ECLI:NL:HR:2013:BZ5048, Hoge Raad, 22-03-2013, 11/05644
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2013-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inlenersaansprakelijkheid. Art. 34, lid 1, Invorderingswet 1990.  Aansprakelijkstelling omvat mede de loonbelasting die de uitlener verschuldigd wordt als gevolg van brutering. Verklaringen inzake betalingsgedrag niet in strijd met zorgvuldigheidsbeginsel afgegeven, ook al wist de ontvanger dat ernstig rekening werd gehouden met de mogelijkheid dat de uitlener onjuiste belastingaangiften deed.

22 maart 2013
      Nr. 11/05644
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 december 2011, nr. P08/01222, betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Invorderingswet 1990.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 7 oktober 2005 op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor door A Limited verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting over tijdvakken, gelegen in de jaren 1999 en 2000. Na daartegen gemaakt bezwaar is het bedrag van de aansprakelijkheid bij uitspraak van de Ontvanger verlaagd.
      De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 07/3870) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Ontvanger alsmede de beschikking waarbij belanghebbende aansprakelijk is gesteld vernietigd.
      De Ontvanger heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende heeft in de jaren 1999 en 2000 personeel ingeleend van onder meer A Limited (hierna: A) en dat personeel doorgeleend aan andere bedrijven. A heeft in dat kader door de Ontvanger opgestelde schriftelijke verklaringen in de zin van artikel 34, paragraaf 4, lid 2, in samenhang met artikel 35, paragraaf 15, lid 5, van de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad 1990) overgelegd. Deze 'verklaringen van betalingsgedrag loonbelasting/premie volksverzekeringen' dateren van 3 december 1998, 16 april 1999, 6 augustus 1999, 10 november 1999 en van 28 maart 2000.
    
    
      3.1.2. In tripartiet overleg tussen het Bestuur van 's Rijksbelastingen, de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) en het Openbaar Ministerie is op 7 december 1998 besloten tot een strafrechtelijk onderzoek tegen A. 
      Voorts zijn door de belastingdienst bij A twee boekenonderzoeken ingesteld naar de afdracht van loonbelasting en de voldoening van omzetbelasting. Daarbij is geconstateerd dat de in de jaren 1998 tot en met 2000 gevoerde administraties voor de heffing van loonbelasting en voor de heffing van omzetbelasting ernstige gebreken vertoonden. Op grond van de uitkomsten van die boekenonderzoeken, neergelegd in rapporten van 23 en 29 oktober 2001, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat A ten onrechte geen loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft ingehouden of afgedragen in verband met het verrichten van werkzaamheden door werknemers van A. Daarop zijn op 25 juli 2002 aan A naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur op de gedane loonbetalingen een zogenoemde brutering als bedoeld in artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst voor de onderhavige jaren; hierna: de Wet LB 1964) toegepast, en de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen berekend met toepassing van het zogeheten anoniementarief van artikel 26b van de Wet LB 1964. 
    
    
    3.1.3. A is op 9 januari 2003 failliet verklaard. De hiervoor in 3.1.2 bedoelde naheffingsaanslagen zijn niet door A of de curator voldaan.
    
    3.1.4. De belastingdienst heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld met het oog op een eventuele inleners- en/of ketenaansprakelijkstelling. Naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek heeft de Ontvanger bij de onderhavige beschikking belanghebbende voor de hiervoor in 3.1.2 bedoelde naheffingsaanslagen (ten dele) aansprakelijk gesteld.
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk mocht stellen voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen die door A was verschuldigd ter zake van de door A aan belanghebbende uitgeleende werknemers. Aan dat oordeel doet volgens het Hof niet af de omstandigheid dat belanghebbende een (zij het onvolledige) schaduwadministratie heeft gevoerd.
    
    
      3.2.2. Middel I betoogt dat het Hof heeft nagelaten te oordelen over de door belanghebbende in het incidenteel hoger beroep aangevoerde stelling dat haar aansprakelijkheid op grond van artikel 34, paragraaf 5, lid 2, van de Leidraad 1990 alsmede op grond van onderdeel 34, paragraaf 8, lid 2, van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: Leidraad 2008) diende te worden gematigd. Dit vanwege de omstandigheid dat belanghebbende over een schaduwloonadministratie met betrekking tot de ingeleende werknemers beschikte. 
      In dit verband voert het middel aan dat de hiervoor in 3.2.1 weergegeven vaststelling van het Hof dat de schaduwadministratie van belanghebbende onvolledig is, onbegrijpelijk is. Echter, ook in geval van een onvolledige schaduwloonadministratie moet volgens het middel op grond van vorenvermelde leidraden, gedeeltelijke matiging van de aansprakelijkheid plaatsvinden door alsdan de (schaduw)administratie per ingeleende werknemer op matiging te beoordelen. 
    
