ECLI:NL:GHARL:2016:2286, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-03-2016, 15/00292
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Tbs-regeling. Toekomstige betaling uit borgtocht. Vorming voorziening toegestaan?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 15/00292
      uitspraakdatum: 22 maart 2016 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 februari 2015, nummer AWB 14/4062, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.383 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.127. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 19.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 februari 2015 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.707 alsmede een verhoging van het bij beschikking vastgestelde verlies uit werk en woning (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking) van nihil tot € 12.197.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [C] en mr. [D] .
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende heeft in 2000 de aandelen in Bouwbedrijf [E] bv overgenomen van zijn vader. In 2004 is bij een herstructurering de naam van deze vennootschap gewijzigd in [F] bv. Deze bv heeft in mei 2004 vier dochtermaatschappijen opgericht: [G] bv, [H] bv, [I] bv en [J] bv. Het Hof zal voornoemde vennootschappen hierna afzonderlijk dan wel gezamenlijk aanduiden als Beheer bv.
    
    
      2.2
      Voor de herstructurering van Beheer bv in 2004 was een nieuwe financiering noodzakelijk. De [a-bank] vond dat Beheer bv een te ambitieus groeiplan voor ogen had, waar zij als buurtbank niet in wilde meegaan. De [b-bank] (hierna: de [b-bank] ) is wel bereid gevonden in 2005 leningen aan Beheer bv te verstrekken tot een bedrag van € 1.122.500 voor diverse aankopen van onroerend goed en de overname van financiering elders. Daarvoor hebben Beheer bv en belanghebbende de volgende zekerheden verstrekt:
      
        – diverse (eerste) hypotheken tot een bedrag van € 1.200.000;
        – verpanding voorraden, inventaris en transportmiddelen;
        – verpanding van de vorderingen op derden;
        – verpanding van huurpenningen;
        – hoofdelijke medeschuldverbintenis voor de financieringen aan [J] bv en [F] bv;
        – een borgstelling van € 276.000 op grond van het Besluit Borgstelling Midden- en Kleinbedrijf door de Staat der Nederlanden en
        – een voorwaardelijke borgstelling indien het geconsolideerde garantievermogen van de vennootschappen op enig tijdstip minder dan 35% bedraagt van het geconsolideerde balanstotaal van de vennootschappen.
      
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft zich op 28 september 2005 jegens de [b-bank] als borg verbonden maximaal € 150.000 te betalen voor hetgeen de [b-bank] te vorderen heeft van Beheer bv. 
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft op 28 september 2005 met Beheer bv een borgstellingsovereenkomst gesloten. Als vergoeding voor het borgstellen voor een bedrag van € 150.000 ten behoeve van de [b-bank] ontvangt belanghebbende € 1.000 per loonperiode van vier weken. Beheer bv heeft de vergoeding aan belanghebbende uitbetaald door het loon met € 1.000 te verhogen.
      
    
    
      2.5
      In 2007 heeft de [c-bank] een rekening-courantkrediet van maximaal € 195.000 aan Beheer bv verstrekt.
    
    
      2.6
      
        In oktober 2007 heeft belanghebbende namens Beheer bv een nieuwe financieringsaanvraag bij de [b-bank] ingediend. Hierover heeft de [b-bank] het volgende geschreven:
        “Gezien [belanghebbendes] positie zakelijk en de ruimte die er privé nog in de zekerheden zit, is het voorstel om € 200.000,- in privé te financieren dat moet worden doorgestort naar [belanghebbendes] bedrijf, danwel als kapitaalstorting, danwel als achtergestelde lening voor zowel de aflossingen als de rentebetalingen.”
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft zich op 1 juli 2008 jegens de [b-bank] als borg verbonden maximaal € 150.000 te betalen voor hetgeen de [b-bank] te vorderen heeft van Beheer bv. 
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft op 29 augustus 2008 met Beheer bv een borgstellingsovereenkomst gesloten. Als vergoeding voor het borgstellen voor een bedrag van € 150.000 ten behoeve van de [b-bank] ontvangt belanghebbende € 1.000 per loonperiode van vier weken. Beheer bv heeft de vergoeding aan belanghebbende uitbetaald door het loon met € 1.000 te verhogen.
    
