ECLI:NL:GHAMS:2015:5201, Gerechtshof Amsterdam, 19-11-2015, 14/00638,14/00639, 14/00640, 14/00641, 14/00642, 14/00643, 14/00644
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2015-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting – artikel 56 VWEU – vestigingsplaats aanbieder internetpoker 
      
      Belanghebbende heeft in 2012 internetpoker – in dit geval op de website Pokerstars – gespeeld. Belanghebbende bestrijdt kansspelbelasting te zijn verschuldigd door zich te beroepen op de vrijheid van dienstenverkeer. Bij het Hof is uitsluitend nog in geschil of de aanbieder van Pokerstars is gevestigd op Malta (EU) of op het Eiland Man. Het Hof komt – anders dan de rechtbank – tot het oordeel dat Pokerstars na 30 mei 2012 wordt aangeboden vanuit Malta. Het hoger beroep voor zover het betreft de tijdvakken na juni 2012 is daarom gegrond. Het Hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 14/00638 tot en met 14/00644
    
    
      19 november 2015
    
    
    
      
        uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigden: mr. J.S. van Daal en dr. A. Littler,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 13/4690 tot en met 13/4696 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 16 juli 2014 in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over de tijdvakken januari, april, mei, juni, augustus, september en oktober 2012 kansspelbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van de kansspelbelasting.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken van 14 februari 2013 de bezwaren afgewezen. 
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 16 juli 2014 de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het Hof heeft het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep ontvangen op 19 augustus 2014. De zaken zijn ingeschreven onder kenmerken 14/648 tot en met 14/644. De inspecteur heeft in iedere zaak een afzonderlijk verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft van partijen de volgende stukken ontvangen:
      - nadere stukken bij brief van 26 maart 2015 van de inspecteur;
      - nadere stukken bij brief van 2 oktober 2015 van belanghebbende;
      - een aanvulling op het verweerschrift van 2 oktober 2015 van de inspecteur
      - een pleitnota bij brief van 13 oktober 2015 met 4 bijlagen (bijlagen 3 t/m 6) van belanghebbende. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      
        Belanghebbende is inwoner van Nederland. Belanghebbende heeft  in 2012 via de website van “Pokerstars” poker in de variant Texas Hold’em gespeeld en heeft daarmee de volgende resultaten behaald:
        - januari 2012: 		-	€ 8.217
        - april 2012:		-	€ 6.234
        - mei 2012:		-	€ 1.943
        - juni 2012:		-	€ 5.360
        - augustus 2012:	-	€ 6.848
        - september 2012:	-	€ 2.480
        - oktober 2012:  	-	€ 750
      
      
    
    
      2.1.2.
      
        Over genoemde resultaten zijn op aangifte kansspelbelasting de volgende bedragen voldaan door belanghebbende:
        - januari 2012: 		-	€ 2.383
        - april 2012:		-	€ 1.807
        - mei 2012:		-	€ 563
        - juni 2012:		-	€ 1.554
        - augustus 2012:	-	€ 1.986
        - september 2012:	-	€ 719
        - oktober 2012:  	-	€ 217
      
      
    
    
      2.2.
      Pokerstars wordt geëxploiteerd binnen de Rational Group. De Rational Group bestaat uit een groot aantal (dochter)vennootschappen op  meerdere vestigingsplaatsen, onder meer op het eiland Man, Dublin, Londen, Frankrijk, Spanje, Italië, Australië, Costa Rica en Malta. Het hoofdkantoor van de groep bevindt zich op het eiland Man. 
      
      
        2.3.1.
        Tot de Rational Group behoren de vennootschappen Rational Entertainment Enterprises Limited (REEL), Rational Gaming Europe Limited (RGEL) en Rational Networks Limited (RN). 
      
