ECLI:NL:GHARL:2013:CA3163, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-06-2013, 13-00374
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-06-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Navordering. Verlengde navorderingstermijn. Schending evenredigheidsbeginsel? Toerekenen handelen FIOD aan inspecteur.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummer 13/00374
      uitspraakdatum: 4 juni 2013
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het incidentele hoger beroep van 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 11 oktober 2011, nummer 08/2481, doch slechts voor zover deze betrekking heeft op de na te noemen navorderingsaanslagen over de jaren 1998 en 1999,
    
    in het geding tussen de Inspecteur en
    
    X te Z (hierna: belanghebbende). 
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 642.939. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van ƒ 37.390.
    
    1.2	Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 461.852. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van ƒ 21.400.
    
    1.3	Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen over 1998 en 1999 en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 april 2008 gehandhaafd.
    
    1.4	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 11 oktober 2011 - voor zover hier van belang - de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen over de jaren 1998 en 1999 en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente vernietigd en beslissingen gegeven over de proceskosten en het betaalde griffierecht.
    
    1.5	Belanghebbende heeft tegen delen van de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld, maar niet tegen de vernietiging van de onderhavige navorderingsaanslagen. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift het hoger beroep van belanghebbende bestreden en incidenteel hoger beroep ingesteld voor zover bij de uitspraak van de Rechtbank de navorderingsaanslagen over de jaren 1998 en 1999 zijn vernietigd. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
    
    1.6	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.7	Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 februari 2013 te Arnhem waarbij dezelfde personen zijn verschenen. 
    
    1.8	De mondelinge behandeling van de zaken van X te Z, Y BV te R en X Beheer BV te Z, bij het Hof bekend onder de nummers 11/00701 tot en met 11/00714, zijn gelijktijdig ter zitting behandeld. Nadien heeft het Hof de zaak gesplitst en aan de gevoegde procedures met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV over 1998 en 1999 het nummer 13/00374 toegekend. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt. Van het verhandelde op de beide zittingen is een proces-verbaal opgemaakt. De twee processen-verbaal zijn aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	Belanghebbende houdt alle (certificaten van) aandelen in X Beheer BV (hierna: Beheer) die de moedermaatschappij is van meer dochter- en kleindochtervennootschappen waaronder een tussenhoudstermaatschappij Y BV (hierna: Y) en de, op 11 februari 2000 nieuw opgerichte werkmaatschappij S BV (hierna: S). Y en S vormden vanaf 11 februari 2000 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Met Beheer en enige andere vennootschappen vormen zij, met ingang van 13 februari 2003, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Beheer als belastingplichtige moedermaatschappij.
    
    2.2	Op 26 januari 2005 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 30 januari 2008. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    ‘ (…)
    
    5.1	Inkomen uit aanmerkelijk belang
    
    
      Gedurende de jaren 1998 t/m 2006 heeft [belanghebbende] in de vorm van vermomde dividenduitkeringen op grote schaal vermogen aan [S] ontrokken. Het ontrekken van vermogen uit deze vennootschap geschiedde op verschillende manieren. (…) Daarnaast kreeg [belanghebbende] de beschikking over liquide middelen door gelden uit [S] over te maken naar een Duitse bankrekening. (…)
      Voor een uitgebreidere verslaglegging wordt verwezen naar de rapportage inzake het boekenonderzoek bij [Beheer]. In dit rapport staan de diverse uitdelingen van winst specifiek vermeld.
    
    
    
      Correcties uitdelingen van winst
      Jaar 1998		€ 191.318
      Jaar 1999		€ 117.152
      (…)”
    
    
    2.3	Het rapport van het boekenonderzoek waarnaar in het hiervoor geciteerde rapport wordt verwezen, is het boekenonderzoek dat op 26 januari 2005 bij Beheer, Y en S is ingesteld. De bevindingen daarvan zijn neergelegd in een rapport van - eveneens - 30 januari 2008, waarin onder meer het volgende is vermeld:
    
    “6	Verlies en Winst
    	
    6.1	S  BV
    	
    6.1.1	Algemeen
    	
    Uit onderzoek is gebleken dat in de administratie van [S] op grote schaal inkopen en kosten zijn verwerkt van goederen die niet in de onderneming zijn gebruikt, maar een privé-bestemming hebben gekregen, met name voor [belanghebbende].
    
