ECLI:NL:GHLEE:2012:BW6128, Gerechtshof Leeuwarden, 15-05-2012, BK 11/00202 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2012-05-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is:
        1. of de werkzaamheden als zorgverlener zijn te duiden als het drijven van een onderneming, dan wel als de zelfstandige uitoefening van een beroep;
        2. of belanghebbende zich terecht beroept op het vertrouwensbeginsel nu de Inspecteur in het jaar 2008 een VAR-winst uit onderneming heeft afgegeven.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer: 11/00202
      uitspraakdatum: 15 mei 2012
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 10/783 van de rechtbank Leeuwarden van 19 mei 2011 in het geding tussen 
    
    de Inspecteur 
    
    en
    
    X te Z (hierna belanghebbende)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 23 oktober 2009 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2007 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.215. Daarbij is een beschikking heffingsrente vastgesteld ten bedrage van € 407. 
    
    1.2	Op het tegen de aanslag ingestelde bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft in bovengenoemde uitspraak het beroep gegrond verklaard de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en wonen van € 23.501 en bepaald dat de Inspecteur de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.358 veroordeeld en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 te vergoeden.
    
    1.4	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank tijdig hoger beroep ingesteld bij dit Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6 	Het Hof heeft het hoger beroep behandeld ter zitting van 6 maart 2012 te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen belanghebbende, drs. A als haar gemachtigde, alsmede namens de Inspecteur mr. B. 
    
    1.7	Ter zitting hebben de Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan een exemplaar tot de stukken van het geding behoort. Aan de pleitnota van de Inspecteur is een bijlage gehecht die een duidelijkere kopie is van een reeds tot de stukken van het geding behorend stuk. Van de zijde van belanghebbende bestaat hiertegen geen bezwaar.
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2    	Feiten  
    
    Met inachtneming van de uitspraak van de Rechtbank, de gedingstukken in hoger beroep en het verhandelde ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast. 
    
    2.1	Belanghebbende, die is geboren in 1962, is in 2007 gedurende het gehele jaar voor 20 uren per week werkzaam in het a-ziekenhuis in L. Zij is gediplomeerd verpleegkundige en staat ingeschreven in het BIG-register.
    
    2.2	Belanghebbende is sinds 2004 naast de dienstbetrekking werkzaam als zorgverlener. Naast het zelfstandig verwerven en uitvoeren van opdrachten staat belanghebbende in 2007 als zorgverlener ingeschreven bij de AWBZ-erkende instantie C te M (hierna: het bemiddelingsbureau). Het bemiddelingsbureau is een sinds 1999 bestaande thuiszorgorganisatie die bemiddelt tussen de cliënt/zorgvrager en de zorgverlener en daarvoor reclame maakt. Het bemiddelingsbureau schrijft in een folder dat het “tot volle tevredenheid werkt met zzp’ers; gekwalificeerde, gemotiveerde zelfstandigen in de zorg”.
    
    
      2.3	Belanghebbende heeft op 4 juni 2004 met het bemiddelingsbureau een “Overeenkomst tot bemiddeling” gesloten. In die overeenkomst is onder andere het volgende opgenomen:
      “1.	Zorgverlener draagt aan het Bureau op te bemiddelen tussen hem/haar en de natuurlijke- en/of rechtspersoon die met het Bureau een overeenkomst van opdracht c.q. bemiddeling is aangegaan (hierna te noemen: opdrachtgever) voor het vinden van een zorgverlener ten behoeve van ziekenverzorging, verpleegkundige zorg, medisch technisch handelen en/of algemene verzorging;
      (…)
      3.	Zorgverlener is bij het uitvoeren van de overeengekomen werkzaamheden geheel zelfstandig:
      4.	Zorgverlener garandeert dat hij/zij voldoende gekwalificeerd is (…);
      5.	Zorgverlener verricht de overeengekomen werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding door het Bureau. Zorgverlener heeft het recht zijn/haar werktijden zelf vast te stellen, met dien verstande dat de omvang van de werkzaamheden en de werktijden in overleg met de opdrachtgever zullen plaatsvinden.
      (…)
      7.	Voor iedere tot stand gekomen overeenkomst tussen zorgverlener en natuurlijk- en/of rechtspersoon als bedoeld in artikel 1 hiervoor is zorgverlener bemiddelingskosten verschuldigd aan het Bureau conform de geldende tarievenlijst een en ander zoals is vermeld in de algemene voorwaarden van het Bureau.
      (…)
      9. 	Zorgverlener verklaart de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren in de zelfstandige uitoefening van zijn/haar beroep. 
      (…)”
    
