ECLI:NL:GHAMS:2016:2776, Gerechtshof Amsterdam, 31-05-2016, 15/00229 t/m 15/00241
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-05-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting; de met ingang van 1 juli 2008 gewijzigde belastingheffing over de opbrengst van kansspelautomaten brengt voor belanghebbende geen individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP met zich; er is geen sprake van een disproportionele lastenverzwaring. Het Hof verklaart het eerst ter zitting gedane bewijsaanbod ter zake tardief. Geen schending van de goede procesorde in eerste aanleg.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
    
    
      kenmerken 15/00229 t/m 15/00241 
    
    
    
      31 mei 2016
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [Y] B.V. te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. B. Jongmans (Gaming Legal Advocaten B.V. te Halfweg) 
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de uitspraak van 31 maart 2015 in de zaken met kenmerken HAA 11/4484 tot en met 11/4487, 11/5310, 11/5489 tot en met 11/5494, 11/5862 en 13/3838 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak juli tot en met december 2008 een naheffingsaanslag kansspelbelasting opgelegd van € 1.662.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over de tijdvakken november 2009, december 2009, juni 2010, juli 2010, augustus 2010, september 2010, oktober 2010, november 2010, december 2010, januari 2011, februari 2011 en maart 2011 tot en met december 2012 (met uitzondering van mei 2012) telkens een naheffingsaanslag kansspelbelasting opgelegd, alsmede bij beschikking een verzuimboete van 2% van de nageheven kansspelbelasting.
      
    
    
      1.2.
      De door belanghebbende daartegen gemaakte bezwaren zijn door de inspecteur bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Bij de bovengenoemde uitspraak van 31 maart 2015 heeft de rechtbank de door belanghebbende daartegen ingestelde beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 mei 2015, aangevuld bij brief van 20 juli 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Bij brief van 20 oktober 2015 heeft belanghebbende gereageerd op het verweerschrift van de inspecteur. Een afschrift van deze brief is aan de inspecteur verzonden.
      
    
    
      1.6.
      Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende op 19 december 2015 een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft hierop gereageerd met een conclusie van dupliek van 22 januari 2016. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 februari 2016. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het onderhavige hoger beroep van belanghebbende (kenmerken Hof: 15/00229 t/m 15/00241) en het hoger beroep van [X] B.V. (hierna ook: [X] ; kenmerken Hof: 15/00208 t/m 15/00225, 15/00227 en 15/00228), betreffende de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen kansspelbelasting en boetebeschikkingen. Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’) de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Eiseres exploiteert onder andere kansspelautomaten. Hiertoe sluit eiseres exploitatieovereenkomsten met horecaondernemers. De horecaondernemer stelt de automaat of automaten op in zijn etablissement. Eiseres behoudt de eigendom van de automaat of automaten. Eiseres en de horecaondernemer verdelen de opbrengst op basis van de tussen hen gemaakte afspraken.
      
      
      
        2. Verweerder heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek een naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2008. Verweerder heeft de kansspelbelasting op 16 december 2010 nageheven in aanvulling op de door eiseres ingediende aangiften.
      
      
      
        3. Eiseres heeft voor de overige tijdvakken aangifte kansspelbelasting gedaan maar de aangegeven bedragen niet voldaan. Verweerder heeft de aangegeven kansspelbelasting tussen 17 november 2010 en 25 maart 2013 nageheven en een verzuimboete opgelegd van 2% wegens het niet betalen van de aangegeven belasting.
      
      
      
        4. Eiseres heeft in de periode van 16 augustus 2011 tot en met 31 augustus 2013 pro forma beroep aangetekend tegen de uitspraken op bezwaar. Eiseres heeft de beroepen op 18 september 2011, 6 november 2011, 17 november 2011, respectievelijk 13 december 2011 gemotiveerd en op 13 mei 2012 een conclusie van repliek ingediend.
      
      
      
        5. Op 2 november 2012 heeft de gemachtigde van eiseres ermee ingestemd om de zaken aan te houden tot de uitspraak van de Hoge Raad in een soortgelijke zaak.
      
      
      
        6. Op 23 juli 2014 heeft de rechtbank de gemachtigde schriftelijk verzocht om te reageren op de uitspraak van de Hoge Raad van 27 juni 2014.
      
      
      
        7. Op 5 augustus 2014 heeft de gemachtigde verzocht om aanhouding van de zaken tot de uitspraak van het gerechtshof te Den Haag na de verwijzing door de Hoge Raad.
      
      
      
        8. Op 29 september 2014 heeft de rechtbank het onder 6 genoemde verzoek schriftelijk herhaald.
        9. Op 12 december 2014 zijn partijen uitgenodigd voor de zitting.
      
      
      
        10. Bij brief van 20 februari 2015, bij de rechtbank binnengekomen op 24 februari 2015, heeft de gemachtigde nadere stukken ingediend. Het pakket bevat een toelichting van 38 pagina’s en elf bijlagen. Bijlage 10 is een rapportage van feitelijke bevindingen, opgesteld door [P] . Bijlage 11 bevat jaarcijfers van eiseres voor de jaren 2006 tot en met 2012.
      
      
      
        11. Op 4 maart 2015 heeft verweerder nadere stukken ingediend. Het pakket bevat het eerste deel van de pleitnota van 15 pagina’s en zeven bijlagen. Bijgevoegd zijn een beschouwing en berekeningen en diverse overzichten (o.a. aangiften, naheffingsaanslagen en door eiseres opgestelde opstellijsten).
      
      
      
        12. Ter zitting hebben partijen ieder een pleitnota overgelegd. Bij de pleitnota van verweerder is een verklaring gevoegd van ontvanger mr. T.M. Opperman .”
      
      
      
        2.2.1.
        Nu in hoger beroep tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit, zij het dat het Hof de door de rechtbank onder 1 vermelde feiten in samenhang beoordeelt met de hierop tijdens de zitting in hoger beroep door belanghebbende gegeven aanvulling, zoals vermeld onder 2.9.
        
      
      
        2.2.2.
        In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
        
      
    
    
      2.3.
      Tot de door belanghebbende in eerste aanleg overgelegde stukken behoort een aan de VAN Kansspelen Branche-organisatie (VAN) uitgebracht rapport van KPMG Advisory van 21 december 2012 (hierna: het KPMG-rapport). In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Doelstelling huidig onderzoek
        KPMG Advisory (…) is door Brancheorganisatie VAN gevraagd om een onderzoek uit te voeren met de volgende doelstelling:
         Het updaten van ‘KPMG Onderzoek kengetallen speelautomatenbranche, Periode 2003-2006, januari 2008’ op basis van een vergelijkbare en waar mogelijk verbeterde methodologie.
         Waar mogelijk een visie geven op de verwachte ontwikkelingen in 2012 en later.
         Het bepalen van de effecten van de per 1 juli 2008 ingevoerde heffing kansspelbelasting en het rookverbod. 
      
      
      
        Methodologie
        Data vergaring
        Dit onderzoek heeft plaatsgevonden in de maanden oktober tot en met december 2012 en is niet geüpdate voor ontwikkelingen die zich na de aangegeven periode hebben voorgedaan.
        De vergaarde data voor dit onderzoek zijn gebaseerd op een uitgebreide enquête bestaande uit een financiële en kwantitatieve vragenlijst zoals opgesteld door KPMG. (…) De data vergaring en selectie is uitgevoerd door KPMG. KPMG heeft zich hierbij laten adviseren door partijen uit de sector om tot een representatieve selectie te komen. (…) Binnen de grenzen van het door de opdrachtgever gestelde tijdspad en beschikbare budget, is de representativiteit van dit onderzoek gebaseerd op de volgende uitgangspunten:
        Dit onderzoek dekt 32% van de automaten in de horecasector en 47% van de spelersplaatsen in de amusementssector en wordt daarmee verondersteld representatief te zijn. (…)
      
      
      
        Samenvatting van de belangrijkste bevindingen
        Winstgevendheid
        De winstgevendheid van de sector is na 2008 sterk afgenomen, een ontwikkeling welke voornamelijk toe te schrijven is aan de invoering van de kansspelbelasting
         De totale winstgevendheid in de sector is tussen 2007 en 2010 gedaald van € 117 miljoen tot € 12 miljoen. Dit was voor 95% toe te rekenen aan omzetdaling. Hierbij was 60% van de totale omzetverlaging toe te rekenen aan de invoering van de KSB.
         In de jaren 2009 en 2011 heeft de kansspelbelasting de winst voor belasting jaarlijks met 10-20% verlaagd. Op dit moment is 44% van de sector verlieslatend. Dit aandeel zou dalen tot 26% als de kansspelbelasting niet ingevoerd zou zijn.
        De exploitanten hebben geïnvesteerd en kosten gereduceerd om de winstgevendheid te beschermen. Echter, deze maatregelen zijn niet afdoende geweest om de teruglopende netto omzet door verlaging in de € inworp en de belastingtoename te compenseren
        (…)
         In de horecasector is tussen 2005 en 2011 het netto spelresultaat per speelautomaat stabiel gebleven op € 4.700. Exploitanten hebben dit mogelijk gemaakt door rationalisatie van het portfolio (d.w.z. Het staken van de exploitatie bij laagrenderende opsteladressen). Dit zorgde voor een daling van 33.000 naar 23.400 speelautomaten. De rationalisatie heeft het bruto spelresultaat per speelautomaat doen stijgen, terwijl de toename in belastingdruk en (…) het niet afnemen van de totale kosten dit effect weer hebben geneutraliseerd.
         De reële waarde van de debiteurenvorderingen in de horeca zijn verslechterd. Op de nominale debiteurenpositie werd ongeveer 10-14% afgeschreven tussen 2005 en 2007. Deze afschrijvingen zijn na 2008 gestegen tot 17-24%. Dit heeft geleid tot stijging van afschrijvingen tot 17% van de netto omzet welke drukt op de winstgevendheid.
      
      
      
        Concurrentie
        De concurrentie in de kansspelsector zal toenemen. Ook zal de consolidatie doorzetten
        (…)
        Horeca
        (…)
        Door de verslechterde economische omstandigheden in de horeca is de kwaliteit van de debiteurenpositie afgenomen wat tot een netto neutraal resultaat leidt.
        De reële waarde van de debiteurenpositie (na afboekingen en provisies) als percentage van de nominale waarde is verslechterd van 89% in 2005 tot 83% in 2011 als gevolg van de meer afboekingen op uitstaande leningen en het meer onzekere verloop van de (wekelijkse) collecterondes bij horeca-uitbaters.
        De totale afschrijvingen als percentage van de bruto winst is gestegen van 10% in 2005 tot 17% in 2011.
        Respondenten verklaren dat dit grotendeels (90%) afschrijvingen op verstrekte gelden aan horeca-uitbaters zijn.
        (…)
        Samenvatting
        De totale winstdaling van zo’n € 100 m. tussen 2007-2010 is voor 75% te verklaren door belastingmaatregelen. 
        (…) 
        De verhoging van de belasting op omzet (belasting op output) verklaart 60% van de totale daling in winstgevendheid tussen 2007 en 2010. 
        Het kostenverhogende effect als gevolg van verlies van vooraftrek en de herzieningskosten verklaart additioneel 15% van de totale daling in de winstgevendheid.
        Daarnaast heeft de een verslechtering van de inworp in de sector geleid tot een extra druk op de winstgevendheid van € 43 m.
        Respondenten in het onderzoek verklaren dat de inworp onder druk staat door een verslechtering van het economisch klimaat en het ingevoerde rookverbod.
        (…) 
        Samenvatting
        (…) De exploitant in de horeca is in staat geweest om de verhoogde belastingdruk evenredig te delen met de horeca-uitbater wat blijkt uit een stabiel afdrachtpercentage (in procenten van bruto spelresultaat) van rond de 45%. Voor meer details verwijzen wij naar de bijlagen bij deze rapportage.
        (…)
        Veranderende voorkeur voor automaten
        Enkelspelers lijken met name populair bij de oudere generatie gokkers, terwijl de nieuwe generatie gokkers meerspelers prefereert:
        • Veranderende voorkeur van gokkers heeft met name impact op horeca-exploitanten, welke enkelspelers niet kunnen vervangen door meerspelers in verband met regelgeving.
      
      
      
        Horeca
        Samenvatting
        Winstgevendheid
        Zonder introductie van de kansspelbelasting zou de horecasector winstgevend zijn over de periode 2009-2011.
        De winstgevendheid is gedaald van 6% van de bruto omzet naar het break even niveau in 2011, waarbij 2009 en 2010 verlieslatende jaren zijn geweest. De daling in het aantal opsteladressen heeft de grootste impact gehad op de winstgevendheid (€-22 miljoen). Daarnaast heeft de introductie van de kansspelbelasting € 24 miljoen aan winstgevendheid gekost wanneer 2010 met 2007 wordt vergeleken.
        Exploitanten hebben het winstniveau proberen te handhaven door kostenreducerende maatregelen, zoals reductie van personeelskosten (82% van de respondenten) en door omzetverhogende maatregelen welke voornamelijk investeringen in biljetlezers en rookvoorzieningen betrof.
        De genomen maatregelen hebben een mitigerend effect van € 22,9 miljoen gehad op de winstdaling.
      
