ECLI:NL:RBHAA:2012:BY4908, Rechtbank Haarlem, 30-11-2012, 12/2572
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2012-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Vrije verstrekking van een iPad. Computer of communicatiemiddel.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummer: AWB 12/2572
    
    Uitspraakdatum: 30 november 2012
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
      gemachtigde: mr. K.J.J. Boelen, werkzaam bij DLA Piper Nederland N.V., 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de door haar verrichte afdracht op aangifte van loonbelasting en premie volksverzekeringen over de maand december 2010 tot een bedrag van € 323.687.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak van 18 april 2012 het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2012. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen, bijgestaan door [A] (financieel directeur van eiseres), [B] en [C]. Namens verweerder zijn verschenen mr. W. Koelewijn en J.G. Koek. 
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres verricht ten behoeve van meerdere [BEDRIJF A] productionele werkzaamheden, zoals het maken van [PRODUKT A]
    
    2.2. In december 2010 heeft eiseres aan al haar werknemers in vaste dienst (664 in totaal) een iPad verstrekt. Deze iPad heeft een geheugen van 32 GB en is geschikt voor zowel wifi als 3G. De aanschafwaarde is € 699 (inclusief btw). Van de werknemers is geen bijdrage gevraagd. Tegelijk met de iPad heeft eiseres aan de werknemers tevens een mobiel internet-datakaart ter waarde van € 9,95 met een bijbehorend Vodafone-abonnement voor een periode van één jaar verstrekt.
    
    2.3. Eiseres heeft met haar werknemers geen afspraken gemaakt over het gebruik van de iPads. Bij ontslag hoeft een ter beschikking gestelde iPad niet te worden ingeleverd.
    
    2.4. Op grond van haar regeling ‘Mobiele telefoon en internetverbinding’ had eiseres reeds in of vóór 2010 aan 350 tot 400 werknemers een BlackBerry ter beschikking gesteld.
    
    2.5. Eiseres heeft de iPad verloond onder toepassing van het eindheffingsregime. In verband met de verstrekte iPads heeft eiseres een bedrag van € 323.687 aan loonheffing afgedragen.
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of de aanschafwaarde van de iPad tot het loon dient te worden gerekend. Meer in het bijzonder is in geschil of de iPad is aan te merken als vrije verstrekking in de zin van artikel 17, eerste lid, onder a, in verbinding met artikel 15b, eerste lid, onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010; hierna: Wet LB) dan wel als verstrekking in de zin van artikel 17, eerste lid, onder a, in verbinding met artikel 15b, eerste lid, onder s, van de Wet LB.
    
    
      3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de iPad is aan te merken als ‘communicatiemiddel’ in de zin van artikel 15b, eerste lid, onder f, van de Wet LB. Voorts stelt zij dat als de iPad niet als zodanig communicatiemiddel wordt aangemerkt, deze evenmin kan worden gezien als ‘computer’ in de zin van artikel 15b, eerste lid, onder s, van de Wet LB en sprake is van een vrije verstrekking op grond van artikel 17, eerste lid, van de Wet LB omdat deze geacht moet worden te strekken tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking van de medewerkers van eiseres. Subsidiair stelt eiseres dat de iPad moet worden gezien als vakliteratuur in de zin van artikel 15a, eerste lid, onder c, van de Wet LB.
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot een teruggaaf van € 323.687.
    
    
    3.3. Verweerder neemt het standpunt in dat de iPad gerangschikt moet worden in de categorie ‘computers en dergelijke apparatuur’ in de zin van artikel 15b, eerste lid, onder s, van de Wet LB en dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het zakelijk gebruik van de iPad meer dan 90% bedraagt, zodat geen sprake is van een vrije verstrekking en terecht loonbelasting is afgedragen. Voorts stelt verweerder dat de iPad niet kwalificeert als vakliteratuur. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onder b, van de Wet LB behoren tot het loon niet verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen).
    
