ECLI:NL:HR:2013:838, Hoge Raad, 11-10-2013, 11/03761
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-10-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 13, B, aanhef en letter d, van de Zesde richtlijn; art. 135, lid 1, aanhef en letter f, van BTW-richtlijn 2006; art. 11, lid 1, aanhef en letters i en j, Wet OB 1968; handelingen van uiteenlopende aard met betrekking tot verstrekte hypothecaire leningen die als één (samengestelde) dienst worden verricht ten behoeve van de kredietverleners vormen ‘beheer van door derden verleende kredieten’ en zijn niet vrijgesteld van omzetbelasting. Geen geslaagd beroep op bankenresolutie.

11 oktober 2013
    nr. 11/03761
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 7 juli 2011, nrs. P08/01191 BK, P08/01192 BK, P08/1193 BK en P08/1194 BK, betreffende aan de fiscale eenheid [X2] N.V.; [X3] B.V. c.s. te [Z] en aan de fiscale eenheid [X1] N.V. c.s. te [Z] (hierna: belanghebbenden) opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbenden zijn over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 07/6347, AWB 07/6348, AWB 07/6350 en AWB 07/6351) heeft het tegen een van die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard, de overige tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur van 23 augustus 2007 vernietigd en de naheffingsaanslagen over de jaren 1998 tot en met 2000 verminderd.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslagen over de jaren 1998 tot en met 2000 vernietigd en de naheffingsaanslag over de jaren 2001 en 2002 verminderd tot een bedrag van € 2.616.916. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Hij heeft tevens het incidentele beroep beantwoord.
      	Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend. Zij heeft tevens in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 24 september 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep in cassatie.
      Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Uitgangspunten in cassatie
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        
          [A] B.V. (hierna: [A]) beschikt over een automatisch gegevensverwerkend systeem, genaamd [B], dat specifiek is ontwikkeld voor het verwerken van gegevens die van belang zijn voor het sluiten en het uitvoeren van hypothecaire leningen. Met gebruikmaking van dit specifieke systeem verricht zij tegen vergoeding diensten jegens hypothecaire kredietverleners (hierna: de kredietverleners). 
      
      
        3.1.2.
        
          [A] maakte tot en met 31 december 2000 voor de heffing van omzetbelasting deel uit van de fiscale eenheid [X2] N.V.; [X3] B.V. c.s. Met ingang van 1 januari 2001 is [A] onderdeel geworden van de fiscale eenheid [X1] N.V. c.s.
      
      
        3.1.3.
        
          De hiervoor in 3.1.1 vermelde dienstverlening door [A] bestaat onder meer en voor zover in cassatie van belang uit de hierna omschreven handelingen.
          a. In de eerste plaats stelt [A] het hiervoor in 3.1.1 omschreven [B] aan de kredietverleners ter beschikking om te gebruiken voor de beoordeling van kredietaanvragen van potentiële kredietnemers en voor het uitbrengen van offertes van hypotheekproducten. Daartoe zijn in het [B] de relevante gegevens van de kredietverleners en van de diverse door hen aangeboden hypotheekproducten ingevoerd en wordt aan hen toegang tot het systeem verschaft. Wanneer vervolgens wordt verzocht een offerte uit te brengen, kunnen de kredietverleners zelf de benodigde gegevens van de potentiële kredietnemer direct in het [B] invoeren. De verwerking van deze gegevens (van kredietverstrekker en van kredietnemer) leidt - op basis van de kredietvoorwaarden en de acceptatiecriteria van de kredietverleners zoals die naar hun wens in het systeem zijn ingevoerd - tot een oordeel over de wenselijkheid van het verstrekken van het gevraagde kredietbedrag. Zo de kredietverstrekker zulks wenst wordt vervolgens door het systeem een offerte voor het aangevraagde hypotheekproduct opgesteld. De opgestelde offerte wordt daarna aan de kredietaanvrager uitgebracht, eventueel via een tussenpersoon niet zijnde [A]. Voor elke opgestelde offerte ontvangt [A] een vergoeding.
          
