ECLI:NL:RBGEL:2017:2297, Rechtbank Gelderland, 24-04-2017, AWB - 15 _ 6337
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 5:1 van de Awb. Vergrijpboete opgelegd aan notaris voor het medeplegen van het opzettelijk ten onrechte terugvragen van overdrachtsbelasting. Gelet op de ernst van de verweten gedraging acht de rechtbank de opgelegde boete van 100 procent in beginsel passend en geboden. Boete verminderd omdat de verleende teruggaaf overdrachtsbelasting niet aan eiser persoonlijk ten goede is gekomen.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 15/6337
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 april 2017
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser bij beschikking van 3 juli 2015 (hierna: de beschikking) een boete opgelegd van € 72.000 voor het medeplegen van het opzettelijk ten onrechte terugvragen van de door [A] B.V. als koper betaalde overdrachtsbelasting in verband met de teruglevering van de onroerende zaken gelegen aan de [A-straat 1 & 2] te [Q] .
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 oktober 2015 de beschikking gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 14 oktober 2015, ontvangen door de rechtbank op 16 oktober 2015, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Beide partijen hebben voorafgaand aan de zitting nadere stukken ingediend. Afschriften hiervan zijn aan de wederpartij overgelegd.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2017. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [B] . Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde] , bijgestaan door dr. [C] en mr. [D] .
    
    
    
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.  
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser was tot [2012] werkzaam als notaris.
    
    2. [E] (hierna: [E] ) was houder van alle aandelen in [F] B.V. (hierna: [F] ). [F] was houder van alle aandelen in [A] B.V. (hierna: [A] B.V.). [E] is (indirect) enig bestuurder van voornoemde vennootschappen.
    
    3. In januari 2007 is tussen de heer [G] (hierna: [G] ) en [F] een intentieverklaring opgesteld betreffende de levering door [G] aan [F] van de onroerende zaken gelegen aan de [A-straat 1 & 2] te [Q] (hierna: de onroerende zaken) voor een bedrag van € 1.200.000. Deze overeenkomst had een looptijd tot 1 november 2007 en is door partijen ondertekend op 14 februari 2007.
    
    4. Bij akte van levering van [2007] zijn de onroerende zaken door [G] (aangeduid als verkoper) geleverd aan [A] B.V. (aangeduid als koper). [A] B.V. is blijkens de akte vertegenwoordigd door [E] . Door de notaris is namens [A] B.V. € 72.000 aan verschuldigde overdrachtsbelasting voldaan. In de leveringsakte is verwezen naar een koopovereenkomst van 14 februari 2007. In de leveringsakte is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “In het koopcontract en bij de levering zijn danwel worden bij deze akte de volgende bepalingen overeengekomen:
    
    
    
      Artikel 1
      Verkoper levert het verkochte aan koper:
      a. onvoorwaardelijk en niet onderhavig aan inkorting, ontbinding of aan welke vernietiging dan ook;
      b. niet bezwaard met beslagen of rechten van hypotheken danwel inschrijvingen daarvan danwel niet bezwaard met andere beperkte rechten, behoudens de in deze akte vermelde;
      c. niet bezwaard met kwalitatieve verplichtingen, zoals bedoeld in artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek, behoudens de in deze akte vermelde;
      d. niet belast met andere bijzondere lasten en beperkingen, behoudens de in deze akte vermelde.
      (…)”
    
    
    5. Eveneens op [2007] is tussen [G] en [A] B.V. een akte “recht van wederinkoop” opgemaakt. Namens [A] B.V. heeft [E] de akte ondertekend. Deze akte is ter registratie aangeboden bij verweerder. In deze akte is verwezen naar voornoemde akte van levering en is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “- dat verkoper zich het recht van wederinkoop heeft voorbehouden voor de tijd van vijf jaar, zodat bovenbedoelde levering is geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van dit recht door verkoper;
      - dat verkoper derhalve tot vijf jaar na heden de bevoegdheid heeft de koopovereenkomst te ontbinden onder restitutie van de betaalde koopprijs (…)
      (…)”
    
    
    6. Vervolgens is ook op [2007] tussen [G] en [A] B.V. een akte “aanvulling recht van wederinkoop” opgemaakt. In die akte is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “- dat de wederinkoop uitsluitend om fiscale redenen is overeengekomen;
      - dat in verband daarmee partijen
    
    
  
  
    hierbij nader overeenkomen:
    
      - dat het uitoefenen van het recht van wederinkoop door verkoper slechts kan plaatsvinden op initiatief van koper, die verkoper voor alle mogelijke nadelige fiscale en financiële gevolgen voor verkoper voortvloeiende uit het gebruik maken van het recht van wederinkoop volledig vrijwaart;
      - dat indien verkoper overgaat tot wederinkoop verkoper gelijktijdig verplicht zal zijn tot verkoop en levering aan koper van voormeld registergoed voor dezelfde koopprijs als waarvoor het registergoed is teruggekocht.”
      
