ECLI:NL:GHAMS:2016:3106, Gerechtshof Amsterdam, 12-07-2016, 15/00178 en 15/00205
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; winstvaststelling. F verkoopt haar onderneming – een paaldansclub – aan G voor € 500.000. Daarnaast sluit F met G een huurovereenkomst met een looptijd van tien jaar voor € 650.000 per jaar ter zake van een pand waarin de paaldansclub is gevestigd.
        Het Hof ziet – hoewel partijen F en G als onafhankelijke derden hebben gehandeld – aanleiding om van de overeengekomen huurprijs af te wijken. Het Hof stelt in goede justitie – en meer in overeenstemming met de economische realiteit – de (jaarlijkse) huurprijs vast op € 150.000, en daarmee de goodwill, die verband houdt met de overgedragen paaldansclub, op € 500.000. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de contante waarde van de goodwill in één keer moet worden belast als verkoopwinst van de onderneming. Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond en dat van belanghebbende ongegrond.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 15/00178 en 15/00205 
    
    
      12 juli 2016 
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep (kenmerk 15/00178) van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,gemachtigde: mr. B.J.G.L Jaeger (Jaeger advocaten belastingkundigen)
    
    
    
      alsmede op het hoger beroep (kenmerk 15/00205) van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 31 maart 2015 in de zaak met kenmerk HAA 14/636 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 oktober 2011 voor het jaar 2007 aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 4.576.935. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 20 december 2013 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 31 maart 2015 – waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’– als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbare winst van 
        € 1.521.873;
        - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.224;
        - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 318 vergoedt, en
        - veroordeelt verweerder tot het betalen van immateriële schadevergoeding aan eiseres ten bedrage van € 500.”
      
      
    
    
      1.4.
      Partijen hebben tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld, belanghebbende op 16 april 2015 en de inspecteur op 8 mei 2015, en hebben over en weer verweerschriften ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juni 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “2.1. Eiseres vormt gedurende het gehele jaar 2007 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) met [F] B.V. als dochtermaatschappij. [F] B.V. exploiteert een paaldansclub annex bar genaamd [F] (hierna ook: de onderneming) aan de [straatnaam en nummer] te [Z] (hierna: het pand). 
      
      
    
    
      2.2.
      De aandeelhouders van eiseres zijn de heren [A] en [B] , ieder voor 50%. 
      
    
    
      2.3.
      Op grond van een op 28 september 2006 tussen [F] B.V. en de besloten vennootschap [G] B.V. gesloten koopovereenkomst is de onderneming door [F] B.V. verkocht aan [G] B.V. Hierbij is overeengekomen dat [F] B.V. het pand aan [G] B.V. zal verhuren en dat [G] B.V. de onderneming zal overnemen voor een prijs van € 500.000 onder de opschortende voorwaarde van medewerking van de gemeente [Z] . De koopovereenkomst bepaalt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
      
      
      
        
          Artikel 1.
        
      
      
      
        Koper koopt van verkoper, onder de opschortende voorwaarde dat de gemeente [Z] haar medewerking zal verlenen dan wel een voorlopige toestemming zal verlenen aan de exploitatie van de onderneming door koper te drijven in het kader van de Bibob-wetgeving, de gehele onderneming van verkoper waaronder begrepen onder andere de inventaris, goodwill, handelsnaam, voorraad en alle overige rechten welke aan de onderneming verbonden zijn voor een bedrag van € 500.000,-. De inhoud en omvang van het gekochte is partijen bekend zodat zij daarvan geen nadere omschrijving wensen.
      
      
      
        
          Artikel 2.
        
      
      
      
        De verkochte onderneming omvat:
        a. de inventaris en inrichting, nader gespecificeerd en omschreven in inventarislijst aangehecht en deel uitmakende van deze overeenkomst
        b. voorraden
        c. de handelsnaam
        d. goodwill
        e. de bedoelde goederen, schulden en rechtsverhoudingen zijn aan partijen volledig bekend. Zij verlangen daarvan geen nadere specificatie en zien derhalve af van het opmaken van inventarisatielijsten casu quo lijsten van crediteuren en/of debiteuren.
        (…)
      
      
      
        
          artikel 4.
        
      
      
      
        1. De verkoop vindt plaats naar de toestand per 1 oktober 2006, althans per datum overdracht zoals bedoeld in artikel 12 van deze overeenkomst. Het risico van de onderneming berust vanaf dat moment bij koper. Vanaf deze datum zijn alle baten en lasten voor zijn rekening, onverminderd de aansprakelijkheid van verkoper jegens deze schu1deiser. Wanneer verkoper ter zake van de in de overdracht begrepen schulden door een schuldeiser wordt aangesproken zal koper hem vrijwaren.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 6.
        
      
      
      
        De onderhavige overdracht van activiteiten en activa en passiva is een ‘overdracht van een onderneming’ als bedoeld in artikel 7:662 en verder BW (…)
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 12.
        
      
      
      
        De overdracht van de onderneming dan wel de zelfstandige bestanddelen van de onderneming zal plaatsvinden per 1 oktober 2006 dan wel zoveel later als nodig is in verband met het verkrijgen van voorlopige toestemming van de Gemeente [Z] op welk tijdstip ook het risico van de onderneming overgaat op koper. Verkoper verbind zich voorzover nodig alle handelingen te verrichten welke nodig mochten blijken te zijn om de onderneming, dan wel de zelfstandige bestanddelen daarvan deeluitmakende, aan koper over te dragen welke in redelijkheid van haar verwacht mogen worden.”
      
      
    
    
      2.4.
      Het pand is gemeenschappelijk eigendom van de heren [A] en [B] . In de jaren tot en met 2010 wordt het pand door de heren [A] en [B] verhuurd aan [F] B.V. In 2007 bedraagt de huurprijs € 72.822.
      
    
    
      2.5.
      Op grond van een op 27 september 2006 door [F] B.V. en [G] B.V. gesloten huurovereenkomst wordt het pand verhuurd aan [G] B.V. voor een periode van 10 jaar, met de mogelijkheid van stilzwijgende verlenging. De huur is ingegaan vanaf mei 2007. De huurprijs bedraagt € 54.167 per maand (ongeveer € 650.000 per jaar). De huurovereenkomst luidt – voor zover hier van belang – als volgt ( [F] B.V. is hierin aangeduid als verhuurder en [G] B.V. (en haar directeuren) als huurder):
      
      
        “Het gehuurde, bestemming en gebruik
      
      
      
        Artikel 1
      
    
    
      1.1
      Deze huurovereenkomst heeft betrekking op de bedrijfsruimte met bovengelegen ruimte, hierna te noemen ‘het gehuurde’, plaatselijk bekend: [straatnaam en nummer] doorlopende naar [straatnaam] c.q. [straatnaam] gelegen op de begane grond alsmede bijbehorende kelderruimte, met een totale oppervlakte van ongeveer 310 vierkante meter, partijen bekend zodat zij geen nadere beschrijving wensen.
      