    
      2.9
      
        In 2008 bedroegen de schulden van Beheer bv aan de [b-bank] en de [c-bank] :
        	1 januari 2008	31 december 2008
        
          [b-bank] 3148.940.202	€	50.142	€	43.746
        
          [b-bank] 3148.902.165			-	115.000
        
          [b-bank] 3148.902.564	-	177.500	-	177.500
        
          [b-bank] 3148.939.638	-	235.750	-	212.746
        
          [b-bank] 3748.00.081	-	356.447	-	387.153
        
          [c-bank]	-	147.659 -	176.784
        Totaal	€	967.498	€	1.112.929
      
      
    
    
      2.10
      
        Het resultaat en vermogen van Beheer bv volgens de jaarrekening (2002 t/m 2004, 2007, 2008) en de aangiften vennootschapsbelasting (2005 en 2006) luiden als volgt:
        	winst	vermogen
        2002	€	62.655		€	72.800
        2003	€	76.256		€	149.057
        2004	€ 	55.474	negatief	€ 	93.583
        2005	€ 	129.212	negatief	€	38.444	negatief
        2006	€ 	69.580		€ 	30.321
        2007	€ 	779.424	negatief	€ 	609.537	negatief
        2008	€ 	252.250		€ 	270.320	negatief
      
      
    
    
      2.11
      De [b-bank] heeft belanghebbende nadien aangesproken als borg. In 2013 heeft belanghebbende met de [b-bank] een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarbij belanghebbende ter finale afwikkeling van de borgstellingen een bedrag van € 200.000 aan de [b-bank] heeft voldaan.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende terecht een voorziening heeft gevormd ter zake van een toekomstige betaling uit hoofde van een borgtocht van € 300.000. Indien een voorziening tot dat bedrag gevormd kan worden is voorts in geschil hoe dit bedrag over elk van de borgstellingen verdeeld moet worden.
    
    
      3.2
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat geen voorziening gevormd mag worden, omdat de borgstellingen moeten worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig. Zo er al een voorziening voor één van de borgstellingen gevormd mag worden, verdedigt de Inspecteur het standpunt dat de voorziening pondspondsgewijs over de beide borgstellingen verdeeld moet worden.
    
    
      3.3
      Belanghebbende is van mening dat hij de voorzieningen terecht en tot het juiste bedrag heeft gevormd. Als slechts voor één van de borgstellingen een voorziening gevormd mag worden, stelt belanghebbende dat de voorziening ter zake van de borgstelling in 2005 € 150.000 bedraagt en ter zake van de borgstelling in 2008 € 50.000.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt verder aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      3.6
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning tot nihil en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot € 6.707 en verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking tot € 125.617.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Volgens artikel 3.94 van de Wet IB 2001 is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 is, bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid, onder andere artikel 3.25 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. 
    
    
      4.2
      Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt onder werkzaamheid mede verstaan, voor zover hier relevant, het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4.
    
    
      4.3
      Artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet IB 2001 bepaalt onder meer, dat voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap wordt gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering.
    
    
      4.4
      Vaststaat dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de hierboven bedoelde zin. 
    
    
      4.5
      De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 van de Wet IB 2001 op grond van artikel 3.95 van die wet brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van een borgtocht, ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen (HR 14 september 2012, nr. 11/02105, ECLI:NL:HR:2012:BX7157). Aangezien tussen partijen niet in geschil is dat aan het onderhavige jaar een bedrag van € 200.000 is toe te rekenen, kan belanghebbende in beginsel een voorziening vormen in de zojuist bedoelde zin tot dit bedrag. 
    
    
      4.6
      Indien een aanmerkelijkbelanghouder zich borg heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en de borgstelling slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht. Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984 en HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
    
    
      4.7
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende slechts heeft gehandeld als aandeelhouder door zich borg te stellen voor de leningen van Beheer bv ten behoeve van de [b-bank] . Hij verwijst daarvoor onder meer naar de hoogte van de schulden, de geringe winsten en de negatieve vermogens van Beheer bv, het ontbreken van zekerheden en de opvatting van de [a-bank] dat Beheer bv een te ambitieus groeiplan voor ogen had, waar zij als buurtbank niet in wilde meegaan. 
    
    
      4.8
      Belanghebbende brengt hier tegen in, dat hij als borgsteller zowel in 2005 als in 2008 op een gelijke wijze heeft gehandeld als een onafhankelijke derde zou hebben gedaan. Hij wijst daarbij onder meer op de overige zekerheden die de [b-bank] heeft bedongen, de borgstellingsvergoedingen die hij heeft ontvangen, het rekening-courantkrediet van maximaal € 195.000 dat de [c-bank] in 2007 heeft verstrekt zonder nadere zekerheidsstellingen te vestigen en de lening van € 200.000 die [K] bv in 2010 heeft verstrekt.
    
