ECLI:NL:GHARL:2015:6781, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-09-2015, 14/00875 en 14/00876
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-09-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Illegale gokactiviteiten. Correctie winst. Kosten die verband houden met een misdrijf.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      Nummers 14/00875 en 14/00876
      uitspraakdatum: 15 september 2015 
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 juli 2014, nummers AWB 13/5214 en 13/5215, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 630.062. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 14.351.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 tevens een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 33.189. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 48.
    
    
      1.3
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 juli 2014 ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] als zijn gemachtigde, alsmede [B] en mr. [C] namens de Inspecteur.
    
    
      1.8
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aangiftebiljet voor de IB/PVV en de ZVW uitgereikt. Belanghebbende heeft het aangiftebiljet ingediend op 13 maart 2012 en daarin melding gemaakt van een winst uit onderneming (tevens belastbaar inkomen uit werk en woning) van € 11.732. De aangegeven winst uit onderneming bestaat uit de winstaandelen van belanghebbende in de ondernemingen [D] en [E] , na aftrek van de zelfstandigenaftrek en de mkb-winstvrijstelling.
    
    
      2.2
      Belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd voor, onder meer, het geven van gelegenheid tot deelname aan kansspelen zonder dat hij daarvoor de vereiste vergunning bezat, gedurende de periode van 1 januari 2004 tot en met 5 september 2006. De veroordeling van belanghebbende is onherroepelijk geworden met het arrest van de Hoge Raad van 12 oktober 2010, nr. S 08/02451.
    
    
      2.3
      Bij arrest van eveneens 12 oktober 2010 heeft de Hoge Raad het cassatieberoep van belanghebbende verworpen dat was gericht tegen de strafrechtelijke ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel dat verband houdt met het in 2.2 bedoelde misdrijf. Het cassatieberoep was gericht tegen een arrest van het gerechtshof Amsterdam van 15 juli 2008, nr. 21-002405-07, waarbij het door belanghebbende wederrechtelijk verkregen voordeel werd vastgesteld op € 75.000.
    
    
      2.4
      Bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2004, 2005 en 2006 is de Inspecteur uitgegaan van een winst uit onderneming in verband met de illegale gokactiviteiten van € 80.000 in de jaren 2004 en 2005 en € 90.000 in het jaar 2006.
    
    
      2.5
      Bij uitspraak van 8 januari 2013, nummers 12/00306, 12/00307 en 12/00308, heeft dit Hof de belastbare winst uit onderneming van belanghebbende die is behaald met het organiseren van illegale gokspelen in goede justitie vastgesteld op € 27.500 in de jaren 2004 en 2005, en (8/12 maal € 27.500, ofwel) € 18.333 in 2006. Het daartegen gerichte beroep in cassatie is door de Hoge Raad bij arrest van 9 augustus 2013, nr. 13/00827, verworpen met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de Rechterlijke Organisatie.
    
    
      2.6
      
        Zoals blijkt uit het proces-verbaal van verhoor van belanghebbende door de FIOD-ECD van 5 september 2006 heeft belanghebbende – onder meer – het volgende verklaard:
        “(…) De klanten doen meestal meerdere parietjes per week. Dit zijn rijtjes wedstrijden waarop ingezet wordt. Vaak gaat het om vijf of zes inzetten per klant. Gemiddeld heb ik dus ongeveer 100 inzetten per week. (…)
        Vraag verbalisanten:
        Hoeveel geld wordt er gemiddeld ingelegd in het toto-spel per week?
      
      
      
      
        Antwoord:
        “Bij een normale competitie ongeveer 10.000 euro. Bij een championsleage of Uefacup komt daar dan nog zo’n 5000 euro bij.”
      
      
      
        Vraag verbalisanten:
        Hoeveel wordt hiervan gemiddeld uitbetaald?
        Antwoord:
        “Dat is niet te zeggen. Ik zal blij zijn als ik tussen de tien en twintigduizend euro op jaarbasis overhou aan de toto. De rest van mijn inkomsten verdien ik in het café.”
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.7
      Zoals blijkt uit het vonnis van de rechtbank Utrecht [in] 2007, parketnummer [000000000] in de ontnemingszaak tegen belanghebbende heeft belanghebbende ter terechtzitting [in] 2007 verklaard dat zijn omzet op jaarbasis ongeveer € 520.000 beliep.
    