    
    2.4	Nadat het bemiddelingsbureau een aanvraag van een zorgvrager heeft ontvangen en de zorgvraag heeft geïnventariseerd neemt het bureau contact op met een bij hem ingeschreven zorgverlener die qua achtergrond en opleiding past bij de zorgvraag. De door het bemiddelingsbureau aangezochte zorgverlener bezoekt de zorgvrager en maakt kennis met zorgvrager en/of diens familie. Is er geen sprake van een zogenoemde “klik”, dan is de zorgvrager vrij om de zorgverlener niet te accepteren. Anderzijds is de zorgverlener ook vrij om de aanvraag van de zorgvrager niet uit te voeren.
    
    2.5	Het bemiddelingsbureau heeft zelf geen inhoudelijke zorgkennis. Het is de zorgverlener die in overleg met de zorgvrager en/of de familie het zorgplan opstelt, de zorg plant en coördineert en die kan bepalen of het aantal uren zorg moet worden uitgebreid. Veelal betreft het 24-uurszorg voor terminaal zieke personen. De zorgverlener stelt dan een team met andere zorgverleners voor aan het bemiddelingsbureau, waarna het bureau de andere zorgverleners benadert.
    
    2.6	Tussen het bemiddelingsbureau en belanghebbende bestaat geen afspraak over een minimaal aantal te werken uren. Het bemiddelingsbureau bepaalt het uurtarief en factureert aan de zorgvrager de door de zorgverlener gewerkte uren. De zorgverlener ontvangt zijn beloning eerst nadat de zorgvrager de factuur heeft voldaan. Met betrekking tot de in 2007 verrichte werkzaamheden hebben zich geen incassoproblemen voorgedaan. Wel hebben enkele betalingen aan belanghebbende langer op zich laten wachten omdat cliënten niet tijdig aan het bemiddelingsbureau betaalden. Het bemiddelingsbureau houdt op het aan de zorgverlener uit te betalen uurtarief een bedrag van € 3 per uur in als vergoeding voor zijn werkzaamheden. 
    
    2.7	Bij een klacht van een zorgvrager over de zorgverlening die niet met de zorgverlener kan worden opgelost, kan de zorgvrager contact opnemen met het bemiddelingsbureau. In vier jaar tijd is dit drie keer voorgekomen.
    
    2.8	Bij ziekte of vakantie ontvangt belanghebbende geen betaling van het bemiddelingsbureau. Ter zake van deze werkzaamheden bouwt zij geen pensioen op. Belanghebbende heeft zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten.
    
    2.9	Naast werkzaamheden die belanghebbende verricht via het bemiddelingsbureau heeft zij in het jaar 2007 ook gewerkt voor twee zorgvragers met een persoonsgebonden budget die haar rechtstreeks hebben benaderd. Met deze individuele zorgvragers heeft belanghebbende telkens een zorgovereenkomst gesloten. In deze gevallen is belanghebbende ook verantwoordelijk voor het samenstellen van een team van verzorgenden, de planning en coördinatie. 
    
    2.10	Belanghebbende reist naar het woonadres van de zorgvragers met haar eigen auto. Zij schaft zelf haar beroepskleding aan en kleine beroepsbenodigdheden, zoals een bloeddrukmeter. Zij heeft enkele aanvullende cursussen gevolgd, waaronder een cursus over stervensbegeleiding. 
    
    2.11	In de loop van het jaar 2008 heeft belanghebbende zich ook laten inschrijven bij het bureau Stichting D. In 2008 heeft zij via dit bureau 109,5 uur bij zorgvragers gewerkt en in 2009 213,75 uur. Op 14 september 2009 heeft belanghebbende zich als eenmanszaak laten inschrijven bij de Kamer van Koophandel.
    
    2.12	In haar aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot en met het jaar 2006 heeft belanghebbende de inkomsten uit de werkzaamheden als zorgverlener aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2007 heeft belanghebbende die inkomsten eveneens aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. Onder de kosten heeft zij een geschat bedrag aan zelfstandigenaftrek vermeld. In een aanvulling op deze aangifte heeft belanghebbende de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek nader berekend op € 11.047. Daarnaast heeft zij alsnog een bedrag van € 918 aan reiskosten opgevoerd.
    