      
        2.3.2.
        REEL exploiteert de website pokerstars.com. REEL wordt bestuurd vanuit Man.
      
      
        2.3.3.
        RGEL staat met ingang van 31 oktober 2011 geregistreerd in het handelsregister van Malta. RGEL is in 2012 geregistreerd als belastingplichtige voor de Maltese omzet- en inkomstenbelasting. Het bestuur van RGEL bestaat uit twee natuurlijke personen, beiden woonachtig op Malta.
      
      
        2.3.4.
        RN staat met ingang van 31 oktober 2011 geregistreerd in het handelsregister van Malta. RN is in 2012 geregistreerd als belastingplichtige voor de Maltese inkomstenbelasting. Het bestuur van RN bestaat uit dezelfde personen als dat van RGEL.
        
      
    
    
      2.4.
      De Pokerstars-spelers met een Nederlands ip-adres, die aanvankelijk speelden via de website Pokerstars.com, zijn  op 30 mei 2012  'gemigreerd' naar Pokerstars.eu.
      
      
        2.5.1.
        De Lotteries & Gaming Authority Malta heeft diverse vergunningen voor het aanbieden van kansspelen op het internet verleend aan op Malta gevestigde vennootschappen van de Rational Group. Uitsluitend de vergunning klasse 3 maakt het mogelijk om pokerspelen aan te bieden. 
      
      
        2.5.2.
        RGEL heeft sinds 22 december 2011 een klasse 3 vergunning (nr. LGA/CL3/795/2011), die alleen samen met de aan RN verleende klasse 4 vergunning (nr. LGA/CL4/795/2011) is te gebruiken (een zogenoemde 'class 3 on 4'-vergunning). RGEL beschikt daarnaast, blijkens een uitdraai van de website van de Malta Gaming Authority, over vijf andere vergunningen.
        
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoort een uitdraai van 17 maart 2014 van de website pokerstars.eu, waaronder een zogenoemde End user license agreement (ook genoemd Terms of Service; hierna End user license agreement), met daarin opgenomen de voorwaarden (terms and conditions) van Pokerstars. Daarin staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “This end user license agreement (the “Agreement”) should be read by you (the “User” or “you”) in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited (“Rational Gaming”) and Rational Social Projects Limited (“Rational Social”) (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as “PokerStars”, “us” or “we”).
      
      
      
        Rational Gaming is a company registered in Malta (C54266), with registered address at Villa Seminia, 8, Sir Temi Zammit Avenue, Ta’Xbiex, XBX1011 Malta and licensed by the Lotteries and Gaming Authority of Malta (CL3/795/2011) pursuant to which it operates the real money poker games (“RM Games”) offered to you on the Internet site found at www.pokerstars.eu (the “Site”). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the “play money”/”play for free” poker games (“PM Games”) offered to you on the Site. Click here for the PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games.
      
      
      
        By entering into this Agreement, you acknowledge that PokerStars is part of a group of companies. As such, where used and the context allows, the term “Group” means PokerStars together with its subsidiaries and any holding company of PokerStars and any subsidiary of such holding company and any associated company with PokerStars including, but not limited to, associated companies providing services under the trade mark “Full Tilt Poker”. In addition to the terms and conditions of this Agreement, please review our Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions and the VIP Club terms and conditions as well as the other rules, policies and terms and conditions relating to the games and promotions available on the Site as posted on the Site from time to time, which are incorporated herein by reference, together with such other policies of which you may be notified of by us from time to time.
      
      
      
        By clicking the “I Agree” button below as part of the software installation process and using the Software (as defined below), you consent to the terms and conditions set forth in this Agreement, the Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules and the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions as each may be updated or modified from time to time in accordance with the provisions below and therein.
      
      
      
        For the purposes of this Agreement, the definition of “Software” will include the PokerStars poker software downloadable to your personal desktop or laptop computer (“PC”) from www.pokerstars.eu (the “PC Software”) and the PokerStars mobile software application (the “Mobile Software”) downloadable to a mobile device (including, without limitation, a cellular phone, PDA, tablet, or any other type of device now existing or hereafter devised) (each, a “Device”) as well as all ancillary software to the poker software (whether web-based software or client/server software).
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Copyright © 2000- 2013 Rational Gaming Europe Limited. All rights reserved.”
      