            [A] heeft gedurende het hiervoor beschreven traject voorafgaand aan de totstandkoming van de kredietovereenkomst geen relatie met de potentiële kredietnemer. 
          b. In de tweede plaats verricht [A] ten behoeve van de kredietverleners diverse handelingen met betrekking tot elke gesloten kredietovereenkomst. Allereerst wordt de kredietovereenkomst geregistreerd in het [B] en het maandelijks door de kredietnemer verschuldigde bedrag berekend. Voorts verzorgt [A] de betaling van het bedrag van de lening aan de kredietnemer. Ook alle andere betalingen en inningen van gelden die voortvloeien uit de afgesloten hypothecaire leningen worden verzorgd door [A]. Het gaat daarbij om betalingen door en inningen van de kredietnemers aan de kredietverstrekkers, in het bijzonder de door de kredietnemers aan de kredietverleners verschuldigde bedragen aan rente, kosten en aflossingen. Om deze handelingen te kunnen uitvoeren beschikt [A] over volmachten van de kredietverleners met betrekking tot het gebruik van hun bankrekeningen. 
          Ten slotte houdt de dienstverlening door [A] in dat zij (jaarlijks) de kredietverleners en de kredietnemers op de hoogte stelt van de mutaties en de stand van de lening, en handelingen verricht met betrekking tot het passeren en controleren van akten, de behandeling van een eventueel bouwdepot, de behandeling van de lening, de beëindiging van de lening, het opmaken en behandelen van spaarpolissen en de beëindiging van spaarpolissen. 
          Voor alle in dit onderdeel vermelde handelingen tezamen ontvangt [A] van de kredietverleners per kredietovereenkomst een vaste maandelijkse vergoeding. 
        
      
      
        3.1.4.
        
          [A] is niet in het bezit van een vergunning van De Nederlandsche Bank om het bankbedrijf uit te oefenen en zij verricht geen diensten waarop de Wet op het financieel toezicht van toepassing is.
      
      
        3.1.5.
        Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 3.1.3 omschreven handelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur is van mening dat deze zijn belast met omzetbelasting en heeft op die grond de onderhavige naheffingsaanslagen aan belanghebbenden opgelegd. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
    
      4.1.1.
      Het Hof heeft met betrekking tot de hiervoor in 3.1.3, onder letter b, omschreven handelingen vooropgesteld dat die handelingen een zodanig rechtstreeks verband met elkaar hebben dat het kunstmatig zou zijn die handelingen te splitsen in meerdere diensten en dat zij daarom als één dienst moeten worden beschouwd. Het Hof heeft vervolgens met betrekking tot die handelingen overwogen dat zij gezamenlijk beschouwd ten doel hebben betalingen en inningen te bewerkstelligen, die de kredietverleners in het kader van het verleende krediet dienen te doen. Naar het oordeel van het Hof vormen deze handelingen een samenhangend geheel. Dit geheel heeft als wezenlijk kenmerk het overmaken van geld, waardoor juridische en financiële wijzigingen worden aangebracht in de relatie tussen de kredietnemers en de kredietverleners, en tussen hen en hun respectievelijke banken. Daarom moeten, naar het oordeel van het Hof, de handelingen worden beschouwd als diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, onder 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), te weten “handelingen betreffende overmakingen en dergelijke en schuldvorderingen”. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat [A] beperkt aansprakelijk is jegens de kredietverleners voor haar toerekenbare tekortkomingen en dat zij niet is de eigenaar van maar gevolmachtigde tot de bankrekeningen die worden gebruikt voor het betalen en innen van de gelden.
    
    
      4.1.2.
      Voorts heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 28 oktober 2010, Axa UK plc, C-175/09, V-N 2010/57.17, geoordeeld, dat indien en voor zover de hiervoor in 3.1.3, onder letter b, omschreven handelingen zijn aan te merken als de invordering van schuldvorderingen, de in artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, onder 2°, van de Wet neergelegde vrijstelling geen toepassing kan vinden, maar dat [A] niettemin aan de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 25 juli 1979, nr. 279-12007 (hierna: de bankenresolutie) het vertrouwen mocht ontlenen dat haar handelingen met betrekking tot de inning van schuldvorderingen zijn aan te merken als normale incasso in de zin van de bankenresolutie en dat die handelingen in zoverre zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
    
    
      4.2.
      