    
    
      3.2.3. Artikel 34, paragraaf 5, lid 2, van de Leidraad 1990 luidt als volgt:
      "2 Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief
      De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen is in beginsel ten volle aansprakelijk voor de loonbelasting die verschuldigd is in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener, ook als deze loonbelasting berekend is met toepassing van het anoniementarief.
      Een matiging van de primaire aansprakelijkheid dient evenwel te worden verleend als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - ter zake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan dit doen door een door hemzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het sofi-nummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen.
      In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen." 
    
    
    
      Onderdeel 34, paragraaf 8, lid 2, van de Leidraad 2008 luidt:
      "34.8.2. Inlenersaansprakelijkheid en anoniementarief
      De inlener die zich niet met vrucht op disculpatie kan beroepen, is in beginsel ten volle aansprakelijk voor de loonheffingen die verschuldigd zijn in verband met het verrichten van de werkzaamheden door de werknemer van de uitlener. Dit geldt ook als de inspecteur deze loonheffingen heeft berekend met toepassing van het anoniementarief. De ontvanger matigt de primaire aansprakelijkheid als de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon voor die werkzaamheden kan worden geïndividualiseerd. De inlener kan dit bijvoorbeeld doen door een door hemzelf bijgehouden administratie over te leggen waarin de volgende gegevens zijn opgenomen:
      - de naam-, adres- en woonplaatsgegevens;
      - de geboortedatum;
      - het BSN/sofinummer van de werknemer;
      - een specificatie van de gewerkte uren;
      - een kopie van het identiteitsbewijs.
      Als mocht blijken dat het in de administratie van de inlener opgenomen BSN/sofinummer van de werknemer onjuist is, zal de inlener in de gelegenheid worden gesteld alsnog het juiste BSN/sofinummer over te leggen. Als de inlener de identiteit van de werknemer kan aantonen en hij legt tevens de gegevens over aan de hand waarvan het loon van de werknemer kan worden geïndividualiseerd, dan zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen."
    
    
    3.2.4. Hoewel het Hof dat in zijn uitspraak niet met zoveel woorden heeft vermeld, ligt in die uitspraak wel besloten dat het Hof de beoordeling in verband met een mogelijke matiging van de aansprakelijkheid heeft gemaakt die wordt beoogd door de hiervoor in 3.2.3 vermelde leidraden. Met zijn - in cassatie niet bestreden - oordeel dat belanghebbende tegenover het gemotiveerde verweer van de Ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat met betrekking tot één of meer werknemers het anoniementarief ten onrechte is toegepast (zie 4.3.1, punt 18, laatste gedachtestreepje, van de uitspraak van het Hof), heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van enige door haar ingeleende werknemer de aansprakelijkheid moet worden gematigd. Op grond van het vorenstaande faalt middel I. 
    
    3.3.1. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aansprakelijkstelling op de voet van artikel 34, lid 1, van de Wet mede mogelijk is voor loonbelasting die is berekend met toepassing van een brutering van uitbetaalde bedragen aan loon. 
    
    3.3.2. De tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 34 van de Wet biedt steun voor de opvatting dat de in het eerste lid van dat artikel bedoelde loonbelasting niet omvat de loonbelasting die de uitlener verschuldigd wordt als gevolg van toepassing van artikel 31 van de Wet LB 1964. Het middel faalt derhalve.
    
    
      3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden, ook niet vanwege het hiervoor in 3.1.2 vermelde besluit van het tripartiete overleg een strafrechtelijk onderzoek tegen A in te stellen, dat ten tijde van het door de Ontvanger afgeven van de hiervoor in 3.1.1 vermelde 'verklaringen van betalingsgedrag loonbelasting/premie volksverzekeringen' de Inspecteur van plan was aan A naheffingsaanslagen op te leggen. Naar het oordeel van het Hof kan daarom ook niet worden gezegd dat de Ontvanger in strijd met het bepaalde in artikel 35, paragraaf 15, lid 8, van de Leidraad 1990 heeft gehandeld. 
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger evenmin in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld door de desbetreffende verklaringen te blijven afgeven, ook al wist hij dat ernstig rekening werd gehouden met de mogelijkheid dat A onjuiste belastingaangiften deed. 
    
    
    3.4.2. Middel III, dat zich richt tegen de hiervoor in 3.4.1 omschreven oordelen, faalt. In het licht van hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 19 december 2008, nr. 43282, LJN BC2496, BNB 2009/75, en 19 december 2008, nr. 43622, LJN BC2566, BNB 2009/76, heeft overwogen omtrent het afwegingskader van de Ontvanger voor de afgifte van verklaringen inzake het betalingsgedrag, geven de hiervoor omschreven oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Deze oordelen kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onvoldoende gemotiveerd.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2013.