ECLI:NL:GHAMS:2015:3057, Gerechtshof Amsterdam, 30-06-2015, 12/00313 en 12/00314
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2015-06-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kansspelbelasting. Vormen de onderhavige naheffingsaanslagen dan wel het gewijzigde regime van de kansspelbelasting een individuele buitensporige last?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 12/00313 en 12/00314
    
    
      30 juni 2015
    
    
    
      
        uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X bv] te [Z] , belanghebbende, 
      gemachtigde: mr. B. Jongmans (Gaming Legal Advocaten B.V.) te Halfweg,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 14 maart 2012 in de zaken met kenmerken AWB 11/3012 en AWB 11/3013 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak juli 2008 tot en met december 2008 een naheffingsaanslag opgelegd in de kansspelbelasting (hierna: KSB) ten bedrage van € 12.308. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voorts voor het tijdvak januari 2009 tot en met juli 2009 een naheffingsaanslag KSB opgelegd ten bedrage van € 13.510. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaarschriften ingediend tegen de in 1.1.1 en 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen. Bij uitspraken, gedagtekend [datum] 2011, heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Na daartegen ingesteld beroep heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) bij uitspraak van 14 maart 2012 de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroep is bij het Hof ingekomen op 18 april 2012 en is aangevuld bij brieven van 19 april en 16 mei 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Bij arresten van 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523 en 1524, heeft de Hoge Raad in (deels) met de zaken van belanghebbende vergelijkbare zaken uitspraak gedaan. Bij brief van 19 september 2014 heeft de griffier partijen uitgenodigd voor de, in afwachting van evengenoemde arresten opgeschorte, mondelinge behandeling van de zaken. Daarop is op 25 september 2014 van de inspecteur een brief (met bijlagen) ontvangen waarin hij zich op het standpunt stelt dat belanghebbende in de gelegenheid moet worden gesteld haar standpunten aan te vullen. 
      
    
    
      1.6.
      Bij brief van 13 oktober 2014 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende te kennen gegeven dat de vertegenwoordiging van belanghebbende in de onderhavige zaken is overgenomen door de in de aanhef van deze uitspraak genoemde gemachtigde. Bij brief van 16 oktober 2014 heeft deze nieuwe gemachtigde dit eveneens kenbaar gemaakt aan het Hof.
      
    
    
      1.7.
      Bij brief van 23 oktober 2014 heeft de inspecteur, en bij brief van 24 oktober 2014 de gemachtigde, nadere stukken ingezonden, door de gemachtigde op 28 oktober 2014 aangevuld met een inventarisatie van de op 24 oktober 2014 meegezonden bijlagen.
      
    
    
      1.8.
      Op 30 oktober 2014 heeft de inspecteur verzocht de voor 5 november 2014 geplande zitting te verplaatsen naar een latere datum, welk verzoek door het Hof bij brief van 31 oktober 2014 is afgewezen. De inspecteur heeft met het verzoek een nader stuk meegezonden. Het Hof heeft partijen bij e-mailbericht van 4 november 2014 te kennen gegeven het karakter van de zitting te beperken tot een inlichtingencomparitie en een regiezitting. Daarop heeft de gemachtigde bij brief van 4 november 2014 haar verzoek tot het treffen van een voorlopige voorziening gewijzigd.
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting is aangevangen op 5 november 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.10.
      Bij brief van 10 november 2014 heeft de inspecteur het Hof bericht dat, zoals ter zitting was afgesproken, belanghebbende en de ontvanger overleg hebben gevoerd en dat naar aanleiding daarvan een behandeling van het verzoek van belanghebbende tot het treffen van een voorlopige voorziening niet meer aan de orde is. Bij brief van 5 december 2014 heeft belanghebbende het verzoek om voorlopige voorziening ingetrokken. 
      
    
    
      1.11.
      Bij brief van 11 november 2014 is het proces-verbaal van de zitting van 5 november 2014 aan partijen gezonden. Bij brief van 17 december 2014 is belanghebbende door het Hof in de gelegenheid gesteld te reageren op het nadere stuk met bijlagen van de inspecteur (zie 1.7) en op de door het Hof in de brief geformuleerde voorlopige oordelen. 
      
    
    
      1.12.
      Belanghebbende heeft bij brief van 19 december 2014 haar schriftelijke reactie als hiervoor bedoeld ingezonden. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij schrijven van 19 januari 2015. Op 20 februari 2015 heeft de inspecteur zijn reactie aangevuld. 
      
    
    
      1.13.
      Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 4 maart 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      
      
        “2.1. Eiseres is op [datum] 1988 opgericht. Met ingang van 31 december 2007 zijn [A] en [B] de aandeelhouders en bestuurders van eiseres. [A] en [B] , voorheen werknemers van eiseres, hebben de aandelen overgenomen van [C Beheer bv] In het handelsregister luidt de bedrijfsomschrijving als volgt:
        “Het exploiteren van speelautomaten exploitatie en onderhoud”
      
      
    
    
      2.2.
      Eiseres heeft een vergunning voor het exploiteren van speelautomaten van het Ministerie van Economische Zaken. Het nummer van de vergunning is [vergunningsnummer] .
      
    
    
      2.3.
      
        Eiseres heeft speelautomaten geplaatst in horecagelegenheden en sportkantines. Met de uitbaters van voornoemde etablissementen heeft eiseres afspraken gemaakt betreffende:
        - de verdeling van de opbrengt;
        - het toekennen van plaatsingsgeld;
        - het vertrekken van één of meerdere leningen;
        - het (in bruikleen) ter beschikking stellen van bijvoorbeeld apparatuur.
        Eiseres voldoet met ingang van 1 juli 2008 KSB voor deze speelautomaten.
      
      
    
    
      2.4.
      Op 22 februari 2006 zijn [D bv] (hierna: [D bv] ), [E bv] , [C Beheer bv] en eiseres onder andere het volgende overeengekomen:
      
      
        ‘(…)
        VERKLAREN ALS VOLGT TE ZIJN OVEREENGEKOMEN:
        (…)
        2. [E bv] verplicht zich tegenover [C Beheer bv] (verder [C Beheer bv] te noemen) tot overname van de aandelen van [D bv] indien en zodra de voornoemde vergunning met betrekking tot de locatie aan de [locatie] is verleend en onherroepelijk geworden.
        3. Zodra [E bv] de aandelen van [D bv] heeft overgenomen en een aanvang maakt met de exploitatie van de speelautomatenhal, is zij aan [C Beheer bv] , gerekend vanaf de eerste exploitatiedag, gedurende een periode van minimaal 2 jaren tot maximaal 5 jaren een vergoeding verschuldigd van 10% van de omzet exclusief BTW per jaar, met een minimum van € 60.000,00 exclusief BTW per jaar, te rekenen vanaf het moment van exploitatie. In deze vergoeding is inbegrepen het gebruik van 35 kansspelautomaten welke in eigendom aan WA toebehoren en welke na de periode van 5 jaren, of zoveel eerder als wordt overeengekomen, om niet aan [D bv] in eigendom worden overgedragen. (…)
        (…)
        11. Tevens verkrijgt de accountant van [C Beheer bv] het recht van [D bv] (na aandelentransactie) jaarlijks de cijfers van [D bv] te mogen inzien, met name om de afdrachten voor huren, legeskosten en vergunningen te toetsen en om inzicht te verkrijgen in de jaaromzet van [D bv] .
        (…)’
      
      
      
        Op grond van deze overeenkomst stelt eiseres 35 speelautomaten ter beschikking aan [D bv] . In juli en augustus 2008 staan in [automatenhal] te [Q] , dat wordt geëxploiteerd door [D bv] , 17 speelautomaten opgesteld. Vanaf september 2008 staan hier 16 speelautomaten opgesteld. Eiseres ontvangt van [D bv] geen vergoeding voor het gebruik van de speelautomaten. Eiseres voldoet voor de speelautomaten die aan [D bv] ter beschikking zijn gesteld geen KSB. 
      
      
    
    
      2.5.
      Naar aanleiding van een boekenonderzoek zijn de naheffingsaanslagen opgelegd.”
      
      
        2.2.1.
        Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof zal de in [automatenhal] opgestelde kansspelautomaten van belanghebbende hierna (ook) aanduiden als ‘de casino-automaten’ en haar in horecagelegenheden geplaatste kansspelautomaten als ‘de horeca-automaten’.
        
      
      
        2.2.2.
        Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe, welke het mede ontleent aan de in hoger beroep overgelegde stukken.
        
      
      
        2.3.1.
        De aandelen in belanghebbende (zie 2.1 van de uitspraak van de rechtbank) zijn aan [A] (hierna: [A] ) en [B] (hierna: [B] ) geleverd op 31 december 2007; blijkens de notariële akte van levering kwamen de aandelen met ingang van 1 januari 2007 voor rekening en risico van [A] en [B] . 
        
      
      
        2.3.2.
        De door [A] en [B] aan [C Beheer bv] (hierna: [C Beheer bv] ) verschuldigde koopprijs van de aandelen in belanghebbende bedroeg, in totaal, € 85.000. Dit bedrag werd in zijn geheel gefinancierd met behulp van leningen van [C Beheer bv] . Deze droegen een rente van 5% per jaar.
        
      
      
        2.3.3.
        
          [C Beheer bv] is belanghebbende na de overname van haar aandelen door [A] en [B] blijven financieren. De stand van de schuld in rekening-courant van belanghebbende aan [C Beheer bv] bedroeg ultimo 2007 € 180.631, ultimo 2008 € 198.056 en ultimo 2009 € 182.989.
        
