ECLI:NL:RBGEL:2016:6510, Rechtbank Gelderland, 06-12-2016, AWB - 14 _ 4236
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-12-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Loonheffingen. Omzetbelasting. Procesrecht. Toerekening activiteiten. Vereiste aangifte. Vergrijpboetes. Overschrijding redelijke termijn

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 14/4236 tot en met 14/4239
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 6 december 2016
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Z] , eiser,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almelo, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000] .H.07) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.555. Tevens is bij beschikking € 694 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 5.062 opgelegd. 
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [000] .H.16.01) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.157. Tevens is bij beschikking € 1.069 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 11.616 opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F01.250.6) omzetbelasting (hierna ook: OB) opgelegd, ten bedrage van € 40.758. Tevens is bij beschikking € 1.551 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 20.379 opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .A.01.250.6) loonheffingen (hierna ook: LH) opgelegd, ten bedrage van € 74.209. Tevens is bij beschikking € 2.497 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 37.105 opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van respectievelijk 16 mei 2014, 19 mei 2014 en 21 mei 2014 de belastingaanslagen en de beschikkingen heffingsrente alsmede de boetebeschikkingen gehandhaafd.
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brieven, ontvangen door de rechtbank op 26 juni 2014, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2016. Eiser is verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , [A] , [B] en [C] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Op [2004] is [D] (hierna: de limited) opgericht. Bestuurder en enig aandeelhouder van de limited is [E] , de toenmalige echtgenote van eiser (hierna ook: de ex‑echtgenote). Zij was vanaf [2005] enig bestuurder van de limited. 
    
    2. Eiser is in het verleden arbeidsongeschikt verklaard. Tot de gedingstukken behoort een besluit van het UWV van 15 augustus 2007 waarin eiser ongeschikt wordt verklaard voor de voor hem maatgevende arbeid van financieel directeur. Dit heeft een ongewijzigde indeling in de arbeidsongeschiktheidsklasse van 80-100 percent tot gevolg. In de onderhavige jaren ontvangt eiser een uitkering van het UWV.
    
    3. In de limited worden activiteiten ontplooid onder de naam “ [F] ”. De activiteiten bestonden uit het voeren van een administratiekantoor, accountancydiensten, belastingadvies en advisering op diverse gebieden. 
    
    4. Op 31 juli 2009 is de ex-echtgenote opgenomen op de psychiatrische afdeling van een algemeen ziekenhuis. Vanaf december 2009 leven eiser en de ex-echtgenote duurzaam gescheiden.
    
    5. Voor de activiteiten van de limited zijn tot en met 2009 aangiften loonheffingen en vennootschapsbelasting ingediend. In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 is aangegeven dat de onderneming is gestaakt wegens de gezondheid van de ex‑echtgenote en dat de limited is uitgeschreven uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel (hierna: KvK) in februari 2010. Voor de jaren na 2010 is de limited niet uitgenodigd om aangifte vennootschapsbelasting te doen, noch heeft zij zelf aangifte gedaan. Voor de omzetbelasting heeft de limited aangifte gedaan tot en met 2010. Het eerste kwartaal van 2010 is aangifte gedaan naar een omzet van € 9.584, het tweede en derde kwartaal naar een omzet van nihil en het vierde kwartaal naar een negatieve omzet van € 13.068. 
    
    6. In de periode 26 januari 2010 tot en met 25 mei 2010 heeft eiser per bank in totaal € 2.500 overgemaakt aan [G] . Volgens de omschrijvingen hebben de betalingen betrekking op freelance‑werkzaamheden van [H] (hierna: [H] ) ten behoeve van [F] . 
    
    7. Op 12 mei 2010 hebben eiser en [P] (hierna: [P] ) de commanditaire vennootschap “ [I] ” (hierna ook: [I] ) opgericht. Beherend vennoot is [P] . Eiser is commanditair vennoot en heeft bij de oprichting € 10.000 in contanten ingebracht en € 25.000 in goederen. Per ultimo 2010 en 2011 heeft eiser een vordering op de commanditaire vennootschap van € 45.000. 
    
    8. Op 27 mei 2010 heeft eiser alle aandelen in [J] B.V. verworven. De naam van deze vennootschap is vervolgens gewijzigd in [K] B.V. (hierna ook: [K] ). [K] was van [2010 1] tot [2012 1] gevestigd op het woonadres van eiser. 
    
    9. In de periode 30 juni 2010 tot en met 5 november 2012 heeft eiser per bank in totaal € 13.000 overgemaakt aan [H] . Volgens de omschrijvingen hebben de betalingen betrekking op freelance-werkzaamheden van [H] ten behoeve van [F] . 
    
