ECLI:NL:GHAMS:2014:1171, Gerechtshof Amsterdam, 20-03-2014, 12/00814, 12/00815 en 12/00816
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-03-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan en dat op die grond de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof volgt de inspecteur (en de rechtbank) hierin niet, omdat voor de jaren 2006 en 2007 op 1 juli 2011 nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan en de inspecteur nadien en vóór het doen van uitspraak op bezwaar geen informatiebeschikking genomen heeft. Voor het jaar 2006 acht het Hof niet aannemelijk dat de winst onjuist is verantwoord; voor het jaar 2007 acht het Hof dat wel aannemelijk en volgt het Hof de schatting van de inspecteur.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 12/00814, 12/00815 en 12/00816
    
    
      20 maart 2014
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op de hoger beroepen van
    
    
    
      
        
          [X], te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraken in de zaken met kenmerk AWB 11/6446, 11/6447 en 11/6448 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.000 (de aanslag IB/PVV 2006). Gelijktijdig met deze aanslag heeft de inspecteur het verlies uit werk en woning van 2006 op nihil vastgesteld (de verliesvaststellingsbeschikking 2006). 
    
    
      
        1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 9 november 2011, de aanslag IB/PVV 2006 verminderd tot nihil en het verlies van 2006 vastgesteld op € 3.966. 1.1.3. Bij uitspraak van 14 september 2012 (kenmerk AWB 11/6446) heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten in stand gelaten en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
      
    
    
      1.1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 oktober 2012 (kenmerk 12/00814). De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.930 (de aanslag IB/PVV 2007). Gelijktijdig met deze aanslag heeft de inspecteur het verlies uit werk en woning van 2007 op nihil vastgesteld (de verliesvaststellingsbeschikking 2007) en de verrekening van het verlies uit werk en woning van 2006 met het inkomen uit werk en woning van 2007 op nihil vastgesteld (verliesverrekeningsbeschikking). Op hetzelfde aanslagbiljet is € 749 heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 oktober 2011, de aanslag IB/PVV 2007, de verliesvaststellingsbeschikking 2007 en de verliesverrekeningsbeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.3.
      Bij uitspraak van 14 september 2012 (kenmerk AWB 11/6447) heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten in stand gelaten en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
      
    
    
      1.2.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 oktober 2012 (kenmerk 12/00815). De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.3.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd, berekend naar het voor dat jaar geldende maximum bijdrage-inkomen van € 30.623 (de aanslag Zvw).
      
    
    
      1.3.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 oktober 2011, de aanslag Zvw gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.3.
      Bij uitspraak van 14 september 2012 (kenmerk AWB 11/6448), heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand gelaten en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
      
    
    
      1.3.4.
      Het tegen deze uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 oktober 2012 (kenmerk 12/00816). De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin – evenals in de later in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank – aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:
      
      
        “2.1. Eiser drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemersactiviteit bestaat in de onderhavige jaren uit de exploitatie van een detailhandelszaak op [locatie].
      
      
    
    
      2.2.
      Aan eiser zijn voor de onderhavige jaren geen aangiftebiljetten ib/pvv en zvw uitgereikt. Eiser heeft voor de onderhavige jaren aangifte gedaan op 8 januari 2010.
      
    
    
      2.3.
      Op 9 november 2010 is bij eiser een boekenonderzoek ingesteld. Van de bevindingen van het boekenonderzoek is op 27 juli 2011 een controlerapport opgemaakt. Met betrekking tot de kasverantwoording is in het controlerapport het volgende, voor zover hier van belang, opgenomen:
      
      
        De belastingplichtige noteert alleen de ontvangsten. Er is geen sprake van een door belastingplichtige bijgehouden volledige kasadministratie. Een deugdelijke kascontrole (o.a. geen saldo-controle) ontbreekt.
      
      
      
        De door de adviseur achteraf samengestelde kasadministratie wordt op 14 april 2006 gestart met een bedrag aan eigen geld van € 25.000. Op 1 augustus 2006 volgt nog een storting van € 10.000 in de kas vanuit privé. Ook is er op 1 augustus 2006 een bedrag gestort van € 145.000 afkomstig van een lening. Op 5 januari 2008 wordt er € 50.000 in de kas van de winkel in [S] gestort afkomstig van een lening.
      
