ECLI:NL:RBZWB:2016:3667, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 15-06-2016, BRE - 15 _ 3467
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende gebruikt bij het ontwerpen en produceren van transformatoren een bepaald soort olie. In geschil is of die olie is vrijgesteld van accijns en voorraadheffing. De rechtbank is van oordeel dat het “kennelijk niet bestemd”-criterium van artikel 64 van de Wet op de Accijns objectief uitgelegd dient te worden. Het daadwerkelijk gebruik van de olie door belanghebbende is niet van doorslaggevende betekenis. Vast staat dat de olie gebruikt kan worden als brandstof voor verwarmingen. Hierdoor is de vrijstelling niet van toepassing. Beroep op vertrouwensbeginsel faalt.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 15/3467
      uitspraak van 15 juni 2016
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 december 2012 over het kalenderjaar 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) accijns minerale oliën opgelegd van € 64.302 en een naheffingsaanslag voorraadheffing op aardolieproducten van € 919. Gelijktijdig is een beschikking heffingsrente vastgesteld van € 10.492.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 14 april 2015 de naheffingsaanslagen en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 21 mei 2015, op dezelfde dag ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 mei 2016 te Breda. Voor de daar verschenen personen en het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een productiebedrijf. De werkzaamheden van belanghebbende bestaan onder andere uit het ontwerpen en produceren van transformatoren. Belanghebbende maakt gebruik van een bepaald soort olie – afkomstig van [B], gevestigd in België – met het oogmerk deze aan te wenden als koelvloeistof en isolator in distrubutietransformatoren (de olie).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende bouwde onder meer transformatoren voor [C BV] ([D] dochter, hierna te noemen “[C BV]”) te [plaats Z]. 
      
    
    
      2.3.
      De olie van [B] werd accijnsvrij ingekocht. Belanghebbende bezat een vergunning geregistreerd geadresseerde. De olie werd vervoerd onder schorsing van accijns en werd door [B], in opdracht van belanghebbende, gedeeltelijk afgeleverd bij belanghebbende zelf en gedeeltelijk bij [C BV]. [C BV] beschikte niet over een vergunning geregistreerd geadresseerde. Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld onderzoek heeft de inspecteur bij belanghebbende accijns en voorraadheffing nageheven over de in het jaar 2007 aan [C BV] (door)geleverde olie. 
      
    
    
      2.4.
      Tot medio 2009 zijn door belanghebbende voor de olie nihil-aangiften accijns ingediend. De inspecteur heeft op 24 juni 2009 belanghebbende schriftelijke medegedeeld: “L.S. Ivm 0 aangifte geen aangifte meer inleveren. Alleen elektronisch verwerken. Alleen ex. 3 van AGD ter visering opsturen naar Emmen.” 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 13 april 2011 verzocht om een vrijstellingsvergunning op grond van artikel 65 Wet op de Accijns (WA) voor de olie. Die aanvraag was aanleiding voor het in 2.3. vermelde onderzoek. De inspecteur heeft (deels met terugwerkende kracht) op grond van artikel 65 WA aan belanghebbende een vrijstellingsvergunning toegekend per kalenderjaar 2008. 
      
    
    
      2.6.
      Naar aanleiding van de vergunningsaanvraag heeft de inspecteur een onderzoek en controle uitgevoerd, vastgesteld in het eindrapport van 11 november 2013. In het controlerapport heeft de inspecteur onder andere het volgende vastgesteld:“1.2.(…)GoederenstromenBetreffende halfzware olie of gasolie is afkomstig van [B], [adres] [plaats Y] (B).De goederen worden door [E NV] vervoerd onder schorsing van accijns, met een e-ad (voorheen AGD).Voor de ontvangst van accijnsgoederen onder schorsing is [belanghebbende] sinds jaren in het bezit van een vergunning geregistreerde geadresseerde (…)Daarnaast wordt een deel van de door [ belanghebbende] accijnsvrij ingekochte olie in bulk rechtstreeks vanaf de plant in [plaats Y], doorgeleverd en vervoerd naar [C BV] ([D] dochter, hierna te noemen “[C BV]”,) te [plaats Z], een afnemer waarvoor [ belanghebbende] Transformatoren bouwt. (…)6.3.2. Bereiken (vrijstellings) bestemmingUit deze (derden)onderzoeken is naar voren gekomen dat binnen [C BV] wél registratie plaats vindt van de ingekochte olie doch niet danwel onvoldoende wordt geregistreerd het gebruiksdoel c.q. de bij revisie van enige trafo aangewende hoeveelheid.Wel worden in de (financiële) administratie hoeveelheden olie afgeboekt onder referte aan ordernummers, echter de onderliggende detailinformatie ontbreekt.Zo kan derhalve, b.v. aan de hand van werkorders, niet worden nagegaan welke hoeveelheid op welke datum voor de revisie van welk type trafo is aangewend.Er kan, door het ontbreken van deze informatie, feitelijk niet eens worden nagegaan of de olie wel is aangewend voor de revisie van trafo’s.Betreffende de retourstroom, zijnde de door [C BV] ingezamelde afgekeurde (afval)olie is in het geheel niet bekend of en door wie deze is afgevoerd (zijdelings verband).”
      