      
      
        2.4.1.
        Met dagtekening 15 mei 2012 hebben [E bv] (hierna: [E bv] ) en [C Beheer bv] een overeenkomst gesloten waarbij de aandelen in [D bv] (hierna: [D bv] ) door [E bv] worden terugverkocht aan [C Beheer bv] . Blijkens de overeenkomst zal de exploitatie van de door [D bv] gedreven onderneming per 21 mei 2012 voor rekening van [C Beheer bv] komen en zal ter zake daarvan een eindafrekening worden opgemaakt en een balansgarantie door [E bv] worden gesteld. In dit verband is in artikel 3 van de overeenkomst, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: 
        
        
          “Met betrekking tot de belastingen die zijn verschuldigd op grond van de Wet op de kansspelen bestaan achterstanden, hierbij wordt bekend verondersteld:
          -	dat er op dit moment bij [ [D bv] ] een aantal automaten in gebruik zijn, die juridisch in eigendom zijn bij een derde-partij;
          - 	dat over het gebruik van deze automaten (deels) geen kansspelbelasting is afgedragen door per saldo de gebruiker van de automaten;
          - 	dat op basis van de thans bekende gegevens de achterstallige afdracht van kansspelbelasting door de juridisch eigenaar, de verkoper, circa (…) € 88.000,00 (…) bedraagt (thans zijn er ambtshalve aanslagen opgelegd aan de derde-partij, waarop deelbetalingen door [ [E bv] ] hebben plaatsgevonden);
          -	dat er op dit moment door deze derde-partij met de belastingdienst wordt geprocedeerd over deze naheffing van kansspelbelasting.
          Met betrekking tot voormelde belastingen die zijn verschuldigd op grond van de Wet op de kansspelen, verplicht [ [E bv] ] zich de uit hoofde van deze wet verschuldigde belastingen, althans voor zover deze betrekking hebben op de periode van voor éénentwintig mei tweeduizend twaalf, voor zijn rekening te nemen en geheel als eigen schuld te voldoen op het moment dat deze derde-partij in hoger beroep wordt veroordeeld tot betaling, [ [C Beheer bv] ] respectievelijk [ [D bv] ] deswege reeds nu voor alsdan vrijwarende voor iedere aansprakelijkheid.”
        
        
      
      
        2.4.2.
        Tot de gedingstukken behoort een factuur van belanghebbende aan [D bv] met dagtekening 15 mei 2012 betreffende “Halmachines” en als omschrijving: 
        
        
          “Overdracht Halmachines welke door [belanghebbende] reeds begin 2007 waren geschonken aan [D bv] BV. Echter niet op papier gezet. Later wilde [D bv] dit niet meer officieel accepteren. [D bv] valt nu weer onder beheer van Dhr. [C] en wil nu deze machines wel weer accepteren. We zijn bij onderstaande lijsten uitgegaan van de lijsten van december 2006 aangezien wij geen inzicht hebben in wat [D bv] / [E bv] in tussenliggende tijd met de machines heeft gedaan (gesloopt of naar andere hallen). Machines die nu niet zijn teruggeleverd aan Dhr. [C] graag op papier overdragen aan [E bv] (…).”
        
        
        
          Op de factuur staan 30 speelautomaten met typeaanduiding en registratienummer genoemd (hierna: de factuurlijst). Het totaal te betalen bedrag van de factuur bedraagt nihil. Op een aanvullende factuur met hetzelfde nummer en dezelfde dagtekening staan 8 speelautomaten (met typeaanduiding en registratienummer) genoemd welke, blijkens de omschrijving van die factuur, “ten tijde van de overdracht (zijn) gesloopt en afgevoerd”.
        
        
      
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoren voorts twee andere lijsten met daarop met typeaanduiding en registratienummer genoemde speelautomaten: 
      - één, bestaande uit drie prints/uitdraaien van sub-lijsten, uit de digitale administratie van [D bv] , met als datering 1 december 2006 en met daarop respectievelijk 18, 17 en 3 automaten (hierna: de [D bv] -lijsten); 
      - één met 17 automaten, welke is opgesteld in juli 2008 door de Belastingdienst (hierna: de controlelijst). 
      
    
    
      2.6.
      In een verklaring, gedateerd 20 oktober 2014, heeft [C] (hierna: [C] ) onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “In 2006 ben ik begonnen met de verkoop van mijn speelhal in [Q] aan [E bv] . Met [E bv] is afgesproken dat ze op het moment van overdracht recht zouden hebben op de opbrengsten uit alle automaten die in de hal in [Q] stonden opgesteld. Ik heb hiervoor een lijst opgesteld met daarop vermeld 17 automaten in [D bv] Hal 26 en 18 automaten in [D bv] Hal 32. Zodra [E bv] de koopsom voor de speelhal zou hebben betaald zouden de automaten om niet over gaan naar [D bv] . Hiervoor is een overeenkomst gesloten en daarbij gevoegd een lijst met de in totaal 35 automaten. 4 van die automaten”
      
      
      
        en in een verklaring van 15 december 2014:
      
      
      
        “De aandelen van [D bv] BV zijn per 15 februari 2007 overgedragen aan [E bv] . De aandelen van [belanghebbende] zijn per 31 december 2007 overgedragen aan (…) [A] en [B] , met terugwerkende kracht naar 1 januari 2007. (…) De KSB is pas ingevoerd (…) per 1 juli 2008. (…)
        De speelhalvergunning (…) op naam van [D bv] werd verkocht aan (…) [E bv] . (…) wij (…) kwamen (…) tot een voorovereenkomst (die van 22 februari 2006). Aangezien het om een redelijke investering ging (…) werd er afgesproken dat (…) [E bv] binnen 5 jaar af moest nemen. Zou [E bv] niet binnen 5 jaar afnemen, dan zou de speelhalvergunning in 2012 teruggeëist kunnen worden via pandrecht. (…)
        Totdat [E bv] de aandelen [D bv] zou overnemen zou mij een vergoeding van 10% worden betaald (...). (...) die vergoeding zou komen te vervallen zodra [E bv] de koopprijs van de aandelen aan mij zou betalen. Daaruit valt op te maken dat een vergoeding aan [C Beheer bv] moet worden betaald voor het gebruik van de vergunning, dat was ook inclusief een vergoeding voor het gebruik van de in de hal opgestelde automaten. Maar deze machines waren toen reeds ouder dan 7 jaar met een zeer beperkte restwaarde, de werkelijke waarde van deze machines bedroeg maximaal EUR 5.000. (…) niet is bedoeld dat [E bv] een vergoeding moest betalen van 10% voor het gebruik van die afgeschreven en voor [belanghebbende] niet te exploiteren en daarmee waardeloze automaten. (…) 
        Deze omzetvergoeding van 10% kan feitelijk worden onderverdeeld in een rentecomponent en een vergoeding voor de overdracht van de onderneming door [C Beheer bv] . (…) dat de vergoeding inclusief het gebruik van de automaten is, heb ik vermeld zodat [E bv] duidelijk was dat er niet nog verdere kosten zouden komen (hoe klein ook). Het moge duidelijk zijn dat de waarde van de machines op het geheel niet materieel is en de juridische eigendom in het geheel geen waarde zou kunnen hebben gehad voor [belanghebbende]. (…)
        Mede door de invoering van de KSB was het bedrijfsresultaat van [E bv] vele malen lager. Dit leidde ertoe dat [E bv] de overeenkomst niet na kon komen (…) waardoor [C] de speelhalvergunning en pandrecht opeiste. In de tijd dat de KSB intrad heeft [E bv] alleen de belasting willen betalen voor de automaten die zij gebruikte. Ik heb als voorwaarde voor terug levering van [D bv] gesteld dat ik niet in de toekomst ook nog aansprakelijk kon worden gesteld voor de kansspelbelasting over de automaten in de hal van [D bv] . [E bv] (…) heeft dit toen zo met mij afgesproken. (…)
        (…) in [mijn] verklaring [Hof: van 20 oktober 2014] (is) de opmerking weggevallen dat deze vier automaten nooit in mijn bezit zijn geweest (…).”
      
      
      
        2.7.1.
        
          Tot de gedingstukken behoort een rapport van [F] accountants & belastingadviseurs (hierna: het rapport [F] ) van 24 oktober 2014 van “feitelijke bevindingen inzake de raming van de financiële schade die [belanghebbende] heeft geleden als gevolg van de invoering van de kansspelbelasting per 1 juli 2008 voor de opbrengst van kansspelautomaten”. 
          Het rapport [F] bevat een financiële analyse van de kernelementen van de jaarrekeningen van belanghebbende over de jaren 2007 tot en met 2012 waarbij het belastingregime zoals dat gold tot 1 juli 2008 (het ‘OB-regime’) wordt afgezet tegen het belastingregime zoals dat geldt na 1 juli 2008 (het ‘KSB-regime’). In de analyse zijn de onderhavige naheffingsaanslagen niet meegenomen. Het doel van het rapport is te komen tot een (voorlopige) raming van de financiële schade voor belanghebbende als direct gevolg van de invoering van de KSB per 1 juli 2008; daarbij is getracht een causaal verband te vinden tussen de invoering van de KSB en de financiële schade. 
        
        
      
      
        2.7.2.
        
          In het rapport [F] is het netto omzetverlies over de jaren 2008 (tweede helft) tot en met 2012 berekend op € 110.724 en de ‘buitensporige last’ vóór vennootschapsbelasting op € 125.099 en na vennootschapsbelasting en rentederving op € 112.271. 
          De resultaten van belanghebbende over de genoemde jaren bedragen in het KSB-scenario (d.i. conform de jaarrekeningen van belanghebbende) in totaal -/- € 33.981 en bij voortzetting van het OB-regime (derhalve) € 78.290 (met alleen 2010 als licht verliesjaar). Het bruto omzetverlies voor de jaren 2009 tot en met 2012 is berekend op respectievelijk 15%, 14%, 13% en 12% ofwel in totaal op € 113.936. 
          Vermeld is voorts dat geen rekening is gehouden met de effecten, voor zover van toepassing, van het eveneens per 1 juli 2008 ingevoerde rookverbod, van de economische crisis en van de “door de wetgever ingevoerde/aangekondigde ‘compenserende maatregelen’”. Opgemerkt wordt dat uit de herberekening van de exploitatie bij het OB-regime volgt dat de omzet in het onderzochte tijdvak eveneens daalde, waardoor aannemelijk lijkt dat deze mede is veroorzaakt door het rookverbod en de economische crisis. [F] concludeert dat de lagere exploitatieresultaten en de daardoor geleden financiële schade (invloed op het resultaat en het eigen vermogen) vooral betrekking hebben op een daling van de netto omzet en dat de overige componenten die zijn beoordeeld (zoals de kostprijs van de omzet, de overige bedrijfskosten en de afschrijvingen) slechts beperkt door de invoering van de KSB zijn beïnvloed.
        
        
      
      
        2.8.1.
        
