ECLI:NL:RBZWB:2016:8225, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 22-12-2016, BRE - 14 _ 7254
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BRE 14/7254 (Inkomstenbelasting, waarde bloot eigendom)
      
      Blh houdt de aandelen in een BV. Tevens heeft hij een onverdeeld aandeel in de blote eigendom van diverse onroerende zaken. Het vruchtgebruik van deze onroerende zaken behoorde toe aan de vader van blh. Hij heeft dat in het verleden aan de BV verkocht. Als gevolg van zijn overlijden eindigde het recht van vruchtgebruik voor de BV waardoor niet langer sprake meer is van een tbs door belanghebbende aan de BV met betrekking tot de onroerende zaken. Dit betekent dat in de tbs-sfeer afgerekend dient te worden. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de door hem verdedigde waarde bij einde-tbs en daarmee het in aanmerking genomen tbs-resultaat niet aannemelijk heeft gemaakt. De rechtbank stelt die waarde en daarmee het tbs-resultaat in goede justitie vast en vermindert de aanslag. Aanslag is tijdig opgelegd, hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat het verzoek om instemming met verlenging van de aanslagtermijn ongelukkig is geformuleerd door de inspecteur.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 14/7254
      uitspraak van 22 december 2016
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , domicilie kiezende te [plaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.287.053, en bij gelijktijdige beschikking € 175.828 heffingsrente in rekening gebracht (aanslagnummer [aanslagnummer] ).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 5 december 2014, op die datum per fax ontvangen bij de rechtbank, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2016 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde [gemachtigde] , verbonden aan [kantoor gemachtigde] [kantoor gemachtigde] (hierna: [gemachtigde] ), en namens de inspecteur, [inspecteurs] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat op 10 juni 2016 aan partijen is verzonden.
      
      
    
    
      1.7.
      Ter zitting heeft de inspecteur nadere stukken ingebracht. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. Belanghebbende heeft bij brief van 13 juli 2016 een reactie gegeven op de nader ingebrachte stukken van de inspecteur. De inspecteur heeft daarop bij brief van 27 juli 2016 gereageerd. Partijen hebben gemeld akkoord te gaan met afdoening zonder nadere mondelinge behandeling. 
      
    
    
      1.8.
      De rechtbank heeft op 10 november 2016 het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Na het overlijden van [de grootvader] (hierna: grootvader) op 14 november 1985 heeft belanghebbende tezamen met zijn twee zussen voor gelijke delen de blote eigendom van het onverdeelde deel van de tot de nalatenschap behorende onroerende zaken geërfd. Het vruchtgebruik van deze onroerende zaken is in het testamant van grootvader opvolgend gelegateerd aan grootmoeder (overleden op 16 januari 1986), [de vader] (hierna: vader) (overleden op 17 augustus 2004) en [de moeder] (hierna: moeder, overleden in mei 2014), telkens onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de eerdergenoemde. 
      
    
    
      2.2.
      Vader heeft op 19 juni 1986 [X BV] (hierna: de BV) opgericht en op 17 december 1987 heeft hij aan zijn drie kinderen ieder een derde van de geplaatste gewone aandelen geschonken. Deze BV heeft ook zeven preferente aandelen (nominale waarde ƒ 62.000) waarvan ƒ 51.000 toebehoort aan vader en ƒ 11.000 aan belanghebbende. 
      
    
    
      2.3.
      Op 8 december 1995 heeft vader zijn recht van vruchtgebruik van de onroerende zaken aan de BV verkocht. Op 30 mei 1997 heeft belanghebbende de aandelen in de BV van zijn zussen gekocht. Vanaf dat moment heeft belanghebbende alle gewone aandelen in de BV. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV over het jaar 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Deze aangifte is ingediend door de toenmalig gemachtigde de heer [A] (hierna: [A] ).
      
    
    
      2.5.
      
        Met dagtekening 1 december 2006 heeft [gemachtigde] namens belanghebbende een brief met betrekking tot de navorderingsaanslag over het jaar 2002 gestuurd aan de inspecteur. In de brief heeft [gemachtigde] onder meer het volgende opgenomen: 
        
          “Bij brief van 20 november 2006 heeft de heer [A] bezwaar aangetekend. Dit pro forma bezwaarschrift vervangt het bezwaarschrift van de heer [A] . Ik treed in de plaats van de heer [A] op als gemachtigde. Een originele machtiging (bij de aangetekende brief) gaat hierbij als productie 2.” 
        
      
      
      
      
        De machtiging vermeldt: “(…) Deze machtiging geldt in het bijzonder voor de bezwaar- en beroepschriftprocedures naar aanleiding van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001, 2002 en 2003.
        