      
        De juistheid van hetgeen hiervoor uit het rapport is weergegeven, staat tussen partijen vast.
      
      
    
    
      2.7.
      Bij analyse van de olie door het Douanelaboratorium is het volgende geconstateerd:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Analyse
              
              
                Methode
              
              
                Bevinding
              
            
            
              
                Kleur
              
              
                visueel
              
              
                Blank
              
            
            
              
                Solvent Yellow 124
              
              
                HPLC
              
              
                minder dan 0,2 g/1000 l
              
            
            
              
                Destillatietraject
              
              
                ASTM-D86
              
              
                minder dan 65%vol bij 250 oC en
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                tenminste 85%vol bij 350 oC
              
            
            
              
                Zwavel
              
              
                ISO 20846
              
              
                181 mg/kg
              
            
            
              
                Dichtheid 15 oC
              
              
                ISO 12185
              
              
                878,4 kg/m3
              
            
          
        
      
      
      
        De inspecteur heeft de olie gekwalificeerd als gasolie waarvoor geen vrijstelling geldt en de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft een deskundigenrapport van [F] overgelegd. Bij analyse van de olie door [F] is het volgende geconstateerd:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Test
              
              
                Method
              
              
                Unit
              
              
                Specification
              
              
                Result
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                Acc. EN590
              
              
                
              
            
            
              
                Density at 15 oC
              
              
                ISO 12185
              
              
                G/ML
              
              
                0.820-0.845
              
              
                0.8800
              
            
            
              
                Cetane Index
              
              
                ISO 4264
              
              
                
              
              
                min 46.0
              
              
                53.8
              
            
            
              
                Viscosity at 40  oC
              
              
                ISO 3104
              
              
                MM2/S
              
              
                2.00-4.50
              
              
                9.440
              
            
            
              
                Distillation
              
              
                ISO 3405
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rec. At 250 oC
              
              
                
              
              
                %V
              
              
                max. 65.0
              
              
                0.0
              
            
            
              
                Re. At 350 oC
              
              
                
              
              
                %V
              
              
                min. 85.0
              
              
                89.4
              
            
            
              
                95% v/v rec. At
              
              
                
              
              
                Oc
              
              
                max. 360
              
              
                359.1
              
            
          
        
      
      
      
        
          [F] heeft bevestigd dat de transformatorolie op twee punten afwijkt van dieselbrandstof: de density is hoger dan die van diesel waardoor de transformatorolie al snel te zwaar wordt voor dieselmotoren en de viscositeit is zwaarder waardoor de transformatorolie aanzienlijk dikker is dan gewone diesel.
      
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 9 maart 2015 heeft het Douane Laboratorium in reactie op het rapport van [F] aangegeven dat de olie gebruikt kan worden als motorbrandstof, hetzij door vermenging met gewone diesel, hetzij na aanpassing van de motor, en als brandstof voor verwarming. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is (1) of de (door)levering van de olie door belanghebbende aan [C BV] is vrijgesteld van accijns en voorraadheffing en zo nee (2) of de naheffing in strijd is met het vertrouwensbeginsel. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de inspecteur ontkennend. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien over de leveringen van olie aan [C BV] accijns en voorraadheffing verschuldigd is, belanghebbende degene is die die heffingen verschuldigd is.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar alsmede de naheffingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De naheffingsaanslag accijns
      
    
    
      4.1.
      De rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de olie die belanghebbende gebruikt een minerale olie, te weten een halfzware gasolie is als bedoeld in de artikelen 25, eerste lid, onder b, van de Wet op de accijns (hierna: WA) en 26, vierde lid, WA en dat voor deze olie in beginsel op grond van artikel 27, eerste lid, onder b, WA accijns verschuldigd is. Wat partijen verdeeld houdt is of de vrijstelling van artikel 64, eerste lid, onderdeel d, WA van toepassing is. 
      
    
    
      4.2.
      