          [G] (hierna: [G] ) heeft in opdracht van [H] (hierna: [H] ) onderzoek gedaan naar de effecten van de invoering van het KSB-regime. Haar desbetreffende rapport van 27 november 2007 is bijgewerkt in het rapport “Speelautomaten Kengetallenonderzoek 2012” van 21 december 2012. 
        
      
      
        2.8.2.
        Samengevat zijn in het laatste rapport de volgende gegevens opgenomen:
        
        ( a) De totale bruto omzet in de sector laat een gemiddelde krimp zien van 0,4% per jaar tussen 2005 en 2011. Deze daling is voornamelijk terug te zien in 2008 tot 2011, in welke periode de sector 5% daalde. De bruto omzet kansspelsector is cumulatief met ongeveer 15% gekrompen tussen 2008 en 2011.
        
        ( b) Horeca-exploitatie heeft een bruto omzetdaling getoond van jaarlijks gemiddeld 3,9% tussen 2005 en 2011, met de sterkste daling na 2008, waar de bruto omzet in de horeca daalde met 20%. De daling van het aantal automaten was sterker dan de omzetdaling. Geconcludeerd mag worden dat de volumedaling deels is gecompenseerd door de opbrengst per automaat.
        
        ( c) De winstgevendheid van de sector staat sinds 2008 sterk onder druk. In 2005 kende 45% van de ‘steekproef’ exploitanten nog winstmarges van boven 10%, in 2011 is 45% van de ‘steekproef’ exploitanten verlieslatend. 
        
        ( d) [G] trekt de conclusie dat de totale winstdaling (circa € 100 miljoen) tussen 2007 en 2010 voor 75% is te verklaren door belastingmaatregelen, te verdelen in 60% verhoging output-belasting (KSB) en 15% verlies OB-vooraftrek en OB-herzieningskosten. De invoering van het KSB-regime had een totaal effect van 8%-10% per jaar op de ‘netto omzet horeca’. In de horeca is de additionele belastingdruk meer dan 100% van de winst voor belasting uit 2007. 
        Daarnaast heeft een verslechtering in de inworp in de sector (verslechtering economische klimaat en ingevoerde rookbeleid) geleid tot een extra druk op de winstgevendheid van circa € 43 miljoen.
        
      
      
        2.9.1.
        In april 2012 is door de Belastingdienst een “Verslag van bevindingen kansspel-automatensector” (hierna: het Verslag KSB) aan de staatssecretaris van Financiën uitgebracht over de gevolgen voor de branche van de wijzing van het OB-regime naar het KSB-regime. Het onderzoek heeft zich, zo vermeldt het Verslag KSB, “beperkt tot een zo goed mogelijke inschatting van deze gevolgen en besteedt daarnaast aandacht aan een aantal aspecten die tijdens de parlementaire behandeling [Hof: van de te dezen relevante wijzigingen in de Wet OB en de Wet KSB] en het overleg met de branche naar voren zijn gebracht”. Het onderzoek beslaat de periode tot en met juni 2011 en gaat als referentiekader uit van de onderzoeksgegevens van [G] over 2006. 
        
      
      
        2.9.2.
        Met betrekking tot het onderwerp “Aanpassing exploitatieovereenkomsten” is in het Verslag KSB het volgende vermeld: 
        
        
          “Tijdens de met de branche gevoerde gesprekken en ook tijdens de parlementaire behandelingen is herhaaldelijk ter sprake gebracht dat de gewijzigde wetgeving tot problemen tussen exploitanten en mede-exploitanten (opsteller) zou leiden. Lopende contracten moesten namelijk worden opengebroken op het punt van de verdeling van de bruto spelopbrengst en de door de exploitanten te betalen kansspelbelasting. (…) In een kort geding van een opsteller (eiser) tegen een exploitant, waarbij in geschil was of de exploitant eerst de kansspelbelasting mag afzonderen alvorens de resterende opbrengst te verdelen, heeft de rechtbank (Rechtbank ’s-Hertogenbosch, 5 november 2008, zaaknummer KG ZA08-664 (LJN: BG4760)) de eiser in het ongelijk gesteld. Na deze uitspraak heeft de wijze van herverdeling van de opbrengst niet meer tot noemenswaardige problemen binnen de branche geleid. Volgens vertegenwoordigers van de [H] hebben exploitanten uit bedrijfs-economische overwegingen in veel gevallen afgezien van procedures tot aanpassing van het door de opstellers te ontvangen aandeel in de opbrengst.”
        
        
      
      
        2.9.3.
        Omtrent het aantal faillissementen binnen de kansspelautomatenbranche vermeldt het Verslag KSB dat er in de periode juli 2008 tot en met juni 2011 relatief gezien sprake is van een gering aantal faillissementen: 11 van de ruim 600 exploitanten van speelautomaten is failliet gegaan, waarvan één in juli 2008 en één vanwege omstandigheden in de gemeentelijke ruimtelijkeordeningssfeer; vier exploitanten bezaten wel een vergunning maar geen kansspelautomaten meer; de vijf overige exploitanten bezaten gezamenlijk slechts 35 speelautomaten en worden als (zeer) kleine ondernemers gekwalificeerd.
        
      
      
        2.9.4.
        Als overige voor de branche relevante aspecten worden in het Verslag KSB genoemd en besproken: economische en maatschappelijke ontwikkelingen (rookverbod, economische crisis, toelating kansspelautomaten, plaatsing (nieuwe) kansspelautomaten), kredietrisico’s binnen de branche, buitenlandse aanbieders, aanbod via internet, nieuwe kansspelheffing(en) en bedrijfseconomische aspecten.
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is, wat de toepassing van de nationale wet- en regelgeving betreft, alleen nog (subsidiair) in geschil of van de 17 (respectievelijk, vanaf september 2008: 16) in de naheffingsaanslagen betrokken speelautomaten er 4 (respectievelijk 3) niet in eigendom waren van belanghebbende. Bij de bewijslastverdeling ter zake van dit geschilpunt is in het bijzonder ook in geschil of de omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast, zoals de inspecteur heeft gesteld. 
      
    
    
      3.2.
      
        Voorts doet belanghebbende ook voor het Hof (primair) een beroep op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM en het Eerste Protocol EVRM), waarbij in geschil is (i) of de onderhavige naheffingsaanslagen betreffende de casino-automaten voor belanghebbende een ‘individuele buitensporige last’ opleveren, dan wel (ii) of het gewijzigde regime van de KSB voor de gehele bedrijfsvoering van belanghebbende, omvattende zowel casino- als horeca-automaten, een ‘individuele buitensporige last’ vormt. 
        Op grond van dit beroep verzoekt belanghebbende het Hof om de naheffingsaanslagen te vernietigen en haar op de voet van artikel 8:73 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een schadevergoeding van € 152.996 toe te kennen. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Nationale wet; geschilpunt
      
    
    
    
      4.1.1.
      In hoger beroep is niet langer in geschil dat belanghebbende als juridisch eigenaar van de casino-automaten belastingplichtig is voor de KSB. Evenmin is de maatstaf van heffing, te weten het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, als zodanig in geschil. 
      
    
    
      4.1.2.
      Wel heeft belanghebbende – voor het eerst in hoger beroep en subsidiair – gesteld dat zij in de onderhavige tijdvakken geen eigenaar was van 4 (dan wel, vanaf september 2008: 3) van de 17 (dan wel, vanaf september 2008: 16) speelautomaten ter zake waarvan zij is aangeslagen. De [D bv] -lijsten behelzen volgens belanghebbende de automaten die in 2006 door haar aan [D bv] ter beschikking zijn gesteld. Op de controlelijst zouden, volgens de inspecteur, de speelautomaten staan vermeld die in juli 2008 in [automatenhal] waren opgesteld en die aan belanghebbende zouden toebehoren, doch, zo stelt belanghebbende, 4 daarvan komen niet op de [D bv] -lijsten voor en kunnen dus ook niet door haar aan [D bv] ter beschikking zijn gesteld. In 2012 zijn deze automaten ook niet door belanghebbende aan [D bv] overgedragen; zij komen immers niet voor op de factuurlijst, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.1.3.
      Het Hof stelt in verband met het voorgaande het volgende vast.
      
      ( a) Op de controlelijst staan de volgende 4 automaten die niet op de [D bv] -lijsten voorkomen en evenmin op de factuurlijst:
      
      
        
          [automaatnummer 1] Steptimer		
        
          [automaatnummer 2] Paytime		
        
          [automaatnummer 3] Golden Oldie					
        
          [automaatnummer 4] Royal Diamond				
      
      
      ( b) De Royal Diamond [automaatnummer 4] is in augustus 2008 verwijderd en niet vervangen door een speelautomaat van belanghebbende. 
      
      ( c) Op de [D bv] -lijsten en de factuurlijst, en niet op de controlelijst, staan wel de volgende 4 automaten: 
      
      
        
          [automaatnummer 6] Steptimer en [automaatnummer 7] Steptimer 
        
          [automaatnummer 8] Paytime
        
          [automaatnummer 9] Golden Oldie	
        
          [automaatnummer 10] Royal Diamond	
      
      
    
    
      4.2.1.
      In zijn brief van 17 december 2014 heeft het Hof het (subsidiaire) standpunt van belanghebbende als volgt verwoord: 
      
      
        “Het Hof begrijpt het subsidiaire standpunt van belanghebbende aldus: [de [D bv] -lijsten] bevatten de 18, respectievelijk 17 in [Q] opgestelde automaten waarvan [belang-hebbende] de juridische eigenaar was. [Belanghebbende] had daar geen kennis van en heeft nadien ook niets met de exploitatie in [Q] te doen gehad; zij hield zich uitsluitend bezig met exploitatie van automaten in cafés en andere horecagelegenheden (zoals blijkt uit haar aangiften bij [I bv] ). Bij vergelijking van de lijst van automaten waarover van [belanghebbende] kansspelbelasting is geheven (de [controlelijst]), komt naar voren dat daar 4 automaten op staan die geen deel hebben uitgemaakt van de [D bv] -lijsten van december 2006. Belanghebbende leidt uit een en ander af dat het bij die 4 automaten niet kan gaan om automaten waarvan [zij] juridisch eigenaar was en dat van haar voor zover het die 4 automaten betreft, ten onrechte kansspelbelasting is nageheven.” 
      
