ECLI:NL:HR:2013:BZ6878, Hoge Raad, 27-09-2013, 12/02696
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-09-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 17 en 25 Verdrag Nederland-Verenigde Staten; Resolutie BNB 1994/301. Uitleg van de eis dat een inkomensbestanddeel in de Verenigde Staten in de grondslag voor de belastingheffing is begrepen.

27 september 2013
    nr. 12/02696
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 24 april 2012, nr. AWB 11/1807, betreffende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instantie
    
      Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank.
      De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 14 maart 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep.
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.  
    
  
  
    
      3Beoordeling van het middel
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende, inwoner van Nederland, is werkzaam als bestuurder van het in Luxemburg gevestigde [A] SA (hierna: [A]). Daarnaast is hij bestuurder van een Duitse, een Nederlandse en een Amerikaanse werkmaatschappij van [A]. Van de bestuurdersbeloning die belanghebbende ontvangt is op basis van een zogenoemde salary split 10 percent toegerekend aan Luxemburg, 40 percent aan Duitsland, 35 percent aan Nederland en 15 percent aan de Verenigde Staten. 
      
      
        3.1.2.
        In december 2004 heeft belanghebbende als bestuurdersbeloning een belang verkregen in [A] (hierna: de participatie). Bij compromis met de Inspecteur is ter zake van de verkrijging van de participatie in 2004 een bedrag van € 1.118.000 aangemerkt als loon uit dienstbetrekking omdat de waarde in het economische verkeer van de participatie ten tijde van de verkrijging daarvan hoger was dan het door belanghebbende daarvoor betaalde bedrag. Van het als loon in aanmerking genomen bedrag is € 167.700 (15 percent) toegerekend aan de Verenigde Staten. 
      
    
    
      3.2.
      Voor de Rechtbank was in geschil of de voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van het aan de Verenigde Staten toe te rekenen deel van deze beloning moet worden berekend op basis van de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode. 
    
    
      3.3.
      Op grond van artikel 17, lid 1, in verbinding met artikel 25, lid 3, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van 18 december 1992 (hierna: het Verdrag) moet de verrekeningsmethode worden toegepast ten aanzien van beloningen van een in Nederland wonende bestuurder van een in de Verenigde Staten gevestigd lichaam. Op grond van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 11 juli 1994, nr. IFZ 94/779, BNB 1994/301 (hierna: de Resolutie), kan niettemin de vrijstellingsmethode worden toegepast als (i) de beloning in de andere staat in de belastingheffing is betrokken, en (ii) in vergelijking met buitenlandse werknemers geen sprake is van een bijzonder regime. 
    
    
      3.4.
      De Rechtbank heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat de participatie in de Verenigde Staten voor bestuurders en werknemers op dezelfde wijze wordt behandeld. Naar het oordeel van de Rechtbank dient de voorwaarde dat de beloning in de andere staat in de belastingheffing is betrokken aldus te worden uitgelegd, dat in de Verenigde Staten belasting moet zijn geheven over het voordeel. Aangezien daarvan geen sprake is, kan de Resolutie volgens de Rechtbank geen toepassing vinden. Tegen dit oordeel richt zich het middel. 
    
    
      3.5.
      Het middel houdt in dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Resolutie voor toepassing van de vrijstellingsmethode de eis stelt dat in de andere staat - in dit geval de Verenigde Staten - belasting is geheven over het betreffende voordeel. Het middel betoogt daartoe - samengevat - dat de Resolutie is bedoeld om een bestuurder niet slechter te behandelen dan een gewone werknemer. Indien belanghebbende niet bestuurder maar slechts een gewone werknemer was geweest, zou het onderhavige voordeel in de Verenigde Staten volgens het middel ook niet in de belastinggrondslag zijn begrepen. Omdat in de Verenigde Staten bij de berekening van het voordeel wordt uitgegaan van het bedrag dat belanghebbende zou hebben ontvangen wanneer [A] haar onderneming een dag later zou hebben verkocht, is er volgens het middel sprake van een grondslagverschil als gevolg waarvan in de Verenigde Staten niet is geheven over het voordeel dat voor Nederlandse doeleinden ter zake van de participatie in aanmerking is genomen. Nu belanghebbendes beloning als bestuurder in de Verenigde Staten aldus wel in de belastinggrondslag is begrepen, is de Resolutie ook van toepassing op het onderhavige voordeel, aldus het middel.
      
        3.6.1.
        In de Resolutie wordt ter zake van directeurenbeloningen goedgekeurd dat onder omstandigheden de vrijstellingsmethode wordt toegepast, “alleen (…) in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken”. 
      
      
        3.6.2.
        De hiervoor in 3.6.1 weergegeven voorwaarde moet aldus worden uitgelegd dat voor toepassing van de vrijstellingsmethode is vereist dat de belastingplichtige aantoont dat de desbetreffende beloningen daadwerkelijk zijn begrepen in de grondslag waarover van hem door de andere verdragsluitende staat een belasting naar het inkomen is geheven. 
      
      
        3.6.3.
        Belanghebbende heeft in feitelijke instantie onweersproken gesteld dat het voordeel ter zake van de verkrijging van de participatie in de Verenigde Staten niet in zijn belastingaangifte is vermeld, en dat aldaar ook geen belasting is geheven over dat voordeel. Daarmee staat in cassatie vast dat niet is voldaan aan de hiervoor in 3.6.1 weergegeven voorwaarde. 
      
      
        3.6.4.
        Dit wordt niet anders indien het recht van de Verenigde Staten, zoals het middel betoogt, aldus moet worden uitgelegd dat het naar Nederlandse maatstaven in aanmerking genomen voordeel aldaar op een zodanige wijze moet worden gewaardeerd dat het nihil bedraagt en daardoor niet tot een daadwerkelijk in de belastinggrondslag te begrijpen bate leidt. Ook dan wordt niet voldaan aan de hiervoor in 3.6.1 weergegeven voorwaarde. Een nader onderzoek naar het recht van de Verenigde Staten op dit punt kan daarom achterwege blijven.
      
      
        3.6.5.
        Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het middel geen doel treft. 
        
        
          4. Proceskosten
          De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
        
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 27 september 2013.