        Middel I bestrijdt met rechts- en motiveringsklachten de hiervoor in 4.1.1 omschreven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat de vaststaande feiten zonder meer de conclusie wettigen dat in dezen het samenhangend geheel van de hiervoor in 3.1.3, onder letter b, omschreven door [A] verrichte handelingen het beheer vormt van door derden verleende kredieten. Volgens het middel is dit beheer niet begrepen in artikel 11, lid 1, letter i, onder 2°, van de Wet, zodat geen van de handelingen is vrijgesteld van omzetbelasting. 
        Middel II bestrijdt het hiervoor in 4.1.2 vermelde oordeel van het Hof dat belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op de bankenresolutie. 
      
      
        4.3.1.
        Bij de beoordeling van middel I wordt vooropgesteld dat de hiervoor in 3.1.3, onder letter b, omschreven handelingen kunnen worden onderscheiden in werkzaamheden van uiteenlopende aard. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat die handelingen een zodanig rechtstreeks verband met elkaar hebben dat deze niet kunnen worden gesplitst in meerdere diensten. Hierin ligt besloten het oordeel dat het zowel voor [A] als voor hun opdrachtgevers (de kredietverleners) van belang is dat deze activiteiten gecombineerd worden verricht, en dat om deze reden de handelingen moeten worden aangemerkt als één enkele economische prestatie, die niet zodanig kan worden gesplitst in verschillende elementen dat het ene element moet worden aangemerkt als de hoofddienst en andere elementen als bijkomende diensten. 
      
      
        4.3.2.
        
          Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, onder 2°, van de Wet zijn, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, van omzetbelasting vrijgesteld de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourantverkeer, deposito’s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen. 
          Met de hiervoor omschreven wettelijke bepaling wordt uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 13, B, aanhef en letter d, aanhef en onder 3, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, aanhef en letter d, van BTW-richtlijn 2006).
        
      
      
        4.3.3.
        Zoals middel I met juistheid betoogt vormen handelingen zoals  hiervoor in 3.1.3, onder letter b, vermeld tezamen handelingen die kenmerkend zijn voor het beheer van leningen. Dat betekent dat de kredietverstrekkers het beheer van de door hen verstrekte leningen hebben uitbesteed aan [A]. Ingevolge artikel 13, B, aanhef en letter d, aanhef en onder 1, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 135, lid 1, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006) is niet vrijgesteld het beheer van kredieten door een ander dan degene die deze heeft verleend. Mede gelet op het inmiddels vervallen onderdeel 13 van bijlage F bij de Zesde richtlijn moet ervan worden uitgegaan dat dit beheer ook niet met toepassing van artikel 13, B, aanhef en letter d, onder 3, van de Zesde richtlijn als “handelingen betreffende rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen (…)” is vrijgesteld van omzetbelasting. Richtlijnconforme uitlegging van de Wet brengt mee dat artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, aanhef en onder 10, van de Wet noch artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, aanhef en onder 2o, van de Wet zien op het beheer van leningen. 
      
    
    
      4.4. ’
      s Hofs door middel II bestreden oordeel omtrent de toepasselijkheid van de bankenresolutie berust op het uitgangspunt dat de onderhavige – hiervoor in 3.1.3, onder letter b weergegeven – samengestelde dienstverlening van [A] kan worden gerangschikt onder de post “normale incasso; andere dan invorderingen” als genoemd in die resolutie. De stukken van het geding laten echter geen andere conclusie toe dan dat deze dienstverlening niet-bijkomstige elementen bevat die niet kunnen worden gekenschetst als incasso. Dit brengt mee dat deze samengestelde prestatie niet onder die post kan worden gerangschikt en dat het Hof ten onrechte het beroep van belanghebbende op de bankenresolutie heeft gehonoreerd.
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel 
    
      5.1.
      Het Hof heeft met betrekking tot de hiervoor in 3.1.3, onder letter a, omschreven handelingen – in navolging van de Rechtbank - vooropgesteld dat die handelingen één afzonderlijke dienst vormen en dat die dienst niet kan worden aangemerkt als het verlenen van of de bemiddeling inzake krediet in de zin van artikel 11, lid 1, letter j, aanhef en onder 10, van de Wet, aangezien deze handelingen een dienst van administratieve en technische aard vormen. 
    