      
    
    
      4.2.2.
      Het Hof heeft partijen in dezelfde brief van 17 december 2014 als zijn voorlopige oordeel meegedeeld dat het door belanghebbende bijgebrachte bewijs het voor weerlegging vatbare vermoeden wekt dat haar subsidiaire standpunt juist is.
      
      
        
          Nationale wet; omkering bewijslast?
        
      
      
    
    
      4.3.1.
      In zijn pleitnota voor de zitting van het Hof van 5 november 2014 heeft de inspecteur – eveneens voor het eerst – het standpunt ingenomen, onder verwijzing naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat het aan belanghebbende is om aan te tonen, in de zin van “overtuigend bewijzen”, dat de naheffingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd, en dat belanghebbende daarin niet is geslaagd. Overigens, zo de 4 betwiste automaten geen eigendom zijn geweest van belanghebbende, dan waren er 4 andere automaten van belanghebbende in de speelhal van [D bv] aanwezig en in gebruik, aldus de inspecteur. Onbetwist is immers dat in de desbetreffende periode aldaar 17 automaten van belanghebbende waren opgesteld. Onder meer in de brief van belanghebbende van 5 augustus 2010, in reactie op het verslag van het hoorgesprek in het kader van de bezwaarprocedure, is erkend dat er 17 automaten in eigendom waren bij belanghebbende (de passage: “ons bezwaar tegen de kansspelbelasting van de automaten, welke wél juridisch eigendom zijn van [belanghebbende], maar welke wij niet exploiteren (…)”). De naheffingsaanslagen zijn opgelegd ná overleg met belanghebbende; zij heeft op geen enkel moment in de onderzoeksperiode, en ook daarna niet, ontkend dat de bewuste automaten haar eigendom waren, aldus nog steeds de inspecteur. 
      
    
    
      4.3.2.
      In zijn schriftelijke reactie van 19 januari 2015 heeft de inspecteur zijn hiervoor weergegeven standpunt herhaald, nu onder verwijzing naar artikel 27e AWR en stellende dat belanghebbende terzake geen aangiften en afdrachten KSB heeft gedaan en niet aan de administratieplicht van artikel 52 AWR heeft voldaan en daarom overtuigend moet aantonen dat de naheffingsaanslagen onjuist zijn. Hij verwijst in dit verband mede naar de factuur van 15 mei 2012 (zie 2.4.2) waaruit blijkt dat bij gebreke aan verdere vastleggingen in de administratie van belanghebbende door haar op dat moment kennelijk met – toen boven water gekomen – lijsten van [D bv] wordt gewerkt, en dat in de overeenkomst van februari 2006 geen enkele verwijzing naar ‘lijsten’ is opgenomen. Ter zitting van 4 maart 2015 heeft de inspecteur te kennen gegeven reeds in zijn pleitnota voor de zitting van 5 november 2014 te hebben gesteld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof volgt de inspecteur in diens stellingen en overweegt daartoe als volgt. 
      
      
        4.4.1.
        Belanghebbende heeft in deze procedure een en andermaal te kennen gegeven dat zij, in elk geval, in 2007 en in de onderhavige tijdvakken (juli 2008 tot en met juli 2009) niet ervan op de hoogte was dat zij juridisch eigenaar was van aan [D bv] in gebruik gegeven speelautomaten, dat zij niet beschikte over eigendomsbewijzen van die automaten en dat de automaten niet in haar administratie waren opgenomen. Het Hof neemt dit een en ander daarom als vaststaand aan. Daarmee staat naar het oordeel van het Hof evenzeer vast dat belanghebbende gedurende de onderhavige tijdvakken niet aan haar administratieplicht, zoals neergelegd in artikel 52 AWR, heeft voldaan. Bovendien staat vast dat belanghebbende ter zake van deze casino-automaten geen aangiften en afdrachten KSB heeft gedaan als vereist in artikel 19, eerste lid, AWR.
        
      
      
        4.4.2.
        
          De stellingen van belanghebbende, dat de juridische eigendom van de casino-automaten “geen enkele rol” speelde, dat die automaten binnen haar onderneming ook geen uitzonderlijke positie innamen omdat zij op grond van de 30h-vergunning (voor de exploitatie van automaten in de horeca) automaten mocht exploiteren en dat geen sprake was van een “waardevol activum” omdat [D bv] de economische eigendom van de automaten had verkregen en zij van [D bv] ook geen vergoeding voor de ingebruikgeving ontving en omdat de casino-automaten reeds ten tijde van de ingebruikgeving aan [D bv] zeven of acht jaar oud, en geheel afgeschreven, waren, brengen het Hof niet tot een ander oordeel. 
          Nu vaststaat dat de automaten in 2006 en ook nog in de onderhavige jaren (2008/2009) door [D bv] in [automatenhal] waren opgesteld en inkomsten opleverden, staat eveneens vast dat belanghebbende sinds 1 juli 208 ter zake van die exploitatie KSB was verschuldigd en derhalve (ook) ter zake van de casino-automaten een administratie moest voeren en aangifte voor de KSB moest doen. Dat heeft zij nagelaten.
        
        
      
      
        4.4.3.
        De omstandigheid dat belanghebbende, althans haar nieuwe aandeelhouders/ bestuurders [A] en [B] zich niet van het bestaan van de casino-automaten (en de juridische eigendom daarvan van belanghebbende) bewust was/waren en zich derhalve evenmin realiseerde(n) dat belanghebbende uit dien hoofde KSB was verschuldigd en een administratie moest voeren, vormt te dezen geen disculpatiegrond en kan evenmin tot een ander oordeel leiden. Belanghebbende had ervoor moeten zorgdragen dat haar administratie volledig en op orde was en zich niet in een positie moeten (laten) brengen dat zij niet aan haar wettelijke verplichtingen kon voldoen. Op dit punt sluit het Hof zich derhalve aan bij de overwegingen van de rechtbank (in 4.7.2 van haar uitspraak):
        
        
          “Van een exploitant van speelautomaten mag, gelet op de voorwaarden die aan de vergunning zijn verbonden omtrent administratie, vermelding van naam en vergunning-nummer op de speelautomaat en de verplichting om de documenten te bewaren die op de aanschaf van de speelautomaat betrekking hebben, in redelijkheid worden verlangd dat hij een compleet overzicht heeft van de verblijfplaats van de speelautomaten waarvan hij de eigenaar is. Dat de nieuwe aandeelhouders van eiseres deze gegevens niet hebben of deze niet hebben geraadpleegd, dient voor hun risico te blijven. (…)”
        
        
      
      
        4.4.4.
        Ook de stelling van belanghebbende dat de bewijslast niet achteraf, in de loop van deze procedure, alsnog kan worden omgedraaid, kan haar niet baten nu deze in strijd is met het recht. Het staat de inspecteur immers vrij op elk hem daartoe geëigend voorkomend tijdstip tijdens de procedure een beroep te doen op de omkering en verzwaring van de bewijslast, met dien verstande dat zulks niet in strijd mag komen met een goede procesorde. Nu belanghebbende naar het oordeel van het Hof voldoende in de gelegenheid is geweest zich tegen het in hoger beroep nieuw ingenomen standpunt te verweren, wordt haar stelling verworpen. Voorts verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast op de voet van 27e AWR (welk artikel ingevolge artikel 27j, tweede lid, AWR in hoger beroep van overeenkomstige toepassing is) nodig is dat een opzettelijke fout is gemaakt bij het doen van aangifte, nu ook deze stelling geen steun vindt in het recht. Artikel 27e AWR verbindt rechtsgevolgen aan het ten onrechte niet voeren van de vereiste administratie (als bedoeld in artikel 52 AWR) en het ten onrechte niet doen van de vereiste aangifte (als bedoeld in artikel 19 AWR) zonder dat ter zake van het in gebreke blijven opzet is vereist. Dat belanghebbende niet wist dat zij eigenaar was van casino-automaten en dat zij daarom geen administratie terzake voerde en geen aangiften deed dan wel onderzocht of zij dat behoorde te doen, kan haar dan ook ten volle worden aangerekend. Een en ander ligt wellicht anders voor (de persoonlijke verwijtbaarheid van) haar nieuwe aandeelhouders ( [A] en [B] ), doch dit doet niet af aan de verantwoordelijkheid van belanghebbende zelve. 
        
        
          
            Nationale wet; eigendom 4 speelautomaten
          
        
        
      
    
    
      4.5.
      
        Bij de beantwoording van de vraag of de litigieuze 4 speelautomaten al of niet in de heffing van KSB ten laste van belanghebbende kunnen worden betrokken, stelt het Hof voorop dat het feit dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, de inspecteur niet ontheft van de verplichting aannemelijk te maken dat hij bij het opleggen en berekenen van de naheffingsaanslagen van redelijke uitgangspunten is uitgegaan. 
        Nu vaststaat dat belanghebbende de juridische eigendom van (in 2006) 35 aan [D bv] in gebruik gegeven en deels in de speelhal [automatenhal] op te stellen of opgestelde speelautomaten bezat, nu de inspecteur bij het opleggen van de aanslagen in april 2010 is uitgegaan van de administratie van [D bv] en van de feitelijk in die speelhal aangetroffen speelautomaten, uit de daaruit resulterende controlelijst blijkt dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken eigenaar was van 17 (vanaf september 2008: 16) van die speelautomaten en nu de administratie van [D bv] te dezen de enige kenbron vormt en belanghebbende aanvankelijk geen enkel bezwaar tegen de (juistheid van de) administratie van [D bv] heeft aangevoerd maar, daarentegen, zich ook zelf geheel op die administratie baseerde, kan naar ’s Hofs oordeel de conclusie slechts zijn dat de inspecteur de van hem te vergen redelijkheid heeft betracht. 
      
      
    
    
      4.6.
      
        Belanghebbende heeft zich op een veel later tijdstip, voor het eerst in hoger beroep (oktober 2014), op het standpunt gesteld dat 4 van de in de controlelijst genoemde 17 automaten in juli 2008 niet haar eigendom waren. Ter zitting van het Hof heeft zij gesteld dat zij eerst in mei 2012, bij gelegenheid van de overdracht van de automaten aan [D bv] , bemerkte dat de controlelijst niet klopte en dat [A] toen heeft gecheckt welke automaten er waren en waar die stonden. 
        Onder de hiervoor en in 4.5 omschreven omstandigheden is het aan haar om die bewering naar behoren te staven. Daarbij is, gelet op hetgeen in 4.3.1. tot en met 4.4.4 is overwogen, de door de inspecteur ingeroepen (omkering en) verzwaring van de bewijslast van toepassing: belanghebbende dient op die grond haar stelling betreffende de eigendom van de 4 automaten overtuigend aan te tonen.
      
