uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 7 december 2011.
      
    
    
      2.10
      In beroep is belanghebbende eveneens in het ongelijk gesteld. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 19 februari 2013 geoordeeld dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen belanghebbende en de broer, zodat terecht loonheffing is nageheven door de Inspecteur. Voorts heeft de Inspecteur volgens de Rechtbank terecht de onderhavige vergrijpboeten aan belanghebbende opgelegd. Voor een matiging van de opgelegde vergrijpboeten wegens overschrijding van de redelijke termijn, bestaat volgens de Rechtbank geen grond.
      
    
    
      2.11
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld, doch louter voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboeten.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of de onderhavige vergrijpboeten terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
      
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboetebeschikkingen, de op die boetebeschikkingen betrekking hebbende uitspraken op bezwaar en van de vergrijpboetebeschikkingen.
      
    
    
      3.4
      
        De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
        
          4.	Beoordeling van het geschil
        
      
      
    
    
      4.1
      Bij de beoordeling van het onderhavige geschil stelt het Hof voorop dat het hoger beroep van belanghebbende geen betrekking heeft op de opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing en verzuimboete. In hoger beroep staat vast dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de broer (voor de loonheffing) in de onderhavige tijdvakken als een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet worden aangemerkt. De rechtsstrijd van partijen in hoger beroep ziet uitsluitend op de vraag of de Inspecteur terecht de onderwerpelijke vergrijpboeten aan belanghebbende heeft opgelegd. 
      
    
    
      4.2
      Indien – voor zover te dezen van belang – het aan grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden afgedragen, niet of gedeeltelijk niet is betaald, vormt dit ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de inhoudingsplichtige een bestuurlijke boete kan opleggen van, kort gezegd, 100 percent van de nageheven belasting. 
      
    
    
      4.3
      De beboetbare gedraging bestaat mitsdien niet – zoals de Rechtbank heeft geoordeeld – erin dat grofschuldig ‘een onjuiste aangifte’ is gedaan, maar dat grofschuldig de verschuldigde loonheffing niet is betaald. Het enkele feit dat de broer niet in de loonadministratie van belanghebbende is opgenomen, is – anders dan waarvan de Inspecteur lijkt uit gaan – niet voldoende voor de conclusie dat sprake is van grofschuldig niet betalen van de verschuldigde loonheffing.
      
    
    
      4.4
      Grove schuld in de zo-even bedoelde zin is aan de orde bij een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid bij de inhoudingsplichtige (vgl. HR 23 juni 1976, nr. 17 879, BNB 1976/199). Indien, met andere woorden, belanghebbende kan worden verweten dat door zijn – in laakbaarheid aan opzet grenzende – onachtzaamheid is te wijten dat de ter zake van de dienstbetrekking met zijn broer verschuldigde loonheffing niet is betaald, kan belanghebbende – in beginsel – worden beboet met een vergrijpboete.
      
    
    
      4.5
      Op de Inspecteur rust in dat verband de last feiten en omstandigheden te stellen, en – zoals hier – bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende als inhoudingsplichtige grofschuldig heeft gehandeld door de onderwerpelijke loonheffing niet te betalen. Hierin is hij naar het oordeel van het Hof geslaagd. In het licht van de – door de Inspecteur gestelde en, zo nodig, door het Hof aannemelijk geachte – omstandigheden dat:
      
        
          de broer slechts via het uitzendbureau van belanghebbende voor[D] kon werken;
        
        
          de broer in het geheel niet beschikte over een VAR-verklaring;
        
        
          belanghebbende reeds langere tijd werkzaam is in de uitzendbranche;
        
        
          op de facturen van belanghebbende aan[D] de broer als uitzendkracht is vermeld, en
        
        
          in de aan belanghebbende gerichte brief van[D] van 7 februari 2011 erover wordt gerept dat de broer via het uitzendbureau van belanghebbende wordt ingeleend,
        