    
      2.8
      
        In het in 2.3 genoemde arrest van het gerechtshof Amsterdam is, onder meer, het volgende overwogen:
        “(…)
        Aan de inhoud van de wettige bewijsmiddelen ontleent het hof de schatting van dat voordeel op een bedrag van € 75.000,00. Het hof komt als volgt tot dit bedrag:
      
      
      
        de officier van justitie heeft gesteld dat veroordeelde € 75.000,00 aan voordeel heeft genoten uit het organiseren van de illegale voetbaltoto. Volgens eigen zeggen heeft veroordeelde aan zijn activiteiten € 10.000,00 tot € 20.000,00 verdiend. Dat zal dan zijn na aftrek van kosten. (…)
        Ter terechtzitting in hoger beroep op 13 mei 2008 heeft veroordeelde aanvullend verklaard dat er ook jaren waren waarin hij niets overhield en de kosten de baten overstegen. Deze bewering, die niet te rijmen is met zijn eerdere verklaring, is verder niet onderbouwd en het hof gaat eraan voorbij.
        (…) Veroordeelde heeft niet aangetoond dat hij die telefoonkosten heeft moeten maken en het is evenmin aannemelijk dat veroordeelde in zijn verklaring waarin hij aangaf tussen de € 10.000,00 en € 20.000,00 per jaar te hebben verdiend daarbij het oog had op brutobedragen. (…)”
      
    
    
      2.9
      
        Zoals blijkt uit het proces-verbaal van de zitting van dit Hof op 7 november 2012 in de in 2.5 genoemde zaken heeft de gemachtigde verklaard:
        “(…) [blz. 2, midden] Alleen wanneer het uitkeringspercentage hoger is, kan de klant worden verleid om aan illegale gokspelen mee te doen. Uit de door hem aangehaalde geanonimiseerde zaak (…) wordt duidelijk dat het uitkeringspercentage 95% is. De conclusie die moet worden getrokken is dat er bij een illegale lotto of toto onder de streep 5% tot 10% over blijft. (…) Hij doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat in de onderhavige zaken ook van een winstpercentage van 5% moet worden uitgegaan.
        (…)
        [blz 2, laatste alinea] De ontnemingsvordering is daarom op € 75.000 gesteld over een periode van vijf jaren. In de onderhavige zaken moet daarvan ook worden uitgegaan, derhalve van een resultaat van € 15.000 per jaar.”
        Het Hof heeft daarop (r.o. 4.8 van de uitspraak) aan de hand van hetgeen partijen hebben aangedragen en gelet op de verklaringen van belanghebbende, de correctie op de winst uit onderneming van belanghebbende in goede justitie vastgesteld op € 27.500 per volledig kalenderjaar.
      
    
    
      2.10
      
        De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslagen voor het onderhavige jaar afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Hij heeft daarbij de winst uit onderneming van belanghebbende uit illegale gokactiviteiten vastgesteld op € 700.000. In een brief van 9 augustus 2012 heeft de Inspecteur dit bedrag als volgt toegelicht:
        2005		2006
        Jaaromzet				€ 500.000	€ 333.333 (8/12e)
        Netto winst (zie 2.4 hiervoor)		€   80.000 -/- €   53.333 -/-
        Totale kosten				€ 420.000	€ 280.000
        Omdat deze kosten op grond van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) niet aftrekbaar zijn, heeft de Inspecteur de winst in het onderhavige jaar verhoogd met € 700.000 op grond van artikel 3.14, vijfde lid, van de Wet IB 2001.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de Inspecteur de in 2.10 genoemde correctie terecht heeft aangebracht.
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij stelt – kort gezegd – dat hij reis- en telefoonkosten heeft gemaakt in verband met zijn illegale activiteiten maar dat in de strafrechtelijke procedures en de eerdere fiscale procedures voor de jaren 2004, 2005 en 2006 met die kosten geen rekening is gehouden. Het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel en de vastgestelde winst uit onderneming in de jaren 2004, 2005 en 2006 zijn derhalve brutobedragen. Nu geen kosten in aanmerking zijn genomen is voor een correctie van de winst als bedoeld in artikel 3.14, vijfde lid, van de Wet IB 2001, geen plaats. De uitbetaalde prijzen kunnen niet worden aangemerkt als kosten in de hier bedoelde zin. Belanghebbende stelt voorts dat de correctie niet kan worden aangebracht omdat de Inspecteur te lang heeft gewacht met het opleggen van de aanslag. Hij stelt, zo begrijpt het Hof, dat uit de samenhang tussen artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en artikel 3.14 van de Wet IB 2001 voortvloeit dat de aanslag had moeten worden opgelegd binnen de navorderingstermijn die geldt voor de jaren 2005 en 2006, derhalve uiterlijk 31 december 2010 respectievelijk 31 december 2011. De aanslagen zijn vastgesteld met dagtekening 20 september 2012, derhalve te laat.
    