      
      
        4.7.1.
        Vaststaat dat de 4 litigieuze automaten van de controlelijst niet op de [D bv] -lijsten staan en niet op de factuurlijst. Belanghebbende erkent dat deze 4 automaten wel op de lijsten van [I bv] (hierna: [I bv] ) stonden. [I bv] is de organisatie bij welke, ingevolge de aan de exploitatievergunning verbonden voorwaarden, jaarlijks aangifte moet worden gedaan van opsteladressen van speelautomaten. Belanghebbende stelt dat vermoedelijk [I bv] automaten heeft opgenomen in haar lijsten die nooit op de door [D bv] aangeleverde lijsten stonden en dat de reden daarvan vermoedelijk is dat de administratie van [I bv] niet geheel op orde is. Zij stelt ook dat [I bv] de gegevens over die automaten van [D bv] zal hebben gekregen, dat het voorkomt dat een automaat gesloopt wordt en niet meer bij [I bv] wordt opgegeven, maar dat die automaat dan toch op de lijst van [I bv] blijft staan en dat er dus fouten in de administratie van [I bv] zitten. De door haar overgelegde [D bv] -lijsten van 1 december 2006 en de factuurlijst van 15 mei 2015 zijn juist; de [D bv] -lijsten zijn gebruikt bij gelegenheid van de terbeschikkingstelling aan [D bv] in 2006, aldus belanghebbende.
        
      
      
        4.7.2.
        De inspecteur heeft gesteld het betoog van belanghebbende niet te begrijpen. De controlelijst is rechtstreeks gebaseerd op de administratie van [D bv] en met behulp van haar gegevens opgemaakt. De inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn stelling een print/uitdraai uit het systeem van [D bv] overgelegd waarop onder meer zijn vermeld gegevens over de inworp en uitbetaling van een Paytime [automaatnummer 2] gedurende de periode juli 2009 tot januari 2010. Hij heeft onder meer deze print/uitdraai in het najaar van 2012 van de bestuurder van [E bv] verkregen, tezamen met dezelfde gegevens van de overige 15 speelautomaten van belanghebbende die toen in [automatenhal] bij [D bv] stonden opgesteld; zulks nadat hij in april 2012 in eerste instantie, maar tevergeefs, aan (de gemachtigde van) belanghebbende had verzocht om “van iedere kansspel- en behendigheidsautomaat van [belanghebbende] die wordt geëxploiteerd in [de] speelautomatenhal [van [D bv] ] in [Q] een overzicht van de opbrengst over de perioden: tweede halfjaar 2009, 2010 en 2011 en de maanden januari en februari 2012” te verstrekken. De inspecteur meent dat mogelijk sprake is van een overnamefout/tikfout met betrekking tot de registratienummers van de Paytime en de Royal Diamond. In dit verband wijst hij erop dat de [D bv] -lijsten en de factuurlijst vermoedelijk hoe dan ook niet kloppen: op de factuurlijst komt de Royal Diamond [automaatnummer 10] nog voor terwijl de Royal Diamond [automaatnummer 4] toen al was verwijderd en niet vervangen door een speelautomaat van belanghebbende. 
        
      
    
    
      4.8.
      Het Hof acht belanghebbende, mede gelet op de hiervoor weergegeven, nadere toelichting van de inspecteur en op het ontbreken van ‘harde’ gegevens die haar standpunt staven, niet in haar (zware) bewijslast geslaagd. De [D bv] -lijsten en de factuurlijst zijn, bezien ook in het licht van de overige door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden zoals hiervoor (in 4.3.1 en 4.3.2) omschreven, daartoe onvoldoende. Er is geen geverifieerde lijst van in 2006 aan [D bv] ter beschikking gestelde speelautomaten overgelegd. Nu belanghebbende zelf met betrekking tot de onderhavige periode geen aangiften van haar casino-automaten bij [I bv] heeft gedaan, valt ook aan het al of niet bestaan van aan [I bv] gezonden lijsten in deze geen (doorslaggevend) bewijs te ontlenen.
      
      
        
          Nationale wet; conclusie
        
      
      
    
    
      4.9.
      Op grond van het vorenoverwogene luidt de conclusie ter zake van het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat de naheffingsaanslagen, getoetst aan het toepasselijke nationale recht, niet te hoog zijn en moeten worden gehandhaafd. 
      
      
        
          EVRM; geschilpunten en toetsingskader
        
      
      
      
        4.10.1.
        In haar beide primaire standpunten doet belanghebbende een beroep op artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Naar vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) is een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom (als bedoeld in dat artikel) slechts toegestaan indien er (niet alleen een deugdelijke wettelijke grondslag maar ook) een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dat vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’) (ook wel een buitensporige of onevenredige last (‘excessive or disproportionate burden’) genoemd). 
        
      
      
        4.10.2.
        Belanghebbende heeft gesteld dat in haar geval het per 1 juli 2008 ingevoerde KSB-regime leidt tot een dergelijke buitensporige last, zowel wat betreft de onderhavige naheffingsaanslagen (betreffende de casino-automaten) ‘sec’, als wat betreft haar gehele bedrijf (als exploitant van casino- èn horeca-automaten) maar ook reeds zonder rekening te houden met de (cumulatieve) KSB die is gemoeid met de casino-automaten, dus als exploitant van uitsluitend horeca-automaten. De bewijslast van het een en ander rust op belanghebbende.
        
      
    
    
      4.11.
      Bij de beoordeling van deze beide geschilpunten stelt het Hof voorop dat met de in 1.5 vermelde arresten van de Hoge Raad (van 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523 en 1524, BNB 2014/219 en 2014/220) is komen vast te staan dat de invoering van het KSB-regime ter zake van de opbrengsten van in Nederland geplaatste fysieke speelautomaten op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. De Hoge Raad overwoog onder meer: 
      
      
        “5.3.3. Uit de (…) wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat exploitanten van kansspelautomaten zich zullen aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en maatregelen zullen nemen om de omzet te verhogen of de kosten te verlagen. Gelet op deze veronderstellingen van de wetgever – die niet evident van redelijke grond zijn ontbloot – kan niet worden gezegd (…) dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren. 
      
      
        5.3.4. (…)
        Uit de (…) wetsgeschiedenis volgt (…) dat de wetgever kansspelautomaten onder de kansspelbelasting heeft gebracht om een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren.
      
      
        5.3.5.
        Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3.3 is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge (…).”
        
      
    
    
      4.12.
      Dit oordeel heeft eveneens in het geval van belanghebbende gelding. Daarmee (en met hetgeen overigens in de voormelde arresten is overwogen en beslist) is komen vast te staan dat belanghebbende als juridisch eigenaar van de bij [D bv] in [automatenhal] opgestelde speelautomaten belastingplichtige is voor de heffing van de KSB en dat de onderhavige naheffingsaanslagen in zoverre terecht en zonder schending van artikel 1 Eerste Protocol EVRM zijn opgelegd. Als zodanig wordt dit in hoger beroep ook niet langer door belanghebbende bestreden. 
      
      
        
          EVRM; onderhavige naheffingsaanslagen
        
      
      
      
        4.13.1.
        Met betrekking tot de vraag of de onderhavige naheffingsaanslagen op het individuele niveau van belanghebbende een buitensporige last voor haar vormen, heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
        
          “4.9.2. (…) Het standpunt van eiseres dat geen sprake zou zijn van een “fair balance” omdat eiseres zou worden getroffen door een individuele en buitensporige last, wordt niet gevolgd. Het tarief van de KSB is 29%. Van een dergelijk percentage kan niet worden gezegd dat het een onevenredige belasting oplevert. Verweerder heeft bovendien onweersproken gesteld dat alle aanbieders van kansspelen KSB verschuldigd zijn.
        
        
      
      
        4.9.3.
        Eiseres heeft aangevoerd dat er geen enkele rechtvaardiging te bedenken is waarom een onderhoudsmonteur ( [A] ) met een bruto jaarsalaris van € 40.000 een bedrag van ten minste € 26.000 aan KSB zou moeten betalen terwijl hij hiervoor geen enkele vergoeding ontvangt. Volgens eiseres vormt deze belasting, 65% van het bruto jaarsalaris, een buitensporige last. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. De naheffingsaanslagen zijn niet opgelegd aan [A] , maar aan eiseres. De aandeelhouders kunnen niet met eiseres worden vereenzelvigd. Zoals hiervoor is overwogen, hadden de huidige aandeelhouders van eiseres, onder wie [A] , onderzoek moeten doen naar de eventuele risico’s die zij door de overname van de aandelen zouden kunnen lopen. Bovendien heeft eiseres nagelaten om de personen die met haar bij de onder 2.4 bedoelde overeenkomst waren betrokken, op effectieve wijze aan te spreken op hun verantwoordelijkheid in dezen. Dat de exploitant van [automatenhal] om hem moverende redenen eveneens bezwaar maakt tegen de heffing van KSB is in dit verband niet relevant. 
        
      
      
        4.9.4.
        Eiseres voert voorts aan dat het ‘juridisch eigendomscriterium’ leidt tot de onmogelijkheid om nog met acceptabele risico’s exploitatievennootschappen, zoals eiseres, over te nemen. Eiseres onderbouwt deze stelling niet. Gelet op hetgeen de rechtbank onder 4.7.2 heeft overwogen, rust een onderzoeksplicht op de kandidaat-overnemer om zich goed te verdiepen in alle aangelegenheden van het over te nemen bedrijf. De onduidelijkheid over de fiscale gevolgen van een overname dient niet voor rekening van de Staat te komen.
        
      
      
        4.9.5.
        Dat eiseres niet goed zou zijn voorgelicht, is onaannemelijk gelet op het feit dat eiseres wel KSB voldoet voor de speelautomaten die zij zelf bij derden heeft geplaatst. Zoals hierover overwogen, dient eiseres in het bezit te zijn van de in de vergunningvoorwaarden opgenomen gegevens en bescheiden over alle speelautomaten die zij bezit. Dit betekent dat eiseres wist of kon weten dat zij ook voor de bij [D bv] geplaatste speelautomaten KSB moest betalen.
        