    
    
      1.2
      Het gehuurde mag, met uitsluiting van de bovengelegen ruimte, uitsluitend worden gebruikt als horecaruimte alsmede een seksinrichting in de ruimste zin des woords.
      
    
    
      1.3
      Het is huurder niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurder een andere bestemming aan het gehuurde te geven dan omschreven in 1.2.
      
      
        (…)
        Duur, verlenging en opzegging
      
      
      
        Artikel 3
      
    
    
      3.1
      Deze overeenkomst in aangegaan voor de duur van 10 jaar, ingaande op 1 oktober 2006 dan wel zoveel later als nodig is in verband met het verkrijgen van voorlopige toestemming van de Gemeente [Z] en lopende tot en met 30 september 2016. 
      
    
    
      3.2
      Na het verstrijken van de in 3.1 genoemde periode wordt deze overeenkomst voortgezet voor een aansluitende periode van 5 jaar, derhalve tot en met 30 september 2021. Deze overeenkomst wordt vervolgens voortgezet voor aansluitende perioden van telkens 1 jaar.
      
      
        (…) 
      
      
      
        Niet tijdige beschikbaarheid
      
      
      
        Artikel 19
      
    
    
      19.1
      Bij het niet beschikbaar zijn van het gehuurde op de overeengekomen ingangsdatum van de huur, doordat het gehuurde niet tijdig is gereed gekomen, de vorige gebruiker het gehuurde niet tijdig heeft ontruimd of verhuurder de door hem te verzorgen vergunningen van overheidswege nog niet heeft verkregen, is huurder tot de datum waarop het gehuurde hem ter beschikking staat geen huurprijs en geen vergoeding wegens bijkomende leveringen en diensten verschuldigd en schuiven ook zijn overige verplichtingen en de overeengekomen termijnen dienstovereenkomstig op. De huurprijsindexeringsdatum blijft ongewijzigd.
      
    
    
      19.2
      Verhuurder is niet aansprakelijk voor de uit de vertraging voortvloeiende schade voor huurder, tenzij hem terzake ernstige nalatigheid of grove schuld kan worden verweten.
      
    
    
      19.3
      Huurder kan geen ontbinding vorderen, tenzij de te late oplevering veroorzaakt is door een opzettelijk handelen of nalaten door verhuurder en een dusdanige vertraging tot gevolg heeft, dat van huurder in redelijkheid niet verlangd kan worden dat de overeenkomst ongewijzigd in stand blijft.”
      
    
    
      2.6.
      
        [G] B.V. heeft op 7 november 2006 bij het stadsdeel [XXX] van de gemeente [Z] vergunningen aangevraagd voor exploitatie in het pand van een café en een sexinrichting ( [F] ) alsmede een Drank- en Horecavergunning. Op 30 mei 2007 zijn deze vergunningen voorwaardelijk verleend. In de brief van de gemeente van 30 mei 2007 is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “Naar aanleiding van de aanvraag van [G] BV is op 21 februari 2007 het voornemen van de Burgemeester en het Dagelijks Bestuur van het stadsdeel om de vergunningen te weigeren, kenbaar gemaakt. Het voornemen was gebaseerd op het zakelijk samenwerkingsverband, zoals geformuleerd in artikel 3 Wet Bibob, tussen [G] BV en de verhuurders, heren [B] en [A] .
        Door dit zakelijk samenwerkingsverband zou het gevaar kunnen bestaan dat de vergunningen, die ten behoeve van het horecabedrijf [F] worden verleend, gebruikt worden om met drugshandel verdiende gelden via uw onderneming in het legale circuit worden gebracht.
        Op 16 april 2007 heeft uw gemachtigde, de heer mr. [naam gemachtigde] , een zienswijze ingediend. Tevens heeft de [G] BV per brief van 27 april 2007 een reactie gegeven op het voornemen.
        De beoordeling van de ingediende zienswijzen heeft er toe geleid dat de Burgemeester en het Dagelijks Bestuur bereid zijn om, onder voorwaarden, exploitatievergunningen en een Drank- en Horecavergunning te verlenen aan [G] BV.
      
      
      
        Tijdens het overleg op 8 mei 2007 met de heer [naam medewerker stadsdeel] , mevrouw [naam medewerker stadsdeel] en mevrouw [naam medewerker stadsdeel] is vanuit het stadsdeel aangegeven welke twijfels er zijn bij het verlenen van de benodigde vergunningen.
        Een deel van de vermoedens en risico’s zoals in het voornemen geformuleerd, is met de zienswijze weggenomen.
      
      
      
        Desondanks zijn een aantal vermoedens en risico’s zijn in stand gebleven.
        Het gaat hierbij om het volgende:
      
      
      
        1. De bestaande belastende informatie ten aanzien van de heren [A] en [B] blijft van invloed op de mate van risico en gevaar van misbruik van de vergunningen;
        2. De verwachte omzet door de aanvrager. Gezien de twijfels of het aantal bezoekers (75.000) reëel is, wordt eveneens getwijfeld aan de omzetcijfers;
        3. De financiering van de overnamesom ad € 500.000 moet aan de hand van bankafschriften inzichtelijk worden gemaakt. Indien dat niet het geval is blijft de financiering een risicofactor.
      
      
      
        Per brief van 23 mei 2007 heeft de heer [naam gemachtigde] aangegeven dat de [G] BV overeenstemming heeft bereikt met de verhuurders om de betaling van de koopsom te splitsen. In verband met de door de gemeente voorgestelde evaluatie na één jaar, is er een aanvullende overeenkomst opgesteld. Volgens deze overeenkomst zal [G] BV voor 1 juni 2007 € 250.000 overmaken aan de Stichting Beheer Derdengelden [naam stichting] . Het restant, € 250.000, zal betaald worden nadat er na de ‘proefperiode’ van één jaar zal worden overgegaan tot vergunningverlening in de gebruikelijke vorm.
        Tijdens het overleg op 23 mei jl. met de heer [naam] en de heer [naam] heeft de heer [naam medewerker stadsdeel] reeds aangegeven dat er vanuit het stadsdeel geen bezwaar bestaat tegen deze aanvullende overeenkomst.
      
      
      
        Gezien de hierboven genoemde aandachtspunten is het bestuursorgaan tot de conclusie gekomen dat er nog wel vermoedens en risico’s zijn die er toe leiden dat er sprake is van een mindere mate van gevaar van misbruik van de vergunningen.
        Op grond van artikel 3, zevende lid Wet Bibob, kan het bestuursorgaan voorschriften verbinden aan de vergunning indien er sprake is van een mindere mate van gevaar.
        Deze voorschriften dienen gericht te zijn op het wegnemen of beperken van gevaar. In dit geval is er geen ‘mindere mate van gevaar advies’ verkregen van Bureau Bibob. Het bestuursorgaan is op basis van de eerdere adviezen (…) van Bureau Bibob, de aanvullende reactie van Bureau Bibob over het begrip zakelijk samenwerkingsverband, eigen aanvullend onderzoek en de zienswijze tot de vaststelling van de hierboven genoemde (huidige) risico’s gekomen.
      