          Ondergetekende kiest voor de duur van de bezwaar- en beroepschriftprocedures woonplaats aan het kantooradres van de gemachtigde (…)”
        
      
      
      
        2.6.1.
        Bij brief van 9 november 2007 heeft de inspecteur aan [A] verzocht te bevestigen dat voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2004 van belanghebbende uitstel is verleend van 1 april 2005 tot en met 1 april 2006, waardoor de inspecteur de bevoegdheid heeft tot het opleggen van een aanslag tot 31 december 2008. [A] heeft deze brief ondertekend retour gestuurd met dagtekening 19 november 2007.
        
      
      
        2.6.2.
        
          Met dagtekening 27 augustus 2008 heeft de inspecteur [A] een verzoek gestuurd om instemming met het verlengen van de afhandelingstermijn voor de aangifte IB/PVV 2004. Dit verzoek heeft [A] ondertekend geretourneerd met dagtekening 3 september 2008. In dit verzoek heeft de inspecteur het volgende opgenomen:
          
            “(…) Omdat ik niet verwacht dat de beroepsprocedure met betrekking tot de aanslagen inkomstenbelasting 2001, 2002 en 2003 ultimo 2008 zal zijn afgehandeld, verzoek ik u nogmaals in te stemmen met verlenging van de afhandeltermijn totdat er een uitspraak is in de beroepsprocedure.”
          
        
        
      
    
    
      2.7.
      De inspecteur heeft bij brief met dagtekening 11 april 2011 aangegeven voornemens te zijn bij de aanslag IB/PVV 2004 de waardestijging van de blote eigendom - bestaande uit aangroei door tijdsverloop en waardestijging van de onderliggende onroerende zaken – te belasten als inkomen uit werk en woning (terbeschikkingsregeling). Dit als gevolg van het overlijden van vader. Met dagtekening 12 augustus 2011 heeft de inspecteur de aanslag opgelegd.  
      
    
    
      2.8.
      Op 15 augustus 2011 heeft een bespreking plaatsgehad tussen de inspecteur en [gemachtigde] . Op 5 september 2011 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Op 12 maart 2013 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om uitspraak te doen. De inspecteur heeft bij uitspraak van 30 oktober 2014 het bezwaar afgewezen.  
      
      
        2.9.1.
        
          In de procedure met betrekking tot de aanslag IB/PVV over het jaar 2001 heeft de rechtbank Breda in haar uitspraak van 24 juni 2009, nr. 08/973, beslist dat er met betrekking tot het vruchtgebruik geen sprake is van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft (artikel 3.92 van de Wet IB 2001). Met betrekking tot de waarde van de blote eigendom voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen heeft zij het volgende beslist:
          
            “(…)
          
        
      
    
    
      4.18.
      
        Belanghebbende stelt dat de waarde van de blote eigendom moet worden vastgesteld overeenkomstig de door [kantoor Y] opgestelde rapporten. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat deze rapporten in de voorgaande jaren en ten aanzien van andere gerechtigden tot het onroerend goed door de inspecteur en door andere eenheden van de belastingdienst altijd zijn geaccepteerd. De inspecteur heeft dit bevestigd. 
      
    
    
      4.19.
      
        Gelet op het vorenoverwogene alsmede op het feit dat de door [kantoor Y] opgestelde rapporten de rechtbank geen reden geven aan de betrouwbaarheid van deze rapporten te twijfelen, heeft belanghebbende genoegzaam doen blijken dat de waarde van de blote eigendom moet worden vastgesteld overeenkomstig de laatstgenoemde rapporten.
      
    
    
      4.20.
      
        De aan belanghebbende toe te rekenen waarde van de blote eigendom is volgens het rapport van [kantoor Y] d.d. 10 juni 2002 met betrekking tot 2001 als volgt: 
      
      
        - waarde per 31 december 2000: € 797.704;
      
      
        - waarde per 31 december 2001: € 1.071.951.
      
      
        
          De gemiddelde rendementsgrondslag bedraagt derhalve: ( € 797.704 + € 1.071.951) / 2 = € 934.828. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt op grond van artikel 5.2 van de Wet IB 2001 gesteld op 4% van de gemiddelde rendementsgrondslag voor zover deze groter is dan het heffingvrije vermogen. Na vermindering met het heffingvrije vermogen ad € 17.600 bedraagt de gemiddelde rendementsgrondslag € 917.228. Het voordeel uit sparen en beleggen bedraagt derhalve 4% van € 917.228 is € 36.689.
        
        
          (…)” 
        
      
      
      
        2.9.2.
        
          In hoger beroep heeft het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 maart 2011, nr. 09/00375, beslist dat artikel 3.92 van de Wet IB 2001 wel van toepassing is. Met betrekking tot het in aanmerking te nemen resultaat uit terbeschikkingstelling heeft het beslist:
          
            “(…)
          
        
      
    
    
      4.11.
      