      
      
        Voor wat betreft de bedragen van € 145.000 en € 50.000 verwijs ik naar punt 3.2.1. 
        In mijn brief van 19 november 2010 vraag ik ook van de bedragen van € 25.000 en € 10.000 relevante stukken op. In zijn brief van 4 januari 2011 wordt door de adviseur alleen het bedrag van € 10.000 verklaard. Over de herkomst van het bedrag aan eigen geld van € 25.000 is derhalve niets verklaard.
        De privé-storting in de onderneming is derhalve niet acceptabel.
      
      
      
        Correctie: minder startkapitaal door minder privé-stortingen in 2006 € 25.000
        In het jaar 2006 worden in het geheel geen omzetten geboekt. Aan uitgaven worden er bedragen met een totaal van € 41.795 geboekt. Dit bedrag bestaat in hoofdzaak uit betaalde huur aan [locatie] van € 31.713. Er wordt huur betaald vanaf mei 2006. In 2006 worden er op [locatie] units gehuurd door de zwager van belastingplichtige. Een gedeelte van deze units wordt volgens de verklaring van de adviseur in de brief van 4 januari 2011 doorverhuurd aan belastingplichtige. Betalingen aan de zwager zijn echter niet in de administratie terug te vinden.
      
      
      
        Het is niet aannemelijk dat er in het jaar 2006 huur wordt betaald over 7 maanden voor 9 standplaatsen op [locatie] zonder dat er omzet is gedraaid.
      
      
      
        De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2006 sluit met een eindsaldo van € 138.205. Als ik er vanuit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 31.795 negatief op 31 december 2006.
      
      
      
        Via de zaak worden er in 2006 bijna geen prive-opnames geboekt om in de directe levensbehoeften te kunnen voorzien. De echtgenote van belastingplichtige heeft een postbankrekening met het nummer [rekeningnummer]. Het privé-saldo van deze rekening is negatief. Er wordt per saldo in 2006 € 700 meer per kas op gestort dan opgenomen. Het netto-privé over 2006 is derhalve negatief. Het is onduidelijk waar de kasstortingen op 27 juni (€ 700), 9 augustus (€ 520), 24 augustus (€ 1.640) en 18 oktober (€ 1.200) vandaan komen.
      
      
      
        In het jaar 2007 worden er vanaf het eerste weekend omzetten geboekt afkomstig van [locatie]. De ontvangsten worden afgerond op € 5. Hoewel er wel voor is betaald en de [locatie] ook op deze dagen open is ontbreken de omzetten van Hemelvaartdag en 2e kerstdag 2007.
        De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2007 sluit met een eindsaldo van € 36.262. Als ik er van uit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 133.738 negatief op 31 december 2007.
      
      
    
    
      2.4.
      Lopende het boekenonderzoek heeft verweerder ter behoud van rechten de aanslag ib/pvv 2006 opgelegd. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2006 bij uitspraak op bezwaar verminderd tot nihil en het verlies over 2006 vastgesteld op € 3.966.
      
    
    
      2.5.
      Lopende het boekenonderzoek heeft verweerder ter behoud van rechten de aanslagen ib/pvv 2007 en zvw 2007 opgelegd. Deze aanslagen zijn bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoort een notarisafrekening inzake de aankoop van de woning aan de [a-straat] te [Q]. Deze woning is de eigen woning van eiser. Op de notarisafrekening staan onder meer vermeld € 1.250 als vergoeding aan verkoper en € 925 als honorarium extra werkzaamheden.” 
      
      
        Nu deze feiten door partijen niet zijn betwist zal ook het Hof van die feiten uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende, geboren [datum] 1975 en gehuwd met [X-Y], heeft zich in januari 2006 vanuit Oostenrijk – alwaar hij als asielzoeker was geregistreerd – in Nederland gevestigd.
      