      
      
        4.9.6.
        Er is derhalve geen sprake van een discriminatoire regeling die leidt tot een verboden individuele last. Dat deze last voor eiseres ondraaglijk zou zijn omdat zij de KSB niet zou kunnen doorberekenen aan de uitbaters dan wel aan de consumenten, wat daar overigens ook van zij, maakt het oordeel niet anders. Er is derhalve geen sprake van strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiseres.”
        
      
      
        4.13.2.
        Het Hof verenigt zich met deze overwegingen van de rechtbank en maakt dier gronden voor de verwerping van de desbetreffende stellingen tot de zijne. 
        
      
      
        4.14.1.
        In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat in december 2007, toen [A] en [B] de aandelen in belanghebbende overnamen,  niet voorzienbaar was dat bij de juridische eigenaar van casino-automaten KSB zou worden geheven, dat zij nu belasting moet betalen over omzetten waar zij geen aanspraak op heeft en waar geen verhaalsmogelijkheden (op de spelers of op de exploitant van de speelautomatenhal) voor bestaan, terwijl bovendien de feitelijke situatie pas boven water is gekomen tijdens het boekenonderzoek bij [D bv] in juli 2009, na afloop van de onderhavige heffingstijdvakken, en zij dus op die situatie geen enkele invloed heeft kunnen uitoefenen. Doordat belanghebbende wel KSB moet betalen maar daar geen inkomen tegenover staat, overschrijdt de effectieve belastingdruk het percentage van 100. Uit haar jaarrekeningen over de jaren 2007 tot en met 2010 volgt dat belanghebbende ook niet de reserves had om KSB te betalen zonder enige onderliggende, door haar te ontvangen vergoeding. In de opvatting van belanghebbende dient daarom de economische eigenaar van de speelautomaten, [D bv] , in de heffing van KSB te worden betrokken. Zij betwist in dit verband overigens dat [D bv] jegens haar, ingevolge de overeenkomst van 15 mei 2012 (zie 2.4.1; hierna: de terugkoopovereenkomst) dan wel anderszins, gehouden zou zijn de onderhavige naheffingsaanslagen te voldoen.
        
      
      
        4.14.2.
        De inspecteur heeft betwist dat de automaten kosteloos ter beschikking zijn gesteld aan [D bv] althans [E bv] . Volgens hem bedraagt de vergoeding voor belanghebbende, ingevolge artikel 3 van de overeenkomst van 22 februari 2006 (zie 2.4 van de uitspraak van de rechtbank, hierna: de verkoopovereenkomst), een deel van de vergoeding van 10% van de omzet, maar heeft belanghebbende bij voorbaat over de overeengekomen vergoeding beschikt en deze overgedragen of gelaten aan haar toenmalige aandeelhouder, [C Beheer bv] . Aldus heeft belanghebbende zichzelf in een zodanige civielrechtelijke situatie gemanoeuvreerd dat zij geen inkomsten ontvangt van de opbrengst van haar speelautomaten. Dat deze vorm van exploiteren onrendabel is, moet voor haar rekening blijven, zo stelt de inspecteur. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat uit de terugkoopovereenkomst volgt dat de onderhavige KSB de facto wordt gedragen door [D bv] , zodat van een last voor belanghebbende in het geheel geen sprake is.
        
      
    
    
      4.15.
      Het Hof volgt de inspecteur in diens standpunt en overweegt daartoe als volgt. 
      
      
        4.15.1
        De aandelen in belanghebbende zijn door [C Beheer bv] eind 2007 aan [A] en [B] overgedragen nadat [C Beheer bv] in februari 2006 de aandelen in [D bv] (op termijn) aan [E bv] had verkocht. Op dat moment, 31 december 2007, was naar ’s Hofs oordeel voorzienbaar dat het KSB-regime zou worden ingevoerd. Immers reeds op 24 september 2007 was de indiening van het wetsvoorstel inzake de heffing van kansspelbelasting bij kansspelautomaten (Belastingplan 2008) openbaar gemaakt en het Belastingplan 2008 is bij wet van 20 december 2007 (Stb. 2007, 562) vastgesteld. Dat belanghebbende niet daarop was voorbereid en geen onderzoek heeft gedaan naar de gevolgen van de wetswijzigingen voor haar bedrijfsvoering, is naar het oordeel van het Hof veeleer te wijten aan het feit dat zij, althans haar nieuwe bestuurders [A] en [B] , eind 2007 niet bekend was (waren) met het gegeven dat in 2006 haar casino-automaten aan een toen nog gelieerde partij ( [D bv] ) in gebruik waren gegeven die inmiddels als een derde partij tegenover haar stond. De omstandigheid dat belanghebbende ter zake van haar horeca-automaten sinds 1 juli 2008 wel steeds aangifte KSB heeft gedaan en KSB heeft afgedragen, sterkt het Hof in de juistheid van zijn voorgaande oordeel. 
        
      
      
        4.15.2.
        Bij gelegenheid van het aangaan van de verkoopovereenkomst betreffende de aandelen [D bv] hebben [C Beheer bv] , belanghebbende en [E bv] , naar het Hof uit die overeenkomst afleidt en voor zover hier van belang, het volgende afgesproken. 
        
        - De (kennelijk op dat moment al door [D bv] in – toen nog – twee speelhallen gebruikte) 35 casino-automaten waarvan belanghebbende juridisch eigenaar was, worden voortgaand door [D bv] gebruikt, ook nadat de aandelen [D bv] aan [E bv] zouden zijn geleverd. 
        
        - De koopprijs van de aandelen bedroeg € 1 miljoen, te vermeerderen met een jaarlijkse indexering van 2,5%; deze koopsom werd vooralsnog schuldig gebleven maar zou uiterlijk na 5 jaren moeten (en na 2 jaren mogen) worden betaald. 
        
        - In de tussentijd zou [E bv] aan [C Beheer bv] een jaarlijkse vergoeding van 10% van de omzet van [D bv] (met een minimum van € 60.000) betalen, gedurende minimaal 2 en maximaal 5 jaren. In die vergoeding was een vergoeding voor het gebruik van de casino-automaten van belanghebbende begrepen. 
        
        - Na 5 jaren zouden de automaten door belanghebbende om niet aan [D bv] worden overgedragen; gedurende deze 5 jaren lag de economische eigendom (onderhoud en veroudering) bij [E bv] . 
        
        - [C Beheer bv] verkreeg tot zekerheid van de betaling van de koopprijs een pandrecht op de aandelen [D bv] . 
        
        - [E bv] nam een inspanningsverplichting op zich om het onderhoud aan de casino-automaten aan belanghebbende te gunnen. 
        
      
      
        4.15.3.
        Voor de juistheid van de inhoud van de afspraken tussen de betrokken partijen vindt het Hof bevestiging in de verklaringen van [C] , zoals hiervoor in 2.6 (deels) aangehaald en in de van belanghebbende afkomstige stukken (onder meer de schriftelijke reactie van 19 december 2014). Bij de overdracht van de aandelen in belanghebbende aan [A] en [B] zijn de hiervoor gemaakte afspraken, of hun inhoud, kennelijk niet aan de orde geweest en [A] en [B] zijn hiervan kennelijk ook niet anderszins op de hoogte geraakt. Belanghebbende heeft haar deel van de met [E bv] overeengekomen vergoeding niet van [C Beheer bv] ontvangen. 
        
      
      
        4.15.4.
        Wat er van deze gang van zaken overigens zij, op grond van hetgeen in 4.15.2 is overwogen en vermeld blijft het Hof bij zijn voorlopige oordeel zoals geformuleerd in zijn brief aan partijen van 17 december 2014:
        
        
          “(…) Het Hof deelt partijen hierbij als zijn voorlopige oordeel mee dat het bepaalde in de considerans bij het eerste gedachtestreepje op blz. 3, gelezen in samenhang met het bepaalde onder punt 3 van [de verkoopovereenkomst], en bezien tegen de achtergrond van het niet in geschil zijnde feit dat [belanghebbende] de exploitatievergunning en de juridische eigendom van (indertijd) 35 bij [D bv] op te stellen automaten bezat, het voor weerlegging vatbare bewijsvermoeden opleveren dat [belanghebbende] zich ter wille van haar aandeelhouder [ [C Beheer bv] ] het recht op een aanzienlijke vergoeding heeft laten ontgaan, zodat in zoverre sprake is geweest van een onttrekking aan het vermogen van [belanghebbende].”
        
        
      
      
        4.15.5.
        Het Hof blijft bij zijn voorlopige oordeel en acht thans komen vast te staan dat belanghebbende ingevolge de verkoopovereenkomst recht had op een vergoeding ter zake van het gebruik van haar 35 casino-automaten, maar dat zij zich die vergoeding, kennelijk bij voorbaat en kennelijk ten behoeve van haar toenmalige aandeelhouder [C Beheer bv] , heeft laten ontgaan. Aldus is sprake geweest van een onttrekking aan het vermogen van belanghebbende waardoor zij is verarmd. Ofschoon de omvang van die onttrekking niet door het Hof kan worden vastgesteld (zie evenwel hierná), heeft te gelden dat (naar de inspecteur terecht heeft gesteld) onder deze omstandigheden moet worden geconstateerd dat belanghebbende zichzelf in de hier door haar gewraakte positie heeft gebracht dat zij geen baten uit de exploitatie van haar casino-automaten ontvangt doch ter zake daarvan wel KSB dient af te dragen. De gevolgen van deze handelwijze en de terzake door belanghebbende gevoelde onredelijkheid en onbillijkheid dient dan ook voor haar rekening te blijven. In zoverre heeft het in de eerste plaats op haar weg gelegen om (het aan haar toekomende deel van) de met [E bv] / [D bv] overeengekomen vergoeding alsnog bij [C Beheer bv] op te eisen. 
        