      
      
        Teneinde de risico’s van misbruik van de vergunning zoveel mogelijk te beperken wordt de exploitatievergunning voor de duur van één jaar verleend onder de volgende voorwaarden:
        • binnen twee maanden na het verlenen van de vergunning dient [G] BV aan de hand van bankafschriften aan te tonen dat de financieringen, zoals ingediend bij de aanvraag, daadwerkelijk op de rekening van de aanvrager zijn gestort;
        • tevens dient binnen twee maanden na verlenen van de vergunning aan de hand van een betalingsbewijs getoond worden dat de betaling van koopsom heeft plaatsgevonden zoals is overeengekomen in de aanvullende overeenkomst van 24 mei 2007. De aanbetaling en het restant van de koopsom dienen per bank te worden overgemaakt;
        • de maandelijkse huursommen dienen per bank te worden betaald aan de heren [A] en [B] . Deze bankafschriften dienen aan het eind van de looptijd van de vergunning te worden getoond;
        • alle relevante wijzigingen die te maken hebben met de financiering, huurovereenkomst en wijze van bedrijfsvoering die van invloed kunnen zijn op de vergunning, dienen per ommegaande kenbaar gemaakt te worden aan het stadsdeel;
        • aan het eind van de looptijd van de vergunning dient er een in het kader van een controleopdracht afgegeven goedkeurende accountantsverklaring te worden ingeleverd bij het stadsdeel;
        • op verzoek van het stadsdeel zal [G] BV periodiek de videobanden/dvd’s aan het stadsdeel overdragen uitsluitend en alleen ten behoeve van het beoordelen of de bezoekersaantallen overeenkomen met de prognose. Na beoordeling door het stadsdeel worden de videobanden/dvd’s weer overgedragen aan [G] BV. In de periode dat het stadsdeel in bezit is van de banden worden deze bewaard in een kluis bij het stadsdeel;
        • voorafgaand aan het eind van de looptijd van de vergunning, zal er door [G] BV tijdig een verlenging worden aangevraagd. Daarbij zullen opnieuw de (bibob)vragenlijst en de daarbij behorende bescheiden worden ingeleverd. Indien uit de aanvraag blijkt dat er op dat moment geen relevante wijzigingen hebben plaatsgevonden en er geen reden is om aan te nemen dat er toch sprake is van een zakelijk samenwerkingsverband zoals hiervoor omschreven, zal de vergunning verleend kunnen worden met de gebruikelijke looptijd van drie jaar. Bij het bepalen of er sprake is van een zakelijk samenwerkingsverband zal niet uitsluitend worden toegezien op de hoogte van de huurprijs. De vergunning zal vervolgens zonder beperkende voorschriften verleend kunnen worden, tenzij uit de evaluatie blijkt dat er omstandigheden zijn die daartoe aanleiding geven. 
      
      
      
        Bovenstaande voorwaarden zijn tevens opgenomen in de exploitatievergunning voor het horecabedrijf en de exploitatievergunning voor de seksinrichting.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 1 juni 2008 zijn de aandelen in [F] B.V. door eiseres verkocht aan de besloten vennootschap [H] B.V. Op grond van artikel 2.1 van de koopovereenkomst bestaat de koopprijs uit een vast bedrag van € 30.000, te vermeerderen met een jaarlijkse “Earn Out”, bestaande uit 94% van de door [F] B.V. over tien boekjaren gerealiseerde nettowinst.
    
    
      2.8.
      Op 16 december 2009 hebben de heren [A] en [B] met ingang van 1 januari 2011 de huur van het pand aan [F] B.V. opgezegd. Per 1 januari 2011 wordt de huurovereenkomst tussen [F] B.V. en [G] B.V. door de heren [A] en [B] overgenomen. 
      
    
    
      2.9.
      Een op 29 november 2012 door de heer [A] , eiseres en verweerder gesloten vaststellingsovereenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende (voor Partij A moet worden gelezen ‘de heer [A] en eiseres’, voor Partij B moet worden gelezen ‘verweerder’): 
      
      
        “Naast de in 2.3 bedoelde geschillen waarvoor in deze vaststellingsovereenkomst een regeling is getroffen, is er tevens een ander lopend geschil dat verband houdt met het pand [straatnaam en nummer] en de paaldansclub [F] die daarin is gevestigd. Dit geschil betreft de vraag of en in hoeverre in de door [G] B.V. betaalde huurbedragen voor het pand [straatnaam en nummer] ad € 650.000 per jaar (uitgestelde) betalingen voor goodwill zijn begrepen. Partijen komen overeen dit geschil als volgt te beperken: 
        - Aan de fiscale eenheid [X] B.V. is een aanslag vennootschapsbelasting 2007 opgelegd waarin het aangegeven belastbaar bedrag is verhoogd met de contante waarde van de (uitgestelde) goodwillbetalingen. Die contante waarde is door Partij B berekend op € 4.576.935 [de rechtbank begrijpt dat dit € 4.146.784 moet zijn]. De vraag of en in hoeverre deze goodwillcorrectie terecht is zal na de bezwaarprocedure eventueel worden voorgelegd aan de belastingrechter;
        - Voor het geval door de belastingrechter wordt geoordeeld dat sprake is van goodwillbetalingen, maar dat deze op grond van goedkoopmansgebruik pas zijn belast op het moment van ontvangst, zal Partij B ter behoud van rechten voor de jaren 2011 tot en met 2017 de belastbare bedragen van [X] B.V. verhogen met € 650.000 minus de zakelijke huur, die wordt gesteld op de huur die in 2008 voor het laatst door Partij A en zijn mede-eigenaar in box 1 is aangegeven onder de terbeschikkingstellingsregeling, verhoogd met de jaarlijkse wettelijke huurindexatie;
        - Indien en voor zover de door Partij B gestelde goodwillbetalingen in de jaren vanaf 2011 direct door [G] BV. aan Partij A worden betaald, dan wel deze goodwillbetalingen anderszins aan Partij A ten goede komen, zal door Partij B terzake bij Partij A tot maximaal 50% van de goodwill, waartoe Partij A op grond van zijn aandelenbelang van 50% in [X] BV. middellijk gerechtigd is, reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen, zulks in afwijking van de aangiften.
        - Partij A (voor zich in privé en namens [X] B.V., van welke vennootschap Partij A directeur-grootaandeelhouder is) en Partij B komen overeen dat de huurbedragen voor het pand aan de [straatnaam en nummer] , zoals Partij A die in de aangiften inkomstenbelasting over de jaren tot en met 2008 onder de terbeschikkingstellingsregeling heeft aangegeven, en tevens de waarde van dit pand zoals die in de aangifte inkomstenbelasting 2008 van Partij A is aangegeven ter zake van de beëindiging van de terbeschikkingstellingsregeling, als zakelijk zijn aan te merken. Partij A noch [X] B.V. noch Partij B zal zich in wat voor procedure dan ook er op beroepen dat de voor de jaren tot en met 2008 aangegeven huurbedragen en de waarde die is aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting 2008 ter zake van het pand [straatnaam en nummer] te laag zijn en/of dat de terbeschikkingstellingsregeling ter zake van dit pand in een ander jaar van 2008 is geëindigd.”
      