      
    
    
      2.7.
      De servers voor pokerstars.eu staan gedeeltelijk op Malta en verder op het eiland Man en in het Verenigd Koninkrijk.
      
    
    
      2.8.
      E-mails van deelnemers aan de klantenservice en de IT-helpdesk van pokerstars.eu worden doorgezonden via een server op het eiland Man naar ‘supportcenters’ op diverse vestigingen van de Rational Group in verschillende landen, waaronder Malta.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de heffing van kansspelbelasting te dezen in strijd is met het Unierecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer van diensten (artikel 56 VWEU). Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aanbieder van het door belanghebbende gespeelde internetpoker is gevestigd op Malta (standpunt belanghebbende), of niet (standpunt inspecteur). 
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet langer in geschil dat het internetpoker waaraan belanghebbende heeft deelgenomen (variant Texas Hold’em) een kansspel is in de zin van artikel 2 van de Wet op de kansspelbelasting. 
      
    
    
      3.3.
      Indien en voor zover het gelijk aan belanghebbende is, is niet in geschil dat hij recht heeft op teruggaaf van op aangifte betaalde kansspelbelasting. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil – voor zover van belang – als volgt overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder:
      
      
        “4.10. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat aan de hand van de feitelijke omstandigheden dient te worden bepaald waar de dienstverlener is gevestigd. Het is niet voldoende dat de diensten worden verleend onder een vergunning die is afgegeven door de Maltese autoriteiten. Van belang is waar de vestiging is gelegen van waaruit Pokerstars de diensten daadwerkelijk aan in Nederland woonachtige spelers, onder wie eiser, verricht. In deze vestiging dienen de benodigde middelen aanwezig te zijn om de diensten aan deze spelers te kunnen verlenen.
      
      
    
    
      4.11.
      Eiser heeft zijn standpunt dat Pokerstars de diensten vanuit een vestiging in Malta verleent, niet aannemelijk gemaakt. Dat de Pokerstars-groep een in Malta gevestigde vennootschap omvat, dat een onderdeel van de Pokerstars-groep een vergunning heeft van de Maltese autoriteiten en dat het in Malta gevestigde onderdeel van de Pokerstars-groep een adres heeft in Malta, heeft eiser in zijn brief van 9 april 2014 aan de hand van stukken aannemelijk gemaakt. Uit deze brief kan echter niet worden afgeleid hoe deze gegevens tot de conclusie leiden dat de door Pokerstars aan eiser verleende diensten vanuit een vestiging in Malta zijn verricht. Verweerder heeft aan de hand van de bijlagen bij zijn brief van 9 mei 2014 het standpunt van eiser dat de dienstverrichter in Malta zou zijn gevestigd, voldoende weerlegd. Uit de combinatie van de door beide partijen ingebrachte stukken kan worden afgeleid dat de dienstverlening uitsluitend op papier vanuit Malta wordt verleend en dat de door de Maltese autoriteiten afgegeven vergunning niet wordt gebruikt voor de dienstverlening aan in Nederland woonachtige spelers, onder wie eiser. Eiser heeft, voor zover aan de hand van de ingebrachte stukken kan worden vastgesteld, een overeenkomst gesloten met een vennootschap in Isle of Man en maakt voor het spel gebruik van een in laatstbedoeld derde land gevestigde server en helpdesk. Of, laat staan hoe, het in Malta gevestigde onderdeel van de Pokerstars-groep bij de dienstverlening is betrokken, kan niet uit de ingebrachte stukken worden afgeleid. Zoals de rechtbank al heeft overwogen, is het enkele bestaan van deze vennootschap onvoldoende. Uit de communicatie met Pokerstars blijkt voorts dat het ‘overzetten’ van spelers woonachtig in enkele lidstaten van de Europese Unie – waaronder Nederland – uitsluitend is gebeurd om fiscale redenen. ”
      
    
    
      4.2.
      Het Hof vult de door de rechtbank in haar rechtsoverweging 4.10 genoemde toetsingscriteria als volgt aan. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471, het volgende overwogen omtrent de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker:
      
      
        “2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer.
      