        In artikel 64 WA – tekst 2007 – is het volgende bepaald:
        
          “1 Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van: 
        
        
          (…)
        
      
      
        d. minerale oliën die kennelijk niet zijn bestemd om te worden gebruikt als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming;
      
      
        (…)
      
      
        2 Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot: 
      
      
        a. de aard van en de aanduiding op de verpakking van in het eerste lid bedoelde accijnsgoederen;
      
      
        b. de stoffen waarmee in het eerste lid bedoelde accijnsgoederen moeten zijn vermengd;
      
      
        c. de uitvoering van dit artikel.”
      
      
      
        In artikel 15 Uitvoeringsbesluit accijns (UBA) – tekst 2007 – is het volgende bepaald:“1 Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag en de invoer van minerale oliën die kennelijk niet zijn bestemd om te worden gebruikt als brandstof of als grondstof wordt verleend indien:a. in het geval het lichte olie betreft, deze niet geschikt is voor gebruik als motorbrandstof dan wel wordt afgeleverd in handelsverpakkingen met een inhoud van ten hoogste 25 L;b. in het geval het andere minerale olie dan lichte olie betreft, de verkoopprijs van deze olie zodanig is dat deze in betekenende mate uitgaat boven de verkoopprijs van dezelfde soort minerale olie die wordt gebruikt als brandstof.(…)”
      
      
    
    
      4.3
      
        In de Memorie van Toelichting bij artikel 64 WA (Kamerstukken II 1989/1990, 21368, nr. 3, blz. 58) staat het volgende:
        
          “(…) kan vrijstelling van accijns worden verleend voor minerale oliën die kennelijk zijn bestemd om anders te worden gebruikt dan als brandstof. Deze vrijstelling zal van toepassing zijn op bij voorbeeld minerale oliën die worden gebruikt als koelvloeistof voor transformators. (…)” 
        
      
      
      
        4.4.1.
        De rechtbank ziet zich allereerst gesteld voor de vraag welke voorwaarden moeten worden gesteld aan het door de wetgever in artikel 64, eerste lid, onderdeel d, WA genoemde begrip ‘kennelijk niet bestemd’; in het bijzonder hoe subjectief of objectief dat criterium moet worden uitgelegd. Belanghebbende bepleit een uitleg waarin de subjectieve bestemming maatgevend is. De inspecteur bepleit een uitleg waarbij de objectieve factoren doorslaggevend zijn. Voor het geval het feitelijke gebruik maatgevend zou zijn, betwist de inspecteur dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de olie in 2007 als koelvloeistof voor transformatoren is gebruikt.
        
      
      
        4.4.2.
        Naar het oordeel van de rechtbank biedt noch de wettekst noch de wetsgeschiedenis steun voor de opvatting dat het gebruik van de olie door belanghebbende – zoals gesteld als transformatorolie – van doorslaggevende betekenis is voor de vrijstelling op grond van artikel 64, eerste lid, onderdeel d, WA. Gelet op het woord “kennelijk” is naar het oordeel van de rechtbank bepalend of de olie op grond van zijn objectieve kenmerken niet bestemd is om gebruikt te worden als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming. Het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC4307 slaagt naar het oordeel van de rechtbank niet. In dat geval ging het om afvalolie waarvan vaststond dat deze op het moment van aflevering niet geschikt was voor gebruik als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming, maar pas na bewerking. De rechtbank is van oordeel dat hieruit niet kan worden afgeleid dat voor artikel 64, eerste lid, onderdeel d, WA de subjectieve bestemming maatgevend is.
        
      
      
        4.4.2.
        Het Douane Laboratorium heeft – vastgelegd in de brief van 9 maart 2015 (zie 2.7) – geconcludeerd dat de olie gebruikt kan worden als brandstof voor verwarming. Ter zitting heeft de inspecteur daaraan toegevoegd dat het distillatieproces van de olie erg veel lijkt op dat van huisbrandolie. Belanghebbende heeft niet betwist dat de olie als huisbrandolie kan worden gebruikt maar gesteld dat de prijs van de olie zoveel hoger ligt dan bij die van reguliere brandstof voor verwarmingen dat de olie niet als huisbrandolie zal worden gebruikt. Dit doet naar het oordeel van de rechtbank niet af aan het feit dat de olie gebruikt kan worden als brandstof voor verwarmingen. Ook uit het rapport van [F] blijkt niet dat gebruik als huisbrandolie niet mogelijk is. Gelet hierop kan naar het oordeel van de rechtbank niet geconcludeerd worden dat de olie kennelijk niet is bestemd om als brandstof voor verwarming te worden gebruikt. Dit betekent dat niet is voldaan aan het “kennelijk niet bestemd”-criterium van artikel 64, eerste lid, onderdeel d, WA. 
        