        Ook deze akte is namens [A] B.V. door [E] ondertekend. Deze akte is niet ter registratie aangeboden bij verweerder.
    
    
    7. Op 12 november 2008 heeft [A] B.V. met Stichting [H] (hierna: [H] ) een koopovereenkomst gesloten met betrekking tot de onroerende zaken. De koopovereenkomst is namens [A] B.V. door [E] ondertekend. De koopprijs bedraagt € 1.500.000.
    
      
    
    8. De onder 3. tot en met 7. genoemde intentieverklaring, notariële akten en koopovereenkomst zijn opgesteld (en verleden) door eiser in zijn hoedanigheid als notaris.
    
    9. Bij notariële akte van [2009] , tijdstip [tijd 1] uur, zijn de onroerende zaken door [A] B.V. teruggeleverd aan [G] voor een bedrag van € 1.200.000.
    
    10. Bij notariële akte van [2009] , tijdstip [tijd 2] uur, zijn de onroerende zaken door [G] als eigenaar en [F] als verkoper geleverd aan [H] voor een bedrag van € 1.500.000. 
    
    11. De onder 9. en 10. genoemde akten zijn gepasseerd door mr. [I] , de vaste waarnemer van eiser.
    
    12. Eiser heeft, handelend als gevolmachtigde van [G] en [A] B.V., een verzoek gedaan ter verkrijging van de teruggaaf van de overdrachtsbelasting betreffende de levering op [2007] van de onroerende zaken door [G] aan [A] B.V. op de grond dat door het inroepen van de akte recht van wederinkoop de toestand van vóór de verkrijging feitelijk en rechtens is hersteld. Bij het verzoek is de akte “aanvulling recht van wederinkoop” niet meegestuurd.
    
    13. Naar aanleiding van het onder 12. vermelde verzoek heeft verweerder telefonisch inlichtingen ingewonnen bij [E] . Van dit gesprek is een handgeschreven notitie gemaakt. Kort gezegd heeft [E] aan verweerder meegedeeld dat het ‘recht van wederinkoop’ is opgesteld omdat [G] de vrijheid wilde houden om de onroerende zaken weer in gebruik te nemen.
    
    14. Verweerder heeft eiser bij brief van 1 februari 2010 in de gelegenheid gesteld om tot 22 februari 2010 te onderbouwen dat [A] B.V. recht heeft op teruggaaf van de overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel r in samenhang gelezen met artikel 19 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV). In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “In uw brief geeft u aan dat de ontbindende voorwaarde bestaat uit het inroepen van het recht van wederinkoop. Het recht van wederinkoop is echter geen ontbindende voorwaarde (meer). De vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter r WBR kan (op grond van de tekst van artikel 19 WBR) worden toegepast als er sprake is van de vervulling van een ontbindende voorwaarde, nietigheid of vernietiging of ontbinding wegens niet-nakoming van een verbintenis. Bij een ontbindende voorwaarde is sprake van een toekomstige onzekere gebeurtenis die bij de vervulling de werking van de overeenkomst doet ophouden en de zaken weer terugbrengt in de oude toestand. Onder ontbinding wegens niet-nakoming van een verbintenis wordt verstaan ontbinding wegens een wanprestatie of overmacht.
    
    
    
      Uit de door u verstrekte informatie maak ik op dat de heer [G] op grond van de tekst in de akte kan bepalen of en wanneer (binnen een termijn van 5 jaar) de onroerende zaak teruggeleverd moet gaan worden. Hier is geen sprake van een toekomstige onzekere gebeurtenis (hij kan het zelf bepalen) of van ontbinding wegens niet-nakoming van een verbintenis. De heer [G] oefent een nieuw wilsrecht uit. Dit valt niet onder de reikwijdte van artikel 19 en artikel 15 lid 1 letter r WBR. De door u bijgevoegde vakstudie ziet op uitspraken die zijn gedaan toen het recht van wederinkoop nog bestond. Deze zijn niet meer van toepassing.”
    