      
        2.6.2.
        Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt. 
      
      
        2.6.3.
        Het middel faalt. ’s Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is niet onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de aanbieders van Full Tilt Poker en Pokerstars een voor deze procedure relevant aanknopingspunt hadden met het grondgebied van de Europese Unie.”
        
      
    
    
      4.3.
      Het Hof constateert allereerst dat tussen partijen niet in geschil is dat de plaats van vestiging van de aanbieder van internetpoker via de website van Pokerstars in eerdere jaren (2009 en 2010) was gelegen op het eiland Man. Zulks vindt bevestiging in bovenvermeld arrest. Nu belanghebbende stelt dat de plaats van vestiging thans is gelegen op Malta, rust op hem de bewijslast om dat aannemelijk te maken. 
      
    
    
      4.4.
      Bij de beoordeling stelt het Hof voorop dat, zoals belanghebbende heeft gesteld en bevestiging vindt in de door de inspecteur overgelegde stukken, de Maltese autoriteiten aan RGEL en RN vergunningen hebben verleend voor het aanbieden van het pokerspel via internet. De 'class 3 on 4’-vergunning van RGEL houdt in de bevoegdheid om een pokerwebsite te exploiteren, waarbij gebruik wordt gemaakt van software en het netwerk die door de groepsvennootschap RN ter beschikking worden gesteld en waarvoor RN een klasse 4-vergunning heeft op Malta, zo begrijpt het Hof uit de gedingstukken en de door partijen ingenomen stellingen.
      
    
    
      4.5.
      Voorts is bij de beoordeling van belang wat de (feitelijke) vestigingsplaats is van genoemde vennootschappen. De vestigingsplaats van een lichaam wordt beoordeeld naar de omstandigheden (artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, nr. 27 293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193).
      
    
    
      4.6.
      Het bestuur van RGEL en RN is op Malta gevestigd, zo stelt het Hof vast. Derhalve kan in beginsel ervan uit worden gegaan dat aldaar ook de feitelijke leiding is gevestigd. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke leiding van deze vennootschappen zich op het eiland Man of elders bevindt. Het feit dat het hoofdkantoor of de feitelijke leiding van de Rational Group is gevestigd op het eiland Man, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof komt evenmin tot een ander oordeel op grond van het feit dat de hoogte van de rake (d.w.z. de vergoeding die de deelnemers betalen aan de organisator van het pokerspel) vanuit het eiland Man wordt bepaald en dat aldaar marketingactiviteiten worden geïnitieerd en georganiseerd. Dergelijke beslissingen kunnen worden gerekend tot de algemene sturende taak van de leiding van de groep die – naar het Hof aanneemt – is ingegeven door de aandeelhoudersrelatie en de vereiste (strategische) coördinatie ten opzichte van de groepsvennootschappen. Alleen op deze gronden kan niet worden aangenomen dat het hoofdkantoor sturend optreedt voor zover het door RGEL en/of RN aangeboden diensten (kernactiviteiten) betreft (vgl. HR 14 oktober 2005, nr. 41 050, ECLI:NL:HR:2005:AU4421 gewezen op het beroep in cassatie tegen Hof Amsterdam 26 mei 2004, nr. 04/0223, 04/00342 en 04/00343, rov. 5.3 en 5.4, BNB 2006/79).
      
    
    
      4.7.
      Nu de Maltese autoriteiten vergunningen hebben verstrekt aan RGEL en RN voor de met de website pokerstars.eu gemoeide specifieke diensten (aanbieden van internetpoker), de website pokerstars.eu in eigendom is bij RN en de feitelijke leiding van zowel RGEL als RN zich op Malta bevindt, zijn er in lijn met voormeld arrest voldoende aanwijzingen dat de aanbieder(s) van het internetpoker via de website pokerstars.eu is (zijn) gevestigd op Malta. 
      
