ECLI:NL:GHDHA:2017:1270, Gerechtshof Den Haag, 02-05-2017, BK-15/00894, BK-15/00895 en BK-15/00896
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is - naar het Hof begrijpt - in geschil of: a. de aanslag IB/PVV 2004 tijdig is opgelegd; b. de hoorplicht, het inzagerecht en het verdedigingsbeginsel zijn geschonden; c. de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd omdat deze niet binnen de termijn is gedaan; d. de Inspecteur wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), heeft verbeurd; e. het leerstuk van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is; f. de verliesvaststellingsbeschikking op het juiste bedrag is vastgesteld; g. (het saldo van) de te verrekenen verliezen op te lage bedragen zijn vastgesteld; h. de Inspecteur terecht een voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking heeft genomen en, zo ja, of dit voordeel op de juiste hoogte is vastgesteld; i. het bedrag van de nog te verrekenen pga op een te laag bedrag is vastgesteld; j. de verliesvaststellingsbeschikking en de beschikking niet in aanmerking genomen pga voortijdig zijn genomen; k. de navorderingsaanslag Zfw 2004 terecht is opgelegd; l. de Inspecteur in het geding in eerste aanleg niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Awb neerlegde verplichting tot inzending van de op de zaak betrekking hebbende stukken; m. belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op gewekt vertrouwen; n. sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand; en of o. belanghebbende recht heeft op immateriële schadevergoeding.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-15/00894, BK-15/00895 en BK-15/00896
  
  
    Uitspraak van 2 mei 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de (thans) Belastingdienst/kantoor Hoofddorp, de Inspecteur,
    
    
    
      op de hoger beroepen van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 29 juni 2015, nummers SGR 10/8261, SGR 11/5410 en SGR 11/5402, betreffende de hierna vermelde (navorderings)aanslagen en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    (Navorderings)aanslagen, beschikkingen, bezwaren en gedingen in eerste aanleg
    
    
      
        BK-15/00894
      
      1.1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 18.852 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, met verrekening van € 2.235 aan persoonsgebonden aftrek (hierna: pga). De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, het verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld op € 18.852 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking). Voorts is op het biljet vermeld dat de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga € 17.904 bedraagt.
    
    
    
      1.1.2.	Belanghebbende heeft tegen een fictieve weigering van het doen van uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld.
    
    
    
      1.1.3.	De Inspecteur heeft bij verminderingsbeschikking van 17 december 2010 het belastbaar ingekomen uit werk en woning vóór verliesverrekening nader vastgesteld op € 61.950 en, na verrekening van een verlies (zie dienaangaande onder 1.3.1 hierna), op nihil, alsmede het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen nader vastgesteld op € 9.859 vóór inachtneming van een heffingskorting van € 3.038. De Inspecteur heeft bij gelijktijdig gegeven beschikking de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga nader vastgesteld op € 27.617.
    
    
    
      1.1.4.	Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2004 en de verminderingsbeschikking niet-ontvankelijk verklaard, het verzamelinkomen nader vastgesteld op € 70.553 (bestaande uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.694 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.859) en het bezwaar voor het overige afgewezen.
    
    
    
      1.1.5.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 10/8261) heeft het beroep voor zover gericht tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar, tegen de aanslag IB/PVV 2004, tegen de mededeling van het saldo van de te verrekenen verliezen per 31 december 2004, alsmede tegen de mededeling van het saldo van de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2003 niet-ontvankelijk en voor het overige ongegrond verklaard, de beschikking op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op nihil en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 41 aan belanghebbende te vergoeden. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.
    
    
    
      
        BK-15/00895
      
      1.2.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd naar een premie-inkomen van € 8.504. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, bij beschikking € 168 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      1.2.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
    
    
    
      1.2.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 11/5402) heeft het beroep ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.
    
    
    
      
        BK-15/00896
      
      1.3.1.	Bij beschikking 17 december 2010 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2004 verminderd met € 61.950 door verrekening van een verlies uit voorgaande jaren (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking 2004).
    
    
    
      1.3.2.	Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de verliesverrekeningsbeschikking 2004 aldus gewijzigd door het bedrag van de met het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2004 verrekende verliezen te stellen op € 60.694.
    
    
    
      1.3.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 11/541) heeft het beroep tegen de verliesverrekeningsbeschikking 2004 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar in zoverre vernietigd, de verliesverrekeningsbeschikking 2004 gewijzigd en het bedrag van het verrekende verlies voor het jaar 2004 vastgesteld op € 36.505. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.
    
    
    
  
  
    Loop van de gedingen in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van eenmaal € 123.
      
      
        2.2.1.
        Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven:
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  Zitting
                
                
                  BK-nr.
                
                
                  Middel/jaar
                
                
                  Griffierecht
                
              
              
                
                  20-09-2016
                
                
                  15/00883
                  15/00884
                  15/00885
                  15/00886
                
                
                  Verliesverrekeningsbeschikking 1988
                  Aanslag IB/PVV 1998
                  Aanslag IB/PVV 1999
                  Aanslag IB/PVV 2000
                
                
                  € 123
                  € 123
                  -
                  -
                
              
              
                
                  11-10-2016
                
                
                  15/00887
                  15/00888
                  15/00889
                
                
                  Aanslag IB/PVV 2001
                  Aanslag IB/PVV 2002
                  Aanslag IB/PVV 2003
                
                
                  € 123
                  € 123
                  € 123
                
              
              
                
                  08-11-2016
                
                
                  15/00894
                  15/00895
                  15/00896
                
                
                  Verliesvaststellingsbeschikking 2004
                  Navorderingsaanslag Zfw 2004
                  Verliesverrekeningsbeschikking 2004
                
                
                  € 123
                  -
                  -
                
              
              
                
                  15-11-2016
                
                
                  15/00890
                  15/00891
                  15/00892
                  15/00893
                
                
                  Aanslag IB/PVV 2005 en Zfw 2005
                  Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2005
                  Aanslag IB/PVV en Zvw 2006
                  Aanslag IB/PVV en Zvw 2007
                
                
                  € 123
                  -
                  € 123
                  € 123
                
              
              
                
                  13-12-2016
                
                
                  15/00897
                  15/00898
                
                
                  Naheffingsaanslag OB 2004
                  Naheffingsaanslag OB 2005-2007
                
                
                  € 248
                  -
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.2.2.
        Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van de echtgenote van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven:
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  Zitting
                
                
                  BK-nr.
                
                
                  Middel/jaar
                
                
                  Griffierecht
                
              
              
                
                  20-09-2016
                
                
                  15/00871
                  15/00872
                  15/00873
                
                
                  Aanslag IB/PVV 1998
                  Aanslag IB/PVV 1999
                  Aanslag IB/PVV 2000
                
                
                  € 123
                  -
                  -
                
              
              
                
                  11-10-2016
                
                
                  15/00874
                  15/00875
                
                
                  Aanslag IB/PVV 2002
                  Aanslag IB/PVV 2003
                
                
                  € 123
                  € 123
                
              
              
                
                  08-11-2016
                
                
                  15/00876
                  15/00877
                
                
                  Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2004
                  Aanslag IB/PVV 2004
                
                
                  € 123
                  € 123
                
              
              
                
                  15-11-2016
                
                
                  15/00879
                  15/00880
                  15/00881
                  15/00882
                
                
                  Aanslag IB/PVV 2005
                  Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2005
                  Aanslag IB/PVV 2006
                  Aanslag IB/PVV 2007
                
                
                  € 123
                  € 123
                  € 123
                  € 123
                
              
              
                
                  13-12-2016
                
                
                  15/00878
                
                
                  Naheffingsaanslag OB 2005-2007
                
                
                  € 123
                
              
            
          
        
        
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de onderhavige zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 8 november 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      2.4.
      Op 2 februari 2017 heeft belanghebbende bij het Hof twee brieven afgegeven met het opschrift "KLACHT Over de Postbezorging door Postnl, van met name aangetekende stukken, verstuurd door oa. Voornoemde 3 organen" en het opschrift beginnend met "Onder verwijzing naar verzoek art 12 toepassing door dhr [X] dd 19-01-2017, ingediend, met het verzoek om ontvangst bevestiging (…)". Aangezien deze brieven na sluiting van het onderzoek zijn binnengekomen en de inhoud van deze brieven niet noopt tot heropening van het onderzoek, zullen deze brieven niet in de beoordeling worden betrokken.
      
      
      
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [Y] . In een uittreksel van de Kamer van Koophandel staat [Y] vermeld als eenmanszaak vanaf 1 februari 1982, onder haar eigen naam als handelsnaam (hierna: Kantoor [Y] ). Blijkens dit uittreksel is zij eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming "Belastingconsulenten" en "Organisatie-adviesbureaus". Belanghebbende heeft een beperkte volmacht tot een bedrag van f 500. Kantoor [Y] houdt zich voornamelijk bezig met het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting en het begeleiden van bezwaar- en beroepsprocedures.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende staat daarnaast, tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [A] [B] (hierna: de vof) met ingang van 1 januari 1991. [Y] is bevoegd tot een bedrag van € 1,00 en belanghebbende heeft een onbeperkte bevoegdheid. Belanghebbende staat voorts, eveneens tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [C] , handelsnaam [C] (hierna: vof [C] ) met ingang van 1 januari 2006. Beide vennoten zijn onbeperkt bevoegd.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende staat in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als eenmanszaak, onder de handelsnamen [D] , Managementbureau [X] en [E] met ingang van 11 januari 1978. Blijkens dit uittreksel is hij eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming "Organisatie-adviesbureaus", "Advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering (geen public relations en organisatie-adviesbureaus)" en "Bedrijfsopleiding en -training".
      
    
    
      3.4.
      Ter zake van de onder 3.1 bedoelde werkzaamheden worden facturen uitgereikt door Kantoor [Y] . De betalingen dienen te worden overgemaakt naar een rekening die op naam van [Y] staat. Voorts verricht Kantoor [Y] op eigen naam en voor eigen rekening acquisitie en maakt reclame.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende heeft elektronisch aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2004 gedaan. De aangifte, zoals bij de Inspecteur binnengekomen, vermeldt een verlies uit werk en woning van € 548.113 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De aangifte vermeldt een uitkering van het UWV van € 4.665, een verlies uit onderneming van € 546.125, negatieve inkomsten uit eigen woning van € 6.653 en een pga van € 20.139.
      
    
    
      3.6.
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2004 bij brief van 23 mei 2008 vragen gesteld. Uit de van belanghebbende daarop ontvangen jaarverslagen blijkt een verlies van € 9.195 van [D] / [E] en een verlies van € 1.084 van de vof.
      
      
        3.7.1.
        Bij brief van 4 november 2008 heeft de Inspecteur in verband met de afhandeling van de aangifte IB/PVV 2004 onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld:
        
        
          "Op 8 oktober 2008 heb ik met u op uw kantoor te [Z] een bespreking gehad om een indruk te krijgen van door genoemd kantoor ten laste van de opgemaakte Verlies- en Winstrekeningen gebrachte kosten. Het was nadrukkelijk geen boekenonderzoek. Er heeft geen inhoudelijke beoordeling plaatsgevonden van de door u in aftrek gebrachte kosten in de ondernemingen, negatieve opbrengst eigen woning, alsmede de in aftrek gebrachte kosten wegens persoonsgebondenaftrek. Ik wil dan ook benadrukken dat de Belastingdienst geen standpunt heeft ingenomen over de toelaatbaarheid van de verschillende aftrekposten en dergelijke.
          Dit betekent dat het inkomen voor Box 1 zal worden vastgesteld conform de gegevens van uw aangifte behoudens de correctie van het verlies uit onderneming."
        
        
      
      
        3.7.2.
        De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het door belanghebbende aangegeven verlies uit onderneming vastgesteld op een verlies van € 10.279. Hij heeft vervolgens met dag tekening 4 december 2008 de aanslag IB/PVV 2004, onder meer rekening houdend met ondernemersaftrek, berekend naar een verlies uit werk en woning van € 18.852, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, met verrekening van € 2.235 aan pga, en de aanslag vastgesteld op nihil. Het verlies uit werk en woning heeft de Inspecteur vastgesteld op € 18.852 en de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga op € 17.904. Op het aanslagbiljet IB/PVV 2004 is voorts vermeld dat het bedrag van de nog te verrekenen verliezen uit werk en woning, exclusief het ondernemingsverlies, is vastgesteld op € 53.186 en dat het nog te verrekenen ondernemingsverlies € 146.027 bedraagt.
        