    (…)
    		
    6.2	Inkoopkosten
    	
    6.2.1	Inkopen papier niet EU/E
    	
    In de inkoopadministratie van [S] zijn vervalste inkoopfacturen verwerkt. Deze facturen zijn opgemaakt door [belanghebbende]. Op naam van E werden facturen opgemaakt waarbij het leek of door dit bedrijf papier zou worden geleverd aan [S]. Het factuurbedrag werd overgemaakt naar een bankrekeningnummer van de KSKB in F (Duitsland). Deze rekening is in 1998 geopend. Na onderzoek is gebleken dat [belanghebbende] gemachtigd was opnamen te doen van deze bankrekening. [Belanghebbende] heeft de gelden die door [S] zijn overgemaakt naar de KSKB te F aangewend voor privé-bestedingen. De goederen (papier) die zijn besteld, zijn nooit geleverd. Bij [S] vond geen controle plaats ten aanzien van bestelde goederen en geleverde goederen. Op de aangifte omzetbelasting werden de inkopen verantwoord bij rubriek 4a “Leveringen uit landen buiten de EU”. Naast de bankrekening die in Duitsland werd gehouden onder de naam van E beschikte [belanghebbende] ook over een Duitse bankrekening die op naam stond van [belanghebbende] en [zijn echtgenote]. (…) Het is aannemelijk dat het saldo op deze bankrekening ook het gevolg is van betalingen c.q. stortingen door [S]. De correctie voor het jaar 1998 is bepaald aan de hand van het (hoogste) saldo van de gezamenlijke bankrekening (…) en het totaal van de beschrijvingen in 1998 op de “E-rekening” (…). De correctie 1999 is bepaald aan de hand van de totale bijschrijvingen in dat jaar op de “E-rekening”. De correcties voor de andere jaren zijn gebaseerd op de bijschrijvingen op de “E-rekening” in combinatie met de informatie omtrent de vervalste inkoopfacturen. Hierna volgt een overzicht van de bedragen die op de hiervoor beschreven frauduleuze wijze ter beschikking zijn gekomen van [belanghebbende]. Dit zijn tevens de winstcorrecties.
    	
    
      Grootboek 5046 "Inkoop papier geen E.U.		Crediteur E Zwitserland
      Jaar 1998	saldo + diverse facturen		totaal	€ 191.318
      Jaar 1999	diverse facturen			totaal	€ 117.152
      (…)’
    
    
    
      2.4	De op 19 januari 2005 ingestelde boekenonderzoeken hebben geleid tot een strafrechtelijk onderzoek dat is aangevangen op 13 juli 2006 en afgesloten op 4 juli 2007. Belanghebbende heeft tijdens een zitting van de strafkamer van de rechtbank te Almelo over E het volgende erkend: 
      ‘ (…) Alle facturen in het dossier ten name van [S], op briefpapier als dat van E, met als betalingsconditie “op rekeningnummer 00000”, zijn door hem zelf in R vervaardigd: de facturen zijn dus niet afkomstig van E uit Zwitserland. Er heeft – anders dan vermeld staat op de facturen – over de in rekening gebrachte leveringen geen telefonisch contact plaatsgevonden met de heer K. Al deze facturen werden door [S] betaald door overmaking van het verschuldigde bedrag op de door verdachte privé in F geopende bankrekening met nummer 00000. Verdachte zelf nam de gelden van die rekening op.’
    
    
    De rechtbank te Almelo heeft belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van 15 maanden, waarvan 3 maanden voorwaardelijk, en een geldboete van € 100.000 wegens, kort gezegd, het (mede)plegen van valsheid in geschrifte en het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften dan wel het feitelijk leiding geven daaraan. Tegen dit vonnis is hoger beroep aangetekend.
    
    2.5	De onderhavige navorderingsaanslagen zijn met dagtekening 14 april 2008 opgelegd met toepassing van de zogenoemde verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr).
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is onder meer of de navorderingsaanslagen tijdig zijn opgelegd.
    
    3.2	Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het Europees recht. Hij beroept zich, kort samengevat, op de arresten van het HvJ EU Passenheim-van Schoot en Sopropé.
    
    3.3	De Inspecteur stelt dat hij bij het opleggen van de hier aan de orde zijnde navorderingsaanslagen met voldoende voortvarendheid te werk is gegaan en dat de navorderingsaanslagen, gelet op artikel 16, vierde lid, van de Awr, tijdig zijn opgelegd. Uit de - ook naar zijn mening terechte - vernietiging door de Rechtbank van de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting over 1998 en 1999 die aan Y zijn opgelegd, omdat daarvoor niet de verlengde navorderingstermijn geldt, trekt de Rechtbank, aldus de Inspecteur, ten onrechte de conclusie dat dan ook de navorderingsaanslagen in de IB/PVV die over die jaren aan belanghebbende zijn opgelegd, moeten worden vernietigd.
    
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij op de zittingen toegevoegd hetgeen is vermeld in de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zittingen.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslagen over 1998 en 1999
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de navorderingsaanslagen over 1998 en 1999 en tot ongegrond verklaring van het beroepschrift.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Met betrekking tot de navorderingsaanslagen die voor de jaren 1998 en 1999 zijn opgelegd is gesteld noch gebleken dat aan belanghebbende uitstel is verleend voor het doen van aangifte. Het staat vast dat deze aanslagen door de Inspecteur slechts konden worden opgelegd met gebruikmaking van de zogenoemde verlengde navorderingstermijn zoals bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR.
    
    4.2	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat, voor wat betreft de uitdelingen die met de onderhavige navorderingsaanslagen in de belastingheffing zijn betrokken, sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten. Belanghebbende heeft dit bestreden en onderschrijft het andersluidende oordeel van de Rechtbank. In het hierna volgende zal het Hof veronderstellenderwijze ervan uitgaan dat het gelijk op dit punt aan de Inspecteur is.
    