      
      acht het Hof de handelwijze van belanghebbende om zijn broer niet als werknemer aan te merken zeer – in laakbaarheid aan opzet grenzend – onachtzaam. Door zich – als startende ondernemer met kennis van de uitzendbranche – niet goed te laten voorlichten over de rechtsverhouding met zijn broer en hem welbewust niet als werknemer te beschouwen en de loongegevens van zijn broer niet te melden bij het administratiekantoor dat de loonadministratie van het uitzendbureau verzorgde en de aangifte voor de loonheffingen voor hem deed, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof zeer onachtzaam gehandeld. Van een pleitbaar handelen is, anders dan belanghebbende kennelijk betoogd, geen sprake. Geconcludeerd dient dan ook te worden dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de ter zake van de dienstbetrekking met de broer in de onderhavige tijdvakken verschuldigde loonheffing niet is betaald.
      
    
    
      4.6
      Gelet hierop, is de Inspecteur in zoverre gerechtigd de onderhavige vergrijpboeten aan belanghebbende op te leggen. Met betrekking tot de tijdvakken gelegen in het jaar 2010 rijst evenwel de vraag of de Inspecteur zich heeft gehouden aan het voorschrift van het derde lid van artikel 67f van de AWR, waarin is bepaald dat bij niet of gedeeltelijk niet betalen de boete door de inspecteur gelijktijdig wordt opgelegd met de vaststelling van de naheffingsaanslag. Weliswaar biedt de wet de mogelijkheid van deze eis van ‘gelijktijdigheid’ af te wijken, maar die mogelijkheid ziet op het opleggen van een bestuurlijke boete binnen zes maanden na de vaststelling van de naheffingsaanslag (artikel 67f, vijfde lid in verbinding met artikel 67e, derde lid, van de AWR). In het hier aan de orde zijnde geval heeft de Inspecteur de vergrijpboete, gelet op de dagtekening ervan (21 februari 2011) en op de dagtekening van de naheffingsaanslag (16 maart 2011), echter ruim drie weken eerder opgelegd dan de naheffingsaanslag. In de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 67f, derde lid, van de AWR (Kamerstukken II 1993-1994, 23 470, nr. 3, blz. 38 en 39) is met betrekking tot de eis van ‘gelijktijdigheid’ onder meer opgemerkt dat zulks wenselijk is uit een oogpunt van rechtszekerheid. Het beginsel van rechtszekerheid brengt mee, aldus de wetgever, dat de burger, nadat de belastingaanslag is opgelegd, niet in het onzekere behoort te worden gelaten of hem ook nog een boete zal worden opgelegd. Zou gelijktijdigheid niet het uitgangspunt zijn, dan zou – aldus nog steeds de wetgever – die onzekerheid blijven bestaan. In aanmerking genomen dat de vergrijpboete over, kort gezegd, 2010 reeds in het concept-controlerapport van 1 november 2010 en in het definitieve controlerapport van 14 december 2010 aan belanghebbende is aangekondigd door de Inspecteur, kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden gezegd dat belanghebbende in het onzekere is gelaten over de boeteoplegging. Dit betekent dat te dezen, hoewel strikt genomen de naheffingsaanslag en boetebeschikking over, kort gezegd, 2010 niet gelijktijdig zijn opgelegd, is voldaan aan de strekking van het bepaalde in artikel 67f, derde lid, van de AWR. In zoverre bestaat geen grond die boetebeschikking te vernietigen.
      
    
    
