ECLI:NL:RBGEL:2017:2898, Rechtbank Gelderland, 01-06-2017, AWB - 16 _ 739
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-06-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Onzakelijke lening; tussen partijen is in geschil of sprake is van gelieerdheid; of de lening onzakelijk is en of sprake is van een bijzondere omstandigheid zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN3442)

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 16/739
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 1 juni 2017
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2012 een aanslag (aanslagnummer [000] .V26.0112) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 67.311. Tevens is bij beschikking € 1.810 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 januari 2016 de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 februari 2016, ontvangen door de rechtbank op 4 februari 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 mei 2017. Namens eiseres zijn verschenen [A] , directeur, bijgestaan door de gemachtigde en mr. [B] . Namens verweerder is verschenen drs. [gemachtigde] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. [A] ( [A] ) en [C] zijn op [1996 1] gestart met de vennootschap V.O.F. [D] (de VOF). De VOF houdt zich bezig met de ambulante handel in vis en visproducten en met de im- en export van vis en visproducten.
    
    2. Op [1996 2] worden [A] , [C] en [f] voor gelijke delen aandeelhouder in de vennootschap [E] B.V. ( [E] ; deze vennootschap is de rechtsvoorgangster van eiseres). 
    
    3. Op [1997 1] is op Saint Vincent en de Grenadines de vennootschap [F] ( [F] ) opgericht. 
    
    4. Bij notariële akte van [1997 2] is de kotter " [G] " voor een bedrag van fl. 475.000 verkocht en geleverd aan [A] die blijkens de akte zowel handelde voor zichzelf als in de hoedanigheid van oprichter van [F] . [A] heeft blijkens de akte verklaard het schip voor zich in privé te hebben gekocht met de intentie deze bij de akte door te leveren en in eigendom over te dragen aan [F] . In de akte is verder vermeld dat voor het schip een saneringsovereenkomst is gesloten met de "Stichting Ontwikkelings- en Saneringsfonds voor de Visserij" op grond waarvan het schip nooit meer mag worden bestemd voor de visserij in wateren van de Europese Gemeenschap. Hiertegenover heeft de verkoper een bedrag van fl. 1.067.800 ontvangen. Deze verplichting is met een kettingbeding overgegaan op [A] en vervolgens op [F] .
    
    5. Op 19 september 1997 heeft [A] het stalen motorvrachtschip (coaster) " [H] " gekocht. De aankoopsom van dit schip bedroeg fl. 30.000. 
    
    6. De schepen " [G] " en " [H] " zijn hernoemd tot respectievelijk " [J] " en " [K] ".
    
    7. De VOF heeft aan [F] in 1997 een lening verstrekt. Op 24 april 1999 is een overeenkomst van geldlening opgesteld die namens de VOF door [A] en [C] is getekend en namens [F] door [L] ( [L] ). Blijkens de tekst van de overeenkomst zijn partijen ter financiering van de aankoop, verbetering en aanpassing van de schepen [J] en [K] in 1997 een geldlening van fl 1.000.000 overeengekomen onder nader overeen te komen bepalingen en bedingen, die zij bij deze overeenkomst alsnog schriftelijk wensen vast te leggen. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat de lening is aangegaan voor een periode van 10 jaar tegen een rente van 6% per jaar, jaarlijks bij achterafbetaling te voldoen. Eventueel niet (tijdig) betaalde rente wordt bijgeschreven bij de hoofdsom. Er zijn in de overeenkomst geen zekerheden bedongen. Wel is bepaald dat de schuldenaar de schepen niet mag vervreemden of bezwaren zonder voorafgaande toestemming van schuldeiser en dat schuldeiser op eerste vordering een recht van hypotheek met pandrecht verkrijgt. Schuldeiser verkrijgt daartoe een onherroepelijke volmacht om daartoe een notariële akte te laten opmaken. 
    
    8. Op [2000] is de vennootschap [M] B.V. opgericht. [A] is de enige aandeelhouder van deze vennootschap. In deze vennootschap zijn tegen nominale waarde de vordering op [F] en de schulden van de VOF ingebracht. Verweerder heeft in het jaar 2002 met de hiervoor vermelde inbreng in [M] B.V. ingestemd. 
    
    9. [E] heeft op 27 december 2005 de aandelen in [M] B.V. gekocht van [A] en met onder meer deze vennootschap vanaf 1 januari 2006 onder de naam [X] B.V. een fiscale eenheid gevormd. 
    
      
    
    10. Wegens uitputting van de visgronden in Gambia is de [J] overgevaren naar Suriname en daar op [2006] geregistreerd als de " [N] ".
    