    
      3.3
      De Inspecteur is van mening dat de vorenbedoelde vraag, gelet op artikel 3.14 van de Wet IB 2001, bevestigend moet worden beantwoord. Uit de verklaringen van belanghebbende en de vastgestelde winst uit onderneming kan worden afgeleid hoe hoog de in aanmerking genomen kosten die verband houden met een misdrijf, zijn. Gelet op de uitspraak van dit Hof omtrent de voor de jaren 2004, 2005 en 2006 vastgestelde winst is de onderhavige aanslag eerder te laag dan te hoog. Bij een gelijkblijvende omzet betekent een lagere netto winst immers dat de kosten hoger zijn geweest.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en, naar het Hof begrijpt, tot vaststelling van aanslagen en beschikkingen heffingsrente overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Als winst moet worden aangemerkt het (algebraïsche) resultaat van de opbrengsten van een onderneming, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, lasten en afschrijvingen. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de voordelen uit de illegale gokactiviteiten als ondernemer heeft genoten.
    
    
      4.2
      Op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001 komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden – kort weergegeven en voor zover hier van belang – met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld. Op grond van artikel 3.14, vijfde lid, van de Wet IB 2001 wordt – kort weergegeven – de som van de kosten en lasten die verband houden met een dergelijk misdrijf en die in aanmerking zijn genomen bij het bepalen van de winst in de vijf jaren die voorafgaan aan het jaar van de veroordeling, gerekend tot de positieve voordelen van de winst uit onderneming van het jaar van de veroordeling.
    
    
      4.3
      Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de wetgever met de in 4.2 bedoelde bepalingen heeft beoogd van aftrek niet slechts uit te sluiten kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd, maar tevens kosten die ook overigens worden opgeroepen door die criminele activiteiten, bijvoorbeeld advocaatkosten en de kosten van de inkoop, en dat de uitdrukking ‘verband houden met’ in artikel 3.14, aanhef en eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 ruim moet worden uitgelegd (vgl. Hoge Raad 22 mei 2015, nr. 14/02083, ECLI:NL:HR:2015:1259).
    
    
      4.4
      Uit het standpunt van belanghebbende zoals dat in de stukken is ingenomen en uit ter zitting van het Hof afgelegde verklaringen kan worden afgeleid dat belanghebbende van mening is dat de door hem uitbetaalde prijzen uit hoofde van de door hem georganiseerde illegale gokactiviteiten niet als kosten en lasten in de zin van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, en vijfde lid, van de Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Tot de kosten die worden opgeroepen door de criminele activiteiten van belanghebbende, bestaande uit het organiseren van illegale gokactiviteiten, behoren ook de door belanghebbende uitbetaalde prijzen.
    