        
          Het Hof verwerpt de door de Inspecteur gemaakte berekeningen. Op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001 zijn de aldaar genoemde artikelen uit het winstregime van toepassing bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. Dit betekent dat ook de beginselen van goed koopmansgebruik van toepassing zijn. Het voorzichtigheidsbeginsel brengt mee, dat de waardestijging van de blote eigendom, voor zover een gevolg van de waardestijging van de onroerende zaken, pas in aanmerking behoeft te worden genomen op het tijdstip, waarop dit voordeel wordt gerealiseerd dan wel op het tijdstip, waarop de terbeschikkingstellingsregeling eindigt. De Inspecteur is in zijn berekeningen uitgegaan van de door hem gestelde waarden in het economische verkeer van de onroerende zaken per 1 januari 2001, respectievelijk 1 januari 2002, welke waarden hij heeft afgeleid van de WOZ-waarden per 1 januari 1999 en 1 januari 2003. Vervolgens heeft hij hierop de waarden van het recht van vruchtgebruik op die data in mindering gebracht en aldus de waardetoename van de blote eigendom bepaald. Door deze wijze van berekening heeft de Inspecteur de waardestijging van de blote eigendom, voor zover veroorzaakt door de waardestijging van de onroerende zaken, ten onrechte tot het resultaat van het onderhavige jaar gerekend. Slechts de waardeaangroei van de blote eigendom voor zover veroorzaakt doordat de looptijd van het recht van vruchtgebruik verstrijkt, dient naar het oordeel van het Hof tot het resultaat van het onderhavige jaar te worden gerekend.
        
        
          Voorts heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met de afschrijvingslasten. Dit zou slechts juist zijn indien de vruchtgebruiker deze lasten voor haar rekening neemt. Dit is gesteld noch gebleken.
        
      
    
    
      4.12.
      
        
          De Inspecteur heeft in de brief van 7 juli 2006 de waarde van het recht van vruchtgebruik berekend per 1 januari 2001 en 1 januari 2002. Deze berekening is door belanghebbende niet bestreden. Uitgaande van de in die brief vermelde waarden van het recht van vruchtgebruik kan de conclusie worden getrokken, dat het recht van vruchtgebruik in 2001 met € 17.472 in waarde is gedaald. Hieruit kan tevens de conclusie worden getrokken, dat de waardeaangroei van de blote eigendom moet worden gesteld op € 17.472. De vraag naar welke waarde de blote eigendom van de onroerende zaken op de beginbalans per 1 januari 2001 dient te worden opgenomen, behoeft voor de beslechting van het geschil dan ook geen behandeling.
        
        
          Omtrent de omvang van de afschrijvingslasten hebben partijen niets gesteld. In de rapportage van [kantoor Y] zijn de totale afschrijvingslasten in het jaar 2001 gesteld op € 110.301. Belanghebbendes aandeel hierin bedraagt 13,888339% x € 110.301 = € 15.319. Het Hof acht aannemelijk dat de afschrijvingslasten minimaal op dit bedrag kunnen worden gesteld.
        
        
          Het door belanghebbende niet aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt dus maximaal € 17.472 minus € 15.319, dat is € 2.153.
        
        
          (…)”
        
      
      
      
        2.9.3.
        De Hoge Raad heeft het ingestelde beroep in cassatie voor de jaren 2001 en 2002 in zijn arrest van 16 maart 2012 (nr. 11/02036) ongegrond verklaard. 
        
      
      
        2.10.1.
        
          Ter onderbouwing van de hoogte van het in aanmerking genomen resultaat van € 1.287.053 bij de onderhavige aanslag heeft de inspecteur in zijn verweerschrift gewezen op een bijgevoegde brief met dagtekening 11 april 2011. Deze brief vermeldt:
          
            “Uit de processtukken is duidelijk dat de inspecteur zich op het standpunt stelt dat de waardestijging in de verschillende jaren als volgt kan worden bepaald:
          
          
            2001		 € 357.469
          
          
            2002:		 € 358.031
          
          
            2003:		 € 361.553
          
          
            2004:		€ 210.000 (gemiddelde stijging € 360.000 per jaar * 7/12e jaar)
          
          
            Totaal		€ 1.287.053
            ”
          
        
        
      
      
        2.10.2.
        
          Ter zitting heeft de inspecteur een brief met dagtekening 7 juli 2006 ingebracht. Op pagina twee van deze brief is opgenomen:
          
            “
            De waarde van de volle eigendom heb ik als volgt bepaald:
          
        
        
          - De waarde van de volle eigendom van de gehele onverdeelde boedel is gebaseerd op de WOZ-waardes per 1-1-1999 en 1-1-2003.
        
        
          - De WOZ-waarde van de gehele onverdeelde boedel op 1-1-1999 was € 12.738.376.
        
