ECLI:NL:RBZWB:2016:5607, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 09-09-2016, AWB - 15 _ 6605
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2016-09-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Herziening van voorbelasting.
        De directe rechtsgrondslag van de toegepaste herziening is niet artikel 15, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, maar de overgangsregeling zoals opgenomen in artikel XVII, tweede volzin, van het Belastingplan 2014. De overgangsregeling voorziet in een herziening bij ingebruikname voor het volledige bedrag ineens. Dit is niet in strijd met de btw-richtlijn. De rechtbank baseert dit oordeel op de artikelen 184 en 186 van de btw-richtlijn.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 15/6605
      uitspraak van 9 september 2016
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [plaats Z] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met dagtekening 25 juni 2015 over het tijdvak 1 april 2014 tot en met 30 juni 2014 (aanslagnummer [aanslagnummer] .F.01.4501). Daarbij is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 7 juli 2015, door de inspecteur ontvangen op 9 juli 2015, bezwaar gemaakt. Op verzoek van belanghebbende heeft de inspecteur ingestemd met prorogatie en het bezwaarschrift doorgezonden naar de rechtbank bij brief van 28 september 2015, door de rechtbank ontvangen op 6 oktober 2015.
      
    
    
      1.3.
      Bij brief van 9 oktober 2015 heeft de rechtbank aan partijen meegedeeld dat de zaak in behandeling wordt genomen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 augustus 2016 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, haar bedrijfseconomisch adviseur [A] , vergezeld van de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigden] , verbonden aan [kantoornaam gemachtigden] te Eindhoven, en namens de inspecteur, [verweerder] . De gemachtigde van belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Voor het verder ter zitting verhandelde verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende richt zich op een brede dienstverlening op het gebied van zorg, welzijn en wonen. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in het kader van het project ‘ [project X] ’ op aan haar zelf toebehorende grond een nieuw pand (een verpleeghuis) laten bouwen (hierna ook: de bouw).  Ter zake van de bouw is aan belanghebbende in ieder geval in de jaren 2005 tot en met 2014 omzetbelasting in rekening gebracht.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft tot het jaar 2013 de voorbelasting niet in aftrek gebracht, met het oog op gebruikmaking van de goedkeuring die is opgenomen in paragraaf 3 van het Besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 (hierna: Mededeling 26). Mededeling 26 is bij Besluit van 23 december 2009, nr. CPP 2009/2495M ingetrokken, waarbij een overgangsregeling is opgenomen. De inspecteur heeft bij brief van 25 februari 2012 aan belanghebbende meegedeeld dat zij van de overgangsregeling gebruik kan maken, mits zij het nieuwe pand uiterlijk op 31 december 2013 in gebruik zou nemen. Belanghebbende heeft begin 2013 geconcludeerd dat het niet haalbaar was om het pand vóór die datum in gebruik te nemen. Belanghebbende heeft vanaf dat moment de omzetbelasting die aan haar in rekening werd gebracht, als voorbelasting in aftrek gebracht, ervan uitgaande dat na 31 december 2013 een belaste levering op grond van artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) (hierna: de integratielevering) zou volgen. Per 1 januari 2014 is de bepaling inzake de integratielevering vervallen. Vanaf 1 januari 2014 heeft belanghebbende daarom ter zake van het nieuwe pand geen voorbelasting meer in aftrek gebracht. In totaal heeft belanghebbende € 2.812.435 aan voorbelasting in aftrek gebracht ter zake van de bouw.
      
    
    
      2.4.
      In het tweede kwartaal van 2014 heeft belanghebbende het pand in gebruik genomen voor vrijgestelde prestaties. In haar aangifte over dat tijdvak heeft belanghebbende geen herziening aangegeven van de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting van € 2.812.435.
      