    
    15. Bij een brief van 5 februari 2010 heeft eiser gereageerd op verweerders brief van 1 februari 2010. In zijn reactie schrijft eiser, voor zover thans van belang, het volgende:
    
    
      “In de parlementaire geschiedenis (invoering 3, 5 en 6, boek 7, bijzondere overeenkomsten pagina
      15) betoogt de regering dat het geen zin heeft om een regeling voor de wederinkoop in de wet op te nemen. De redengeving luidt: partijen kunnen de doeleinden waarvoor de wederinkoopregeling gebruikt werd, bereiken door in hun overeenkomst een ontbindende voorwaarde op te nemen; bovendien wordt gesteld: hoewel in het onderwerp geen regeling is opgenomen van het beding van wederinkoop, staat het partijen natuurlijk vrij een dergelijk beding (zijnde een ontbindende voorwaarde) in hun overeenkomst op te nemen.
      Het recht van wederinkoop is derhalve feitelijk de ontbindende voorwaarde. 
      De wetgever van 1992 is derhalve tot de conclusie gekomen dat de wederinkoop aan partijen dient te worden overgelaten. Partijen hebben dat gedaan bij een onderhandse akte recht van wederinkoop en aan de overeenkomst de volgende inhoud gegeven:
      
        - dat verkoper zich het recht van wederinkoop heeft voorbehouden voor de tijd van vijf jaar, zodat bovenbedoelde levering is geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van dit recht door verkoper;
      
      
        - dat verkoper derhalve tot vijf jaar na heden de bevoegdheid heeft de koopovereenkomst te ontbinden onder restitutie van de betaalde koopprijs en gemaakte kosten als hierna omschreven, doch zonder terugwerkende kracht, terugkeert bij de verkoper.
      
    
    
    
      In de akte van teruglevering hebben partijen het volgende verklaard:
      
        De comparanten verklaren dat verkrijger tijdig gebruik heeft gemaakt van het vermelde recht van wederinkoop, zodat mitsdien tijdig de in de overeenkomst inzake het recht van wederinkoop omschreven ontbindende voorwaarden zijn ingeroepen, op grond waarvan vervreemder verplicht is het verkochte aan verkrijger in eigendom terug te leveren. 
      
      Hieruit blijkt dat door het inroepen van het recht van wederinkoop de ontbindende voorwaarde in vervulling is gegaan.
    
    
    
      Het recht van wederinkoop is als zogenaamd benoemd contract in het nieuwe Burgerlijk Wetboek weliswaar niet meer geregeld, maar kan ook onder het huidig recht worden overeengekomen en geldt onder de huidige wet- en regelgeving als ontbindende voorwaarde. Toekomstige regelgeving kan daar mogelijk verandering in brengen, echter nimmer met terugwerkende kracht ten aanzien van in het verleden onder de toenmalige regels aangegane overeenkomsten. 
    
    
    
      Bijgaand, ter nadere onderbouwing van mijn standpunt, zend ik u kopie van:
    
    
    
      - een recent besluit tot verlening van teruggave van overdrachtsbelasting in een soortgelijke casus; 
      - de aanhef/titel van en een gedeelte van de toelichting op de modelakte Recht van Wederinkoop, zoals te vinden in de Modellen voor de Rechtspraktijk; 
      - het artikel in het WPNR van 3 oktober 2009 van Prof. Mr. H.C.F. Schoordijk en mevrouw Mr F.C.E. Schoordijk.
    
    
    
      Ik verzoek u vriendelijk, mede in verband met de opgelopen aanzienlijke vertraging en het grote belang voor cliënt, te bevorderen dat tot spoedige teruggave van overdrachtsbelasting wordt besloten en overgegaan.”
    
    
    16. Bij beschikking van 26 mei 2010 is de teruggaaf door verweerder verleend. De teruggaaf is vervolgens op 6 juli 2010 uitbetaald aan het notariskantoor van eiser. Het notariskantoor van eiser heeft de teruggeven overdrachtsbelasting (minus notariskosten) op 8 juli 2010 aan [A] B.V. uitbetaald. 
    
    17. Op 31 oktober 2012 is verweerder een derdenonderzoek gestart bij [H] . In dit kader heeft op 6 november 2012 een gesprek plaatsgevonden tussen [G] , diens echtgenote en verweerder. In het gespreksverslag is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “8. Waarom is overgegaan tot een overeenkomst met recht van wederinkoop? Is deze overeenkomst nog voorhanden?
    