    10. Tot de gedingstukken behoren verkoopfacturen van [F] . Op deze facturen staan telkens de telefoonnummers van eiser, evenals zijn e-mailadres. Tot en met augustus 2010 worden de betalingen aan [F] grotendeels voldaan op bankrekeningnummer ING [001] ten name van eiser en/of zijn ex-echtgenote. De ING-rekening stond op naam van zowel eiser als de ex-echtgenote. 
    
    11. Op 8 mei 2010 is een verzoek gedaan om de tenaamstelling van de ING‑rekening te wijzigen, met als gevolg dat de rekening vanaf dat moment alleen nog op naam van eiser staat.
    
    12. Tot de gedingstukken behoort zakelijke correspondentie van [F] met haar cliënten over de periode 2010 tot en met 2012. Deze correspondentie is telkens ondertekend door eiser.
    
    13. Vanaf 24 augustus 2010 worden de betalingen aan [F] grotendeels voldaan op bankrekeningnummer Friesland Bank [002] ten name van [K] . De enige bankpas van deze rekening staat op naam van eiser.
    
    14. Op 8 september 2010 is de scheiding tussen eiser en zijn ex-echtgenote ingeschreven in het register van de burgerlijke stand. 
    
    15. Op 4 december 2010 verzoekt de ex-echtgenote per brief aan de KvK om de limited te laten uitschrijven. In de brief staat dat de bedrijfsactiviteiten van de limited per medio februari 2010 zijn gestaakt. Tevens staat in genoemde brief dat in geval van verdere vragen de ex‑echtgenote van eiser kan worden bereikt op [003] of [004] . Dit betreffen telefoonnummers van eiser. In de bij de brief behorende opgaaf van wijzigingen, ondertekend door de ex-echtgenote op 6 december 2010, staat dat de onderneming met ingang van [2010 2] is opgeheven. 
    
    16. Op 11 maart 2011 heeft eiser alle aandelen in [K] om niet overgedragen aan [P] . 
    
    17. In de periode 23 maart 2011 tot en met 7 december 2012 heeft eiser per bank in totaal € 27.856 overgemaakt aan [L] (hierna: [L] ). De betalingen hebben als omschrijving onder meer “Loon [L] ”. 
    
    18. Voor het jaar 2010 heeft eiser namens [K] aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. In de aangifte wordt opgemerkt dat [K] geen bedrijfsactiviteiten ontplooit.
    
    19. Voor het jaar 2010 heeft eiser aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.379. Dit inkomen bestaat uit een uitkering van het UWV van € 23.015 en een uitkering uit een arbeidsongeschiktheidsverzekering van € 9.791. Eiser heeft als belastbare inkomsten uit eigen woning een bedrag aangegeven van € 8.864 negatief, alsmede specifieke zorgkosten van € 1.339 en scholingsuitgaven van € 224 in aftrek gebracht. 
    
    20. Voor het jaar 2011 is door [K] aangifte gedaan op 20 maart 2012. Op respectievelijk 9 april 2012 en 14 april 2012 zijn verbeterde aangiften gedaan. Deze aangiften zijn ondertekend door [P] . In de toelichting op de fiscale winstberekening staat dat de onderneming geen bedrijfsactiviteiten had in 2011 en dat [K] per 1 februari 2012 de houdstermaatschappij zal worden van [I] .
    
    21. Voor het jaar 2011 heeft eiser aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.409. Dit inkomen bestaat uit een uitkering van het UWV van € 23.462 en een uitkering van € 9.818. Eiser heeft als belastbare inkomsten uit eigen woning een bedrag aangegeven van € 8.864 negatief, alsmede specifieke zorgkosten van € 807 en betaalde alimentatie van € 7.200.
    
    22. Eiser en de ex-echtgenote hebben op 21 september 2012 overeenstemming bereikt over de boedelscheiding.
    
    23. Op 26 november 2012 is de naam van [K] gewijzigd in [M] B.V.
    
    24. In december 2012 worden de activiteiten van [F] gefactureerd onder de naam [M] (hierna: [M] ). Op de facturen staat “ [M] is de handelsnaam van [ [K] ]”.
    
    25. Tot december 2012 staat op uitgaande facturen het omzetbelastingnummer van de limited. Vanaf december 2012 is een niet‑bestaand omzetbelastingnummer vermeld.
    
    26. In de onderhavige jaren zijn door [K] / [M] B.V. geen aangiften omzetbelasting en loonheffingen ingediend.
    
    27. Op 9 april 2013 heeft verweerder een boekenonderzoek aangekondigd bij eiser inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2010 en 2011. Aanleiding voor het onderzoek waren signalen dat de onderneming [F] in de jaren 2010 tot en met 2012 actief was zonder dat aangifte werd gedaan voor de winst, omzetbelastingen en loonheffingen. Tijdens het onderzoek is ook beoordeeld of eiser over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 als belastingplichtige voor de omzetbelasting en loonheffingen moet worden aangemerkt.
    