      
      
        3.7.3.
        Bij brief van 29 mei 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende, gelet op een door de Belastingdienst aangekondigd boekenonderzoek, verzocht in te stemmen met zijn verzoek het bezwaarschrift van 5 januari 2009 tegen de hiervoor in 3.7.2 vermelde aanslag aan te houden totdat het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden en de geschilpunten zijn onderzocht. Belanghebbende heeft bij brief van 6 juni 2009 laten weten daarmee niet in te stemmen.
        
      
    
    
      3.8.
      Op 16 september 2009 is de Belastingdienst aangevangen met een boekenonderzoek bij belanghebbende, [Y] , de vof en vof [C] . Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende en [Y] ingediende aangiften voor de IB/PVV en de omzetbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007. Op 22 november 2010 zijn rapporten van het boekenonderzoek uitgebracht (hierna: de controlerapporten), welke in kopie tot de gedingstukken behoren. Een exemplaar van de controlerapporten is met een brief van 22 november 2010 aan belanghebbende toegezonden, waarbij de Inspecteur heeft laten weten dat overeenkomstig het vermelde in de controlerapporten naheffings- en navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd en waarbij tevens gelegenheid is geboden binnen 14 dagen op de controlerapporten te reageren. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 27 november 2010 en brief van "23-11 t/m 2-12-2010", welke brieven respectievelijk 17 en 11 bladzijden tellen en welke brieven op 3 december 2010 zijn ontvangen door de Inspecteur.
      
    
    
      3.9.
      In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij [Y] is onder meer het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    "2.2.1 Bevindingen
    
      Mevrouw [Y] exploiteert volgens de gegevens van de Kamers van Koophandel sinds 1 februari 1982 een administratie- en adviesbureau. Zij staat ingeschreven in het handelsregister bij de Kamers van Koophandel en Fabrieken voor Rijnland onder dossiernummer […] . Als handelsnaam bij de inschrijving staat vermeld ' [Y] ' met het adres [B] te [Z] . In april 2007 is deze inschrijving aangevuld met de aanmelding van een nevenvestiging in [F] , adres [G] .
      Op het uittreksel staat haar echtgenoot de heer [X] vermeld als gevolmachtigde, als procuratiehouder en als medewerker. 
      Tijdens de vier dagen waarop het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden heeft mevr. Van [Y] zich volstrekt afzijdig gehouden. Haar echtgenoot dhr. [X] was wat betreft het boekenonderzoek ons enige aanspreekpunt. Op de eerste dag van het onderzoek, 18 november 2009, verklaarde hij, in aanwezigheid van en tegenover beide controlerende ambtenaren, en zonder daarnaar gevraagd te zijn, dat hij "Kantoor [Y] " is. Deze verklaring is in lijn met de ervaring die de medewerkers van de Belastingdienst […] met Kantoor [Y] hebben. Nog nooit heeft namelijk ook maar één medewerker fiscaalinhoudelijk of anderszins zakelijk contact van enig belang met mevr. [Y] gehad. In gevallen dat door medewerkers van de Belastingdienst telefonisch contact werd gezocht en mevr. [Y] de telefoon opnam, gaf zij steevast het gesprek direct aan haar echtgenoot door. Indien haar echtgenoot niet aanwezig was, was zij bereid een boodschap aan hem door te geven. 
      Ook in correspondentie afkomstig van Kantoor [Y] ontbreekt enig spoor van fiscaalinhoudelijke activiteiten van mevr. [Y] . Het is dhr. [X] die alle stukken produceert. Dit feit valt af te leiden uit de omstandigheid dat alle correspondentie van Kantoor [Y] in dezelfde, van hem bekende markante, zeer persoonlijke schrijfstijl is geschreven. De meerderheid van deze stukken is ondertekend door dhr. [X] . Correspondentie die niet door dhr. [X] wordt ondertekend, kan door de zo herkenbare schrijfstijl niettemin moeiteloos aan hem worden toegerekend. 
      De prominente rol van dhr. [X] wordt bevestigd in internetreviews van klanten van Kantoor [Y] . Daarin wordt steeds vermeld dat dhr. [X] de activiteiten verricht(te). Ook de contacten tussen belastingambtenaren en cliënten van Kantoor [Y] leveren dit beeld op. 
      Op woensdag 12 mei 2010 om 12:07 uur herhaalde dhr. [X] tegenover beide controlerende ambtenaren zijn verhaal: "Kantoor [Y] : c'est moi." Dhr. [X] maakte hierbij tevens de vergelijking dat een werknemer de omzet genereert en dat de werkgever deze aangeeft. Dat doet hij volgens zijn zeggen ook, want hij zorgt voor de omzet van Kantoor [Y] en zijn echtgenote geeft deze aan. 
      In ons onderzoek hebben wij vastgesteld dat het door dhr. [X] zelf in Excel vervaardigde tabellarische kas-, bank- en giroboek (inclusief een soort diverse postenboek) dusdanig ontoegankelijk is wat betreft vorm, stijl en inhoud, dat alleen hij als de maker ervan hiermee weet om te gaan. Voor ons was dit Excel-bestand pas te doorgronden na uitleg door dhr. [X] en een zeer grondige en tijdrovende analyse op kantoor. Ook dat bevestigt de uitspraak 'Kantoor [Y] : c'est moi'. 
      Kantoor [Y] is het gehele jaar door actief. Jaarlijks wordt gedurende de aangifteperiode in de maanden februari en maart, met uitloop naar april, geadverteerd. Naar zeggen van dhr. [X] wordt in deze periode met het doen van aangiften inkomstenbelasting een groot deel van de omzet behaald, volgens zijn inschatting ongeveer € 30.000. Getuige de vele correspondentie die wordt geproduceerd in het resterende deel van het jaar, het grote aantal contacten met de Belastingdienst, het aantal rechtszittingen bijgewoond door dhr. [X] en het aantal in het tweede halfjaar uitgeschreven facturen, menen wij dat er ook in deze periode een substantieel deel van de omzet wordt behaald. 
    
    
    
      2.2.2
      
        
          Conclusie 
        
        Vanaf de start van Kantoor [Y] in 1982 is een onjuiste voorstelling van zaken gegeven omtrent de rol van mevr. [Y] . Mevr. [Y] is volgens onze informatie opgeleid als analiste en bezit geen gekwalificeerde administratieve, boekhoudkundige en/of fiscale achtergrond. De aan het drijven van de onderneming verbonden werkzaamheden zijn/worden uitsluitend, dan wel nagenoeg uitsluitend verricht door dhr. [X] . Mevr. [Y] heeft geen dan wel een verwaarloosbaar aandeel in die werkzaamheden. Het feit dat het bedrijf op naam van mevr. [Y] staat is onvoldoende om de onderneming fiscaal aan haar toe te rekenen. Het is dhr. [X] die feitelijk de onderneming drijft. Voor zowel de inkomsten- als omzetbelasting beschouwen wij dan ook dhr. [X] als (enig) ondernemer. Mevr. [Y] wordt door ons dus niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting aangemerkt.
        Voor zover in de aangiften inkomstenbelasting op naam van [Y] winst uit onderneming is aangegeven, rekenen wij deze winst toe aan dhr. [X] . De aangiften omzetbelasting worden door ons geacht te zijn gedaan ten behoeve van de onderneming van dhr. [X] .
        (…)"
      
      
    
    
      3.10.
      In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij belanghebbende is met betrekking tot het ondernemerschap van [Y] , hiervoor onder 3.9 vermeld, het volgende onder punt 2.2.1 opgenomen:
      
      
        "Uit het onderzoek is gebleken dat aan de diverse handelsnamen welke dhr. [X] gebruikt er nog één kan worden toegevoegd, namelijk "Kantoor [Y] ". Onder deze naam exploiteert hij een belasting adviesbureau en aangiftepraktijk. Dit bedrijf is in de registers van de KVK op naam van zijn echtgenote, mevr. [Y] , gesteld. Voor een toelichting verwijzen wij naar het over mevr. [Y] uitgebrachte rapport. In dit verband merken wij op dat wij ter voorkoming van herhaling van feitenweergaven en standpunten, in het voorliggende rapport over [D] bij diverse onderdelen veelvuldig zullen verwijzen naar onderdelen van het rapport over mevr. [Y] ."
      
      
    
    
      3.11.
      In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij belanghebbende is met betrekking tot de beoordeling van de administratie het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    "5.1 Verwerpen administratie en omkering/verzwaring bewijslast
    
      De administratie van [D] vormt een klein en onzelfstandig onderdeel van de administratie van dhr. [X] . De administratie van Kantoor [Y] vormt het grootste deel van de totale administratie en die is door ons verworpen, zie 6.1 van het rapport over mevr. [Y] . Hiermee is in wezen de volledige administratie verworpen, inclusief de deeladministratie van [D] . Los daarvan kunnen wij bij [D] wijzen op verschillende tekortkomingen die wij ook bij Kantoor [Y] hebben geconstateerd en die op zichzelf bezien voldoende zijn om de deeladministratie van [D] zelf te verwerpen. Wij noemen de belangrijkste ervan.
      - De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar.
      - Een jaarlijkse kapitaalsopstelling waarin zowel het begin- als eindkapitaal, de winst, het saldo van de privéopnamen en de privéstortingen worden verwerkt, wordt niet vervaardigd.
      - Dhr. [X] maakt onvoldoende onderscheid tussen privé-uitgaven en zakelijke uitgaven, zo hebben wij geconstateerd. Hierdoor is het niet mogelijk een kapitaals- of vermogensopstelling te maken.
      - De vastlegging van de boekingsstukken in het Excel-bestand is zodanig onduidelijk en onoverzichtelijk en daardoor zo ontoegankelijk dat slechts na een zeer grote tijdsinvestering van onze kant voldoende inzicht in dit onderdeel van de administratie kon worden verkregen.
      - De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag.
      - Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar.
      - Er worden kosten dubbel geboekt.
      - Het op de balans opnemen van een onderhandse lening die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening.
      - Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten." 
    
    
    
      3.12.
      In het controlerapport inzake [Y] , waarnaar in het rapport inzake belanghebbende, hiervoor vermeld onder 3.11, wordt verwezen, staat voor zover hier van belang onder 6.1 het volgende vermeld:
      
      
        "De omissies in en gebreken van de administratie zijn in het vervolg van dit rapport toegelicht en zonder uitputtend te zijn, zijn deze onder andere:
        - De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar.
        - De verlies- en winstrekening geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het resultaat over het boekjaar.
        - Op de contante ontvangsten is geen controle mogelijk. Deze geldstroom is binnen de onderneming verhoudingsgewijs aanzienlijk. Er worden geen kwitanties uitgeschreven en er wordt slechts bij uitzondering een factuur opgemaakt ter zake van het invullen van aangiftebiljetten.
        - Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet altijd gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar.
        - Het opvoeren als bedrijfsmiddel van een personenauto die nooit is aangeschaft.
        - Het onvoldoende aanbrengen van onderscheid tussen privé- en zakelijke uitgaven.
        - Het op de balans opnemen van onderhandse leningen die geen verband houden met de bedrijfsuitoefening.
        - De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag.
        - Er zijn rekeningen en kosten die dubbel worden geboekt.
        - Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten.
        - Tijdens een telefonisch onderhoud op 26 januari 2010 deelde dhr. [X] mee geen tijd te hebben om de controlerende ambtenaren te ontvangen, omdat in de maanden februari en maart, met uitloop tot in april zijn agenda vol staat met afspraken voor het invullen van aangiften inkomstenbelasting. In deze periode wordt volgens dhr. [X] een omzet gegenereerd van naar schatting € 30.000. In de administratie is een omzet van een dergelijke omvang die gegenereerd is in de genoemde periode niet terug te vinden.
        De boekhouding is vanwege de geconstateerde omissies en gebreken naar ons oordeel verregaand ondeugdelijk en is daarmee aan te merken als materieel onbetrouwbaar. De overgelegde boekhouding kan derhalve niet dienen als basis voor de winstberekening. De cijfermatige verslaglegging kan niet aanvaard worden als een juiste weergave van het werkelijke bedrijfsgebeuren.
        De administratie over de jaren 2004 tot en met 2007 wordt op basis van het vorenstaande door ons verworpen. Dat heeft omkering/verzwaring van de bewijslast tot gevolg.
        Dit houdt in dat dhr. [X] de onjuistheid van de door ons naar redelijkheid opgelegde aanslag(en) moet aantonen. Expliciet wijzen wij hierbij op de artikelen 25, zesde lid en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)."
      