    
    
      4.8.
      
        Hetgeen de inspecteur overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een andere beoordeling. 
        Zo kan het Hof de inspecteur niet volgen voor zover deze betoogt dat de vraag waar de dienstverlener is gevestigd dient te worden beoordeeld vanuit de groep (Rational Group) als geheel en dat vanuit die optiek dient te worden geoordeeld dat de dienstverlening jegens belanghebbende vanuit het eiland Man heeft plaatsgevonden omdat daar de hoofdvestiging van de groep zit. Evenmin kan het Hof de inspecteur volgen in zijn betoog dat REEL de aanbieder is van pokerstars.eu omdat Pokerstars onder één merknaam opereert en het mogelijk is dat het internetpoker wordt gespeeld met deelnemers die via andere websites (vanuit andere landen) binnenkomen in de zogenoemde pokerroom, en de extensie van de website (.eu, .com etc.) dus niet bepalend is voor de vraag wie de dienst heeft verleend. Het Hof is van oordeel dat in dit verband als dienstverlener moet worden aangemerkt degene die de betreffende deelnemer toegang tot het pokerspel op internet biedt en ziet onvoldoende concrete aanknopingspunten voor de andersluidende opvatting van de inspecteur. 
      
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is voorts van oordeel dat RGEL in dezen heeft te gelden als de daadwerkelijke aanbieder van het internetpoker aan belanghebbende. Vast staat dat belanghebbende na 30 mei 2012 poker heeft gespeeld via de internetsite pokerstars.eu, zodat ervan uit moet worden gegaan dat hij de daartoe benodigde software heeft gedownload. Uit de End user license agreement volgt dat in verband met het downloaden van deze software akkoord dient te worden gegaan met de in de overeenkomst opgenomen voorwaarden. Belanghebbende heeft voorts naar voren gebracht dat hij ten tijde van de zogenoemde migratie van de Nederlandse spelers van pokerstars.com naar pokerstars.eu, uitdrukkelijk akkoord is gegaan met de in de End user license agreement opgenomen voorwaarden door het aanvinken van de genoemde button “I Agree”. Gelet op dit een en ander acht het Hof aannemelijk dat ter zake van het door belanghebbende gespeelde internetpoker een overeenkomst is gesloten tussen belanghebbende en RGEL. Zulks volgt ook uit hetgeen overigens vermeld staat op de website pokerstars.eu. De inspecteur heeft in het licht hiervan onvoldoende gesteld om tot een ander oordeel te komen. Het Hof acht aannemelijk dat de End user license agreement zoals die is weergegeven bij de feiten, gelijkluidend is aan de door belanghebbende en RGEL gesloten overeenkomst en dat op basis van deze overeenkomst jegens belanghebbende de relevante contractuele verplichtingen van de gokdiensten op RGEL hebben gerust. Dat belanghebbende het destijds gesloten contract niet heeft overgelegd, kan hem in de gegeven omstandigheden niet worden tegengeworpen. 
      
    
    
      4.10.
      Voor zover de inspecteur heeft betoogd dat het na 30 mei 2012 nog steeds mogelijk was om vanuit Nederland via pokerstars.com deel te nemen aan het pokerspel, heeft hij dat in het licht van de gemotiveerde weerspreking van belanghebbende onvoldoende onderbouwd. Uit hetgeen partijen dienaangaande over en weer naar voren hebben gebracht begrijpt het Hof dat het na 30 mei 2012 nog wel mogelijk was om de website pokerstars.com te bekijken en daarop in te loggen op een zelf aangemaakt account, maar was het vanaf die datum niet meer mogelijk om met behulp van dat account via die site te pokeren voor geld, zoals belanghebbende heeft gedaan.
      