      
      
        Nu partijen tegen de feitenvaststelling van de rechtbank geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Daaraan voegt het Hof nog de volgende feiten toe.
      
      
    
    
      2.2.
      Het door belanghebbende voor het jaar 2007 aangegeven belastbaar bedrag bedraagt € 430.151.  
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of:
      
      - in de jaarlijks door [G] B.V. verschuldigde huurprijs van € 650.000 betalingen voor aan de onderneming toe te rekenen goodwill zijn begrepen en, zo ja 
      
      - wat de omvang is van dat bedrag en of ter zake daarvan uitstel van winstneming   geoorloofd is.
    
    
      3.2.
      Daarbij is voorts is in geschil of bij de beoordeling van de uitspraak waartegen belanghebbende beroep heeft ingesteld de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Over de vraag of de huurovereenkomst tussen [F] B.V. (hierna: [F] ) en [G] B.V. (hierna: [G] ), zoals de inspecteur heeft gesteld, als een schijnhandeling kan worden aangemerkt, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:  
      
      
        “4.1. Verweerder neemt het standpunt in dat de huurovereenkomst tussen [F] B.V. en [G] B.V. een schijnhandeling betreft, dat de werkelijke bedoeling van de betrokken partijen was om tevens een vergoeding voor goodwill overeen te komen en dat in zoverre geen sprake is van betalingen van huur ter zake van het pand. De contante waarde van deze vergoeding voor goodwill dient volgens verweerder in zijn geheel in het onderhavige jaar (2007) te worden belast als verkoopwinst van de onderneming. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
      
      
    
    
      4.2.
      Met betrekking tot de vraag of er in werkelijkheid een goodwillcomponent in de voor het pand betaalde huur is begrepen, overweegt de rechtbank in de eerste plaats dat de bedongen overdrachtsprijs van € 500.000 zeer laag is in verhouding tot de in voorafgaande jaren gerealiseerde winsten. De fiscale eenheid van eiseres heeft met de onderneming in [F] B.V. in de jaren 2004, 2005 en 2006 nettowinsten (voor aftrek van management fees) gerealiseerd van respectievelijk € 1.208.611, € 1.186.222 en € 1.293.561. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat een onderneming met dergelijke resultaten in beginsel voor een hoger bedrag pleegt te worden verkocht dan voor de koopprijs van € 500.000. 
      
    
    
      4.3.
      Bij de beoordeling van de werkelijke bedoeling van partijen neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat de tussen [F] B.V. en [G] B.V. overeengekomen huur ad € 650.000 zeer hoog is in vergelijking met de tussen [A] / [B] en [F] B.V. overeengekomen huur ad € 72.822 voor hetzelfde pand. Niet in geschil is dat de tussen [A] / [B] en [F] B.V. overeengekomen huurprijs ten bedrage van € 72.822 als zakelijk dient te worden aangemerkt; dit volgt ook uit de vaststellingsovereen-komst met verweerder. 
      
    
    
      4.4.
      Bij beantwoording van de vraag of de volgens de huurovereenkomst overeengekomen huur deels een vergoeding behelst voor de overgedragen onderneming (goodwill) neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat de huurovereenkomst met betrekking tot het pand en de koopovereenkomst ter zake van de onderneming door dezelfde partijen en kort na elkaar zijn ondertekend op 27 respectievelijk 28 september 2006. Deze overeenkomsten – dus de koop- en de huurovereenkomst – dienen naar het oordeel van de rechtbank in onderlinge samenhang met elkaar te worden beschouwd, maar kunnen niet worden genegeerd zodat van een schijnhandeling zoals de inspecteur stelt, naar het oordeel van de rechtbank geen sprake is.”
    
    
      4.2.
      Met betrekking tot de vraag of sprake is van een schijnhandeling komt het Hof tot dezelfde conclusie als de rechtbank. Voor de aanwezigheid van een schijnhandeling is in dit geval vereist dat partijen – [F] en [G] – in werkelijkheid iets anders zijn overeengeko-men dan hetgeen zij door middel van de onder 2.5 in de uitspraak van de rechtbank aangehaalde huurovereenkomst aan de inspecteur hebben gepresenteerd. Het bewijs hiervan is door de inspecteur niet geleverd.
      
    
    
      4.3.
      Partijen houdt alsdan in wezen verdeeld het antwoord op de vraag of tussen [F] en [G] zakelijk is gehandeld.  Vaststaat dat [F] en [G] ten opzichte van elkaar als onafhankelijke derden hebben gehandeld. Dat betekent dat voor de vaststelling van de winst van belanghebbende (de fiscale eenheid) in beginsel ervan kan worden uitgegaan dat tussen beide partijen zakelijk is gehandeld. De inspecteur heeft evenwel gemotiveerd gesteld – en het Hof gaat daarin mee – dat gelet op (de combinatie van) de ‘lage’ koopsom en de ‘hoge’ huur (zie 4.2 en 4.3 van de uitspraak van de rechtbank) er in het onderhavige geval niet zonder meer van kan worden uitgegaan dat de tussen [F] en [G] overeengekomen huurvergoeding – en daarmee ook de tussen die partijen overeengekomen prijs voor overdracht van de onderneming – zakelijk is geweest. Het Hof zal derhalve de zakelijkheid van de huurvergoeding, en daarmee van de koopsom – vanwege het complementaire karakter van beide overeenkomsten – nader beoordelen.4.4.1. Voor de beoordeling van de zakelijkheid van de tussen [F] en [G] overeengeko-men huurvergoeding is een referentie aanwezig in de vorm van de huurovereenkomst tussen [A] en [B] , de eigenaren van het pand, en [F] (als vermeld onder 2.4, uitspraak rechtbank). De vaststellingsovereenkomst die in de uitspraak van de rechtbank onder 2.9 is aangehaald (hierna ook: de vaststellingsovereenkomst) heeft – onder meer – betrekking op de zakelijkheid van die destijds tussen [A] / [B] en [F] overeengekomen huurvergoeding. Op grond van deze overeenkomst staat tussen partijen vast dat de voor verhuur van het pand door [A] / [B] aan [F] overeengekomen huur van € 72.822 in 2007 als zakelijk is aan te merken. 
      
      
        4.4.2.
        Vaststaat voorts dat met de door [F] gedreven onderneming, een paaldansclub annex bar, in de jaren 2004, 2005 en 2006 (voor aftrek van managementfees) nettowinsten zijn behaald van respectievelijk € 1.208.611, € 1.186.222 en € 1.293.561. 
        