      
      
        4.15.6.
        Bij zijn voorgaande oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat aannemelijk is te achten dat dit door of ten behoeve van belanghebbende bedongen, doch niet aan haar (door)betaalde deel van de vergoeding van [E bv] ten minste het bedrag beloopt van de door belanghebbende te zake van de casino-automaten verschuldigde KSB van ongeveer € 23.800 per jaar. Dat een “groot deel van deze vergoeding zou kunnen worden aangemerkt als een rentevergoeding over de overnamesom van € 1.000.000, daar deze niet rentedragend is”, zoals [F] heeft verklaard, acht het Hof in zoverre niet aannemelijk geworden, dat de indexering van de koopsom met 2,5% per jaar reeds geacht kan worden een (zekere) rentevergoeding te behelzen. Zo al een deel van de vergoeding van [E bv] als voor [C Beheer bv] bestemde rentevergoeding zou moeten worden aangemerkt, zou – uitgaande (bij gebrek aan andersluidende informatie) van een totale rentevergoeding over de koopsom van (ongeveer) 5% (zoals door [C Beheer bv] aan [A] en [B] in rekening gebracht, zie 2.3.2) – voor belanghebbende een vergoeding van minimaal (€ 60.000 - € 25.000 is) € 35.000 per jaar resteren. 
        
      
      
        4.15.7.
        Voor zover [C] in zijn verklaring van 15 december 2014 heeft bedoeld het tegendeel te stellen, acht het Hof diens verklaring niet aannemelijk. Aangenomen moet immers worden dat de 35 automaten voor [D bv] een bedrijfswaarde hadden welke aanzienlijk boven hun verkoopwaarde in het economische verkeer dan wel boekwaarde lag en dat [E bv] ( [D bv] ) ook bereid was daarvoor een navenante vergoeding te betalen. In zoverre houdt de stelling van belanghebbende dat geen sprake was van een “waardevol activum” dan ook geen stand. Dat de vergoeding van [E bv] mede was bedoeld als “een vergoeding voor de overdracht van de onderneming door [C Beheer bv] ”, acht het Hof niet aannemelijk: voor de onderneming van [D bv] , inclusief de 30c-vergunning, waren [C Beheer bv] en [E bv] immers reeds een koopprijs van € 1 miljoen overeengekomen. Dat [E bv] , mede vanwege de wijziging van het belastingregime voor kansspelautomaten (van OB-regime naar KSB-regime) niet in staat bleek die koopprijs te voldoen, doet aan het voorgaande niet af. De omstandigheid dat belanghebbende zelf geen 30c-vergunning bezat en de aan casino [automatenhal] in gebruik gegeven speelautomaten niet zelf in een speelhal kon exploiteren, maakt dit niet anders.
        
      
      
        4.15.8.
        Op grond van het vorenoverwogene kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat, wat betreft de onderhavige naheffingsaanslagen, voor belanghebbende sprake is van een ‘buitensporige of onevenredige last’. 
        
      
    
    
      4.16.
      Ook los van hetgeen hiervoor is overwogen (en in de tweede plaats) is het Hof van oordeel dat de onderhavige naheffingsaanslagen voor belanghebbende  geen individuele en buitensporige last vormen die, in de zin van artikel 1 Eerste Protocol EVRM, door overheidshandelen is opgeroepen. Nog daargelaten dat belanghebbende had behoren te beseffen dat, dan wel te onderzoeken of, zij – ook – ter zake van haar casino-automaten KSB verschuldigd zou worden, is het Hof van oordeel dat het voor belanghebbende hoe dan ook duidelijk had moeten zijn dat die KSB niet op haar als – uitsluitend – juridisch eigenaar behoorde te drukken, maar dat de onder het nieuwe regime verschuldigde KSB behoorde te worden gedragen door de feitelijke gebruiker van haar casino-automaten, [D bv] . Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat het voor haar, toen zij (in augustus 2009) met het boekenonderzoek door de Belastingdienst en (in april 2010) met de onderhavige naheffingsaanslagen werd geconfronteerd, redelijkerwijs onmogelijk was haar afspraken met [D bv] zodanig aan te passen dat [D bv] feitelijk de door belanghebbende verschuldigde KSB zou (gaan) voldoen. Integendeel, uit het feit dat aanvankelijk, tot het bij haar in juli 2009 door de Belastingdienst ingestelde boekenonderzoek, [D bv] / [E bv] aangifte heeft gedaan van de KSB welke ter zake van de casino-automaten van belanghebbende was verschuldigd en die KSB ook heeft betaald, leidt het Hof af dat ook [D bv] / [E bv] , in elk geval aanvankelijk, de mening was toegedaan dat de KSB ten laste van [D bv] / [E bv] behoorde te worden gebracht. Dat belanghebbende toen of naderhand adequate maatregelen (al of niet door tussenkomst van de civiele rechter) heeft genomen teneinde met [D bv] / [E bv] tot een oplossing te komen waarbij de KSB niet op haar, belanghebbende, zou drukken, is niet aannemelijk geworden. Een zodanig optreden had echter, ingeval van een zakelijke houding jegens [D bv] , wel op de weg van belanghebbende gelegen. 
      
      
        4.17.1.
        Tot slot en in de derde plaats betrekt het Hof in zijn beoordeling de omstandigheid dat [C Beheer bv] bij gelegenheid van de terugkoopovereenkomst van [E bv] heeft bedongen dat deze de mogelijk nog – over de periode tot de terugkoop door [C Beheer bv] van de aandelen [D bv] – verschuldigde en niet afgedragen KSB ter zake van de casino-automaten van belanghebbende ( de in de terugkoopovereenkomst genoemde “derde partij” ) voor haar rekening zal nemen. In zijn brief aan partijen van 17 december 2014 heeft het Hof in dit verband het volgende voorlopige oordeel geformuleerd:
        
        
          “(…) Het Hof deelt partijen hierbij als zijn voorlopige oordeel mee dat [de terugkoopovereenkomst] en factuur, in samenhang bezien, het voor weerlegging vatbare bewijsvermoeden opleveren dat [E bv] , [C] (Beheer) en [belanghebbende] gezamenlijk en in onderling overleg afspraken hebben gemaakt die ertoe strekken dat de aandelen [D bv] per 21 mei 2012 teruggaan naar [ [C Beheer bv] ], dat [belanghebbende] de (resterende) automaten die bij [D bv] in gebruik zijn en waarvan zij, [belanghebbende], juridisch eigenaar is, per die datum aan [D bv] schenkt en dat de over de periode tot 21 mei 2012 nageheven kansspelbelasting ter zake van die automaten voor rekening van [E bv] (tot 21 mei 2012 de aandeelhouder van [D bv] ) komt. Het Hof laat hierbij meewegen dat de gang van zaken rond de overdracht van de aandelen [in belanghebbende] door [C] (Beheer) aan [A] en [B] , en de wijze waarop [C] (Beheer) [belanghebbende] is blijven financieren, bijdraagt aan de indruk dat [belanghebbende] na de overdracht van haar aandelen aan [A] en [B] in realiteit geen zelfstandige economische positie ten opzichte van [C] (Beheer) innam, hetgeen mede kan verklaren waarom de in geschil zijnde kansspelbelasting - (ook) volgens [E bv] en [C] (Beheer) - niet voor rekening van [belanghebbende] behoort te blijven.”
        
        
      
      
        4.17.2.
        Het Hof blijft ook bij dit oordeel, zij het dat niet is komen vast te staan in hoeverre belanghebbende daadwerkelijk bij de totstandkoming van de terugkoopovereenkomst is betrokken. Uit de bewoordingen van die overeenkomst (het tweede gedachtestreepje van het citaat in 2.4.1) blijkt evenwel dat zowel [C Beheer bv] als [E bv] van mening zijn dat de door belanghebbende verschuldigde KSB ‘per saldo’ door [D bv] als feitelijke gebruiker van de casino-automaten dient te worden voldaan. Deze interpretatie van de afspraken is door [C] in zijn verklaring van 15 december 2014 ook bevestigd; hij, althans [C Beheer bv] wilde niet aansprakelijk worden gesteld voor de KSB “over de automaten in de hal van [D bv] ” gedurende de periode dat [E bv] die hal via [D bv] feitelijk exploiteerde. 
        
      
      
        4.17.3.
        
          Belanghebbende heeft nog gesteld dat zij geen partij is bij de terugkoopovereenkomst en dat zij geen nakoming kan eisen van de door [C Beheer bv] ten behoeve van haar bedongen toezegging van [E bv] dat deze laatste onder meer de onderhavige naheffingsaanslagen zal voldoen. Naar het oordeel van het Hof kan de juistheid van die stelling hier in het midden blijven nu zij voor de onderhavige doeleinden niet relevant is. Op grond van hetgeen in 4.17.1 en 4.17.2 is overwogen, is immers aannemelijk te achten dat belanghebbende na de overdracht van haar aandelen aan [A] en [B] in wezen economisch en financieel van [C Beheer bv] afhankelijk is gebleven althans dat zij, door na te laten haar zakelijke belangen naar behoren te dienen (zoals in 4.15.5 en 4.16 omschreven), zich jegens [C Beheer bv] (en [E bv] / [D bv] als zakelijk contact van [C Beheer bv] ) afhankelijk heeft opgesteld en voorts ook zodanig heeft gehandeld. De omstandigheden dat de tussen [C Beheer bv] en [A] / [B] gesloten koop/verkoopovereenkomst, evenals de door [C Beheer bv] met [E bv] gesloten verkoop- en terugkoopovereenkomsten op zich zakelijke voorwaarden behelst/behelzen en dat de economische positie van belanghebbende formeel-juridisch bezien een zelfstandige was, doet daaraan niet af.
          Voor zover al niet uit de afspraken tussen [E bv] en [C Beheer bv] voortvloeit dat de onderhavige KSB uiteindelijk niet ten laste van belanghebbende zal komen, kan de opstelling en handelwijze van belanghebbende in elk geval niet ertoe leiden dat voor haar terzake een (aan overheidshandelen toe te rekenen) ‘buitensporige of onevenredige last’ ontstaat. 
        
        
        
          
            EVRM; horeca- en casino-automatenbedrijf als geheel 
          
        
        
      
      
        4.18.1.
        Wat betreft de exploitatie van de casino-automaten en de voor de bedrijfsvoering van belanghebbende uit de invoering van het KSB-regime voortvloeiende lastenverhoging verwijst het Hof naar de voorgaande onderdelen van deze uitspraak. Voor dit deel van de onderneming van belanghebbende, in haar totaliteit bezien, is hetgeen aldaar met betrekking tot de onderhavige naheffingsaanslagen is overwogen, immers niet anders en – dus – mutatis mutandis, tot aan de datum van overdracht van de casino-automaten door belanghebbende aan [D bv] (21 mei 2012), van toepassing. 
        