      
      
        Ontwikkelingen volume en omzet
        (…) Door de rationalisatie is het gemiddelde rendement (bruto spelresultaat per speelautomaat) gestegen van € 10.600 naar € 13.000 tussen 2005 en 2011. Daarentegen is het netto spelresultaat als percentage van het bruto spelresultaat gedaald van 44% in 2005 naar 37% in 2011. Dit is toe te rekenen aan de gevolgen van de introductie kansspelbelasting. De ontwikkeling in spelresultaat per speelautomaat heeft niet de daling in het aantal opsteladressen kunnen compenseren waardoor de horeca sector een structureel dalende bruto en netto omzet laat zien. Daarnaast is door de huidige economische omstandigheden de debiteurenpositie (voornamelijk horeca uitbaters) verslechterd. (…)
      
      
      
        Vooruitzichten
        (…) De daling van het aantal automaten wordt gedreven door een sterke daling in aantal opsteladressen. Het totaal aantal opsteladressen daalde tussen 2005 en 2011 jaarlijks met gemiddeld 5,6% als gevolg van verslechterende marktomstandigheden en actieve sanering door exploitanten. Respondenten verklaren dat vanaf de introductie van de kansspelbelasting op 1 juli 2008 het klantenbestand van horeca-adressen kritisch is beoordeeld en aangepast. 
        Het aantal enkelspelers per adres bleef relatief stabiel in vergelijking tot het sterk dalende aantal behendigheidsautomaten. (…) 
        Daling in het aantal horeca adressen wordt gedreven door een stijgend aantal faillissementen in combinatie met actieve sanering door de exploitanten. 
        Het consumptievolume in de horeca is gedaald tijdens de afgelopen 12 jaar, met name in bars en cafés. Ten opzichte van het niveau in 2000 is het aantal consumpties in bars en cafés met ruim 30% gedaald. De gemiddelde besteding is met 15% gedaald ten opzichte van 2005.
        Als gevolg van de dalende koopkracht daalde de gemiddelde besteding van € 11,90 naar € 10,00.
        Het aantal faillissementen is gestegen tot 375 in 2011, hoewel het netto aantal bedrijven niet is afgenomen.
        Tussen 2000 en 2010 is het aantal bedrijven in de fast-service en bar/café sector met respectievelijk 12% en 13% gedaald, terwijl het aantal restaurants steeg met 23%.
        Als gevolg van het stabiele aantal horecabedrijven (op sectorniveau) in combinatie met een dalende afzet, is de verwachting dat de financiële prestaties onder druk zullen blijven staan.
        (…) Van de totale daling van 5.523 opsteladressen (30%), lijkt ongeveer 50% gedreven door actieve sanering.
        (…) De vorderingen op horeca-uitbaters betreffen voornamelijk uitstaande leningen, huurinkomsten en verrekening van bruto opbrengst en kansspelbelasting
        Tussen de exploitant en de horeca-uitbater worden afspraken gemaakt over de verdeling van de opbrengsten. (…) Daarnaast is het gebruikelijk in de sector dat exploitanten als wijze van financiering voor diverse doeleinden (bedrijfsvoering, investeringen of panden) plaatsingsgelden of afschrijfleningen verstrekten aan horeca-uitbaters. (…)
        Zonder introductie van de belastingmaatregelen zou de horecasector winstgevend zijn over de periode 2009-2011 (…) De huidige 55% van de ondernemingen die verlieslatend is geweest in de afgelopen drie jaar zou teruggebracht worden tot ongeveer 40% zonder de maatregelen.”
      
      
    
    
      2.4.
      Bij haar nader stuk in eerste aanleg heeft belanghebbende een ‘Rapport van feitelijke bevindingen’ overgelegd. In dit rapport, gedagtekend 15 februari 2015, uitgebracht aan belanghebbende en opgesteld door [P] (Gaming Legal Advisory B.V.), is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        “I  OMSCHRIJVING VAN DE OPDRACHT
        U heeft ons gevraagd om een rapport van feitelijke bevindingen die een financiële analyse van de kernelementen van uw jaarrekeningen over de jaren 2007 tot en met 2012 weergeeft, zoals, maar niet beperkt tot, stand van de omzet, inkoopwaarde, afschrijvingen en bedrijfskosten. U heeft opdracht gegeven tot het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen teneinde in uw bestuursrechtelijke procedures tegen de kansspelbelasting het bestaan van een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 bij het Eerste Protocol EVRM inzichtelijk te maken. Mede in dit verband heeft u ons gevraagd om het verloop van het eigen vermogen in kaart te brengen. (…) 
      
      
      
        II  UITLEG OVER DE WIJZE WAAROP DE OPDRACHT IS UITGEVOERD
        Wij hebben de juistheid van deze berekeningen geverifieerd aan de hand van een controleberekening waarbij het belastingregime zoals dat gold tot 1 juli 2008 wordt afgezet tegen het belastingregime zoals dat vanaf 1 juli 2008 tot op heden. Deze analyse is uitsluitend gebaseerd op cijfers uit de vastgestelde jaarrekeningen 2007 tot en met 2012.
      
      
      
        III  BEPERKINGEN EN WAARBORGEN
        (…) Uit de aard van deze specifieke opdracht volgt dat op het rapport van feitelijke bevindingen geen accountantscontrole kan worden toegepast omdat ook op de jaarrekeningen geen accountantscontrole kan worden toegepast zonder dat deze controle leidt tot een oordeelsonthouding. Hiervoor is de onderneming op grond van de regelgeving van de NBA te klein, nu de onderneming door de geringe omvang niet kan voorzien in een interne controle en/of auditfunctionaliteit. (…) Dit maakt dat het rapport van feitelijke bevindingen geen conclusies bevat, het verstrekt geen zekerheden, u dient er zelf een oordeel over te vormen.
        Om er echter zeker van te zijn dat het rapport van feitelijke bevindingen toch een hoge betrouwbaarheidswaarde heeft, is het rapport van feitelijke bevindingen uitsluitend gebaseerd op de jaarrekeningen. aan beoordeling door de Belastingdienst zijn onderworpen en waarop de door de onderneming gedane aangiften en door de Belastingdienst opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting gebaseerd zijn. Het rapport bevat zoals voormeld geen interpretaties. (…)
      
      
      
        IV  BALANSVERGELIJKING
        Teneinde de achteruitgang van het eigen vermogen van de onderneming te kunnen vaststellen hebben wij een vergelijking gemaakt tussen de balans van [belanghebbende] per 31 december 2007 en de balans van [belanghebbende] per 31 december 2012. Die balansvergelijking is hieronder weergegeven.
      
      
      
        Balans per 31-12-2007
      
      
      
        Vaste activa 	1.140.641	Eigen vermogen			     23.512
      
      
      
        Vlottende activa	     82.108	Lang- en kortlopende schulden	1.199.237
      
      
      
        		1.222.749					1.222.749
      
      
      
        Balans per 31-12-2012
      
      
      
        Vaste activa	-		Eigen vermogen	          	           -	230.382	
      
      
      
        Vlottende activa	    3.807		Lang- en kortlopende schulden	234.189
      
      
      
        		    3.807					   	    3.807
      
      
      
        Uit de bovenvermelde balansvergelijking volgt de feitelijke bevinding dat de omvang van het eigen vermogen is gekrompen en bovendien negatief is geworden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        VI  WEERGAVE VAN DE BEDRIJFSRESULATEN
        Het onderstaande diagram geeft de resultaten over 2007 t/m 2012 weer. Die resultaten (in grijs) zijn afgezet tegen de maatregelen (in rood) die gericht zijn op het reduceren van het omzetverlies. Uit het diagram volgt de feitelijke bevinding dat het resultaat in 2012 (-15.950) ten opzichte van 2007 (+17.280) is gedaald met ruim 208%.
        [DIAGRAM]
      
      
      
        VII  WEERGAVE VAN DE KOSTENONTWIKKELING
        Over de periode 2007 t/m 2012 zijn in het hiernavolgende diagram de volgende kosten gezamenlijk in beeld gebracht: (i) inkoopwaarde, (ii) bedrijfskosten en (iii) afschrijvingen. Het totaal van de bedrijfskosten in 2012 bedroeg EUR 20.890 ten opzichte van EUR 153.839 in 2007.
        [DIAGRAM]
      
      
      
        VIII  WEERGAVE VAN DE RESULTATENREKENINGEN 2007 T/M 2012
        In de hiernavolgende tabel zijn diverse facetten van de winst- en verliesrekeningen over de jaren 2007 t/in 2012 volgens de hiernavolgende condities opgenomen.
      
      
      
        Allereerst wordt in de eerste rij van de hiernavolgende tabel de werkelijke omzet weergegeven onder het huidige regime van de kansspelbelasting. In de daaropvolgende rij is een compensatie weergegeven die benodigd zou zijn om de omzet terug te brengen naar de omvang die zij zou hebben onder het vroegere regime van de omzetbelasting.
        In de hiernavolgende rij is de kostprijs van de omzet weergegeven..
        Uit de door ons verrichte kostenanalyse volgt de feitelijke bevinding dat de onderneming voor een deel van haar gemaakte kosten recht op aftrek van voorbelasting heeft genoten voor zover deze kosten in connectie staan met de verhuur van onroerend goed. Wij hebben echter niet kunnen verifiëren wat de omvang van deze aftrek is geweest. In de weergave van de rij kosten en afschrijvingen mogen wij er op de fiscale grondslagen vanuit gaan de op alle investeringen in een periode van 5 jaar volledig en zonder restwaarde wordt afgeschreven.
      
      
      
        Het bedrijfsresultaat is weergegeven als het verschil tussen de brutomarge kansspelbelasting en de kosten en afschrijvingen. De financieringslast betreft uitsluitend rentelasten op gemaakte investeringen. Onder de post buitengewone lasten zijn nagekomen kosten en/of opbrengsten opgenomen zodat het bedrijfsresultaat voor iedere onderscheiden jaar volledig en getrouw kan worden weergegeven. In de rij resultaat voor belastingen is het bedrijfsresultaat na aftrek van de financieringslasten weergegeven, gecorrigeerd met de buitengewone baten en lasten. Onder de post vennootschapsbelasting wordt het in dat specifieke jaar van toepassing zijnde belastingtarief gehanteerd, onder aftrek van de genoten investeringen (investeringsaftrek) en is rekening gehouden met op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing zijnde aftrekbeperkingen op kosten. Vervolgens wordt onder de post resultaat na Vpb het resultaat weergegeven na aftrek van de door de onderneming verschuldigde vennootschapsbelasting.
      
      
      
        Jaarrekening 2007 t/m 2012
      
      
      
        			2007 	2008	  2009	  2010 	 2011 	2012
        Omzet 			199.296	143.490	  99.828	  97.270	43.652 	11.003
        Compenserende maatregel          -	  13.166	  18.321	  17.851	  8.011 	  2.019
        Omzet na compensatie 	199.296	156.656 	118.149 	115.121 	51.663 	13.022
        Kostprijs van de omzet 	  28.177	  27.155	  20.150   20.150	  8.250 	  2.640
        Brutomarge 		171.119	116.335	  79.678	  77.120	35.402 	  8.363
        Kosten en afschrijvingen 	153.839 	  56.885 	132.798 	276.557 	52.482 	20.890
        Bedrijfsresultaat 		  17.280	  59.450	  -53.120-199.437-17.080 -12.527
        Financieringslast 	       743	       673	       519	       171	     231 	     149
        Buitengewone lasten 	    3.191 	           -	    3.732	        - 	          - 	  3.274
        Resultaat voor belastingen	  13.346	   58.777	  -57.371 -199.608-17.311 -15.950
        Belastingen 		    2.669	   11.755	  -11.474  -39.922 - 3.462 	 -3.190
        Resultaat na belastingen 	  10.677	   47.022	  -45.897-159.686-13.849 -12.760
      
      
      
        IX  WEERGAVE VAN DE ONTWIKKELING VAN DE OMZET
        In het hiernavolgende diagram is de ontwikkeling van de omzet opgenomen in de periode 2007 t/m 2012 waarbij de werkelijke omzet zoals die onder het huidige regime van de kansspelbelasting is opgekomen wordt vergelijken met de omzet zoals die zou zijn opgekomen als het regime van de btw nog van toepassing zou zijn geweest.
        [DIAGRAM]
      
      
      
        X  RESUMÉ VAN ONZE FEITELIJKE BEVINDINGEN
        Tot besluit wordt in het hiernavolgende nog een opsomming gegeven van onze feitelijke bevindingen:
        1. Uit de in paragraaf 4 opgenomen balansvergelijking en het in paragraaf 5 opgenomen diagram in combinatie met de onder paragraaf 8 weergegeven cijfers volgt de feitelijke bevinding dat de omvang van het eigen vermogen in 2012 ten opzicht van 2007 is gekrompen en bovendien negatief is geworden.
        2. Uit het in paragraaf 5 opgenomen diagram in combinatie met de onder paragraaf 8 weergegeven cijfers volgt de feitelijke bevinding dat het resultaat van de onderneming in 2012 (-15.950) ten opzichte van 2007 (+17.280) is gedaald met 208%.
        3. Uit het in paragraaf 7 opgenomen diagram in combinatie met de onder paragraaf 8 weergegeven cijfers volgt de feitelijke bevinding dat het totaal van de bedrijfskosten en afschrijvingen in 2012 ten opzichte van 2007 nagenoeg gelijk is gebleven.
        4. Uit de in paragraaf 8 opgenomen compensatie volgt de feitelijke bevinding dat een bedrag van EUR 59.386 benodigd zou zijn om de omzet van de terug te brengen naar de omvang die zij zou hebben gehad onder het vroegere regime van de omzetbelasting.”
      