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank heeft over de tussen [F] en [G] overeengekomen huur als volgt geoordeeld:
    
    
      4.11.
      De rechtbank volgt verweerder niet in voormelde berekening. Anders dan verweerder meent, is in de vaststellingsovereenkomst niet vastgelegd dat de tussen verhuurders ( [A] / [B] ) en [F] B.V. overeengekomen huursom eveneens als een zakelijke huurprijs heeft te gelden voor de tussen [F] B.V. en [G] B.V. gesloten huurovereenkomst. Dat betreft een andere huurrelatie, zodat de huurvoorwaarden niet zonder meer van overeenkomstige toepassing zijn. In de vaststellingsovereenkomst staat dat [A] /eiseres en verweerder overeenkomen dat de huurbedragen voor het pand, zoals [A] die in de aangiften inkomstenbelasting over de jaren tot en met 2008 onder de terbeschikkingstelling heeft aangegeven, en tevens de waarde van dit pand zoals die in de aangifte inkomstenbelasting 2008 van [A] is aangegeven ter zake van de beëindiging van de ter beschikkingstellingsregeling, als zakelijk zijn aan te merken. Daarbij is vastgelegd dat noch [A] /eiseres noch verweerder zich in wat voor procedure dan ook zich erop zullen beroepen dat de voor de jaren tot en met 2008 aangegeven huurbedragen en de waarde van het pand die is aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting 2008 te laag zijn en/of dat de terbeschikkingstellingsregeling ter zake van dit pand in een ander jaar dan 2008 is geëindigd. Deze afspraak met de fiscus betreft de huurovereenkomst tussen verhuurders ( [A] / [B] ) en [F] B.V. en niet de huurovereenkomst tussen [F] B.V. en [G] B.V. Deze laatste huurovereenkomst zal op haar eigen merites moeten worden beoordeeld.
      
    
    
      4.12.
      Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat in het zakelijke verkeer gebruikelijk is dat bij doorverhuur een winstopslag zal worden berekend over de betaalde huursom, zodat het niet onredelijk is de huurprijs tussen [F] B.V. en [G] B.V. op een hoger bedrag te stellen dan de tussen [A] / [B] en [F] B.V. overeengekomen huursom.
      
    
    
      4.13.
      Eiseres heeft ter zitting onweersproken naar voren gebracht dat de voor de onderneming benodigde exploitatievergunningen op naam van [F] B.V. stonden. De heren [A] en [B] hadden deze vergunningen niet, zodat zij de club niet konden uitbaten, zo is ter zitting vast komen te staan. De rechtbank is van oordeel dat gelet op deze omstandigheid de huurovereenkomst tussen [F] B.V. en [G] B.V. wezenlijk anders is dan de huurovereenkomst tussen [A] / [B] en [F] B.V. In de verhouding tussen [A] / [B] en [F] B.V. dient bij het bepalen van een zakelijke huurprijs in beginsel te worden uitgegaan van de gebruiksmogelijkheden van het pand zonder rekening te houden met de uit de vergunningen voortvloeiende exploitatiemogelijkheden als horecabedrijf/sexinrichting omdat verhuurder in deze verhouding niet over de benodigde exploitatievergunningen beschikte. Eiseres heeft in dit verband naar voren gebracht dat het pand, zonder genoemde exploitatiemogelijkheden vooral geschikt is voor verhuur aan studenten en dat de gebruiksmogelijkheden – met name gelet op de ligging van het pand – in dat geval aanzienlijk beperkt zijn.
      
    
    
      4.14.
      In de verhouding tussen [F] B.V. en [G] B.V. dient bij het bepalen van een zakelijke huurprijs in beginsel te worden uitgegaan van de gebruiksmogelijkheden van het pand inclusief de uit de vergunning voortvloeiende exploitatiemogelijkheden omdat verhuurder in die relatie wel (en huurder niet) over de betreffende vergunningen beschikte. Ook indien ervan uit moet worden gegaan dat ten tijde van het sluiten van de huurovereenkomst met [G] B.V. duidelijk was dat de exploitatievergunningen van [F] B.V. zouden worden ingetrokken, dienen de exploitatiemogelijkheden als horecapand in ogenschouw te worden genomen bij de bepaling van een zakelijke huurprijs. In de huurovereenkomst is immers bepaald dat deze ingaat op 1 oktober 2006 dan wel zoveel later als nodig is in verband met het verkrijgen van voorlopige toestemming van de gemeente [Z] . Voorts is in de huurovereenkomst bepaald dat zolang verhuurder de door hem te verzorgen vergunningen van overheidswege nog niet heeft verkregen, huurder geen huurprijs en geen vergoeding wegens bijkomende leveringen en diensten verschuldigd is en dat ook de overige verplichtingen van huurder en de overeengekomen termijnen dienovereenkomstig opschuiven. Hieruit volgt dat de huurprijs in deze relatie bepaald dient te worden met inachtneming van de gebruiksmogelijkheden als horecapand.
      
    
    
      4.15.
      Het vorenoverwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat een zakelijke huurprijs in de verhouding tussen [F] B.V. en [G] B.V. aanzienlijk hoger ligt dan de zakelijk te achten huursom zoals die is overeengekomen tussen [A] / [B] en [F] B.V. 
    
    
      4.16.
      De rechtbank is verder van oordeel dat niet is komen vast te staan dat in de overeengekomen verkoopprijs van de onderneming geen enkele vergoeding voor overgedragen goodwill kan zijn begrepen. Bij de beoordeling van de hoogte van de overeengekomen koopprijs dient rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat de voor de onderneming benodigde exploitatievergunningen niet konden worden overgedragen en blijkens de koopovereenkomst voorlopige toestemming van de gemeente reeds voldoende was voor effectuering van de verkoop en overdracht van de onderneming. Uit de brief van de gemeente van 30 mei 2007 blijkt ook het voorlopige karakter van de verkregen toestemming en voorts dat partijen gelet op de onzekerheden nadere afspraken hebben gemaakt over de betaling van de koopsom. Gelet hierop kan niet onverminderd ervan worden uitgegaan dat de in eerdere jaren met de onderneming gerealiseerde nettowinsten tot uitdrukking dienen te komen in de koopprijs voor de onderneming.
      
    
    
      4.17.
      Verweerder heeft de door hem gestelde hoogte van de in de huur begrepen vergoeding voor de goodwill niet aannemelijk gemaakt. Ook kan niet op voorhand worden vastgesteld dat de goodwillcomponent zodanig hoog is dat een aanzienlijk bedrag als hierboven bedoeld niet in de aangifte is verantwoord of dat eiseres zich hiervan bewust had moeten zijn ten tijde van het doen van de aangifte Vpb 2007. Derhalve kan niet worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan en komt de rechtbank niet toe aan de door verweerder voorgestane omkering van de bewijslast.”
    