      
    
    
      3.13.
      De Inspecteur heeft met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast een theoretische omzetberekening gemaakt van Kantoor [Y] , welke omzet zijns inziens is behaald door [X] . In het controlerapport met betrekking tot [Y] is onder punt 10.1.6 ter zake het volgende opgenomen:
      
      
        "Wij baseren ons voor de redelijke schatting in eerste instantie op de door dhr. [X] zelf gehanteerde tarieven alsmede de per giro ontvangen vergoedingen. Het minimumtarief volgens de tarievenlijst ligt rond € 200. In veel gevallen zal het daar niet bij blijven, getuige bij voorbeeld de renseignementen, waardoor door extra diensten de vergoeding al gauw kan oplopen naar € 350 - € 400. Hogere vergoedingen dan deze zullen echter regelmatig voorkomen, alleen al door de extra vergoedingen als gevolg van door dhr. [X] in het vooruitzicht gestelde teruggaven. Als wij kijken naar het gemiddelde van de giro-ontvangsten van het overzicht in de aangifteperiode zelf, welke ontvangsten volgens ons gezien de tarieflijst een realistisch niveau hebben, dan komen wij uit op een bedrag van rond € 375.
        Het lijkt ons op basis van de hierboven berekende bedragen redelijk om van een bedrag uit te gaan van € 300 per klant die zijn aangifte door dhr. [X] laat verzorgen.
        Vervolgens moet de vraag worden gesteld hoeveel klanten er in totaal zijn geweest gedurende de aangifteperiode.
        Volgens dhr. [X] is de aangifteperiode voor hem een periode van grote drukte; meer dan 100 uren per werkweek zegt hij te maken. De periode beslaat volgens ons ongeveer tien weken. Wij leiden dit af uit de periode waarin dhr. [X] frequent advertenties plaatst voor Kantoor [Y] . Het Excel-bestand vermeldt elk jaar minstens 20 boekingen van advertentiekosten, dat is twee per week. Wij schatten gezien de(extra) tijd die dhr. [X] zegt te moeten besteden aan aangiftewerkzaamheden, het aantal klanten per week op minstens 15. Als, naar wij aannemen, in de aangifteperiode dhr. [X] ook op zaterdag moet werken, dan betekent 15 klanten per week nog geen drie klanten per dag, wat ons geen overdreven hoog aantal lijkt. Over de gehele aangifteperiode gaan wij daarmee uit van 150 klanten die ieder € 300 betalen. Dit levert een bruto-omzet op van € 45.000. Dit bedrag verminderen wij met de in het overzicht vermelde bruto omzet, waarna de volgende bruto omzetcorrecties resulteren:
        
          2004:	€ 39.598
        
        
          2005:	€ 41.163
        
        
          2006:	€ 41.207
        
        
          2007:	€ 42.565
        
        (…)
        
          10.1.6.2		Bijboeking omzet
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                2004
              
              
                2005
              
              
                2006
              
              
                2007
              
            
            
              
                Omzet inclusief BTW
              
              
                39.598
              
              
                41.163
              
              
                41.207
              
              
                42.565
              
            
            
              
                Verschuldigde BTW
              
              
                6.322
              
              
                6.572
              
              
                6.579
              
              
                6.796
              
            
            
              
                Meer netto-omzet
              
              
                33.276
              
              
                34.591
              
              
                34.628
              
              
                35.769
              
            
          
        
      
      "
      
    
    
      3.14.
      De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten de onderhavige verminderingsbeschikking, navorderingsaanslag Zfw en verliesverrekeningsbeschikking opgelegd met dagtekening 17 december 2010. Hij heeft daarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning berekend op € 61.950, het bedrag van de met het inkomen uit werk en woning verrekende verliezen gesteld op € 61.950 en het voordeel uit sparen en beleggen berekend op € 9.859. Bij de berekening van de verminderingsbeschikking is de verschuldigde belasting verminderd met de heffingskorting van € 3.038. Hierdoor, alsmede door de hiervoor bedoelde verliesverrekening bleef de verschuldigde belasting nihil. De op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga heeft de Inspecteur vastgesteld op € 27.617. Gelet op de verminderingsbeschikking is het verlies uit werk en woning van het jaar 2004 herzien en nader vastgesteld op nihil. Voorts bevat de verminderingsbeschikking een mededeling betreffende de nog te verrekenen verliezen.
      
    
    
      3.15.
      Tot de stukken behoort een (gecombineerd) controlerapport ten aanzien van zowel belanghebbende als [Y] , gedagtekend 23 mei 1995, inzake een boekenonderzoek met betrekking tot de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de jaren 1988 tot en met 1991 ten aanzien van de ondernemingen Kantoor [Y] , [E] , V.O.F. De [A] (de vof) en [H] (voorheen: [I] ). In dit controlerapport is het ondernemerschap van [Y] niet betwijfeld. De omzet van Kantoor [Y] is aan belanghebbendes echtgenote toegerekend. In het rapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
      
      
        "1	INLEIDING
        (…)
        Op grond van dit boekenonderzoek is de materiële en fiscaal-technische aanvaardbaarheid beoordeeld van de volgende aangiften:
        - Inkomstenbelasting 1988 t/m 1991
        - Omzetbelasting 1988 t/m 1991
        De resultaten van dit onderzoek geven mij aanleiding van deze aangiften af te wijken. In dit rapport is aangegeven op welke punten dit het geval is. Tevens is vermeld welke overwegingen hierbij een rol hebben gespeeld. 
        (…)
        3	INKOMSTENBELASTING EN VERMOGENSBELASTING
      
    
    
      3.1
      ONDERNEMERSCHAP
      
        3.1.1
        
          KANTOOR [Y]
          De activiteiten van de onderneming bestaan uit het bijhouden van administraties en het invullen van aangiften voor zowel ondernemers als particulieren.
          Er is sprake van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting. De onderneming wordt gedreven in naam van mevrouw [Y] . Ik heb tijdens de controle de indruk gekregen dat de heer [X] de meeste activiteiten voor deze onderneming verricht.
          (…)
          "
        
        
      
    
    
      3.16.
      Bij uitspraken op bezwaar van 4 mei 2011 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 60.694 en de verliesverrekeningsbeschikking dienovereenkomstig gewijzigd en het bezwaar tegen de (nihil)aanslag IB/PVV 2004 en de verminderingsbeschikking niet-ontvankelijk verklaard wegens gebrek aan belang. De (nihil)aanslag IB/PVV bleef derhalve gehandhaafd. Bij deze uitspraken op bezwaar zijn voorts de bezwaren tegen de hiervoor in 3.7.2 vermelde verliesvaststellingsbeschikking (door de Inspecteur abusievelijk aangeduid als verliesverrekeningsbeschikking) en de beschikking niet in aanmerking genomen pga, de hiervoor in 3.14 vermelde navorderingsaanslag Zfw, alsmede de hiervoor in 3.14 vermelde beschikking niet in aanmerking genomen pga ongegrond verklaard.
      
    
    
      3.17.
      Belanghebbende heeft bij brief van 16 september 2015 een beroep op betalingsonmacht griffierecht gedaan. Bij brief van 6 oktober 2015 heeft hij het toegezonden formulier en de gevraagde gegevens aan de griffier (retour) gezonden. Belanghebbende heeft in dit formulier het volgende verklaard:
      
      
        "I. ondergetekende verklaart voor zichzelf en zijn eventuele fiscale partner dat zij beiden:
      
      
        
          geen inkomen genieten. [Hof: met pen bijgeschreven] negatief/zie bijlage.
        
        
          wel inkomen genieten. (…) [Hof: met pen bijgeschreven] (zie […] R.C). voor inval./uitkering
        
      
      
        (…)
        II. Ondergetekende verklaart voor zichzelf en zijn eventuele fiscale partner dat zij gezamenlijk in Nederland en/of in het buitenland:
      
       niet over vermogen beschikken. [Hof: met pen bijgeschreven] = negatief zie bijlage/uitleg."
      
    
    
      3.18.
      Belanghebbende heeft bij de hiervoor onder 3.17 vermelde verklaring vier bijlagen gevoegd. Kort samengevat heeft belanghebbende in deze bijlagen verklaard dat hij per 1 oktober 2015 samen met zijn echtgenote een bedrag van € 555.559,49 is verschuldigd aan hun twee kinderen. Voorts heeft hij gesteld dat hun gezamenlijke vermogen per saldo negatief is, aangezien tegenover de schuld aan de kinderen banktegoeden staan van € 219.988,38 op naam van belanghebbende plus € 302.165,52 op naam van de echtgenote, derhalve in totaal een bedrag van € 522.153,90. Belanghebbende en zijn echtgenote zetten in de 'bijlage bij de verzoeken 30-09-2015', ingekomen op 7 oktober 2015, uiteen dat dit:
      
      
        "[i]n feite impliceert […] dat voor vrijstelling griffierecht rechtmatig kan worden geopteerd. In een eerder jaar is dat ook altijd wel toegekend. De laatste tijd hebben we daarvan echter vrijwillig afgezien […]. De […] alhier/cumulerende griffierechten worden ons echter te gortig". 
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is - naar het Hof begrijpt - in geschil of:
      
      
        
          a. de aanslag IB/PVV 2004 tijdig is opgelegd;
        
        
          b. de hoorplicht, het inzagerecht en het verdedigingsbeginsel zijn geschonden;
        
        
          c. de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd omdat deze niet binnen de termijn is gedaan;
        
        
          d. de Inspecteur wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), heeft verbeurd;
        
        
          e. het leerstuk van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is;
        
        
          f. de verliesvaststellingsbeschikking op het juiste bedrag is vastgesteld;
        
        
          g. (het saldo van) de te verrekenen verliezen op te lage bedragen zijn vastgesteld;
        
        
          h. de Inspecteur terecht een voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking heeft genomen en, zo ja, of dit voordeel op de juiste hoogte is vastgesteld;
        
        
          i. het bedrag van de nog te verrekenen pga op een te laag bedrag is vastgesteld;
        
        
          j. de verliesvaststellingsbeschikking en de beschikking niet in aanmerking genomen pga voortijdig zijn genomen;
        
        
          k. de navorderingsaanslag Zfw 2004 terecht is opgelegd;
        
        
          l. de Inspecteur in het geding in eerste aanleg niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Awb neerlegde verplichting tot inzending van de op de zaak betrekking hebbende stukken;
        
        
          m. belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op gewekt vertrouwen;
        
        
          n. sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand; en of
        
        
          o. belanghebbende recht heeft op immateriële schadevergoeding.
        
      
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de van hen afkomstige stukken en naar hetgeen partijen in aanvulling daarop ter zitting hebben aangevoerd.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      De hoger beroepen van belanghebbende strekken, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot handhaving van de aanslag, tot vernietiging van de navorderingsaanslag, de verminderingsbeschikking en de daarbij genomen beschikkingen, tot vaststelling van de verliesbeschikking op € 548.113, tot vaststelling van de niet in aanmerking genomen pga op een hoger bedrag dan door de Inspecteur is berekend, tot vergoeding van proceskosten, tot vergoeding van de griffierechten, tot toewijzing van het verzoek om immateriële schadevergoeding en tot het vaststellen van een door de Inspecteur verbeurde dwangsom.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    6. De Rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen:
    
    
      "8. In geschil is:
      a. is de aanslag IB tijdig opgelegd?
      b. zijn de rechten van [belanghebbende] om te worden gehoord en om inzage te krijgen in de stukken geschonden en is zijn recht op verdediging geschaad?
      c. heeft [de Inspecteur] tijdig uitspraak op bezwaar gedaan en zo nee, heeft [belanghebbende] daartegen terecht beroep ingesteld en heeft [de Inspecteur] hierdoor een dwangsom verbeurd?
      d. zijn de herzieningsbeschikkingen van 17 december 2010 terecht gegeven?
      e. zijn het verlies en de saldi van de nog te verrekenen verliezen op de juiste bedragen vastgesteld en geldt daarbij omkering van de bewijslast?
      f. heeft [de Inspecteur] terecht een bisb in aanmerking genomen en zo ja, heeft hij dit op het juiste bedrag vastgesteld?
      g. zijn de persoonsgebonden aftrek en de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek op de juiste bedragen vastgesteld?
      h. zijn de beschikkingen tot vaststelling van het verlies en de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek voortijdig genomen?
      i. is de navorderingsaanslag Zfw terecht opgelegd?
      j. komt [belanghebbende] in aanmerking voor vergoeding van kosten van bezwaar en beroep?
    