      
    
    
      2.5.
      In eerste aanleg zijn de zaken van belanghebbende door een enkelvoudige belastingkamer van de rechtbank behandeld. Tijdens de zitting van 6 maart 2015 zijn de zaken van belanghebbende door de rechtbank gelijktijdig behandeld met de zaken van drie andere – door dezelfde gemachtigde vertegenwoordigde – belanghebbenden, waarin eveneens (onder meer) in geschil was of de wijziging van het belastingregime voor kansspelautomaten bij deze belanghebbenden heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP). In het proces-verbaal van deze zitting zijn onder meer de volgende verklaringen van de gemachtigde en de inspecteur weergegeven (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres 2’ en de inspecteur als verweerder):
      
      
        “[De inspecteur]:
        Ik leg over vier pleitnota’s deel twee voor eiseressen 1 tot en met 4. Die pleitnota’s zijn op enkele uitzonderingen na gelijk. De bijlage is een verklaring van de heer T.M. Opperman van 4 maart 2015. (…)
        Partijen verlaten de zittingszaal om deel twee van de vier pleitnota’s van verweerder door te nemen. Na 10 minuten keren partijen terug in de zittingszaal.
      
      
      
        [De gemachtigde:]
        De pleitnota’s deel twee van verweerder zijn grotendeels een herhaling van zetten. De enige uitzondering is de pleitnota over de beroepen van eiseres 3. Daarin heeft verweerder cijfers overgelegd. Het is voor mij onmogelijk om daar nu op te reageren. Ik hoor u zeggen dat het een analyse is van de door mij overgelegde cijfers die op dezelfde wijze is uitgevoerd als bij eiseressen 1 en 2. Wij kunnen dat nu niet controleren en reageren daar dus niet op. In verband met gebrek aan wetenschap betwisten wij dan ook al hetgeen verweerder vandaag beweert en overlegt ten aanzien van eiseres 3. Ik verzoek de rechtbank een extra schriftelijke ronde in te lassen zodat ik kan overleggen met mijn cliënt.
      
      
      
        [De inspecteur]:
        De analyse van de door de gemachtigde van eiseres 3 op het laatste moment overgelegde cijfers hebben wij niet eerder kunnen overleggen in verband met gebrek aan tijd. Het is vreemd dat een reactie op gegevens die de gemachtigde van eiseres 3 heeft overgelegd als te laat wordt gezien.
      
      
      
        [De gemachtigde]:
        (…) Het gaat erom of op de juiste wijze hoor en wederhoor kan plaatsvinden. Daarvan is geen sprake omdat ik mij niet heb kunnen voorbereiden op deze cijfers. Ik probeer dat probleem op te lossen door de rechtbank te vragen om mij in de gelegenheid te stellen om hier in een later stadium op te reageren. (…) Ik hoor u zeggen dat u gaat nadenken over mijn verzoek. U neemt nu dus geen bewilligende beslissing. Ik wil gezegd hebben dat ik het niet acceptabel vind dat de mondelinge behandeling niet wordt geschorst. Het principe van hoor en wederhoor wordt geschonden. Ik wil voorts namens alle eiseressen gezegd hebben dat tijdens de mondelinge behandeling ter zitting geen ruimte wordt geboden om een adequate verdediging te voeren. Ik heb er bezwaar tegen dat de rechtbank de pleitnota’s deel 1 en 2 accepteert en niet wordt toegezegd dat ik daar nog schriftelijk op kan reageren. Gelet daarop worden alle stellingen van verweerder betwist (…). (…) Ik hoor de rechtbank zeggen dat alle door verweerder overgelegde stukken zijn doorgelezen. Ik heb geen contact kunnen hebben met mijn cliënte om de cijfers te bestuderen. Daarom wil ik niet reageren op de pleitnota’s van verweerder. De kans bestaat immers dat mij reactie niet adequaat is omdat ik niet kan overleggen. (…) Omdat de recht[en] van onze cliënten worden geschonden zullen wij de mondelinge behandeling van de beroepen niet verder bijwonen.
        (…)
        Om 11.13 uur verlaten de gemachtigde en de adviseur van eiseressen de zittingszaal.”
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft zich in de motivering van haar beroepschrift in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en de zaken moeten worden teruggewezen naar de rechtbank vanwege schending van de goede procesorde tijdens de behandeling van de zaken in eerste aanleg. In haar brief van 20 oktober 2015 heeft belanghebbende deze standpunten herhaald. Voor het geval haar verzoek tot terugwijzing niet wordt gehonoreerd, heeft belanghebbende in deze brief verzocht in de gelegenheid te worden gesteld inhoudelijk verweer te voeren bij wijze van conclusie van repliek. 
      
    
    
      2.7.
      Bij brief aan de gemachtigde van 12 november 2015 (welke brief tevens betrekking heeft op andere zaken van deze gemachtigde, waaronder de onder 1.7 vermelde zaken van [X] ) heeft de griffier van het Hof onder andere het volgende aan belanghebbende medegedeeld: 
      
      
        “(…) U heeft verzocht om in bovenstaande zaken te repliceren. Het Hof stelt u hiertoe in de
        gelegenheid en geeft u een termijn van vier weken na dagtekening van deze brief. De
        inspecteur zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld een conclusie van dupliek in te
        dienen. 
        Het Hof is voornemens om de onderzoeken ter zitting te houden op 10 (…) februari. (…) Het Hof gaat er in beginsel van uit dat op de zittingen een volledige behandeling van de zaken zal plaatsvinden.
        Het Hof verzoekt partijen te bevorderen dat het vooronderzoek is voltooid met de conclusie van repliek en dupliek. Gelet op de termijnen voor repliek, dupliek, de zittingsdata en met het oog op de planning van die zittingen dient u er rekening mee te houden dat het indienen van nadere stukken die zonder bezwaar ook eerder hadden kunnen worden ingebracht, als strijdig met de goede procesorde zal worden aangemerkt. Uiteraard kunt u in een pleitnota ter zitting (bij voorkeur op voorhand toe te zenden aan het Hof en de wederpartij) op elkaars repliek en dupliek reageren.”
      
      
    
    
      2.8.
      Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard over het geschilpunt of tijdens de behandeling in eerste aanleg sprake is geweest van een schending van de goede procesorde:
      
      
        “U wijst op de punten 8 en 9 van mijn repliek in hoger beroep, waarin – zoals door u wordt samengevat – is opgenomen dat ik begrip kan opbrengen voor het late stadium waarin de inspecteur zijn stukken heeft ingebracht, maar dat hij zich niet overvallen kon voelen door onze inbreng, nu het aan beide zijden gaat om professionele partijen, dat wij dan ook geen grieven hebben tegen deze inbreng door de inspecteur met uitzondering van de berekeningen opgenomen in het rapport van [B] inzake belanghebbende 3 als vermeld in het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank. Ik wijs erop dat de rechtbank een leespauze van 20 minuten heeft ingelast voor alle zaken van alle vier belanghebbenden. De behandeling van de zaken begon op die manier in elkaar over te lopen. 
        Wij hebben ons best gedaan herhalingen te voorkomen. Wat echt een brug te ver was, was dat er nog meer informatie in de zaken van een andere belanghebbende werd verstrekt. Er was geen ruimte om met cliënt te overleggen; de rechtbank is er ten onrechte van uitgegaan dat [P] ook als directeur van [X] optreedt. Dat alles bij elkaar heeft ons doen opmerken dat wij geen contact met de cliënt konden krijgen. (…)
        Alle stukken die door de inspecteur vóór de zitting bij pleitnota deel 1 op 4 maart 2015 aan ons waren afgeleverd hadden wij voorafgaand aan de zitting bij de rechtbank bestudeerd, zij het met nachtwerk. Tegen de inbreng van die stukken hebben wij geen grieven aangevoerd. Het gaat om de ter zitting gepresenteerde stukken, met name om de berekeningen inzake de in het p-v van de rechtbank als derde genoemde belanghebbende, [C] B.V. (belanghebbende 3). Daarover heeft [P] gezegd dat daar niet ter zitting op gereageerd kon worden. In dat kader is door mij vervolgens gezegd, toen de rechtbank mijn verzoek tot schorsing van de mondelinge behandeling niet direct honoreerde, dat ik bij gebrek aan wetenschap alles betwist. De rechtbank heeft niet, zoals u zegt, meegedeeld dat aan het einde van de zitting op mijn verzoek zal worden teruggekomen, maar dat dit in een later stadium zal worden gedaan, en dat daarvan eventueel schriftelijk zal worden bericht. 
        U zegt dat wij genoeg tijd hebben gehad om te reageren op de berekeningen in de zaken die vandaag worden behandeld en dat u dat moet meewegen in de beoordeling van het verzoek tot terugwijzing. In reactie hierop wijs ik erop dat wij het onderzoek ter zitting hebben verlaten omdat wij niet in staat waren te reageren op de berekeningen in de zaken van belanghebbende 3 en wij niet konden controleren of er ter zake van die berekeningen sprake was van parallellen met de zaken van andere belanghebbenden die gelijktijdig op de zitting bij de rechtbank werden behandeld. Formeel hebben zij niets met elkaar te maken, maar wij moesten kunnen controleren of in de stukken van belanghebbende 3, mede door allerlei verwijzingen over en weer, voor de andere belanghebbenden essentiële informatie stond die zou worden meegewogen bij de beoordeling. (…) 
        Het passeren door de rechtbank van het getuigenbewijsaanbod ligt niet ten grondslag aan mijn verzoek om terugwijzing. Hetzelfde geldt voor het feit dat er boetes voorliggen. Ook de boetes spelen geen rol in het kader van mijn betoog dat sprake is van schending van de goede procesorde. Het gaat in dit verband alleen om de berekeningen van [B] .”
      
      
    
    
      2.9.
      Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende – voor zover hier relevant – nog het volgende verklaard in verband met het geschilpunt of de wijziging van het belastingregime voor kansspelautomaten in haar geval heeft geleid tot een individuele en buitensporige last: 
      
      
        “U verwijst naar het rapport van het bij [X] ingestelde boekenonderzoek, bijlage 8 bij het verweerschrift in eerste aanleg in de zaak van [X] , blz. 5, par. 4, waarin melding wordt gemaakt van afspraken met de opstellers over de wijze waarop bij de verdeling van de bruto-opbrengst van de kansspelautomaten rekening zou worden gehouden met de verschuldigde kansspelbelasting. Ik antwoord daarop dat de horecaondernemers zouden gaan meebetalen aan de kansspelbelasting. Er waren uitbaters waarmee belanghebbenden geen schriftelijke overeenkomst hadden en uitbaters waarmee belanghebbenden wel een contract hadden. Voor de wanbetalers van de groep waarmee wij geen contract hadden is de niet ontvangen kansspelbelasting opgenomen als een post ‘niet-ontvangen omzet’. Dat heeft de controle-ambtenaar gecorrigeerd; wij moeten dus het volledige bedrag afdragen ook als wij het niet ontvangen hebben. (…) Wij hebben toen de kansspelautomaten weggehaald bij de horecaondernemers waarmee wij geen contract hadden, indien het risico bestond van wanbetaling. Daarmee is gestart in december 2008. Ik zou gokken als ik zeg hoeveel automaten er toen zijn weggehaald.
        Als op bladzijde 5 van het controlerapport staat dat er in verband met de wijziging van het belastingregime voor kansspelautomaten geen andere afspraken zijn gemaakt met de opstellers over de verdeling van de bruto-opbrengst, dan staat dat niet goed in het rapport. Het inhouden van de verschuldigde kansspelbelasting op de te verdelen bruto-opbrengst gebeurde op basis van mondeling gemaakte afspraken met de opstellers. Er zijn toen geen contracten opengebroken; wel zijn de mondelinge afspraken gewijzigd. 
        Op uw vragen over het verdienmodel van de ondernemingen van belanghebbenden antwoord ik als volgt. De verdeling was zo dat eerst de kansspelbelasting afgaat van de opbrengst en dat daarna 50/50 wordt verdeeld. Eigenlijk was er maar één model. Aan de pandeigenaar werd een vast bedrag betaald en daarnaast 20% van de totale bruto-opbrengst van de kansspelautomaat, dat wil zeggen de opbrengst voordat deze werd verdeeld met de caféuitbater. Dit komt erop neer dat circa 44% van de opbrengst van belanghebbenden toekwam aan de pandeigenaren. 
        De pandeigenaar verhuurt het café inclusief inventaris aan belanghebbenden, die het café met inventaris vervolgens onderverhuren aan de feitelijke uitbaters van het café. De pandeigenaar verzorgt dus het all-in-gebeuren; de kers op de taart voor belanghebbenden is de kansspelautomaat die geplaatst mag worden. Voor die automaat hoefde dan geen plaatsingsgeld meer te worden betaald aan de caféuitbater.
        De door belanghebbenden van de caféuitbater ontvangen vergoeding ziet op drie elementen:
        1. de verschuldigde onderhuur voor café inclusief inventaris,
        2. terugbetaling van de afschrijfleningen, en
        3. de afdracht van (50% van) de opbrengst van de automaten.
        Belanghebbenden sluiten dus twee aparte overeenkomsten. Eén met de pandeigenaar en één met de uitbater. (…) 
        De overeenkomsten met de pandeigenaren konden moeilijk worden aangepast; wij hebben wel overwogen om daarover te procederen, maar gelet op de kosten hebben we daarvan afgezien. De overeenkomsten met de pandeigenaren zijn niet opengebroken. De overeenkomsten met de uitbaters, die veelal mondeling waren gesloten, konden gemakkelijker worden aangepast. Ik heb deze analyse ook met de heer Opperman gemaakt.
        (…)  
        Waar afschrijfleningen zijn opgenomen wordt bedoeld dat het om leningen aan de uitbaters met een hoog risico gaat. U constateert terecht dat het bij ‘afschrijfleningen’ gaat om aan de caféuitbaters verstrekte leningen waarvan reeds bij het verstrekken daarvan vaststaat dat zij nooit worden afgelost; zij worden ofwel geheel kwijtgescholden ofwel afgeschreven. Wel wijs ik erop dat kwijtschelding alleen aan de orde is als door de uitbater bepaalde omzetdoelstellingen worden behaald. Het werken met afschrijfleningen is het alternatief voor het plaatsingsgeld dat voorheen aan de uitbaters werd verstrekt voor het mogen opstellen van een kansspelautomaat, maar waar geen zekerheid voor werd verkregen. Als de uitbater weg wilde, kon hij gaan en dan was je je geld kwijt. 
        (…) 
        U vraagt mij naar de acties die zijn ondernomen om de financiële risico’s te beperken. Ik wijs op mijn pleitnota onderdeel 15, waarin is opgenomen dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de eerste en de tweede fase van het saneringsplan. De eerste fase ziet op de analyse van de invloed van (de invoering van) de kansspelbelasting. U vraagt mij waarop precies wordt gedoeld in mijn repliek, waarin het gaat over het contract met de pandeigenaren. Ik bedoel daarmee dat moest worden gesneden in de lijst van opstelplaatsen. Er moest worden beoordeeld welke uitbaters een te hoog risico hadden; zij onderhuurden de locaties van belanghebbenden, die zelf huurcontracten hadden met de pandeigenaren. Als de uitbater van de lijst werd geschrapt, moest uiteraard zo snel mogelijk een vervanger worden gevonden. In de tussenliggende periode werden de desbetreffende automaten in het magazijn opgeslagen en werd met die automaten dus geen omzet gegenereerd.
      