        
          - De WOZ-waarde van de gehele onverdeelde boedel op 1-1-2003 was € 22.530.661.
        
        
          - De waardestijging in deze periode is gelijkmatig over de jaren verdeeld.
        
        
          - De waarde van de gehele onverdeelde boedel per 1-1-2001, 1-1-2002 en 1-1-2003 is successievelijk als volgt vastgesteld € 17.634.518, € 20.082.589 en € 22.530.661. 
        
        
          - De waarde van de gehele onverdeelde boedel per 1-1-2004 heb ik geschat op € 25.000.000.
        
        
        
          
            De waarde van het vruchtgebruik heb ik als volgt bepaald:
          
          
            Bij de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik ben ik uitgegaan van de berekeningen zoals die in 1995 zijn gemaakt door de adviseur van [de vader] voor de overdracht van het vruchtgebruik naar de B.V.
          
          
            Uitgaande van een nettohuur van fl. 440.000 en rekening houdende met het feit dat dit ziet op het volledige vruchtgebruik terwijl uw cliënt slechts een deel van het bijbehorende blote eigendom heeft ben ik uitgegaan van een nettohuur van € 65.000.
          
          
            Op basis van de levensverwachting van [de vader] en diens echtgenote [de moeder] kom ik tot de volgende waardering van het vruchtgebruik.
          
        
        
        
          
            Op 1-1-2001 € 748.059
          
          
            Op 1-1-2002 € 730.587
          
          
            Op 1-1-2003 € 712.552
          
          
            Op 1-1-2004 € 693.949
          
        
        
        
          
            De waarde van het bloot eigendom heb ik als volgt bepaald:
          
          
            Op 1-1-2001 VE (€ 17.634.518 x 13,888339%) -/- VG per 1-1-2001 € 748.059 = € 1.701.082
          
          
            Op 1-1-2002 VE (€ 20.082.589 x 13,888339%) -/- VG per 1-1-2002 € 730.587 = € 2.058.551
          
          
            Op 1-1-2003 VE (€ 22.530.661 x 13,888339%) -/- VG per 1-1-2003 € 712.552 = € 2.416.582
          
          
            Op 1-1-2004 VE (€ 25.000.000 x 13,888339%) -/- VG per 1-1-2004 € 693.949 = € 2.778.135
          
        
        
        
          
            VE = Volle eigendom
          
          
            VG = Vruchtgebruik
          
        
        
        
          
            Hieruit volgt dat de aangroei van het bloot eigendom is:
          
          
            2001 € 2.058.551 -/- € 1.701.082 = € 357.469
          
          
            2002 € 2.416.582 -/- € 2.058.551 = € 358.031
          
          
            2003 € 2.778.135 -/- € 2.416.582 = € 361.553”
          
        
        
      
    
    
      2.11.
      
        Belanghebbende heeft bij zijn brief met dagtekening 13 juli 2016 een kopie overgelegd van een uitspraak van de rechtbank Arnhem van 2 maart 2010 met betrekking tot de procedure van zijn zus, [de zus] , over de jaren 2001, 2002 en 2003. In de eerste alinea van onderdeel 4 van deze uitspraak heeft de rechtbank het volgende opgenomen:
        
          “Ter zitting heeft verweerder aangegeven dat de uitspraken van de rechtbank Breda hem aanleiding geven ook voor eiseres uit te gaan van de waardering van de onroerende zaken zoals die in de door [kantoor Y] opgemaakte jaarrapporten is opgenomen. Voor de berekening van het aandeel in de boedel kan dan worden uitgegaan van de in die jaarrapporten opgenomen verdeling van het totale vermogen over de gerechtigden. Eiseres heeft zich hier vervolgens bij aangesloten.”
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de inspecteur de aanslag tijdig heeft opgelegd. Indien dit zo is dan is in geschil of belanghebbende in 2004 een resultaat uit ter beschikkingstelling heeft genoten. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde ter zitting. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging althans vermindering van de aanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Aanslag tijdig opgelegd?
      
    
    
    
      4.1.
      In artikel 11, derde lid, van de AWR is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd. 
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende uitstel van een jaar is verleend voor het indienen van zijn aangifte IB/PVV over 2004. Hij heeft hiertoe ter zitting een uitdraai overgelegd uit het systeem van de Belastingdienst. Uit deze uitdraai blijkt dat [kantoor Z] (in de persoon van [A] ) uitstel heeft gevraagd en gekregen, tot 1 april 2006. De aangifte is op 11 mei 2006 ingediend. Belanghebbendes blote stelling dat [A] ten tijde van het verzoeken om uitstel geen gemachtigde meer van hem was, is – gelet op het feit dat de huidige gemachtigde pas later gemachtigde werd en dat [A] de aangifte heeft ingediend – niet aannemelijk. Het verleende uitstel heeft [A] ook bevestigd door het ondertekenen van de brief van de inspecteur met dagtekening 9 november 2007 (zie 2.6.1). Daarbij verdient opmerking dat, anders dan belanghebbende stelt, niet van belang is of [A] op het moment van bevestiging nog gemachtigde was. Deze brief betreft namelijk enkel de bevestiging van het eerder verleende uitstel toen [A] in elk geval nog gemachtigde was. 
      
