ECLI:NL:GHSGR:2012:BX0039, Gerechtshof 's-Gravenhage, 22-05-2012, BK-11/00268
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-05-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Boete. De werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van B heeft verricht, moeten worden aangemerkt als een (fictieve) dienstbetrekking. Aangezien sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking biedt de regelgeving geen ruimte om de autokosten in aftrek toe te laten. Het in 2003 begane verzuim telt niet mee bij het bepalen van de plaats in de verzuimenreeks. Boete passend en geboden.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-11/00268
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 22 mei 2012
    
    in het geding tussen:
    
    [X], wonende te [Z], hierna: belanghebbende,
    
    en
    
    de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
    
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 30 maart 2011, nummers AWB 10/4948 IB/PVV, betreffende na te vermelden aanslag.
    
    
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.042. Bij tegelijkertijd genomen beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een verzuimboete opgelegd van € 1.134.
    
    1.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.622 en de verzuimboete gehandhaafd.
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 10 april 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
    
    3.1.	Belanghebbende heeft in het jaar 2007 als voetbaltrainer in dienstbetrekking gewerkt bij Stichting [A] in [Q]. Hij heeft daarnaast werkzaamheden verricht ten behoeve van [B], een financiële dienstverlener die als tussenpersoon handelt voor banken en verzekeringsmaatschappijen.
    
    3.2. Belanghebbende heeft de aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 niet voor of op de in de aanmaning gestelde datum (16 februari 2009) ingediend. Dientengevolge is de aanslag in de inkomstenbelasting ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.042. Gelijktijdig met de aanslag heeft de Inspecteur ter zake van het niet (tijdig) doen van aangifte een verzuimboete opgelegd van € 1.134. Hij is daarbij uitgegaan van een vierde verzuim in de zin van paragraag 21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het BBBB 1998). Belanghebbende heeft ook voor de jaren 2003, 2004 en 2005 niet tijdig aangifte gedaan. Voor de jaren 2004 en 2005 is ter zake daarvan een verzuimboete opgelegd.
    
    3.3.	Belanghebbende heeft op 27 december 2009 een bezwaarschrift tegen de aanslag ingediend en gelijktijdig langs elektronische weg de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 ingediend. In de aangifte is als loon uit dienstbetrekking (Stichting [A]) vermeld een bedrag van € 5.112 met een ingehouden loonheffing van € 1.717. Voorts is als resultaat uit overige werkzaamheden (arbeid) een bedrag vermeld van € 27.000. Als kosten bij het resultaat uit overige werkzaamheden is een bedrag van € 17.083 vermeld, waarvan € 14.911 aan diverse brandstof- en autokosten (hierna: de autokosten).
    
    3.4.	De aanslag is bij uitspraak op bezwaar vastgesteld naar een verzamelinkomen van € 18.622. Hierbij zijn de autokosten van € 14.910 niet in aftrek toegelaten en is de verzuimboete van € 1.134 gehandhaafd.
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1.	Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of de autokosten terecht niet in aftrek zijn toegelaten en of de boete naar het juiste bedrag is opgelegd.
    
    
      4.2. Belanghebbende stelt zich op de volgende standpunten:
      - Hij heeft een mondelinge overeenkomst afgesloten met [B] om te bemiddelen bij het afsluiten van lening- en verzekeringsovereenkomsten. Dientengevolge moet het bedrag van € 27.000 worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. De autokosten zijn zakelijke kosten, die in verband met deze werkzaamheden zijn gemaakt en moeten daarom op deze inkomsten in mindering worden gebracht;
      - De boete moet worden gematigd, omdat van een vierde verzuim geen sprake is.
    