      
      
        U zegt mij dat punt 18 van mijn pleitnota een voorwaardelijk bewijsaanbod bevat en u wijst op de jurisprudentie daarover, waaruit volgt dat de feitenrechter daar niet op in hoeft te gaan. 
        Ik heb geprobeerd te vragen of het verdienmodel bij [belanghebbende en [Y] ] voor u zo helder is dat u een oordeel kunt vormen over de vraag of de door belanghebbenden gehanteerde saneringsaanpak een voldoende adequate reactie van belanghebbenden is geweest op de wijziging van het belastingregime voor kansspelautomaten. Als u geen voorwaardelijk bewijsaanbod aanvaardt, rest mij niets anders dan er een onvoorwaardelijk aanbod van te maken.
        U vraagt mij waarom deze informatie niet eerder is verstrekt. Ik antwoord daarop dat deze kwestie in de eerste aanleg onvoldoende uit de verf is gekomen. Als dit al uit de uitspraak van de rechtbank was gebleken hadden wij het in het hogerberoepschrift al aan de orde gesteld. De discussie omtrent het verdienmodel is steeds gevoerd tussen beide accountants. Als dat volledig zou zijn uitgediscussieerd zou uw Hof hiermee niet nu pas geconfronteerd worden.
        U houdt mij voor dat het Hof een inhoudelijke behandeling van de zaken tevens van belang vindt voor het door het Hof te geven oordeel over de stelling dat sprake is van het verlies van feitelijke instantie en dat er voldoende gelegenheid is geweest om stukken in te dienen en de standpunten nader toe te lichten, zodat de vraag blijft waarom in mijn repliek in hoger beroep niet een meer feitelijke onderbouwing is verstrekt van het verdienmodel en de door mij gestelde buitensporige last. Ik kan daarop alleen maar antwoorden dat dat is waar wij nu staan. (…) Op uw verzoek zal ik het bewijsaanbod uit mijn pleitnota concreter maken. Het bewijsaanbod zoals ik dat nu onvoorwaardelijk formuleer, is dat ik aannemelijk wil maken dat in de bedrijfsvoering van belanghebbenden rekening is gehouden met het gewijzigde belastingregime voor kansspelautomaten en dat die bedrijfsvoering zo optimaal mogelijk is verlopen. 
        In concreto houdt mijn bewijsaanbod in dat de volgende gegevens worden verstrekt:
        * een aantal huurovereenkomsten waaruit de relatie tussen pandeigenaar en belanghebbenden blijkt;
        * een ingevulde modelovereenkomst, waaruit de relatie tussen de horeca-uitbater en belanghebbenden blijkt, alsmede de verschillende betalingen van de uitbater aan de belanghebbenden;
        * de rapportage van de vertegenwoordigers, waaruit blijkt hoe de afrekeningen plaatsvinden en hoe vaak zij bij de opstellers. de uitbaters, komen en wat er nog meer plaatsvindt;
        * e-mails van de exploitant over de mogelijkheden tot het beëindigen van overeenkomsten met de uitbaters, en
        * financieringsovereenkomsten waaruit blijkt dat er een incentive voor de uitbater bestond om met de belanghebbenden in contact te blijven.
        Ook op het niveau van de opsteller kunnen wij laten zien dat de relatie tussen opsteller en belanghebbenden heel intensief is. Reeds in 2008 stuurden de vertegenwoordigers aan op het verlagen van de risico’s en het schrappen van opstelplaatsen. Ik wil voorstellen om de tien meest problematische gevallen aan u te tonen. U zal dan kunnen zien dat er een consistente lijn in zit. Naar aanleiding van de invoering van de kansspelbelasting is een concreet en serieus saneringsplan voorgelegd, waarvan de tweede fase in 2011 is gestart; van die tweede fase zijn al eerder stukken ingebracht.
        Ik kan daarmee bewijzen dat er is ingegrepen bij problemen en dat belanghebbenden er alles aan hebben gedaan om de gevolgen van de invoering van de kansspelbelasting op te vangen. 
        U wijst op het kwalificerende element in mijn bewijsaanbod. Ik hecht niet aan dat element, maar ik wil niet het risico lopen dat belanghebbenden het verwijt kan worden gemaakt dat zij hun bedrijfsvoering niet tijdig genoeg hebben aangepast.”
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals voor de rechtbank is in geschil of:
      
        
          tijdens de behandeling in eerste aanleg het beginsel van een goede procesorde is geschonden en belanghebbende daardoor zodanig in haar processuele positie is geschaad dat het Hof de zaak dient terug te wijzen naar de rechtbank voor een hernieuwde behandeling in eerste aanleg;
        
        
          de (met ingang van 1 juli 2008) gewijzigde belastingheffing over de opbrengst van kansspelautomaten in strijd is met het grondrecht van belanghebbende op ongestoord genot van eigendom als bedoeld in artikel 1 EP, omdat deze wijziging van het belastingregime in haar geval heeft geleid tot een individuele en buitensporige last; 
        
        
          de verzuimboetes terecht en niet naar een te hoog (totaal)bedrag zijn opgelegd.
        
      
      
    
    
      3.2.
      Niet in geschil is dat de in geding zijnde naheffingsaanslagen kansspelbelasting in overeenstemming met de Wet op de kansspelbelasting zijn opgelegd en naar de juiste bedragen zijn berekend. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Goede procesorde
      
    
    
    
      4.1.1.
      Omtrent dit geschilpunt heeft de rechtbank als volgt overwogen:
      
      
        “2. Het eerste geschilpunt is of het beginsel van goede procesorde is geschonden. 
      
      
      
        3. De gemachtigde stelt zich op het standpunt dat dit het geval is, omdat hij de twee delen van de pleitnota van verweerder en de daarbij horende bijlagen niet kan bespreken met eiseres en niet kan reageren op de daarin vervatte berekeningen en cijfers. De gemachtigde dringt, gelet op de omvang van de nadere stukken van verweerder, aan op een schriftelijke ronde. Eiseres wordt, indien een schriftelijke ronde wordt ontzegd, in haar verdediging geschaad. Indien de schriftelijke ronde niet plaatsvindt, dienen de nadere stukken van verweerder buiten beschouwing te worden gelaten.
      
      
      
        4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat dit niet het geval is. De gemachtigde heeft de late indiening van de nadere stukken aan zichzelf te wijten. Hij dient vlak voor de zitting zelf een omvangrijk pakket aan stukken in. Verweerder heeft zijn best gedaan om hierop te reageren. Het pakket van verweerder bevat grotendeels al bij eiseres bekende stukken en is verder uitsluitend een reactie op het nadere stuk van de gemachtigde. Het kan niet zo zijn dat verweerder hierop niet mag reageren.
      
      
      
        5. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres. Uit het hiervoor beschreven verloop van de procedure bij de rechtbank kan worden afgeleid dat aan de gemachtigde voldoende tijd en gelegenheid is geboden om nadere stukken in te dienen. Door de nadere stukken zo dicht tegen het einde van de tiendagentermijn in te dienen, heeft de gemachtigde het risico genomen dat de rechtbank de stukken, mede gelet op de omvang en deels de onbekendheid, tardief zou verklaren of dat het procesbelang van verweerder onevenredig geschaad zou worden. De rechtbank heeft rekening willen houden met de procesbelangen van beide partijen. Ter zitting heeft de gemachtigde desgevraagd bevestigd dat hij de nadere stukken van verweerder had gelezen. De rechtbank heeft alle ingediende stukken gelezen en rekent de nadere stukken van beide partijen dan ook tot de gedingstukken. Hetzelfde geldt voor de ter zitting overgelegde pleitnota’s en de verklaring van mr. T.M. Opperman (1 pagina). Het is immers gebruikelijk dat tijdens een zitting pleitnota’s worden uitgewisseld en partijen over en weer op deze pleitnota’s reageren. Gelet op de inhoud van de ter zitting overgelegde pleitnota’s en de verklaring zou hoor en wederhoor goed mogelijk zijn geweest, indien de gemachtigde en [P] niet uit eigen beweging hadden besloten om de zaal voortijdig te verlaten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft deze eenzijdige beslissing de goede procesorde nog het meest geschaad.
      
      
      
        6. Dat overleg met eiseres niet mogelijk was, zoals de gemachtigde heeft gesteld, dient voor rekening van eiseres te blijven. Ten eerste had zij eerder kunnen beginnen met de voorbereiding van de nadere stukken. Deze stukken zijn niet recent c.q. hadden eerder opgesteld kunnen worden (bijlage 10). Ten tweede was overleg met [P] mogelijk, ook tijdens de zitting. Ten derde mag van een professionele rechtsbijstandverlener, zoals een advocaat, worden verwacht dat hij in afwezigheid van zijn cliënt een procedure kan voeren en de daartoe gebruikelijke vertegenwoordigingsbevoegdheid bezit.”
      
      
    
    
      4.1.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat zij door de rechtbank onvoldoende in de gelegenheid is gesteld kennis te nemen van de door de inspecteur tijdens de zitting van 6 maart 2015 ingediende stukken. Weliswaar bevatte de door de inspecteur als ‘pleitnota deel I’ aangeduide productie, van in totaal ruim 150 bladzijden (inclusief bijlagen) - in de opvatting van belanghebbende geen pleitnota, maar een nader stuk - voor een groot deel standpunten en (in de bijlagen) documenten die de gemachtigde reeds bekend waren uit eerdere procedures inzake de heffing van kansspelbelasting over kansspelautomaten, maar de inspecteur heeft daarin tevens een groot aantal standpunten ingenomen en bijlagen overgelegd die ook voor de gemachtigde nieuw waren. Hierbij moet worden meegewogen dat de ‘pleitnota deel I’ namens de inspecteur op 4 maart 2015, om 17.00 uur, op het kantoor van de gemachtigde is afgeleverd, zodat de gemachtigde slechts iets meer dan een werkdag de mogelijkheid had om van deze stukken kennis te nemen en zijn reactie daarop voor te bereiden.
      