    
    
      2.3.
      In de loop van 2006 heeft hij enige bedrijfsunits gehuurd op de [locatie]. 
      
      
        2.4.1.
        In onderdeel 3.2.1 van het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
        
        
          “De belastingplichtige is volgens zijn verklaring een familielening aangegaan. Volgens de balans van 31 december 2006 is er een bedrag geleend van € 145.000. (…)(…)In de door belastingplichtige ondertekende met de hand geschreven verklaring wordt gesteld dat het bedrag van € 145.000 [door belanghebbende] zelf uit Afganistan is meegenomen in augustus 2006. De geldverstrekker zou zijn gevestigd in [R], Pakistan. Over de looptijd, rente en aflossingsschema is niets vastgelegd. Zekerheden zijn niet gesteld. Bovendien is er geen schriftelijk contract aanwezig. (…)(…)In mijn brief van 19 november 2010, gericht aan de adviseur, vraag ik (…) relevante stukken op (…).De adviseur verwijst in zijn antwoord per brief van 4 januari 2011 naar de met de hand geschreven verklaring. Meer stukken zouden zijn opgevraagd in Pakistan. (…) Tijdens ons gesprek op 4 maart 2011 kon de adviseur geen nieuwe bescheiden overleggen.”
        
        
        
        
      
      
        
          2.4.2. Voorts is in de onderdelen 4. en 7. van het controlerapport het volgende vermeld:
        
        
          “4.1.2 Gebreken in de administratie(…)De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2006 sluit met een eindsaldo van € 138.205. Als ik ervan uit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 31.795 negatief op 31 december 2006. Rekening houdend met een gesteld kassaldo van € 2.500 bedraagt de correctie ontvangsten over 2006 € 34.295. Dit bedrag wordt gesplitst in meer omzet en meer verschuldigde omzetbelasting.Correctie: meer winst 2006 door meer omzet naar aanleiding van een negatieve kas € 28.820Correctie: meer verschuldigde omzetbelasting (…) € 5.475De door de adviseur samengestelde kasadministratie over het jaar 2007 sluit met een eindsaldo van € 36.262. Als ik er van uit ga dat de lening ad € 145.000 en het bedrag aan eigen geld ad € 25.000 niet in de kas zijn gestort, loopt deze € 133.738 negatief op 31 december 2007.Rekening houdend met een gesteld kassaldo van € 2.500 en met de reeds in 2006 doorgevoerde ontvangstencorrectie van € 34.295 bedraagt de correctie ontvangsten over 2007 € 101.943. Dit bedrag wordt gesplitst in meer omzet en meer verschuldigde omzetbelasting.Correctie: meer winst 2007 door meer omzet naar aanleiding van een negatieve kas € 85.667Correctie: meer verschuldigde omzetbelasting (…) € 16.276.(…)Correctie: meer winst 2007 door minder zelfstandigenaftrek € 4.046(…)Correctie: minder winst 2007 door meer MKB-vrijstelling € 8.971(…) 4.4 Gecorrigeerde winstjaren                                                    2006     2007    (…)(…)                                              €   28.820               €  85.667   (…)(…)                                              €            -                €    4.046   (…)(…)                                              €            -   -/- €    8.971 (…)Totaal correcties                          €   28.820               €  80.742   (…)(…)7 Overzicht correcties(…)7.1.1 Inkomen uit werk en woning (box 1)      2006     2007    (…)Aangegeven inkomen uit werk  en woning (box 1)                   -/- €  32.786            -/- € 55.267  (…)Correctie ondernemerswinst        €  28.820                € 80.742   (…)Correctie eigen woning                €            - €    6.142   (…)Gecorrigeerd inkomen uitwerk en woning                      -/-  €   3.966                €  31.617   (…)”      
        
      
    
    
      2.5.
      
        In het hogerberoepschrift is over het controlerapport onder meer het volgende vermeld:
        “In het rapport van het boekenonderzoek wordt (…) uitgegaan van een bedrag van € 55.267 negatief. Dit is aangegeven in de in eerste instantie ingediende aangifte. Later is er echter opnieuw een aangifte ingediend waarbij van de aftrekpost eigen woning ad € 18.119 een bedrag van € 7.375 in plaats van € 18.119 is toegerekend [aan] belanghebbende. Het restant is toen aan de partner van belanghebbende toegerekend. Daarom dient er voor 2007 te worden uitgegaan van een aangegeven inkomen uit werk en woning van € 44.523 negatief.”
      
      
        
          2.6.1. De uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2006, gedagtekend 9 november 2011, is vastgesteld conform het advies in het controlerapport.
        