      4.7
      De grondslag voor de boete wordt, kort gezegd, gevormd door het bedrag van de belasting dat grofschuldig niet is betaald (artikel 67f, tweede lid, van de AWR). Met betrekking tot het jaar 2010 is volstrekt onduidelijk of de opgelegde vergrijpboete van € 3.465 strookt met dit voorschrift. Op het tot de gedingstukken behorende schermprint van de boetebeschikking – een biljet van de boetebeschikking en van de naheffingsaanslag ontbreken – is vermeld dat het vergrijp betrekking heeft op de periode ‘06-12-2010 tot 30-12-2010’. Hieruit zou de conclusie moeten worden getrokken dat de verschuldigde loonheffing in die periode € 13.860 (vier keer € 3.465) zou moeten belopen. Op het schermprint van de naheffingsaanslag is vermeld dat over de perioden ‘1071, 1072, 1073, 1074, 1075, 1076, 1077, 1079 en 1083’ een bedrag van € 13.861 aan loonheffing is verschuldigd. De bedragen lijken derhalve overeen te stemmen. In het controlerapport is vermeld dat belanghebbende over de in de perioden 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 en 9 aan de broer betaalde bedragen alsnog loonheffing dient te betalen. Voor het Hof – en belanghebbende – is onduidelijk of het genoemde tijdvak waarop de vergrijpboete betrekking heeft (06-12-2010 tot 30-12-2010) overeenkomt met de perioden genoemd op het schermprint van de naheffingsaanslag en in het controlerapport. De Inspecteur heeft desgevraagd hierover geen duidelijkheid kunnen verschaffen. Voor het Hof is aldus niet te toetsen of de, kort gezegd, voor 2010 opgelegde vergrijpboete 25% beloopt van de in het tijdvak ‘06-12-2010 tot 30-12-2010’ grofschuldig niet betaalde loonheffing. Dit dwingt tot de conclusie dat de vergrijpboete over, kort gezegd, 2010 ten bedrage van € 3.645 niet in stand kan blijven.
      
    
    
      4.8
      Op grond van beleid (Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst paragraaf 25) is een inspecteur gehouden bij situaties van grove schuld in beginsel een vergrijpboete van 25% van de nageheven belasting op te leggen. Hieraan heeft de Inspecteur zich te dezen, met betrekking tot de jaren 2008 en 2009 gehouden. De over 2008 en 2009 opgelegde boeten van in totaal € 4.346 acht het Hof passend en geboden voor het vergrijp dat door belanghebbende als inhoudingsplichtige is begaan.
      
    
    
      4.9
      Niettemin dienen de boeten te worden gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De termijn tussen de ‘charge’ (1 november 2010) en de uitspraak van de Rechtbank (19 februari 2013) bedraagt immers ongeveer twee jaren en vier maanden. Dat is langer dan de – ook door de Rechtbank genoemde, als uitgangspunt geldende – termijn van twee jaren. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, zijn er te dezen naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheden die de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaren rechtvaardigen. De enkele omstandigheid dat tussen belanghebbende en de Inspecteur veelvuldig overleg is gevoerd in de bezwaarfase, acht het Hof in dit geval – anders dan de Rechtbank – van onvoldoende gewicht om de overschrijding van de termijn te rechtvaardigen. Het Hof zal beide boeten met 10% matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn. Dit betekent dat de boete over 2008 van € 1.782 wordt verminderd tot € 1.604 en de boete over 2009 van € 2.564 tot € 2.308, derhalve in totaal tot € 3.912.
      
      
      
        
          slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep van belanghebbende is ten dele gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof berekent deze kosten – van beroepsmatig verleende rechtsbijstand – overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt: 
    
    
    
      Beroep: 2 punten x € 472 x 1 = € 944
      Hoger beroep: 2 punten x € 472 x 1 = € 944
      In totaal derhalve € 1.888
    
    
    
      Voor wat betreft de bezwaarfase bestaat geen recht op een proceskostenvergoeding, nu niet is gebleken dat belanghebbende daartoe tijdig een verzoek heeft gedaan.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze uitspraak betrekking heeft op de beschikkingen inzake de vergrijpboeten;
      
      
        verklaart het beroep tegen die beschikkingen gegrond;
      
      
        vernietigt de op de beschikkingen inzake de vergrijpboeten betrekking hebbende uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de op 2010 betrekking hebbende boetebeschikking;
      
      
        vermindert de op 2009 betrekking hebbende boetebeschikking tot € 1.604;
      
      
        vermindert de op 2008 betrekking hebbende boetebeschikking tot € 2.308;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.888, en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door hem voor de procedure in beroep en voor de procedure in hoger beroep betaalde griffierechten van in totaal € 159. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 3 december 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
                (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 3 december 2013
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.