    2.13	Voor het jaar 2008 heeft de Inspecteur een VAR-winst uit onderneming afgegeven. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de inkomsten van belanghebbende uit zorgverlening steeds als resultaat uit overige werkzaamheden zijn aangemerkt, ook in de jaren na 2007.
    
    2.14	Na een briefwisseling tussen belanghebbende en de Inspecteur heeft de Inspecteur bij brief aan belanghebbende van 11 september 2009 zich op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de zorgverlening door belanghebbende geen sprake is van werkzaamheden in het kader van een onderneming. In verband hiermee heeft de Inspecteur het nader aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.168 verhoogd met het bedrag van de toegepaste zelfstandigenaftrek en startersaftrek van € 11.047, tot een vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.215.
    
    
    3.    	Het geschil
    
    
      3.1 	In hoger beroep is tussen partijen in geschil:
      1.	of de werkzaamheden als zorgverlener zijn te duiden als het drijven van een onderneming, dan wel als de zelfstandige uitoefening van een beroep;
      2.	of belanghebbende zich terecht beroept op het vertrouwensbeginsel nu de Inspecteur in het jaar 2008 een VAR-winst uit onderneming heeft afgegeven.
      Niet in geschil is dat belanghebbende in het jaar 2007 ten minste 1225 uren als zorgverlener heeft gewerkt. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
    
    
    3.2	De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van het in de aanslagregeling ingenomen standpunt dat er geen sprake is van ondernemerschap.
    
    3.3	In zijn voor het Hof voorgedragen pleitnota heeft de gemachtigde van belanghebbende zich alsnog op het standpunt gesteld dat het belastbare inkomen uit werk en woning niet moet worden berekend op € 23.501, zoals hij blijkens het proces-verbaal van de behandeling bij de Rechtbank heeft bepleit en zoals de Rechtbank heeft gedaan, maar op € 22.948.
    
    3.4 	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd. 
    
    
    4.    	De overwegingen omtrent het geschil
    
    4.1	Op grond van art. 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt voor de toepassing van de bepalingen van hoofdstuk 3 van die wet onder onderneming mede verstaan: het zelfstandig uitgeoefende beroep. Van de zelfstandige uitoefening van een beroep kan sprake zijn indien de beroepsbeoefenaar voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever of opdrachtgevers en hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en aldus ondernemersrisico loopt.
    
    4.2	Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende in het jaar 2007 als ondernemer kan worden aangemerkt acht het Hof het volgende van belang.
    
    4.3	Belanghebbende is naast haar dienstbetrekking alwaar zij haar BIG-registratie aan ontleent, in 2007 gedurende ten minste 1225 uren werkzaam als zorgverlener. In het jaar 2007 laat belanghebbende zich bemiddelen door een bemiddelingsbureau, vanaf 2008 door twee bemiddelingsbureaus. Daarnaast verzorgt zij met enige regelmaat cliënten die haar rechtstreeks benaderen. 
    
    4.4	De werkzaamheden vinden plaats op het huisadres van de zorgvrager. In veel gevallen gaat het om verzorging van terminale patiënten, waarvoor specifieke deskundigheid is vereist. Belanghebbende is volledig gekwalificeerd en heeft voor eigen rekening aanvullende cursussen gevolgd. 
    
    4.5	Gelet op hetgeen partijen hieromtrent hebben aangevoerd ziet het Hof als kerntaak van het bemiddelingsbureau: het bemiddelen van gekwalificeerde zorgverleners bij zorgvragers die via dit bureau thuiszorg en thuisverpleging zoeken. 
    
    4.6	Voorts staat vast dat de zorgverlener een aanvraag van een zorgvrager kan weigeren en dat er voor de zorgverlener geen verplichting bestaat tot het werken van ten minste een bepaald aantal uren. Bij het opstellen van het zorgplan in overleg met de zorgvrager en/of de familie, alsmede bij de uitvoering daarvan handelt belanghebbende geheel zelfstandig. Dat geldt ook voor afspraken over het aantal op het zorgadres te werken uren en voor de vraag of behoefte is aan een team van zorgverleners, bij voorbeeld bij 24-uurs zorgverlening. Het bemiddelingsbureau speelt geen rol bij deze zaken die de concrete uitvoering en organisatie van de zorgverlening betreffen.
    
    4.7	Enkel bij een klacht van de zorgvrager over een zorgverlener kan het bemiddelingsbureau weer in beeld komen. Daarbij verdient vermelding dat het bemiddelingsbureau in 2007 niet zelf beschikt over inhoudelijke expertise.
    