      
        4.3.1.
        Vervolgens heeft [A] desgevraagd binnen de – als gevolg van verleend uitstel voor het indienen van de aangifte verlengde – aanslagtermijn ingestemd met verlenging van de aanslagtermijn (zie 2.6.2). Belanghebbende stelt dat [A] niet meer gemachtigd was om dat verzoek te ondertekenen. Hij wijst hiervoor op een brief met dagtekening 1 december 2006 en de bijbehorende machtiging, die door [gemachtigde] aan de inspecteur is gestuurd (zie 2.5).  
        
      
      
        4.3.2.
        De rechtbank overweegt hierover als volgt. De brief van 1 december 2006 en bijbehorende machtiging sluit een andere, tweede gemachtigde niet uit. Het is immers niet ongebruikelijk dat voor het voeren van procedures gebruik wordt gemaakt van een andere gemachtigde dan voor het verzorgen van de aangiften en dergelijke. Belanghebbende stelt dat uit de – in 2.5 geciteerde – tweede alinea van de brief blijkt dat de machtiging aan [A] is ingetrokken. In die alinea leest de rechtbank echter niet dat [A] in het geheel geen gemachtigde meer is van belanghebbende. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de inspecteur uit de bedoelde brief (of de machtiging) dat laatste niet hoefde te begrijpen. Daarbij verdient opmerking dat het naar het oordeel van de rechtbank op de weg van belanghebbende ligt om aan de inspecteur ondubbelzinnig te doen blijken dat een machtiging is ingetrokken. Dit blijkt niet uit de brief van 1 december 2006 en de bijbehorende machtiging. Het voorgaande betekent dat ook indien [A] inderdaad niet (meer) gemachtigd was om namens belanghebbende in te stemmen met verlenging, dit aan de inspecteur niet kan worden tegengeworpen (vgl. artikel 3:61, tweede lid, van het BW), in aanmerking genomen dat [A] eerder wel gemachtigd was.
        
      
      
        4.4.1.
        Zoals vermeld in 2.6.2 heeft de inspecteur in zijn brief van 27 augustus 2008 verzocht om de aanslagtermijn te verlengen “totdat er een uitspraak is gedaan in de beroepsprocedure” over de jaren 2001, 2002 en 2003. Belanghebbende staat een letterlijke uitleg van dit verzoek voor en stelt dat de aanslag had moeten worden opgelegd op de dag dat de uitspraken in de genoemde procedures zijn gedaan. Als de inspecteur heeft bedoeld om de mogelijkheid te krijgen om de aanslag op te leggen binnen een redelijke termijn na de uitspraken dan had hij dat zo moeten opschrijven, aldus belanghebbende. De inspecteur stelt dat hij, nadat de uitspraken zijn gedaan, een redelijke termijn had om de aanslag op te leggen.
        
      
      
        4.4.2.
        
          Het gaat hier om de vraag hoe de overeenstemming van partijen over, althans de akkoordverklaring van belanghebbende met, verlenging van de aanslagtermijn moet worden uitgelegd. De rechtbank is van oordeel dat bij de beantwoording van die vraag de zogenoemde wilsvertrouwensleer uit het civiele recht leidend is. Dit betekent dat als wilsverklaring niet alleen geldt de verklaring van de werkelijke wil, maar ook het bij de wederpartij op toerekenbare wijze opgewekte vertrouwen. Of van dat laatste sprake is hangt af van wat de wederpartij uit de verklaringen en gedragingen van de ander heeft afgeleid overeenkomstig de zin die hij daaraan in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mocht toekennen.
          Tussen partijen is niet in geschil – gelet op de wederzijdse stellingen – dat met “een uitspraak is gedaan in de beroepsprocedure” niet is gedoeld op een eventueel arrest van de Hoge Raad na de procedure voor het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, maar op de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch in de bedoelde beroepsprocedures. De rechtbank volgt partijen hierin, nu deze uitleg ook steun in de handelwijze van partijen vindt (te weten dat de inspecteur ná die uitspraak tot afhandeling van de aanslag is overgegaan en niet het arrest van de Hoge Raad heeft afgewacht).
          De rechtbank geeft aan belanghebbende toe dat de inspecteur zijn verzoek ongelukkig heeft geformuleerd. Een strikte, letterlijke uitleg van het verzoek van de inspecteur maakt dat de aanslagtermijn eindigde op 18 maart 2011, zijnde de dag van de uitspraken van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (zie 2.9.2). Een dergelijke strikte uitleg wordt echter verworpen, nu deze uitleg redelijkerwijs niet voor de hand ligt. De rechtbank overweegt hiertoe dat het voor de inspecteur niet mogelijk is om op dezelfde dag als de uitspraken zijn gedaan de aanslag op te leggen. Een redelijke uitleg van de opgenomen clausule brengt met zich dat aan de inspecteur na de uitspraken een redelijke termijn wordt gegund om de aanslag op te leggen.
          Na de uitspraken op 18 maart 2011 heeft de inspecteur op 11 april 2011 een brief aan belanghebbende gestuurd met daarin het voornemen om de aanslag IB/PVV 2004 op te leggen. Hij verzoekt belanghebbende hierop te reageren. Dat de inspecteur dit heeft gedaan en niet direct aanslagen heeft opgelegd, is terecht gelet op de te betrachten zorgvuldigheid. Hij heeft ook voldoende voortvarend gehandeld. Op 28 april 2011 heeft belanghebbende cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. Op 7 juli 2011 heeft belanghebbende gereageerd op de brief van 11 april 2011. De inspecteur heeft de aanslag opgelegd met dagtekening 12 augustus 2011. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de aanslag heeft opgelegd binnen de hiervoor bedoelde redelijke termijn na de uitspraken van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. De aanslag is derhalve tijdig opgelegd.   
        