    
    
      4.11.
      Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer, dient voorts te worden beoordeeld of de door RGEL aangeboden diensten de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging op Malta impliceren. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      4.12.
      Bij de beoordeling van voormelde vraag neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende in hoger beroep nadere aanknopingspunten heeft genoemd op basis waarvan kan worden geconcludeerd dat RGEL ook daadwerkelijk werkzaamheden op Malta heeft verricht die verband hielden met de exploitatie van de website pokerstars.eu. Belanghebbende heeft een huurcontract d.d. 20 november 2013 overgelegd, waarin is vastgelegd dat RGEL met ingang van 12 juli 2012 huurder is van in totaal 1.137 m² kantoorruimte (met 22 parkeerplaatsen) in het zogenoemde Tagliaferro Business Centre op Malta. Belanghebbende heeft verder naar voren gebracht dat er thans 157 werknemers van de Rational Group werkzaam zijn op Malta en dat ook RGEL personeel in dienst heeft. Aannemelijk is dat RGEL vanuit deze kantoorruimte en met behulp van genoemde werknemers na 30 mei 2012 op Malta werkzaamheden heeft verricht die verband hielden met de exploitatie van de website pokerstars.eu. Belanghebbende heeft voorts naar voren gebracht dat de met de website pokerstars.eu gemoeide ondersteuning hoofdzakelijk werd verleend vanuit Malta (supportcenter), dat RGEL een eigen IT-afdeling heeft op Malta, dat de belangrijkste bankrekening van RGEL wordt gehouden bij de Mediterranean Bank plc te Malta, dat de boekhouding van RGEL op Malta wordt gevoerd, dat RGEL verplicht is de spelerstegoeden in een afgescheiden fonds te beheren en dat RGEL de Lotteries & Gaming Authority Malta periodiek dient te informeren over de status van dit afgescheiden fonds. De inspecteur heeft deze stellingen niet dan wel onvoldoende weerspoken, zodat ook deze stellingen bijdragen aan de vaststelling dat REGL de aan belanghebbende verleende gokdiensten na 30 mei 2012 vanuit Malta heeft verricht. De vaststelling dat RGEL meerdere kansspelvergunningen heeft op Malta en dat om die reden aangenomen kan worden dat de activiteiten van RGEL op Malta niet alleen zien op de aan belanghebbende verleende gokdiensten, brengt hierin geen verandering. De omstandigheden dat de in verband met de website gebruikte servers slechts deels op Malta staan en dat het emailverkeer van de deelnemers via een server op het eiland Man verloopt, acht het Hof in dit verband van ondergeschikt belang, evenals de omstandigheden dat marketingactiviteiten voor pokerstars.eu ook vanuit het eiland Man worden geïnitieerd en uitgevoerd en dat aldaar ook de hoogte van de rake wordt bepaald.
      
    
    
      4.13.
      Al het voorgaande brengt het Hof – anders dan de rechtbank – tot het oordeel dat de door RGEL via pokerstars.eu aan belanghebbende aangeboden diensten na 30 mei 2012 daadwerkelijk een economische activiteit impliceren op Malta voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging aldaar. 
      
    
    
      4.14.
      Nu de slotsom is dat de aanbieder van de onderhavige diensten na 30 mei 2012 is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, komt aan belanghebbende een beroep toe op de vrijheid van dienstenverkeer voor zover het betreft de aangiften die zien op de maanden vanaf juni 2012. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat teruggaaf dient te worden verleend van de kansspelbelasting die belanghebbende op aangifte heeft voldaan voor de maanden juni, augustus, september  en oktober 2012. Het Hof volgt partijen hierin (vgl. het hierboven weergegeven arrest van de Hoge Raad). Dit geldt niet voor bedragen die zijn voldaan op de aangiften betreffende de maanden januari, april en mei 2012, nu voor die tijdvakken ervan uit moet worden gegaan dat de aanbieder van het door belanghebbende gespeelde internetpoker was gevestigd buiten de Europese Unie. Belanghebbende kan in zoverre geen geslaagd beroep kan doen op de vrijheid van dienstenverkeer en bij gebreke van andere grieven is het hoger beroep in zoverre ongegrond.
      