    
    
      Heer [G] moest hierop het antwoord schuldig blijven. Hij was in ieder geval niet van plan om het onroerend goed terug te kopen. Mogelijk heeft dit verband gehouden met de voorwaarde (zie akte) dat de gemeente had bedongen om als eerst mogelijke koper op te treden, wanneer het onroerend goed gesplitst verkocht zou worden door de eigenaar.
      (…)”
    
    
    18. Op 21 november 2012 is door verweerder een deelonderzoek ingesteld bij [A] B.V. Bij een brief van 6 december 2012 zijn de bevindingen van dit onderzoek aan [A] B.V. meegedeeld. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “Gesprek 21 november 2012
      Tijdens ons gesprek op 21 november j.l. vertelde de heer [E] , dat, in samenspraak met notaris [X] , voor deze vorm van levering was gekozen. Dit zou de heer [E] meer tijd geven om het onroerend goed samen met de aannemingsovereenkomst door te leveren aan een koper. Als [E] teruggave had willen bedingen van de overdrachtsbelasting over € 1.200.000 op grond van artikel 13, lid 1 WBR, dan zou doorlevering moeten plaatsvinden binnen een half jaar ná [2007] . Het zag er op het moment van levering van het onroerend goed door [G] aan [A] B.V. niet naar uit, dat dit binnen een half jaar zou gaan lukken. De heer [E] (lees: zijn BV) zou de overdrachtsbelasting van € 72.000 als een extra kostenpost voor zijn rekening krijgen, wanneer hij geen gebruik zou maken van de bovengenoemde constructie. 
    
    
    
      Nu zou bij teruglevering aan de heer [G] een verzoek tot teruggave van betaalde belasting kunnen worden gedaan. De heer [E] verklaarde, dat hij heeft gehandeld op advies van notaris [X] uit [Q] .
    
    
    
      
        Verzoek om teruggave artikel 19, lid 1, letter a WBR
      
      Notaris mr. [X] heeft namens [A] B.V. een verzoek ingediend om teruggave van de betaalde overdrachtsbelasting van € 72.000. Dit verzoek is ingediend vanwege het feit, dat er binnen de daarvoor gestelde tijd een teruglevering had plaatsgevonden van het onroerend goed onder gebruikmaking van het recht van wederinkoop. Bij dit verzoek zijn bladzijden 1 en 2 van de overeenkomst recht van wederinkoop overgelegd. Het deel “aanvulling recht van wederinkoop” is hierbij niet overgelegd. (…)”.
      
    
    19. Op 2 december 2013 heeft verweerder aan [A] B.V. een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting van € 72.000 en een vergrijpboete van € 36.000 opgelegd.
    
    20. Verweerder heeft op 29 april 2015 – na toestemming van de betreffende segmentsdirecteur van de Belastingdienst en het Directoraat-Generaal Belastingdienst – eiser in kennis gesteld dat hem een vergrijpboete wegens medeplegen van het opzettelijk niet voldoen van de door [A] B.V. wettelijk verschuldigde overdrachtsbelasting zal worden opgelegd. De boete was al aangekondigd in een brief van 1 juli 2013.
    
    21. Verweerder heeft aan eiser bij beschikking van 3 juli 2015 een vergrijpboete van 100%, zijnde € 72.000, aan eiser opgelegd. 
    
    22. In de procedure naar aanleiding van de in onderdeel 19. genoemde naheffingsaanslag en vergrijpboete heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de uitspraak van 14 maart 2017 (ECLI:NL:GHARL:2017:2098) ten aanzien van [A] B.V. onder meer het volgende overwogen:
    
    
      “(…). 
    
    
      4.11
      
        Bij het onderhavige recht van wederinkoop gaat het om een combinatie van een leveringsakte, een akte “recht van wederinkoop” en een akte “aanvulling recht van wederinkoop”. Laatstgenoemde akte leidt ertoe dat de keuze om al dan niet over te gaan tot “wederinkoop” niet bij de oorspronkelijke verkoper lag, maar bij belanghebbende. De notaris (eiser in de zaak die thans door de rechtbank wordt behandeld, aanvulling rechtbank) heeft ter zitting verklaard dat deze akte wel is opgesteld door zijn kantoor, maar hij zich de reden niet meer kan herinneren. De notaris heeft bij het door hem ingediende verzoek om teruggaaf niet de akte “aanvulling recht van wederinkoop” meegestuurd. De Hoge Raad heeft in het arrest van 5 december 2008, nr. 07/13307, ECLI:NL:HR2008:BD9220, in een casus die veel overeenkomsten vertoont met het onderhavige geval, geoordeeld dat geen sprake was van een herstel als bedoeld in artikel 19, lid 1, letter a van de Wet BRV. Van een juridisch en feitelijk herstel is in dit geval geen sprake geweest omdat [G] niet opnieuw het genot van de onroerende zaken heeft gekregen en belanghebbende de onroerende zaken reeds had doorverkocht aan [H] . Op grond daarvan kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende, toen de notaris namens haar het verzoek tot teruggaaf indiende, een pleitbaar standpunt innam.
        (…).
      