      
      
        2.6.2.
        Bij de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2007, gedagtekend 27 oktober 2011, zijn de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.930 en een verlies uit werk en woning van nihil. In deze uitspraak heeft de inspecteur nog het volgende opgemerkt:
        
        
          “In het aan u op 27 juli 2011 toegezonden controlerapport is onder meer vermeld dat het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 31.617. Hierbij heb ik nog geen rekening gehouden met de verrekening van het vastgestelde verlies uit 2006 te weten € 3.966.Het belastbare inkomen na verrekening van dit verlies bedraagt € 27.651.Omdat bij de vaststelling van de aanslag ten onrechte een lager belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld heb ik besloten een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen 2007 op te leggen.” 
        
      
    
    
      
        
          2.7. Op 6 december 2011 is aan de inspecteur een kopie verstrekt van een verklaring van [A]. Deze verklaring luidt onder meer als volgt:
        “Subject: QARZ E HASANA (NO INTEREST LOAN)I, [A] wife of Dr.[B] (…) hereby certify that I gave Euro 145,000/- (…) as Qarz Hasana to Mr. [X] (…) and [X-Y] (…) on 23rd August 2006. The family [X] living in (…) [Z] (…) may return this Qarz when it is possible for them.Because of our religion I do not ask them for interest, and I have given them this Qarz on the base of Trust and expect that they will return it full.I give this certificate because their Tax Office asks for it”
      
      
    
    
      2.8.
      
        In het proces-verbaal van de zitting voor het Hof is onder meer het volgende vermeld:
        “Het geleende geld is van mijn tante haar echtgenoot. Haar man is Afghaan en zij woont in [R] (Pakistan). Het is in cash overhandigd, in euro’s. In ons land van herkomst hebben heel veel mensen wel geld, maar daar kunnen ze niet met het geld werken, er is daar weinig veiligheid. Zij heeft er vertrouwen in. Mijn vader is getuige geweest dat ik het geld heb gekregen.
        Ik heb het geld niet in Nederland op de bank gezet. Ik heb het geld nodig voor de zaak. 
        Ik heb het niet in een keer uitgegeven. Ik heb het geld thuis bewaard. Wij weten de regels niet. Wij zijn gewend om het geld thuis te bewaren. 
        Ik heb er niet over nagedacht om het geld op de bank te zetten. Als ik het geld nu zou krijgen, dan zou ik het op de bank zetten.”
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      
      
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank zijn voor de jaren 2006 en 2007 bij het Hof de volgende vragen in geschil:(1) heeft belanghebbende voldaan aan zijn administratieplicht en aan zijn bewaarplicht; (2) is de wettelijke omkering van de bewijslast van toepassing;(3) heeft belanghebbende voor de jaren 2006 en 2007 een te laag bedrag aan winst uit       onderneming aangegeven, en
      (4) mocht de inspecteur bij het vaststellen van de verliesvaststellingsbeschikking 2006      afwijken van de voor dat jaar gedane aangifte.
    
    
  
  
    
      4. Beoordeling van het geschil
    
      
        
          
          4.1. Over het voldoen aan de administratieplicht en de bewaarplicht van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), alsmede de vraag of bij een niet voldoen aan deze verplichtingen de wettelijke omkering van de bewijslast van toepassing is, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld: 
        
          “4.3. In het controlerapport staat dat de gebreken in de administratie gevolgen kunnen hebben voor de verschuiving en verzwaring van de bewijslast. In het verweerschrift en ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van omkering van de bewijslast. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt.
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 52, eerste lid, AWR luidt:
      
      
         “	Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.” 
      
      
    
    
      4.5.
      Eiser heeft ter zitting erkend dat van een sluitende kasadministratie geen sprake is. Zo zijn de uitgaven niet vastgelegd en enkel de ontvangsten genoteerd. Achteraf is op basis van stukken van eiser zelf en van bij derden opgevraagde stukken een grootboek gereconstrueerd.
      
    
    
      4.6.
      In een onderneming zoals die van eiser, waarbij het overgrote deel van de transacties – zowel inkomsten als uitgaven – per kas wordt verricht, vormt de kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van eisers administratie. De rechtbank is van oordeel, en eiser heeft dit ook ter zitting erkend, dat eiser onvoldoende een kasadministratie heeft gevoerd. Zo is de kasadministratie feitelijk achteraf opgesteld en heeft eiser niet de uit de kas gedane uitgaven genoteerd en heeft hij (zo begrijpt de rechtbank hem) geen, dan wel niet alle facturen van de kasuitgaven bewaard. Door dit alles kan niet te allen tijde een kascontrole worden uitgevoerd en kan de kasadministratie niet op juistheid en volledigheid worden gecontroleerd. Reeds hierom heeft eiser in de onderhavige jaren niet voldaan aan de op de hem rustende administratieplicht en bewaarplicht zoals voorgeschreven in artikel 52, eerste lid, van de AWR. 
      