    4.8	Dat belanghebbende haar cliënten voor een groot deel werft via een bemiddelingsbureau brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat zij om die reden niet in zelfstandigheid haar beroep van zorgverlener uitoefent. Dit geldt evenzeer voor het feit dat het bemiddelingsbureau de door de zorgverlener gewerkte uren aan de zorgvrager factureert en de ontvangsten, na aftrek van een fee, doorbetaalt aan de zorgverlener. Dat sprake is van vaste uurtarieven die door het bemiddelingsbureau zijn bepaald, staat aan de zelfstandige uitoefening van het beroep niet in de weg. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof onweersproken gesteld, dat in de medische sector alom sprake is van vaste vergoedingen die worden bepaald door anderen dan de feitelijke beroepsbeoefenaar. 
    
    4.9	De wijze waarop belanghebbende haar werk organiseert brengt voor haar het risico mee dat zij bij gebrek aan werk of onvoldoende presteren geen inkomsten uit de zorgverlening heeft. Zij heeft niet enig recht op werk als zorgverlener. Zij bouwt over de inkomsten uit deze zorgverlening geen pensioen op. Bij niet betaling of vertraagde betaling loopt belanghebbende hiervan het risico. Dat dit laatste spaarzaam voorkomt doet daaraan niet af. 
    
    4.10	Het voren overwogene leidt het Hof tot de conclusie dat de werkzaamheden van belanghebbende als zorgverlener in het jaar 2007 moeten worden aangemerkt als de zelfstandige uitoefening van een beroep. Nu niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar heeft voldaan aan het urencriterium heeft belanghebbende mitsdien recht op de toepassing van de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek, waardoor het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. De tweede geschilvraag behoeft hierdoor geen beantwoording. 
    
    4.11	Eerst ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende in zijn pleitnota op basis van een nadere berekening bepleit, dat het belastbare inkomen uit werk en woning op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan de Rechtbank heeft gedaan. De Inspecteur heeft zich tegen dit nadere standpunt van de gemachtigde verzet.
    
    4.12	Belanghebbende heeft geen hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en ook geen incidenteel hoger beroep in het verweerschrift. Het Hof zal daarom het door de gemachtigde ter zitting gehouden pleidooi tot verlaging aanmerken als een te laat ingesteld incidenteel hoger beroep en dat beroep niet-ontvankelijk verklaren. 
    
    
    5. Proceskosten
    
    
      Belanghebbende heeft verzocht om veroordeling van de Inspecteur in de werkelijke kosten die zij voor de procedure bij de Rechtbank en het Hof heeft moeten maken. 
      Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire regeling van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) bestaat aanleiding indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking geeft of handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden of het bestuursorgaan in verregaande mate onzorgvuldig handelt.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft gesteld dat er voldoende rechtspraak is, waarin een gediplomeerd verpleegkundige als beoefenaar van een zelfstandig beroep is aangemerkt. De Inspecteur heeft gesteld dat de rechtspraak op dit punt juist wisselend is. 
      Het Hof is van oordeel dat de afweging die moet worden gemaakt in een casus zoals die in deze zaak aan de orde is, sterk afhankelijk is van de feiten zoals die zich in de concrete aan de rechter voorgelegde zaak voordoen. Het Hof deelt om die reden niet de opvatting van belanghebbende dat de Inspecteur in deze zaak door het afwijzen van het standpunt van belanghebbende onzorgvuldig heeft gehandeld. Voor het toekennen van een hogere proceskostenvergoeding dan volgens de forfaitaire regeling van het Besluit kan het Hof daarom geen aanleiding vinden. In de pleitnota heeft de gemachtigde van belanghebbende verzocht om vergoeding van reis- en verletkosten van belanghebbende. Het Hof berekent de door de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden proceskosten voor het hoger beroep op: 
      2 (verweerschrift in hoger beroep en bijwonen zitting) x € 437	€	874
      verletkosten belanghebbende (schatting) 4 x € 30 		-	120
      reiskosten openbaar vervoer belanghebbende 			-	  11
      totaal								€        1.005
    
    	
    
    6. De beslissing
    
    
      Het Hof
      -	verklaart het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond;
      -	verklaart het incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten ten bedrage van € 1.005;
      -	bepaalt dat van de Staat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 454. 
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. R.F.C. Spek, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. 
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op  15 mei 2012 
    
    
    De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. R.F.C. Spek,
    
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)						(R.F.C. Spek)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 mei 2012
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.