    
      4.6.
      In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat er geen gronden zijn om tot een fiscale herkwalificatie te komen van de tussen [F] en [G] overeengekomen huur. In dat verband wijst belanghebbende erop dat [F] haar onderneming niet meer zelf zou mogen uitoefenen, omdat de gemeente [Z] haar niet meer een vergunning voor exploitatie van de paaldansbar zou geven en dat zij daarom genoodzaakt was een koper voor de onderneming te zoeken. [F] heeft met verschillende gegadigden gesprekken gevoerd, maar alleen [G] was bereid de onderneming over te nemen. Dat heeft te maken met een ontmoedigingsbeleid van de gemeente, aldus belanghebbende. Bovendien was vanwege een gedwongen sluiting van de paaldansclub, met uitzondering van [G] , niemand bereid € 500.000 voor de overname ervan te betalen. Voorts heeft gemachtigde navraag gedaan bij horecaonderne-mers. Dezen hebben volgens hem verklaard dat met een ‘gewone’ horecaonderneming, dat wil zeggen zonder een ‘seksbestemming’ van het pand, een omzet van circa € 600.000 en een winst van circa € 100.000 zou worden behaald. De met [G] overeengekomen € 500.000 had volgens belanghebbende uitsluitend betrekking op goodwill, omdat de overige activa geen waarde hadden.   
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur acht het onbegrijpelijk dat de rechtbank is afgeweken van de uitspraak van de inspecteur. In dat verband wijst de inspecteur op de vaststellingsovereenkomst. Volgens de inspecteur volgt uit deze overeenkomst dat het verschil van € 577.178 tussen de huur van € 72.822 die [F] aan [A] / [B] verschuldigd is en de huur die [G] aan [F] verschuldigd is, geen betrekking heeft op de huur van het pand, maar op goodwill ter zake van de overdracht van de onderneming.  De inspecteur acht het aanvaardbaar dat in de relatie [F] - [G] bij de doorverhuur van het pand een winstopslag mee in aanmerking wordt genomen. Een opslag van 6% acht hij realistisch. 
      
      
        4.8.1.
        Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel (rechtsoverweging 4.11) dat de vaststel-lingsovereenkomst niet de verhuur door [F] aan [G] betreft en dat deze rechtsverhouding derhalve op haar eigen merites dient te worden beoordeeld. Bij die beoordeling zal het Hof de tussen [A] / [B] en [F] overeengekomen zakelijke huur als vergelijkingsmaatstaf hanteren, zij het dat daarbij rekening moet worden gehouden met de relevante verschillen tussen de verhuur door [A] / [B] aan [F] en die door [F] aan [G] . Nu de inspecteur zich ter zitting van het Hof daartegen niet heeft verzet, gaat het Hof in dit verband ervan uit dat in de relatie [F] - [G] met een winstopslag rekening dient te worden gehouden. 
        
      
      
        4.8.2.
        Bij zowel de verhuur door [A] / [B] als die door [F] geldt dat de verhuurder niet over een vergunning tot exploitatie van het pand met seksbestemming beschikt(e) en dat de huurder daar wel over beschikte dan wel zou gaan beschikken. Weliswaar beschikte [F] in het verleden wel over zo’n vergunning, maar in verband met integriteitsproblemen bij [A] en [B] is dat bij gelegenheid van de (door)verhuur door haar aan [G] niet meer het geval. De koop en de huur door [G] zou echter, zoals blijkt uit de desbetreffende overeenkomsten (uitspraak rechtbank onder 2.3 en 2.5), uitsluitend doorgang vinden na het verkrijgen van voorlopige toestemming van de Gemeente [Z] voor (zo begrijpt het Hof) continuering van de seksbestemming van het pand. Nu vaststaat dat deze toestemming is verleend bevond [G] zich als huurder van het pand ten opzichte van [F] niet in een wezenlijk andere positie dan [F] als huurder ten opzichte van [A] / [B] . Wel moet hierbij in aanmerking worden genomen dat het continueren van de seksbestemming van het pand na de door de gemeente [Z] aan [G] verleende toestemming – in verband met een op grond van de Wet Bibob aangescherpt integriteitsbeleid van de gemeente – vermoedelijk minder zeker was dan dat in eerdere jaren het geval zal zijn geweest. Mits met deze onzekerheid rekening wordt gehouden, acht het Hof op dit punt niet een wezenlijk verschil tussen beide huurovereenkomsten aanwezig. 
        
      
      
        4.8.3.
        Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting van het Hof voorts als enig nader verschil tussen de huurovereenkomsten aangevoerd dat [A] en [B] redelijkerwijs genoegen konden nemen met een lagere huur, omdat zij bekend waren met de voldoende kredietwaardigheid/betrouwbaarheid van [F] als huurder, terwijl een dergelijke omstandigheid zich niet voordeed in de huurrelatie tussen [F] en [G] . Het Hof acht het aannemelijk dat deze omstandigheid van invloed is geweest op de tussen [A] / [B] en [F] overeengekomen prijs, zij het dat de mate waarin dat het geval is – bij gebrek aan objectieve gegevens hierover – slechts schattenderwijs kan worden bepaald.          
      
      
        4.8.4.
        Vaststaat voorts dat voorafgaand aan de verhuur van het pand door [F] aan [G] geen taxatie van het pand is verricht en dat er geen adviezen over de verkoop van de onderneming zijn ingewonnen, althans dat gemachtigde daarvan niets bekend is. Eerst naar aanleiding van de uitspraak van de rechtbank heeft gemachtigde advies ingewonnen over de huurwaarde bij een eventuele (gewone) horecabestemming van het pand. 
        
      
      
        4.8.5.
        Nu kan worden uitgegaan van tenminste een tijdelijke continuering van de seksbestem-ming van het pand, acht het Hof het bij de beoordeling van de met [G] overeengekomen huur en de – daarmee onlosmakelijk verbonden – prijs voor overdracht van de onderneming weinig relevant wat de omzet bij gebruik van het pand ten behoeve van de exploitatie van een ‘normale’ horecaonderneming zou zijn geweest. Daarentegen acht het Hof, vanwege die continuering, de hoogte van de winsten die belanghebbende met de exploitatie van het pand in de jaren 2004 - 2006 heeft behaald, als vermeld onder 4.4.2, aanzienlijk meer relevant. 
        