    
    
      4.1.3.
      Tijdens de zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde uiteindelijk het standpunt ingenomen (zoals weergegeven onder 2.8) dat hij geen bezwaar maakt tegen het tijdstip waarop hij de ‘pleitnota deel 1’ van de inspecteur heeft ontvangen, maar dat hij wél, reeds tijdens de zitting bij de rechtbank, bezwaar heeft aangetekend tegen de tijdens deze zitting door de inspecteur overgelegde stukken, te weten een ‘pleitnota deel 2’ met bijlagen. Weliswaar bevatte deze pleitnota deel 2 in de zaak van belanghebbende een bijlage van 1 bladzijde (een schriftelijke verklaring van T. Opperman ), maar in de ter zitting door de rechtbank gelijktijdig behandelde zaken van een andere belanghebbende (belanghebbende 3) bevatte de ‘pleitnota deel 2’ van de inspecteur een door [B] opgestelde beschouwing (bijlage bij die pleitnota) met daarin nieuwe feitelijke en juridische stellingen over de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP. De gemachtigde heeft tijdens de zitting in eerste aanleg verklaard – na een door de rechtbank ingelaste leespauze – onvoldoende gelegenheid te hebben gehad op deze beschouwing en de daarin opgenomen berekeningen te reageren en evenmin voldoende tijd te hebben gehad om te controleren of deze beschouwing niet mede van belang zou kunnen zijn voor de tijdens deze zitting gelijktijdig behandelde zaken van de andere drie belanghebbenden. Bovendien had de gemachtigde behoefte aan nader overleg met zijn cliënt, die op dat moment niet bereikt kon worden. Op het om die reden in de zaken van alle vier belanghebbenden gedane verzoek om de behandeling ter zitting te schorsen en na afloop van de zitting schriftelijk te mogen reageren op de genoemde berekeningen van [B] , werd tijdens de zitting door de rechtbank niet aanstonds positief beslist. Deze gang van zaken heeft ertoe geleid dat de gemachtigde vervolgens onder protest de zittingzaal voortijdig heeft verlaten, met het standpunt dat hij hierdoor in alle zaken geen adequate verdediging heeft kunnen voeren. Ten onrechte heeft de rechtbank na afloop van de zitting niet alsnog besloten om het onderzoek te heropenen en een schriftelijke behandeling te gelasten, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.1.4.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de genoemde berekeningen van [B] van dermate zwaarwegend belang zijn voor de beoordeling van het geschilpunt of in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP, dat zij door deze gang van zaken in haar processuele belangen in onevenredige mate is geschaad. Zelf had zij haar nadere stukken binnen de termijn als bedoeld in artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingediend, zodat de inspecteur voldoende gelegenheid heeft gehad daarvan kennis te nemen en hierop te reageren. Nu belanghebbende een vergelijkbare reactietermijn is onthouden, dient deze gang van zaken te worden aangemerkt als strijdig met de goede procesorde en dienen de onderhavige zaken van belanghebbende te worden teruggewezen naar de rechtbank voor een hernieuwde behandeling in eerste aanleg, om verlies van feitelijke instantie te voorkomen, zo stelt belanghebbende. Hierbij moet volgens belanghebbende worden meegewogen dat de zaken van belanghebbende door een enkelvoudige belastingkamer van de rechtbank zijn behandeld, dat tijdens de zitting bovendien de zaken van drie andere belanghebbenden (in totaal 49 beroepschriften) gelijktijdig zijn behandeld en dat de rechter er blijk van gaf de gelijktijdig behandelde zaken onvoldoende uit elkaar te houden, onder meer door een opmerking over [P] , die geen bestuurder is van belanghebbende, terwijl dit door de rechtbank wel werd verondersteld. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde zijn hierover ingenomen standpunten nader toegelicht, zoals weergegeven onder 2.8. 
      
    
    
      4.1.5.
      De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Belanghebbende heeft op 24 februari 2015 een nader stuk bij de rechtbank ingediend, bestaande uit 38 bladzijden en elf bijlagen, in totaal ruim 230 bladzijden. Door de grote omvang van het door belanghebbende ingediende nader stuk was de inspecteur genoodzaakt tot een relatief omvangrijke inhoudelijke reactie. De inspecteur heeft er daarom voor gekozen om de desbetreffende pleitnota te splitsen in twee delen en het eerste deel van de pleitnota (met bijlagen) op 4 maart 2015 zowel bij de rechtbank als op het kantoor van de gemachtigde af te geven, teneinde rechtbank en gemachtigde deze stukken nog voorafgaand aan de zitting te doen toekomen. Met uitzondering van de reactie op het nader stuk van belanghebbende is al hetgeen in de pleitnota is opgenomen (inclusief de bijlagen) al eerder (in vergelijkbare procedures met dezelfde gemachtigde) overgelegd. De beschouwing van [B] over het nader stuk van belanghebbende en het ‘rapport van feitelijke bevindingen’ van [P] (hierna ook: het rapport [B] ) is in de onderhavige zaak overgelegd als bijlage 1 (met de onderliggende berekeningen als bijlage 2) bij de pleitnota deel 1. Alleen in de zaak van belanghebbende 3 is een vergelijkbare beschouwing van [B] pas ter zitting overgelegd, als bijlage bij de pleitnota in de desbetreffende zaak. Belanghebbende heeft deze gang van zaken volgens de inspecteur zelf over zich afgeroepen door slechts iets meer dan tien dagen voor de zitting bij de rechtbank een dergelijk omvangrijk nader stuk in te dienen, terwijl zij daartoe door de rechtbank al veel eerder in de gelegenheid was gesteld. Het is daarom niet in strijd met een goede procesorde geweest dat de rechtbank het verzoek ter zitting van de gemachtigde tot een schriftelijke behandeling niet heeft gehonoreerd; de gemachtigde heeft, door vervolgens de zittingzaal te verlaten, zichzelf de mogelijkheid ontnomen om reeds in eerste aanleg te reageren op de door [B] in de vier zaken opgestelde beschouwingen. Overigens heeft [B] voor iedere belanghebbende waarvan de zaken tijdens de zitting bij de rechtbank werden behandeld, een afzonderlijke beschouwing opgesteld die specifiek op de desbetreffende belanghebbende betrekking heeft. De ter zitting van 6 maart 2015 overgelegde beschouwing van [B] inzake belanghebbende 3 had dan ook (behoudens commentaar met een meer algemene strekking, dat op dezelfde wijze naar voren is gebracht in de afzonderlijke beschouwingen over de andere drie belanghebbenden) geen betrekking op de zaken van belanghebbende, zo stelt de inspecteur.
      
    
    
      4.1.6.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de rechtbank in de onderhavige zaak in strijd met een goede procesorde heeft gehandeld door niet positief te beslissen op het verzoek van belanghebbende tot een schriftelijke behandeling, teneinde te kunnen reageren op de tijdens de zitting van 6 februari 2015 overgelegde beschouwing van [B] in de zaak van belanghebbende 3. Hierbij weegt het Hof mee dat belanghebbende zelf haar (omvangrijke) nader stuk met bijlagen tegen het einde van de tiendagentermijn heeft ingediend, met daarin nieuwe feitelijke en juridische stellingen (onder meer vervat in het rapport van feitelijke bevindingen), terwijl zij daartoe al langer door de rechtbank in de gelegenheid was gesteld. De omstandigheid dat de inspecteur vervolgens een werkdag voor de zitting een omvangrijke ‘pleitnota deel 1’ aan de gemachtigde heeft afgegeven en op de zitting nog een (in de onderhavige zaak overigens beperkte) ‘pleitnota deel 2’ heeft overgelegd, is daarvan dan een consequentie. De rechtbank heeft onder deze omstandigheden naar ’s Hofs oordeel niet in strijd met een goede procesorde gehandeld door, zoals zij onder 5 heeft overwogen, zowel het nader stuk van belanghebbende als de pleitnota’s van de inspecteur tot de gedingstukken te rekenen. Daarnaast weegt het Hof mee dat de gemachtigde heeft verklaard, zoals weergegeven onder 2.8, dat hij voorafgaand aan de zitting van 6 februari 2015 voldoende gelegenheid heeft gehad om de op 4 februari 2015 bij hem afgeleverde stukken te bestuderen en daar tijdens de zitting op te reageren. De pleitnota deel 2 (met 1 bijlage) die de inspecteur ter zitting in de onderhavige zaken bij de rechtbank heeft overgelegd, kan niet worden aangemerkt als een omvangrijk stuk waarin veel nieuwe feitelijke of juridische stellingen zijn ingenomen.
      
    
    
      4.1.7.
      Zo al geoordeeld zou moeten worden dat de rechtbank het verzoek van belanghebbende had dienen te honoreren tot schorsing en tot het gelegenheid bieden voor een schriftelijke reactie op de beschouwingen van [B] in de zaken van de vier ter zitting behandelde belanghebbenden, vanwege de tijdens de zitting door de inspecteur overgelegde beschouwing van [B] in de zaak van een van deze belanghebbenden (belanghebbende 3), leidt dit naar ’s Hofs oordeel niet tot de conclusie dat in de onderhavige zaken in strijd met een goede procesorde is gehandeld. Belanghebbende heeft immers verklaard voldoende tijd te hebben gehad om in de onderhavige zaken inhoudelijk te kunnen reageren op de berekeningen van [B] die als bijlage 1 en 2 zijn overgelegd bij de ‘pleitnota deel 1’ van de inspecteur; het door belanghebbende gestelde (door de inspecteur betwiste) gevaar dat de inhoudelijke behandeling van de zaken van de diverse belanghebbenden door elkaar zou gaan lopen acht het Hof niet aannemelijk gemaakt, nog daargelaten dat het dan veeleer voor de hand zou hebben gelegen dat de gemachtigde juist de zitting was blijven bijwonen om dit gestelde risico tegen te gaan. 
      
    
    
      4.1.8.
      Door (ook) in de onderhavige zaken de zitting voortijdig te verlaten en af te zien van een inhoudelijke reactie op de stukken van [B] , heeft belanghebbende zichzelf de mogelijkheid ontnomen om reeds in eerste aanleg inhoudelijk te reageren op de beschouwingen van [B] en haar reactie daarop door de rechtbank te laten meewegen bij haar oordeel. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende in hoger beroep alsnog – en naar het oordeel van het Hof voldoende – in de gelegenheid is gesteld (en deze gelegenheid ook heeft benut) om inhoudelijk te reageren op de beschouwingen van [B] . Dit alles afwegend is het Hof van oordeel dat geen aanleiding bestaat de zaken van belanghebbende terug te wijzen naar de rechtbank voor een hernieuwde behandeling in eerste aanleg.
      
      
        
          Artikel 1 EP: individuele en buitensporige last
        
      
      
    
    
      4.2.1.
      Omtrent het geschilpunt of de met ingang van 1 juli 2008 gewijzigde belastingheffing over de opbrengst van kansspelautomaten bij belanghebbende heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld: 
      
      
        “7. Het tweede geschilpunt is of sprake is van een buitensporige en individuele last.
      
      
      
        8. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit het geval is, onder verwijzing naar de ingediende nadere stukken. Eiseres heeft door de kansspelbelasting een buitensporige last gedragen van € 266.394 (€ 253.894 vermogensverlies in verband met het ontbreken van een compensatieregeling en € 12.500 advieskosten).
      
      
      
        9. Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres. Uitsluitend van belang is of als gevolg van de invoering van de kansspelbelasting (tarief van 29% in plaats van 19% c.q. 21% omzetbelasting) op eiseres een buitensporige en individuele last is komen te drukken. De overige ontwikkelingen die eiseres noemt, doen niet ter zake. Het gaat onder andere om het rookverbod, de kredietcrisis, de opkomst van internet en het gewijzigde consumentengedrag. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een buitensporige en individuele last als gevolg van de invoering van de kansspelbelasting. De gepresenteerde cijfers zijn niet controleerbaar en niet voldoende uitgewerkt. Hierbij komt dat eiseres kennelijk dubbel wil worden gecompenseerd: en de kansspelbelasting niet betalen, en vergoeding van de gestelde schade. Voor de advieskosten geldt de regeling van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Deze vormen geen schade.
      
      
      
        10. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 27 juni 2014, nr. 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524, onder meer het volgende overwogen:
      
      
      
        “5.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de wetgever met de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving het vereiste van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) heeft geschonden en dat om die reden deze wetgeving als geheel in strijd is met artikel 1 EP. 
      
      
    
    
      5.2.
      Artikel 1 EP brengt onder meer mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de exploitant door de onderhavige regelgeving wordt getroffen met een individuele en buitensporige last. Bij de keus van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe.
      
      
        5.3.1.
        Het Hof heeft voor zijn oordeel dat de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge heeft overschreden onder meer van belang geacht dat deze – uitgaande van de hem bij de totstandkoming van de wetgeving ter beschikking staande gegevens – bewust het risico heeft aanvaard dat een substantieel deel van de contribuabelen in een structurele verliespositie zou komen te verkeren. 
      
      
        5.3.2.
        Voorafgaand aan de wijziging van de Wet KSB per 1 juli 2008 heeft de Staatssecretaris gevolg gegeven aan de motie Biermans c.s. (Kamerstukken I, 2007/08, 31 205 en 31 206 F) om inzicht te geven in de aannemelijke effecten van de wetswijziging op de bedrijfsvoering van exploitanten van speelautomaten. In een brief van 6 juni 2008 van de Staatssecretaris aan de voorzitter van de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2007/08, 31 205 en 31 206, M) is vermeld dat de heffing van 29 percent kansspelbelasting het de bruto spelresultaat van speelautomaten een forse lastenverzwaring voor de sector inhoudt. De lastenverzwaring bestaat er volgens de brief in de eerste plaats uit dat een groter deel van het bruto spelresultaat als belasting moeten worden afgedragen, omdat het tarief van de kansspelbelasting hoger is dan het percentage af te dragen BTW. Daarnaast zullen de kosten voor de exploitanten stijgen, omdat de BTW die drukt op kosten en investeringen niet langer kan worden verrekend met de te betalen BTW. In de bijlage bij deze brief van de Staatssecretaris is een tabel opgenomen met de verwachte effecten van de maatregelen voor de winst van de kansspelbranche. Volgens deze tabel zouden speelautomatenhallen € 10 miljoen winst blijven maken en zouden de automaten in de horeca voor de speelautomatenbranche onder gelijkblijvende omstandigheden verlies gaan opleveren. Met betrekking tot deze berekeningen schrijft de Staatssecretaris: 
        
        
          “De meeste berekeningen zijn gemaakt uitgaande van gelijkblijvende omzet, kosten en netto opbrengstverdeling. Het is echter niet te verwachten dat de exploitanten van speelautomaten in horeca en speelautomatenhallen hun gedrag niet zullen wijzigen. Het ligt voor de hand dat zij, binnen de bestaande regels en afspraken, zullen zoeken naar mogelijkheden om hun omzet uit te breiden, dan wel hun kosten terug te brengen.” 
        
        
        
          (Kamerstukken I, 2007/08, 31 205 en 31 206, M, blz. 7). 
        
