ECLI:NL:GHARL:2013:8030, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-10-2013, 11/00445 en 446
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-10-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Bijtelling autokostenfictie terecht. Gebruikelijk loon in concernverband

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 11/00445 en 11/00446
    
    
    
      
        uitspraakdatum: 22 oktober 2013
      
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 april 2011, nummers AWB 08/3765 en 08/3766, in het geding tussen belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst[te P] (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.657. Daarbij is voorts bij beschikking € 4.379 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een premie-aanslag in de Ziekenfondswet zelfstandigen (hierna: Zfw) opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van € 21.050. Daarbij is € 190 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3
      Bij uitspraken op bezwaar zijn deze belastingaanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd door de Inspecteur. 
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 5 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en zijn gemachtigde [.]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord: [.]. 
      
    
    
      1.8
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende was in het onderhavige jaar (2005) directeur-enig aandeelhouder van de vennootschap [X] Beheer b.v. (hierna: Beheer). Deze vennootschap hield alle aandelen in de vennootschappen [X] Vastgoed b.v (hierna: Vastgoed) en [A] b.v. (hierna: [A]). Van deze dochtervennootschappen was belanghebbende directeur. De vennootschappen verrichtten allerlei werkzaamheden met betrekking tot vastgoed. De vennootschappen hadden geen andere werknemers in dienst.
      
    
    
      2.2
      Beheer heeft aan belanghebbende in 2005 een personenauto (een Mercedes-Benz E270 CDI) ter beschikking gesteld. De cataloguswaarde van deze auto bedroeg € 58.072.
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende heeft in 2005 een salaris van € 15.247 van Beheer ontvangen. Van Vastgoed en [A] heeft belanghebbende geen loon ontvangen.
      
    
    
      2.4
      In zijn aangifte IB/PVV 2005 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning verantwoord van negatief € 19.871.
      
    
    
      2.5
      Naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende en genoemde vennootschappen ingesteld onderzoek, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende ten onrechte een ‘bijtelling’ van € 12.775 (22% van € 58.072) op de voet van de regeling van het autokostenforfait achterwege heeft gelaten voor de ter beschikking gestelde personenauto en ten onrechte geen ‘gebruikelijk loon’ van in totaal € 117.000 (verminderd met € 15.247 is € 101.753) voor de dienstbetrekkingen met de drie vennootschappen heeft verantwoord. In verband hiermee is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft hij de onderwerpelijke, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.657 berekende aanslag IB/PVV 2005 vastgesteld alsmede de aanslag Zfw 2005 opgelegd, die is berekend naar een premie-inkomen van € 21.050 (het wettelijke maximum).
      
    
    
      2.6
      In bezwaar zijn de aanslagen gehandhaafd door de Inspecteur. 
      
    
    
      2.7
      De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de aanslag IB/PVV 2005 en de aanslag Zfw 2005 tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur terecht een ‘bijtelling’ op de voet van de autokostenfictieregeling en een ‘gebruikelijk loon’ van € 101.753 (€ 117.000 -/- € 15.247) in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt deze laatste vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, die van de Inspecteur en kennelijk tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2005 tot nihil, tot vaststelling van een verlies over 2005 van € 19.871 en tot vernietiging van de aanslag Zfw. 
      
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Autokostenforfait
      
    
    
    
      4.1
      Niet in geschil is dat Beheer aan belanghebbende in 2005 een auto ter beschikking heeft gesteld. Die auto wordt geacht belanghebbende ook voor privé-doeleinden ter beschikking te hebben gestaan, tenzij blijkt – dat wil zeggen door belanghebbende overtuigend wordt aangetoond – dat de auto in 2005 voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt (artikel 3.82, aanhef en onder a in verbinding met artikel 3.20, leden 1 en 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in de voor het jaar 2005 geldende tekst). 
      
    
    
      4.2
      In die (verzwaarde) bewijslast is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Hij heeft in dit verband immers geen enkel bewijsstuk overgelegd. De omstandigheid dat belanghebbende in bewijsnood zou verkeren, omdat hij niet meer zou beschikken over zijn agenda van 2005, komt naar het oordeel van het Hof voor zijn rekening en risico. Blijkens de – tot gedingstukken behorende – ‘kennisgeving van teruggave’, opgemaakt en ondertekend door [B] (opsporingsambtenaar Belastingdienst FIOD-ECD) op 1 februari 2008, is op die dag immers onder meer een ‘zwarte agenda 2005’ aan belanghebbende teruggegeven. Nu belanghebbende voor ontvangst hiervan heeft getekend, gaat het Hof ervan uit dat de betreffende agenda op 1 februari 2008 ook daadwerkelijk in de beschikkingsmacht van belanghebbende is (terug-) gekomen. Dat belanghebbende, naar hij heeft gesteld, niet de volledige lijst van ‘teruggave’ heeft gecontroleerd, komt voor zijn rekening en risico. 
      