        
        
          
            Hoogte aanslag
          
        
        
        
          
            Heffing over de waardestijging?
          
        
        
      
    
    
      4.5.
      Tussen partijen is niet in geschil dat als gevolg van het overlijden van vader op 17 augustus 2004, het vruchtgebruik van de onroerende zaken is overgegaan naar moeder. Evenmin is in geschil dat bijgevolg de BV niet langer het vruchtgebruik van de onroerende zaken had, aangezien de BV het recht van vruchtgebruik van vader had verkregen en dat recht van vruchtgebruik eindigde door het overlijden van vader. 
      
    
    
      4.6.
      Aangezien de BV aldus niet langer het recht van vruchtgebruik had, is niet langer sprake meer van een ter beschikking stelling (hierna: tbs) door belanghebbende aan de BV met betrekking tot de onroerende zaken. Dit betekent dat in de tbs-sfeer afgerekend dient te worden met betrekking tot (de blote eigendom van) de onroerende zaken. De beroepsgronden falen voor zover ze uitgaan van een andere opvatting. Het betoog van belanghebbende – in onder meer zijn brief van 1 juni 2016 – dat de waarde van een aandeel in een onverdeelde boedel niet goed bepaalbaar is omdat een dergelijk aandeel niet te verkopen is en niet executeerbaar is en dat daarom de waardestijging niet bij beëindiging van de tbs in aanmerking zou moeten worden genomen maar eerst op het tijdstip waarop het voordeel wordt gerealiseerd, geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. Er is geen wettelijke basis voor de bepleite uitstel van heffing tot het realisatiemoment. Een dergelijke basis is – anders dan belanghebbende aanvoert – evenmin te vinden in goed koopmansgebruik. De rechtbank wijst in dat verband ook op rechtsoverweging 4.11 van de in 2.9.2 vermelde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, waarin erop wordt gewezen dat bij het einde van de ter beschikking stelling heffing plaatsvindt. Het voorgaande neemt niet weg dat bij de bepaling van de hoogte van de waarde (en daarmee van de winst) rekening gehouden kan worden met de omstandigheid dat het hier gaat om een aandeel in een onverdeelde boedel (zie 4.11 hierna).
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende lijkt ervan uit te gaan – en acht onjuist – dat afgerekend wordt over het ‘vollopen’ van de blote eigendom tot de volle eigendom. Dit berust evenwel op een misverstand. De afrekening die dient plaats te vinden betreft afrekening naar de waarde van de blote eigendom op overlijdensdatum, en niet naar de waarde van de volle eigendom. Er dient dus rekening te worden gehouden – zoals belanghebbende terecht betoogt – met het feit dat moeder het vruchtgebruik heeft. Van heffing over het “vollopen” tot de volle eigendom is geen sprake. De heffing ziet op de waardestijging van de blote eigendom (voor zover die waardestijging niet eerder in aanmerking is genomen).
      