    
    
      4.15
      
        Op de Inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot de conclusie dat er sprake is van voorwaardelijk opzet van belanghebbende. De Inspecteur is in die bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Belanghebbende kan gelet op haar activiteiten als aannemer niet als een leek op het gebied van de overdrachtsbelasting worden beschouwd, hetgeen reeds blijkt uit het feit dat zij de notaris heeft benaderd met de vraag of het tweemaal heffen van overdrachtsbelasting - veroorzaakt door de zesmaandstermijn van artikel 13 van de Wet BRV - kan worden voorkomen, opdat geen overdrachtsbelasting voor haar rekening zou komen. Verder acht het Hof aannemelijk dat de in 2.5 vermelde akte “aanvulling recht van wederinkoop” alleen op instigatie van belanghebbende tot stand kan zijn gekomen omdat zij hierdoor niet gedurende vijf jaren afhankelijk van [G] hoefde te zijn en zij vrijelijk de onroerende zaken kon verkopen. Ook heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende naar aanleiding van het in 2.9 vermelde verzoek om teruggaaf in een telefoongesprek met de Inspecteur heeft gezegd - naar belanghebbende stelt op instigatie van de notaris - dat [G] het recht wilde voorbehouden om de onroerende zaken terug te kopen, hetgeen wordt bevestigd door de in 2.10 vermelde telefoonnotitie, en dit terwijl belanghebbende wist dat [G] de onroerende zaken niet wilde terugkopen. Dat belanghebbende op het moment van dat telefoongesprek financieel in zwaar weer zat, leidt niet tot een andere weging. Ten slotte merkt het Hof nog op dat de onroerende zaken reeds in 2008 waren verkocht aan [H] ruim voordat de onroerende zaken werden teruggeleverd aan [G] , waardoor de teruglevering aan [G] , behoudens een fiscaal doel geen enkel doel diende.
        (…).
      
    
    
      4.22
      
        Gelet op de ernst van de belanghebbende verweten gedraging acht het Hof de door de Inspecteur opgelegde boete in beginsel passend en geboden. Het Hof vindt in de omstandigheden van het onderhavige geval echter aanleiding de boete te verminderen tot € 15.000. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de door de Inspecteur gestelde samenspanning als strafverzwaring niet is gebleken en dat de verleende teruggaaf wegens een verpanding aan de bank niet ten goede van belanghebbende is gekomen. (…).”
        
          
        
        
          Geschil
        
      
      23. In geschil is het antwoord op de vraag of de boete terecht en tot het juiste bedrag aan eiser is opgelegd. Deze vraag wordt door eiser ontkennend en door verweerder bevestigend beantwoord. 
      
      24. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daarnaast hebben zij ter zitting hun standpunten nader toegelicht.
      
      25. Eiser concludeert tot vernietiging dan wel vermindering van de boetebeschikking. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
      
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
      
        
          Procedurele beslissingen
        
      
      
      26. Ter zitting heeft de rechtbank de stelling van eiser dat het aanvullend verweerschrift van verweerder te laat is ingediend verworpen. Het aanvullend verweerschrift is door de rechtbank immers al ontvangen op 10 maart 2016, ruim voor de zogenoemde tiendagentermijn. Ook de stelling van eiser dat het aanvullend verweerschrift geen stuk is als bedoeld in artikel 8:58 van de Awb heeft de rechtbank verworpen omdat dit stuk aangemerkt moet worden als een nadere toelichting van de eerder voorgedragen gronden. Het stuk heeft ook niet een zodanige omvang dat de goede procesorde zich tegen indiening ervan verzet. Verweerder heeft ter zitting ingestemd met het verzoek van eiser om de bijlagen 51 en 52 bij de aanvulling op het verweerschrift (de zogenoemde schikkingscorrespondentie) niet tot de stukken van het geding te rekenen. De rechtbank heeft dienovereenkomstig beslist. Voorts hebben beide partijen ermee ingestemd dat de heer [B] niet als getuige maar ter bijstand van eiser zal optreden.
      