        
        
          Voorts heeft de Staatssecretaris er toen op gewezen dat betrokkenen naar aanleiding van de voorgestelde wijziging van de KSB eventueel met een beroep op artikel 6:258 BW over kunnen gaan tot herziening van de bestaande, op de toepassing van het omzetbelastingregime gebaseerde overeenkomsten op het punt van de opbrengstverdeling (Handelingen I 2007/08, 31 205, blz. 1461). In voornoemde brief van 6 juni 2008 heeft het kabinet zich verder bereid verklaard om te bezien of er met betrekking tot de economische effecten nadere mogelijkheden zijn. Tijdens de mondelinge behandeling van de motie Biermans c.s. op 24 juni 2008 heeft de Staatssecretaris zich in vergelijkbare zin uitgelaten over de economische effecten voor de branche (Handelingen I 2007/08, 31 205, blz. 1460).
        
        
      
      
        5.3.3.
        Uit de hiervoor in onderdeel 5.3.2 weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat exploitanten van kansspelautomaten zich zullen aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en maatregelen zullen nemen om de omzet te verhogen of kosten te verlagen. Gelet op deze veronderstellingen van de wetgever – die niet evident van redelijke grond zijn ontbloot – kan niet worden gezegd, zoals het Hof heeft gedaan, dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren. 
        
      
      
        5.3.4.
        Het Hof heeft voor zijn oordeel dat de ‘fair balance’ is geschonden voorts van belang geacht dat slechts zuiver budgettaire overwegingen aan de wetswijziging ten grondslag liggen. Uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II, 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 39) volgt echter dat de wetgever kansspelautomaten onder de kansspelbelasting heeft gebracht om een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren. 
        
      
      
        5.3.5.
        
          Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3.3 is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en dat het hiervoor in onderdeel 5.1 bedoelde oordeel van het Hof daarom onjuist is.
          (..)
        
      
    
    
      6.2.
      Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.”
      
      
        11. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Vanwege het eerste bijvoeglijke naamwoord kan al hetgeen eiseres heeft aangevoerd over de branche of andere exploitanten, over de behandeling door de wetgever of de uitlatingen van de staatssecretaris niet bijdragen aan de conclusie dat het standpunt van eiseres moet worden gevolgd. Uit al deze stukken (bijlagen 1 tot en met 6, 8 en 9 bij het nadere stuk van eiseres) kunnen geen op de individuele situatie van eiseres toepasselijke conclusies worden getrokken. Bijlage 7 heeft betrekking op het invorderingsbeleid. Deze bijlagen en hetgeen eiseres hierover verder heeft opgemerkt laat de rechtbank buiten beschouwing. Het is de vraag of de heffing van kansspelbelasting een individuele en buitensporige last oplevert, en niet of de invordering van deze belasting zulks tot gevolg heeft. Ten aanzien van de invordering is de belastingrechter ook niet bevoegd. In de bijlagen 10 en 11 heeft eiseres eigen jaarcijfers opgenomen (bijlage 11) en een rapportage van feitelijke bevindingen, opgesteld door [P] (bijlage 10). De rechtbank stelt bij de beoordeling voorop dat uitsluitend de gevolgen van de invoering van de kansspelbelasting kunnen worden beoordeeld. De gevolgen van de invoering van het rookverbod, de kredietcrisis, de invoering van de kansspelheffing per 1 april 2012 en de gewijzigde consumentenvoorkeuren (meerspelers in plaats van enkelspelers, de opkomst van internet, de verschuiving van de horeca naar de amusementscentra en de neergang van de bruine cafés) wegen om deze reden niet mee. De effecten van (eventuele) flankerende maatregelen en de bijeffecten van de vrijstelling van omzetbelasting wegen evenmin mee, gelet op het oordeel van de Hoge Raad dat op het niveau van de regelgeving geen sprake is van schending van artikel 1 van het Eerste Protocol. Op het niveau van de wetgever is er dus geen schending. Dat de invoering van de kansspelbelasting bij eiseres wel tot een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol heeft geleid, blijkt niet uit bijlagen 10 en 11. Het is om te beginnen niet aannemelijk dat de inworp in de automaten is verminderd als gevolg van de invoering van de kansspelbelasting. Voor de consument maakt het immers niet uit of omzetbelasting dan wel kansspelbelasting wordt ingehouden. Wat betreft de cijfers, verdient opmerking dat deze in die mate zijn verdicht, dat het lastig is om een goed beeld te krijgen van de financiële ontwikkeling van eiseres. Ook ontbreekt een toelichting op de posten. Eiseres heeft in de periode 2007-2008 een financieel activum (vermoedelijk een deelneming) verkocht met een boekwaarde van € 1.126.486. Eiseres heeft in deze periode ruim € 500.000 aan kortlopende schulden afgelost. Niet duidelijk is hoe de rest van de boekwaarde van de deelneming is verwerkt. De balanswaarde van eiseres daalt in deze periode met ruim 1,1 miljoen euro. Dit is nog vóór de invoering van de kansspelbelasting. Eiseres voert aan dat zij als gevolg van de invoering van de kansspelbelasting een groot verlies heeft geleden omdat zij wel kansspelbelasting moet betalen maar deze niet kan verhalen op de horecaondernemers. Het is de vraag of (het hoge aandeel) oninbare vorderingen door de invoering van de kansspelbelasting wordt veroorzaakt of door andere oorzaken, zoals de kredietcrisis, gewijzigde consumentenvoorkeuren of andere omstandigheden. De rechtbank acht aannemelijker dat eiseres door dubieuze vorderingen op horecaondernemers in de problemen is geraakt. Dat de kansspelbelasting hierbij een rol zou hebben gespeeld, is niet aannemelijk gemaakt.”
      
      
      
        4.2.2.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep verwezen naar haar in eerste aanleg overgelegde stukken en heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij daarmee niet aannemelijk heeft gemaakt dat de invoering, met ingang van 1 juli 2008, van de heffing van kansspelbelasting van 29% over de opbrengst van kansspelautomaten in plaats van de voorheen geldende heffing van omzetbelasting (hierna ook: de regimewijzing) bij haar heeft geleid tot een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP. Belanghebbende heeft in de eerste plaats gewezen op door haar in eerste aanleg overgelegde rapporten over de verwachte gevolgen van de regimewijzing voor de branche van kansspelautomatenexploitanten (onder andere van Berenschot en Ernst&Young), waaronder ook het onder 2.3 vermelde KPMG-rapport. Uit het laatstgenoemde rapport blijkt volgens belanghebbende onder meer dat de totale winstgevendheid van de sector is gedaald van € 117 miljoen (in 2007) tot € 12 miljoen (2010), en dat deze winstdaling voor 95% is toe te rekenen aan een daling van de totale omzet in de branche. Van deze totale omzetverlaging is volgens dit rapport 60% toe te rekenen aan de invoering van de kansspelbelasting. Ten tijde van het uitbrengen van het KPMG-rapport was 44% van de sector verlieslatend, terwijl dit percentage aan verlieslijdende ondernemingen 26 zou hebben bedragen indien de regimewijziging niet zou zijn doorgevoerd, zo stelt belanghebbende.
        
      
      
        4.2.3.
        Weliswaar is met deze rapportages over de gevolgen van de regimewijziging voor de branche als geheel nog niet aannemelijk gemaakt dat in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last, maar het levert volgens belanghebbende wel een aanwijzing op dat in individuele gevallen mogelijk sprake is geweest van een te forse lastenverzwaring. Volgens belanghebbende heeft zij met het onder 2.4 vermelde ‘rapport van feitelijke bevindingen’ de feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die deze conclusie in haar geval rechtvaardigen. Daaruit blijkt dat een positief eigen vermogen in 2007 is afgenomen tot een negatief vermogen in 2012 en dat een structurele verliessituatie is ontstaan; in 2008 was zij zelfs technisch failliet, zo stelt belanghebbende. Belanghebbende is van opvatting dat in geval van een structurele verliessituatie de individuele en buitensporige last als gevolg van de regimewijziging is gegeven en dat niet meer behoeft te worden vastgesteld in hoeverre deze verliessituatie mede is veroorzaakt door andere factoren, zoals de economische recessie. Belanghebbende verwijst op dit punt naar een uitspraak van gerechtshof Den Haag (uitspraak van 29 juli 2015, ECLI:NL:GHDHA: 2015:2119). Overigens is het volgens belanghebbende onaannemelijk dat haar structurele verliessituatie ook zou zijn ontstaan zonder de regimewijziging. Dit blijkt volgens belanghebbende uit de in het rapport van feitelijke bevindingen opgenomen tabel met jaarrekeninggegevens. 
        
      
      
        4.2.4.
        Onjuist is volgens belanghebbende het standpunt van de inspecteur dat de aanzienlijke daling van de bruto-omzet van belanghebbende niet kan zijn veroorzaakt door de regimewijziging omdat het effect van de belastingheffing (kansspelbelasting en voorheen omzetbelasting) zich voordoet bij de herleiding van de bruto-omzet naar de netto omzet c.q. het bedrijfsresultaat. De opgetreden daling van de bruto omzet is namelijk grotendeels veroorzaakt door de saneringsmaatregelen die belanghebbende reeds vanaf 2008 heeft getroffen door het aantal opsteladressen van haar kansspelautomaten aanzienlijk terug te brengen. Deze maatregelen hielden verband met het specifieke verdienmodel dat belanghebbende hanteerde, dat geënt was op de exploitatie van kansspelautomaten in horecagelegenheden. Belanghebbende probeerde in dat verband overeenkomsten met pandeigenaren te sluiten om plaatsingsrechten te verkrijgen, zodat zij geen hoge exploitatievergoedingen behoefde te betalen aan de horeca-uitbaters. Belanghebbende heeft gesteld dat haar winstgevendheid door dit verdienmodel weliswaar beperkt was (ongeveer 8 à 9% van de omzet), maar dat er wel een constante stroom van resultaten tegenover stond, waardoor belanghebbende haar onderneming in het verleden steeds verder heeft kunnen uitbouwen. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende dit verdienmodel nader toegelicht, zoals weergegeven onder 2.9. 
        
      
      
        4.2.5.
        Doordat de omzet vanwege de invoering van de kansspelbelasting sterk werd afgeroomd, ontstond er volgens belanghebbende een acute verliessituatie. Door haar verdienmodel, waarin zij (naast een vaste vergoeding) een bepaald percentage van haar omzet uit de kansspelautomaten afstaat aan de eigenaar/verhuurder van het pand, was zij immers alleen verantwoordelijk voor de afdracht van kansspelbelasting. Aangezien het in de streng gereguleerde sector waarin belanghebbende opereert niet mogelijk was om andere omzetverhogende maatregelen te treffen, heeft belanghebbende, om deze situatie het hoofd te bieden, al in 2008 herstructureringsmaatregelen getroffen die erop waren gericht om de exploitatie zodanig af te bouwen dat alleen opsteladressen met een hoge winstpotentie zouden worden behouden en minder rendabele adressen zouden worden afgestoten. Dit betekende dat er overeenkomsten met pandeigenaren moesten worden opgezegd en dat men zich terugtrok uit kleinere locaties. In dat verband moest worden beoordeeld welke uitbaters van horecalocaties (die hun locatie onderhuurden van belanghebbende) een te hoog debiteurenrisico opleverden. Indien de relatie met een uitbater werd beëindigd, werden in de periode totdat een vervangende uitbater werd gevonden, de desbetreffende kansspelautomaten in het magazijn opgeslagen, zodat zij in die periode geen omzet genereerden, aldus belanghebbende.
        
      
      
        4.2.6.
        Tijdens de eerste fase van het saneringsplan, die reeds in 2008 van start was gegaan, is ook al fors gesneden in het aantal opstelplaatsen op basis van een vergelijking van het opbrengstniveau na invoering van de kansspelbelasting ten opzichte van het verhoogde kostenniveau, zo stelt belanghebbende. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende op dit punt een bewijsaanbod gedaan, zoals weergegeven onder 2.9. 
        
      
      
        4.2.7.
        Verder heeft belanghebbende benadrukt dat bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last moet worden uitgegaan van haar enkelvoudige balans, aangezien het uitsluitend gaat om de beoordeling van de vraag of zij in de uitoefening van haar onderneming (de exploitatie van kansspelautomaten) door de regimewijzing onevenredig en buitensporig is getroffen. Er is daarom geen reden om bij deze beoordeling de geconsolideerde balans te betrekken van het concern waarvan zij deel uitmaakt. Evenmin bestaat aanleiding voor de door de inspecteur gestelde correcties op haar bedrijfsresultaat, voor onder andere opgetreden financieringslasten (“afschrijfleningen”). Tijdens de zitting in hoger beroep heeft belanghebbende de aard van de (door (de aan belanghebbende gelieerde vennootschap) [A] BV en [E] C.V.) verstrekte “afschrijfleningen” nader toegelicht, zoals weergegeven onder 2.9. De afschrijvingen op deze leningen dienen volgens belanghebbende als inkoopkosten te worden beschouwd.
      
      
        4.2.8.
        Belanghebbende heeft geconcludeerd dat, nu de daling van het eigen vermogen volledig is veroorzaakt door de regimewijziging voor kansspelautomaten, voor het bedrag van deze vermogensvermindering sprake is van een bij haar opgetreden individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft verzocht het bedrag van de afname van haar eigen vermogen in de periode tussen 31 december 2007 en 31 december 2012, dat door haar is becijferd op € 253.894, aan te merken als aan haar op basis van artikel 8:73 Awb te vergoeden schade als gevolg van de regimewijziging. 
        