      
        
          Hoogte van de heffing
        
      
      
    
    
      4.8.
      De totale winst die over de gehele tbs-periode (1 januari 2001 tot en met overlijdensdatum) belast dient te worden bestaat in een geval als het onderhavige uit het verschil tussen de waarde (in het economisch verkeer) van het onverdeelde aandeel in de blote eigendom van de onroerende zaken op overlijdensdatum (hierna: waarde BE-aandeel eindbalans) en de waarde van het onverdeelde aandeel in de blote eigendom van de onroerende zaken op 1 januari 2001 (waarde op de openingsbalans bij de invoering van de tbs-regeling) (hierna: waarde BE-aandeel openingsbalans). Deze winst is in de kern opgebouwd uit twee elementen: (i) de autonome waarde-mutatie van het BE-aandeel omdat de onroerende zaken meer of minder waard zijn geworden, en (ii) de waardestijging omdat door tijdsverloop het (opeenvolgende) vruchtgebruik minder en daarmee de blote eigendom meer waard wordt.
      
    
    
      4.9.
      De in het onderhavige jaar in aanmerking te nemen winst bestaat uit het verschil tussen de waarde BE-aandeel eindbalans en de boekwaarde begin 2004. Die boekwaarde is de waarde BE-aandeel openingsbalans plus de balansmutaties nadien in de jaren 2001 tot en met 2003 (hierna: de vermogensmutaties 2001-2003).
    
    
      4.10.
      Op de inspecteur rust de bewijslast dat de in aanmerking genomen winst van € 1.287.053 niet te hoog is. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor de onderbouwing enkel verwezen naar de in 2.10.1 genoemde brief van 11 april 2011. In die brief is evenwel geen nadere onderbouwing te vinden dan een verwijzing naar “de processtukken”, waarmee kennelijk wordt verwezen naar (niet door de inspecteur bijgevoegde) processtukken met betrekking tot de procedures over de jaren 2001 tot en met 2003. Eerst ter zitting heeft de inspecteur ter onderbouwing de in 2.10.2 vermelde en deels geciteerde brief van 7 juli 2006 ingebracht.
      
    
    
      4.11.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur hiermee niet in de zojuist genoemde bewijslast is geslaagd. De rechtbank heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen:
      
        
          Zowel de waarde BE-aandeel eindbalans als de waarde BE-aandeel beginbalans heeft de inspecteur afgeleid uit WOZ-waarden. Het gebruik van de WOZ-waarde ligt echter niet zonder meer voor de hand omdat daarbij gebruik wordt gemaakt van diverse ficties. Een nadere onderbouwing waarom het gebruik van WOZ-waarden, die ontbreekt, was geboden geweest, te meer gelet op hetgeen hierna bij 2 wordt overwogen. Bovendien is de rechtbank met belanghebbende van oordeel dat er voor de waardering van het BE-aandeel rekening mee dient te worden gehouden met het – door het belanghebbende gestelde en door de inspecteur niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken – waardedrukkend effect van het feit dat belanghebbende niet de gehele blote eigendom heeft maar slechts een recht bestaande uit een belang in de onverdeelde boedel.
        
        
          De waarden die uit de WOZ-waarden zijn afgeleid, zijn aanzienlijk hoger dan de door [kantoor Y] geschatte waarden. De inspecteur heeft verzuimd te motiveren waarom hij uitgaat van die afgeleide waarden en niet van de [kantoor Y] -waarden. Een dergelijke motivering was geboden gelet op hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld in de 2001-procedure (zie 2.9.1) en het standpunt van de inspecteur in de procedure voor rechtbank Arnhem (zie 2.11). Opmerking verdient dat de inspecteur zelfs in zijn laatste reactie van 27 juli 2016 geen nadere inhoudelijke onderbouwing heeft gegeven, terwijl de reactie van belanghebbende van 13 juli 2016 daarvoor wel aanleiding gaf.
        
        
          De methodiek van de berekening van de winst door de inspecteur is niet juist. De berekening houdt immers in dat de totale waardestijging in de periode 2001 tot overlijdensdatum wordt belast in 2004. Daarbij wordt (dus) ten onrechte eraan voorbij gegaan dat – gelet op de uitspraken van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (zie 2.9.2) – in de jaren vóór 2004 reeds een deel van de waardegroei van het BE-aandeel is belast (zij het dat daartegenover ook afschrijvingen staan). Met andere woorden: de inspecteur belast ten onrechte in 2004 de totaalwinst in plaats van de jaarwinst (vgl. 4.8 versus 4.9).
        
      
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft in zijn processtukken niet (subsidiair) een concreet cijfermatig standpunt ingenomen met betrekking tot de hoogte van de in aanmerking te nemen winst. Wel heeft belanghebbende ter zitting verwezen naar de in 2.11 vermelde uitspraak van Rechtbank Arnhem, en is in de brief van 13 juli 2016 verwezen naar een (bijgevoegd) rapport van [kantoor Y] van 23 juli 2008. De rechtbank begrijpt daaruit dat belanghebbende voorstaat om de cijfers van [kantoor Y] tot uitgangspunt te nemen.
      
