ECLI:NL:HR:2012:BW4167, Hoge Raad, 09-11-2012, 11/03555
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-11-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 12a Wet LB 1964. Bepaling van het gebruikelijke loon. Afroommethode.

9 november 2012
      nr. 11/03555
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 28 juni 2011, nrs. 10/00061 en 10/00062, betreffende aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2000 en 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De aanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      De Rechtbank te Leeuwarden (nrs. AWB 06/2808 en 06/2809) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente, het beroep in zoverre gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur betreffende die aanslag en de bijbehorende beschikking heffingsrente vernietigd, de aanslag voor het jaar 2000 verminderd en de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2002 en de bijbehorende beschikking heffingsrente bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. 
      Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 13 april 2012 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en tot het buiten behandeling laten van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie 
    
    3.1. Belanghebbende is advocaat. Met ingang van 1 januari 1995 is hij toegetreden tot de advocatenmaatschap A. Per 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband aangegaan met notarissenmaatschap B onder de naam C.
    
    3.2. Belanghebbende heeft zijn maatschapsaandeel in C per 1 januari 1999 geruisloos ingebracht in D Holding B.V. (hierna: D Holding), van welke vennootschap hij enig aandeelhouder is. D Holding vormt een fiscale eenheid met D B.V. (hierna: de BV) Het maatschapsaandeel is vervolgens "uitgezakt" naar de BV, waardoor deze gerechtigd is tot een aandeel in de winst van de maatschap (hierna: het winstaandeel).
    
    3.3. Belanghebbende staat - en stond in 2000 en 2002 - in dienstbetrekking tot de BV en verricht in deeltijd (90 percent) arbeid voor deze vennootschap. 
    
    3.4. Het winstaandeel is een aandeel in het totale resultaat van C en wordt bepaald door een basiswinstaandeel en een aandeel in de winst volgens een tienjarige ingroeiregeling. Het winstaandeel bedroeg in het jaar 2000 ƒ 350.575 (€ 159.084) en in het jaar 2002 € 169.340.
    
    3.5. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van ƒ 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van ƒ 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176.
    
    3.6. Bij het opleggen van de onderhavige aanslagen heeft de Inspecteur correcties toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Voor het jaar 2000 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met ƒ 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 met € 44.924.
    
    4. Het geschil voor het Hof
    
    4.1. Het geschil voor het Hof betrof de hiervoor onder 3.6 bedoelde correcties.
    
    4.2. Voor het Hof was tussen partijen niet in geschil dat het personeelsbestand van C in de jaren 2000 en 2002 ruim 100 personen omvatte, bestaande uit onder meer advocaten, notarissen, fiscalisten, registeraccountants en ondersteunend personeel, en dat C in 2000 en 2002 10 respectievelijk 11 maten-advocaten kende - onder wie belanghebbende - en 2 maten-notarissen. 
    
    4.3. De Inspecteur heeft zich voor het Hof (evenals eerder voor de Rechtbank) op het standpunt gesteld dat de opbrengsten van de BV nagenoeg geheel bestaan uit het winstaandeel en dat de BV voor (de hoogte van) dit winstaandeel volledig afhankelijk is van de arbeid van belanghebbende, als enige werknemer van de BV, verricht ten behoeve van C. 
    
    4.4. Belanghebbende heeft voor het Hof herhaald dat de hoogte van het winstaandeel geheel afhankelijk is van de prestaties van het gehele juridische bedrijf van C en niet van de prestaties en werkzaamheden van belanghebbende alleen en dat er geen rechtstreeks causaal verband bestaat tussen de omvang van het winstaandeel en de feitelijke werkzaamheden verricht door belanghebbende.
    
    4.5. Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid die door belanghebbende is verricht in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV. Daarom kan, aldus het Hof, het gebruikelijke loon worden berekend met toepassing van de zogenoemde afroommethode als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, LJN AN8666, BNB 2005/50 (hierna: het arrest van 17 september 2004).
    
    5. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel
    
    5.1. Het middel keert zich tegen de hiervoor onder 4.5 bedoelde oordelen van het Hof. 
    
    5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een "(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid" slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast.
    
    5.3. Het hiervoor onder 4.5 bedoelde oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door belanghebbende - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid is kennelijk gebaseerd op een andere, en derhalve onjuiste, rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve.
    
    6. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
    
    Het middel gaat ervan uit dat de afroommethode in dit geval van toepassing is. Zoals hiervoor in onderdeel 5 is overwogen berust dat uitgangspunt op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt reeds daarom. Het behoeft voor het overige geen behandeling.
    
    7. Slotsom 
    
    's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep. 
    
    8. Proceskosten 
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    9. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
      verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 112, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1748 (in verband met het beroep van belanghebbende), en op € 874 (in verband met het beroep van de Staatssecretaris van Financiën), derhalve € 2622, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, R.J. Koopman, Th. Groeneveld en G. de Groot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 november 2012.
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 454.