    28. Op 12 mei 2013 is namens [M] B.V. (voorheen [K] ) een verbeterde aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2011. Bij toelichting bij algemene vragen is opgemerkt: De onderneming [K] BV kent als aandeelhouder en feitelijk leider Dhr. [P] en bij de omschrijving van de activiteiten van de onderneming is aangegeven administratieve werkzaamheden, advisering. Er wordt aangifte gedaan naar een fiscale winst van € 8.610 (ondernemingsvermogen einde boekjaar € 24.474, ondernemingsvermogen begin boekjaar € 16.538, niet‑aftrekbare bedragen € 674).
    
    29. In mei 2013 zijn vanaf het e-mailadres van eiser voor [K] aangiften loonheffingen ingediend voor 2011 en 2012.
    
    30. In het controlerapport van 5 juli 2013 naar aanleiding van het boekenonderzoek staat onder meer het volgende: 
    
      “[Eiser] heeft in de controleperiode steeds de feitelijke leiding gehad in de onderneming [F] . Uit verklaringen, correspondentie en derdenonderzoeken is naar voren gekomen dat steeds hij de afspraken met nieuwe klanten maakte, de klantcontacten onderhield, het werk van derden regelde ( [N] , [O] ); hij deed de facturering en debiteurenbewaking, gaf adviezen, werd steeds als contactpersoon genoemd en deed de gesprekken met de Belastingdienst en anderen namens de klanten van [F] . In de ons ter beschikking staande informatie over [F] komt steeds [eiser] naar voren en niet anderen, zoals [P] , [L] of [de ex-echtgenote]. Naast administratie en advisering deed [eiser] bij sommige ondernemingen ook meer. Zo stond hij te boek als commanditair vennoot in de beginfase bij [I] (2010), verstrekte hij (privé) leningen, regelde hij schuldsaneringen, was hij betrokken bij bedrijfsovernames, etc.
    
    
    
      Gezien het feit dat hij 80-100 % arbeidsongeschikt was verklaard en een UWV-uitkering kreeg, was het voor [eiser] moeilijk om [F] op zijn eigen naam te hebben. Daarom werd de onderneming op naam van [D] gezet, waarvan [de ex-echtgenote] op verzoek van [eiser] statutair bestuurder was. Het is aannemelijk dat dit ook de reden is om geen reclame te maken op welke manier dan ook en de klanten via via te werven.
    
    
    
      Toen zijn echtgenote ziek werd en hem vervolgens in december 2009 verliet, had hij een probleem. Bij de K.v.K. en via de fiscale aangiften werd gemeld dat de activiteiten van de limited per [2010 2] zijn beëindigd. [Eiser] ging gewoon door met de exploitatie van [F] , echter zonder de bedrijfsactiviteiten aan te melden bij de K.v.K. en bij de Belastingdienst. Hij heeft in eerste instantie dezelfde facturen en het oude BTW-nummer van de limited gebruikt. Vanaf augustus 2010 staat op de factuur “ [F] is de handelsnaam van [K] B.V.” en er worden nieuwe rekeningen bij de Frieslandbank geopend. De (wijziging van) activiteiten worden echter niet gemeld bij de instanties en op de facturen blijft het oude BTW-nummer van de limited staan. Ook uit de opmerkingen op de ingediende aangiften Vpb. blijkt duidelijk dat het niet de bedoeling is om de activiteiten voor rekening en risico van [K] B.V. te laten plaatsvinden.
    
    
    
      Ook na de overdracht van de aandelen aan de heer [P] in maart 2011 verandert er helemaal niets in deze situatie. Er wordt door [K] B.V. niets gemeld bij de Belastingdienst en in 2012 wordt in de aangifte Vpb. 2011 expliciet aangegeven dat de vennootschap geen bedrijfsactiviteiten had in 2011 en dat het een lege B.V. is. Het feit dat achteraf, na de aankondiging van het boekenonderzoek, schriftelijke verklaringen zijn opgemaakt en herziene aangiften Vpb. en LH op naam van de B.V. zijn ingediend, doen aan bovenstaande feiten en omstandigheden niets af.
    
    
    
      Ons standpunt is dat de bedrijfsactiviteiten in ieder geval vanaf het vertrek van [de ex‑echtgenote] (december 2009) voor rekening en risico van de belastingplichtige als eenmanszaak hebben plaatsgevonden. Hij heeft de activiteiten van [F] voortgezet en heeft ervoor gekozen om geen melding van de activiteiten te doen bij de K.v.K. en Belastingdienst, geen fiscale aangiften OB, LH en voor de winst te doen en willekeurig OB-nummers en namen van rechtspersonen te gebruiken. Hij is eerst op de facturen het oude OB-nummer van de limited blijven gebruiken en vanaf december 2012 staat op de factuur een OB-nummer dat niet bestaat. Verder gebruikt hij op de facturen en bij de bank wel de naam [K] B.V., maar op hetzelfde moment en tot datum boekenonderzoek wordt aan de instanties nadrukkelijk aangegeven dat deze B.V. geen bedrijfsactiviteiten heeft. Op de facturen staan tot december 2012 zijn huisadres, zijn emailadres en zijn telefoonnummers en de heer [X] heeft in de hele controleperiode de beschikking gehad over de bankrekeningen, waarop de omzet van [F] binnenkwam. Hij heeft het geld ook privé gebruikt na overboeking van aanmerkelijke bedragen naar zijn privérekeningen of door kasopnames te doen.”
    