    
    
      4.13.
      Nu de inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd en belanghebbende geen concreet cijfermatig standpunt heeft ingenomen, zal de rechtbank de winst in goede justitie vaststellen met inachtneming van hetgeen over en weer is aangevoerd. De rechtbank schat de winst op € 385.000 (afgerond verschil tussen de bedragen genoemd bij d en c hierna). De rechtbank heeft hierbij het volgende tot uitgangspunt genomen.
      
        
          Een bedrag van € 797.704 als waarde BE-aandeel beginbalans (zie rov. 4.20 in de in 2.9.1 vermelde uitspraak van rechtbank Breda).
        
        
          Vermogensmutaties 2001-2003 van in totaal € 4.493. Dit bedrag is gebaseerd op een vermogensmutatie (waarde-aangroei minus afschrijving) in 2001 van € 2.153 (zie rov. 4.12 van de uitspraak van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch), een vermogensmutatie in 2002 van € 2.340 (zie het niet-bestreden onderdeel 6 van de brief van belanghebbende van 13 juli 2016), en het (kennelijk) niet in aanmerking genomen zijn van een vermogensmutatie in 2003 (wegens ontbreken van nieuw feit; zie onderdeel 7 van voornoemde brief).
        
        
          Een bedrag van € 802.197 als boekwaarde BE-aandeel begin 2004 (som van a en b).
        
        
          Een waarde van € 1.187.500 als waarde BE-aandeel eindbalans (vgl. pagina 12 van rapport van [kantoor Y] van 23 juli 2008).
        
      
      
    
    
      4.14.
      Uit het voorgaande volgt dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verlaagd tot € 385.000. 
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
      
    
    
      4.15.
      
        Belanghebbende heeft in de brief van 13 juli 2016, onderdeel 10 aangevoerd dat
        
          “de aanslagen en vooral de hoogte daarvan hebben zwaar op belanghebbende gedrukt, in die zin dat hij daar mentaal en fysiek nadeel van heeft ondervonden. In ieder geval heeft belanghebbende depressieve klachten vanaf het opleggen van de diverse aanslagen. Belanghebbende hecht er aan dit onder de aandacht van de rechtbank te brengen.”
        
        De rechtbank vat deze passage op als een beroep op vergoeding van immateriële schade wegens de lange duur.
      
      
    
    
      4.16.
      Het bezwaarschrift is op 2 september 2011 door de inspecteur ontvangen. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan op 22 december 2016 derhalve (afgerond) 64 maanden na de indiening van het bezwaarschrift. Daarmee heeft de behandeling tot aan de uitspraak van de rechtbank langer geduurd dan de twee jaar die als regel kan worden beschouwd voor de redelijke termijn van de behandeling in eerste feitelijke aanleg zijnde de bezwaar- en beroepsprocedure (vergelijk Hoge Raad, 22 april 2005, ECLI:NL:HR:AO9006). 
      
    
    
      4.17.
      In zijn bezwaarschrift van 2 september 2011 heeft belanghebbende verzocht om aanhouding van het bezwaar tot is beslist op het beroep in cassatie tegen de aanslagen inkomstenbelasting 2001 en 2002. De Hoge Raad heeft op 16 maart 2012 uitspraak gedaan op het beroep in cassatie. De rechtbank is van oordeel dat door het verzoek van belanghebbende om aanhouding van het bezwaar de redelijke termijn met zeven maanden is verlengd. 
      
    
    
      4.18.
      Verder zijn er geen bijzondere omstandigheden gebleken die verdere verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigen. Dit betekent dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade voor 33 maanden (64 min 24 min 7) of afgerond 6 x € 500 is € 3.000. 
      
    
    
      4.19.
      
        Het beroepschrift is op 5 december 2014 door de rechtbank ontvangen. Aangezien de rechtbank op 22 december 2016 uitspraak doet, heeft de beroepsfase ruim 24 maanden geduurd. De termijn van 18 maanden voor de beroepsprocedure is daarmee overschreden met 6 maanden (24 minus 18) zodat de termijnoverschrijding voor dit deel moet worden toegerekend aan de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie). De Staat wordt dan ook veroordeeld tot vergoeding van 6/33 x € 3.000 of wel € 545. In zoverre is deze Minister op grond van artikel 8:26 van de Awb als belanghebbende partij in het geding betrokken. 
        Het restant van de immateriële schade moet aan de inspecteur worden toegerekend. De inspecteur wordt veroordeeld tot vergoeding van 27/33 x € 3.000 is € 2.455 (afgerond). 
      
      
    
    
      4.20.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.468 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de reactie na de zitting, met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaken). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 385.000;
      
      
        vermindert de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
    
    
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.468;
      
      
        veroordeelt de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 545;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 2.455
      
    
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan 
    hem vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 22 december 2016 door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van 
      mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier. 
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.