    
    
      4.7.
      Nu eiser, zoals hierboven overwogen, niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht en bewaarplicht op grond van artikel 52, eerste lid, van de AWR, dient de rechtbank de beroepen tegen de onderhavige aanslagen ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat de uitspraken onjuist zijn (artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de AWR). (…)”
      
        
          4.2.1. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende – niet weersproken door de inspecteur – gesteld dat er voor de jaren 2006 en 2007 geen informatiebeschikking is genomen als bedoeld in artikel 52a AWR. Op deze grond is volgens belanghebbende de omkering en verzwaring van de bewijslast van (naar het Hof belanghebbende begrijpt) artikel 27e, eerste lid, AWR niet van toepassing, omdat daaraan in die bepaling als voorwaarde is gesteld dat een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
        
      
      
        4.2.2.
        De inspecteur heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking niet aan de omkering en verzwaring van de bewijslast in de weg staat, omdat op 1 juli 2011, het moment van de inwerkingtreding van artikel 52a AWR en van de in samenhang daarmee gewijzigde artikelen 25, derde lid, en 27e AWR (Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301) de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 reeds waren opgelegd.
        
      
      
        4.2.3.
        Naar het oordeel van het Hof moet ervan worden uitgegaan dat het bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 – waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen – gewijzigde artikel 27e AWR van toepassing is in situaties waarin de inspecteur bij de inwerkingtreding van die bepaling bevoegd was jegens belanghebbende de informatiebevoegdheden van art. 47 e.v. AWR uit te oefenen en een informatiebeschikking te nemen. Deze bevoegdheid wordt begrensd door het intreden van de beroepsfase, zoals volgt uit het arrest HR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160. 
        
      
      
        4.2.4.
        In het onderhavige geval was de inspecteur op 1 juli 2011 bevoegd om voor de jaren 2006 en 2007 een informatiebeschikking te nemen, omdat op dat tijdstip voor de desbetreffende aanslagen IB/PVV nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan. Eerst op 9 november 2011 respectievelijk 27 oktober 2011 is voor respectievelijk de aanslagen IB/PVV 2007 en IB/PVV 2006 uitspraak op bezwaar gedaan. Dit geldt evenzo voor de aanslag ZVW.  
        
      
      
        4.2.5.
        Hieruit volgt dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat het ontbreken van een informatiebeschikking voor de jaren 2006 en 2007 ertoe leidt dat de wettelijk omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het – in dit geval – niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR (administratieplicht en bewaarplicht) niet van toepassing is. De vraag of aan de verplichtingen van artikel 52 AWR is voldaan, is in dit verband dan niet van belang. De rechtbank is er ten onrechte van uitgegaan dat in het onderhavige geval nog de vóór 1 juli 2011 geldende tekst van artikel 27e AWR van toepassing was en dat het nemen van een informatiebeschikking (nog) niet van belang was. 
        
      
      
        4.2.6.
        
          Ambtshalve oordeelt het Hof dat aan het hiervoor overwogene niet afdoet dat op grond van de parlementaire behandeling eraan zou kunnen worden getwijfeld of voor de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR het de bedoeling van de wetgever is geweest om ook in dat geval die sanctie afhankelijk te stellen van een informatiebeschikking. Het Hof verwijst op dit punt in het bijzonder naar de Tweede NvW, Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 8, eerste al., waarin is vermeld:
          “De voorliggende nota van wijziging gaat ervan uit dat de huidige praktijk op dit gebied wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar wordt. Voor de gevallen [waar] in de praktijk vooral behoefte aan rechtsbescherming bestaat, wordt echter wel een rechtsingang gecreëerd. Dit zijn de gevallen waarin de inspecteur op eigen initiatief nieuwe, aanvullende eisen stelt aan de administratieplichtige op grond van de administratieverplichting van artikel 52, eerste lid, van de AWR. De inspecteur kan zich bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek op het standpunt stellen dat stukken moeten worden bewaard die voorheen niet werden bewaard of dat informatie op een andere wijze moet worden gearchiveerd.Praktisch gesproken komt het erop neer dat de inspecteur nadere verplichtingen kan opleggen voor de te voeren en te bewaren administratie. Als een administratieplichtige het niet eens is met een dergelijke verplichting, kan hij een verzoek doen om vergoeding van de kosten die zijn gemaakt vanwege het nakomen van een ten onrechte opgelegde verplichting.”
        