    
    
      (…)
    
    
    
      12. De rechtbank stelt voorop dat de omstandigheid dat [belanghebbende] geen gebruik heeft kunnen of willen maken van de hem in artikel 24a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) geboden mogelijkheid om zijn bezwaren tegen meer dan één aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking in één bezwaarschrift te vervatten, niet eraan in de weg staat dat [de Inspecteur] gebruik heeft kunnen maken van de hem in artikel 25, vierde lid, van de Awr geboden mogelijkheid om de uitspraken op de bezwaren tegen meer dan één aanslag en beschikking in één geschrift te vervatten.
    
    
    
      
        Geschilpunt a
      
    
    
    
      13. [Belanghebbende] niet kan worden gevolgd in zijn opvatting dat de aanslag buiten de termijn als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Awr is opgelegd. Vast staat dat aan [belanghebbende] voor het indienen van de aangifte een uitstel van 12 maanden is verleend. Met hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd, heeft hij niet aangetoond dat [de Inspecteur] het verleende uitstel heeft ingetrokken dan wel heeft ingekort. Anders dan [belanghebbende] kennelijk meent kan uit de brief van de Belastingdienst/ [J] van 11 januari 2006 slechts worden geconcludeerd dat achterstand in het inleveren van de aangiften is ontstaan en dat die achterstand moet worden ingelopen. Gelet hierop en op het bepaalde in artikel 11, vierde lid, van de Awr is de laatste dag waarop de aanslag kon worden opgelegd, 31 december 2008.
    
    
    
      
        Geschilpunt b
      
    
    
    
      14. De beroepsgrond dat [de Inspecteur] [belanghebbende] naar aanleiding van het uitbrengen van het controlerapport had moeten horen, faalt. De opvatting van [belanghebbende] dat - los van de wettelijke plicht tot het horen in bezwaar - daartoe een verplichting bestaat, berust op een onjuiste lezing van het genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 december 2008, nr. C‑349/07 (Sopropé), ECLI:NL:XX:2008:BG9363. Bij dat arrest is weliswaar beslist dat een belanghebbende recht heeft op verdediging tegen een overheidsbeslissing, maar dit recht omvat niet ook het recht om te worden gehoord op rapporten die aan een overheidsbeslissing ten grondslag liggen. De opvatting van [belanghebbende] dat hem de gelegenheid had moeten worden geboden om bezwaar tegen het controlerapport aan te tekenen, vindt geen steun in het recht.
    
    
    
      15. Met betrekking tot de stelling van [belanghebbende] dat hem geen inzage in het bezwaardossier is gegeven en dat hij naar aanleiding van zijn bezwaren niet is gehoord, overweegt de rechtbank dat [belanghebbende], hoewel hij daartoe uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld, van de hem geboden mogelijkheden om het bezwaardossier in te zien en te worden gehoord geen gebruik heeft gemaakt. De rechtbank verbindt voor de afdoening van onderhavige zaak aan deze gang van zaken daarom geen gevolgen. De rechtbank wijst op het in het verweerschrift van 29 november 2011 onder punt 7.3 ingenomen standpunt en sluit zich daarbij aan.
    
    
    
    
    
    
      
        Geschilpunt c
      
    
    
    
      16. Op grond van artikel 6:2, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep, het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit gelijkgesteld. Tegen het niet tijdig beslissen staat dan ook beroep bij de rechtbank open. Op grond van artikel 6:12, tweede lid, onder a en b, van de Awb kan het beroep worden ingesteld zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen en twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.
    
    
    
      17. De rechtbank is van oordeel dat aan het ontvankelijkheidsvereiste van artikel 6:12, tweede lid, aanhef en onder b, van de Awb niet is voldaan. [Belanghebbende] heeft weliswaar een op 20 september 2010 gedagtekende ingebrekestelling aan de rechtbank overgelegd, maar deze kan voor de onderhavige zaak niet als een geldige ingebrekestelling worden aangemerkt. Deze ingebrekestelling is door [K] aan de inspecteur voor de omzetbelasting gestuurd. Van een door [belanghebbende] aan de inspecteur voor de inkomstenbelasting overgelegde ingebrekestelling is derhalve geen sprake.
    
    
    
      18. Het beroep van [belanghebbende] is, nu hij [de Inspecteur] voorafgaand aan het instellen van onderhavig beroep niet in gebreke heeft gesteld tijdig op het bezwaar tegen de aanslag IB te hebben beslist, in zoverre niet-ontvankelijk. Aan de beantwoording van de vraag of [de Inspecteur] in verband met de overschrijding van de beslistermijn een dwangsom heeft verbeurd alsmede of hij op dit punt aan [belanghebbende] een vergoeding voor de kosten van bezwaar had dienen toe te kennen, komt de rechtbank derhalve niet toe.
    
    
    
      
        Geschilpunten d en e
      
    
    
    
      19. Ingevolge artikel 3.151, vierde lid, van de Wet IB 2001 kan de inspecteur, indien er grond is voor het vermoeden dat een verlies uit werk en woning of een ondernemingsverlies te hoog is vastgesteld, het vastgestelde verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking herzien.
    
    
    
      20. [De Inspecteur] heeft bij het vaststellen van de aanslag het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 18.852. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Inspecteur] niet binnen de daarvoor gestelde wettelijke termijn uitspraak op bezwaar heeft gedaan, zodat het bezwaar niet tijdig is weersproken en daarom als juist moet worden aanvaard. Naar het oordeel van de rechtbank vindt deze stelling geen steun in het recht. De omstandigheid dat het - naar de rechtbank begrijpt - in de aangifte door [belanghebbende] ingevoerde verlies van in totaal € 10.279 bij [de Inspecteur] is verschenen als een verlies van € 539.540 maakt niet dat [de Inspecteur] het verlies uit werk en woning niet - in overeenstemming met de aanvankelijke bedoeling van [belanghebbende] - heeft kunnen vaststellen op € 18.852.
    
    
    
      21. In de uitspraak van heden in de zaak met registratienummer SGR 11/5391 ter zake van het beroep van de echtgenote tegen de aan haar opgelegde navorderingsaanslag IB voor het jaar 2004 heeft de rechtbank geoordeeld dat [belanghebbendes] echtgenote voor de jaren 2004 tot en met 2007 niet als ondernemer kan worden aangemerkt en dat [belanghebbende] en zijn echtgenote in genoemde jaren als fiscale partners dienen te worden beschouwd. [De Inspecteur] heeft dan ook terecht bij onderhavige nadere vaststelling van de aanslag tevens rekening gehouden met de financiële gegevens van het kantoor. Nu [de Inspecteur], zie hierna, zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat met inachtneming van het boekenonderzoek voor [belanghebbende] over 2004 sprake is van een (positief) inkomen uit werk en woning, heeft [de Inspecteur] het verlies uit werk woning van € 18.852 terecht nader vastgesteld op nihil.
    
    
    
      22. [De Inspecteur] heeft voorts op goede gronden het standpunt ingenomen dat, waar de bewijslast niet al op [belanghebbende] rust, deze dient te worden omgekeerd en verzwaard. De rechtbank verwijst naar hetgeen met betrekking tot de gebreken in de administratie, het doen van de vereiste aangifte en het naleven van de informatieplicht van artikel 47 van de Awr in de uitspraak op bezwaar en in het verweerschrift is opgemerkt. In hetgeen [belanghebbende] dienaangaande heeft aangevoerd is geen grond gelegen [de Inspecteur] in zijn conclusie niet te volgen. Uit de gedingstukken volgt dat niet in geschil is dat in de aangiften over de jaren 2004 tot en met 2007 zeer grote buitengewone lasten zijn opgevoerd, welke niet in de administratie zijn terug te vinden. [Belanghebbende] heeft zijn opvatting dat het doen van een onjuiste aangifte te wijten is aan de systemen van [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank wijst op het arrest van de Hoge Raad van 14 september 2012, nr. 11/02504, ECLI:NL:HR:2012:BW9240, waarin het cassatieberoep van de echtgenote tegen de arresten in de zaak 200.018.410/01 van het gerechtshof ’s‑Gravenhage van 27 april 2010 (tussenarrest) en 30 november 2010 (eindarrest), waarbij is geoordeeld dat de bij het doen van elektronische aangifte gestelde ondervonden problemen hoofdzakelijk zijn veroorzaakt door de onjuiste wijze waarop de elektronische aangifte is gedaan, dat deze handelwijze voor risico van de echtgenote komt en dat van een onrechtmatig handelen van de Staat geen sprake is, is verworpen.
    
    
    
      23. Gezien het vorenstaande brengt het bepaalde in artikel 27e van de Awr met zich dat het beroep van [belanghebbende] ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het ligt dan op de weg van [belanghebbende] om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven. Wel rust op [de Inspecteur] de plicht van een redelijke schatting uit te gaan.
    
    
    
      24. De rechtbank stelt voorop dat [belanghebbende] onvoldoende heeft aangevoerd om [de Inspecteur] niet te volgen in diens standpunt dat bij [D] en [E] geen sprake is van zelfstandige ondernemingen en dat de vof geen onderneming vormt. Alle door [belanghebbende] ontplooide activiteiten moeten derhalve geacht worden te zijn verricht in het kader van de exploitatie van het kantoor.
    
    
    
      25. Op [belanghebbende] rust derhalve de last aan te tonen dat en in hoeverre ten onrechte over het jaar 2004 is gecorrigeerd. Tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur] van de aanvaardbaarheid van de door [belanghebbende] opgevoerde kosten en aftrekposten - zoals neergelegd in het controlerapport, in de uitspraak op bezwaar en in het verweerschrift - heeft [belanghebbende] niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat [de Inspecteur] de betreffende posten ten onrechte heeft gecorrigeerd, laat staan bewezen. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat [de Inspecteur] de correcties op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Zij berusten op een redelijke schatting. Hierbij heeft [de Inspecteur], nu [belanghebbende] en zijn echtgenote als fiscale partners moeten worden aangemerkt en zij vooralsnog aan [de Inspecteur] niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB dient te worden aangemerkt, zich onder verwijzing naar het negende lid van voormeld artikel terecht op het standpunt gesteld dat geen van beide woningen als eigen woning kan worden aangemerkt. Bij [belanghebbende] kan dus geen verlies uit eigen woning in aanmerking worden genomen. [De Inspecteur] heeft op goede gronden het inkomen uit werk en woning vóór persoonsgebonden aftrek bepaald op € 60.694.
    
    
    
      26. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de compensabele verliezen onjuist zijn vastgesteld. Voor zover [belanghebbende] hiermee heeft beoogd te stellen dat het saldo per 31 december 2004 van de verrekenbare verliezen onjuist is berekend, overweegt de rechtbank dat anders dan met betrekking tot de verliesvaststelling - waarvoor ingevolge artikel 3.151 van de Wet IB 2001 geldt dat het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld en op het aanslagbiljet wordt vermeld - bij de vermelding op het aanslagbiljet van de bedragen van de op 31 december 2004 nog te verrekenen verliezen geen sprake is van een voor bezwaar vatbare beslissing. De vermelding op het aanslagbiljet van die bedragen is ingevolge vaste jurisprudentie slechts een mededeling waartegen, anders dan [belanghebbende] kennelijk meent, geen bezwaar en beroep openstaat. Het totaal van de vermelde bedragen is in beginsel immers het saldo van alle voorafgaande verliesvaststellingsbeschikkingen minus het saldo van alle voorafgaande verliesverrekeningsbeschikkingen, waartegen ingevolge de artikelen 3.151 en 3.152 van de Wet IB 2001 afzonderlijk bezwaar en beroep heeft opengestaan. Het beroep is in zoverre niet-ontvankelijk.
    