    11. In haar aangifte Vpb 2005 heeft [M] B.V. de vordering op [F] fiscaal afgewaardeerd en een verlies in aanmerking genomen van € 270.030. Verweerder heeft dit verlies niet geaccepteerd op de grond dat sprake is van een onzakelijke lening tussen gelieerde partijen. In afwijking van de aangifte is de aanslag Vpb 2005 vastgesteld zonder rekening te houden met een verlies op de vordering. Het daartegen gemaakte bezwaar heeft verweerder ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 23 november 2011. Daartegen heeft eiseres geen beroep ingesteld.
    
    12. [M] B.V. heeft op 27 december 2012 haar vordering op [F] overgedragen aan [O] ter voldoening van haar schuld van € 98.800. 
    
    13. In de aangifte Vpb 2012 heeft eiseres een belastbare winst aangegeven van nihil en verzocht om vaststelling van een verlies van € 557.699. Onderdeel van dit verlies is de afwaardering van de vordering op [F] van € 723.810 (€ 453.780 hoofdsom en aangegroeide rente ten bedrage van € 270.030) naar € 98.800. 
    
    14. Verweerder heeft bij brief van 18 mei 2015 zijn voornemen om af te wijken van de aangifte Vpb 2012 kenbaar gemaakt en medegedeeld dat de conclusie over de onzakelijkheid van de lening aan [F] niet is gewijzigd. De aanslag Vpb 2012 is vervolgens met dagtekening 4 juli 2015 vastgesteld. Hiertegen heeft eiseres tijdig bezwaar gemaakt. 
    
    15. Verweerder heeft het bezwaar afgewezen onder verwijzing naar de motivering van de uitspraak op bezwaar over de aanslag Vpb 2005. Wegens ontbreken van verlies om mee te nemen naar [M] B.V., heeft verweerder geen beslissing genomen over het verzoek van eiseres om het verlies van de afwaardering van de lening aan [F] mee te geven aan de hiervoor genoemde vennootschap.
    
    
      
        Geschil
      
    
    16. In geschil is de juistheid van de aanslag Vpb 2012. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of eiseres de lening aan [F] mag afwaarderen met een bedrag van € 625.010. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen: 
    
      
        is sprake van gelieerdheid tussen eiseres en [F] ?
      
      
        is de lening onzakelijk?
      
      
        is sprake van een bijzondere omstandigheid zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37)? 
      
      
        heeft eiseres recht op een integrale proceskostenvergoeding?
      
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    17. Verweerder heeft niet betwist dat in 2012 goed koopmansgebruik zou toestaan – indien geen sprake is van een onzakelijke lening – dat de vordering op [F] inclusief bijgeschreven rente wordt afgewaardeerd tot een bedrag van € 98.800. 
    
    18. Voor de beantwoording van de vraag of een geldlening tussen gelieerde partijen moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, is van belang of een rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de lening in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat de onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder dan wel, ingeval van een lening aan een dochtervennootschap, haar dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37). Dit geldt niet alleen wanneer de lening is verstrekt aan de aandeelhouder, maar eveneens indien sprake is van een geldlening aan een met de aandeelhouder gelieerde partij (Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645, BNB 2015/141).
    
    19. Verweerder heeft de afwaardering van de vordering ten laste van de fiscale winst niet toegestaan op de grond dat sprake is van een onzakelijke lening aan een gelieerde partij. De bewijslast dat hiervan sprake is, zowel wat betreft de vraag of sprake is van een gelieerde partij als van een lening die onzakelijk is, rust op verweerder.
    
    20. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van gelieerdheid tussen eiseres en [F] aangevoerd dat uit de notariële akte van levering van de [G] blijkt dat [A] de oprichter en gevolmachtigde van [F] is. Daarnaast blijkt uit een afschrift uit het scheepsregister dat [F] is gevestigd in [Z] . Ook staat [F] in maritime-database.com vermeld met het adres van [E] B.V. te [Z] . In de database van [a] staat [E] B.V. genoemd als contactpersoon van de [G] . 
    