      
        
          Ten aanzien van de toepassing van artikel 5:1 van de Awb
        
      
      
      27. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) – gelet op het tijdstip van inwerkingtreding op 1 juli 2009 – in het onderhavige geval van toepassing is. 
      
        
      
      28. Ingevolge artikel 19, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet BRV, wordt op verzoek teruggaaf van belasting verleend, indien de toestand van voor die verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van de vervulling van een ontbindende voorwaarde. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en letter r, van de Wet BRV, is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van belasting vrijgesteld de verkrijging krachtens herstel als bedoeld in artikel 19 van de Wet BRV.
      
      29. Artikel 67f, eerste lid, van de Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat de Inspecteur een boete van 100 percent van de nageheven belasting kan opleggen indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Volgens het zesde lid van artikel 67f van de AWR is artikel 20, eerste lid, tweede volzin van de AWR van overeenkomstige toepassing.
      
      30. Op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR wordt met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting die op aangifte behoort te worden voldaan gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.
      
      31. Artikel 5:1 van de Awb is op 1 juli 2009 in werking getreden. Volgens het eerste lid van dit artikel wordt onder een overtreding verstaan een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. Onder overtreder wordt blijkens het tweede lid verstaan degene die de overtreding pleegt of medepleegt.
      
      32. Eiser stelt zich op het standpunt artikel 5:1 van de Awb niet op hem van toepassing is omdat het beboetbare feit is gelegen in het teruggaafverzoek van [2009] , dus voor de inwerkingtreding van dit artikel. Dit teruggaafverzoek is - naar eiser stelt - op 3 april 2009 door de heer [B] (werkzaam als notarieel medewerker op het notariskantoor van eiser) ten kantore van verweerder afgegeven. Omdat een reactie van verweerder uitbleef heeft eiser het verzoek op 15 januari 2010 per post aan verweerder verzonden. Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat het beboetbare feit is gelegen in het ten onrechte verlenen van de teruggaaf overdrachtsbelasting hetgeen heeft plaatsgevonden na 1 juli 2009. De datum van indiening van het teruggaafverzoek is niet van belang. Overigens bestrijdt verweerder het standpunt van eiser dat het teruggaafverzoek al op 3 april 2009 door eiser is ingediend. 
      
      33. Naar het oordeel van de rechtbank kan, gelet op hetgeen is bepaald in artikel 67f, eerste en zesde lid van de AWR in combinatie met artikel 20, eerste lid, van de AWR, geen andere conclusie worden getrokken dan dat het verlenen van de teruggaaf van overdrachtsbelasting door verweerder als beboetbaar feit moet worden aangemerkt. Vast staat dat de teruggaaf overdrachtsbelasting op 26 mei 2010 door verweerder is verleend en op 6 juli 2010 daadwerkelijk is uitbetaald, zodat het per 1 juli 2009 in werking getreden artikel 5:1 van de Awb van toepassing is. Het moment van indiening van het teruggaafverzoek is niet van belang. Ten overvloede is de rechtbank van oordeel dat aannemelijk is dat uiteindelijk de verzending van het verzoek door eiser op 15 januari 2010 tot de teruggaaf van overdrachtsbelasting heeft geleid. Ook dat is na de inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb per 1 juli 2009. 
      
      
        
          Ten aanzien van het medeplegen door eiser
        
      
      
      34. Voor de kwalificatie medeplegen in de zin van artikel 5:1, tweede lid, van de Awb moet sprake zijn van een nauwe en bewuste samenwerking tussen twee of meer (rechts)personen. Dat is het geval als een delict gezamenlijk wordt uitgevoerd door de overtreder en een andere betrokkene. Bestaat de samenwerking niet uit een gezamenlijke uitvoering, dan is voor de kwalificatie medeplegen vereist dat de intellectuele en/of materiële bijdrage van de betrokkene aan het delict van voldoende gewicht is (zie de uitspraak van de Afdeling van 29 juli 2015, ECLI:NL:RVS:2015:2386 en het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:928).
      