    
      5.2.
      Het middel betoogt in de eerste plaats dat artikel 11, lid 1, letter j, aanhef en onder 10, van de Wet ruimte biedt om die dienst vrij te stellen, aangezien de werkzaamheden van [A] kenmerkende elementen en essentiële functies van een kredietverleningsdienst inhouden dan wel zodanig nauw samenhangen met het kredietverleningsproces dat zonder de werkzaamheden van [A] kredietverlening niet tot stand komt. 
    
    
      5.3.
      
        Het middel faalt in zoverre. Het oordeel van het Hof geeft in het licht van de arresten van het Hof van Justitie van 3 maart 2005, Arthur Andersen & Co Accountants c.s., C-472/03, BNB 2006/124, van 21 juni 2007, Volker Ludwig, C-453/05, V-N 2007/31.23, en van 3 april 2008, C-124/07, J.C.M. Beheer BV, BNB 2009/187 - geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
        De omstandigheden dat de door [A] verrichte werkzaamheden feitelijk deel uitmaken van een compleet werkproces dat tot een kredietovereenkomst tussen de kredietverleners en hun klanten leidt en zeer nauw samenhangen met kredietverlening, brengen niet mee dat die werkzaamheden reeds daarom moeten worden aangemerkt als zodanige kenmerkende elementen en essentiële functies van kredietverlening, dat zij tezamen als het verlenen van of het bemiddelen inzake krediet moeten worden aangemerkt. Veeleer zijn dergelijke werkzaamheden aan te merken als handelingen die kredietverstrekkers in staat stellen tot een afgewogen beslissing te komen om al of niet krediet te verstrekken. 
        Het middel faalt ook in zoverre.   
      
    
    
      5.4.
      Voor zover het middel betoogt dat het Hof had moeten oordelen dat [A] vanwege doel en strekking van de bankenresolutie erop mocht vertrouwen dat de onderhavige dienst is vrijgesteld van omzetbelasting, kan dit middel evenmin tot cassatie leiden, reeds omdat de dienstverlening als door [A] verricht niet wordt vermeld in het bij de bankenresolutie gevoegde overzicht van verrichtingen en zij – mede vanwege hetgeen hiervoor in 5.3 is overwogen – evenmin kan worden geacht in die omschrijving te zijn begrepen.
    
    
      5.5.
      Voor zover het middel voor het overige betoogt dat de hiervoor in 5.1 bedoelde diensten van [A] zijn aan te merken als “handelingen betreffende schuldvorderingen” en mitsdien zijn vrijgesteld op de voet van artikel 11, lid 1, letter j, onder 2o, van de Wet en artikel 13, B, aanhef en letter d, onder 3, van de Zesde richtlijn, faalt het eveneens. In de hiervoor vermelde bepalingen gaat het om handelingen betreffende tot stand gekomen en in principe opeisbare schuldvorderingen en niet om werkzaamheden als door [A] verricht, die kredietverstrekkers in staat stellen tot een afgewogen beslissing te komen om al of niet krediet te verstrekken en dus betrekking hebben op de totstandkoming van krediet en de daaruit voortvloeiende schuldvorderingen.
      
    
  
  
    
      6Slotsom
    
      6.1.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.3 en 4.4 is overwogen, slagen de in het principale beroep voorgestelde middelen. 
    
    
      6.2. ’
      s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Aangezien met betrekking tot het geschil over deze dienst het gelijk aan de Inspecteur is, dient – overeenkomstig de door het Hof in 4.6 van zijn uitspraak omschreven vaststelling - de naheffingsaanslag over de jaren 2001 en 2002 te worden verminderd tot € 2.616.917. 
      
      
    
  
  
    
      7Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
  
  
    
      8Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
      verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor zover de vermindering van de naheffingsaanslag over de jaren 2001 en 2002 betreft,
      vermindert de naheffingsaanslag over de jaren 2001 en 2002 tot een bedrag van € 2.616.917.
    
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 oktober 2013.