        
        
          Deze passage wekt de indruk dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de omkering en verzwaring van de bewijslast bij een niet nakomen van de verplichtingen van artikel 52 AWR afhankelijk te stellen van het door de inspecteur ter zake daarvan nemen van een informatiebeschikking. Volgens de tekst van artikel 27e, eerste lid, in samenhang met artikel 52a, eerste lid, AWR is evenwel ook voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast in geval van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 AWR vereist dat de inspecteur een op die situatie betrekking hebbende informatiebeschikking vaststelt (en dat deze onherroepelijk komt vast te staan). Op deze wijze beschikt een belastingplichtige in voorkomende gevallen over een afzonderlijk rechtsmiddel waar het betreft de vraag of de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat die belastingplichtige niet aan een uit hoofde van artikel 52 AWR op hem rustende verplichting heeft voldaan en kan die vraag, voorafgaand aan een procedure over de hoofdzaak, aan een afzonderlijk daarop betrekking hebbend rechterlijk oordeel worden onderworpen. Naar het oordeel van het Hof is een dergelijke gang van zaken in overeenstemming met de strekking van de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265. Op deze grond en op grond van de tekst van die wet ziet het Hof dan ook – wat er verder mag zijn van de hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling – geen reden om ervan uit te gaan dat een informatiebeschikking in het onderhavige geval niet zou zijn vereist. 
        
        
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur heeft gesteld dat indien het Hof van oordeel is dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is, dit geen wijziging brengt in zijn standpunt, omdat de in aanmerking genomen winstcorrecties ook zonder toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast juist zijn.
      
      
        4.4.1.
        Voor het jaar 2006 heeft de inspecteur de door hem aangebrachte winstcorrectie onderbouwd met hetgeen in het controlerapport is vermeld over de kasverantwoording (als aangehaald in onderdeel 2.3 van de uitspraak rechtbank). 
        
      
      
        4.4.2.
        Belanghebbende heeft gesteld dat hij vanaf 1 mei 2006 weliswaar units is gaan huren op de [locatie], maar dat deze units in dat jaar nog niet zijn gebruikt. De verkoopactiviteiten zijn volgens hem pas vanaf 1 januari 2007 aangevangen.
        
      
      
        4.4.3.
        Tegenover de gemotiveerde weerspreking door belanghebbende ligt het op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken op grond waarvan belanghebbende in 2006 omzet heeft gerealiseerd. Naar het oordeel van het Hof vormt de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van units op de [locatie] – zoals in het controlerapport is vermeld en door belanghebbende niet is betwist – vanaf mei 2006 huur heeft betaald, op zichzelf niet voldoende reden om aannemelijk te achten dat hij in 2006 omzet heeft gerealiseerd.  
      
      
        4.4.4.
        Daarnaast heeft de inspecteur gesteld dat per 31 december 2006 sprake is van een negatieve kas van € 31.795 op welke grond hij mede heeft gebaseerd dat belanghebbende in 2006 verkoopomzet moet hebben gerealiseerd. In dat verband is de inspecteur ervan uitgegaan dat – anders dan waarvan de adviseur van belanghebbende in een door hem achteraf opgestelde kasadministratie is uitgegaan – belanghebbende in april 2006 niet is gestart met een bedrag aan eigen geld van € 25.000 en dat belanghebbende in 2006 niet een – als door hem gesteld – van familieleden in Afghanistan dan wel Pakistan geleend bedrag van € 145.000 in de kas heeft gestort.
        