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 25 juni 2015 heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd voor een bedrag van € 2.812.435, zijnde de volledige ter zake van de bouw in aftrek gebrachte voorbelasting.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of herziening van de voorbelasting in het onderhavige tijdvak mogelijk is en, zo ja, tot welk bedrag.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt primair dat herziening in het onderhavige tijdvak niet mogelijk is en subsidiair dat herziening in het onderhavige tijdvak beperkt moet blijven tot één tiende deel van de ter zake van de bouw in aftrek gebrachte voorbelasting. Volgens de inspecteur is de ter zake van de bouw in aftrek gebrachte voorbelasting terecht in het onderhavige tijdvak voor het volledige bedrag van € 2.812.435 herzien. 
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag aanslag tot € 281.243. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Het juridische toetsingskader
      
    
    
    
      4.1.1.
      De wet Belastingplan 2014 (Stb. 2013, 565) bepaalt onder meer:
      
      
        
          “ARTIKEL XVI
        
        
          In de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt artikel 3 als volgt gewijzigd: 
        
        
          1. Het derde lid, onderdeel b, vervalt. (…)
        
      
      
      
        
          ARTIKEL XVII
        
        
          Het aan de ondernemer toekomend recht om de belasting in aftrek te brengen op het tijdstip dat de belasting in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten voor zover deze waren bestemd voor de vervaardiging van een goed als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dat artikel luidde op 31 december 2013, blijft in stand voor zover de ondernemer dit recht al had vóór 1 januari 2014. Deze aftrek wordt herzien bij ingebruikname van de goederen en diensten in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968.”
        
      
      
    
    
      4.1.2.
      
        Artikel 15, vierde lid, van de Wet (tekst 2014) bepaalt:
        
          “4  De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.”
        
      
      
      
        En het zesde lid, van artikel 15 van de Wet bepaalt:
        
          “6  Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen of anders dan voor de handelingen, bedoeld in het tweede lid. Daarbij wordt tevens rekening gehouden met wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken, bedoeld in het eerste lid, laatste alinea. Voorts kan daarbij worden bepaald dat het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, buiten aanmerking wordt gelaten.”
        
      
      
    
    
      4.1.3.
      
        Artikel 12, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst 2014) (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) bepaalt:
        
          “De herziening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken.”
        
      
      
      
        Artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking bepaalt:
        
          “Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.”
        
      
      
    
    
      4.1.4.
      
        Artikel 184 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn) bepaalt:
        
          “De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”
        
      
      
      
        Artikel 186 van de btw-richtlijn bepaalt:
        
          “De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.”
        
      
      
      
        Artikel 187 van de btw-richtlijn bepaalt:
        
          “1. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.
        
        
          De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
        
        
          Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
        
        
          2. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op eenvijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de BTW op de investeringsgoederen.
        
        
          De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”
        
      
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank stelt voorop dat herziening als bedoeld in artikel 184 van de btw-richtlijn ook kan geschieden, indien als gevolg van een wetswijziging de oorspronkelijke toegepaste aftrek van voorbelasting hoger is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen (vlg. HvJ EG 29 april 2004, C-487/01 en C-7/02, ECLI:NL:XX:2004:AV1354, gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep, rechtsoverweging 51). 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het in 4.2 genoemde arrest van het HvJ en het in de zaak Holin Groep gewezen eindarrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, nr. 35977, ECLI:NL:HR:2005:AU0852, gesteld dat herziening in het jaar van ingebruikneming niet mogelijk is, omdat uit de zaak Holin Groep kan worden afgeleid dat artikel 15, vierde lid, van de Wet niet van toepassing is op een investeringsgoed zoals het onderhavige. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat herziening ineens voor het volledige bedrag in strijd is met de btw-richtlijn, meer in het bijzonder met artikel 187.
    
    
      4.4.
      In het betoog van belanghebbende ligt besloten dat de door de inspecteur toegepaste herziening zou zijn gebaseerd op artikel 15, vierde lid, van de Wet. In dat verband moet worden vooropgesteld dat de directe rechtsgrondslag van de onderhavige herziening niet gelegen is in artikel 15, vierde lid, van de Wet maar in de overgangsregeling van artikel XVII, tweede volzin, van het Belastingplan 2014 (die vervolgens wel verwijst naar het vierde lid van artikel 15 van de Wet) (hierna ook: de overgangsregeling). Deze overgangsregeling voorziet in een herziening bij ingebruikname, en wel voor het volledige bedrag ineens. Dit resultaat komt trouwens wel overeen met het resultaat dat toepassing van artikel 15, vierde lid, van de Wet zou hebben. Nu de ingebruikname in het tweede kwartaal van 2014 heeft plaatsgevonden, is naar intern nationaal recht terecht de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal van 2014 opgelegd voor het volledige bedrag aan vooraftrek. De zaak Holin Groep geeft geen aanleiding voor een ander oordeel, reeds omdat dat niet een situatie zoals hier betrof, waarin de wetgever voor de herziening een overgangsregeling heeft getroffen.
      