    
    31. Tijdens het boekenonderzoek zijn verscheidene gebreken geconstateerd in de administratie van [F] . Onder meer ontbreken in de boekjaren 2010 en 2011 achttien respectievelijk twaalf facturen, loopt de factuurnummering niet parallel met de datering en zijn er bankafschriften die verwijzen naar factuurnummers die niet in de administratie zijn verwerkt.
    
    32. Uit het boekenonderzoek komt naar voren dat eiser in de onderhavige jaren de volgende kasstortingen en kasopnames heeft gedaan:
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Kasstortingen
            
            
              Kasopnames
            
          
          
            
              2010
            
            
              €   3.200
            
            
              € 4.650
            
          
          
            
              2011
            
            
              € 61.285
            
            
              € 9.817
            
          
        
      
    
    
    33. Voor 2010 heeft verweerder de omzet berekend op basis van de (236) in de administratie van [F] opgenomen factuurnummers en verhoogd met de achttien ontbrekende factuurnummers, waarvan de waarde is berekend op de gemiddelde waarde van de in de administratie opgenomen facturen. Dit heeft geleid tot een omzet van € 53.075 exclusief omzetbelasting van € 10.084. Als zakelijke kosten heeft verweerder € 13.500 geaccepteerd. De winst is daarmee vastgesteld op € 39.575. Rekening houdend met de zelfstandigen- en startersaftrek en de MKB-winstvrijstelling is de fiscale winst berekend op € 26.613. 
    
    34. Voor 2011 heeft verweerder de omzet berekend op basis van de (245) in de administratie van [F] opgenomen factuurnummers en verhoogd met de twaalf ontbrekende factuurnummers, waarvan de waarde is berekend op de gemiddelde waarde van de in administratie opgenomen facturen. Dit heeft geleid tot een omzet van € 62.737 exclusief omzetbelasting van € 10.017. Deze omzetcorrectie wordt geacht te zijn begrepen in de correctie op basis van de niet verantwoorde kasstortingen minus de kasopnames (€ 61.285 minus € 9.817) opgenomen in de omzet. De omzet is daarmee vastgesteld op € 93.380 exclusief omzetbelasting. Als zakelijke kosten heeft verweerder € 22.176 geaccepteerd. De winst is daarmee vastgesteld op € 71.204. Rekening houdend met de zelfstandigen- en startersaftrek en de MKB‑winstvrijstelling is de fiscale winst berekend op € 56.741. 
    
    35. Op basis van de hiervoor onder 6., 9. en 17. vermelde betalingen heeft verweerder, met toepassing van het anoniementarief, de naheffingsaanslag loonheffingen berekend op € 74.209. 
    
    36. Eiser heeft in zijn aangiften IB/PVV 2010 en 2011 specifieke zorgkosten opgevoerd evenals studiekosten. Deze kosten zijn door verweerder niet in aftrek toegelaten. Voor 2011 heeft verweerder aanvullend € 7.200 gecorrigeerd die eiser als alimentatiekosten in aftrek heeft gebracht.
    
    37. Tot de gedingstukken behoort een door [P] ondertekende verklaring van 14  oktober 2013. Hierin staat onder meer:
    
      “Volgens [ [P] ] heeft hij de aandelen [ [K] ] in maart 2011 overgenomen van [eiser] met de bedoeling om de activiteiten van [I] in deze B.V. onder te brengen. (…) Omdat de pizzeria in 2011 niet zo goed draaide, werd het plan niet uitgevoerd. (…) Volgens [ [P] ] heeft hij met het administratiekantoor nooit iets te maken gehad. (…)
      
        [P] verklaart dat hij de arbeids- en leningsovereenkomst met [L] niet heeft opgemaakt of op heeft laten maken. Hij heeft deze overeenkomsten na het begin van de belastingcontrole in april 2013 op verzoek van [eiser] ondertekend. [ [P] ] heeft de heer [L] maar één keer gezien, nl. bij de ondertekening van de stukken; hij heeft geen idee welke werkzaamheden de heer [L] voor [F] kan hebben gedaan. ([…)
      [ [P] ] verklaard dat hij het betreffende bankpasje van de Frieslandbank niet ter beschikking heeft gehad.”
    