    
    
      4.3
      In hoger beroep heeft belanghebbende zich voorts beroepen op toepassing van de in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M. St.crt. 2011, 23123, in onderdeel 2.2.1.2 vervatte goedkeuring dat – kort gezegd – geen kilometeradministratie behoeft te worden bijgehouden als het privégebruik van de auto alleen bestaat uit woon-werkverkeer. Dit beroep faalt. Nog daargelaten dat de betreffende goedkeuring van de Staatssecretaris ziet op toepassing van de omzetbelastingwetgeving en voorts dat de beleidsregel eerst eind 2011 in werking is getreden, staat in de onderhavige procedure immers niet vast dat het privégebruik van de auto alléén bestaat uit woon-werkverkeer. Belanghebbende heeft dat niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. Dat, naar belanghebbende heeft gesteld, zijn echtgenote beschikte over een auto, is daartoe niet voldoende.
      
    
    
      4.4
      Met hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, heeft hij evenmin voldaan aan de op hem rustende last om te doen blijken dat de auto in 2005 voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt. De onderwerpelijke correctie van de Inspecteur is mitsdien terecht. 
      
      
        
          Gebruikelijk loon
        
      
      
    
    
      4.5
      De Inspecteur is, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, terecht ervan uitgegaan dat het op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 in aanmerking te nemen ‘gebruikelijke loon’ in ‘concernsituaties’ in beginsel per dienstbetrekking moet worden toegepast (vgl. HR 11 november 2005, 40.421, ECLI:NL:HR:2005:AU6018). In zoverre kan niet worden gezegd dat de Inspecteur door per dienstbetrekking € 39.000 in aanmerking te nemen als ‘gebruikelijk loon’, rechtens onjuist heeft gehandeld.
      
    
    
      4.6
      Het resultaat en het eigen vermogen van de vennootschappen kunnen evenwel – vanwege het waarborgen van de continuïteit van de ondernemingen – aanleiding vormen voor het in aanmerking nemen van een lager ‘gebruikelijk loon’ dan de zogenoemde WAZ-norm (vgl. HR 6 september 2002, nr. 37.205, ECLI:NL:HR:2002:AE7072). Belanghebbende heeft zich onder meer erop beroepen dat er sprake was van een slechte financiële situatie bij de vennootschappen. Volgens belanghebbende is daarom een veel te hoog ‘gebruikelijk loon’ in aanmerking genomen door de Inspecteur.
      
    
    
      4.7
      Belanghebbende heeft in dat kader gemotiveerd – onder overlegging van jaarstukken – gesteld en door de Inspecteur is zulks onvoldoende weersproken dat het eigen vermogen van [A] ultimo 2005 ruim negatief € 200.000 bedroeg en ultimo 2006 ruim negatief € 450.000 en dat in beide jaren een verlies is geleden door [A] van ruim € 230.000. Beheer had volgens de door belanghebbende overgelegde jaarstukken per 31 december 2005 een eigen vermogen van ruim € 25.000 en zij heeft in 2005 een positief resultaat behaald van € 35.510. Van Vastgoed zijn geen jaarstukken overgelegd door belanghebbende, maar belanghebbende heeft zelf aangegeven dat deze vennootschap in het lange boekjaar 9 maart 2004 tot en met 31 december 2005 een winst heeft gerealiseerd van circa € 100.000. De werkzaamheden die voor deze vennootschap werden verricht waren beperkt.
      
    
    
      4.8
      De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat belanghebbende grotendeels heeft geleefd van opnamen uit zijn rekening-courant met Beheer. Hierbij lijkt de Inspecteur uit het oog te hebben verloren dat, zoals uit de overgelegde jaarstukken kan worden opgemaakt, geen sprake was van een zogenoemde debetstand, maar van een creditstand. Ultimo 2004 bedroeg die creditstand € 166.960 en ultimo 2005 € 145.215. De Inspecteur heeft voorts erop gewezen dat belanghebbende heeft verklaard dat Beheer een vergoeding van € 70 uur in rekening bracht aan opdrachtgevers voor het detacheren van haar werknemer (belanghebbende) bij een detacheringbureau. Anders dan waarvan de Inspecteur lijkt uit te gaan, acht het Hof niet aannemelijk dat die vergoeding in haar geheel een beloning vormde voor de door belanghebbende verrichte arbeid.
      