    
    
    
      
        Geschilpunt f
      
    
    
    
      27. Uit door [de Inspecteur] van diverse financiële instellingen over de jaren 2004 tot en met 2007 ontvangen renseignementen blijkt dat op naam van [belanghebbende] een aantal rekeningen is gesteld. [Belanghebbende] heeft [de] stelling [van de Inspecteur] dat het hier spaarrekeningen betreft niet, dan wel onvoldoende weersproken. Ook de van die rekeningen beschikbare afschriften leiden niet tot de conclusie dat geen sprake is van spaarrekeningen. Verder heeft [de Inspecteur] erop gewezen dat [belanghebbende] een effectenportefeuille heeft. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] daarom terecht aangenomen dat deze vermogensbestanddelen behoren tot de rendementsgrondslag van het bisb.
    
    
    
      28. Bij het vaststellen van de aanslag heeft [de Inspecteur] het bisb vastgesteld op € 2.235. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft [de Inspecteur] het belastbare inkomen uit sparen en beleggen nader vastgesteld op € 9.859. Omdat het biww na verliesverrekening nihil is en de heffingskortingen daardoor geheel in mindering komen op de belasting die is verschuldigd over het bisb, bleef de verschuldigde IB nihil. [De Inspecteur] heeft daarom geen navorderingsaanslag opgelegd. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat, nu [belanghebbende] en zijn echtgenote als fiscale partners moeten worden aangemerkt en zij vooralsnog aan [de Inspecteur] niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB moet worden aangemerkt, [de Inspecteur] gezien het negende lid, aanhef en onderdeel b, van dit artikel terecht bij de bepaling van de gemiddelde waarde van de bezittingen de op naam van [belanghebbende] staande woning in [F] heeft betrokken. [De Inspecteur] heeft gezien het fiscaal partnerschap bij de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen voorts terecht op de voet van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 het inkomen uit sparen en beleggen van [belanghebbendes] echtgenote betrokken. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is daarom terecht vastgesteld op € 9.859.
    
    
    
      
        Geschilpunt g
      
    
    
    
      29. Volgens artikel 6.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van: 
      a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en
      b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.
    
    
    
      30. Op grond van artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 stelt de inspecteur het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Op grond van het zesde lid van dit artikel kunnen rechtsmiddelen tegen de in het eerste lid bedoelde beschikking uitsluitend betrekking hebben op het bedrag, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a.
    
    
    
      31. Op grond van de in 29 en 30 genoemde wettelijke bepalingen staat alleen tegen de persoonsgebonden aftrek voor het jaar 2004 bezwaar en beroep open. Dit betekent dat de juistheid van het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2003, dat naar [belanghebbende] heeft betoogd op een hoger bedrag dan € 9.371 dient te worden vastgesteld, in deze procedure niet aan de orde kan komen. Dit bedrag is de optelsom van de bij beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek in 2003 en de daaraan voorafgaande jaren. Een naar de mening van [belanghebbende] onjuist saldo per 31 december 2003 vindt derhalve - behoudens in het geval van een optelfout - zijn oorzaak in een of meerdere naar de mening van [belanghebbende] onjuiste beschikkingen niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek, waartegen op grond van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 afzonderlijk bezwaar en beroep openstaat dan wel heeft opengestaan. [Belanghebbende] zal zijn bezwaar dat het saldo niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek onjuist is berekend dan ook in een procedure tegen de betreffende beschikking(en) aan de orde dienen te stellen. Het beroep is in zoverre ook niet-ontvankelijk.
    
    
    
      32. Bij het vaststellen van de aanslag heeft [de Inspecteur] het bedrag van de in 2004 in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek conform de aangifte van [belanghebbende] vastgesteld op € 20.139. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft [de Inspecteur] de persoonsgebonden aftrek nader vastgesteld op nihil. Naar het oordeel van de rechtbank is dit terecht. Daarbij is allereerst in aanmerking genomen dat nu de oudste zoon van [belanghebbende] in 2004 het gehele jaar studiefinanciering heeft genoten, hetgeen [belanghebbende] niet, althans onvoldoende heeft weersproken, [belanghebbende] ingevolge het bepaalde in artikel 6.14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet IB 2001 geen recht heeft op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar. Verder bevatten de artikelen 6.16 tot en met 6.25 van de Wet IB 2001 een limitatieve opsomming van de uitgaven die voor aftrek in aanmerking komen, alsmede regels voor het in aanmerking nemen van die uitgaven. De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur] de ziektekosten ten bedrage van € 16.179 terecht niet in aftrek heeft toegelaten. Hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd is onvoldoende om recht te hebben op arbeidsongeschiktheidsaftrek. Tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur] heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat hem een verdiencapaciteit rest welke recht geeft op de geclaimde aftrek. De rechtbank wijst op de onweersproken stelling van [de Inspecteur] dat [belanghebbende] herhaaldelijk heeft verklaard dat hij meer dan 80 uur per week werkt. Gelet hierop komt aan de stelling van [belanghebbende] dat hij door het UWV voor 80 tot 100% arbeidsongeschikt is verklaard, geen doorslaggevende betekenis toe. Voorts is niet aangetoond dat voor de bij de […] , […] en ander winkels aangeschafte producten tot een bedrag van € 236,46 recht op aftrek bestaat. Daarnaast heeft [belanghebbende] niet aangetoond dat de geclaimde dieetkosten van € 7.814 voor aftrek in aanmerking komen. De rechtbank overweegt dat de overgelegde doktersverklaringen niet als dieetvoorschriften kunnen worden aangemerkt. Met betrekking tot de geclaimde aftrek van extra uitgaven voor kleding en beddengoed van € 320 heeft [belanghebbende] niet aangetoond dat hij aan de ongemakken lijdt waarvoor genoemde uitgaven nodig zijn. De eigen verklaring van [belanghebbende] dienaangaande acht de rechtbank onvoldoende.
    
    
    
      33. Nu [belanghebbende] en zijn echtgenote als fiscale partners dienen te worden aangemerkt en, gelet op hetgeen is overwogen in 25 en 28 het gezamenlijk verzamelinkomen van [belanghebbende] en zijn echtgenote, vóór aftrek van de persoonsgebonden aftrek, € 80.412 (€ 60.694 + € 9.859 + € 9.859) bedraagt, heeft [de Inspecteur] zich terecht op het standpunt gesteld dat geen sprake is van verhoging als bedoeld in artikel 6.24, eerste lid, van de Wet IB 2001 en het totaal van de gezamenlijke totale aftrekbare buitengewone uitgaven het in aanmerking te nemen drempelbedrag van € 5.936 niet overstijgt.
    
    
    
      34. In aanvulling hierop overweegt de rechtbank dat ingevolge het bepaalde in de artikelen 3.1, tweede lid, en 6.2, eerste lid, van de Wet IB 2001, alvorens het inkomen uit werk en woning te verminderen met nog te verrekenen verliezen, eerst de persoonsgebonden aftrek in mindering op het inkomen uit werk en woning moet worden gebracht. [De Inspecteur] heeft dit ten onrechte achterwege gelaten. [De Inspecteur] heeft miskend dat ingevolge het bepaalde in artikel 2.17, derde lid en vijfde lid, onder c, van de Wet IB 2001 de persoonsgebonden aftrek wordt geacht bij [belanghebbende] en zijn echtgenote voor de helft op te komen voor zover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen. Nu [belanghebbende] en zijn echtgenote die keuze niet hebben gemaakt, stond het [de Inspecteur] niet vrij de persoonsgebonden aftrek buiten beschouwing te laten totdat die keuze wel is gemaakt.
      35. Vast staat dat de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van [belanghebbende] per 31 december 2004 € 27.617 bedraagt. Uit de uitspraak van heden met nummer SGR 11/5391 volgt dat de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van de echtgenote per 31 december 2004 € 20.760 bedraagt. Nu voorts is geoordeeld dat [belanghebbende] en de echtgenote gedurende het gehele jaar elkaars fiscale partners waren, brengt het bepaalde in artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 in samenhang met de artikelen 3.1 en 6.2 van de Wet IB 2001 met zich mee dat [de Inspecteur] gehouden was op het inkomen uit werk en woning een persoonsgebonden aftrek van € 24.189 [(€ 27.617 + € 20.760) : 2] in mindering te brengen. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de verliesverrekeningsbeschikking en de beschikking tot vaststelling van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek op onjuiste bedragen zijn vastgesteld. Het bedrag van het verrekende verlies dient nader te worden vastgesteld op € 36.505 (€ 60.694 -/- 24.189) en de niet in aanmerking te nemen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2004 dient nader te worden vastgesteld op nihil (€ 24.189 -/- € 24.189). De rechtbank zal de beschikkingen in zoverre wijzigen
    
    
    
      
        Geschilpunt h
      
    
    
    
      36. De rechtbank overweegt dat [belanghebbende] niet kan worden gevolgd in zijn stelling dat de beschikkingen verliesvaststelling en niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek prematuur zijn genomen. De opvatting van [belanghebbende] dat deze beschikkingen eerst kunnen worden vastgesteld als de definitieve aanslag onherroepelijk vast staat, vindt geen steun in het recht en de jurisprudentie. De verwijzing naar Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 10/02400, ECLI:NL:HR:2011:BQ4267, kan [belanghebbende] niet baten aangezien zijn opvatting is gestoeld op een onjuiste lezing van genoemd arrest.
    
    
    
      
        Geschilpunt i
      
    
    
    
      37. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Inspecteur] het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten onrechte op € 9.859 heeft vastgesteld. Nu het box 3 inkomen nihil dient te zijn, is ook het inkomen voor de Zfw nihil en is de aanslag ten onrechte opgelegd. [Belanghebbende] is daarnaast van mening dat de aanslag dient te worden vernietigd omdat deze prematuur is opgelegd.
    
    
    
      38. De rechtbank overweegt dat [belanghebbende] hierin niet kan worden gevolgd, omdat zoals hiervoor is overwogen het bisb terecht op € 9.589 is vastgesteld. Voor zover [belanghebbende] mocht menen dat de aanslag prematuur is opgelegd, overweegt de rechtbank dat [belanghebbende] ook hierin niet kan worden gevolgd. Nergens is geregeld dat de aanslag premie Zfw eerst kan worden opgelegd nadat de vaststelling van het bisb onherroepelijk is geworden. De andersluidende opvatting van [belanghebbende] vindt geen steun in het recht noch in de jurisprudentie. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat de aanslag ten onrechte en tot een te hoog bedrag is opgelegd.
    
    
    
      39. De rechtbank overweegt voorts dat [de Inspecteur] het bezwaar van [belanghebbende], voor zover gericht tegen de nihilaanslag van 4 december 2008, terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Anders dan [belanghebbende] mogelijk meent heeft hij in het kader van het toetsingsinkomen als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) geen belang bij de vraag of het verzamelinkomen in het onderhavige geval meer bedraagt dan negatief € 18.852, aangezien het toetsingsinkomen van artikel 8 van de Awir ongeacht de hoogte van het negatieve verzamelinkomen in alle gevallen nihil is. In geval van een nihilaanslag staat bij bezwaren tegen het vastgestelde verzamelinkomen dan wel tegen de verliesvaststelling geen bezwaar tegen de nihilaanslag open, maar dient op grond van de artikelen 9.4 en 3.151 van de Wet IB 2001 bezwaar tegen het vastgestelde verzamelinkomen respectievelijk de verliesvaststelling te worden gemaakt. Ook overigens is de rechtbank van een belang van [belanghebbende] niet gebleken.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    
      40. Hoewel het beroep tegen de beschikkingen als genoemd onder 35 gegrond is, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. [Belanghebbende] heeft, met hetgeen hij daarvoor heeft aangevoerd en overgelegd, niet aannemelijk gemaakt dat hij kosten heeft gemaakt die op grond van het besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen. Zo heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat zijn echtgenote voor hem beroepsmatig als rechtsbijstandverlener is opgetreden."
    
    
    
    
    
  
  
    Beoordeling van de hoger beroepen
    
    
      
        Algemeen (alle zaken)
      
      7.1.1.1.	De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbendes echtgenote - in weerwil van haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel als ondernemer - niet als ondernemer kan worden aangemerkt, aangezien zij, naar hij stelt, (vrijwel) geen werkzaamheden verricht voor Kantoor [Y] . Belanghebbende en [Y] hebben dat standpunt gemotiveerd betwist.
    