    
    38. Op [2013] is in het register van de KvK geregistreerd dat [K] / [M] B.V. is ontbonden met ingang van [2013] .
    
    
      
        Geschil
      
    
    39. In geschil zijn de navorderingsaanslag IB/PVV 2010, de aanslag IB/PVV 2011 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012, alsmede de bij beschikkingen opgelegde vergrijpboeten en heffingsrente.
    
    40. Primair is in geschil of in de onderhavige jaren de activiteiten van [F] voor rekening en risico van eiser zijn uitgevoerd. Eiser stelt zich op het standpunt dat [F] tot en met de eerste helft van 2010 voor rekening en risico van de limited werd gedreven en dat daarna de onderneming feitelijk werd gedreven door [P] . Verweerder betwist dit en stelt primair dat eiser, in ieder geval vanaf het vertrek van de ex-echtgenote in december 2009, de feitelijke leiding had over [F] . Subsidiair stelt verweerder dat indien eiser niet kan worden aangemerkt als feitelijk leidinggevende hij moet worden aangemerkt als medegerechtigde tot het vermogen van [F] . Meer subsidiair stelt verweerder dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Door hiervan geen melding te maken heeft eiser niet de vereiste aangifte gedaan.  
    
    41. Indien vast komt te staan dat [F] in de onderhavige jaren is gedreven voor rekening en risico van eiser zijn de hoogte en de juistheid van de opgelegde belastingaanslagen IB/PVV, omzetbelasting en loonheffingen in geschil. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de belastingaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de aangiften moeten worden gecorrigeerd zonder dat de kasstortingen worden meegenomen en meer subsidiair dat ook de correcties ten aanzien van de ontbrekende facturen niet worden meegenomen. Eiser betwist de omzetcorrecties op basis van de ontbrekende facturen. Eiser stelt dat dit grotendeels creditfacturen waren, dan wel ongebruikte factuurnummers, dan wel facturen voor lagere bedragen dan door verweerder is berekend.  
    
    42. Eiser betwist dat sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen eiser en [L] respectievelijk [H] . Eiser kan derhalve niet als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen worden aangemerkt.
    
    43. Ten slotte is in geschil of de door eiser in zijn aangiften IB/PVV 2010 en 2011 opgevoerde aftrekposten door verweerder terecht niet in aftrek zijn toegelaten.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Vooraf
      
    
    44. De rechtbank stelt voorop dat eiser niet heeft betwist dat de in het rapport van het boekenonderzoek beschreven activiteiten hebben plaatsgevonden en ook niet dat daarmee voordelen zijn behaald. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat die activiteiten voor rekening en risico van respectievelijk de limited dan wel [K] / [M] B.V. zijn uitgevoerd.
    
    45. Verweerder, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft aannemelijk gemaakt dat de voordelen uit de activiteiten van [F] aan eiser zelf zijn opgekomen. De rechtbank legt aan dit oordeel het volgende ten grondslag. Eiser en de ex‑echtgenote leefden vanaf december 2009 duurzaam gescheiden. Eiser heeft in het inleidend gesprek bij het boekenonderzoek en ter zitting verklaard dat hij zich vanaf dat moment zelf met de activiteiten van de limited is gaan bemoeien. Gelet hierop en in samenhang beschouwd met (i) het feit dat tussen partijen niet in geschil is dat de onderneming [F] voorheen werd gedreven door de limited, (ii) dat in 2010 door de limited geen inkomsten uit de onderneming [F] zijn aangegeven, (iii) dat niet in geschil is dat de onderneming niet langer voor rekening en risico van de limited wordt gedreven aangezien de bedrijfsactiviteiten van die limited per medio februari 2010 zijn gestaakt, (iv) dat uit verklaringen, correspondentie en derdenonderzoeken naar voren is gekomen dat steeds eiser de afspraken met nieuwe klanten maakte, de klantcontacten onderhield, het werk van derden regelde ( [N] , [O] ), de facturering en debiteurenbewaking deed, adviezen gaf, als contactpersoon werd genoemd en de gesprekken deed met de Belastingdienst en anderen namens de klanten van [F] , (v) dat op de facturen telkens de telefoonnummers van eiser, evenals zijn e-mailadres zijn vermeld, (vi) dat de zakelijke correspondentie van [F] met haar cliënten in de onderhavige periode telkens is ondertekend door eiser en (vii) dat eiser degene is die over de bankrekening(en) kan beschikken die staan vermeld op de facturen van [F] , is eiser naar het oordeel van de rechtbank degene voor wiens rekening en risico de activiteiten van [F] zijn gedreven. De rechtbank neemt daarbij tevens in overweging dat zich in het dossier geen bewijs bevindt van de gestelde inbreng van de activiteiten van [F] in [K] / [M] B.V. De rechtbank kent dan ook geen waarde toe aan de hiervoor onder 28. bedoelde verbeterde aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2011. De daarin vermelde cijfers sluiten op geen enkele wijze aan bij de aangifte over het voorgaande jaar. Daar komt bij dat deze verbeterde aangifte is ingediend nadat het boekenonderzoek is aangekondigd en het inleidende gesprek van 16 april 2013 heeft plaatsgevonden. De rechtbank kent eveneens geen gewicht toe aan de verklaring van eiser dat de activiteiten van [F] reeds vanaf medio 2010 voor rekening en risico van [P] zouden zijn gedreven aangezien ook voor deze gestelde overdracht het bewijs ontbreekt.
    