    
    
      4.15.
      
        Belanghebbende heeft het Hof verzocht stukken betreffende een informatieverzoek van de inspecteur aan de autoriteiten van Malta op te vragen op de voet van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Het Hof stelt voorop dat dit verzoek van belanghebbende naar aard en inhoud slechts van belang kan zijn voor 's Hofs beoordeling van de situatie ná migratie van de Nederlandse Pokerstars-spelers naar de website Pokerstars.eu. Nu, wat die
        beoordeling betreft, de beroepsgronden van belanghebbende reeds slagen op basis van de thans voorliggende gedingstukken, ziet het Hof geen aanleiding in te gaan op het verzoek van belanghebbende. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is voor zover het betreft de tijdvakken juni, augustus, september en oktober 2012. Het Hof zal met vernietiging van de uitspraak van de rechtbank doen wat de rechtbank had behoren te doen. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      5.1.
      
        Het Hof ziet aanleiding voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor de toepassing van deze bepaling worden de zaken waarin belanghebbende in het gelijk wordt gesteld als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit beschouwd. Nu het vier zaken betreft zal een factor 1,5 worden gehanteerd bij de berekening. Het Hof zal voor de zwaarte van de zaken de factor 1,5 toepassen. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van de kosten van rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief  op:
        Bezwaarfase: 1 punt (bezwaarschrift 1) x 1,5 (samenhang) x 1,5 (zwaarte) x € 244 = € 549;
        Rechtbank: 2,5 punten (beroepschrift 1, zitting 1, schriftelijke inlichtingen 0,5) x 1,5 (samenhang) x 1,5 (zwaarte) x € 490 = € 2.756,25;
        Hof: 2 punten (hogerberoepschrift 1, zitting 1) x 1,5 (samenhang) x 1,5 (zwaarte) x € 490 = € 2.205. Totaal derhalve: € 5.510,25. 
        Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de door belanghebbende gemaakte reiskosten (per openbaar vervoer, tweede klasse) voor het bijwonen van de zittingen van de rechtbank en het Hof. Deze reiskosten stelt het Hof op € 10.  De totale proceskostenvergoeding komt daarmee uit op € 5.520,25.
      
      
    
    
      5.2.
      
        Belanghebbende heeft verzocht om een integrale proceskostenvergoeding en heeft daartoe aangevoerd dat de inspecteur pas vlak voor de zitting diverse stukken heeft verstrekt die al geruime tijd beschikbaar waren, dat de inspecteur stukken betreffende een informatieverzoek aan de autoriteiten van Malta heeft achtergehouden en dat de inspecteur ten onrechte niet is ingegaan op zijn aanbod om RGEL en de Lotteries & Gaming Authority op Malta te bezoeken.
        Voor zover nodig neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de inspecteur geloofwaardig heeft verklaard dat het informatieverzoek betrekking had op gegevens inzake andere Nederlandse pokerspelers en dus niet een op de zaak betrekking hebbend stuk is.
      
      
    
    
      5.3.
      Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, zodat niet zal worden afgeweken van de forfaitair berekende vergoeding.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      in de zaken met kenmerk 14/00638, 14/00639 en 14/00640 (tijdvakken januari, april en mei 2012):
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank
    
    
      in de zaken met kenmerk 14/00641, 14/00642, 14/00643 en 14/00644 (tijdvakken juni, augustus, september en oktober 2012): 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - gelast teruggave van de bedragen die belanghebbende op de aangiften heeft voldaan;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.520,25, en
    - gelast de inspecteur het griffierecht in eerste aanleg en hoger beroep, in totaal € 166, aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, A.M. van Amsterdam en A.A. Fase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 19 november 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.