    21. Eiseres heeft hiertegenover gesteld dat [A] niet de oprichter is van [F] en ten tijde van het tekenen van de leveringsakte is overvallen door de notaris en slechts vanwege de tijdsdruk – het vervallen van de subsidiemogelijkheid (zie hiervoor onder 4) – toch maar heeft getekend. Volgens eiseres heeft [A] alleen meegewerkt aan de levering en heeft de VOF de lening alleen verstrekt vanwege het belang om de continue aanvoer van tropische vis veilig te stellen en daarvoor een voorkeursrecht te bedingen bij [F] . Voor dit doel heeft de VOF samenwerking gezocht met de Gambiaanse zakenrelaties [b] , [L] en [d] . Omdat [b] vanuit Gambia niet op tijd in Nederland kon zijn om de schepen te kopen, heeft [A] daarbij geholpen waarbij dus het misverstand is ontstaan dat [A] de oprichter van [F] is in plaats van [b] . Eiseres heeft ook nog gewezen op een door [L] getekende verklaring van 8 oktober 2009, waarin deze verklaart eigenaar en bestuurder van [F] te zijn en geen familie- of aandeelhoudersbanden heeft met [A] . Ook behoort tot de gedingstukken een Certificate of Incorporation van [F] waarin als bestuurders sinds [2001] staan vermeld [L] , [d] en [e] en die is afgegeven door de Registrar of International Business Companies van Saint Vincent en de Grenadines. Tot slot heeft eiseres gesteld dat de vermelding op verschillende websites van het contactadres in [Z] te maken heeft met het feit dat in de jaren negentig de communicatie met [b] via de VOF is verlopen en dat de vermelding op deze websites geen aanwijzing kan zijn voor gelieerdheid.
    
    22. De rechtbank stelt voorop dat aan een notariële akte sterke bewijskracht toekomt. Desgevraagd heeft [A] ter zitting verklaard na het tekenen van de leveringsakte geen enkele actie te hebben ondernomen om de akte alsnog in overeenstemming met de werkelijke zakelijke verhoudingen te brengen. Gelet op het grote financiële belang dat was gemoeid met de levering en de daarmee gepaard gaande aansprakelijkheid die [A] op zich heeft genomen, acht de rechtbank deze handelwijze – het niets doen aan de onjuiste akte – voor een ondernemer onaannemelijk. Ook de verklaring van [A] ter zitting, dat de VOF een groot belang had om de leveringszekerheid van tropische vis veilig te stellen zodat hij daarom maar heeft getekend, maakt de beweerdelijke handelwijze rondom het tekenen van de leveringsakte niet aannemelijk. Integendeel, gegeven het grote belang bij de levering van tropische vis acht de rechtbank het onaannemelijk dat de VOF het door haar begeerde voorkeursrecht op de vangsten van [F] op geen enkele wijze heeft vastgelegd. Het ontbreken van een vastlegging wijst juist op gelieerdheid. Als het klaarblijkelijk niet nodig was om het voorkeursrecht in een overeenkomst vast te leggen, kon de VOF kennelijk op andere wijze voldoende controle uitoefenen op [F] om de levering van de vis zeker te stellen. 
    
    23. Uit het voorgaande concludeert de rechtbank dat de beweerdelijke gang van zaken bij de notaris niet aannemelijk is gemaakt. Daarom kan de ter zitting afgelegde verklaring van [A] geen afbreuk doen aan de bewijskracht van de notariële akte. Uit die akte rijst het vermoeden dat [A] de oprichter is van [F] en daarmee als ultimate beneficial owner met een aandeelhouder kan worden gelijkgesteld. Dit vermoeden wordt versterkt doordat op verschillende plaatsen, waaronder het scheepsregister en het register van [a] , [Z] als vestigings- of contactadres staat vermeld. Eiseres heeft deze vermeldingen op zichzelf niet betwist.  
    
    24. Met hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd heeft zij dit vermoeden niet weerlegd. De Certificate of Incorporation geeft geen informatie over wie de eigenaar van [F] is en de verklaring van [L] uit 2009 sluit niet uit dat eiseres of [A] of een andere met hen gelieerde partij mede-eigenaar is. Afgezien hiervan, heeft verweerder de juistheid van die verklaring in twijfel getrokken, omdat die op geen enkele wijze is onderbouwd met controleerbare gegevens. Het had naar het oordeel van de rechtbank op de weg van eiseres gelegen om haar stellingen met verifieerbare gegevens te onderbouwen, hetgeen ook had gekund omdat [A] naar eigen zeggen bijna maandelijks naar Suriname afreisde. Gelet hierop, kent de rechtbank aan de verklaring van [L] weinig betekenis toe.
    
    25. De conclusie uit het voorgaande moet zijn dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres en [F] gelieerde partijen zijn.
    