    
      
        Vereiste aangifte
      
    
    46. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser door het niet aangeven van de inkomsten uit [F] niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op grond daarvan de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 
    
    47. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (zie Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).
    
    48. Verweerder heeft de fiscale winst voor het jaar 2010 berekend op € 26.613 en voor het jaar 2011 op € 56.741. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aan deze berekeningen de in de administratie van [F] ontbrekende facturen ten grondslag mogen leggen. Datzelfde heeft te gelden voor het hanteren van de gemiddelde factuurwaarde ter bepaling van de ontbrekende omzet. De door eiser ingenomen stellingen dat de ontbrekende facturen grotendeels creditfacturen waren dan wel facturen voor lagere bedragen dan door verweerder berekend, acht de rechtbank niet aannemelijk aangezien eiser zijn standpunt niet met (schriftelijke) bewijzen heeft onderbouwd. De stelling van eiser dat sprake zou zijn van ongebruikte factuurnummers komt de rechtbank ongeloofwaardig voor en is ook overigens niet nader onderbouwd.
    
    49. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiser voor de onderhavige jaren niet de vereiste aangifte gedaan aangezien de volgens de aangifte verschuldigde belasting, zie onder 19. en 21. hiervoor, verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De bedragen van de belasting die als gevolg van deze gebreken niet zouden zijn geheven, zijn op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Naar het oordeel van de rechtbank is gelet op de aard van de activiteiten van [F] – het voeren van een administratiekantoor, accountancydiensten, belastingadvies en advisering op diverse gebieden – en de rol van eiser daarin, aannemelijk dat eiser wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Dat betekent dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat derhalve de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.
    
    50. Deze omkering en verzwaring van de bewijslast brengt mee dat eiser de stelplicht en de (verzwaarde) bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafde of nader vastgestelde belastingaanslag onjuist is (zie Hoge Raad 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129). Ten aanzien daarvan overweegt de rechtbank dat eiser diverse stellingen heeft betrokken die hetzij door de rechtbank hiervoor zijn verworpen, hetzij niet aannemelijk zijn gemaakt, laat staan dat eiser zijn stellingen overtuigend heeft aangetoond.
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    51. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting om door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (zie onder meer Hoge Raad 29 september 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5466). 
    
    52. Verweerder heeft voor de ontbrekende facturen de omzet verhoogd met de gemiddelde waarde van de in administratie opgenomen facturen. Daarnaast heeft verweerder de omzet gecorrigeerd met het saldo van de onder 32. vermelde kasstortingen en -opnames. Deze schatting komt de rechtbank niet onredelijk voor. Aan hetgeen eiser daar tegenover naar voren heeft gebracht gaat de rechtbank voorbij aangezien een nadere (schriftelijke) onderbouwing ervan ontbreekt.
    
    
      
        Studiekosten 2010
      
    
    53. De door eiser in de aangifte in aftrek gebrachte studiekosten zijn naar het oordeel van de rechtbank terecht niet in aftrek toegelaten aangezien eiser deze kosten niet met feitelijke bescheiden heeft onderbouwd. 
    
    
      
        Specifieke zorgkosten 2010 en 2011
      
    
    54. De door eiser in de aangifte in aftrek gebrachte specifieke zorgkosten zijn naar het oordeel van de rechtbank eveneens terecht niet in aftrek toegelaten aangezien eiser deze kosten niet met feitelijke bescheiden heeft onderbouwd. 
    
    
      
        Uitgaven voor onderhoudsverplichtingen 2011
      
    
    55. Eiser heeft een bedrag van € 7.200 aan uitgaven voor onderhoudsverplichtingen van zijn ex‑echtgenote in aftrek gebracht. Aangezien over de boedelscheiding op 21 september 2012 overeenstemming is bereikt en de betaalde bedragen derhalve uit de gezamenlijke boedel afkomstig zijn, zijn deze uitgaven naar het oordeel van de rechtbank terecht door verweerder niet in aftrek toegestaan. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken.
    