    
      4.1.2. Ingevolge artikel 17, eerste lid, van de Wet LB worden als vrije verstrekkingen aangemerkt:
      a)	verstrekkingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
      b)	andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
    
    
    Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet LB zijn de artikelen 15a tot en met 16a van overeenkomstige toepassing op de vrije verstrekkingen.
    
    4.1.3. Ingevolge artikel 15a, eerste lid, onder c, van de Wet LB, behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van vakliteratuur, tot de vrije vergoedingen.
    
    
      4.1.4. Ingevolge artikel 15b, eerste lid, van de Wet LB behoren, voor zover van belang, tot de vrije vergoedingen niet vergoedingen ter zake van:
      (…)
      f. telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen – niet zijnde computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur –, tenzij het zakelijk gebruik van meer dan bijkomstig belang is;
      (…)
      s. computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur, die
      1° niet geheel en niet nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden, of
      2° geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruikt worden en een meerjarig belang en een kostprijs hebben van € 450 of meer, voorzover de vergoeding meer bedraagt dan de afschrijving.
    
    
    4.2. Ter onderbouwing van haar standpunt dat een iPad is aan te merken als communicatiemiddel in de zin van het bepaalde onder f van artikel 15b, eerste lid, van de Wet LB, voert eiseres – samengevat – het volgende aan. Onder verwijzing naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 augustus 2007, V-N 2007/40.22, waarin een smartphone en een BlackBerry wel als communicatiemiddelen worden aangemerkt, stelt eiseres dat als communicatiemiddel in de zin van voormelde bepaling worden gezien toestellen waarbij de communicatie een centrale rol speelt. Volgens eiseres staat bij een iPad de communicatiefunctie centraal. De mogelijkheid tot communiceren speelt bij de iPad een centrale rol. De iPad wordt gebruikt voor e-mail, om informatie op te zoeken via internet, te whatsappen, te twitteren, voor het geven van presentaties, voor gebruik van sociale media, etcetera. Een iPad wordt standaard uitgerust met programma’s (apps) waarmee communicatie mogelijk is. In theorie is het mogelijk dat de iPad gebruikt wordt voor dataverwerking, maar in de praktijk is die functie nogal beperkt. Programma’s met mogelijkheden tot bewerking van tekst en spreadsheets horen niet standaard bij de iPad, aldus eiseres. 
    
    4.3. Verweerder stelt hiertegenover – samengevat – dat onderscheid dient te worden gemaakt tussen telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen in de zin van het bepaalde onder f van artikel 15b, eerste lid, van de Wet LB enerzijds, en computers en dergelijke apparatuur in de zin van het bepaalde onder s van artikel 15b, eerste lid, van de Wet LB anderzijds. Onder het begrip communicatiemiddel vallen toestellen waarbij de communicatie een overheersende rol speelt, zoals telefonie, sms en e-mail, en waarbij het beeldscherm en de invoermogelijkheden te beperkt zijn voor langdurig gebruik als computer. Een computer heeft ruimere mogelijkheden waar telefonie, sms en e-mail onderdeel van vormen, aldus verweerder. Volgens verweerder heeft een iPad evenals een desktop-pc of een laptop een breed scala aan mogelijkheden, onder andere agenda, adressenboek, e-boeken, fotoprogramma, spelletjes, topografische kaarten en navigatie, e-mail, twitter, internet, Facebook, presentatie (Keynote), rekenprogramma (Numbers), tekstverwerking (Pages), muziek(opslag en beheer), foto- en videocamera en -bewerking. Dat een iPad kan worden gebruikt voor telefonie wil niet zeggen dat deze dan ook een telefoon is. Evenmin kan worden gezegd dat de iPad geschikt is voor uitsluitend internetgebruik. Gelet op de vele andere, niet communicatiegerelateerde mogelijkheden stelt verweerder dat het gebruik als computer, dat wil zeggen anders dan als communicatiemiddel, overheersend is.
    