    
    
      7.1.1.2.	Ingevolge het bepaalde in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 (tekst 2004; hierna: de Wet) is 'ondernemer' de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor de verbintenissen van de onderneming.
    
    
    
      7.1.1.3.	Tussen partijen is niet in geschil dat Kantoor [Y] een objectieve onderneming vormt.
    
    
    
      7.1.1.4.	[Y] wordt, gelet op haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel, gebonden voor alle rechtshandelingen die door of namens Kantoor [Y] zijn verricht, waardoor zij aansprakelijk is voor alle verbintenissen die door die rechtshandelingen ontstaan. De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
    
    
    
      7.1.1.5.	De onderneming wordt voor haar rekening gedreven, aangezien zij onbeperkt gerechtigd is tot de resultaten van de onderneming. Bancair betalingsverkeer ten behoeve van de onderneming vindt uitsluitend plaats via de bankrekeningen van [Y] . De opbrengsten uit de onderneming vloeien haar derhalve rechtstreeks toe.
    
    
    
      7.1.1.6.	Belanghebbende heeft geloofwaardig verklaard dat op basis van een mondelinge overeenkomst de opbrengsten van de onderneming tussen hem en zijn echtgenote worden verdeeld en dat hij zijn gedeelte onder meer geniet als inkomsten in natura.
    
    
    
      7.1.1.7.	[Y] heeft de stelling van de Inspecteur dat zij geen bemoeienis heeft met de fiscale werkzaamheden van Kantoor [Y] en uitsluitend ondersteunende werkzaamheden verricht gemotiveerd weersproken. Zij heeft ter zitting - geloofwaardig - uiteen gezet dat zij diverse activiteiten verricht, waaronder boekhoudkundige werkzaamheden en administratieve werkzaamheden, en dat belanghebbende in het bijzonder de fiscaal juridische adviezen verstrekt en het woord voert onder meer in geval van fiscaal juridische procedures. De door de Inspecteur ingebrachte verklaring van belanghebbende afgelegd tegen twee ambtenaren van het Hoogheemraadschap […] dat hij alle boekhoudkundige werkzaamheden verricht, legt hiertegenover te weinig gewicht in de schaal.
    
    
    
      7.1.1.8.	Op basis van het vorenoverwogene dient [Y] te worden aangemerkt als ondernemer. Hieraan doet niet af de stelling van de Inspecteur, wat daarvan ook zij, dat ten aanzien van de door haar verrichtte werkzaamheden feitelijk sprake is van een ondergeschiktheidsrelatie ten opzichte van haar echtgenoot, noch dat haar echtgenoot een sleutelrol vervult binnen Kantoor [Y] .
    
    
    
      7.1.1.9.	De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat Kantoor [Y] mede voor rekening van belanghebbende wordt gedreven en dat hij rechtstreeks verbonden wordt voor de verbintenissen van Kantoor [Y] . Wel hebben [X] en [Y] ter zitting van 13 december 2016 verklaard dat de werkzaamheden die belanghebbende voor het Kantoor [Y] verricht, deels hebben geleid tot inkomen in natura, waaronder inwoning. Aangezien een gezagsverhouding ontbreekt, is van loon geen sprake. De inkomsten die [X] heeft genoten, dienen derhalve bij hem te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid.
    
    
    
      7.1.1.10. Met betrekking tot het bedrag dat in aanmerking dient te worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheid hebben partijen niets gesteld. Uitsluitend staat vast dat er verrekening plaatsvindt. Bij gebrek aan nadere gegevens wordt in goede justitie ervan uitgegaan dat [Y] 50 percent van de jaarwinst aan belanghebbende doet toekomen als vergoeding voor zijn werkzaamheden, die gedeeltelijk in natura wordt genoten, ten laste van haar ondernemingsresultaat.
    
    
    
      7.1.1.11. De Inspecteur heeft gesteld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard met betrekking tot Kantoor [Y] . Gelet op hetgeen met betrekking tot de administratie is opgenomen in de controlerapporten onder 'verwerping administratie en omkering/verzwaring bewijslast' (hiervoor geciteerd onder 3.11 en 3.12), hetgeen aannemelijk wordt geacht, is dit terecht geschied. Dat betekent evenwel dat de correctie dient te berusten op een redelijke schatting. De berekening die de Inspecteur in het controlerapport heeft gegeven van de jaarwinst van Kantoor [Y] van € 49.766 voor het jaar 2004, met inachtneming van hetgeen belanghebbende ter betwisting heeft aangevoerd, berust op een redelijke schatting met dien verstande dat nog rekening moet worden gehouden met het aan belanghebbende toekomende bedrag van 50 percent van die jaarwinst. Dat betekent dat de jaarwinst moet worden bepaald op € 49.766 – € 24.883 = € 24.883.
    
    
    
      7.1.1.12. De Inspecteur heeft zich in het controlerapport inzake belanghebbende (§ 2.3, p. 6) op het standpunt gesteld dat [D] en vof [C] geen zelfstandige ondernemingen zijn, maar één geheel vormen met Kantoor [Y] . Dienaangaande geldt het volgende. Vaststaat dat vof [C] is opgericht op 1 januari 2006. Tussen partijen is niet in geschil dat [Y] geen mede-onderneemster is voor [D] . Belanghebbende is voor de activiteiten van [D] de ondernemer, aangezien hij voor deze onderneming de arbeid verricht en blijkens de in het controlerapport neergelegde bevindingen kapitaal heeft ingebracht. [D] vormt derhalve een onderneming van belanghebbende mede gelet op het na te melden behaalde resultaat. Belanghebbende heeft zelfstandigenaftrek geclaimd; de Inspecteur heeft daar onvoldoende tegenin gebracht. Uit de hierna volgende overweging volgt dat het resultaat uit [D] € 10.753 bedraagt, zodat belanghebbende recht heeft op een zelfstandigenaftrek van € 6.585.
    
    
    
      7.1.1.13. Aangezien ten aanzien van de administratie van belanghebbende is komen vast te staan dat niet is voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR, moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. De Inspecteur heeft een redelijke schatting gemaakt van de winst van belanghebbende uit [D] . Belanghebbende heeft met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet aangetoond dat de winst onjuist is vastgesteld. Voor het jaar 2004 heeft de Inspecteur blijkens het controlerapport het resultaat uit [D] gesteld op € 10.753.
    
    
    
      7.1.1.14. Ten aanzien van vof [A] [B] (de vof) heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de vof geen onderneming vormt vanwege het reeds sinds vele jaren - vanaf het jaar 1992 - ontbreken van activiteiten. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur terecht het door belanghebbende aangegeven winstaandeel in de vof van negatief € 1.084 voor het jaar 2004 gecorrigeerd.
    
    
    
      
        Geschilpunt a (aanslag IB/PVV 2004 niet tijdig opgelegd?)
      
    
    
    
      7.2.
      Bij de stelling dat de onderhavige aanslag buiten de termijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet rijksbelasting (hierna: AWR) is vastgesteld, heeft belanghebbende geen belang omdat het een verliesvaststellingsbeschikking betreft. Een niet tijdig opgelegde aanslag kan evenmin tot het door belanghebbende kennelijk voorgestane gevolg leiden dat het verlies wordt vastgesteld conform het in de aangifte vermelde bedrag.
      
      
        
          Geschilpunt b (hoorplicht, inzagerecht en het verdedigingsbeginsel)
        
      
      
    
    
      7.3.
      Voor zover belanghebbende erover klaagt dat hij in de bezwaarfase niet is gehoord en terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur bepleit, treft het betoog geen doel. De Inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld te worden gehoord, doch belanghebbende heeft daaraan om hem moverende redenen geen gevolg gegeven. Van schending van de hoorplicht is derhalve geen sprake. Met betrekking tot de gestelde schending van het inzagerecht geldt mutatis mutandis hetzelfde.
      
      
        7.4.1.
        Voor zover belanghebbende met een beroep op het arrest HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, bedoelt te stellen dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat hij niet in de gelegenheid is gesteld om voorafgaand aan het uitbrengen van de controlerapporten te worden gehoord, geldt het volgende. Voornoemd beginsel vormt een algemeen beginsel van het Unierecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit te nemen ten opzichte van een bepaald persoon. Reeds omdat het uitbrengen van een controlerapport geen besluit vormt als hier is bedoeld faalt belanghebbendes stelling. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat hij alvorens de onder 1 vermelde besluiten werden genomen in staat moest worden gesteld zijn standpunt daarover kenbaar te maken geldt dat ook deze stelling faalt omdat deze besluiten niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen.
        
      
      
        7.4.2.
        Daarenboven geldt dat uit de feiten onder 3.8 volgt dat belanghebbende bij brief van 22 november 2010 in de gelegenheid is gesteld om verweer te voeren op de in de controlerapporten neergelegde slotbevindingen, waarin expliciet is opgenomen op welke elementen de Inspecteur voornemens is zijn besluiten te baseren, en aan belanghebbende een termijn van veertien dagen is gegeven om te reageren op dit voornemen. Een reactietermijn van veertien dagen maakt het in beginsel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om het recht van verdediging uit te oefenen. Belanghebbende heeft binnen de gestelde termijn inhoudelijk op de rapporten gereageerd met de onder 3.8 vermelde brieven. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat een termijn van veertien dagen onvoldoende was, doch hij heeft onvoldoende gespecificeerd op welke onderdelen hij een langere reactietermijn nodig had.
        
        
          
            Geschilpunt c (niet tijdig uitspraak op bezwaar gedaan)
          
        
        
      
      
        7.5.1.
        Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd, omdat deze niet binnen de termijn is gedaan en dat daarom geheel aan het bezwaar tegemoet dient te worden gekomen, geldt dat dit standpunt moet worden verworpen omdat het geen steun vindt in het recht. 
        
      
      
        7.5.2.
        De Rechtbank heeft voorts terecht geoordeeld dat niet aan het ontvankelijkheidsvereiste van artikel 6:12, lid 2, aanhef en letter b, van de Awb is voldaan. Gelet op hetgeen hierna onder 7.6 is overwogen, bevatten de door belanghebbende ingediende gedingstukken geen geldige ingebrekestelling.
        
        
          
            Geschilpunt d (dwangsom)
          
        
        
      
    
    
      7.6.
      Voor het geval belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen in aanmerking te komen voor toekenning van een dwangsom in de zin van artikel 4:17 van de Awb, treft dat betoog geen doel. Voor een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, van de Awb geldt de eis dat uit een geschrift duidelijk is dat de belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Daarvoor is niet vereist dat in dit geschrift bepaalde termen zoals 'aanmanen' of 'in gebreke stellen' worden gebruikt. Wel is vereist dat het geschrift voldoende duidelijk maakt (i) op welke aanvraag het betrekking heeft, (ii) dat de belanghebbende zich op het standpunt stelt dat het bestuursorgaan niet tijdig op de aanvraag heeft beslist, en (iii) dat de belanghebbende erop aandringt dat een zodanige beslissing alsnog wordt genomen (zie HR 10 juni 2016, nr. 15/04352, ECLI:NL:HR:2016:1124, BNB 2016/179). Anders dan belanghebbende mogelijk meent, bevatten de door hem ingediende gedingstukken niet een ingebrekestelling als hiervoor bedoeld. Meer in het bijzonder is van een aandringen op een spoedige beslissing geen sprake indien, zoals in de onderhavige gevallen aan de orde, dat geschrift een uitlating bevat welke niet valt te rijmen met het aandringen op een spoedige beslissing.
      
      
        
          Geschilpunten e tot en met g (de verminderingsbeschikking van 17 december 2010: de verliesvaststellingsbeschikking en (het saldo van) de te verrekenen verliezen; omkering en verzwaring van de bewijslast? Prealabel: nieuw feit?)
        