    
    
      4.5.
      De overblijvende vraag is of de herziening ineens voor het volledige bedrag in strijd is met de btw-richtlijn. De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend.
      
      
        4.5.1.
        De Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt (zie artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking) van de aan de lidstaten gegeven mogelijkheid in artikel 187, eerste lid, tweede volzin, van de btw-richtlijn om de herziening van de in aftrek gebrachte omzetbelasting te baseren op een periode te rekenen vanaf de ingebruikneming van de onroerende investeringsgoederen. Artikel 187 van de btw-richtlijn bepaalt echter niet hoe – indien een lidstaat van voornoemde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt – gehandeld moet worden in het geval waarin het bij aanschaf bestaande en toegepaste recht op aftrek van omzetbelasting niet overeenkomt met de aftrek waarop ten tijde van de ingebruikneming recht bestaat. Ook overigens zijn daarvoor in de btw-richtlijn geen expliciete regels gegeven. Aangezien de rechtbank van oordeel is dat het onderhavige geval niet bestreken wordt door artikel 187 van de btw-richtlijn, is – anders dan belanghebbende betoogt – het arrest HvJ 5 juni 2014, C-500/13, V-N 2014/45.19 (Gmina Miedzyzdroje) niet leidend, nu immers dat arrest wel de toepassing van artikel 187 van de btw-richtlijn betreft. 
        
      
      
        4.5.2.
        
          Naar het oordeel van de rechtbank moet daarom bij de beoordeling of herziening ineens bij ingebruikneming in overeenstemming is met de btw-richtlijn, worden teruggevallen op de basisregel van artikel 184 van de btw-richtlijn. Die bepaling verzet zich niet tegen herziening ineens in het tijdvak van het moment van ingebruikneming. Bovendien bepaalt artikel 186 van de btw-richtlijn uitdrukkelijk dat lidstaten nadere regels vaststellen voor de toepassing van artikel 184 van die richtlijn. De in artikel 15, vierde lid, van de Wet getroffen herzieningsregeling is derhalve naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met de btw-richtlijn. Dit oordeel vindt ook steun in onderdelen 5.4.20 tot en met 5.4.24 van de conclusie van A-G van Hilten van 13 oktober 2008, nr. 07/13230, ECLI:NL:PHR:2009:BG4109 en het daarop volgende arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4109 (zij het dat dit arrest niet zonder meer richtinggevend is voor het onderhavige geval nu het een andere situatie betrof). Nu de overgangsregeling hetzelfde regelt als artikel 15, vierde lid, van de Wet zij het toegespitst op de overgangssituatie (zie 4.4), is ook de herziening ineens gebaseerd op deze regeling niet in strijd met de btw-richtlijn. Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank van oordeel is dat de zaak Holin Groep niet tot een ander oordeel leidt. Daarbij verdient opmerking dat die zaak geen betrekking had op artikel 184 van de btw-richtlijn en artikel 15, vierde lid, van de Wet.
          De inspecteur heeft derhalve terecht de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting in het onderhavige tijdvak volledig herzien.
        
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenstaande oordeelt de rechtbank dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 9 september 2016 door mr. M.W.C. Soltysik, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. L. Arts, griffier. De uitspraak is bij afwezigheid van de voorzitter ondertekend door mr. W.A.P. van Roij.
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Hoger beroep
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
    
    
      
        Sprongcassatie
      
      Tegen deze uitspraak kan belanghebbende onder de voorwaarde van schriftelijke instemming van de staatssecretaris van Financiën binnen zes weken na de verzenddatum beroep in sprongcassatie (ingevolge artikel 28, derde lid, van de AWR) instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage.
      Daarbij dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in sprongcassatie is ingesteld;
      	d. de gronden van het beroep in sprongcassatie.
    
    
    
      Ook voor het instellen van beroep in sprongcassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in sprongcassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het sprongcassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.