    
      
        Tussenconclusie IB/PVV 2010 en 2011
      
    
    56. Verweerder heeft terecht en naar de juiste hoogte de belastingaanslagen IB/PVV 2010 en 2011 vastgesteld. Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
    
    
      
        Omzetbelasting
      
    
    57. Gelet op het voorgaande, met name hetgeen is overwogen onder 45. hiervoor, heeft eiser door geen aangifte te doen voor de omzetbelasting niet de vereiste aangifte gedaan. De schatting van verweerder acht de rechtbank redelijk. Eiser is niet geslaagd in het van hem verlangde, verzwaarde tegenbewijs.
    
    
      
        Tussenconclusie naheffingsaanslag OB 2010-2012
      
    
    58. De naheffingsaanslag omzetbelasting is naar het oordeel van de rechtbank terecht en naar de juiste hoogte vastgesteld. Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
    
    
      
        Loonheffingen
      
    
    59. De rechtbank stelt voorop dat sprake moet zijn van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiser als werkgever en [H] en [L] als werknemer om in de onderhavige zaak ten aanzien van de betalingen aan genoemde personen tot inhoudingsplicht voor de loonheffingen te kunnen concluderen. Voor een arbeidsovereenkomst is gelet op artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek vereist dat sprake is van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon.
    
    60. De rechtbank stelt voorop dat, alvorens aan de orde kan komen of eiser al dan niet de vereiste aangifte LH heeft gedaan, gelet op de gemotiveerde betwisting van eiser, op verweerder de bewijslast rust aannemelijk te maken dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiser enerzijds en [H] en [L] anderzijds.
    
    
      
        Betalingen aan [H]
      
    
    61. Tussen partijen is niet in geschil dat [H] tegen betaling werkzaamheden heeft verricht voor [F] . Verweerder heeft echter geen feiten gesteld waaruit volgt dat sprake is van een gezagsverhouding tussen eiser en [H] . Ook is niet komen vast te staan welke werkzaamheden [H] heeft verricht voor [F] . Wel heeft verweerder naar voren gebracht dat het bestaan van een VAR-winst uit onderneming of VAR-resultaat uit overige werkzaamheden niet is gesteld of gebleken en dat voor de werkzaamheden geen facturen zijn uitgeschreven. Met deze – naar de rechtbank begrijpt – uitsluiting van andere mogelijke manieren om de werkzaamheden van [H] juridisch te duiden, heeft verweerder echter niet aannemelijk gemaakt dat ook sprake is van een gezagsverhouding en daarmee een dienstbetrekking tussen eiser en [H] . Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiser en [H] . 
    
    
      
        Betalingen aan [L]
      
    
    62. Tussen partijen is niet in geschil dat aan [L] betalingen zijn gedaan. Als omschrijving voor die betalingen is ‘loon [L] ’ gebruikt. Eiser heeft ter zitting verklaard dat [L] niet bij hem, maar bij [K] / [M] B.V. in dienstbetrekking werkzaam was. Tot de stukken van het geding behoort een ‘oproepcontract’ tussen [K] en [L] dat is gedateerd 1 maart 2011. Uit genoemd ‘oproepcontract’ volgt dat [L] in dienst treedt in de functie van algemeen werknemer, waarbij de werkzaamheden onder meer bestaan uit het halen en brengen van administraties van en naar cliënten, het zoeken naar nieuwe cliënten voor de onderneming van [K] , postbezorging en het uitvoeren van lichte administratieve werkzaamheden. De rechtbank heeft hiervoor onder 45. overwogen dat zich in het dossier geen bewijs bevindt van de gestelde inbreng van de activiteiten van [F] in [K] / [M] B.V. en dat de rechtbank geen waarde toekent aan de verbeterde aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2011. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat [K] / [M] B.V. een lege vennootschap was. Daar komt bij dat vaststaat dat de aandelen in [K] op 11 maart 2011 zijn overgedragen aan [P] , zodat het de rechtbank ongeloofwaardig voorkomt dat [P] reeds op 1 maart 2011 de bevoegdheid had arbeidsovereenkomsten aan te gaan namens [K] . Verweerder heeft met hetgeen hij aan bewijs heeft bijgebracht niet aannemelijk gemaakt dat naast de betalingen tevens sprake is van een verplichting persoonlijk arbeid te verrichten en een gezagsverhouding. In zoverre is de situatie van [L] gelijk aan die van [H] .
    
    
      
        Tussenconclusie naheffingsaanslag LH 2010-2012
      
    
    63. Gelet op hetgeen is overwogen hiervoor onder 61. en 62. dient de naheffingsaanslag LH 2010‑2012 te worden vernietigd. Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    
      
        Heffingsrente
      
    
    64. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard voor zover dat betrekking heeft op de IB/PVV en OB. De beschikking heffingsrente die samenhangt met de naheffingsaanslag LH dient te worden vernietigd.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    65. Ter zake van de opgelegde vergrijpboetes stelt de rechtbank voorop dat verweerder de bewijslast draagt aannemelijk te maken dat eiser de door hem gestelde gedraging opzettelijk of grofschuldig heeft begaan.
    