    
      4.5
      Belanghebbende heeft verklaringen afgelegd over de bedragen die hij met de illegale gokactiviteiten heeft verdiend dan wel die hij daaraan heeft overgehouden. Het gebruik van de werkwoorden ‘verdienen’ en ‘overhouden’ houdt naar het oordeel van het Hof naar spraakgebruik in dat belanghebbende hierbij het oog heeft gehad op netto bedragen. Uit de veroordelende strafrechtelijke vonnissen volgt dat de strafrechter eveneens is uitgegaan van netto voordelen voor belanghebbende. Tot slot moet worden geoordeeld dat, gelet op de wijze waarop de winst uit onderneming wordt bepaald, dit Hof in zijn uitspraak met betrekking tot de belastingjaren 2004, 2005 en 2006, eveneens de door belanghebbende in die jaren genoten netto winst uit onderneming heeft vastgesteld. Dat daarbij telkens geen rekening is gehouden met door belanghebbende gestelde reis- en telefoonkosten maakt dit niet anders. Belanghebbendes andersluidende opvatting dat telkens bruto-opbrengsten zijn vastgesteld, berust op een onjuiste lezing van de rechterlijke uitspraken.
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft verklaard dat hij bij het afleggen van de verklaringen tijdens het strafrechtelijke onderzoek onder grote druk stond en dat hij zich bij zijn verklaringen omtrent de inleggelden enige nullen heeft vergist. Het Hof hecht aan die eerst in hoger beroep afgelegde verklaring geen geloof. Gelet op de verklaringen van belanghebbende omtrent de aantallen weddenschappen, de omzet per week en per jaar, het door hem gestelde percentage van zijn marge, het door de strafrechter vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel en de door dit Hof vastgestelde winst uit illegale gokactiviteiten in de jaren 2005 en 2006, acht het Hof aannemelijk dat de som van de kosten en lasten als bedoeld in artikel 3.14, vijfde lid, van de Wet IB 2001 die in 2005 en 2006 in aanmerking is genomen (ten minste) € 700.000 bedraagt. Derhalve heeft de Inspecteur dat bedrag terecht tot de positieve voordelen van de onderneming gerekend van het onderhavige jaar. Niet in geschil is immers dat de veroordeling van belanghebbende in dat jaar onherroepelijk is geworden. Dat bij het vaststellen van het te ontnemen wederrechtelijk verkregen voordeel en bij de vaststelling van de belastbare winst over 2005 en 2006 geen reis- en telefoonkosten in aanmerking zijn genomen doet aan dit oordeel niet af.
    
    
      4.7
      Het standpunt van belanghebbende dat materieel sprake is van een navordering en dat, gelet op de voor navordering geldende termijnen, de aanslag door de Inspecteur te laat is opgelegd berust op een onjuiste lezing van artikel 3.14, vijfde lid, van de Wet IB 2001. Uit de wetsgeschiedenis van de genoemde bepaling blijkt juist dat de wetgever bewust heeft gekozen voor de verhoging van de winst uit onderneming in het in dat artikel genoemde jaar en niet voor navordering in de jaren waarin de kosten en lasten in aanmerking zijn genomen, en dat voor de aanslagregeling van dat jaar de normale regels gelden. Zowel 2005 als 2006 behoort tot de vijf jaren die zijn gelegen vóór het jaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden. Het staat vast dat de Inspecteur de aanslag voor het onderhavige jaar, met inachtneming van artikel 11, derde lid, van de AWR tijdig heeft opgelegd.
    
    
      4.8
       Belanghebbende heeft in de stukken een voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard met stukken aan te willen tonen hoe hoog de omvang van de winstmarge is in zaken als de onderhavige. Nu dit aanbod niet verder concreet is onderbouwd en het Hof bij zijn oordeel – onder meer – is uitgegaan van de eerdere verklaringen van belanghebbende omtrent de door hem genoten winstmarge, passeert het Hof dit aanbod. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende ruimschoots de tijd heeft gehad (nadere) stukken over te leggen die zijn standpunt onderbouwen en dat, voor het leveren van bewijs door middel van getuigenverklaringen, belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting erop is gewezen dat hij getuigen ter zitting kan meebrengen.
    
    
      4.9
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Ook met betrekking tot de opgelegde aanslag inkomensafhankelijke bijdrage ZVW heeft belanghebbende geen zelfstandige gronden aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente of de ZVW onjuist zijn toegepast, is het beroep in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (J.P.M. Kooijmans)
            
          
        
      
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 15 september 2015.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.