      
      
    
    
      7.7.
      De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten onder meer de onderhavige verminderingsbeschikking en verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld. Hij heeft daarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het te verrekenen verlies berekend op € 61.950, het bedrag van de met het inkomen uit werk en woning verrekende verliezen gesteld op € 61.950 en het voordeel uit sparen en beleggen berekend op € 9.859. Gelet op de verminderingsbeschikking is het verlies uit werk en woning van het jaar 2004 herzien en nader vastgesteld op nihil. Aangezien het belastbare inkomen uit werk en woning na verliesverrekening nihil is en de heffingskortingen daardoor geheel in mindering komen op de belasting die is verschuldigd over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, bleef de verschuldigde belasting nihil (zie onder 3.14) en is om die reden geen navorderingsaanslag opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning voor het te verrekenen verlies nader vastgesteld op € 60.694 en de verliesverrekeningsbeschikking dienovereenkomstig gewijzigd.
      
    
    
      7.8.
      Hoewel partijen ter zitting van 8 november 2016 hebben laten weten dat het tiendagenstuk van de Inspecteur een uitputtend overzicht van de geschilpunten bevat, kan - gelet op de inhoud van de nadere motivering van belanghebbendes hogerberoepschrift en de met partijen gemaakte afspraak dat al hetgeen op de zitting van 8 november 2016 en de overige in het najaar van 2016 gehouden zittingen met betrekking tot de daarop van belanghebbende en zijn echtgenote geappointeerde zaken wordt aangevoerd, zal gelden voor alle op die zittingen behandelde zaken van belanghebbende en zijn echtgenote - niet worden uitgesloten dat in geschil is of de Inspecteur beschikt over een zogenoemd nieuw feit. Dienaangaande geldt mutatis mutandis hetgeen in de onderdelen 6.3.2 tot en met 6.3.6 van de uitspraak met nummers BK-15/00876 en BK-15/00877 inzake [Y] is overwogen, zodat het gelijk wat betreft dit geschilpunt aan de zijde van de Inspecteur is.
      
      
        
          De verliesvaststellingsbeschikking
        
      
      
    
    
      7.9.
      
        Gelet op het onder 7.1 overwogene, is de verliesvaststellingsbeschikking terecht nader vastgesteld op nihil, aangezien voor belanghebbende sprake is van een positief inkomen uit werk en woning:
        € 60.694 (het bij uitspraak op bezwaar vastgestelde biww)
        -/- € 24.883 (de aan [Y] toerekenbare correcties)
        -/- € 3.391 (alsnog toe te kennen zelfstandigenaftrek; € 6.585 - € 3.194 = 3.391)
        -/- € 24.189 (pga, zie hierna onder 7.13)
        = € 8.231.
      
      
      
        
          De verliesverrekeningsbeschikking 2004
        
      
      
    
    
      7.10.
      Voor zover de klachten in hoger beroep ertoe strekken dat belanghebbende tevens opkomt tegen de verliesverrekeningsbeschikking, slagen zij. Bij de verliesverrekeningsbeschikking is het bij uitspraak op bezwaar vastgestelde inkomen uit werk en woning van € 60.694 verrekend met verliezen uit het verleden van € 60.694. De Rechtbank heeft in onderdeel 35 van haar uitspraak terecht geoordeeld dat voordat het inkomen uit werk en woning wordt verminderd met de nog te verrekenen verliezen uit werk en woning éérst de pga op dat inkomen in mindering dient te worden gebracht. Gelet op het hiervoor overwogene dienen de met het belastbare inkomen uit werk en woning verrekende verliezen te worden vastgesteld op een bedrag van € 8.231.
      
      
        
          Mededeling betreffende het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen
        
      
      
    
    
      7.11.
      De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat tegen de mededeling op het aanslagbiljet betreffende het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen geen rechtsmiddelen openstaan.
      
      
        
          Geschilpunt h (de verminderingsbeschikking van 17 december 2010: het voordeel uit sparen en beleggen)
        
      
      
    
    
      7.12.
      Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank in onderdelen 27 en 28 van haar uitspraak op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen.
      
      
        
          Geschilpunt i (het bedrag van de nog te verrekenen pga)
        
      
      
      
        7.13.1.
        Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de pga nader vastgesteld op nihil. Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties onjuist zijn, wordt onderschreven. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van hogere op hem drukkende persoonsgebonden aftrekposten, heeft hij niet aan zijn stelplicht voldaan, nu aard en grondslag van het door hem in hoger beroep geclaimde bedrag ontbreken.
      
      
        7.13.2.
        De echtgenote van belanghebbende, [Y] , is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet. Dienaangaande geldt mutatis mutandis hetgeen in de onderdelen 6.3.9 en 6.3.10 van de uitspraak van heden met nummers BK-15/00876 en BK-15/00877 inzake [Y] is overwogen. Uit het hiervoor onder 7.9 en 7.12 overwogene volgt dat belanghebbendes verzamelinkomen vóór pga € 42.279 bedraagt (€ 60.694 - € 24.883 - € 3.391; box 1) + (€ 9.859; box 3) en uit de uitspraak met nummer BK-15/00876 volgt dat het verzamelinkomen vóór pga van [Y] € 9.859 bedraagt, zodat het gezamenlijk verzamelinkomen vóór pga € 52.138 bedraagt. Derhalve is geen sprake van een verhoging als bedoeld in artikel 6.24, lid 1, van de Wet. Uit het voorgaande volgt dat het drempelbedrag van artikel 6.24, lid 2, van de Wet € 52.138 x 11,2 percent = € 5.840 bedraagt. Gelet op onderdeel 7.13.1 bedraagt het totaal van de gezamenlijke aftrekbare buitengewone uitgaven na de in het controlerapport neergelegde correcties € 3.149. Dit bedrag overstijgt niet voormeld drempelbedrag.
        
      
      
        7.13.3.
        De Rechtbank heeft, gelet op het bepaalde in artikel 2.17, lid 4 en lid 5, letter d, van de Wet, terecht geoordeeld dat de pga wordt geacht bij belanghebbende en zijn echtgenote voor de helft op te komen voor zover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen. De Rechtbank heeft voorts, gelet op het bepaalde in de artikelen 3.1 en 6.2, lid 1, van de Wet, terecht geoordeeld dat voordat het inkomen uit werk en woning wordt verminderd met de nog te verrekenen verliezen uit werk en woning éérst de pga op dat inkomen in mindering dient te worden gebracht. De Rechtbank heeft, na vermindering van het inkomen uit werk en woning met pga uit voorgaande jaren, de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga terecht vastgesteld op nihil, zijnde de op 31 december 2003 niet in aanmerking genomen pga van belanghebbende ten bedrage van € 27.617 plus de op 31 december 2003 niet in aanmerking genomen pga van zijn echtgenote ten bedrage van € 20.760 gedeeld door twee ((€ 27.617 + € 20.760) / 2 = € 24.189) minus € 24.189 (de met het box 1 inkomen verrekende pga).
        
      
      
        7.13.4.
        De Rechtbank heeft voorts, gelet op het bepaalde in artikel 6.2a, lid 6, van de Wet, terecht geoordeeld dat rechtsmiddelen gericht tegen de beschikking op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga uitsluitend betrekking kunnen hebben op de in het desbetreffende kalenderjaar (in casu: het jaar 2004) op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en niet op het bedrag van de niet in aanmerking genomen pga uit voorgaande jaren. Tegen het uit een eerder jaar overgehevelde bedrag stonden gelet op deze bepaling immers eerder rechtsmiddelen open. De vraag of de pga uit voorgaande jaren juist is berekend, kan in de onderhavige procedure niet aan de orde komen.
        
        
          
            Geschilpunt j (de verliesvaststellingsbeschikking en de beschikkingen pga; voortijdig?)
          
        
        
      
    
    
      7.14.
      Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de beschikkingen tot vaststelling van het verlies en de niet in aanmerking genomen pga voortijdig zijn genomen omdat de onderhavige aanslag nog niet onherroepelijk vast staat, geldt dat dit standpunt moet worden verworpen omdat het geen steun vindt in het recht. De Rechtbank heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen.
      
      
        
          Geschilpunt k (de navorderingsaanslag Zfw 2004)
        
      
      
    
    
      7.15.
      
        De navorderingsaanslag Zfw 2004 is opgelegd naar een premie-inkomen van € 9.859 (het voordeel uit sparen en beleggen) - € 1.355 (vaste correctie) = € 8.504. Gelet op het hiervoor onder 7.12 overwogene, is deze navorderingsaanslag terecht opgelegd.
        
          Geschilpunt l (op de zaak betrekking hebbende stukken ex artikel 8:42 van de Awb; de 'contrarapportage')
        
      
      
    
    
      7.16.
      Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Inspecteur in het geding in eerste aanleg niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Awb neerlegde verplichting tot inzending van de op de zaak betrekking hebbende stukken, geldt dat hij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. Indien belanghebbende door te stellen dat 'de volledige beoordeling van de contrarapportage ontbreekt' heeft bedoeld dat de Inspecteur deze, door belanghebbende geproduceerde, contrarapportage op grond van de voormelde bepaling in het geding moet brengen, geldt het volgende. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de contrarapportage een op de zaak betrekking hebbend stuk is, in die zin dat het de Inspecteur ter beschikking stond ten behoeve van diens besluitvorming, geldt dat er geen verplichting bestaat voor de Inspecteur deze stukken nogmaals in het geding te brengen indien deze door belanghebbende zelf reeds aan de Rechtbank zijn overgelegd. Van dit laatste is in dit geval sprake. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de Rechtbank onvoldoende acht heeft geslagen op deze rapportage, geldt dat het gaat om een aan de Rechtbank voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, waarbij zij niet alle bewijsmiddelen afzonderlijk hoeft te bespreken. De Rechtbank is niet gehouden in haar uitspraak alle argumenten te vermelden, die belanghebbende voor zijn standpunt heeft aangevoerd (HR 21 april 1982, nr. 20 986, ECLI:NL:HR:1982:AW9429, BNB 1982/212).
      
      
        
          Geschilpunt m (vertrouwensbeginsel)
        
      
      
      
        7.17.1.
        Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Belastingdienst bewuste standpunten heeft ingenomen geldt het volgende.
        
      
      
        7.17.2.
        De Belastingdienst heeft met betrekking tot de procedures betreffende de jaren 1985 tot en met 2003 vanwege doelmatigheidsredenen ervoor gekozen de doorgevoerde correcties in de bezwaarfase ongedaan te maken. Bij alle desbetreffende uitspraken op bezwaar is aan belanghebbende meegedeeld dat geen inhoudelijke beoordeling heeft plaatsgevonden en is bovendien benadrukt dat de Belastingdienst geen standpunt hierover heeft ingenomen. Bij brief van 4 november 2008 (zie onder 3.7.1) heeft de Inspecteur in verband met de afhandeling van de onderhavige aangifte onder meer aan belanghebbende meegedeeld dat de Belastingdienst geen standpunt heeft ingenomen 'over de toelaatbaarheid van de verschillende aftrekposten en dergelijke'. Uit het voorgaande volgt dat bij belanghebbende niet redelijkerwijs de indruk kan zijn gewekt dat de Inspecteur welbewust een standpunt heeft ingenomen. Belanghebbendes grief treft daarom geen doel.
        
        
          7.17.3.1. Belanghebbende heeft voorts ten aanzien van het ondernemerschap een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het eerdere boekenonderzoek, hiervoor vermeld onder 3.15, dat plaats heeft gevonden bij belanghebbende en zijn echtgenote. Gelet op de inhoud van het rapport van dat boekenonderzoek, mocht hij erop vertrouwen, aldus belanghebbende, dat zijn echtgenote ook in de onderhavige jaren zou worden aangemerkt als ondernemer voor de inkomstenbelasting.
        
        
        
          7.17.3.2. Voor zover, gelet op het vorenoverwogene omtrent het ondernemerschap, thans nog van belang, wordt voorop gesteld dat [Y] , zoals onder 3.1 opgenomen, vanaf 1 februari 1982 bij de Kamer van Koophandel vermeld staat als eenmanszaak (Kantoor [Y] ) en door de Inspecteur tot aan het onderhavige jaar steeds als ondernemer voor de heffing van inkomstenbelasting is aangemerkt. Belanghebbende is niet als ondernemer handelend onder de naam Kantoor [Y] aangemerkt.
        
        
        
          7.17.3.3. In het arrest van 18 december 1991, nr. 27 127, ECLI:HR:1991:BH8148 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen niet is vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.
        