    
      4.9
      Voor de borgstelling in 2005 overweegt het Hof het volgende. De [b-bank] heeft naast de borgstelling in ruime mate zekerheden bij Beheer bv, de Staat der Nederlanden en belanghebbende bedongen. De kans dat belanghebbende als borg aangesproken zou worden, werd daardoor beperkt. De resultaten en het vermogen van Beheer bv in de voorgaande jaren geven geen aanleiding te twijfelen aan de levensvatbaarheid van de onderneming. Belanghebbende ontvangt een ruime en niet van de winst van Beheer bv afhankelijke borgstellingsvergoeding van € 13.000 per jaar. Deze vergoeding bedraagt daarmee 8⅔ percent per jaar van het bedrag waarvoor belanghebbende zich borg heeft gesteld. In 2007 heeft de [c-bank] aan Beheer bv een rekening-courantkrediet verstrekt tot een beperkt hoger bedrag dan € 150.000. Niet is gebleken dat hierbij ten behoeve van de [c-bank] zekerheidsrechten zijn gevestigd. De [c-bank] heeft daarbij, naar belanghebbende onbetwist heeft gesteld, een risico-opslag van ongeveer 6½ percent toegepast. De door belanghebbende ontvangen borgstellingsvergoeding is daarmee substantieel hoger dan de risico-opslag waarmee een onafhankelijke derde enige tijd later bij een lening tot een beperkt hoger bedrag en zonder daadwerkelijk gevestigde zekerheden genoegen nam. Tegenover deze gemotiveerde betwisting door belanghebbende heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft ingebracht niet aannemelijk gemaakt, dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Van een onzakelijke borgstelling is dan ook geen sprake. Belanghebbende mag het verlies uit de borgstelling ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat het zich zal voordoen, ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden brengen.
    
    
      4.10
      Voor de borgstelling in 2008 overweegt het Hof, dat de financiële positie van Beheer bv ultimo 2007 aanzienlijk verschilt van die positie ultimo 2004. Beheer bv heeft op dat moment aanzienlijke schulden, waarvoor zij in 2005 al nagenoeg alle mogelijke zekerheden heeft moeten verstrekken. Daardoor kan zij voor de nieuwe schulden nog maar beperkt zekerheid stellen uit haar (toekomstige) bezittingen. Gelet op de onder 2.6 genoemde opmerking van de [b-bank] kwamen de door de bank bedongen zekerheidsstellingen niet uit het vermogen van Beheer bv maar uit het vermogen van belanghebbende. Het resultaat van Beheer bv over 2007 was sterk negatief evenals haar vermogen ultimo 2007. Ondanks de verslechterde omstandigheden is de borgstellingsvergoeding niet aangepast. De geldverstrekking door [K] bv in 2010 aan Beheer bv, werpt geen licht op de financiële toestand van Beheer bv op het moment van borgstelling in 2008. De Inspecteur maakt met zijn verwijzing naar deze gewijzigde omstandigheden naar het oordeel van het Hof aannemelijk, dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden en ook geen vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden. Belanghebbende heeft de borgstelling daarmee aanvaard als aandeelhouder, zodat het uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht.
    
    
      4.11
      Belanghebbende stelt zich dan op het standpunt dat een bedrag van € 150.000 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht, omdat de uit de vaststellingsovereenkomst van de [b-bank] voortvloeiende betaling van € 200.000 in 2013 op grond van artikel 6:43, tweede lid, van het BW eerst toegerekend moet worden aan de oudste borgstellingsovereenkomst. De Inspecteur bestrijdt dat een toerekening moet plaatsvinden.
    
    
      4.12
      
        Voor het onderhavige jaar betreft het de vraag voor welke toekomstige uitgaven een voorziening is gevormd. Niet is gebleken dat de in 2010 door belanghebbende gevormde voorziening voor een groter deel is gevormd voor de borgstelling uit 2005 dan voor de borgstelling uit 2008. De wijze waarop de betaling aan de [b-bank] in 2013 aan de verschillende borgstellingsovereenkomsten moet worden toegerekend, is – anders dan belanghebbende stelt – hiervoor niet van belang. In dezen is immers niet de waardering van de borgstellingsovereenkomsten aan de orde, maar de waardering van de toekomstige regresvorderingen. Gelet op het feit dat de beide borgstellingen voor gelijke bedragen zijn aangegaan is naar het oordeel van het Hof geen reden de voorziening anders dan in gelijke delen toe te rekenen aan elk van de borgstellingen en de daaruit voortvloeiende toekomstige regresvorderingen. De stelling van belanghebbende faalt.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De proceskosten van belanghebbende ter zake van het verweer tegen het principale hoger beroep van de Inspecteur, zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 496 (1 punt (zitting)  wegingsfactor 1  € 496) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 496 en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 497.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 22 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (R.F.C. Spek)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 maart 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.