    
      4.4.1. De rechtbank zal, nu uit de tekst van artikel 15b, eerste lid, onder f en onder s, van de Wet LB niet zonder meer kan worden opgemaakt wat onder ‘telefoon, internet en andere communicatiemiddelen’ (hierna ook: communicatiemiddel) enerzijds en onder ‘computers en dergelijke apparatuur’ (hierna ook: computer) anderzijds moet worden verstaan, allereerst onderzoeken of de parlementaire geschiedenis hiervoor aanknopingspunten biedt.
      In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 15b, eerste lid, onder f, van de Wet LB is onder meer het volgende opgemerkt:
      “(…) Voorgesteld wordt dat vergoedingen en verstrekkingen ter zake van telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen vrij zijn als het zakelijke gebruik van meer dan bijkomstig belang is. (…)
      Onder vergoedingen en verstrekkingen ter zake van telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen vallen alle vergoedingen en verstrekkingen die daarmee direct verband houden. Hierbij kan worden gedacht aan de aankoopkosten van een telefoon, aan de aanleg- of aansluitkosten van een internet- of telefoonverbinding, aan abonnementskosten en aan gesprekskosten. Er hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen bijvoorbeeld een internetabonnement via de kabel of een ADSL-verbinding, tussen een ISDN-telefoonabonnement of een «gewoon» telefoonabonnement, enzovoorts. (…)
      Er is gekozen voor de term “dergelijke communicatiemiddelen” om de wetgeving bestand te maken tegen de snelle technologische ontwikkelingen op het gebied van de telecommunicatie. De bepaling heeft niet tot gevolg dat computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur die meer dan bijkomstig maar niet geheel of nagenoeg geheel zakelijk worden gebruikt onbelast kunnen worden vergoed of verstrekt.(…)
      Met de tekst van genoemd onderdeel s is beoogd discussie te voorkomen over de vraag of apparatuur wel of niet kan worden aangemerkt als een computer. Onder «dergelijke apparatuur» valt ook elektronische apparatuur die geheel of gedeeltelijk bedoeld is voor taken die ook met een computer kunnen worden verricht, zoals digitale agenda’s, mininotebooks en GPS-apparatuur. Een mobiele telefoon kan ook onder deze omschrijving vallen als de functie van telefoontoestel duidelijk ondergeschikt is aan andere functies, zoals telematica of dataverwerking (Kamerstukken II, vergaderjaar 2004/05, 29 767, nr. 3, blz. 36–37). (…)
      Deze omschrijvingen zijn ook van belang voor de afgrenzing van het bereik van het voorgestelde artikel 15b, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964. De onderdelen f en s sluiten elkaar uit, hetgeen in de tekst van het voorgestelde onderdeel f is vastgelegd.”
      (Tweede Kamer, vergaderjaar 2005–2006, 30 577, nr. 3, p. 20)
    
    
    
      4.4.2. Voorts is in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 februari 2009, CPP2009/78M, Stcrt. 2009, 48, dat gold ten tijde van het onderhavige tijdvak, onder meer het volgende bepaald:
      “(…)
      3.8. Mobiele telefoon en dergelijke communicatiemiddelen 
      In de uitvoeringspraktijk blijkt onduidelijkheid over de begrenzing van de begrippen “telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen” (hierna: communicatiemiddelen) en “computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur” (hierna: computers e.d.; zie artikel 15b, eerste lid, onderdelen f en s, van de Wet LB). Daarbij gaat het om apparaten met de uiterlijke kenmerken van een mobiele telefoon die tevens bruikbaar zijn voor andere functies dan mondelinge communicatie. Hierover merk ik het volgende op.
      (…)
    
    
    
      3.8.2. Telefoon als communicatiemiddel 
      Onder het begrip communicatiemiddelen vallen ook bepaalde toestellen waarbij de communicatie (zoals telefonie, sms, e-mail en internet) een centrale rol speelt. Voorbeelden daarvan zijn een zogenoemde smartphone en een BlackBerry. Dergelijke apparaten hebben de uiterlijke kenmerken van een mobiele telefoon. Het beeldscherm en de invoermogelijkheden zijn bij deze apparaten te beperkt voor langdurig gebruik als computer. 
      Pocket-PC's, mini-notebooks en navigatie-apparatuur vallen niet onder het begrip communicatiemiddelen. Dergelijke apparatuur valt onder de regeling voor computers e.d.
      (…)”
    
    
    4.4.3. Gelet op het voorgaande moet de iPad als communicatiemiddel worden aangemerkt als de communicatiefunctie van de iPad zodanig is dat deze een centrale rol speelt, zodat beoordeeld moet worden of dit het geval is.
    
