ECLI:NL:RBNNE:2016:4514, Rechtbank Noord-Nederland, 13-10-2016, AWB LEE- 15 _ 5205 en 15_5206
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2016-10-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser voldoet aan het urencriterium met zijn fotografiewerkzaamheden en heeft recht op de zelfstandigenaftrek. Met het bijhouden van de activiteiten in de agenda als primaire registratie is een afdoende controle achteraf mogelijk gemaakt. Er is geen sprake geweest van louter een registratie achteraf die in belangrijke mate steunt op grove schattingen of globale stelposten.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 15/5205 en 15/5206
    
    
    
      
        uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 13 oktober 2016 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde eiser] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/PDB Den Haag, verweerder.
    (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] )
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [nummer] .H1601) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.534. Tegelijk met deze aanslag heeft verweerder heffingsrente in rekening gebracht. In de aanslag is voorts een beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek 2011 van nihil begrepen.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [nummer] .W16014) inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 5.188. Tegelijk met deze aanslag heeft verweerder heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij een in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 november 2015 is het bezwaar van eiser gedeeltelijk gegrond verklaard.
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 april 2016. Eiser is verschenen, bijgestaan door diens gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] . De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst om partijen de gelegenheid te geven in overleg te treden. 
      Eiser heeft bij brief met dagtekening 13 juni 2016 zijn reactie op het tussen partijen plaatsgevonden overleg aan de rechtbank kenbaar gemaakt. 
      Verweerder heeft zijn reactie bij brief met dagtekening 6 juli 2016 bij de rechtbank afgegeven, waarop eiser bij brief van 22 juli 2016 heeft gereageerd. 
      Verweerder en eiser hebben toestemming gegeven om uitspraak te doen zonder dat een nadere zitting plaatsvindt. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1
      Eiser, geboren op [geboortedag] [jaar] , dreef in 2011 een onderneming op het gebied van fotografie in de vorm van een eenmanszaak. De activiteiten van deze onderneming omvatten onder meer: fotograferen van objecten, dieren en mensen, makelaarsfotografie, fotoverkoop en fotoverhuur, organiseren van cursussen en fotostudiereizen, deelnemen aan en organiseren van fototentoonstellingen. 
    
    
      1.2
      Naast deze fotografiewerkzaamheden voerde eiser schilderwerkzaamheden uit, terzake waarvan de behaalde inkomsten die als resultaat uit overige werkzaamheden zijn aangegeven. 
    
    
      1.3
      Eiser heeft een agenda bijgehouden ten behoeve van de fotografiewerkzaamheden. Zijn gemachtigde heeft op basis van die agenda een opstelling gemaakt van de door eiser in zijn onderneming gewerkte uren. In de brief van 17 februari 2015 staat de volgende opstelling, waarbij eiser komt tot een totaal van 1.246,50 gewerkte uren. 
      
        
          
          
          
            
              
                Fotografie
              
              
                234,50
              
            
            
              
                Fotovakanties/cursussen
              
              
                245,50
              
            
            
              
                Fotobewerking
              
              
                268,50
              
            
            
              
                Sorteren/uitzoeken bestanden
              
              
                63,00
              
            
            
              
                Samenstellen fotoalbums
              
              
                42,00
              
            
            
              
                Opplakken en inlijsten foto’s
              
              
                16,00
              
            
            
              
                Voorbereiding cursussen fotovakanties, besprekingen en acquisitie
              
              
                113,50
              
            
            
              
                Studie, ontwikkeling e.d.
              
              
                62,50
              
            
            
              
                Werkzaamheden m.b.t. site
              
              
                78,50
              
            
            
              
                Inkoop
              
              
                18,50
              
            
            
              
                Administratie, post en mail
              
              
                
                  104,00
                
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  1.246,50
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.4
      In 2007, 2008 en 2009 heeft eiser de verhoogde zelfstandigenaftrek (startersaftrek) ingevolge artikel 3.76, derde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) genoten. 
    
    
      1.5
      Eiser heeft over het jaar 2011 zijn aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.001. De aangegeven fiscale winst bedroeg € 2.650. In de aangifte is een bedrag van € 9.484 aan zelfstandigenaftrek, een bedrag van € 2.123 aan startersaftrek en een bedrag van negatief € 1.074 aan MKB-winstvrijstelling in aanmerking genomen. 
    