      
      
        4.8.6.
        Op grond van het grote verschil tussen de tussen [A] / [B] en [F] enerzijds en [F] en [G] anderzijds overeengekomen huurprijs en – wat kan worden gekwalificeerd als – de wanverhouding tussen de tussen [F] en [G] overeengekomen prijs voor overdracht van de onderneming en de in de jaren 2004 - 2006 met die onderneming behaalde winsten, acht het Hof het niet aannemelijk dat de tussen [F] en [G] overeengekomen huur en koopsom zakelijk zijn. Dat betekent echter niet dat voor de bepaling van de zakelijkheid van die vergoedingen zonder meer kan worden uitgegaan van de louter op de tussen [A] / [B] en [F] gebaseerde huur van € 72.822. Rekening moet worden gehouden met de onder 4.8.1, 4.8.2 en 4.8.3 vermelde omstandigheden en voorts met de omstandigheid dat in de tussen [F] en [G] gesloten koopovereenkomst en huurovereenkomst het doorgaan van de koop en de huur is gekoppeld aan de opschortende voorwaarde van een voorlopige toestemming van de gemeente [Z] voor (naar het Hof begrijpt) continuering van de seksbestemming van het pand. Het Hof leidt daaruit af dat ter zake van die continuering bij de vervulling van die voorwaarde enige onzekerheid bestond, in welk verband ook – zoals belanghebbende, niet weersproken door de inspecteur, heeft gesteld – het aangescherpte integriteitsbeleid van de gemeente een rol speelt. Over de mate van de hiervoor bedoelde onzekerheid hebben partijen overigens niet specifiek iets gesteld. Voorts staat vast dat de seksbestemming van het pand na de ingebruikneming van het pand door [G] is gecontinueerd, zodat de huurder kennelijk heeft kunnen voldoen aan de door de gemeente gestelde voorwaarden.
        
      
      
        4.8.7.
        Nu partijen onvoldoende inzicht hebben geboden in wat moet worden beschouwd als een zakelijke huurvergoeding van [G] aan [F] , ziet het Hof zich genoodzaakt deze vergoeding schattenderwijs te bepalen, rekening houdend met hetgeen daarover hiervoor is overwogen. Op grond van dat een en ander acht het Hof een jaarhuur die aanzienlijk dichter uitkomt bij de huur die voorheen tussen [A] / [B] en [F] heeft gegolden, dan het bedrag van € 500.000 waarop de rechtbank is uitgekomen, meer in overeenstemming met de economische werkelijkheid. Daarvan uitgaande acht het Hof het in goede justitie en schattenderwijs aannemelijk dat een zakelijke jaarlijkse huursom voor de verhuur van het pand ten tijde van de totstandkoming van de desbetreffende overeenkomst € 150.000 bedraagt. Hieruit volgt een goodwillcomponent in de overeengekomen jaarlijkse huur ten bedrage van € 500.000 (€ 650.000 minus € 150.000).
        
        
        
        
      
      
        4.9.1.
        Belanghebbende heeft voorts een beroep op artikel 7:308 BW gedaan, door te stellen dat een voordeel dat voortvloeit uit de aard of de ligging van het pand niet voor vergoeding aan de verhuurder in aanmerking komt en dat op die grond ‘hetgeen de inspecteur als goodwill in aanmerking wil nemen, wettelijk bezien niet kan’. 
        
      
      
        4.9.2.
        Naar het oordeel van het Hof heeft artikel 7:308 BW betrekking op een recht voor vergoeding voor de huurder bij beëindiging van huur en sluit het tweede lid van deze bepaling een vergoeding voortvloeiend uit de aard of ligging van het verhuurde of uit de daaraan aangebrachte veranderingen uit. Deze bepaling laat geheel onverlet dat in een situatie als de onderhavige [F] in relatie tot [G] een zakelijke koopprijs voor de verkoop van de in het pand gedreven onderneming heeft kunnen bedingen en staat derhalve niet aan de vaststelling van een zakelijk bedrag voor de in die koopprijs te begrijpen goodwill in de weg. Voor zover belanghebbende beoogd heeft te stellen dat de goodwill geheel op de (bouw)aard of ligging van het pand is terug te voeren heeft zij dat tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – volgens wie de goodwill is terug te voeren op de aard van de onderneming – niet aannemelijk gemaakt.
        
      
      
        4.10.1.
        
          Ter zake van de berekening van de contante waarde in 2007 van de in de huurbedragen begrepen goodwill heeft de rechtbank het volgende overwogen:
          
            “4.19. Bij de berekening van de contante waarde van de goodwill is niet in geschil dat hierbij moet worden uitgegaan van 10 termijnen. Gesteld noch gebleken is dat bij het waarderen van de vordering in het kader van de berekening van de stakingswinst rekening moet worden gehouden met de betalingscapaciteit van de koper. Het door verweerder bij de contantmaking gehanteerde rentepercentage van 7 acht de rechtbank voorts niet te laag. Voor zover eiseres meent dat de contantmaking tegen een hoger rentepercentage dient te geschieden, volgt de rechtbank eiseres niet.”
        
      
      
        4.10.2.
        
          Partijen hebben geen bezwaren aangevoerd tegen deze uitgangspunten van de rechtbank. Het Hof sluit zich daarbij aan en berekent dienovereenkomstig, doch met inachtneming van een zakelijke huurvergoeding van € 150.000 per jaar, de goodwill als volgt:  jaar 2007 	Periode 1/7/2007 - 31/12/2007
          Ontvangen huur 1/2 x € 650.000: 	€ 325.000
          Zakelijke huur 1/2 x € 150.000: 	€   75.000-
                                  	€ 250.000
          jaar 2008 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                       € 500.000/1,07	            € 467.290
        
        
        
          Jaar 2009 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                       € 500.000/(1,07)²          € 436.719
        
        
        
          jaar 2010 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                                                                           € 500.000/(1,07)3 	€ 408.149
        
        
        
        
          jaar 2011 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                       € 500.000/(1,07)4          	€ 381.448
        
        
        
          jaar 2012 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                       € 500.000/(1,07)5          	€ 356.493
        
        
        
          jaar 2013 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                       € 500.000/(1,07)6          	€ 333.171
        
        
        
          jaar 2014 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur:			             € 150.000-
                       € 500.000/(1,07)7        	€ 311.375
        
        
        
          jaar 2015 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                       € 500.000/(1,07)8         	€ 291.005
        
        
        
          jaar 2016 	Ontvangen huur: 			€ 650.000
          Zakelijke huur: 			             € 150.000-
                       € 500.000/(1,07)9         	€ 271.967
        
        
        
          jaar 2017 	Periode 1/1/2017 - 30/06/2017
          Ontvangen huur              1/2 x € 650.000: € 325.000 
          Zakelijke huur                1/2 x € 150.000:  €  75.000-
                          € 250.000/(1,07)9,5 € 131.460
        
        
        
          Waarde goodwill in 2007                                                                                       € 3.639.076
        
        
        
          De contante waarde per 31 december 2007 van de op dat moment nog te ontvangen goodwillbetalingen bedraagt derhalve € 3.389.076 (= € 3.639.076 -/- € 250.000).
        
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het bedrag dat betrekking heeft op de overdracht van de goodwill dient te worden belast in de jaren waarin de huur wordt ontvangen. Tevens heeft belanghebbende gesteld dat de jaarlijkse huurvergoeding eigenlijk is gelijk te stellen met een pachtvergoeding en dat ook op die grond geen andere bedragen – zij het dan als pachtvergoeding – dienen te worden aangegeven dan de bedragen die [F] als huurvergoeding heeft verantwoord.
      