      
      
        4.4.5.
        Het Hof acht ook de constatering van een negatieve kas van € 31.795 per 31 december 2006 niet voldoende om aannemelijk te achten dat belanghebbende in 2006 omzet uit verkopen heeft gerealiseerd. Bovendien acht het Hof het op zichzelf niet onaannemelijk dat belanghebbende in april 2006 over € 25.000 aan eigen vermogen heeft beschikt, in welk geval de per 31 december 2006 vastgesteld negatieve kas € 6.795 zou bedragen. 
        
      
      
        4.4.6.
        Nu de inspecteur het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, dient ervan te worden uitgegaan dat belanghebbende over het jaar 2006 nog geen verkoopresultaat heeft behaald en dat het resultaat uit onderneming voor dat jaar slechts bestond uit de door hem betaalde vergoeding voor de huur van bedrijfsunits op de [locatie]. 
        
      
      
        4.4.7.
        Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het verlies van 2006 conform de door belanghebbende gedane aangifte moet worden vastgesteld op € 32.786. Dit betekent voorts dat de stelling van belanghebbende – onder verwijzing naar een Mededeling van (destijds) de Directie Ondernemingen Zuid, Infobulletin 93/126 – dat de inspecteur reeds vanwege het niet tijdig opleggen van een aanslag voor het jaar 2006 gehouden was om het verlies uit werk en woning van 2006 conform de ingediende aangifte vast te stellen verder geen bespreking behoeft. 
        
      
      
        4.5.1.
        Anders ligt het een en ander met betrekking tot het jaar 2007. Voor dit jaar is niet in geschil dat vanaf het eerste weekend van dat jaar omzet is gerealiseerd. Vaststaat voorts dat belanghebbende in zijn administratie uitsluitend ontvangsten heeft genoteerd die werden afgerond op € 5,-. Achteraf is door de adviseur van belanghebbende een kasadministratie opgesteld. Voor het jaar 2007 sluit deze met een eindsaldo van € 36.262. Daarbij is in aanmerking genomen dat belanghebbende – zoals ook hiervoor is vermeld – in april 2006 over € 25.000 eigen vermogen beschikte en dat hij een in familiekring geleend bedrag van € 145.000 in de kas heeft gestort.
        
      
      
        4.5.2.
        De inspecteur heeft betwist dat belanghebbende in 2006 € 145.000 uit familiekring ter beschikking gesteld heeft gekregen. Dat betekent dat het op de weg van belanghebbende ligt om die terbeschikkingstelling aannemelijk te maken. Daartoe heeft belanghebbende onder meer verwezen naar de onder 2.7 aangehaalde verklaring van [A]. 
        
      
      
        4.5.3.
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met (onder meer) de in 2011 overgelegde verklaring van [A] niet voldoende aannemelijk gemaakt dat aan hem in 2006 door haar € 145.000 als renteloze lening ter beschikking is gesteld. Nu bewijsstukken ter zake van een als meer gangbaar te beschouwen overmaking per bank ontbreken en naar gesteld sprake is van een verstrekking van een contant geldbedrag, mag van belanghebbende redelijkerwijs worden verwacht dat hij meer in detail bewijs levert over de herkomst van de ter beschikking gestelde gelden en de wijze waarop casu quo de weg waarlangs die gelden tot het vermogen van de door hem gedreven onderneming zijn gaan behoren. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in dit opzicht in gebreke gebleven. Ook met hetgeen belanghebbende over de terbeschikkingstelling van de gelden ter zitting van het Hof heeft verklaard, heeft hij zich niet van de hiervoor bedoelde bewijslast gekweten. Mitsdien zal het Hof hierna ervan uitgaan dat de gestelde storting van € 145.000 bij het achteraf opstellen van de kasadministratie ten onrechte in aanmerking is genomen.
        
      
      
        4.5.4.
        Indien de storting van € 145.000 uit de door de adviseur (achteraf) opgestelde kasadministratie wordt geëlimineerd, dan bedraagt het saldo van de kasadministratie per 31 december 2007 negatief € 108.738. Dit gegeven, bezien in samenhang met de omstandigheid dat – zoals, niet weersproken door belanghebbende, in het controlerapport is geconstateerd – belanghebbende in 2007 geen deugdelijke kasadministratie heeft bijgehouden, terwijl voorts buiten geschil is dat belanghebbende vanaf 2007 een detailhandel in kleding heeft gedreven, brengt het Hof tot de conclusie dat voor het jaar 2007 het met die onderneming behaalde resultaat niet op een juiste wijze is verantwoord. Dat betekent dat de aangifte niet als een juiste weergave van de door belanghebbende behaalde winst kan worden beschouwd. In een dergelijk geval is de inspecteur bevoegd het ondernemingsresultaat schattenderwijs vast te stellen. 
        