      
      
        4.2.9.
        De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens de inspecteur kan alleen in evidente gevallen, waarin sprake is van een onevenredige aantasting van de rechten van de eigenaar, sprake zijn van een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 EP. De inspecteur heeft in dit verband gewezen op het arrest van het Europees Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 14 mei 2013, nr. 665239, FED 2013/79. De regimewijziging heeft weliswaar geleid tot een – ook door de wetgever voorziene – forse lastenverzwaring voor de sector, maar daarmee is in de specifieke situatie van belanghebbende nog geen sprake van een evident geval als hiervoor bedoeld. Alleen indien door belanghebbende aannemelijk wordt gemaakt dat de regimewijziging zich in haar geval sterker laat voelen dan in het algemeen, zou volgens de inspecteur geconcludeerd kunnen worden dat aan belanghebbende een individuele en buitensporige last is opgelegd.
        
      
      
        4.2.10.
        Het standpunt van belanghebbende dat, aangezien zij na 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie is komen te verkeren, de schending van artikel 1 EP is gegeven en het er niet meer toe doet of en in welke mate deze verliespositie mede is veroorzaakt door andere factoren dan de regimewijziging, is volgens de inspecteur onjuist. Uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, waaronder het onder 2.4 vermelde rapport van feitelijke bevindingen, blijkt een forse daling van de bruto-omzet van kansspelautomaten vanaf juli 2008. De inspecteur heeft betwist dat deze daling van de bruto-omzet is veroorzaakt door de heffing van kansspelbelasting. De kansspelbelasting heeft immers alleen invloed op de hoogte van de kosten; zij komt (evenals voorheen de omzetbelasting) tot uitdrukking bij de herleiding van de bruto-omzet tot de netto-omzet, en vervolgens tot het bedrijfsresultaat. Volgens de inspecteur is de daling van de bruto-omzet veroorzaakt door andere factoren dan de regimewijziging, namelijk door de invoering van het rookverbod in de horeca (per 1 juli 2008), het ongeveer gelijktijdig intreden van de economische recessie die (juist) ook in de horeca heeft geleid tot teruglopende omzet (alsmede verminderde inworp in de in horecagelegenheden opgestelde kansspelautomaten), en veranderend spelgedrag (door de opkomst van internetkansspelen, meerspelers in plaats van enkelspelers en de verschuiving van de horeca naar de amusementscentra) waardoor minder op kansspelautomaten in de horeca wordt gespeeld. De economische recessie heeft geleid tot een sterke afname van het aantal cafés en daarmee ook van het aantal opsteladressen van kansspelautomaten, alsmede tot verhevigde concurrentie; ook deze ontwikkelingen hebben geleid tot een daling van de bruto-omzet. Al deze andere factoren hebben volgens de inspecteur een negatieve invloed gehad op het bedrijfsresultaat van belanghebbende; het effect daarvan dient buiten beschouwing te worden gelaten bij de beoordeling van de voorliggende vraag, te weten of de regimewijziging heeft geleid tot een individuele en buitensporige last bij belanghebbende. Het is aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat een gedeelte van de afname van haar bedrijfsresultaat specifiek is veroorzaakt door de invoering van het kansspelbelastingregime. De door belanghebbende overgelegde algemene rapporten en onderzoeksgegevens uit de branche bieden daarin geen inzicht, terwijl de specifieke bedrijfsresultaten van belanghebbende niet zijn geanalyseerd op de mate waarin de hiervoor genoemde factoren hebben bijgedragen aan de verslechtering van haar bedrijfsresultaat, zo stelt de inspecteur. 
        
      
      
        4.2.11.
        Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vanaf 2008 opgetreden economische recessie heeft geleid tot omzetdalingen in de horecasector, en tevens tot een forse afname van het aantal cafés in Nederland, met name in het segment ‘bruine cafés’, heeft de inspecteur onder andere gewezen op CBS-publicaties. Aangezien per café maximaal twee kansspelautomaten mogen worden opgesteld, heeft deze ontwikkeling volgens de inspecteur tevens geleid tot een zowel absoluut als relatief grote daling van het totale aantal opstelplaatsen in cafés. Verder heeft de inspecteur onder meer gewezen op het door hem overgelegde, openbare rapport ‘Gokken in kaart’ (Tweede meting aard en omvang kansspelen in Nederland, Intraval 2011), ter onderbouwing van zijn standpunt dat ook veranderend speelgedrag heeft geleid tot een daling van de omzet en de winstgevendheid van de exploitatie van kansspelautomaten. Het door belanghebbende overgelegde KPMG-rapport heeft volgens de inspecteur geen bewijswaarde, aangezien het onderzoek waarop dit rapport is gebaseerd volgens hem onvoldoende representatief is geweest en is gebaseerd op een te kleine steekproef, terwijl het hoe dan ook niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last.
        
      
      
        4.2.12.
        Meer specifiek heeft de inspecteur naar voren gebracht, in reactie op het door belanghebbende overgelegde ‘rapport van feitelijke bevindingen’, dat ook dat rapport geen analyse bevat van de mate waarin de onder 4.2.10 genoemde andere factoren hebben bijgedragen aan de verslechtering van het bedrijfsresultaat van belanghebbende. Indien de effecten op de door belanghebbende gepresenteerde bedrijfsresultaten van de invoering van het rookverbod, de economische recessie, de verandering van het kansspelgedrag en het overige consumentengedrag alsmede de daardoor veroorzaakte afname van het aantal opsteladressen worden geëlimineerd, resulteert dit volgens de inspecteur in een positief bedrijfsresultaat voor alle door belanghebbende gepresenteerde jaren (2007 t/m 2012). Voor een nadere toelichting op dit standpunt (en berekeningen) heeft de inspecteur verwezen naar het bij de pleitnota in eerste aanleg (deel 1) overgelegde rapport van [B] en de bij zijn dupliek in hoger beroep gevoegde beschouwing van [B] . 
        
      
      
        4.2.13.
        Bovendien zijn volgens de inspecteur ook andere correcties noodzakelijk op de door belanghebbende in het ‘rapport van feitelijke bevindingen’ gepresenteerde cijfers. Weliswaar dient bij de beoordeling van de vraag of bij belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last in beginsel te worden uitgegaan van de enkelvoudige balans van belanghebbende (en niet van de geconsolideerde cijfers van het concern waarvan belanghebbende deel uitmaakt), maar bij de beoordeling van deze enkelvoudige balans en de verlies- en winstrekening waarop het rapport van feitelijke bevindingen van belanghebbende is gebaseerd, dient wel te worden meegewogen dat belanghebbende kosten voor haar rekening heeft genomen die verband houden met de concernstructuur waarvan zij deel uitmaakt. Zo worden door tot hetzelfde concern als belanghebbende behorende vennootschappen de zogenoemde afschrijfleningen verstrekt aan de uitbaters van de etablissementen waar belanghebbende haar kansspelautomaten heeft geplaatst. De positieve opbrengsten uit deze leningen (onder andere rente) worden tot het bedrijfsresultaat van die gelieerde vennootschappen gerekend, terwijl bij een extra afboeking of oninbaar lijden van die leningen de daarmee gemoeide financieringslasten door belanghebbende voor haar rekening worden genomen. Deze systematiek is op zich al onjuist, en daarbij komt dat deze extra financieringslasten worden veroorzaakt door de crisis in de horecabranche (drastisch lagere omzet drank en voedsel) en de daarmee gepaard gaande faillissementen en saneringsmaatregelen. Deze financieringslasten houden geen verband met de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten; zij dienen derhalve te worden geëlimineerd uit de jaarcijfers van belanghebbende om tot een juiste beoordeling te komen van de vraag of de regimewijziging bij belanghebbende heeft geleid tot een individuele en buitensporige last.
        
      
      
        4.2.14.
        Belanghebbende heeft volgens de inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt dat zij in haar bedrijfsvoering zo adequaat mogelijk heeft ingespeeld op de regimewijziging. Met de door haar overgelegde overige bewijsstukken heeft belanghebbende volgens de inspecteur niet onderbouwd dat zij reeds vanaf 2008 in haar bedrijfsvoering zo optimaal mogelijk heeft ingespeeld op de regimewijziging voor kansspelautomaten. Bovendien zijn de door belanghebbende getroffen saneringsmaatregelen veroorzaakt door de recessie in de horecasector en niet door de regimewijziging. Het door belanghebbende tijdens de zitting in hoger beroep gedane bewijsaanbod dient volgens de inspecteur tardief te worden verklaard, aangezien zij het door aangeboden bewijs al in een eerder stadium van de procedure had kunnen overleggen.
        
      
      
        4.2.15.
        De inspecteur heeft geconcludeerd dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit volgt dat de introductie van de heffing van kansspelbelasting over de opbrengst van kansspelautomaten in haar geval heeft geleid tot een individuele en buitensporige last. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat, indien het Hof belanghebbende wél geslaagd acht in het bewijs van haar stelling dat sprake is van een individuele en buitensporige last, dit oordeel niet kan leiden tot het toekennen van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb, aangezien dit volgens de inspecteur in strijd zou zijn met tekst en strekking van deze bepaling. 
        
      
      
        4.2.16.
        Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat de inspecteur met zijn onder 4.2.9 weergegeven standpunten het juiste beoordelingskader heeft geformuleerd. Gegeven het door de rechtbank geciteerde arrest HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, ECLI:NL:HR:2014:1524, BNB 2014/220, waarin is geoordeeld dat de regimewijziging per 1 juli 2008 op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van de ingevolge artikel 1 EP in acht te nemen ‘fair balance’, komt het in de onderhavige procedure aan op de beoordeling van de vraag of de regimewijziging op het individuele niveau van belanghebbende(s ondernemingsuitoefening) heeft geleid tot een buitensporige last. Van een individuele en buitensporige last kan sprake zijn indien de regimewijziging voor belanghebbende heeft geleid tot een disproportionele lastenverzwaring. Bij deze proportionaliteitstoets op het individuele niveau van belanghebbende dienen alle feiten en omstandigheden van het geval te worden meegewogen, waaronder het specifieke ‘verdienmodel’ van belanghebbende, de mogelijke gevoeligheid van dit verdienmodel voor conjuncturele ontwikkelingen in de horeca alsmede de vraag in hoeverre belanghebbende de mogelijkheid heeft gehad (en die mogelijkheid ook heeft benut) om in haar bedrijfsvoering in te spelen op de gevolgen van de regimewijziging (door aanpassing van haar bedrijfsvoering en lopende contracten), waarbij tevens rekening moet worden gehouden met de (relatief beperkte) aankondigingstermijn van de voorgenomen regimewijziging. Het is aan belanghebbende om de hiervoor relevante feiten en omstandigheden aan te voeren en aannemelijk te maken.
        
      
      
        4.2.17.
        Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende hierin is geslaagd, stelt het Hof het volgende voorop. Tussen partijen is op zich niet in geschil dat de regimewijziging voor de branche van kansspelautomatenexploitanten als geheel heeft geleid tot een forse lastenverzwaring (vgl. de brief van 27 april 2012 van de staatssecretaris van Financiën aan de voorzitters van de Tweede Kamer en de Eerste Kamer, Kamerstukken II 2011/12, 24 557, nr. 132 resp. Kamerstukken I 2011/12, 31 205, nr. Y). Op grond van hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd, acht het Hof het voorts aannemelijk dat de (forse) omzet- en winstdalingen in de branche in de periode vanaf 1 juli 2008 niet alleen zijn veroorzaakt door de regimewijziging, maar mede door andere factoren, zoals de (eveneens in de loop van 2008 in volle omvang opkomende) financiële crisis en economische recessie (met name ook in de horeca), de invoering (eveneens per 1 juli 2008) van het rookverbod in de horeca, veranderend speelgedrag en de toegenomen concurrentie van andere kansspelaanbieders (zoals kansspelen op internet). Ook in het onder 2.3 vermelde KPMG-rapport, waarop belanghebbende zich (onder meer) heeft beroepen, wordt overigens gesteld dat de geconstateerde daling van omzet en winstgevendheid voor een deel is veroorzaakt door de verslechterde economische omstandigheden, met name in de horeca, die mede hebben geleid tot een verlaging van de inworp per kansspelautomaat. 
        
      
      
        4.2.18.
        Waar het in het onderhavige geval dan op aankomt, is de beoordeling of c.q. in hoeverre de verschillende factoren die hebben geleid tot een negatieve omzet- en winstontwikkeling in de branche, zoals beschreven onder 4.2.17, zich met ingang van 1 juli 2008 hebben voorgedaan in de onderneming van belanghebbende. Bij de beoordeling van de vraag of de regimewijziging bij belanghebbende heeft geleid tot een individuele en buitensporige last, dient het effect van de negatieve factoren die hierop niet zijn terug te voeren buiten beschouwing te worden gelaten. De negatieve effecten van de hiervoor genoemde maatschappelijke ontwikkelingen, zoals de gevolgen van de economische recessie, de toegenomen concurrentie en het veranderende speelgedrag behoren tot het ‘gewone’ ondernemersrisico en dienen daarom bij de beoordeling van het al of niet bestaan van een individuele en buitensporige last buiten aanmerking te blijven. Hetzelfde heeft in beginsel te gelden voor het (mogelijk) negatieve effect van de invoering van het rookverbod in de horeca, aangezien het een niet-fiscale overheidsmaatregel betreft, zij het dat het effect van deze overheidsmaatregel wel een rol kan spelen bij de beoordeling van de vraag (in het kader van de proportionaliteitstoets) in hoeverre belanghebbende de mogelijkheid had om haar bedrijfsvoering zodanig aan te passen dat ook na de regimewijziging een rendabele exploitatie van haar onderneming mogelijk bleef.
        