      35. Eiser betoogt dat het civielrechtelijk mogelijk is een recht van wederinkoop niet in de leveringsakte zelf maar in een aanvullende overeenkomst op te nemen. Volgens eiser heeft verweerder niet het bewijs geleverd dat eiser ten minste bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat geen sprake was van feitelijk en rechtens herstel van de situatie zoals deze vóór [2007] was. Op het moment dat eiser de aktes opstelde was pleitbaar dat voldaan was aan de vereisten voor het terugvragen van overdrachtsbelasting. Volgens eiser verschilt de onderhavige situatie van die in het arrest van de Hoge Raad van 5 december 2008 (ECLI:NL:HR2008:BD9220). Voorts betoogt eiser dat [A] B.V. niet als pleger kan worden aangemerkt zodat eiser ook niet als medepleger kan kwalificeren. Bovendien is volgens eiser niet voldaan aan het vereiste dat eiser en [A] B.V. nauw en bewust hebben samengewerkt. De samenwerking tussen [A] B.V. en eiser was niet anders dan een gebruikelijke notaris-cliënt relatie.
      
      36. Volgens verweerder is geen sprake van een levering onder ontbindende voorwaarden omdat er volgens de notariële akte van [2007] sprake is van een onvoorwaardelijke, niet bezwaarde en niet-met-verplichtingen-belaste levering. Feitelijk en rechtens herstel is door het opstellen van de “aanvulling recht van wederinkoop” dan ook feitelijk onmogelijk geworden. Ook is volgens verweerder geen sprake van een pleitbaar standpunt en is wel degelijk sprake van voorwaardelijk opzet van [A] B.V. Daarnaast blijkt uit de feiten en omstandigheden, zoals onder meer vermeld in de onderdelen 1. tot en met 18. van deze uitspraak, overduidelijk dat eiser en [A] B.V. nauw en bewust hebben samengewerkt. 
      
      
        
        Juridisch en feitelijk herstel
      
      37. Daargelaten het antwoord op de vraag of het mogelijk is een recht van wederinkoop op te nemen in een aanvulling op de daadwerkelijke leveringsakte, is de rechtbank van oordeel dat van een juridisch en feitelijk herstel naar de toestand van vóór de verkrijging van 
      
        
          [2007] geen sprake is geweest en ook niet kon zijn. Het was partijen immers bekend dat [G] de bedoeling had de onroerende zaken definitief en onvoorwaardelijk te vervreemden. Ook zijn de onroerende zaken al in 2008 verkocht aan [H] voor een hoger bedrag dan waarvoor deze aan [G] werden teruggeleverd, zodat de teruglevering van de onroerende zaken aan [G] in 2009 nooit tot juridisch en feitelijk herstel van de oorspronkelijke situatie kon leiden. De teruglevering aan [G] diende behoudens een fiscaal doel, geen enkel doel meer. 
        
          
        
        
          
            [A] B.V. als pleger
        
      
      38. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in de in onderdeel 22. aangehaalde uitspraak geoordeeld dat ten aanzien van [A] B.V. geen sprake was van een pleitbaar standpunt ten aanzien van het verzoek om teruggaaf van overdrachtsbelasting. Ook was volgens het Hof sprake van voorwaardelijk opzet van [A] B.V.
      
      39. Volgens eiser was echter sprake was van een pleitbaar standpunt van [A] B.V. en is door [A] B.V. ook niet opzettelijk een onjuist teruggaafverzoek overdrachtsbelasting gedaan zodat [A] B.V. niet als pleger van een overtreding kan worden aangemerkt (en dus eiser niet als medepleger). Deze stelling wordt door de rechtbank verworpen. Het Hof heeft immers duidelijk gemotiveerd waarom geen sprake was van een pleitbaar standpunt en wel van voorwaardelijk opzet van [A] B.V. De rechtbank maakt die overwegingen tot de hare. Hetgeen daartegen door eiser is aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden. 
      
      
        