    66. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat eiser zakelijk actief is als financieel dienstverlener en belastingadviseur. Hij begeleidt ondernemers bij boekenonderzoeken door de Belastingdienst en bij betalingsachterstanden van belastingaanslagen. Daarnaast heeft hij zich op het standpunt gesteld dat eiser niet heeft weersproken dat van de ondernemingsactiviteiten van [F] in de onderhavige jaren geen aangifte voor winstbelasting, omzetbelasting of loonheffingen is gedaan, noch dat betalingen voor de omzet- en loonbelasting hebben plaatsgevonden.
    
    67. De rechtbank is van oordeel dat eiser ten minste willens en wetens de niet te verwaarlozen kans heeft aanvaard dat door het niet vermelden van de activiteiten en de daaruit voortvloeiende inkomsten van [F] onjuiste aangiften IB/PVV, loonheffingen en omzetbelasting zijn gedaan en dat als gevolg daarvan de belastingaanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld dan wel dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald. De rechtbank rekent het eiser aan dat hij door de gestelde – maar niet met schriftelijke stukken onderbouwde – inbreng van de activiteiten van [F] in [K] / [M] B.V. en het achteraf indienen van een verbeterde aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2011 voor [K] (zie hiervoor onder 28.) en loonheffingen 2011 en 2012, heeft verhuld dat de resultaten van [F] hem toekwamen en dat [L] bij hem in dienst was. Daar komt bij dat de resultaten ter zake van de activiteiten van [F] voor het jaar 2010 in het geheel niet door eiser zijn aangegeven, terwijl hij gelet op zijn professionele achtergrond wist dat de resultaten van [F] dienden te worden aangegeven. De vergrijpboete voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag loonheffingen dient – gelet op hetgeen hiervoor onder 63. is overwogen – te worden vernietigd. Van strafverminderende omstandigheden is voor het overige niet gebleken. Gelet op de omstandigheden van het geval – waarbij de rechtbank ook in aanmerking heeft genomen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast (zie Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962) – zijn de overige opgelegde vergrijpboetes passend en geboden.
    
    
      
        Overschrijding van de redelijke termijn
      
    
    68. De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of de boetes gematigd moeten worden wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In het onderhavige geval is dat het rapport van het boekenonderzoek van 5 juli 2013.
    
    69. Bij de beoordeling van de redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak dient in dit geval tevens acht te worden geslagen op de ingewikkeldheid van de zaak, de invloed van de beboete op het procesverloop en de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld.
    
    70. De totale behandelingsduur van 41 maanden dient te worden bekort met de duur dat de procedure tot en met de rechtbank in beginsel mag duren, dat wil zeggen twee jaar. Dan resteert een overschrijding van 17 maanden. De rechtbank ziet geen redenen om de termijn te verlengen of te bekorten als gevolg van een omstandigheid als bedoeld hiervoor onder 69.
    
    71. Al met al bedraagt de overschrijding in alle gevallen meer dan een jaar, maar minder dan twee jaar. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boetes met vijftien percent te verminderen tot:
    
      
        
        
        
          
            
              IB/PVV 2010
            
            
              €   4.302
            
          
          
            
              IB/PVV 2011
            
            
              €   9.873
            
          
          
            
              OB
            
            
              € 17.322
            
          
        
      
    
    
    72. Nu voornoemde boetes moeten worden verminderd vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de beroepen verklaart de rechtbank de beroepen ongegrond, vernietigt zij de uitspraken op bezwaar voor wat betreft de boetebeschikkingen en vermindert zij de boetes. Die verminderingen leiden op zichzelf niet tot een proceskostenveroordeling of een vergoeding van griffierecht (zie Hoge Raad 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053)
    
    
      
        Conclusie
      
    
    73. Gelet op hetgeen is overwogen onder 63., 64. en 67. hiervoor dienen de beroepen voor zover betrekking hebbend op de naheffingsaanslag LH en de daarmee samenhangende boete- en heffingsrentebeschikking gegrond te worden verklaard. De overige beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskostenvergoeding
      
    
    74. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 496 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van bijzondere omstandigheden om een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen is niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen voor zover die zijn gericht tegen de naheffingsaanslag LH en de daarmee samenhangende boete- en heffingsrentebeschikking gegrond;
    - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2010, aanslag IB/PVV 2011 en OB voor zover het de boetebeschikkingen betreft;
    - vermindert de boetes conform hetgeen is overwogen onder 71. tot respectievelijk € 4.302, € 9.873 en € 17.322;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de naheffingsaanslag LH en de daarmee samenhangende boete;
    - vernietigt de naheffingsaanslag LH en de met de naheffingsaanslag LH samenhangende boete- en heffingsrentebeschikking;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 496;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. M.J.C. Pieterse, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van mr.drs. O.D. Heitling, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 6 december 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.