    4.5.1. De rechtbank stelt allereerst vast dat tussen partijen niet in geschil is dat een iPad geschikt is voor communicatie nu de iPad gebruikt kan worden voor telefonie, internet, e-mail, twitter, etcetera. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de iPad tevens een breed scala aan andere gebruiksmogelijkheden heeft. Zo bevat de iPad een agenda, adressenboek, kunnen er e-boeken mee worden gelezen, bevat deze een foto- en videocamera en mogelijkheden voor foto- en videobewerking, kunnen er spelletjes op worden gespeeld, bevat deze topografische kaarten en navigatiemogelijkheden, is deze geschikt voor het geven van presentaties, kan er muziek op worden opgeslagen en beheerd, en bevat de iPad een rekenprogramma en mogelijkheden voor tekstverwerking.
    
    4.5.2. Bij de beoordeling dient voorop te worden gesteld dat – in tegenstelling tot de door eiseres steeds ter vergelijking met de iPad aangehaalde smartphone en BlackBerry, die wel als communicatiemiddel worden aangemerkt – een iPad naar het oordeel van de rechtbank niet is aan te merken als een apparaat met het uiterlijk van een mobiele telefoon dat tevens geschikt is voor andere functies dan mondelinge communicatie. Zoals eiseres zelf heeft aangegeven is telefoneren met een iPad “moeilijker” dan met een iPhone of BlackBerry. Gelet op het formaat van de iPad (de door eiseres verstrekte iPads hebben een beeldschermdiagonaal van 9,7 inch) dient mondelinge communicatie dan ook niet te worden gezien als de centrale functie van de iPad, waaraan overigens niet afdoet dat telefoneren via softwaretoepassingen (Skype) wel mogelijk is met de iPad. Hierin is naar het oordeel van de rechtbank ook het verschil gelegen met de smartphone en BlackBerry, die – ondanks de onderlinge verschillen – de uiterlijke kenmerken hebben van een mobiele telefoon en waarbij, ondanks de andere functies, de mondelinge communicatiefunctie voorop staat. Het door verweerder aangehaalde besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 juli 2011, nr. BLKB2011/618M, Stcrt. 2011, nr. 12463, dat pas in werking is getreden na de terbeschikkingstelling van de iPads door eiseres en derhalve in het onderhavige geval toepassing mist, doet niets meer dan dat het voor dergelijke apparaten bepaalt dat ervan wordt uitgegaan dat bij een beeldschermgrootte van minder dan 7 inch sprake is van een communicatiemiddel. Dat op grond van dit besluit alleen nog voor apparaten met een groter beeldscherm dan 7 inch door de werkgever aannemelijk dient te worden gemaakt dat ook hier sprake is van een communicatiemiddel, doet er niet aan af dat dit voor de iPad ook reeds geldt op grond van het hiervoor onder 4.4.2 genoemde besluit van 20 februari 2009, dat in het onderhavige geval van toepassing is.
    