    
      1.6
      Verweerder heeft met dagtekening 29 augustus 2014 aan eiser de aanslag IB/PVV 2011 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.534:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                €
              
              
                10.001
              
            
            
              
                Geen zelfstandigenaftrek
              
              
                €
              
              
                9.484
              
            
            
              
                Geen startersaftrek
              
              
                €
              
              
                2.123
              
            
            
              
                Geen MKB-winstvrijstelling
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.074 -/-
                
              
            
            
              
                Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                €
              
              
                20.534
              
            
          
        
      
      
      
        In de aanslag is een beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek 2011 van nihil begrepen.
      
      
      
        Bij de uitspraak op bezwaar van 9 november 2015 heeft verweerder aan eiser alsnog de MKB-winstvrijstelling toegekend (ter grootte van 12 % van € 2.650 = € 318), zodat het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 20.216 .
      
    
    
      1.7
      Verweerder heeft met dagtekening 29 augustus 2014 aan eiser de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage ZVW opgelegd berekend naar een bijdrage-inkomen van € 5.188. Bij de uitspraak op bezwaar van 9 november 2015 heeft verweerder aan eiser alsnog de MKB-winstvrijstelling toegekend (ter grootte van 12 % van € 2.650 = € 318), zodat het bijdrage-inkomen ZVW is vastgesteld op € 4.870.
    
    
      1.8
      Verweerder is bij uitspraak op bezwaar van 9 november 2015 aldus deels tegemoet gekomen aan eisers bezwaren. In deze brief staat – voor zover van belang – het volgende:“Betreft: uitspraak op het bezwaarschrift(…)BeslissingIk kom gedeeltelijk tegemoet aan uw bezwaar. Binnenkort ontvangt uw cliënt de herziene aanslag.(…)“Beroepsclausule U kunt tegen mijn beslissing op uw bezwaar in beroep gaan bij de rechtbank. Op de volgende pagina kunt u nalezen hoe u dat doet.”.
    
    
      1.9
      Met dagtekening 24 november 2015 is een tweetal 'uitspraken op bezwaar' betreffende de IB/PVV 2011 en de ZVW 2011, in de vorm van aanslagbiljetten, aan eiser toegezonden. De aanslagen vermelden – voor zover van belang -  het volgende:“In beroep gaanTegen deze uitspraak kunt u in beroep gaan. Vóór 5 januari 2016 moet uw beroepschrift ingediend zijn bij de rechtbank.”.
    
    
      1.10
       Bij brief met dagtekening 13 juni 2016 (zie procesverloop) heeft eiser, onder andere, zijn dagbesteding tijdens de verschillende fotovakanties nader gespecificeerd en is hij tot een totaal van 1.310 in zijn onderneming gewerkte uren gekomen.  
    