      
      
        4.6.1.
        Volgens het controlerapport is het belastbaar inkomen uit werk en woning over het jaar 2007 schattenderwijs te bepalen op € 31.617. Verwezen wordt naar hetgeen is vermeld onder 4.1.2 van het controlerapport. Het Hof begrijpt dat de inspecteur op het punt van de schatting van het inkomen over 2007 het controlerapport volgt, zij het dat de aanslag IB/PVV voor dat jaar – in plaats van, ter behoud van rechten, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.000 – (abusievelijk) op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.930 is vastgesteld.
        
      
      
        4.6.2.
        Het Hof acht de schatting van het inkomen uit werk en woning over 2007 niet onredelijk en zal – nu belanghebbende ook overigens de onjuistheid van deze schatting niet aannemelijk heeft gemaakt – het Hof de inspecteur daarin volgen, zij het dat daarbij dient te worden uitgegaan van een aangegeven verlies uit werk en woning van -/- € 44.523 (in plaats van -/- € 55.267), zoals is vermeld onder 2.5. Er voorts vanuit gaande dat de in het controlerapport vermelde en ten aanzien van belanghebbende aangebrachte correctie op de aftrekbare kosten uit eigen woning in stand blijft, betekent dit dat het vast te stellen inkomen uit werk en woning voor 2007 € 42.361 bedraagt. Nu voor het jaar 2006 de omzetcorrectie komt te vervallen dient het verlies van dat jaar van € 32.786 te worden verrekend met het inkomen uit werk en woning van 2007. Na verrekening met het verlies uit werk en woning van 2006 bedraagt het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2007 derhalve € 9.575. 
      
    
    
      4.7.
      
        Met betrekking tot de aanslag Zvw 2007 heeft belanghebbende niet een afzonderlijke grief aangevoerd. Nu het hiervoor overwogene inhoudt dat het inkomen uit werk en woning voor 2007 hoger is dan het voor dat jaar voor de Zorgverzekeringswet geldende maximum bijdrage-inkomen van € 30.623, dient de aanslag Zvw 2007 te worden gehandhaafd. 
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.8.
      Al het hiervoor overwogenene leidt ertoe dat het hoger beroep betreffende de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank betreffende de aanslag Zvw 2007 moet worden bevestigd. Nu het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2007 gegrond is, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). 
      Voor het onderhavige geval zijn dat in de eerste plaats de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen: beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 487 x 1,5 (wegingsfactor) x 1 (samenhangende zaken) = € 1.461.
      Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten die belanghebbende heeft gemaakt om de zitting in hoger beroep bij te wonen. Deze kosten worden op de voet van het Besluit vergoed op basis van openbaar vervoer tweede klasse. Het Hof stelt deze kosten vast op € 11. De door de inspecteur te vergoeden proceskosten bedragen in totaal derhalve € 1.472.
    
    
  
  
    
      6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraken van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking hebben op de vaststelling van het verlies van 2007, de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet 2007, de proceskosten en het griffierecht;
      
      
        verklaart de beroepen betreffende de verliesvastellingsbeschikking 2006, de aanslag IB/PVV 2007 en de beschikking tot verrekening van het verlies uit werk en woning van 2006 met het inkomen uit werk en woning van 2007 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de beschikking tot vaststelling van het verlies uit werk en woning van 2006;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de beschikking tot verrekening van het verlies uit werk en woning van 2006 met het inkomen uit werk en woning van 2007;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2007;
      
      
        stelt het verlies uit werk en woning van 2006 vast op € 32.786;
      
      
        verrekent het verlies uit werk en woning van 2006 van € 32.786 met het inkomen uit werk en woning van 2007 van € 42.361;
      
      
        stelt het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2007 vast op € 9.575 en vermindert de aanslag IB/PVV 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.575;
      
      
        verstaat dat de beschikking heffingsrente over het jaar 2007 dienovereenkomstig wordt verminderd; 
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.472; en
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 115 te vergoeden.
      
    
    
      
      
    
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 20 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.