    4.3	Uit de verklaring voor recht van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 11 juni 2009 (gevoegde zaken X en Passenheim-van Schoot), C 155/08 en C-157/08, LJN BI8987, dient te worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 van het EU-verdrag zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van (spaar)tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat. Beschikken de belastingautoriteiten wel over die aanwijzingen, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
    
    4.4	De rechtvaardiging die het HvJ EU aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 4.3 bedoelde tijdsverloop voortvloeit (vergelijk Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 43.050bis, LJN: BJ9092, BNB 2010/199).
    
    4.5	Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur in het onderhavige geval de belastingaanslagen met voldoende voortvarendheid heeft opgelegd stelt het Hof voorop dat naar zijn oordeel de FIOD in dezen heeft te gelden als (onderdeel van) de belastingautoriteit waarvan sprake is in bovengenoemd arrest van het HvJ EU en dat het handelen van de FIOD aan de Inspecteur moet worden toegerekend.
    
    
      4.6	Voor de beoordeling van de voortvarendheid die de Inspecteur bij de voorbereiding en het opleggen van de onderwerpelijke belastingaanslagen aan de dag heeft gelegd is van belang welke acties de Inspecteur heeft ondernomen en op welk moment. Belanghebbende heeft daaromtrent, door de Inspecteur niet weersproken, gesteld dat:
      - het reguliere boekenonderzoek van de Inspecteur op 9 november 2006 is overgegaan in een strafrechtelijk onderzoek;
      - op 28 november 2006 de Officier van Justitie reeds toestemming gaf de gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek voor fiscale doeleinden te gebruiken;
      - op 4 december 2006 een rechtshulpverzoek is gericht aan de Duitse justitiële autoriteiten voor een onderzoek naar de in Duitsland aangehouden bankrekeningen waaruit volgt dat op dat moment de verdenking dat belanghebbende in Duitsland bankrekeningen aanhield, voldoende concreet was;
      - in december 2006 reeds diverse (navorderings)aanslagen door de Inspecteur zijn opgelegd;
      - op 1 december 2006 al bekend was dat belanghebbende beschikte over een Duitse bankrekening;
      - op 26 april 2007 de gevraagde informatie uit Duitsland is ontvangen;
      - de Inspecteur op 27 juni 2007 het door hem berekende fiscale nadeel heeft doorgegeven aan de FIOD welke berekeningen door de FIOD zijn overgenomen in het zogenoemde overzichts-p-v van 4 juli 2007 waarmee het strafrechtelijke onderzoek is afgesloten. Het belastingnadeel is niet berekend over geschatte, maar over exact vastgestelde bedragen;
      - de omstandigheid dat de Inspecteur niettemin wachtte met het opleggen van aanslagen tot 14 april 2008 niet anders kan worden verklaard dan dat de Inspecteur, naar achteraf blijkt ten onrechte, in de veronderstelling verkeerde dat hij de volle navorderingstermijn van twaalf jaar kon benutten.
    
    
    4.7	De Inspecteur heeft ter zitting beaamd dat hij op de hoogte is gesteld van de omvang van de stortingen op de Duitse bankrekening en dat de fiscale nadeelberekening is opgesteld ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek. Hij heeft verklaard niet meer te kunnen achterhalen waarom niet onmiddellijk na 4 juli 2007 de navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Hij veronderstelt dat het controlerapport over de gehele onderzochte periode is afgewacht en dat men niet het strafrechtelijk onderzoek in de wielen heeft willen rijden.
    
    4.8	Nu iets anders is gesteld noch gebleken houdt het Hof het ervoor dat de Inspecteur na 26 april 2007 doch vóór 27 juni 2007 volledig op de hoogte was van de - naar hij stelt - door belanghebbende verzwegen inkomsten. Op laatstgenoemde datum had de Inspecteur immers reeds het geleden fiscale nadeel exact berekend. Op dat moment had de Inspecteur ook de onderhavige navorderingsaanslagen op kunnen leggen. Vanaf dat moment is geen sprake meer van tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens het voorbereiden en vaststellen van een navorderings¬aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan. Nu de Inspecteur voor het tijdsverloop van 27 juni 2007 tot 14 april 2008 geen andere dan de niet toereikende verklaring heeft gegeven dat het rapport van het boekenonderzoek werd afgewacht, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, door het nodeloos laten verstrijken van de periode van 27 juni 2007 tot 14 april 2008, de navorderingsaanslagen niet met voldoende voortvarendheid heeft vastgesteld.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. De overige opgeworpen vragen behoeven geen beantwoording meer.
    
    
    5.	Kosten
    
    Gelet op de kostenveroordeling die het Hof heeft uitgesproken in de zaak met de nummers 11/00701 t/m 11/00706 en 13/00269 is voor een afzonderlijke kostenveroordeling in deze zaak geen plaats.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 1998 en 1999 en daarbij behorende beschikkingen heffingsrente.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    De beslissing is op 4 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    (A. Vellema)	(J.P.M. Kooijmans)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.