      
      
        4.4.3.
        
          Belanghebbende heeft betoogd dat indien aan het verkoopprijscriterium van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, UBA wordt voldaan, de vrijstelling van toepassing is ook indien niet aan “kennelijk niet bestemd”-criterium is voldaan. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. De nadere voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling die zijn gesteld in artikel 15 UBA, gelden volgens de tekst alleen indien olie kennelijk niet is bestemd om te worden gebruikt als brandstof of als grondstof. Dat deze bepaling zo is bedoeld, leidt de rechtbank ook af uit de toelichting op dit artikel in het Uitvoeringsbesluit, waarin is vermeld: “De vrijstelling voor minerale oliën die kennelijk niet zijn bestemd om te worden gebruikt als brandstof of als grondstof vindt, wat de lichte olie betreft, toepassing indien die olie voldoet aan de in dit besluit gestelde voorwaarde met betrekking tot de eigenschappen van die olie of de verpakking ervan. (…) Met betrekking tot de andere minerale oliën dan lichte olie geldt voor de toepassing van deze vrijstelling dat de verkoopprijs ervan in betekenende mate hoger moet liggen dan die van dezelfde soort minerale olie die niet voor een vrijgestelde bestemming wordt aangewend (artikel 15)." (Nota van Toelichting, besluit van 20 december 1991, Stb. 1991, 754).
          De in de eerste volzin gebruikte term “die olie” heeft kennelijk betrekking op de daarvoor genoemde olie die kennelijk niet bestemd is om te worden gebruikt als brandstof. Artikel 15 UBA leidt dan niet tot een verruiming van de vrijstelling van artikel 64, eerste lid, onderdeel d, WA maar tot een beperking ervan, en wel een beperking tot olie die niet alleen aan het “kennelijk niet bestemd”-criterium maar tevens aan de in het UBA nader gestelde voorwaarden voldoet. Nu in dit geval aan het “kennelijk niet bestemd”-criterium niet is voldaan, hoeft de vraag of aan de voorwaarden van artikel 15 UBA is voldaan dus niet meer te worden beantwoord. De vrijstelling is niet van toepassing.
        
        
      
      
        4.4.4.
        Nu de olie gebruikt kan worden als brandstof voor verwarmingen is naar het oordeel van de rechtbank niet meer relevant of de olie (tevens) kennelijk (niet) is bestemd als motorbrandstof. De hierop betrekking hebbende geschilpunten behoeven daarom geen behandeling.
        
        
          
            Vertrouwensbeginsel
          
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur door het volgen van de nihil-aangiften en door de schriftelijke mededeling die in 2.2. is vermeld, bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de transformatorolie was vrijgesteld van accijns. De rechtbank kan belanghebbende hierin niet volgen. In de eerste plaats niet omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur in 2009 op de hoogte was van het feit dat de olie voor het grootste deel direct werd afgeleverd bij [C BV] en niet bij belanghebbende. In de tweede plaats niet omdat de brief van de inspecteur van 24 juni 2009 kennelijk alleen een reactie was op de door belanghebbende ingediende nihilaangiften, maar daarin niet een standpunt valt te lezen over de juistheid van die nihilaangiften. Al het voorgaande leidt tot het oordeel dat geen sprake is van in rechte te honoreren bij belanghebbende gewekt vertrouwen.
      
      
        
          De naheffingsaanslag voorraadheffing
        
      
      
        4.6.1.
        Op grond van het bepaalde in de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2001, is onder de naam voorraadheffing een heffing ingesteld op aan accijns onderworpen minerale oliën. De heffing is verschuldigd door degene die voor de minerale oliën accijns verschuldigd is en de wettelijke bepalingen inzake de heffing en invordering van accijns zijn van overeenkomstige toepassing als ware de heffing accijns. 
        
      
      
        4.6.2.
        Ter zitting is komen vast te staan dat tussen partijen niet in geschil is dat, indien de naheffingsaanslag accijns terecht is opgelegd, dat ook heeft te gelden voor de naheffingsaanslag voorraadheffing. De rechtbank acht dat juist. Nu de naheffingsaanslag accijns in stand blijft, heeft dat derhalve ook te gelden voor de naheffingsaanslag voorraadheffing.
        
        
          
            Heffingsrente 
          
        
      
    
    
      4.7.
      Niet is gesteld dat de beschikking heffingsrente onjuist is berekend. Nu de naheffingsaanslagen in stand blijven, oordeelt de rechtbank dat datzelfde heeft te gelden voor de beschikking heffingsrente.
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 15 juni 2016 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B. Knezevic, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.