    
    
      4.9
      In aanmerking genomen: (i) de zo-even vermelde financiële positie van de vennootschappen, (ii) dat de opnamen in rekening-courant door belanghebbende bij Beheer zijn geschied in zogenoemde creditstand en (iii) belanghebbende onmogelijk voor de drie vennootschappen een voltijdsdienstbetrekking kan hebben vervuld, acht het Hof – gelijk belanghebbende bepleit – het in aanmerking nemen van drie keer het bedrag van de zogenoemde WAZ-norm voor het vaststellen van het gebruikelijk loon van belanghebbende in het onderhavige geval niet stroken met hetgeen de wetgever met het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 voor ogen heeft gehad.
      
    
    
      4.10
      Een redelijke toepassing van dat artikel leidt in een geval als het onderhavige naar het oordeel van het Hof tot het volgende bedrag aan gebruikelijk loon:
      - [A] : nihil (financiële positie van de vennootschap)
      - Beheer : € 15.247 (het daadwerkelijk genoten loon)
      - Vastgoed € 38.118 (de WAZ- norm)
      
    
    
      4.11
      Nu het ‘gebruikelijk loon’ voor wat betreft de dienstbetrekking met [A] wordt gesteld op nihil, behoeft de stelling van belanghebbende dat de aan [A] over het tijdvak 2005 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting ten laste van de winst kan worden gebracht en daarmee van invloed is op de toepassing van de gebruikelijkloonregeling, geen behandeling meer. In zoverre belanghebbende zich nog beroept op door de Inspecteur gewekt vertrouwen dat het bedrag van het gebruikelijk loon wordt verminderd tot € 38.118 of lager (verwezen wordt naar onderdeel 8.7.7 van het verweerschrift bij de Rechtbank), kan dat beroep niet worden gehonoreerd, reeds omdat de aan die toezegging verbonden voorwaarde thans niet is vervuld (de naheffingsaanslagen omzetbelasting staan immers nog niet onherroepelijk vast, nu het Hof de behandeling van de hoger beroepen inzake die naheffingsaanslagen aanhoudt in afwachting van de uitkomst van een prejudiciële procedure inzake de zogenoemde Sopropé-problematiek). 
      
    
    
      4.12
      Uit het hiervóór overwogene, volgt dat de aanslag IB/PVV 2005 tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Deze aanslag dient te worden verminderd met € 63.635 [€ 117.000 minus (€ 38.118 + € 15.247)]. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient derhalve te worden verminderd tot € 31.022. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, noopt niet tot een verdere vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning.
      
      
        
          Zfw
        
      
      
    
    
      4.13
      Gelet op het hiervóór overwogene, moet worden geconcludeerd dat de aanslag Zfw 2005 (die is opgelegd naar een premie-inkomen van € 21.050) niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.14
      Tegen de beschikkingen heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Gelet op de vermindering van de aanslag IB/PVV 2005, dient de bij die aanslag in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. Voor een verdere vermindering ziet het Hof geen grond. Nu de aanslag Zfw 2005 in stand wordt gelaten, blijft de bij die aanslag in rekening gebrachte heffingsrente eveneens in stand.
      
      
        
          Overschrijding redelijke termijn
        
      
      
    
    
      4.15
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding (ook door de rechterlijke macht) van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaken. Omdat het Hof gehouden is de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid te stellen als partij aan het geding deel te nemen, zal het Hof het onderzoek voor het punt van de immateriële schadevergoeding, ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover, heropenen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Het hoger beroep van belanghebbende is ten dele gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast:
    
    
    
      Bezwaar: 1 punt voor proceshandelingen x € 235 x wegingsfactor 1 = € 235
      Beroep: 3 punten voor proceshandelingen x € 472 x wegingsfactor 1 =€ 1.416
      Hoger beroep: 1,5 punt voor proceshandelingen x € 472 x wegingsfactor 1 = € 708.
      In totaal derhalve € 2.359. Hierbij verdient opmerking dat het hogerberoepschrift door belanghebbende zelf is ingediend. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2005, de daarbij behorende beschikking heffingsrente, het griffierecht en de proceskostenvergoeding;
      
      
        verklaart het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2005 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente gegrond;
      
      
        vernietigt die uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV 2005 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.022;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag Zfw 2005 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.359. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is te Arnhem op 22 oktober 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (S. Darwinkel)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 25 oktober 2013
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.