      
      
        4.2.19.
        Voor de in het kader van artikel 1 EP toe te passen proportionaliteitstoets is het derhalve in de eerste plaats van belang om vast te stellen of c.q. in welke mate de hiervoor genoemde, verschillende factoren hebben bijgedragen aan de bij belanghebbende opgetreden omzet- en winstdalingen, aangezien de genoemde factoren niet in een directe relatie tot elkaar staan. Het Hof verwerpt daarom het standpunt van belanghebbende dat de individuele en buitensporige last als gevolg van de regimewijzing in haar geval vaststaat, aangezien zij in een structurele verliessituatie is komen te verkeren en inmiddels een negatief eigen vermogen heeft. De inspecteur heeft immers gemotiveerd gesteld, zoals weergegeven onder 4.2.10 tot en met 4.2.12, dat de daling van de omzet en het bedrijfsresultaat (en daarmee ook de afname van het eigen vermogen) van belanghebbende is veroorzaakt door andere factoren dan de regimewijziging. Het is dan aan belanghebbende, als de meest gerede partij om hiervan bewijs bij te brengen, om aannemelijk te maken dat en - indien sprake is van verschillende factoren welke de daling van omzet en bedrijfsresultaat hebben veroorzaakt - in welke mate de verschillende factoren (bij benadering) haar omzet, bedrijfsresultaat en vermogenspositie negatief hebben beïnvloed.
        
      
      
        4.2.20.
        Naar ’s Hofs oordeel is belanghebbende niet geslaagd in deze bewijslast. De in het rapport van feitelijke bevindingen opgenomen overzichten, zoals vermeld onder 2.4, bevatten een weergave van de jaarrekeninggegevens van belanghebbende over de jaren 2007 tot en met 2012, zonder dat daarin een analyse is gemaakt van de oorzaken die tot de geconstateerde afname van omzet, bedrijfsresultaat en eigen vermogen hebben geleid. Ook met de weergave (in paragraaf VI) van de maatregelen (in rood) die volgens belanghebbende zijn gericht op het reduceren van omzetverlies heeft belanghebbende geen inzicht geboden in de daaraan voorafgaande vraag welke factoren dit omzetverlies hebben veroorzaakt. Dezelfde conclusie heeft het Hof ter zake van het onder 4.2.3 weergegeven stelling van belanghebbende omtrent de additionele belastingdruk die de regimewijziging volgens haar op haar (netto) omzet heeft veroorzaakt. 
        
      
      
        4.2.21.
        Daar komt bij dat de inspecteur terecht heeft gesteld dat de daling van de bruto omzet, en de daarmee gepaard gaande afname – gelet op een niet in gelijke mate afnemend kostenniveau – van het bedrijfsresultaat (in elk geval niet) rechtstreeks kan zijn veroorzaakt door de regimewijziging, aangezien de invloed van de kansspelbelasting (evenals voorheen de omzetbelasting) tot uitdrukking komt bij de herleiding van de bruto-omzet tot de netto-omzet. Belanghebbende heeft hier tegenin gebracht dat de daling van haar bruto-omzet (en daarmee ook van haar bedrijfsresultaat) in de periode tussen 31 december 2007 tot en met 31 december 2012 wel degelijk is veroorzaakt door de regimewijziging, aangezien deze daling van de bruto-omzet is veroorzaakt door genomen saneringsmaatregelen die volgens belanghebbende werden veroorzaakt door de regimewijziging. Belanghebbende heeft evenwel geen bewijsmiddelen overgelegd waarmee zij heeft onderbouwd dat casu quo in welke mate de getroffen saneringsmaatregelen door de regimewijziging zijn veroorzaakt. Ook met de tijdens de zitting in hoger beroep verstrekte nadere toelichting op het in haar onderneming gehanteerde verdienmodel heeft belanghebbende deze onderbouwing niet verstrekt. Het Hof acht het veeleer aannemelijk dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, door dit verdienmodel, waarin horecagelegenheden inclusief inventaris worden gehuurd van pandeigenaren en vervolgens worden onderverhuurd aan horeca-uitbaters, en waarbij bovendien voor substantiële bedragen leningen worden verstrekt aan deze uitbaters, al dan niet in de vorm van zogenoemde ‘afschrijfleningen’ (en waarbij de financiële risico’s van deze verstrekte leningen voor rekening komen van belanghebbende), de bruto-omzet en het bedrijfsresultaat, vanwege het gelopen debiteurenrisico, (ook) substantieel invloed konden ondervinden van de gevolgen van de economische recessie die zich vanaf (medio) 2008 (ook) in de horecasector hebben voorgedaan. 
        
      
      
        4.2.22.
        Hetgeen is overwogen onder 4.2.17 tot en met 4.2.21 brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar gestelde saneringsmaatregelen en de in haar jaarrekeningen verantwoorde daling van omzet, bedrijfsresultaat en eigen vermogen specifiek zijn veroorzaakt door de regimewijziging, althans niet in een zodanige mate dat sprake is van een uit hoofde van die regimewijziging opgetreden buitensporige (disproportionele) last. Bovendien heeft belanghebbende in hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangevoerd waarmee zij de door de rechtbank in onderdeel 11 (slotalinea) geformuleerde oordelen omtrent de ondoorzichtigheid c.q. ontoereikendheid van de door haar overgelegde cijfers weerlegt. Het bestaan van de door belanghebbende gestelde buitensporige last als gevolg van de regimewijziging (als het gewraakte overheidshandelen) is derhalve niet aannemelijk geworden; reeds op deze grond dient de stelling van belanghebbende dat de regimewijziging in haar geval heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP te worden verworpen. 
        
      
      
        4.2.23.
        Het Hof passeert het door belanghebbende ter zitting gedane, onder 2.9 weergegeven bewijsaanbod. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende het door haar aangeboden bewijs al in een eerder stadium van de procedure had kunnen inbrengen. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat deze kwestie in eerste aanleg onvoldoende uit de verf is gekomen en zij daardoor niet reeds op een eerder moment in hoger beroep de desbetreffende bewijsmiddelen heeft kunnen overleggen. Tussen partijen was immers al in eerste aanleg in geschil of belanghebbende haar bedrijfsvoering afdoende had aangepast aan de gewijzigde belastingwetgeving voor kansspelautomaten. Het heeft dan op de weg van belanghebbende gelegen om nader inzicht te bieden in het door haar gehanteerde specifieke verdienmodel en de door haar in dit verband getroffen maatregelen. De bewijsmiddelen welke belanghebbende in dit kader alsnog wenst over te leggen, waren – zo begrijpt het Hof – ook in eerste aanleg al voorhanden. Het Hof is daarom van oordeel dat belanghebbende uiterlijk bij haar repliek in hoger beroep nader had kunnen ingegaan op de door haar vanaf 2008 getroffen maatregelen en de desbetreffende bewijsmiddelen had kunnen overleggen. Hierbij weegt het Hof mee dat belanghebbende, nadat zij in haar aanvulling op haar beroepschrift in hoger beroep het Hof had verzocht om eerst een beslissing te nemen op haar verzoek om terugwijzing naar de rechtbank en, indien het Hof dit verzoek zou afwijzen, haar in de gelegenheid te stellen haar inhoudelijke argumentatie aan te voeren bij conclusie van repliek, bij brief van het Hof van 12 november 2015 in de gelegenheid is gesteld te repliceren en dat belanghebbende er in de desbetreffende brief uitdrukkelijk op is gewezen – zoals weergegeven onder 2.7 – dat partijen er rekening mee dienden te houden dat het indienen van nadere stukken die zonder bezwaar ook eerder hadden kunnen worden ingebracht, als strijdig met de goede procesorde zou worden aangemerkt. Gelet hierop had belanghebbende evenzeer dienen te beseffen dat het pas ter zitting in hoger beroep aanbieden van nader bewijs dat zonder bezwaar ook in een eerder stadium (bij repliek in hoger beroep) had kunnen worden bijgebracht, als tardief zou worden aangemerkt. 
        
      
      
        4.2.24.
        Gelet op de onder 4.2.23 vermelde omstandigheden, in samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat het belang van belanghebbende om het door haar pas ter zitting in hoger beroep aangeboden bewijsmateriaal alsnog, na afloop van deze zitting, te mogen overleggen niet opweegt tegen het algemeen belang van een doelmatige procesgang. Het Hof verklaart het bewijsaanbod van belanghebbende derhalve tardief. Daarnaast is het Hof overigens van oordeel dat het door belanghebbende aangeboden bewijs, indien het bewijsaanbod wel door het Hof zou zijn gehonoreerd, geen invloed zou hebben gemaakt op het onder 4.2.22 geformuleerde oordeel. Het bewijs dat belanghebbende heeft aangeboden betreft immers de stelling dat zij in haar bedrijfsvoering rekening heeft gehouden met het gewijzigde belastingregime voor kansspelautomaten en dat de bedrijfsvoering zo optimaal mogelijk is verlopen. Ook indien belanghebbende zou slagen in het bewijs van die stelling, zou daarmee nog geen, althans niet voldoende, inzicht zijn geboden in de vraag of een gedeelte, laat staan welk gedeelte, van haar omzet- en winstdaling specifiek door de regimewijziging (als het gewraakte overheidshandelen) is veroorzaakt.
        
        
          
            Verzuimboetes
          
        
        
      
      
        4.3.1.
        De rechtbank heeft als volgt overwogen over het geschilpunt of de verzuimboetes terecht en niet naar een te hoog (totaal)bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd:
        
        
          “12. Ten aanzien van de verzuimboetes is de rechtbank van oordeel dat die terecht aan eiseres zijn opgelegd. Die verzuimboetes zijn opgelegd wegens het niet betalen van belasting die volgens de eigen aangifte had moeten worden voldaan. Bij een belasting die op aangifte moet worden voldaan wordt met het doen van aangifte de belastingschuld geformaliseerd. Wordt de aangegeven belasting vervolgens niet binnen de daarvoor geldende termijn voldaan, dan is sprake van een beboetbaar verzuim. De standpunten die eiseres heeft ingenomen zien daarop niet. Zo is onbegrijpelijk dat eiseres lange tijd in overeenstemming met de door de Hoge Raad bevestigde uitleg van de toepasselijke bepalingen aangifte doet, en vervolgens het standpunt inneemt dat deze bepalingen niet duidelijk zouden zijn. Gelet op de overwegingen van de rechtbank onder punt 11 over de financiële situatie van eiseres, is evenmin pleitbaar dat sprake is van een buitensporige en individuele last. De rechtbank laat verder onbesproken of een aannemelijk gemaakte buitensporige en individuele last wel tot gevolg heeft dat sprake is van een pleitbaar standpunt op het moment dat deze last zich nog niet (ten volle) gematerialiseerd heeft (bijvoorbeeld aan het begin van de belastingplicht). Wat betreft het argument dat sprake zou zijn van afwezigheid van alle schuld, is de rechtbank van oordeel dat eiseres dit ook niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat de ontvanger zich actief met de bedrijfsactiviteiten van eiseres zou hebben bemoeid of het eiseres op andere wijze onmogelijk zou hebben gemaakt om aan haar betaalverplichtingen jegens de Belastingdienst te voldoen, is niet aannemelijk geworden. Evenmin was tijdens de onderhavige periode sprake van een zodanige financiële situatie dat eiseres als gevolg van overmacht niet kon betalen.
        
        
        
          13. De rechtbank ziet, gelet op het tot op heden geldende verzoek van eiseres om de zaken aan te houden, geen aanleiding om de boetes ambtshalve te verminderen.”
        
        
      
      
        4.3.2.
        Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de rechtbank en maakt de ervoor gebezigde gronden tot de zijne. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt op dit punt geen nieuw of ander licht op de zaak. 
        
      
      
        4.3.3.
        Ook in hoger beroep ziet het Hof geen aanleiding voor vermindering van de opgelegde verzuimboetes. De stelling van belanghebbende dat de boetes moeten worden gematigd vanwege het door haar gestelde “repeterende karakter” ervan, wordt verworpen. Voor elk tijdvak opnieuw is sprake geweest van een afzonderlijk (beboetbaar) betaalverzuim; belanghebbende heeft telkens besloten de verschuldigde kansspelbelasting niet te voldoen. Voor het in totaal hiermee gemoeide bedrag aan niet-voldane kansspelbelasting hebben beide partijen verwezen naar het door de inspecteur overgelegde overzicht van de opgelegde naheffingsaanslagen (pleitnota eerste aanleg deel 1, bijlage 4). Daaruit blijkt dat het in totaal niet-voldane bedrag aan kansspelbelasting, voor zover het de in geschil zijnde tijdvakken betreft waarvoor verzuimboetes zijn opgelegd, (afgerond) ruim € 150.000 bedraagt. Naar ’s Hofs oordeel is het, gelet op de concrete omstandigheden van het geval, niet disproportioneel dat de inspecteur elk afzonderlijk betaalverzuim (telkens) heeft beboet met 2% van de niet-voldane kansspelbelasting, ook niet als het ermee gemoeide totaalbedrag aan verzuimboetes (ruim € 3.000) in aanmerking wordt genomen. Het Hof acht de door de inspecteur opgelegde verzuimboetes passend en geboden. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      4.4.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb.
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en A.A. Fase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 31 mei 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.