      
      
        4.18.2.
        Met betrekking tot de vraag of de invoering van het KSB-regime voor de onderneming van belanghebbende overigens, los van de exploitatie van de casino-automaten, een buitensporige last oplevert, overweegt het Hof (voor zover nodig veronderstellenderwijs aannemende dat het bevoegd is om ook deze claim van belanghebbende in het kader van de onderhavige procedure te beoordelen) als volgt. 
        
      
      
        4.19.1.
        Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt dat zij een individuele en buitensporige last heeft geleden van € 152.996, het in haar opdracht opgestelde rapport [F] (waarin de KSB-lasten van de casino-automaten niet zijn meegenomen) overgelegd (zie 2.7), alsmede het door [G] in opdracht van de [H] opgestelde rapport van 27 november 2007, inclusief de ge-update versie daarvan van 21 december 2012 (zie 2.8). Belanghebbende heeft haar ‘buitensporige last’ of ‘schade’ berekend als: vermogensverlies over de jaren 2008 tot en met 2012 (€ 81.696), advieskosten (€ 13.500), “verlies omzetbelasting op eventuele aanschaf vaste activa” (€ 16.800) en “vermogensverlies jaren 2013 en 2014 (€ 41.000)”. Dit bedrag is “tot stand gekomen door enerzijds een vergelijking te maken tussen het oude fiscale regime en het nieuwe fiscale regime en anderzijds het eigen vermogen door de jaren heen te volgen”. Belanghebbende acht het onjuist dat bij het berekenen van haar schade de negatieve effecten van andere overheidsmaatregelen, zoals het rookverbod (dat voor de kansspelsector volgens [G] zou leiden tot een tijdelijke afname van de omzet met 15%) en de omzetbelastingwijziging, niet zouden mogen worden meegenomen. Het is immers “de verantwoordelijkheid van de overheid om te becijferen dat een ondernemer al die flankerende maatregelen en effecten wel kan dragen”. De overheid had aangekondigd compenserende maatregelen te nemen, maar die bleven uit, evenals koerswijzigingen; de overheid heeft gefaald in haar verantwoordelijkheid en daardoor zijn de omzet van belanghebbende en haar resultaat (ondanks maximale kostenbesparingen) zeer sterk gedaald en is haar eigen vermogen in vijf jaar tijd voor 74% verdampt. In het rapport [F] is een berekening opgenomen van de compensatie die nodig zou zijn om het resultaat terug te brengen naar het niveau dat zou hebben gegolden bij voortzetting van het OB-regime; dat verschil betreft uitsluitend de over de omzet te betalen meer-belasting aan KSB. Belanghebbende heeft met twee werknemers/eigenaren een zeer kleine onderneming; door de inspecteur genoemde factoren zoals bezettingsgraad, efficiency en prijsverschillen spelen bij haar niet; wel kampt belanghebbende met onoverbrugbare liquiditeitstekorten. Belanghebbende is in haar individuele situatie niet in staat om de aan haar opgelegde lasten volledig te dragen; haar last is buitensporig. Die buitensporigheid is veroorzaakt door maatregelen waar de overheid verantwoordelijk voor is en daarom is die overheid gehouden tot compensatie, aldus (nog steeds) belanghebbende.
        
      
      
        4.19.2.
        
          De inspecteur heeft het Verslag KSB ingebracht (zie 2.9) en de conclusies die belanghebbende uit de door haar ingebrachte rapporten trekt, gemotiveerd bestreden. 
          Hij stelt dat uit het rapport [F] niet kan worden geconcludeerd dat de wetswijzigingen met uitsluiting van iedere andere oorzaak de door belanghebbende gepresenteerde verliezen hebben veroorzaakt, omdat andere elementen die groot effect op de resultaten van de onderneming hebben, buiten beschouwing zijn gelaten dan wel niet zijn gekwantificeerd. Dergelijke effecten, die geen relatie hebben met de invoering van het KSB-regime, betreffen ontwikkelingen in de maatschappij en veranderd consumentengedrag.
          Voorts blijkt volgens de inspecteur uit het rapport [F] dat de netto omzet van belanghebbende in de jaren 2007-2012 is gedaald ten opzichte van 2006, zowel onder het OB-regime als onder het KSB-regime; hieruit volgt dat de omzetdaling niet alleen afhankelijk is van de invoering van het KSB-regime maar ook van een lagere inworp (bruto omzet). De cijferanalyse van [registeraccountant] geeft als conclusie dat de daling van het resultaat van belanghebbende niet is veroorzaakt door de invoering van het KSB-regime maar door algemene marktontwikkelingen, waarbij de economische crisis de grootste invloed heeft. Ook onder het KSB-regime zou er, zonder invloed van de economische malaise, concurrentie van andere spelen en veranderd consumentengedrag, sprake zijn van een onderneming met voldoende winstcapaciteit. Aldus de inspecteur. 
        
        
      
    
    
      4.20.
      Het Hof verwerpt de stellingen van belanghebbende dat haar belastingplicht voor de KSB niet voorzienbaar was, dat zij zich er niet op heeft kunnen voorbereiden en dat zij geen schadebeperkende maatregelen heeft kunnen nemen. In 4.15.1. heeft het Hof reeds geoordeeld dat de overgang naar het KSB-regime ten tijde van de overname van de aandelen in belanghebbende door [A] en [B] bekend was. Voor het te dezen toepasselijke wettelijke kader verwijst het Hof naar de onderdelen 4.1.1 tot en met 4.1.4 van de uitspraak van de rechtbank. Van belang is dat in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB (tekst met ingang van 1 juli 2008) is bepaald dat KSB wordt geheven van de exploitant van een in Nederland geplaatste fysieke speelautomaat; in het tweede lid van dat artikel wordt ‘exploitant’ gedefinieerd als degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de Wet op de kansspelen; in dat laatstgenoemde artikel is bepaald dat onder ‘exploiteren’ wordt verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten. De tekst van deze wetsartikelen zou belanghebbende, minst genomen, reden hebben moeten geven te onderzoeken of zij KSB verschuldigd zou worden en, zo ja, (te trachten) deze (gedeeltelijk) op de feitelijke gebruiker te verhalen. Artikel 6:258 Burgerlijk Wetboek geeft daartoe voor gevallen als het onderhavige uitdrukkelijk een wettelijke grondslag (zoals door de civiele rechter is bevestigd, zie het Verslag KSB). Dit een en ander is, anders dan belanghebbende stelt, niet de verantwoordelijkheid van de overheid doch van de ondernemer (belanghebbende). Het Hof verwijst in dit verband mede naar hetgeen omtrent het optreden van belanghebbende is overwogen in de onderdelen 4.15.5, 4.16 en 4.17.3. Voor zover de schade van belanghebbende wegens omzet- en winstdaling op dergelijk eigen ‘stilzitten’ van belanghebbende is terug te voeren (welker omvang het Hof thans in het midden zal laten), ontbreekt het vereiste causale verband met overheidshandelen en is reeds om die reden geen sprake van een schending van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. 
      
      
        4.21.1.
        Het Hof acht bovendien op grond van hetgeen door belanghebbende is betoogd niet aannemelijk geworden dat de door haar ondervonden omzet- en winstdaling uitsluitend zijn terug te voeren op de door de wetgever aangebrachte wijzigingen in de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet KSB. Het Hof wijst in dit verband op de overige ontwikkelingen in de speelautomaten-branche zoals die zijn opgenomen in het Verslag KSB en door de inspecteur naar voren zijn gebracht: de invoering (eveneens per 1 juli 2008) van het rookverbod in de horeca, de (eveneens medio 2008 in volle omvang opkomende) financiële crisis en economische recessie, de toenemende concurrentie van andere kansspelen (zoals poker en internetspelen) en van andere media (via internet en op smartphones) en het veranderde uitgaansgedrag van consumenten. Meer specifiek ter zake van het rookverbod in de horeca overweegt het Hof nog dat, gelijk de inspecteur heeft gesteld, dit verbod geen ontneming of regulering van eigendom inhoudt (en aldus niet valt onder het ‘Tatbestand’ van een schending van artikel 1 Eerste Protocol EVRM) en geen beperking meebrengt voor de wijze van exploitatie van een speelautomaat of de rendementsgrondslag ervan. Net zoals de negatieve effecten van de (andere) hiervoor genoemde maatschappelijke ontwikkelingen behoren de negatieve effecten van het rookverbod dan ook tot het ‘gewone’ ondernemersrisico en dienen zij daarom bij de beoordeling van het al of niet bestaan van een individuele en buitensporige last buiten aanmerking te blijven. 
        
      
      
        4.21.2.
        
          In het rapport [F] wordt erop gewezen dat de hiervoor bedoelde, mogelijke effecten niet uit de berekeningen zijn geëlimineerd; [F] zelf acht aannemelijk dat de omzetdaling van belanghebbende mede is veroorzaakt door het rookverbod en de economische crisis; [F] noch belanghebbende heeft deze diverse negatieve effecten verder gespecificeerd en gekwantificeerd. 
          Voor zover zulks wel is gebeurd, in het rapport van [G] (waarin staat dat de winstdaling tussen 2007 en 2010 voor 75% is te verklaren door belastingmaatregelen), stelt het Hof vast dat de genoemde cijfers betrekking hebben op de speelautomatenbranche als geheel en in het algemeen, en niet op de onderneming van belanghebbende in het bijzonder. In zoverre acht het Hof het [G] rapport voor de onderhavige doeleinden niet goed bruikbaar.
        
        
      
      
        4.21.3.
        Nu niet aannemelijk is geworden dat een gedeelte, en welk gedeelte, van de omzet- en winstdaling van belanghebbende specifiek door de invoering van het KSB-regime (als het gewraakte overheidshandelen) is veroorzaakt, kan niet worden vastgesteld of voor dat gedeelte sprake is van een voor belanghebbende buitensporige of onredelijke last. Het bestaan van een dergelijke last is derhalve niet aannemelijk geworden. 
        
        
          
            EVRM; conclusie
          
        
        
      
    
    
      4.22.
      Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en onder de hiervoor omschreven omstandigheden is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat als gevolg van overheidshandelen voor belanghebbende een individuele en buitensporige of onredelijke last is ontstaan. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.23.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij op de voet van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 30 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.