    
      1.11
       Bij brief met dagtekening 6 juli 2016 (zie procesverloop) heeft verweerder zijn eerder in Excel gemaakte samenvatting van de in de agenda van eiser genoteerde uren aangepast en is hij tot een totaal aantal door eiser geregistreerde uren van 1.253 gekomen. In zijn brief geeft verweerder aan dat op zichzelf voldoende duidelijkheid gekomen is over het aantal door eiser in zijn agenda genoteerde uren. De in eerste instantie voor verweerder onduidelijke omschrijvingen en aanvullingen daarop, zijn opgehelderd.  
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of eiser voldoet aan het urencriterium en aldus recht heeft op de ondernemersaftrek bedoeld in artikel 3.76 van de Wet IB 2001. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld de vraag of hetgeen in de urenregistratie is opgenomen al dan niet als voldoende onderbouwing heeft te gelden. Verweerder is van oordeel dat deze te veel berust op schattingen. Eiser doet tevens een beroep op opgewekt vertrouwen.2.1	Tussen partijen is niet in geschil dat de opbrengsten uit de fotografiewerkzaamheden kwalificeren als winst uit onderneming. 2.2	Ter zitting heeft eisers gemachtigde, gelet op hetgeen onder 1.4 is vastgesteld, desgevraagd verklaard dat het claimen van de startersaftrek in 2011 onjuist is geweest en niet had gemoeten, zodat het geschil alleen nog de zelfstandigenaftrek betreft ten bedrage van € 2.650 en, in het verlengde daarvan, de (nihil)beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek voor 2011. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser daarmee zijn eerder ingenomen standpunt ondubbelzinnig en zonder voorbehoud prijsgegeven. Aan de in zijn brief van 13 juli 2016 (kennelijk opnieuw) ingenomen stelling omtrent de startersaftrek gaat de rechtbank dan ook voorbij.2.3	Tussen partijen is aldus niet meer in geschil dat eiser in 2011 geen recht had op de startersaftrek.Omtrent de ontvankelijkheid van het beroep
      3. Ingevolge artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bedraagt de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aan op de dag na die van dagtekening van een uitspraak op bezwaar, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is het beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft bij een na afloop van de termijn ingediend beroepschrift een niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. 
      4. De rechtbank overweegt dat de brief van 9 november 2015, zie 1.8, moet worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar. De rechtbank is daarom van oordeel dat deze brief de uitspraak op bezwaar is waartegen eiser in de procedures over de aanslag IB/PVV en ZVW 2011 in beroep moest komen. Dit heeft tot gevolg dat de beroepstermijn is gaan lopen op 10 november 2015, zodat de beroepstermijn eindigde op 21 december 2015. Eiser is echter pas op 29 december 2015, binnengekomen bij de rechtbank op 30 december 2015, in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder. Dit is dus na het verstrijken van de beroepstermijn. 
      5. Vanwege de bij 1.9 vermelde (tweede) 'uitspraken op bezwaar', is de rechtbank echter van oordeel dat eiser niet in verzuim is. De rechtbank overweegt hiertoe dat deze herziene aanslagbiljetten, die binnen de nog lopende beroepstermijn als onder 4. vermeld zijn verzonden, (ten onrechte) als uitspraken op bezwaar worden aangeduid en dat daarin tevens wordt vermeld dat een beroepschrift vóór 5 januari 2016 ingediend moet zijn. Volgens de rechtbank heeft deze (tweede) 'uitspraak' - die ingevolge Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/02678, ECLI:NL:HR:2012:BT1516 niet mogelijk is - eiser in verwarring kunnen brengen omtrent de duur van de beroepstermijn. Partijen zijn er - gelet op de stukken van het geding - voorts beide van uitgegaan dat de beroepstermijn pas ging lopen na de tweede 'uitspraken op bezwaar'. Eiser mocht daarom naar het oordeel van de rechtbank menen dat de beroepstermijn eindigde op 5 januari 2016. Eisers beroepschrift, dat door de rechtbank is ontvangen op 30 december 2015, is daarmee weliswaar buiten de (formele) beroepstermijn ingediend, maar de termijnoverschrijding acht de rechtbank verschoonbaar om de hiervoor genoemde reden. De rechtbank zal daarom het beroep van eiser ontvankelijk achten en inhoudelijk behandelen.Omtrent het eigenlijke geschil
      6. Ingevolge artikel 3.76 in verbinding met artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2011) wordt ten aanzien van de belastingplichtige, die gedurende het kalenderjaar ten minste 1.225 uren besteedt aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit hij als ondernemer winst geniet (urencriterium) en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt, een zelfstandigenaftrek toegepast. 
      7. Tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder rust op eiser de bewijslast dat hij in het onderhavige jaar heeft voldaan aan het urencriterium. 
      8. Eiser heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat hij tenminste 1.225 uren aan zijn onderneming heeft besteed, zijn agenda als primaire vastlegging overgelegd en dit nader gespecificeerd door middel van zijn brief met datum 17 februari 2015 (zie 1.3) en zijn brief met datum 13 juni 2016 (zie 1.10). Eiser heeft 1.310 uren geregistreerd als zijnde zakelijke uren. Verweerder heeft een eigen opstelling (in Excel) gemaakt op basis van de door eiser overgelegde agenda en nadere specificaties, en komt tot 1.253 door eiser als zakelijk geregistreerde uren (zie 1.11). 