    26. Ten aanzien van de onzakelijkheid van de lening heeft verweerder aangevoerd dat de overeenkomst pas twee jaar na het sluiten ervan op schrift is gesteld, dat bij het aangaan van de lening geen zekerheden zijn gesteld en ook niet later terwijl de rente vanaf het begin altijd is bijgeschreven. Dit is des te onzakelijker volgens verweerder vanwege het feit dat het een buitenlandse vennootschap betreft die haar activa op een ander continent exploiteert. Vanaf 2005 is in het geheel geen rente meer bijgeschreven en is ook daarop geen actie ondernomen. 
    
    27. Eiseres heeft deze feiten en voorwaarden niet weersproken. Hiervan uitgaande moet de lening naar het oordeel van de rechtbank vanaf de aanvang als onzakelijk worden aangemerkt, mede vanwege de internationale dimensie die leidt tot grotere risico's voor de debiteur en het desondanks ontbreken van enige vorm van zekerheid. Dit klemt temeer vanwege het grote verschil tussen de aanschafwaarde van de schepen en de hoogte van de lening. Dat grote verschil heeft eiseres verklaard door te wijzen op de verbetering van de schepen, maar ook dat heeft zij niet onderbouwd met verifieerbare gegevens. Dat, zoals eiseres heeft aangevoerd, het zinloos zou zijn geweest om zekerheden te stellen of incassomaatregelen te nemen omdat dat tot hoge kosten en daarom het faillissement van [F] zou hebben kunnen leiden, maakt de voorwaarden waaronder de lening is aangegaan niet zakelijk. Het debiteurenrisico van de lening is zodanig dat een onafhankelijke derde dat nooit zou zijn aangegaan. Evenmin kan een niet-winstdelende rente worden bepaald waardoor dat risico alsnog aanvaardbaar zou zijn. Het betoog van eiseres dat de lening zakelijk is vanwege het belang dat zij als afnemer had bij een zekergestelde aanvoer van tropische vis kan aan het voorgaande ook niet afdoen. Reeds omdat, zoals hiervoor al vastgesteld, een eventueel voorkeursrecht voor eiseres als verstrekker van de lening niet is opgenomen als onderdeel van de leenovereenkomst en dus geen rol kan spelen bij de beoordeling van de zakelijkheid van de voorwaarden van die overeenkomst. De rechtbank zal deze stelling hieronder wel afzonderlijk beoordelen bij de vraag of sprake is van bijzondere omstandigheden.
    
    28. Eiseres heeft zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat als de lening als onzakelijk moet worden beschouwd, sprake is van bijzondere omstandigheden waardoor het verstrekken van de lening toch als zakelijk moet worden aangemerkt. Volgens eiseres is haar handelen zakelijk te achten omdat zij belang had bij een gegarandeerde aanvoer van tropische vis, zodat het van belang was dat [F] de schepen kon blijven exploiteren.
    
    29. De bewijslast, dat sprake is van bijzondere omstandigheden, rust op eiseres. 
    
    30. De rechtbank is van oordeel dat afnemersbelangen, zoals in dit geval de gegarandeerde aanvoer van tropische vis, in beginsel als bijzondere omstandigheden kunnen gelden die een onzakelijke lening alsnog zakelijk kunnen maken. In dit geval heeft eiseres echter geen enkele openheid van zaken gegeven in haar verhouding met [F] , de afspraken die onderling zijn gemaakt of de boeken van [F] , zodat geen enkel (cijfermatig) inzicht bestaat in het zakelijke voordeel dat eiseres eventueel heeft behaald met het verstrekken van de lening. Ook ontbreken facturen van [F] of overzichten van de leveringen die zijn toe te schrijven aan de relatie tussen eiseres en [F] . Gelet hierop, kan niet worden beoordeeld welk gewicht aan de zakelijke verhouding tussen eiseres en [F] kan worden toegekend en of dat voldoende zou zijn geweest voor een zakelijk handelende derde om het debiteurenrisico dat met de leenovereekomst wordt gelopen te aanvaarden (Hoge Raad 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2340). Eiseres heeft dus onvoldoende gesteld, laat staan onderbouwd, om het bestaan van een zakelijke relatie van voldoende gewicht tussen haar en [F] aannemelijk te maken op grond waarvan het belopen debiteurenrisico aanvaardbaar zou zijn.
    
    31. De conclusie uit het voorgaande is dat verweerder terecht de afwaardering van de vordering, inclusief bijgeschreven rente, ten laste van de fiscale winst heeft geweigerd. Het beroep wordt daarom ongegrond verklaard.
    
    32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. Om die reden komt de rechtbank niet toe aan de beoordeling van de vraag of eiseres recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. J.A. Helsloot, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Kranenbarg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 1 juni 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              bij verhindering van de voorzitter getekend door de oudste rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.