        
        
          7.17.3.4. Ter zitting van 13 december 2016 heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat in de voorgaande jaren niet bewust het standpunt van belanghebbende en [Y] is gevolgd met betrekking tot het ondernemerschap. Voor de heffing van inkomstenbelasting is het al dan niet zijn van ondernemer verhoudingsgewijs echter van zodanig groot belang dat zij bij het onder 3.15 aangehaalde boekenonderzoek niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaren kan zijn ontsnapt en bovendien zijn de gevolgen van het al dan niet zijn van ondernemer voor de inkomstenbelasting van dien aard dat het bij enige twijfel aan de juistheid voor de hand ligt om daaromtrent kritische opmerkingen te maken, zo niet tot navordering over te gaan. Dat is gelet op hetgeen belanghebbende en de Inspecteur ter zitting van 13 december 2016 hebben verklaard en gelet op de inhoud van het oude rapport niet gebeurd. Bij belanghebbende is hierdoor het gerechtvaardigd vertrouwen gewekt dat [Y] als ondernemer voor de inkomstenbelasting kwalificeert. Ook om die reden slaagt belanghebbendes hoger beroep in zoverre. De stellingen van de Inspecteur dat sprake is van gewijzigde omstandigheden, dat belanghebbende een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat belanghebbende niet te goeder trouw is, zijn onvoldoende onderbouwd.
        
        
      
      
        7.17.4.
        Voor zover belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat hij, gelet op het eerdere boekenonderzoek (IB 1988-1991), erop mocht vertrouwen dat de spaarrekeningen tot het ondernemingsvermogen in box 1 behoren, wordt dat standpunt verworpen, aangezien de Inspecteur in het rapport inzake bedoeld boekenonderzoek in het geheel niet (impliciet noch expliciet) een standpunt heeft ingenomen over de etikettering van de hier bedoelde spaarrekeningen en belanghebbende er ook redelijkerwijs niet van uit kan gaan dat deze kwestie is beoordeeld.
        
      
      
        7.17.5.
        Indien en voor zover belanghebbende inzake de etikettering van de effectenportefeuille een beroep doet op vertrouwen gewekt door [L] , een medewerker van de Belastingdienst, geldt dat de Inspecteur gemotiveerd heeft weersproken dat er van gedachten is gewisseld over dit onderwerp, zodat bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kan zijn ontstaan dat de Inspecteur dienaangaande welbewust een standpunt heeft ingenomen. Deze stelling faalt derhalve.
        
        
        
        
          
            Geschilpunt n (vergoeding van proceskosten)
          
        
        
      
      
        7.18.1.
        De Inspecteur heeft betwist dat de echtgenote in de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsfase op zakelijke basis is opgetreden.
        
      
      
        7.18.2.
        Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat tegen een beloning rechtsbijstand is verleend, in hoger beroep aangevoerd dat op basis van het tussen hem en zijn echtgenote geldende huwelijksvermogensregime ieder jaar verrekening van kosten plaatsvindt. De blote stelling dat dit geschiedt, is onvoldoende voor het oordeel dat in de onderhavige zaken sprake is van op zakelijke basis verleende rechtsbijstand. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn echtgenote op zakelijke basis is opgetreden.
        
      
    
    
      7.19.
      Belanghebbende heeft voorts gesteld dat kosten zijn gemaakt bij derden (niet zijnde zijn echtgenote) ter zake van rechtsbijstand, doch deze kosten niet gespecificeerd. De Inspecteur betwist belanghebbendes stelling. De enkele stelling dat er facturen zijn terug te vinden in de boekhouding is onvoldoende. Belanghebbende heeft ter zitting aangeboden - om zo het Hof dat wenst  stukken te overleggen. Het Hof heeft belanghebbende meerdere malen voorgehouden dat het aan belanghebbende zelf is te bepalen of en welke stukken hij in het geding brengt. Aangezien belanghebbende de desbetreffende stukken niet alsnog in het geding heeft gebracht en het heeft gelaten bij een aanbod daartoe zijn de kosten niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      7.20.
      Bovendien is in het onderhavige geval het maken van kosten voor rechtsbijstand, zo dergelijke kosten al gemaakt zijn, niet redelijk. Belanghebbende verleent sinds geruime tijd als adviseur beroepsmatig rechtsbijstand in fiscale procedures. Hij wordt geacht ter zake kundig te zijn en heeft bovendien in de onderhavige zaken steeds alle proceshandelingen zelf verricht.
      
    
    
      7.21.
      Uit het hiervoor in 7.18 tot en met 7.20 overwogene volgt dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van proceskosten.
      
    
    
      7.22.
      Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat recht bestaat op vergoeding van andere kosten, zoals bijvoorbeeld bedoeld in artikel 41 van het EVRM.
      
      
        
          Geschilpunt o (verzoek om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn)
        
      
      
    
    
      7.23.
      Aangezien de Rechtbank bij afzonderlijke uitspraak beslist over het verzoek tot vergoeding van immateriële schade ter zake van het verloop van de procedures in bezwaar en in beroep, zal thans uitsluitend het verzoek tot schadevergoeding in de hogerberoepsfase worden beoordeeld (vgl. HR 25 november 2016, nr. 16/00363, ECLI:NL:HR:2016:2678, r.o. 3.1.1). In casu is binnen twee jaar na het instellen van de hoger beroepen uitspraak gedaan, zodat de redelijke termijn niet is overschreden.
      
      
        
          Afsluitende overwegingen
        
      
      
      
        7.24.1.
        Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat sprake is van schending van artikel 1 EP bij het EVRM, geldt dat hij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. 
        
      
      
        7.24.2.
        Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat aan hem in rekening gebrachte heffingsrente, mede gelet op de duur van de procedures, als boete als bedoeld in het EVRM zou moeten worden aangemerkt, geldt dat dit standpunt moet worden verworpen omdat het geen steun vindt in het recht.
        
      
      
        7.24.3.
        Voor zover hetgeen belanghebbende ter zitting van 13 december 2016 te berde heeft gebracht dient te worden opgevat als een aanbod om getuigenbewijs te leveren omtrent het antwoord op de vraag of [Y] als ondernemer kan worden aangemerkt, geldt dat aan dit aanbod, gelet op hetgeen onder 7.1 is overwogen, voorbij kan worden gegaan.
        
      
      
        7.24.4.
        Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden (meer in het bijzonder: het beginsel van detournement de pouvoir), geldt dat hij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is van een dergelijke schending.
        
      
      
        7.24.5.
        Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat overigens Europeesrechtelijke regels zijn geschonden, geldt dat hij deze stelling onvoldoende heeft gespecificeerd.
        
      
      
        7.24.6.
        Voor zover belanghebbende stelt 'dat er stukken verdwijnen' en met een beroep op het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb bedoelt te stellen dat de Inspecteur deze in het geding moet brengen, geldt dat hij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd.
        
      
      
        7.24.7.
        Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het verbod op reformatio in peius is geschonden, geldt het volgende. De onderhavige navorderingsaanslagen en beschikkingen zijn in bezwaar gehandhaafd dan wel verminderd. Van een verslechtering van de positie van belanghebbende als gevolg van het door hem ingediende bezwaarschriften is derhalve geen sprake. De uitspraak van de Rechtbank heeft evenmin tot gevolg gehad dat belanghebbende in een nadeliger positie is komen te verkeren dan zonder het instellen van het beroep het geval zou zijn geweest. De grief treft daarom geen doel.
        
      
      
        7.24.8.
        Voor zover belanghebbende stelt dat de Rechtbank haar uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd, geldt dat deze klacht faalt, reeds omdat belanghebbende niet aan zijn stelplicht heeft voldaan, nu deze stelling onvoldoende is onderbouwd.
        
      
      
        7.24.9.
        Voor zover belanghebbende stelt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geweigerd stukken aan te nemen die belanghebbende alsnog ter zitting wilde overleggen, geldt dat deze klacht faalt. Belanghebbende had deze stukken al bij aanvang van de beroepsprocedure in bezit en had deze reeds op dat moment in het geding kunnen brengen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende goede redenen had die stukken niet eerder in te brengen. Gelet hierop kon de Rechtbank het algemeen belang van een doelmatige procesgang laten prevaleren (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 11/03308, ECLI:NL:HR:2012:BW8344, BNB 2012/240, r.o. 3.3.2).
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      7.25.
      
        Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep met nr. BK-15/00894, voor zover betreffende het bij de verminderingsbeschikking vastgestelde verzamelinkomen, alsmede het hoger beroep met nr. BK-15/00896 (betreffende de verliesverrekeningsbeschikking) gegrond zijn en dat het hoger beroep met nr. BK-15/00894 voor het overige, alsmede het hoger beroep met nr. BK-15/00895 (betreffende de navorderingsaanslag Zfw) ongegrond zijn.
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      8.1.
      Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb (zie onderdeel 7.21).
      
      
        8.2.1.
        
          Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het aan hem ter zake van het indienen van het hoger beroep in rekening gebrachte griffierecht ten onrechte in rekening is gebracht, geldt het volgende. Op grond van artikel 8:41 juncto 8:108 van de Awb wordt van de indiener van het hogerberoepschrift een griffierecht geheven. Ingevolge het derde lid van artikel 8:41 van de Awb is, onder meer, bij een beroepschrift tegen twee of meer samenhangende besluiten eenmaal griffierecht verschuldigd. Van samenhang is sprake als besluiten voortkomen uit één samenstel van feiten en omstandigheden.
          Er is voor wat betreft de inkomstenbelastingzaken voor de jaren 1998 tot en met 2003 sprake van samenhangende besluiten in voormelde zin omdat de Inspecteur in die zaken de bij de aanslagregeling aangebrachte correcties vanwege doelmatigheidsredenen op één na heeft teruggenomen. Voor dit cluster wordt in de zaak met nr. BK-15/00884 griffierecht geheven ten bedrage van € 123.
          Voor de inkomstenbelasting- en omzetbelastingzaken die betrekking hebben op de jaren 2004 tot en met 2007 is sprake van samenhang in voormelde zin omdat die zaken voortvloeien uit boekenonderzoeken. In dit cluster wordt in de zaak met nr. BK-15/00897 griffie-recht geheven ten bedrage van € 248.
          Daarnaast wordt voor de behandeling van het hoger beroep in de verliesverrekeningsbeschikking 1988 (BK-15/00883) griffierecht geheven ten bedrage van € 123.
          Ten aanzien van de overige zaken zal de griffier worden gelast het betaalde griffierecht terug te betalen.
        
        
      
      
        8.2.2.
        Voor zover belanghebbende stelt dat [Y] en hijzelf beroepschriften hebben ingediend tegen hetzelfde besluit als bedoeld in artikel 8:41, lid 3, van de Awb, zodat voor hen beiden slechts eenmaal griffierecht wordt verschuldigd, geldt dat dit betoog faalt, omdat opgekomen wordt tegen verschillende besluiten.
        
      
      
        8.2.3.
        Dat betekent dat in de zaak met nr. BK-15/00894 het betaalde griffierecht van € 123 door de griffier zal worden terugbetaald.
        
      
      
        8.2.4.
        Gelet op het vorenoverwogene, behoeft het beroep op betalingsonmacht griffierecht geen behandeling.
        
        
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover daarin de beroepen niet-ontvankelijk zijn verklaard, de beroepen betreffende de navorderingsaanslag Zfw 2004 en de verliesvaststellingsbeschikking ongegrond zijn verklaard, de beschikking op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga is vastgesteld op nihil, de Inspecteur is opgedragen € 41 aan griffierecht te vergoeden en het onderzoek is heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding,
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond voor zover dat is gericht tegen het bij de verminderingsbeschikking vastgestelde verzamelinkomen en de verliesverrekeningsbeschikking,
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar in zoverre,
      
      
        stelt het belastbare inkomen uit werk en woning vast op € 8.231,
      
      
        wijzigt het bij de verminderingsbeschikking vastgestelde verzamelinkomen dienovereenkomstig,
      
    
    
      
        stelt het bedrag van de met het belastbare inkomen uit werk en woning van het jaar 2004 verrekende verliezen van voorgaande jaren vast op € 8.231,
      
      
        gelast de griffier het in verband met de hoger beroepen betaalde griffierecht van (in totaal) € 123 aan belanghebbende terug te betalen, en
      
      
        wijst de ingediende verzoeken tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn betreffende de procedure voor het Hof af.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffiers mrs. E.J. Nederveen en A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 2 mei 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.