    4.5.3. Gelet op de vele andere gebruiksmogelijkheden die de iPad heeft, is de rechtbank van oordeel dat de communicatiefunctie van de iPad niet zodanig is dat deze een centrale rol speelt. Hoewel communicatie ongetwijfeld een wezenlijk onderdeel van het gebruik van de iPad vormt en deze ook bij uitstek geschikt is voor bepaalde vormen van communicatie, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat dit de centrale rol van de iPad is. Mede gelet op het formaat van de iPad, het geheugen van 32 GB en met inachtneming van de vele andere gebruiksmogelijkheden dient de iPad veeleer te worden aangemerkt als kleine computer die mede geschikt is voor verschillende vormen van communicatie. Bij het beoordelen van de andere gebruiksmogelijkheden dan communicatie heeft de rechtbank niet slechts het oog op de traditionele computerfuncties als tekst- en dataverwerking, maar met name ook op mogelijkheden als het spelen van spelletjes, het maken en bewerken van foto’s, het lezen van e-boeken, het gebruiken van muziekfuncties en navigatiemogelijkheden. Ook dit zijn naar het oordeel van de rechtbank gebruiksmogelijkheden die onder computerfuncties dienen te worden geschaard. Om deze reden is naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet doorslaggevend dat de iPad gezien het formaat van het beeldscherm en de beperkte invoermogelijkheden niet geschikt is voor langdurig gebruik. Ook hierbij wordt immers gekeken naar het traditionele gebruik als computer, terwijl in de huidige tijd ook andere vormen van elektronische informatieverwerking mogelijk zijn die als computergebruik dienen te worden aangemerkt en waarbij de grootte van het beeldscherm en de invoermogelijkheden niet doorslaggevend zijn. Het als bijlage 8 bij het verweerschrift overgelegde e-mailbericht van [BEDRIJF B] van 8 maart 2012 waarin wordt ingegaan op de gebruiksmogelijkheden van de iPad, doet aan het voorgaande niet af, reeds nu in dit stuk alleen wordt ingegaan op de gebruiksmogelijkheden van de iPad in een zakelijke omgeving, terwijl voor de beoordeling alle mogelijkheden van de iPad, derhalve zowel in een zakelijke als in een privéomgeving, van belang zijn. Evenmin doet hieraan af dat de door eiseres verstrekte datakaart met bijbehorend Vodafone-abonnement wel als vrije verstrekking op grond van het bepaalde onder f van artikel 15b, eerste lid, (in verbinding met artikel 17) van de Wet LB is aangemerkt, reeds omdat – zoals blijkt uit de hiervoor deels aangehaalde memorie van toelichting – de verstrekking van een abonnement of verbinding los dient te worden beoordeeld van het apparaat waarvoor dit wordt verstrekt.
    
    4.5.4. Uit het voorgaande volgt dat de iPad naar het oordeel van de rechtbank dient te worden aangemerkt als computer en dergelijke apparatuur in de zin van artikel 15b, eerste lid, onder s, van de Wet LB. Dit betekent dat het standpunt van eiseres dat de iPad dient te worden aangemerkt als vrije verstrekking op grond van artikel 17, eerste lid, van de Wet LB die kan worden geacht te strekken tot behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, geen bespreking behoeft. Aan het voorgaande doet niet af dat eiseres, naar zij heeft aangevoerd, op grond van concrete zakelijke overwegingen heeft besloten tot verstrekking van de iPads. 
    
    
      4.6. Het subsidiaire standpunt van eiseres dat de iPad dient te worden gezien als vakliteratuur en uit dien hoofde als vrije verstrekking heeft te gelden, vindt geen steun in de wet. Als vakliteratuur wordt immers aangemerkt literatuur die in een bepaalde beroepsgroep algemeen wordt erkend als voor die beroepsgroep van belang zijnde literatuur. Eiseres onderbouwt haar stelling door aan te geven dat de medewerkers die betrokken zijn bij het maken van programma’s het digitale product moeten begrijpen en er vertrouwd mee moeten zijn. Het enkele feit dat medewerkers bekend moeten zijn met een bepaald product maakt echter niet dat dit product is aan te merken als literatuur, laat staan vakliteratuur. Voor zover eiseres bedoelt dat de digitaal beschikbare informatie dient te worden gezien als vakliteratuur leidt dit er niet toe dat de iPad zelf, mede gelet op de vele andere mogelijkheden van het apparaat, als vakliteratuur moet worden aangemerkt.
      4.7. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard, nu tussen partijen niet in geschil is dat de verstrekte iPads niet (nagenoeg) geheel zakelijk worden gebruikt.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, mr. A.A. Fase en M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 november 2012.
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.