    
    
      4.12.
      De inspecteur acht uitstel van winstneming niet toegestaan, onder meer op grond van het arrest HR 11 maart 1981, nr. 20196, ECLI:NL:HR:1981:AW9655, BNB 1981/143. 
      
    
    
      4.13.
      
        De rechtbank heeft over de vraag of uitstel van winstneming is toegestaan als volgt geoordeeld:
        
          “4.6. De rechtbank volgt eiseres niet in haar betoog dat de voor de goodwill bedongen betalingen dienen te worden belast in de jaren waarin deze als huur worden ontvangen. Vaststaat dat de betalingen samenhangen met de verkoop en overdracht van de onderneming; in feite gaat het om betaling van een deel van de koopsom van de onderneming in termijnen. Met het verkrijgen van de voorlopige toestemming van de gemeente en de voorwaardelijke exploitatievergunningen zijn de in de koopovereenkomst opgenomen opschortende voorwaarden vervuld en is de onderneming in 2007 verkocht en overgedragen. Goed koopmansgebruik staat uitstel van winstneming niet toe onder deze omstandigheden (vgl. Hoge Raad 11 maart 1981, nr. 20196, ECLI:NL:HR:1981:AW9655, BNB 1981/143). De contante waarde van de vergoeding voor de goodwill dient derhalve in zijn geheel in 2007 in aanmerking te worden genomen als stakingswinst. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar betoog dat in feite sprake is van verhuur of verpachting van de onderneming. Partijen hebben onmiskenbaar de bedoeling gehad de onderneming te verkopen en over te dragen. De huur- en verkoopovereenkomst laten zich op dit punt niet anders uitleggen. Eiseres heeft de onderneming in 2007 gestaakt.” 
      
      
        4.14.1.
        Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat de stelling dat sprake is van een situatie die op één lijn is te stellen met pacht feitelijke grondslag ontbeert. Het Hof verwerpt die stelling derhalve.
        
      
      
        4.14.2.
        Het Hof volgt de rechtbank eveneens in haar oordeel dat uitstel van winstneming niet is toegestaan. In dat verband heeft de rechtbank terecht erop gewezen dat ter zake van de overdracht van de onderneming in feite sprake is van een koopsom die in termijnen wordt betaald. Anders dan in het arrest BNB 1981/143 is in het onderhavige geval geen sprake van een eigendomsvoorbehoud van de verkoper, afhankelijk van de betaling van de koopsom. De onzekerheid met betrekking tot het verlenen van toestemming aan [G] voor exploitatie van het pand met een seksbestemming kan hier geen rol spelen, omdat ter zake van het voorlopig verlenen van die toestemming in de koop- en in de huurovereenkomst een opschortende voorwaarde is opgenomen en die toestemming in 2007 is verleend. Voor het continueren van die toestemming zijn in de overeenkomsten geen voorwaarden opgenomen, zodat, ook indien [G] de exploitatie met seksbestemming niet zou mogen voortzetten, dat op zichzelf niet afdoet aan de op haar rustende verplichtingen tot nakoming van de met [F] gesloten overeenkomsten. Voor uitstel van winstneming is naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval eerst reden indien feiten en omstandigheden zijn gesteld en bij betwisting aannemelijk gemaakt, waaruit zou volgen dat [G] niet tot nakoming van de verplichting tot betaling van de termijnen van de koopprijs van de onderneming in staat zou zijn. Hierover heeft belanghebbende niets gesteld; ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard niet bekend te zijn met de kredietwaardigheid van [G] . Gronden die, beoordeeld naar balansdatum 31 december 2007, reden vormen om tot een lagere waardering te komen van het recht van belanghebbende op betaling in termijnen van de koopsom van de door [F] aan [G] verkochte onderneming, zijn ook overigens niet aannemelijk geworden. Het Hof ziet derhalve geen reden voor een afwaardering van de contante waarde van de desbetreffende actiefpost.    
        
      
      
        4.15.1.
        Nu de inspecteur zich met een beroep op omkering van de bewijslast op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat het belastbaar bedrag bij de uitspraak op bezwaar te hoog is vastgesteld – waartoe de inspecteur met name heeft aangevoerd dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de in aanmerking te nemen huurprijs hoger is dan het bedrag waarvan de inspecteur bij de correctie is uitgegaan – dient aan het vorenoverwogene nog het volgende te worden toegevoegd.
        
        
        
      
      
        4.15.2.
        Tussen partijen is niet in geschil dat het onder 4.10.2 berekende bedrag aan in 2007 nog te ontvangen (en te activeren) goodwill zowel relatief als absoluut aanzienlijk is en dat dit, nu dat bedrag niet in de aangifte 2007 is verantwoord, in zoverre, op de grond dat de vereiste aangifte niet is gedaan, toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast zou rechtvaardigen. Belanghebbende heeft evenwel betwist dat zij ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust heeft moeten zijn dat daardoor in 2007 een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat zij niet heeft behoren te beseffen dat de contante waarde per 31 december 2007 van de op die datum nog te ontvangen vergoedingen voor goodwill in 2007 diende te worden geactiveerd. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur hierover niets gesteld en ligt bewustheid op dit punt ook niet voor de hand. 
        
      
      
        4.15.3.
        Nu belanghebbende uitdrukkelijk heeft gesteld dat zij zich niet ervan bewust was dat de contante waarde van de nog te ontvangen vergoedingen voor goodwill in 2007 diende te worden geactiveerd en zij deze tot haar winst diende te rekenen, heeft het op de weg van de inspecteur gelegen de door hem gestelde bewustheid te onderbouwen. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur daarin niet geslaagd. Die onderbouwing kan, anders dan de inspecteur heeft gesteld, niet zijn gelegen in het verschil tussen het aangegeven belastbaar bedrag en het bedrag van de te activeren vergoedingen voor goodwill. Nu de inspecteur de door hem veronderstelde bewustheid niet (overigens) door middel van andere gronden heeft onderbouwd, komt de formele omkering van de bewijslast naar ’s Hofs oordeel niet aan de orde.     
        
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      4.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat van belanghebbende ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, evenals de uitspraak op bezwaar, en de aanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.819.227 (= € 430.151 + € 3.389.076).  
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof ziet in de omstandigheid dat het Hof het hoger beroep van de inspecteur niet volledig heeft gehonoreerd en belanghebbende zich daartegen heeft moeten verweren aanleiding voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en (de bijlage bij) het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof berekent deze vergoeding als volgt: 2 punten voor proceshandelingen (1 voor een verweerschrift in hoger beroep en het 1 voor de zitting) x € 496 (tarief per punt) x 1,5 (factor voor het gewicht van de zaak) = € 1.482. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten, het griffierecht en de vergoeding van immateriële schade;  
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.819.227;
      - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig, en
      - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van proceskosten in hoger beroep van belanghebbende van € 1.482.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 12 juli 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.