          Eiser als medepleger
        
      
      40. Op verweerder rust de last feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot de conclusie dat in dit geval sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking tussen eiser en [A] B.V. Verweerder is in die bewijslast geslaagd. Hierbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen. Nadat eiser door [A] B.V. was benaderd over de voorgenomen transactie met de onroerende zaken heeft tussen eiser en [A] B.V. vanaf januari 2007 regelmatig overleg plaatsgevonden tussen hen beide over het voorkomen dat twee maal overdrachtsbelasting zou moeten worden betaald. [A] B.V. voorzag immers dat zij de onroerende zaken niet binnen zes maanden kon doorverkopen. Eiser had al eerder het recht van wederinkoop toegepast om dubbele heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen. Uiteindelijk heeft dit geleid tot het opstellen van een akte van levering, een akte “recht van wederinkoop” en een akte “aanvulling recht van wederinkoop”. Bij laatstgenoemde akte is van belang dat eiser heeft verklaard dat hij het initiatief voor deze akte heeft genomen maar dat hij zich de reden voor het opstellen van deze akte niet meer kan herinneren. Deze akte is – in tegenstelling tot de akte “recht van wederinkoop” – niet bij verweerder ter registratie aangeboden. Het verzoek ter verkrijging van de teruggaaf van overdrachtsbelasting is door eiser opgesteld en ingediend. Hierbij is de aanvulling recht van wederinkoop niet bijgevoegd. Ook is geen melding gemaakt van de verkoop en levering van de onroerende zaken aan [H] . Het opstellen van de aanvulling recht van wederinkoop was ook niet gebruikelijk en werd bij eerdere door eiser begeleide zaken ook niet toegepast. Naar aanleiding van het verzoek om teruggaaf heeft – vooruitlopend op de beantwoording van mogelijke vragen van verweerder – overleg plaatsgevonden tussen eiser en [A] B.V. Door [A] B.V. is naar aanleiding van een vraag van verweerder vervolgens onjuiste informatie verstrekt. Aan hetgeen hiervoor is vermeld, één en ander bezien in onderlinge samenhang en verwevenheid, verbindt de rechtbank de conclusie dat sprake is geweest van een nauwe en bewuste samenwerking tussen eiser en [A] B.V. waarbij eiser actieve bemoeienis heeft gehad bij het verkrijgen van een onterechte teruggaaf van overdrachtsbelasting.
      
        Ten aanzien van de hoogte van de vergrijpboete
        
      
      41. Verweerder heeft aan eiser als medepleger een vergrijpboete opgelegd met toepassing van artikel 67f van de AWR en de paragrafen 2, 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) en stelt dat op grond van paragraaf 8, achtste lid, van het BBBB sprake is van listigheid en samenspanning door eiser en [A] B.V. Daarnaast stelt verweerder dat sprake is van een bijzondere omstandigheid omdat eiser als notaris een voorbeeldfunctie had en dit aspect op grond van paragraaf 8 reden is om de boete te verhogen. Tot slot heeft verweerder in het nadeel van eiser meegewogen dat de ten onrechte teruggevraagde overdrachtsbelasting omvangrijk is. Gelet op deze omstandigheden heeft verweerder een boete opgelegd van 100 procent en niet van 50 procent. 
      
      42. Eiser stelt dat de boete tot een te hoog bedrag is opgelegd. Hij bestrijdt ten stelligste dat sprake is van listige samenspanning. De omstandigheid dat eiser als notaris werkzaam was en daarom een voorbeeldfunctie had, is naar de mening van eiser voorts geen strafverzwarende omstandigheid.
      43. Gelet op de ernst van de eiser verweten gedraging acht de rechtbank de door verweerder opgelegde boete van 100 procent in beginsel passend en geboden. Uit hetgeen in onderdeel 40. is overwogen volgt immers dat sprake is geweest van samenspanning zodat verweerder dit terecht als strafverzwaring heeft meegenomen. Voorts kan eiser worden verweten dat hij als notaris heeft meegewerkt aan het ten onrechte verkrijgen van een teruggaaf overdrachtsbelasting. Eiser had als notaris - een openbaar ambtenaar - een publieke functie en uit dien hoofde rustte op hem een maatschappelijke verantwoordelijkheid. Het is in het algemeen belang dat zowel burgers als overheid vertrouwen in notarissen moeten kunnen stellen. Eiser heeft dit vertrouwen geschonden. Juist van een notaris mag immers worden verwacht dat hij een goed functionerend rechtsverkeer waarborgt.
      
      44. De rechtbank vindt echter in de omstandigheid dat de verleende teruggaaf overdrachtsbelasting niet aan eiser persoonlijk ten goede is gekomen aanleiding de boete te verminderen tot € 36.000.
      
      45. Omdat de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de boetes aan eiser zijn aangekondigd – in een brief van 1 juli 2013 –  uitspraak heeft gedaan, dient de boete te worden verminderd. Aangezien de redelijke termijn is overschreden met ruim anderhalf jaar zal de rechtbank de boete verminderen met 15 percent. De boete komt dan uit op een bedrag van € 30.600.
      
      46. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskostenvergoeding
        
      
      
      47. De rechtbank vindt geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de kosten van de rechtsbijstand op hem drukken (zie bladzijde 38 van het verweerschrift).
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de boetebeschikking tot € 30.600;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. drs. V.F.R. Woeltjes en mr. J.J. Westerbaan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Kranenbarg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 24 april 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.