    
    
      4.3.	De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken en stelt zich op de volgende standpunten:
      - De overeenkomst met [B] moet ingevolge artikel 3, eerste lid, onder c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) als een fictieve dienstbetrekking worden aangemerkt, zodat de autokosten niet in aanmerking komen voor aftrek. Daarbij komt dat belanghebbende de zakelijkheid van de autokosten niet heeft aangetoond.
      - Aangezien belanghebbende voor de vierde keer verzuimd heeft tijdig aangifte te doen is de boete terecht en naar een juist bedrag opgelegd. Voor het vierde verzuim dient ook het jaar 2003 mee te tellen, ook al is voor dit jaar geen boete opgelegd. Ingevolge het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst dat gold in het jaar 2009 (Besluit van 9 december 2008, Stcrt. 247) dient namelijk voor de verzuimenreeks het aantal keren dat belanghebbende verzuimd heeft tijdig aangifte te doen in aanmerking te worden genomen, ongeacht of in die gevallen een boete is opgelegd (paragraaf 21, vierde lid).
    
    
    4.4.	Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij de standpunten doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.712 (€ 18.622 minus € 14.910) en tot matiging van de boete.
    
    5.2.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6.	De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:
    
    
      ”II.6.	Om te bepalen of [belanghebbende] over het betreffende jaar al dan niet voor zelfstandigen- aftrek, startersaftrek en/of aftrek van autokosten in aanmerking komt, dient allereerst de vraag te worden beantwoord of [belanghebbendes] werkzaamheden zijn verricht in het kader van een onderneming en hij in die zin als ondernemer kan worden aangemerkt. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
      In de jurisprudentie is voor de uitleg van het begrip onderneming aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, winst te behalen. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren/ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.
      In beginsel ligt het op de weg van [belanghebbende] om aannemelijk te maken dat hij in het onderwerpelijke jaar als ondernemer kon worden aangemerkt.
    
    
    II.7.	Met hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd acht de rechtbank [belanghebbende] in deze bewijslast niet geslaagd. [Belanghebbende] heeft geen jaarstukken, balans en/of winst- of verliesrekening overgelegd. Met betrekking tot de door [belanghebbende] aangegeven inkomsten van € 27.000 heeft verweerder -onweersproken- gesteld dat deze inkomsten zijn behaald uit werkzaamheden voor ‘[B]’ een kredietverstrekkende onderneming. [Belanghebbende] ontving voor zijn werkzaamheden een vast bedrag van € 27.000 per jaar. [Belanghebbendes] werkzaamheden bestonden uit het in opdracht van ‘[B]’ bemiddelen bij het tot stand komen van overeenkomsten van geldlening tussen ‘[B]’ en derden. ‘[B]’ beheerde met betrekking tot [belanghebbendes] werkzaamheden de agenda van [belanghebbende]. Vast staat voorts dat [belanghebbende] niet aan ‘[B]’ factureerde. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen op grond van bovenstaande feiten de werkzaamheden van [belanghebbende] voor ‘[B]’ niet worden aangemerkt als het drijven van een onderneming. [Belanghebbende] miste, naar het oordeel van de rechtbank, ten aanzien van deze werkzaamheden de zelfstandigheid die aan het drijven van een onderneming eigen is. Ook de omstandigheid dat [belanghebbende] voor zijn werkzaamheden een vast bedrag, ontving - hetgeen meebrengt dat hij geen direct risico liep wat betreft zijn inkomsten - en dat ‘[B]’ kennelijk het financiële risico droeg met betrekking tot de exploitatie, maakt dat [belanghebbende] in het onderwerpelijke jaar niet als zelfstandig ondernemer kan worden aangemerkt. Verweerder heeft aldus terecht geweigerd om [belanghebbende] in aanmerking te laten komen voor zelfstandigenaftrek en/of startersaftrek.
    
    
      II.8.	Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbendes] werkzaamheden voor ‘[B]’ vallen onder het bepaalde in artikel 3, eerste lid, onder c, van de Wet op de loonbelasting 1964. Genoemde bepaling luidt immers, voor zover hier van belang:
      “als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:
      c. degene, die krachtens overeenkomst met een ander tegen beloning geregeld zijn bemiddeling verleent tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen daartoe door hem te bezoeken personen en die ander, mits hij de bedoelde bemiddeling uitsluitend voor die ander verleent, het verlenen van die bemiddeling niet een voor hem bijkomstige werkzaamheid is (…);”
      Gelet op de hierboven weergegeven feitelijke werkzaamheden van [belanghebbende] en de omstandigheden waaronder deze werden verricht is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende]s werkzaamheden moet worden aangemerkt als (fictieve) dienstbetrekking als hierboven bedoeld.
    