      9. Wat partijen verdeeld houdt is de vraag of hetgeen in de primaire registratie staat al dan niet als voldoende onderbouwing heeft te gelden. Verweerder is de mening toegedaan dat de uren ten behoeve van met name de fotostudiereizen achteraf op basis van schattingen en veronderstellingen aan de in de agenda genoteerde uren zijn toegevoegd. De in de agenda gemaakte notities en genoteerde uren kunnen daarmee volgens verweerder niet als een zo gespecificeerde urenadministratie worden aangemerkt dat onomstotelijk vaststaat dat eiser in 2011 tenminste 1.225 uren feitelijk ten behoeve van zijn onderneming heeft gewerkt. Eiser bestrijdt dat de uren voor de fotovakanties zijn genoteerd op basis van inschattingen en veronderstellingen.
      10. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake geweest van het achteraf alsnog construeren van een urenadministratie, maar van het verduidelijken van een bestaande primaire vastlegging in de agenda. Eiser heeft in de specificaties onleesbaarheden toegelicht en voorts, zowel ter zitting als in de na de zitting gevoerde correspondentie, uiteengezet op welke wijze hij de uren in de agenda vastlegde. Met betrekking tot de omvang van de gespecificeerde uren ten behoeve van zijn fotovakantiereizen heeft eiser daarbij verklaard deze te hebben gebaseerd op eerdere ervaringen.
      11. Van onomstotelijk vaststaan dat eiser ten minste 1.225 uren in de onderneming heeft gewerkt is wellicht geen sprake, maar dat is dan ook niet de bewijsgradatie die hier te gelden heeft. Dat is aannemelijk maken. Verweerder heeft daarmee een onjuiste bewijsgradatie toegepast en een te zware overtuigingskracht gevraagd van eiser. Mede gelet op de aard en omvang van de onderneming, heeft eiser met hetgeen hij heeft aangedragen, naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat hij tenminste 1.225 uren in zijn onderneming werkzaam is geweest. 
      12. De rechtbank merkt hierbij op, dat - afgezien van de aan te leggen bewijsgradatie - hiermee een zuiver bewijsoordeel is gegeven. Met hetgeen eiser heeft overgelegd en zowel ter zitting als in de van hem afkomstige stukken heeft toegelicht, acht de rechtbank het aannemelijk dat eiser telkens meteen of kort na het verrichten van zakelijke werkzaamheden voor de onderneming, de betreffende activiteiten heeft genoteerd in de agenda. Meer dan het bijhouden van een dergelijke primaire registratie kan niet worden gevraagd, nu daarmee een afdoende controle achteraf mogelijk wordt gemaakt. Uit de vervolgens op basis van de agenda gemaakte totaalopstellingen, zowel zijdens verweerder als zijdens eiser, leidt de rechtbank af dat de geregistreerde activiteiten op zichzelf als zakelijk kunnen worden aangemerkt en dat het totaal aantal uren zoals geregistreerd voldoende is om te voldoen aan het urencriterium. Ten aanzien van het detailniveau en het toepassen van afrondingen overweegt de rechtbank daarbij dat niet vereist is dat eiser doet blijken dat hij exact het aantal uren zoals vastgelegd, heeft besteed aan de onderneming, maar dat voldoende is dat aannemelijk is dat het ten minste meer dan 1.225 zijn geweest. Dat laatste is naar het oordeel van de rechtbank, mede gelet op de aard van de activiteiten, het geval. Er is geen sprake geweest van louter een registratie achteraf die in belangrijke mate steunt op grove schattingen of globale stelposten. Gelet op de aard van de fotoreizen acht de rechtbank het voorts aannemelijk dat de terzake verantwoorde uren een voldoende betrouwbaar beeld van de werkelijkheid geven, ondanks dat deze berusten op een schatting en toelichting achteraf. Inherent aan dergelijke reizen is immers dat het ondoenlijk is om precies te bepalen hoeveel uren nu aan de ondernemingsactiviteiten zijn besteed, aangezien de gehele aaneengesloten periode van de reis in het kader van de onderneming heeft plaatsgevonden. In dit licht acht de rechtbank met name de in de brief van eisers gemachtigde van 13 juni 2016 gegeven nadere uitsplitsing van de uren per reisdag niet alleen geloofwaardig, maar ook redelijk.
      13. Eiser heeft voldaan aan het urencriterium en heeft dus recht op de zelfstandigenaftrek tot maximaal het bedrag van de winst (artikel 3.76, vijfde lid, van de Wet IB 2001). Gelet op het hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank niet toe aan de beoordeling van eisers beroep op het vertrouwensbeginsel.Slotsom
      14. De beroepen zijn gegrond. De rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag IB/PVV tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.884. De rechtbank vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig. De rechtbank stelt de beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek overeenkomstig artikel 3.76, vijfde lid, van de Wet IB 2001 vast op € 6.834 (€ 9.484 -/- € 2.650). De rechtbank vermindert de aanslag ZVW tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 2.538. De rechtbank vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig.
      15. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
      16. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten voor de beroepsfase. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.010,48 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 496 en een wegingsfactor 1). Daarnaast komen de door eiser verzochte reiskosten ten bedrage van € 18,48 voor vergoeding in aanmerking. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de aanslag IB/PVV tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.884;
    - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
    - stelt de beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek 2011 vast op € 6.834;
    - vermindert de aanslag ZVW tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 2.538;
    - vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 45,00 aan eiser te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.010,48,  onder vermindering van de reeds in bezwaar toegekende bedragen.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. T.L. Gaarman-Jonkers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 oktober 2016.
    
    
    
    
      w.g. griffier
      w.g.											rechter	
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.