    
    II.9.	Nu gelet op hetgeen onder II.7. is overwogen, [belanghebbende] niet kan worden aangemerkt als ondernemer en zijn werkzaamheden voor ‘[B]’ aangemerkt moeten worden als werkzaamheden verricht in dienstbetrekking, is er geen ruimte om in verband met deze dienstbetrekking gemaakte autokosten -daargelaten de vraag of [belanghebbende] de zakelijkheid van deze kosten afdoende heeft aangetoond- in aftrek te brengen.
    
    
      II.10.	Hoewel [belanghebbende] met betrekking tot de opgelegde verzuimboeten geen grieven naar voren heeft gebracht, brengt het bepaalde in artikel 24a, lid 2, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen mee dat het beroep zich ook uitstrekt tot de opgelegde boeten.
      De rechtbank overweegt dienaangaand het volgende. Verweerder heeft op grond van artikel 67c van de AWR, juncto § 33 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een verzuimboete opgelegd van € 1.134 naar een vierde verzuim, bij een aanslag die op een positief bedrag is vastgesteld. Bij het opleggen van verzuimboeten wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid, met dien verstande dat bij afwezigheid van alle schuld het opleggen ervan achterwege behoort te blijven. Vast staat dat de aangifte te laat is gedaan en dat in die zin sprake is van een vierde verzuim. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken waaruit de afwezigheid van alle schuld zou kunnen blijken. Gelet hierop moet worden geoordeeld dat de verzuimboete terecht en naar een juist bedrag is opgelegd. De rechtbank acht de oplegging van een dergelijke boete, alle omstandigheden in aanmerking nemend, ook passend en geboden.
    
    
    II.11.	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. ”
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    7.1.	In hoger beroep is tussen partijen niet meer in geschil dat de door belanghebbende voor [B] verrichte werkzaamheden niet zijn verricht in het kader van een onderneming. Aangezien dit standpunt niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof partijen hierin volgen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door hem voor [B] verrichte werkzaamheden zijn aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. De Inspecteur bestrijdt dit en stelt dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Gelet op artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zal het Hof eerst beoordelen of sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking. 
    
    7.2.	Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank terecht en op goede gronden beslist dat de werkzaamheden die belanghebbende ten behoeve van [B] heeft verricht, moeten worden aangemerkt als een (fictieve) dienstbetrekking.  Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne.
    
    7.3.	Aangezien sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking biedt de regelgeving geen ruimte om de autokosten in aftrek toe te laten. 
    
    7.4. Bij de beoordeling van de vraag of bij de aan belanghebbende opgelegde boete sprake is van een vierde verzuim, hetgeen de Inspecteur stelt en belanghebbende bestrijdt, stelt het Hof voorop dat gelet op het stelsel van het BBBB 1998 een niet beboet verzuim buiten beschouwing moet blijven bij het op de voet van paragraaf 21 van dat besluit bepalen van de plaats in de verzuimenreeks van een in een later jaar gepleegd verzuim (HR 13 augustus 2004, nr. 37.804, LJN:AL7032, BNB 2005/41). Vaststaat dat ter zake van het niet tijdig indienen van de aangifte voor het jaar 2003 geen boete is opgelegd. Geoordeeld moet derhalve worden dat, anders dan de Inspecteur betoogt, het in 2003 begane verzuim niet meetelt bij bepalen van de plaats in de verzuimenreeks. Tussen partijen is niet in geschil dat in dat geval sprake is van een derde verzuim. Gelet hierop acht het Hof een boete van € 567 passend en geboden.
    
    7.5.	Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
    
    
    Proceskosten
    
    8.1.	 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het vorengenoemde Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 655,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het verschijnen ter zitting à € 437 x 1,5 (gewicht van de zaak).
    
    8.2.	Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 41, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 112 te worden vergoed.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
      -	vermindert de boetebeschikking tot € 567;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 655,50; en
      -	gelast de Inspecteur het voor deze zaak in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 53 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 22 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
       - de naam en het adres van de indiener;
       - de dagtekening;
       - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.